Informativo Legal Agrario N 23b

Tributacin agraria
Centro Peruano de Estudios Sociales (CEPES)

AGRARIO
I nf ormat i vo Legal
Segunda poca
Diciembre 2006
23
C O N T E N I D O 1
Contenido
Presentacin 3
1 La tributacin en el Per 4
1.1 Los antecedentes histricos 4
1.2 La legislacin tributaria 6
1.3 La obligacin tributaria 8
1.4 El nacimiento de la obligacin tributaria 9
1.5 Los impuestos, las tasas y las contribuciones 11
1.6 La extincin de la obligacin tributaria 13
1.7 La prescripcin de la obligacin tributaria 15
1.8 Las facultades de la Administracin tributaria 16
2 El sector agrario y la tributacin 17
2.1 El mbito del sector agrario 18
2.2 La especialidad del sector agrario 19
2.3 La realidad de la tributacin agraria en el Per 20
2.4 La formalizacin de los agricultores y la importancia de tributar 22
2.5 La tributacin agraria en otros pases 23
3 Los principales impuestos en el pas y el agro peruano 25
3.1 El impuesto a la renta 25
3.2 El impuesto general a las ventas (IGV) 27
3.3 El impuesto predial 28
3.4 El impuesto selectivo al consumo (ISC) 29
3.5 Otros tributos 29
4 El impuesto a la renta en el agro 31
4.1 El rgimen general 31
4.2 El nuevo RUS 33
4.3 El rgimen especial de renta (RER) 35
4.4 Los cambios de un rgimen a otro 37
2 T R I B U T A C I N A G R A R I A
23
5 5. La Ley de promocin agraria y los pequeos productores 39
5.1 La Ley de promocin agraria 39
5.2 Pequeos productores agrarios 41
6 Los regmenes de regularizacin de impuestos 42
6.1 El PERTA 42
6.2 Los beneficiarios y los beneficios del PERTA Agrario 42
6.3 La forma de pago de los adeudos al PERTA Agrario 45
7. El tratamiento especial para la selva y algunos productos 46
7.1 La Ley de promocin de la inversin en la Amazona 46
7.2 El arroz y el IVAP 49
8. Perspectivas y conclusiones 51
8.1 La revisin del Cdigo Tributario y de la tributacin agraria 51
8.2 Los planteamientos para un rgimen agrario especial 53
8.3 Las propuestas en el Congreso 55
8.4 Las modificaciones tributarias de diciembre de 2006 56
8.5 Autogravamen y sostenibilidad de las organizaciones agrarias 57
Anexo
Decretos legislativos publicados el 24 de diciembre de 2006 59
P R E S E N T A C I N 3
Siguiendo su caracterstica de abordar un tema especial en cada nmero, en esta oportunidad el
Informativo Legal Agrario est dedicado al complejo tema de la tributacin agraria en el Per.
La aprobacin en nuestro pas del Acuerdo de Promocin Comercial con Estados Unidos mejor
conocido como Tratado de Libre Comercio o TLC (an pendiente de aprobacin por el Congreso
norteamericano) ha generado mucha polmica. Aunque algunos esperan que plantee mejores
condiciones para el desarrollo de nuestra agricultura, la mayor parte de organizaciones agrarias
y tcnicos agrarios coincide en el temor de que ese acuerdo pueda afectar nuestra agricultura. La
anunciada reconversin de los agricultores que se vern afectados, y para los que se han establecido
mecanismos de compensacin, no hace sino confirmar ese temor.
De esta forma, de aprobarse y entrar en aplicacin el TLC, no quedan dudas de que nuestro deprimido
sector rural se enfrentar a nuevas condiciones que empujarn hacia la formalizacin de los agricul-
tores o hacia su mayor exclusin. Por otro lado, la reciente aprobacin del plan Sierra Exportadora
por el gobierno del presidente Garca, orientado, segn sus propulsores, a la incorporacin de los
pobladores de las zonas rurales especialmente de la sierra en los beneficios del TLC, plantea
tambin nuevos desafos.
Pero para que el mayor nmero de agricultores pueda aprovechar esas nuevas posibilidades, bien
exportando productos agrcolas, bien cubriendo su demanda interna, se requerir que cumplan con
los requerimientos de calidad y de regularidad y con una serie de requisitos de naturaleza formal.
Cunto estn los agricultores familiarizados con los distintos mecanismos tributarios que admite
la legislacin? Cuntos de ellos pueden considerarse formales para efectos de su participacin
en la tributacin agraria? Como podremos ver en este nmero del Informativo, la mayor parte de
nuestros agricultores son pequeos propietarios, muchos de los cuales estn totalmente al margen
de la formalidad y, por lo mismo, al margen de cualquier rgimen tributario.
En el panorama agrario del Per donde, segn cifras del III Cenagro, el 97% de las unidades
agropecuarias (UA) estaban en manos de personas naturales, las normas promulgadas en los
ltimos quince aos han estado dirigidas en lo fundamental a beneficiar a las empresas (gruesamente,
al restante 3% de las UA), dejando de lado a los pequeos agricultores y comunidades campesinas.
Ms an, los intentos de orientar los beneficios tributarios hacia la pequea agricultura adems
de enfrentarse con la informalidad, la pobreza y la falta de recursos de los agricultores y campe-
sinos se han caracterizado por su complejidad y sus constantes variaciones, volvindose en la
prctica inmanejables (esta situacin se ha intentado corregir en parte con las medidas publicadas
el 24 de diciembre de 2006 y que hemos alcanzado a revisar).
Por ello, en este nmero del Informativo Legal Agrario hacemos un repaso de los distintos aspectos
de esa dispersa, compleja, variable e incoherente normatividad, procurando a la vez recoger algunos
de los planteamientos que se han levantado para su modificacin.
Presentacin
23
La tributacin
en el Per
1
1.1 Los antecedentes histricos
Algunos autores han considerado que durante el Incanato
los antiguos peruanos contribuan con su tributo al manteni-
miento del Imperio. Tomando los informes del cronista Juan
Polo de Ondegardo y a partir de otras fuentes, John Murra
afirma que en los Andes no hubo tributo, en el sentido de
que ninguna unidad domstica deba dar a su seor tnico
o al Estado cusqueo, bien alguno que procediera de la
despensa o del telar del campesino
1
.
Pero el mismo autor usando el testimonio de distintos
cronistas da cuenta en otra obra de la existencia de un
complejo sistema de contribucin de los pobladores para
el mantenimiento del inca y tambin de los curacas, basado
principalmente en el trabajo: Como lo indica Garcilaso en
la cita mencionada, el trabajo de las tierras estatales y del
culto constitua la mayor parte del llamado tributo
2
. Juan
Jos Vega coincidiendo con Luis Boudinconsidera que
durante la poca de los incas existieron tres formas de tri-
butacin: en trabajo, en especies y en personas, entregadas
estas para el servicio de las autoridades imperiales
3
.
Ya durante la Colonia resulta claro que, en consideracin
al derecho de conquista, los espaoles impusieron a los
indgenas el pago de tributos. Hacia 1570, al disponerse
la formacin de las reducciones de indios por el virrey
Fernando de Toledo, se buscaba cubrir un doble fin: aleccio-
narlos en las costumbres civilizadas y la religin catlica,
y ejercer un control efectivo de la poblacin, de modo de
recaudar el tributo (el cual se haca por pueblo de indios).
Como seala Contreras:
Cada pueblo de indios, en efecto, estaba gravado
con una determinada cantidad de tributo a favor del
corregidor (que se pagaba tanto en bienes como en
moneda), y con la obligacin de entregar determi-
nado nmero de mitayos de manera rotativa para el
laboreo de minas, obrajes y empresas agrarias. Estas
imposiciones no afectaban de manera individual a los
miembros de la reduccin, sino de modo colectivo. Era
la comunidad (o el pueblo) la que se responsabilizaba
por el cumplimiento de dichas contribuciones, en la
figura de sus autoridades
4
.
1 MURRA, John, Existieron el tributo y los mercados en los Andes antes de
la invasin europea?, en El mundo andino. Poblacin, medio ambiente y
economa, Lima, IEP-PUCP, 2002, p. 237.
2 MURRA, John, La organizacin econmica del Estado inca, Mxico, Siglo XXI,
1978, p. 144.
3 Citado por IGLESIAS FERRER, Csar, Derecho tributario. Didctica general de la
tributacin, Lima, Gaceta Jurdica, 2000, p. 323.
4 CONTRERAS, Carlos, La comunidad indgena en la historia peruana, en
Comunidades campesinas y nativas. Normatividad y desarrollo, Lima,
Fundacin Friedrich Naumann y Servicios Educativos Rurales, 1989, p. 19.
1 / L A T R I B U T A C I N E N E L P E R 5
Con la llegada de la independencia, el 27 de agosto de
1821 se decret la desaparicin del tributo indgena.
Pero, pronto (en 1826), la carencia de recursos fiscales
determin su reintroduccin, esta vez con el nombre de
contribucin de indgenas, aunque ahora como respon-
sabilidad individual de los ciudadanos, que contribuan as
al sostenimiento del Estado republicano. Ser recin en
medio de la revolucin liberal de 1854 que se abolir en
forma definitiva la contribucin de indgenas. Ms all de
las razones coyunturales o polticas para dar una medida
de este tipo, debe tomarse en cuenta la importancia de
los ingresos recaudados por el Estado, derivados de la
exportacin del guano de islas.
Hacia 1876 de acuerdo con Baltazar Caravedo
5
, la
poblacin peruana era escasa y estaba distribuida en forma
dispersa en el territorio (lo que explicara el impulso que se
dio a la red ferroviaria), era predominantemente rural y la
mayora no estaba sujeta al sistema de haciendas. Segn
este autor, Hasta la dcada de 1860 el aparato del Estado
peruano era muy reducido. Su capacidad coactiva era pre-
caria. Se financiaba con impuestos diversos, recolectados
en algunas oportunidades con eficiencia, pero generalmente
de un modo irregular e inseguro.
Entre 1884 y 1919, los ingresos del Estado provenan
bsicamente de los impuestos al comercio exterior, los que
llegaron a representar cerca del 60%. Pero mientras que
entre 1905 y 1915 los impuestos a las exportaciones
representaron menos del 10% de los ingresos fiscales
[habindose exonerado a los minerales de todo impuesto
entre 1897 y 1915], los impuestos a las importaciones
generalmente cubran entre 45% y 50% de los ingresos
pblicos, hasta 1915
6
. Con la primera guerra mundial y el
notable incremento de las exportaciones, se aumentaron a
partir de 1916 los impuestos a estas ltimas.
En el periodo de 1919 a 1930, la recaudacin fiscal obtenida
de las importaciones se elev, expresin del inters de
generar mayores ingresos para el Estado y proteger a la
incipiente industria nacional. Al mismo tiempo, la imposicin
a las exportaciones tendi a disminuir, representando en
promedio el 16% de los ingresos pblicos en ese tiempo
lo que Caravedo explica, sobre todo, por las facilidades
otorgadas a las exportaciones mineras.
En el lapso entre 1930 y 1948, el aparato estatal sigui el
proceso de expansin iniciado con Legua
7
. En ese perio-
do, ms del 40% de los ingresos pblicos llegaron a ser
financiados por los impuestos directos
8
, destacando en la
formacin de la carga impositiva directa los impuestos a las
exportaciones y los destinados a la renta (utilidades) en
general. Paralelamente, los impuestos a las importaciones
se redujeron.
Entre 1948 y 1956 durante el gobierno de Odrahubo
un fuerte incremento del gasto pblico. Para financiar este
gasto se aumentaron los impuestos a las exportaciones,
mantenindose bajos los aplicados a las importaciones: el
resultado fue que, en 1950, el 31% de los ingresos fiscales
provinieron de los primeros. Luego se rebajaron los impues-
tos a las exportaciones (en 1955 aportaban al Estado el
41,1% de sus ingresos), con el fin de incentivarlas, y se
incrementaron los aplicados a las importaciones. Siempre
segn Caravedo, las actividades internas van adquiriendo
mayor impor tancia en la tributacin. Los impuestos al
consumo se elevan
9
.
Entre 1956 y 1968, en medio de un fuerte crecimiento del
aparato del Estado y de sus servicios, se incrementaron los
impuestos a las capas medias y a las utilidades, mientras
que los impuestos a las exportaciones se redujeron, y
aun en mayor medida los impuestos a las importaciones.
Durante el primer gobierno de Belaunde se incrementaron
los impuestos a estos ltimos, pero bajaron los ingresos
por exportaciones y los impuestos a las utilidades. En los
mismos aos se promulg el primer Cdigo Tributario y se
cre el Registro Nacional del Contribuyente.
Durante el Gobierno militar (1968 a 1980) se estableci
un nuevo sistema tributario, el cual fue objeto de sucesivas
modificaciones. Como parte del retorno a la democracia,
en la Constitucin de 1979 se establecieron importantes
principios sobre tributacin. Posteriormente, los gobiernos
de Belaunde, Garca y Fujimori desarrollarn y modificarn,
sucesivamente, ese marco tributario.
5 CARAVEDO MOLINARI, Baltazar, Economa, produccin y trabajo (Per, siglo XX)
en Historia del Per, tomo VIII, Lima, Meja Baca, 1980, pp. 189-361.
6 Ibid., pp. 205-206.
7 Caravedo anota que, entre 1938 y 1945, el nmero de empleados pblicos
se increment en 100%. Ibid., p. 231.
8 Ibid., p. 233.
9 Ibid., pp. 247-248.
23
1.2 La legislacin tributaria
Luego del largo periodo de dispersin de nuestro sistema
tributario, en las ltimas dcadas se han logrado avances
muy importantes al respecto y que se han reflejado en
nuestro derecho positivo.
Resulta importante, en ese sentido, la inclusin en las ltimas
Constituciones polticas de algunos artculos dedicados a la
materia tributaria, conformando lo que los expertos llaman
el derecho constitucional tributario. As, la Constitucin de
1993 dedica algunos artculos a esa materia, destacando el
contenido de los primeros prrafos del artculo 74:
Los tributos se crean, modifican o derogan, o se
establece una exoneracin, exclusivamente por ley o
decreto legislativo en caso de delegacin de faculta-
des, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan
mediante decreto supremo.
Los gobiernos locales pueden crear, modificar y supri-
mir contribuciones y tasas, o exonerar de estas, dentro
de su jurisdiccin y con los lmites que seala la ley. El
Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar
los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y
respeto de los derechos fundamentales de la persona.
Ningn tributo puede tener efecto confiscatorio.
De acuerdo con la doctrina y la prctica en nuestro pas, la
reserva de ley es el principio segn el cual los tributos que el
Estado impone deben ser aprobados por normas con rango
de ley, esto es, por ley (aprobada por el Congreso) o decreto
legislativo (cuando se produzca delegacin de facultades
legislativas en el Poder Ejecutivo). Las nicas excepciones
admitidas a este principio son los aranceles (que los fija el
Ejecutivo) y las tasas (que pueden ser establecidas por los
gobiernos locales).
Por su parte, el principio de igualdad supone que no debe
haber diferencias en atencin a las personas. Como dice
con ms propiedad Enrique Bernales, este principio de la
Constitucin establece que los tributos se aplican a todas
las personas que tienen igual posicin frente al derecho y
frente al tributo de que se trate. No debe haber diferencias
en materia tributaria por razn de las personas
10
.
El principio del respeto a los derechos fundamentales de la
persona supone guardar coherencia con los planteamientos
del artculo 1 de la Constitucin, segn el cual la defensa
de la persona humana y el respeto de su dignidad son el
10 BERNALES BALLESTEROS, Enrique, La Constitucin de 1993. Anlisis comparado,
p. 341.
fin supremo de la sociedad y del Estado. Pero, adems
como expresa Csar Iglesias, par tiendo de una
perspectiva de complementacin amplia del artculo 74 de
la Constitucin,
los derechos fundamentales de la persona en la socie-
dad peruana consignados en el artculo 2 de nuestra
Carta Magna tienen que ser integrados al mismo en
su totalidad, ya que puede producirse una afectacin
a los mismos, considerando que la realidad social es
muy compleja y el fenmeno tributario est sujeto
generalmente a los vaivenes de la poltica tributaria,
tan maleable en estos tiempos
11
.
El segundo prrafo del artculo 74 de la Carta de 1993 con-
cluye afirmando, con nfasis, que ningn tributo puede tener
efecto confiscatorio. Segn Enrique Bernales, ello quiere
decir que debe haber una proporcionalidad entre el valor
del bien sobre el que se paga el tributo y el valor del tributo
mismo. No puede existir consideracin matemtica alguna,
pero s una razonable comparacin de las cantidades
12
.
La parte final del artculo 74(cuarto prrafo) es absolutamen-
te clara: No surten efecto las normas tributarias dictadas en
violacin de lo que establece el presente artculo. El sentido
es evidente, pues la dacin o aplicacin de normas que desco-
nozcan los principios mencionados en los prrafos anteriores
trae consigo la nulidad o inaplicabilidad de las mismas.
Asimismo, no puede olvidarse que, como miembro de la
comunidad internacional, nuestro pas tiene suscritos, con
otros pases, compromisos de naturaleza bilateral o multi-
lateral y que deben incorporarse a nuestro ordenamiento
jurdico. El propio Cdigo Tributario, al referirse a las fuentes
del derecho tributario en la tercera norma de su ttulo
preliminar, incluye a los tratados internacionales apro-
bados por el Congreso y ratificados por el presidente de la
Repblica, y es en atencin a ello que tambin se les debe
considerar como fuentes internas del derecho tributario,
aunque por debajo de la Constitucin. El Estado peruano
ha suscrito algunos de estos tratados, los cuales a decir
de Csar Iglesias responden en materia tributaria a la
finalidad de impedir la doble imposicin y el fraude fiscal
en el campo internacional. De igual forma, a la creacin de
polos de desarrollo subregional
13
.
Entrando al campo propiamente dicho de la legislacin
nacional, desde 1966 se cuenta con un Cdigo Tributario,
promulgado originalmente mediante el decreto supremo
263-H, donde estn los principios generales relacionados
con el sistema tributario nacional y que marcan la pauta
para la aplicacin e interpretacin de las normas tributarias
especficas. El vigente Cdigo Tributario fue aprobado en 1996
mediante el decreto legislativo 816, pero las sucesivas modi-
ficaciones y complementaciones de su texto han dado origen
a su Texto nico ordenado, aprobado por decreto supremo
135-99-EF. Este cdigo posee un contenido muy diverso:
principios generales de la tributacin (en un ttulo preliminar);
normas sobre la obligacin tributaria; Administracin tributaria
y administrados (con un amplio desarrollo de las funciones y
atribuciones de la Administracin); procedimientos tributarios;
infracciones, sanciones administrativas y delitos; as como una
serie de disposiciones finales y transitorias. Adems, siguiendo
una clasificacin bastante aceptada, distingue tres tipos de
tributos: impuestos, tasas y contribuciones (vase el recuadro
ms adelante, para una mayor precisin sobre estos).
Asimismo, se cuenta con un Texto nico ordenado de la Ley
del impuesto a la renta (decreto legislativo 774), aprobado
por decreto supremo 179-2004-EF el cual sustituy al an-
terior Texto nico ordenado, decreto supremo 054-99-EF,
resultado de las sucesivas modificaciones en esta materia.
En cuanto al impuesto general a las ventas, tambin se cuen-
ta con un Texto nico ordenado de la Ley del impuesto a las
ventas e impuesto selectivo al consumo (decreto legislativo
821), aprobado por decreto supremo 055-99-EF, el cual ha
sido modificado a su vez por las Leyes 27215 y 27216.
En el mbito municipal existe una Ley de tributacin mu-
nicipal, aprobada por decreto legislativo 776, la cual ha
sido objeto de modificaciones, recogidas finalmente en
un Texto nico ordenado aprobado por decreto supremo
156-2004-EF (publicado en noviembre de 2004). Dentro
de tales normas se encuentra regulado el impuesto a la
propiedad predial que se aplica tanto a predios urbanos
como rurales en el territorio nacional, lo mismo que el
impuesto a la alcabala entre otros y diversas tasas.
Existen igualmente otras obligaciones tributarias, como las
aportaciones al Seguro Social de Salud (EsSalud) y las con-
tribuciones al Senati, entre otras, adems de una importante
cantidad de regulaciones relacionadas, por ejemplo, con los
comprobantes de pago (decreto ley 25632 o Ley marco
de comprobantes de pago), la Ley del Registro nico de
Contribuyentes (decreto legislativo 943) y el fraccionamiento
de las deudas tributarias (Ley 27681).
De manera ms especfica, para la actividad agraria y para
el desarrollo de la regin amaznica se ha dado adems
en los ltimos aos una significativa cantidad de normas
legales de carcter promocional, con incidencia en aspectos
tributarios, las cuales sern presentadas en los siguientes
captulos de este Informativo.
11 IGLESIAS FERRER, Csar, op. cit. p. 125.
12 BERNALES BALLESTEROS, Enrique, op. cit., p. 341.
13 IGLESIAS FERRER, Csar, op. cit., p. 126.
23
Cabe destacar que, como parte de un esfuerzo por orde-
nar este vasto y complejo sistema, mediante el decreto
legislativo 771 se dict la Ley Marco del Sistema Tributario
Nacional, vigente desde 1994. Los objetivos que orientan
el sistema son los siguientes:
incrementar la recaudacin;
brindar al sistema tributario una mayor eficiencia, per-
manencia y simplicidad; y
distribuir equitativamente los ingresos que correspon-
den a las municipalidades.
El eje fundamental del Sistema Tributario Nacional est cons-
tituido por el Cdigo Tributario, cuyas normas se aplican a
los distintos tributos. En el siguiente cuadro tomado de la
pgina web de la SUNAT
14
se pueden apreciar de manera
esquemtica los tributos que conforman este sistema:
15 Definicin de Hctor VILLEGAS (Curso de finanzas, derecho tributario y
financiero, tomo I, Buenos Aires), tomada de: <http://www.sunat.gob.
pe/quienesSomos/sistematrib/tributo.htm>.
16 Tomado de IGLESIAS FERRER, Csar, op. cit., p. 351.
1.3 La obligacin tributaria
Qu debemos entender por tributo? Por tal expresin
usada repetidamente en las pginas anteriores de-
bemos entender una prestacin de dinero que el Estado,
en ejercicio de su poder de imperio, exige sobre la base de
la capacidad contributiva, en virtud de una ley y para cubrir
los gastos que le demande el cumplimiento de sus fines
15
.
Igualmente, el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica
Latina recomend una definicin muy parecida: Tributos son
las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su
poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos
para el cumplimiento de sus fines
16
.
De esta forma, la creacin de los tributos que es el ejerci-
cio del poder tributarioes atribucin del Estado y respon-
de a su supremaca sobre los ciudadanos y los habitantes en
el territorio nacional, lo que, en las definiciones transcritas,
se expresa como el poder de imperio del Estado.
Nuestro Cdigo Tributario, si bien no trae una definicin de
tributo, s se refiere a la obligacin tributaria, a la que en
su artculo 1 define de la siguiente manera:
La obligacin tributaria, que es de derecho pblico, es el
vnculo entre el acreedor y el deudor tributario, estable-
cido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la
prestacin tributaria, siendo exigible coactivamente.
En la aplicacin de los tributos surge, pues, la obligacin
tributaria, lo que algunos autores denominan la relacin
jurdica tributaria, concepto con el que otros discrepan. Ms
all de esta polmica de carcter terico, interesa destacar
que, en opinin de los especialistas que defienden la nocin
de relacin jurdica tributaria, esta supone una relacin entre
dos partes, el acreedor tributario el Estadoy el deudor
tributario (contribuyente o responsable) toda persona
o entidad que debe pagar tributos. Esa relacin es una
14 Se puede ver el cuadro en:
<http://www.sunat.gob.pe/quienesSomos/sistemaTributario.htm>.
de igualdad, entre acreedor y deudor tributario, conforme
lo seala la doctrina
17
. Como veremos ms adelante, sin
embargo, esa nota de igualdad se queda en el plano terico,
pues, por lo menos como estn actualmente dispuestas
las normas, el papel de los deudores tributarios, es decir,
de los contribuyentes, es bastante reducido.
La ausencia de definicin normativa sobre los tributos no
ha impedido que diversos autores intenten definirlos. As,
Humberto Medrano citado por Iglesias Ferrer seala
que las notas que caracterizan al tributo son las prestacio-
nes, en dinero o en especie, establecidas por la ley, que
no constituyan sancin y que deben efectuar las personas
privadas a favor de los entes pblicos, Gobierno central,
administraciones locales, entidades autrquicas
18
.
De esta manera, pueden definirse las caractersticas del
tributo atendiendo a las ideas de Iglesias Ferrer:
a) Una prestacin obligatoria. Es una obligacin que
genera el Estado como dijimos, en uso de su poder
de imperio, por el que se compele al particular, no
siendo, por tanto, una prestacin voluntaria. Constituye
un ingreso derivado del Estado, pues se origina en la
capacidad de ste de exigir a los particulares la entrega
de parte de sus propios ingresos.
b) Se objetiva en dinero o en especie. El tributo se viabiliza
a travs de una prestacin de dar y no de hacer.
Por ello, se entiende que la objetivacin del tributo se
puede hacer en dinero o en especie, aunque esto ltimo
es negado por algunos autores
19
.
c) Una prestacin establecida por la ley. El tributo solo nace
por virtud de la ley, lo que nos remite a los orgenes de
la tradicin constitucional de Occidente. Con base en
este principio de legalidad, el Estado no puede exigir
ninguna prestacin tributaria si no se encuentra antes
establecida en la ley, la cual pone as un lmite al poder
de coercin del Estado.
d) Una prestacin que no constituya sancin por acto ilcito.
La obligacin de pagar no debe surgir de un delito o de
una falta. Esto permite, adicionalmente, distinguir entre
tributos y multas.
e) Una prestacin que efecta el particular a favor el Es-
tado. El Estado es siempre el acreedor, pudiendo ser,
especficamente, sujetos acreedores el Gobierno central,
los gobiernos regionales, los gobiernos locales y las
entidades de derecho pblico con personera jurdica
propia, cuando la ley lo seale.
f) Una prestacin de acuerdo con la capacidad contributiva.
Quien tenga mayor capacidad contributiva debe, adems
de aportar con su tributo, tener una participacin mayor
en los ingresos del Estado. En forma inversa, quien no
posea capacidad contributiva no puede ser obligado
a pagar el tributo, pues apenas puede cubrir sus ms
elementales necesidades.
g) Con el tributo, el Estado debe cubrir los gastos que
demanda el cumplimiento de sus fines. La finalidad pri-
mera de los tributos es dotar al Estado de los ingresos
que le permitan sufragar los gastos que le demanda la
satisfaccin de las necesidades pblicas.
1.4 El nacimiento de la obligacin
tributaria
Teniendo mayor claridad en relacin con lo que son los
tributos, conviene ahora saber cundo nace la obligacin
tributaria. Al respecto, el artculo 2 del Cdigo Tributario
dispone: La obligacin tributaria nace cuando se realiza
el hecho previsto en la ley, como generador de dicha
obligacin. De esta manera, la fuente principal y nica del
tributo es la ley.
17 Vase, por ejemplo, HERNNDEZ BERENGUEL, Luis, Necesidad de cambios
sustanciales en el Cdigo Tributario, en Themis, Revista de Derecho, n.
o
41, Lima, Pontificia Universidad Catlica del Per, pp. 7-16.
18 IGLESIAS FERRER, op. cit., p. 357.
19 No obstante, el artculo 32 del TO del Cdigo Tributario lo acepta.
23
Pero, como acertadamente precisa Iglesias Ferrer
20
:
la ley como tal se instituye como fuente mediata y pre-
cisa su complemento con la verificacin de la hiptesis
de incidencia en la realidad fctica (hecho imponible)
por parte del contribuyente. Con ello, la verificacin
de la hiptesis de incidencia se constituye en la fuente
[in]mediata del tributo.
El planteamiento solo tiene sentido en esa forma, ya
que la ley sin verificacin alguna no compele a nadie
al pago del tributo, y el desarrollo de una actividad
econmica rentable, sin que haya sido gravada a travs
de una hiptesis de incidencia, tampoco ejerce ninguna
coaccin al no estar predeterminada por la ley.
En atencin a esas ideas, Iglesias Ferrer concluye que solo a
travs de la reunin de la fuente mediata e inmediata surge
el tributo y resulta exigible al contribuyente. Veamos ms
detenidamente estos conceptos.
La hiptesis de incidencia tributaria o supuesto de hecho
tributario no es sino la descripcin hipottica de carcter
normativo de una situacin real, con contenido econmico,
en la que una persona se vincula a un tributo. En otros
pases y para distintos tratadistas se denomina tambin
hecho generador o hecho imponible. En el Per, el Cdigo
Tributario se refiere repetidamente al hecho generador, al
que define como el presupuesto establecido por la ley para
tipificar el tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de
la obligacin tributaria (artculo 37).
Cabe mencionar que esta hiptesis de incidencia tributaria
o supuesto de hecho tributario debe contener algunos as-
pectos o elementos, entre los que se encuentran los sujetos
(tanto el sujeto activo como el pasivo), la materia imponible,
la base imponible, la alcuota, la fijacin del momento de
consumacin y la previsin de las circunstancias en que
aparece el tributo.
El aspecto personal est referido a la necesidad de precisar
quines son contribuyentes o responsables, adems de
precisarse quin es el sujeto activo o acreedor tributario
(el Gobierno central, los gobiernos regionales, los gobier-
nos locales u otras entidades del sector pblico). En el
recuadro adjunto se reproducen las normas del Cdigo
Tributario pertinentes, relacionadas con los contribuyentes
o responsables.
El aspecto espacial indica las circunstancias del lugar, rele-
vantes para la incidencia tributaria. Por ltimo, el aspecto
material se refiere a la descripcin abstracta del hecho
concreto que el destinatario legal tributario realiza o la
situacin en que el destinatario legal tributario se halla o
a cuyo respecto se produce
21
, consistiendo siempre en
una accin.
Sujetos pasivos en el Cdigo Tributario
Artculo 7. Deudor tributario
Deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestacin tributaria como contribuyente
o responsable.
Artculo 8. Contribuyente
Contribuyente es aquel que realiza o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligacin
tributaria.
Artculo 9. Responsable
Responsable es aquel que, sin tener la condicin de contribuyente, debe cumplir la obligacin atribuida
a este.
Artculo 10. Agentes de retencin o percepcin
En defecto de la ley, mediante decreto supremo pueden ser designados agentes de retencin o percepcin
los sujetos que, por razn de su actividad, funcin o posicin contractual estn en posibilidad de retener
o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario. Adicionalmente, la Administracin tributaria podr
designar como agente de retencin o percepcin a los sujetos que considere que se encuentran en
disposicin para efectuar la retencin o percepcin de tributos.
20 Op. cit., p. 371.
21 Ibid., p. 488. Iglesias Ferrer agrega que siempre el aspecto material va a
encontrarsevinculadoaunverbo, yaqueel contenidodel aspectomaterial implica
un dar, un transferir, un entregar, un recibir, un obtener, un adquirir, etc..
Vinculado tambin al supuesto de hecho tributario est el
concepto de la base imponible, el cual guarda relacin con
la materia imponible que es el elemento econmico sobre
el que se asienta el impuesto, pudiendo sta ser un bien,
un producto, un servicio o un capital.
De manera ms precisa siguiendo a Iglesias Ferrerpo-
demos definir la base imponible como el parmetro o
magnitud constituido por una suma de dinero, por un
bien valorable monetariamente o, en todo caso, por una
magnitud distinta del dinero, que representa la valuacin
de la materia imponible y del cual se extraer una alcuota
legalmente establecida que ir a parar a manos del acreedor
tributario
22
.
La alcuota ser el valor numrico (porcentual o referen-
cial) que se aplica a la base imponible para determinar el
monto del tributo, que es la suma que recibir finalmente
el acreedor tributario. A la alcuota se le llama tambin
tipo impositivo, existiendo distintos sistemas para fijarlo
(entre los que se encuentran la alcuota fija o sistema de
tipo impositivo fijo y la alcuota variable o sistema de tipo
impositivo variable).
Pero decamos al inicio de este apartado que adems
de la hiptesis de incidencia tributaria prefijada en la ley
(que puede considerarse la fuente mediata), se requiere
la verificacin de la hiptesis de incidencia en la realidad
por parte del contribuyente, o lo que se denomina el hecho
imponible. Citando a Iglesias Ferrer, decamos que solo a
travs de la reunin de la fuente mediata e inmediata surge
el tributo y ste resulta exigible al contribuyente. Dicho
autor define al hecho generador como aquella accin o
situacin que involucra a una persona natural o jurdica, o
entidad colectiva sin personera jurdica, con un supuesto de
hecho tributario o hiptesis de incidencia y que determina
la aparicin de una obligacin tributaria
23
.
Con todos estos elementos y conceptos definidos, podemos
entonces responder a la pregunta respecto de cundo
nace la obligacin tributaria. Aunque en la doctrina se
admiten hasta dos posibilidades, en nuestra legislacin
la respuesta es una sola y est contenida en el Cdigo
Tributario: la obligacin tributaria nace cuando se realiza la
hiptesis de incidencia prevista en la ley. De esta manera,
la determinacin tributaria tiene un valor declarativo antes
que constitutivo de la obligacin tributaria.
1.5 Los impuestos, las tasas y las
contribuciones
Aunque existen numerosas clasificaciones sobre el tributo,
en la doctrina y en la legislacin nacional y extranjera pre-
domina la divisin tripartita, es decir, aquella que considera
como especies del gnero tributo al impuesto, la contribucin
y la tasa (en el recuadro adjunto aparecen las normas del
Cdigo Tributario relativas a estos tipos).
Segn el Cdigo Tributario, el impuesto es el tributo cuyo
cumplimiento no origina una contraprestacin directa a
favor del contribuyente por parte del Estado (norma II).
Iglesias Ferrer anota adems siete caractersticas propias
del impuesto, de acuerdo con nuestra legislacin:
a) surge de la ley (ex lege);
b) su prestacin se objetiva en dinero o en especie;
c) es obligatorio en virtud del poder de imperio del Estado;
d) es efectuado por el particular a favor del Estado;
e) est de acuerdo con su capacidad contributiva;
f) no constituye sancin por acto ilcito; y
g) sirve para que el Estado cumpla con sufragar los gastos
que demanda el cumplimiento de sus fines.
Para Iglesias Ferrer, la caracterstica distintiva del impuesto
es el ser una prestacin unilateral donde no existe beneficio
directo para el contribuyente. Ello significa que su cumpli-
miento no origina una contraprestacin directa, por parte
del Estado, a favor del sujeto pasivo. Aade
24
:
Una prestacin unilateral como la consignada en la
norma II, ttulo preliminar del TO del CT [Cdigo Tri-
butario], implica que el contribuyente no reciba ningn
beneficio directo, ya que el Estado no est obligado
jurdicamente a proporcionrselo. Lgicamente, l y
todos los que cancelen el impuesto recibirn en la
generalidad de los casos un beneficio indirecto debido
a que la prestacin retornar a travs de la financiacin
de los servicios pblicos instalados en la sociedad de la
que son parte los contribuyentes que la emitieron.
Pero para otros autores, como Walker Villanueva quien
reconoce que el legislador debe exigir el impuesto all donde
exista riqueza, La capacidad econmica [contributiva]
como fundamento del impuesto es su nota caracterizadora
25
.
Sea como fuere, solo agregaremos que aun cuando existen
muchas clasificaciones de los impuestos, la ms conocida es
22 Ibid., p. 491.
23 Ibid., p. 499.
24 Ibid., p. 377.
25 ROBLES, Carmen, Walker VILLANUEVA y otros, Cdigo Tributario. Doctrina y
comentarios, Lima, Pacfico Editores, 2005, p. 18.
23
la que tradicionalmente distingue entre impuestos directos
e impuestos indirectos.
Otra forma de tributo es la contribucin. Las contribuciones
son tributos que se pagan porque estn vinculados a la
existencia real o incluso solamente proyectada de
un beneficio que puede provenir de una obra pblica o de
actividades o servicios estatales o municipales dirigidos a
aumentar la riqueza y, por lo tanto, la capacidad contributiva
de una persona o de un sector de la poblacin determinado
que, incluso, puede no haber solicitado el referido beneficio.
Iglesias Ferrer seala que el producto de la contribucin no
debe tener un destino ajeno a la financiacin y objetivacin
de las obras pblicas o actividades proyectadas. Agrega
dicho autor:
El beneficio para quien debe pagar la contribucin
se anticipa en el momento de redaccin de la norma
que prev el tributo, por cuanto en tal oportunidad
el legislador proyecta que la obra, gasto o actividad
pblica procurar una ventaja al futuro obligado.
Esto significa que el beneficio opera como realidad
verificada jurdicamente pero no fcticamente. En otras
palabras: es irrelevante que el obligado obtenga o no,
de hecho, el beneficio, en el sentido de ver efectiva-
mente acrecentado su patrimonio y en consecuencia
su capacidad de pago. Si se exigiera la concurrencia
real y efectiva de dicho beneficio como presupuesto
para la obligacin tributaria, se atentara contra las
bases de este tributo que precisa muchas veces de su
financiamiento ex ante
26
.
Adems, debe tenerse en cuenta que la prestacin del
contribuyente no puede superar la ventaja recibida o
proyectada, pudiendo afirmarse que no es necesaria una
equivalencia exacta.
Una de las contribuciones ms conocidas es la de mejoras,
que se define como la obligacin que tiene como hecho
generador los beneficios derivados de la realizacin de
obras pblicas (TO del Cdigo Tributario, norma II). As, la
ejecucin de una obra que satisfaga una necesidad pblica
va a proporcionar un beneficio especial a un determinado
grupo de ciudadanos.
26 IGLESIAS FERRER, op. cit., p. 404 (la cita incluida en el prrafo transcrito
corresponde a VILLEGAS, Hctor, op. cit., tomo I, p. 106).
Otra forma de contribucin es el peaje, es decir, aquella
contribucin especial en la cual un contribuyente, inde-
pendientemente de su capacidad contributiva, paga por el
derecho de circular en un vehculo automotor por una va
de comunicacin vial o hidrogrfica (carretera, autopista,
tnel, puente, etc.). Como precisa Iglesias, Esta va es de
uso facultativo, no impidiendo una circulacin preexistente.
No impide tampoco el trnsito a pie
27
.
Las contribuciones parafiscales son otra forma de con-
tribucin. Pueden definirse como aquellas prestaciones
dinerarias recabadas directamente por entidades pblicas
autnomas para asegurar su sostenimiento y que les per-
miten cumplir finalidades de carcter social o econmico.
Aunque en la doctrina existen algunas diferencias, para la
mayora de autores y de acuerdo con la jurisprudencia
del Tribunal Fiscal las contribuciones fiscales tienen una
genuina naturaleza tributaria, estando, por tanto, sujetas a
las garantas que la Constitucin contempla.
La tasa la tercera especie de tributo en la divisin tripar-
tita est definida en el Cdigo Tributario como el tributo
cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin
efectiva por el Estado de un servicio pblico individualizado
en el contribuyente. Segn Walker Villanueva, su fundamento
radica en el gasto provocado al ente estatal en la prestacin
del servicio divisible (tributo vinculado)
28
. Son tasas los ar-
bitrios, los derechos y las licencias. No obstante, tratadistas
como Iglesias opinan que en realidad los arbitrios son contri-
buciones, pues generan un beneficio de carcter general.
El tributo, de acuerdo con el Cdigo Tributario, comprende:
a) Impuesto: es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestacin directa en favor del
contribuyente por parte del Estado.
b) Contribucin: es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador beneficios derivados de
la realizacin de obras pblicas o de actividades estatales.
c) Tasa: es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin efectiva por el Estado
de un servicio pblico individualizado en el contribuyente.
No es tasa el pago que se recibe por un servicio de origen contractual.
Las tasas, entre otras, pueden ser:
1. Arbitrios: son tasas que se pagan por la prestacin o mantenimiento de un servicio pblico.
2. Derechos: son tasas que se pagan por la prestacin de un servicio administrativo pblico o por
el uso o aprovechamiento de bienes pblicos.
3. Licencias: son tasas que gravan la obtencin de autorizaciones especficas para la realizacin de
actividades de provecho particular sujetas a control o fiscalizacin.
El rendimiento de los tributos distintos a los impuestos no debe tener un destino ajeno al de cubrir el
costo de las obras o servicios que constituyen los supuestos de la obligacin.
1.6 La extincin de la obligacin
tributaria
Examinado el nacimiento de la obligacin tributaria, corres-
ponde ahora ocuparse de su extincin.
El artculo 27 del TO del Cdigo Tributario seala que
la obligacin tributaria se extingue por los siguientes
medios:
1) pago;
2) compensacin;
27 Ibid., p. 416. 28 ROBLES, Carmen, Walker VILLANUEVA y otros, op. cit., p. 18.
3) condonacin;
4) consolidacin;
5) resolucin de la Administracin tributaria sobre deudas
de cobranza dudosa o de recuperacin onerosa; y
6) otros medios que se establezcan por leyes especiales.
El pago es el medio ms directo y conocido de extincin.
Dada una obligacin tributaria, su cancelacin ante el rgano
encargado de su recaudacin extingue la obligacin. En el
artculo 32 del TO del Cdigo Tributario se establece en
23
forma expresa que el pago de la deuda tributaria se debe
realizar en moneda nacional.
El mismoartculoreconocedistintos medios depagodeladeuda
tributaria. El primero de ellos es el dinero en efectivo, esto es,
monedas y billetes en nuestra unidad monetaria (nuevo sol).
Tambin se admite el pago mediante cheques bancarios que
cumplan las regulaciones legales y sean emitidos de acuerdo
con las especificaciones que establezca la Administracin
tributaria, al momento que se hacen efectivos. El tercer
medio de pago es el efectuado mediante notas de crdito
negociables, que son documentos valorados que emite la
SUNAT y sirven para el pago de tributos, intereses y multas
que constituyan ingresos del Tesoro Pblico.
El cuarto medio de pago admitido es el uso de dbito en
cuenta corriente o de ahorros; pero para que este medio
surta los efectos del pago, deber realizarse la acreditacin
en la cuenta correspondiente de la Administracin tributa-
ria. Una novedad introducida por el decreto legislativo
969 es el quinto medio de pago: el efectuado mediante
tarjetas de crdito, sujeto tambin a la acreditacin en la
cuenta de la Administracin tributaria.
Por ltimo, el referido artculo 32 reconoce que el pago
tambin se puede efectuar por otros medios que la Admi-
nistracin tributaria apruebe, los que, de acuerdo con lo ya
sealado, debern expresarse en moneda nacional.
El mismo artculo admite el pago en especie de la obligacin
tributaria, lo que constituye un mecanismo excepcional. Agre-
ga dicha norma que Mediante decreto supremo refrendado
por el ministro de Economa y Finanzas se podr disponer el
pago de tributos en especie, los mismos que sern valuados
segn el valor de mercado en la fecha en que se efecten.
Complementariamente se admite que los gobiernos locales
podrn disponer, mediante ordenanza municipal, que el pago
de sus tasas y contribuciones se haga en especie.
La compensacin otra de las formas de extincin de la
obligacin tributaria, en cambio, supone la existencia
simultnea de una obligacin tributaria exigible y un cr-
dito tributario (esto es, una suma que la Administracin
tributaria debe al contribuyente). En este caso se presenta
una situacin en la cual existen dos sujetos que tienen, al
mismo tiempo, ambos, la calidad de acreedor y deudor de
la otra parte. Cabe la posibilidad de que la compensacin
se realice en forma automtica (en los casos previstos en
forma expresa por la ley), de oficio (es decir, por la propia
Administracin tributaria) o a solicitud de parte, previo
cumplimiento de los requisitos, formas y condiciones que
establezca la Administracin tributaria. El artculo 40 del TO
del Cdigo Tributario se ocupa de esta forma de extincin,
debiendo tan solo agregarse que sta puede realizarse en
forma total o parcial.
La tercera forma de extincin de la obligacin tributaria es la
condonacin llamada tambin remisin, la que procede
excepcionalmente cuando, por medio de una norma con
rango de ley, el legislador condona o perdona el pago de una
deuda tributaria existente (el perdn puede abarcar, adems
del pago del tributo, el de las multas e intereses). El segun-
do prrafo del artculo 41 de la misma norma agrega que
Excepcionalmente, los gobiernos locales podrn condonar,
con carcter general, el inters moratorio y las sanciones
respecto de los tributos que administren. Respecto de esto
ltimo, compartimos con algunos autores la opinin segn
la cual los gobiernos locales tienen potestad para condonar
las sanciones y los intereses en forma excepcional, pero no
para condonar contribuciones y tasas, pues esta potestad
est restringida tan solo a las normas con rango de ley, lo
que excluye a las ordenanzas municipales.
En lo que se refiere a la consolidacin la cuarta forma de
extincin de la obligacin tributaria, ella ocurre cuando se
confunde en una sola persona (tendra que ser la Administra-
cin tributaria) la calidad de deudor y acreedor de s mismo.
El artculo 42 del TO del Cdigo Tributario la regula as: La
deuda tributaria se extinguir por consolidacin cuando el
acreedor de la obligacin tributaria se convierta en deudor
de la misma como consecuencia de la transmisin de bienes
o derechos que son objeto del tributo.
El inciso 5 del artculo 27 del TO del Cdigo Tributario se
refiere a la quinta forma de extincin de la obligacin tributa-
ria: la resolucin de la Administracin tributaria sobre deudas
de cobranza dudosa o de recuperacin onerosa. Al respecto,
de conformidad con la segunda disposicin final del decreto
legislativo 953 (publicado en febrero de 2004), lo dispuesto
en este inciso sobre la deuda de recuperacin onerosa no se
aplica a la deuda proveniente de tributos por regmenes que
establezcan cuotas fijas o aportaciones a la seguridad social,
a pesar de que no justifiquen la emisin y/o notificacin de la
resolucin u orden de pago respectiva, si sus montos fueron
fijados as por las normas correspondientes.
En ambos casos (deuda de cobranza dudosa y deuda de
recuperacin onerosa) estamos en presencia de un acto
administrativo emitido por la Administracin tributaria, lo que
implica que sta puede por s misma declarar la extincin
de la obligacin tributaria. En el primer caso, esto es, la
deuda de cobranza dudosa, si se hubieran agotado todos
los medios de cobranza posibles (incluyendo la cobranza
coactiva), pero dada la insolvencia del deudor no es posible
que la Administracin tributaria pueda embargar o ejecutar
coactivamente ningn bien, de modo de poder cobrar la
acreencia a su favor, procede que a travs de una resolucin
administrativa se declare la extincin de la obligacin. En
cambio, en el caso de la deuda de recuperacin onerosa nos
encontramos ante un supuesto en el que la Administracin
tributaria gastara en ejecutar la cobranza mucho ms que
lo que cobrara, lo que torna razonable que sta proceda
a declarar la extincin de la obligacin tributaria.
El sexto medio de extincin de la obligacin tributaria est
previsto tambin en el artculo 27 citado, cuando se refiere
a otros [medios] que se establezcan por leyes especiales,
lo que nos remite a los casos en que ello se produzca. Solo
aadiremos que estamos aqu en presencia de supuestos
distintos a los de la condonacin.
1.7 La prescripcin de la obligacin
tributaria
Un caso especial y digno de atencin es el de la prescripcin,
pues reviste aspectos importantes que deben analizarse.
En virtud de ella, por el transcurso del tiempo y la inaccin
de las partes se extingue la posibilidad de exigir un derecho
ante la autoridad administrativa o judicial. A esta forma de
prescripcin se la llama, con ms precisin, prescripcin
extintiva, para diferenciarla de la prescripcin adquisitiva
29
,
referida a la posibilidad de adquirir un bien.
Nuestros primeros cdigos tributarios incluyeron la prescrip-
cin como una de las formas de extincin de las obligaciones
tributarias, pero los ltimos la regulan de manera distinta,
precisando que lo que ella extingue no es el derecho, sino
la accin, en este caso, la posibilidad de la Administracin
de exigir el pago de la deuda tributaria, aun cuando sta
sigue existiendo. Por ello es que si el deudor paga toda la
deuda o parte de la misma, no tendr ya derecho a exigir
su devolucin.
Del mismo modo, si bien la prescripcin acta a favor del
deudor tributario ante la inaccin de la Administracin
tributaria, tambin acta a favor de sta en los casos en
que transcurra el tiempo y el contribuyente no solicite la
devolucin de los tributos que hubiera pagado indebida-
mente o en exceso.
Cabe sealar que en nuestro Cdigo Tributario los plazos de
prescripcin difieren segn el supuesto de que se trate. Si
el deudor tributario present la declaracin determinativa
del tributo correspondiente y no pag el monto resultante,
el plazo de prescripcin es de cuatro aos. Si no present
la declaracin a la que estaba obligado y tampoco pag el
tributo, el plazo de prescripcin es de seis aos. Y en los casos
en que el agente de retencin o de percepcin (ver el recuadro
sobre los sujetos pasivos) retuvo el monto del tributo como
estaba obligado, pero no lo entreg a la Administracin
tributaria, el plazo de prescripcin es de diez aos.
Tratndose de plazos de prescripcin (no de caducidad), el
TO del Cdigo Tributario regula las situaciones en las cuales
aquellos pueden interrumpirse (artculo 45), as como los
supuestos de suspensin de la prescripcin (artculo 46).
Supuestos y plazos de prescripcin tributaria
Sujetos Supuestos Plazos
Prescripcin de la accin del acreedor
tributario
(Administracin tributaria)
Tributos retenidos o percibidos que no se
ingresan al fisco
10 aos
Prescripcin de la accin
del acreedor tributario
(Administracin tributaria)
Otros casos
Si no se present la declaracin
respectiva
6 aos
Si se present la declaracin
respectiva o no existe obligacin
de presentarla
4 aos
Prescripcin de la accin
del deudor tributario
En todos los casos 4 aos
29 De acuerdo con la legislacin peruana, transcurridos cinco aos de
posesin continua, pacfica, pblica y como propietario, un poseedor
adquiere por la prescripcin adquisitiva de dominio la propiedad de un
predio, perdiendo el propietario original el derecho que lo amparaba.
23
1.8 Las facultades de la Administracin
tributaria
Habindonos referido con alguna amplitud a la obligacin tribu-
taria y a la Administracin tributaria, consideramos conveniente
consolidar en esta parte del Informativo Legal Agrario las
facultades con las cuales la ley ha investido a esta ltima es-
pecialmente a la SUNAT, aunque la ley tambin ha otorgado
facultades en materia tributaria a los gobiernos locales.
Dijimos que el sujeto activo o acreedor de la obligacin tributa-
ria es el Estado (el Gobierno central, los gobiernos regionales,
los gobiernos locales u otras entidades del sector pblico).
El titular del crdito tributario tiene el derecho de administrar
los tributos, lo que hace en mrito de la potestad concedida
en las leyes (en particular, en el Cdigo Tributario).
De esta manera, vemos que el Estado ha delegado su
potestad en un ente especializado, la Superintendencia de
Administracin Tributaria (SUNAT), el cual como vimos en
un cuadro anteriortiene competencia para administrar los
tributos internos, as como los derivados de los regmenes
aduaneros y que eran hasta hace algunos aos competencia
de Aduanas (artculo 50 del TO del Cdigo Tributario).
Para el ejercicio de sus competencias, la Administracin tribu-
taria est dotada de las siguientes e indelegables facultades:
a) fiscalizacin;
b) determinacin;
c) recaudacin; y
d) facultad sancionadora.
En cuanto a la facultad de fiscalizacin, esta debe enten-
derse como la capacidad de la Administracin tributaria de
desplegar ciertas actuaciones respecto de una persona
natural o jurdica, con la finalidad de verificar si en relacin
con ella se produjo algn hecho imponible y si, de haber
sucedido as, aquella persona cumpli en forma oportuna
y adecuada con las obligaciones a su cargo.
Dichas actuaciones se inician con la notificacin de un re-
querimiento, el que da lugar al inicio de un procedimiento
administrativo. Como en todo proceso de esa naturaleza en
el que adems debe aplicarse en forma supletoria la Ley del
procedimiento administrativo general, el fiscalizado tiene
derecho al respeto de determinados derechos y garantas (al
debido proceso, al acceso al expediente, a producir las prue-
bas que considere convenientes, entre otros). Al tratarse de
un acto administrativo, la fiscalizacin debe concluir siempre
con una notificacin al fiscalizado, lo que solo ocurre cuando
se encuentra alguna incorreccin en su actuacin.
Por su parte, la facultad de determinacin implica un acto de la
Administracin tributaria por el cual un hecho que en el pasado
30 HERNNDEZ BERENGUEL, Luis, op. cit., p. 8.
estaba considerado como una obligacin general y abstracta
se convierte en una obligacin cierta y exigible. De esta forma,
se cuantifica el monto de la obligacin tributaria a travs de un
acto administrativo emitido por dicha Administracin.
En lo que se refiere a la facultad de recaudacin, esta tiene
relacin directa con la principal funcin de la Administracin
tributaria, esto es, la percepcin de los recursos tributarios.
Cabe sealar que el artculo 55del TOdel Cdigo Tributario le
permite a dicha Administracin contratar los servicios de enti-
dades del sistema financiero para mejorar el procedimiento de
recaudacin y brindar ms facilidades a los contribuyentes.
Por ltimo, la facultad sancionadora se concreta en el ar-
tculo 82 del TO del Cdigo Tributario: La Administracin
tributaria tiene la facultad discrecional de sancionar las
infracciones tributarias. Aunque el mismo cdigo establece
en la norma IV del ttulo preliminar que las infracciones y
sanciones tributarias deben ser establecidas por ley o norma
con rango de ley, el artculo citado concede a la Adminis-
tracin tributaria la facultad de aplicar sanciones en forma
discrecional, aun cuando sin violar el ordenamiento jurdico,
de modo de evitar la arbitrariedad.
Como dijimos al referirnos a los sujetos de la obligacin
tributaria, el acreedor de esta obligacin es siempre el
Estado, pero a travs del Gobierno central, los gobiernos
regionales, los gobiernos locales u otras entidades del
sector pblico. El artculo 52 del TO del Cdigo Tributario
se refiere especialmente a la competencia de los gobiernos
locales: Los gobiernos locales administrarn exclusiva-
mente las contribuciones y tasas municipales, sean estas
ltimas derechos, licencias o arbitrios, y, por excepcin, los
impuestos que la ley les asigne.
Una revisin ms profunda del Cdigo Tributario permite
apreciar que ha puesto mucha atencin en las facultades de
los rganos administradores de tributos y las obligaciones
del deudor tributario, en lo que algunos autores consideran
una relacin desigual. Lo cierto es que las facultades de esos
rganos en especial de la SUNAT estn desarrolladas
en forma muy detallada en el Cdigo. Por ello, coincidimos
con algunos autores cuando afirman que:
el legislador ha puesto un nfasis especial en las facul-
tades de las que deben gozar los rganos administra-
dores de tributos privilegiando entre todos ellos a la
SUNAT, excedindose en dotarlas de discrecionalidad,
as como en acentuar un carcter excesiva e injustifica-
damente represivo, en desmedro de los derechos de los
deudores tributarios. Estos derechos han sido regula-
dos, claramente, de manera diminuta y superficial
30
.
2 / E L S E C T O R A G R A R I O Y L A T R I B U T A C I N 17
2
derecho administrativo agrario; por consiguiente, puede
decirse que el sector agrario est constituido por todas
las actividades econmicas que el derecho positivo con-
sidera agrarias. As tenemos que el sector agrario est
conformado por los sujetos agrarios tanto pblicos
como privados, los objetos agrarios, y los hechos y
actos jurdicos agrarios.
La Constitucin de 1993 utiliza el trmino sectores al
referirse a la intervencin del Estado con carcter suple-
torio de la actividad privada, diciendo que este brindar
oportunidades de superacin a los sectores que sufren
cualquier desigualdad (artculo 59). No obstante, tambin
le reconoce un rgimen preferencial al sector agrario:
El Estado apoya preferentemente el desarrollo agrario
(artculo 88). Este apoyo preferente exige que la poltica
global del Gobierno y la asignacin de recursos del presu-
puesto se orienten con preferencia a generar condiciones
de desarrollo agropecuario en el pas, y ello requiere de
fuerte inversin y diversificacin, pues los problemas de las
diversas regiones son variados y complejos. La consecuen-
cia de esta afirmacin de preferencia es que el Estado debe
Suele emplearse la expresin sector agrario para referirse
al agro y, por tanto, a los aspectos tributarios que lo afectan.
El trmino sector tiene su origen en el mbito econmico
y fue usado inicialmente por la legislacin presupuestaria
a inicios de los aos sesenta. De all se extendi a todo el
mbito del derecho administrativo y ha adquirido mltiples
significados en nuestro ordenamiento jurdico.
En una de las varias aproximaciones al trmino, se ha
definido al sector como la sumatoria de la accin pblica y
privada en cada uno de los compartimentos estancos en
que puede dividirse la accin social. El trmino tambin es
usado como indicador de las diferentes ramas de accin del
Estado que son ms o menos equivalentes a las contenidas
en la clasificacin adoptada por las Naciones Unidas y que
comprende la educacin, la salud, la agricultura, la minera,
la vivienda y construccin, etc., que abarcan actividades
pblicas y privadas.
La combinacin de estas distintas acepciones nos permite
referirnos del mismo modo al sector pblico agrario y
el sector privado agrario. Las relaciones jurdicas de
ambos sectores se realizan a travs de las normas de
El sector agrario
y la tributacin
23
dotar al sector agrario de un rgimen jurdico que permita
su expansin y desarrollo. Sin embargo, los contenidos
concretos de estas normas pertenecen ms al campo de
la poltica que al del derecho y se plasman normalmente en
leyes de promocin.
Tambin es esencial disear los mecanismos financieros
que permitan dotar de capital de inversin y de trabajo al
mbito agrario, especialmente teniendo en cuenta que en la
actualidad como veremosla propiedad de los recursos
est en manos de muy distintas personas e instituciones, no
todas las cuales tienen igual acceso al mercado de capitales.
En este campo, y en el de las normas de promocin, las
herramientas tributarias juegan un papel importante.
2.1 El mbito del sector agrario
El sector agrario est regido en el Per por el decreto
ley 25902, Ley orgnica del Ministerio de Agricultura, de
noviembre de 1992, la cual tiene como finalidad promover
el desarrollo sostenido del sector agrario dentro del mbito
de una economa de mercado (artculo 2). En su articulado
esta norma describe el contenido de los sujetos, bienes y
relaciones socioeconmicas que se presentan en el mbito
de la actividad agraria.
Segn el artculo 3, los bienes agrarios estn conformados
por las tierras de uso agrcola, de pastoreo, forestal y
eriazas de aptitud agraria; a su vez, los lveos y cauces
de los ros y sus mrgenes; las aguas de los ros, lagos y
otras fuentes acuferas de uso agrario; la infraestructura
hidrulica para la produccin agraria; los recursos fores-
tales, flora y fauna.
El mismo artculo seala cules son las actividades agrarias:
los cultivos, la crianza animal, silvicultura, aprovechamiento
de maderas y de produccin silvestres; los servicios que les
conciernen en materia de tecnologa agraria; de proteccin
y sanidad agraria; lo relacionado a la conservacin y manejo
de los recursos naturales, la agroindustria, agroexportacin
y la comercializacin de productos e insumos.
Y en lo que respecta a los sujetos agrarios, la citada ley
seala que los de derecho pblico son el Estado repre-
sentado por el Ministerio de Agricultura y organismos
pblicos descentralizados como el INIAE, el Inrena, el
Senasa, el PETT, etc. Al lado estn los sujetos privados
agrarios (denominados por la Ley de promocin y desarrollo
agrario productores agrarios), que son las personas
naturales y las personas jurdicas privadas dedicadas a la
actividad agraria.
Titulares Nmero de UA
31
Porcentaje de las
UA
Porcentaje de la
sup. agrop.
Personas naturales 1 706 935 96,73 39,9
Sociedades de hecho 43 705 2,48 1,6
Sociedades annimas 1 009 0,06 0,6
Scdes. de responsabilidad limitada 629 0,04 0,4
Cooperativas agrarias 205 0,01 1,0
Grupos campesinos 285 0,02 0,3
SAIS 11 0,001 0,6
Comunidades campesinas 5 680 0,32 39,8
Comunidades nativas 1 192 0,07 14,7
Emp. rurales de propiedad social 30 0,002 0,3
Grupos de agricultores sin tierra 36 0,002 0,04
Otras 4 949 0,28 0,8
Total 1 764 666 100,0 100,0
Fuente: INEI, III Censo Nacional Agropecuario, 1994.
31 Se incluyen unidades agropecuarias sin tierras: 10 104 personas naturales,
260 sociedades de hecho, una sociedad annima y tres unidades
agropecuarias identificadas como otra.
Siguiendo las cifras del III Censo Nacional Agropecuario
(Cenagro) de 1994 las que sin duda han sufrido variacin
en estos doce aos, el nmero de empresas agrarias en
el pas era en ese entonces sumamente reducido. El 96,7%
de unidades agropecuarias se encontraba en manos de
personas naturales y el 3,3% restante en las de quienes
no constituan personas naturales (3,3%). Pero si de este
ltimo porcentaje se elimina el 2,5% de las sociedades de
hecho (es decir, que existen sin cumplir ninguna formalidad)
y los porcentajes correspondientes a las cooperativas agra-
rias, SAIS y comunidades campesinas y nativas, concluimos
que solo el 0,1% de unidades agropecuarias se encontraba
en manos de sociedades annimas y sociedades de respon-
sabilidad limitada (0,06% y 0,04%, respectivamente).
2.2 La especialidad del sector agrario
De acuerdo con distintos tratadistas, como la argentina
Marta Sylvia Velarde, la actividad agraria tiene importantes
peculiaridades que la hacen bastante distinta de otros secto-
res. Conforme a esta autora, el trabajo agrario est sujeto a
imponderables que no intervienen en el trabajo en las urbes,
como el clima y el suelo, el primero de los cuales puede tener
accin benfica como tambin desfavorable al agricultor.
Aade esta agrarista, como una caracterstica del trabajo
del campo, su intermitencia o discontinuidad, singularidades
stas impuestas por la periodicidad cclica de las estaciones
que determinan la clase de cultivo. Ello hace a la existencia
de periodos de inaccin para el trabajador, con todas las
desventajas que ello le implica, pues acordmonos que, en
tal situacin, muchas veces el trabajador se ve obligado a
trasladarse continuamente de un lugar a otro
32
.
As, una caracterstica diferencial sumamente importante
de la agricultura es el hecho de trabajar con seres vivos,
tanto animales como vegetales. Eso hace que el ciclo nico e
inescindible al que se refiere la teora clsica del derecho
agrario cobre pleno sentido, pues no es lo mismo la
produccin agrcola que la fabril o la minera que suponen
relacin con sustancias inertes, en las cuales, adems,
la suspensin del ciclo productivo no tiene mayores conse-
cuencias sobre el objeto de la actividad, algo que s ocurre
en el caso de la crianza de vegetales y animales.
Una segunda diferencia con otras actividades productivas
y con las de servicios, como el comercio, est relacionada
con la anterior: por tratarse precisamente de la produccin
de seres vivos, la culminacin y posterior realizacin de la
produccin agrcola supone periodos largos, incluso de
aos, como es el caso de los frutales.
En tercer lugar, la presencia mayoritaria de agricultores y
campesinos hace otra diferencia importante con las dems
actividades, que suponen una composicin mayor de capital
y de inversin en tecnologa. El conocimiento de la estructura
productiva del campo peruano es una buena muestra de
estas dificultades, pues, como vimos, el 97%de las unidades
agropecuarias est en manos de agricultores individuales,
no de empresas.
Adicionalmente siguiendo las estadsticas del Censo
agropecuario de 1994, la mayor parte de los agriculto-
res peruanos son pequeos propietarios o minifundistas:
el 70,3% de las unidades agropecuarias posee menos de
cinco ha, porcentaje que asciende al 92,2% si elevamos el
lmite de las cinco a las 20 ha.
Tamao de UA Nmero % Hectreas %
Menos de 1 423 132 24,2 190 136,67 0,5
De 1 a 5 805 210 46,1 1 881 857,43 5,3
De 5 a 20 381 867 21,9 3 410 352,84 9,6
De 20 a 100 109 757 6,3 4 131 973,13 11,7
De 100 a 500 19 103 1,1 3 677 721,91 10,4
De 500 a 1 000 2 590 0,1 1 755 784,12 5,0
De 1 000 a 2 500 1 926 0,1 2 959 243,46 8,4
De ms de 2 500 2 188 0,1 17 374 739,25 49,1
Total 1 745 773 100,0 35 381 808.81 100,0
32 VELARDE, Marta Sylvia, Derecho agrario, Buenos Aires, Depalma, 1984, p. 224.
Fuente: INEI, III Censo Nacional Agropecuario, 1994.
23
2.3 La realidad de la tributacin
agraria en el Per
Mostramos a continuacin algunos cuadros que ofrecen una
idea clara de lo que representa actualmente la agricultura
en la tributacin nacional.
De acuerdo con ellos, hay un crecimiento sostenido desde
el ao 1999 en lo que se refiere a los ingresos provenien-
tes por impuestos internos recaudados por la SUNAT (ver
Cuadro 1), expresin del mayor dinamismo de la economa
peruana y de algunas mejoras importantes en los mecanis-
mos de recaudacin de tributos. Pero debemos sealar que
se trata de cifras de la economa peruana en su conjunto.
Tributos internos 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005
Agropecuario 0,9% 0,9% 0,9% 1,1% 1,2% 1,3% 1,2% 1,1%
Pesca 0,4% 0,3% 0,5% 0,4% 0,6% 0,6% 0,8% 0,9%
Minera 12,5% 12,7% 13,7% 6,6% 5,4% 8,2% 11,4% 16,1%
Manufactura 28,6% 28,9% 28,2% 33,4% 36,8% 33,6% 30,3% 27,4%
Otros servicios 39,8% 39,9% 40,1% 43,8% 40,9% 40,6% 40,8% 38,6%
Construccin 4,6% 4,3% 4,1% 3,2% 2,9% 3,5% 2,8% 3,0%
Comercio 13,2% 13,0% 12,6% 11,4% 12,2% 12,1% 12,7% 12,9%
Yendo ms al detalle, se puede afirmar que el aporte del
sector agrario a la recaudacin tributaria ha sido bastante
reducido durante los ltimos tiempos, representando en
promedio, en los ltimos ocho aos, el 1,01% de todo lo re-
caudado. En 2005, sobre un total recaudado por impuestos
internos de un poco ms de 28 mil millones de nuevos soles,
casi 306 millones provinieron del agro, lo que constituye
el 1,1% de ese total. Este reducido porcentaje contrasta
con el 39% que aportan distintos servicios, el 27% de la
manufactura, el 13% del comercio y el 16% de la minera
(pueden verse el Cuadro 2 para apreciar los porcentajes y
el Cuadro 3 para hacerlo en forma grfica, correspondiendo
en este ltimo caso la primera barra de la izquierda a la
agricultura en cada ao).
Cuadro 1
Fuente: SUNAT.
Cuadro 2
Ingresos por sectores econmicos en recaudacin de tributos internos
Fuente: SUNAT.
Fuente: SUNAT.
As pues, las estadsticas muestran que pese a ser una
actividad muy importante en trminos de cantidad de tierras
(ms de 35 millones de ha de tierras, segn el III Cenagro)
y poblacin econmicamente activa PEA (30%) que
ocupa, la agricultura aporta poco a los ingresos tributarios.
Cuadro 3
Con todo, su aporte ha ido subiendo en los ltimos aos,
de 146,6 millones de nuevos soles en 1998, hasta 305,7
millones de nuevos soles en 2005, conforme se puede
observar en el Cuadro 4.
Cuadro 4
Fuente: SUNAT.
Las cifras presentadas en lneas anteriores, sin embargo,
enmascaran una realidad bastante heterognea. As, confor-
me se puede apreciar en el cuadro que sigue, la distribucin
interna de los ingresos por recaudacin tributaria revela
un marcado predominio del sector agrcola (produccin de
vegetales) sobre el sector pecuario (crianza de ganado y
animales menores, sobre todo de pollos), mientras que los
ingresos por concepto de silvicultura (aprovechamiento del
bosque) se mantienen relativamente estancados.
23
Pero otra gran diferencia que ocultan todos estos cuadros
es el hecho de que solo un nmero muy reducido de agri-
cultores aporta a los ingresos por tributacin; hablamos, en
realidad, de un grupo reducido de empresas y de medianos
agricultores. La gran mayora de pequeos propietarios y
de comuneros (la enorme mayora segn las cifras del III
Cenagro, que presentamos pginas atrs) se encuentran al
margen de la tributacin y de toda formalizacin:
el 24,3% de las unidades agropecuarias cuenta con
menos de una ha y el 55,4% con menos de tres (de
esta forma, el 79,7% de las unidades agropecuarias
tiene menos de 3 ha);
solo el 5,2% de unidades agropecuarias cuenta con 30
o ms ha;
el tamao promedio de la unidad agrcola es de 3,13
ha y comprende en promedio 3,3 parcelas por unidad
agrcola; en la costa el tamao promedio sube a 3,5 ha,
mientras que en la sierra es 2,35 ha y comprende 4,1
parcelas por unidad agrcola.
2.4 La formalizacin de los
agricultores y la importancia de
tributar
Suele pensarse que todos los agricultores tributan y que,
por lo tanto, llevan un registro cuidadoso de sus actividades
econmicas. La realidad, lamentablemente, es muy distinta,
pues, al igual que ocurre en el resto de la economa nacio-
nal, predomina la informalidad, agravada por los factores
de minifundismo y pequea propiedad. Segn escriba Luis
Ortiz, hace dos aos, para el caso del sector agrario,
los niveles de recaudacin anual por concepto de
impuesto a la renta e IGV [son] de aproximadamente
US$30 millones anuales, hecho que se explica por el
alto grado de informalidad, la baja rentabilidad en el
sector, la poca capacidad operativa de la autoridad
tributaria en el campo y las exoneraciones dispuestas
para este sector, que no necesariamente favorecen al
productor agrario
33
.
Para el logro de sus fines y objetivos que son el bien
comn de la sociedad, el Estado requiere recaudar una
porcin de la riqueza que generan sus administrados. Por su
parte, estos colaboran al logro del bien comn mediante la
entrega al Estado de una porcin de los recursos [de] que
disponen, requiriendo el respeto irrestricto de su capacidad
contributiva
34
.
Para el cumplimiento de su principal funcin, la Administra-
cin tributaria reclama la formalizacin de los agricultores.
Como seala Ortiz, formalizarse implica asumir una serie de
responsabilidades y obligaciones, cuyo nivel de complejidad
est tambin asociado a la eleccin del rgimen tributario
que decida el agricultor
35
.
Para llegar a formalizarse, los agricultores deben cumplir
fundamentalmente los siguientes pasos: obtener un nmero
del Registro nico de Contribuyentes (RUC), solicitar auto-
0,0
50,0
100,0
150,0
200,0
250,0
300,0
350,0
MiIIones
de S/.
1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005
Aos
Componentes de Ia recaudacin agropecuaria
1998 - 2005
Agrcola Pecuario Silvicultura
Cuadro 5
33 ORTIZ GUARDA, Luis, Tributacin agraria. Gua para operadores de servicios
para negocios en el agro, Lima, Programa de Extensin en Riego y Asistencia
Tcnica en Prcticas Culturales en Valles de la Costa Peruana (PERAT-PSI-
MINAG), Asociacin de Promocin Agraria (ASPA), 2004, p. 12.
34 GONZLEZ ANGULO, Jorge Luis, Facultades de la Administracin tributaria en
materia de determinacin de tributos, en Themis, Revista de Derecho, n.
41, Lima, Asociacin Civil Themis, 2000, p. 17.
35 ORTIZ GUARDA, Luis, op. cit., p. 13.
Fuente: SUNAT.
Coincidiendo con lo afirmado por Ortiz, aunque la formali-
zacin suponga asumir responsabilidades y obligaciones,
tambin significa cierto tipo de garantas y beneficios en
la actividad econmica realizada por el agricultor. As, la
compra de insumos con comprobantes de pago permite que
sustente dicha operacin ante posibles reclamos de calidad
y peso; el registro contable de operaciones realizadas le
facilita el seguimiento y evaluacin econmica de su negocio,
posibilitndole hacer futuros ajustes, articularse con empre-
sas agroindustriales o exportadoras, encontrar otras fuentes
de financiamiento o de cambio tcnico; aparte que cumplir
con las exigencias formales de la SUNAT le evita costos o
prdidas innecesarias. A todo lo anterior se puede aadir la
posibilidad de intervenir en los negocios que se generen con
la firma del Tratado de Libre Comercio con Estados Unidos
(u otros similares con otros Estados).
2.5 La tributacin agraria
en otros pases
Para ilustrar este tema hemos tomado el cuadro presentado
por Luis Ortiz en la publicacin Tributacin agraria. Gua
para operadores de servicios para negocios en el agro.
La elaboracin le corresponde (octubre de 2002), sobre
la base de la legislacin tributaria de cada pas, conforme
seala Ortiz.
Impuestos en la Comunidad Andina y sector agrario
Pas IGV/IVA Renta
Bolivia
13% general 25% general
Impuesto nico Agrario como un valor fijo por cada ha, con facilidades de pago y segn regiones,
aproximadamente de US$2 hasta US$30 por ha/ao
Colombia
16% general
10% para aceites y grasas
Exoneradas: materias primas para plaguicidas
y fer tilizantes, servicios agrcolas y agroin-
dustriales
0% a 25%, segn escala
Ecuador
12% general
0% para alimentos agrcolas, avcolas, pecua-
rios, carnes en estado natural, lcteos, semillas,
tractores e implementos agrcolas
Venezuela
16% general
Exentos del impuesto: alimentos y productos
para consumo humano y fertilizantes
El sector agropecuario primario est exonerado hasta
el 31.12.03 y obligado a reinvertir y a declarar
rizacin para imprimir comprobantes de pago (facturas,
boletas o incluso liquidaciones de compra) y llevar libros
de contabilidad (en los casos en que estn obligados a ello,
conforme veremos ms adelante).
23
El Comit Permanente de la Asamblea Popular Nacional (parlamento) de China, decidi hoy eliminar todos los impuestos
que gravan la produccin agrcola del pas a partir del prximo 1 de enero.
Con el nuevo ao se erradicar en el gigante asitico una prctica establecida hace ms de dos milenios y que ha
significado una pesada carga para el campesinado, que constituye casi los dos tercios de la poblacin de mil 300
millones de habitantes.
Con esta decisin se da un paso de alta significacin en el empeo del gobierno de reducir las grandes diferencias
socioeconmicas entre la poblacin rural y la urbana, que constituyen un factor de inestabilidad social.
En los dos ltimos aos, y en especial en el presente, la direccin del pas ha disminuido en cierta proporcin diversos
gravmenes a la agricultura y haba anunciado que seran eliminados totalmente en un periodo de cinco aos, pero
adelant la fecha.
Se reconoce que durante decenios se prioriz la atencin al avance industrial, en detrimento del campo, cuyo aporte
tributario contribuy durante un periodo a las inversiones en el oriente del pas.
Datos oficiales indican que la agricultura represent solo el 13,1% del producto interno bruto (PBI) de China el pasado
ao, mientras la industria y los servicios aportaron el 46,2 y el 40,7%, respectivamente.
La gran diferencia en el ingreso per cpita entre el campo y la ciudad se fue ensanchando en las ltimas dcadas,
hasta establecerse en algunas zonas una proporcin de cuatro a uno.
Segn los anales, los impuestos agrcolas son la categora tributaria ms antigua de China, datan de 594 a.n.e. y se
han mantenido en vigor hasta ahora.
productores agropecuarios. Este impuesto se aplica sobre
montos fijos por ha al ao, los que van desde 1,44 bolivia-
nos hasta 60,52 bolivianos. Los criterios para determinar
la alcuota aplicable a cada predio estn en funcin de la
zona geogrfica, el tipo de tierra y el tamao de la unidad
agropecuaria (entre menos de 1 ha y 1 200 ha).
En el caso de Chile existen dos regmenes de impuesto a la
renta exclusivos para los pequeos productores agrarios
cuyas ventas anuales no sobrepasen los 490 640 dlares.
Uno de ellos es el de la renta sobre base presunta, que
supone el pago de 10% sobre el avalo fiscal del predio, y
el otro es el sistema de contabilidad agrcola simplificada,
que lleva al pago de una tasa de 17%. En lo que respecta
al IVA o impuesto al valor agregado, en Chile se aplica a
los pequeos productores agropecuarios la tasa general
de 19%, siendo el responsable de la declaracin y pago
del impuesto el agente retenedor; el sistema permite la
devolucin del monto pagado al pequeo agricultor que
tributa sobre renta presunta
36
. Como se puede apreciar,
no existe en este ltimo caso tratamiento especial para los
productos agropecuarios.
Aunque la economa de China es muy distinta de la de los
pases de la regin, resulta ilustrativo conocer lo que all
sucede. Una publicacin de diciembre de 2005 puesta
en Internet por ARGENPRESS.INFO (Prensa argentina para
todo el mundo) inform que el Parlamento chino haba
decidido eliminar todos los impuestos que se aplicaban a
la produccin agrcola (ver recuadro).
36 Informacin presentada al Congreso de la Repblica, en noviembre de 2006,
por Luis Alberto Arias presidente ejecutivo de INDE Consultores, quien
fuera, aos atrs, superintendente nacional de Administracin Tributaria.
Destaca en el cuadro anterior el caso de Bolivia, pas que
en relacin con las actividades agrarias considera un r-
gimen agropecuario simplificado (RAU) para los pequeos
3 / L O S P R I N C I P A L E S I M P U E S T O S E N E L P A S Y E L A G R O P E R U A N O 25
Los principales impuestos
en el pas y el agro peruano
3
En esta parte del Informativo Legal Agrario describiremos
brevemente los principales impuestos que, dentro de las
distintas actividades econmicas, afectan a las actividades
agrarias. Como el tratamiento es conceptual, la presentacin
ser sobre todo descriptiva y general; no obstante, por su
importancia y por haberse establecido un trato especial
para estas actividades, tambin haremos referencia aqu a
la Ley de promocin agraria.
En la cuarta parte revisaremos con detalle la aplicacin de
estos impuestos y, sobre todo, las peculiaridades que pre-
senta la vigencia de varias normas que en los ltimos aos
han establecido regmenes especiales, excepciones y normas
promocionales. En la parte quinta revisaremos las implican-
cias de la aplicacin de la Ley de promocin agraria.
3.1 El impuesto a la renta
Se trata de un impuesto que grava las rentas provenientes
del capital, del trabajo y de la aplicacin conjunta de ambos
factores, siempre que provengan de una fuente durable y sus-
ceptible de generar ingresos peridicos. La agricultura requiere
la conjuncin de ambos factores, esto es, capital y trabajo, por
lo que constituye una actividad generadora de rentas.
De manera ms precisa, la Ley del impuesto a la renta esta-
blece cinco tipos de rentas, de acuerdo con su origen:
Rentas de la primera categora. Son el producto en
efectivo o en especie del arrendamiento o subarren-
damiento de predios. Se incluyen en estas rentas la
proveniente del arrendamiento o subarrendamiento
de los bienes accesorios del inmueble, lo mismo que
el importe pactado por los servicios que suministre el
locador (el arrendador) y el monto de los tributos que
tome a su cargo el arrendatario (el inquilino) y que
legalmente correspondan al arrendador. Tratndose de
predios amoblados (aplicable para inmuebles urbanos),
se considera como renta de la primera categora el
ntegro del arrendamiento.
Rentas de la segunda categora. Son las que provienen
de los intereses que se originan en la colocacin de
capitales, cualquiera sea su denominacin o forma de
pago, entre ellos los producidos por ttulos, cdulas,
bonos, garantas y crditos privilegiados. Estn incluidos
en esta categora los intereses y otros ingresos que
reciban los socios de las cooperativas (con excepcin
de los recibidos por los socios de las cooperativas
23
de trabajadores), los ingresos por regalas, marcas y
patentes, los dividendos y otras formas de distribucin
de utilidades de empresas, etc.
Rentas de la tercera categora. Son las derivadas de
las actividades del comercio, la industria o la minera,
de la explotacin agropecuaria, forestal, pesquera o
del aprovechamiento de otros recursos naturales. Se
incluyen en esta categora los ingresos provenientes de
la prestacin de servicios comerciales, industriales o si-
milares, como transportes, comunicaciones, sanatorios,
hoteles, depsitos, bancos, financieras, y en general
cualquier otra actividad que constituya negocio habitual
de compra o produccin y venta, permuta o disposicin
de bienes. Tambin entran en esta categora las rentas
de comisionistas, las que provienen del ejercicio de una
profesin, arte, ciencia u oficio en asociacin o sociedad
civil, cualquier renta que obtengan las personas jurdicas
domiciliadas, etc.
Rentas de la cuarta categora. Son las provenientes del
ejercicio individual de una profesin, arte, ciencia u oficio
(siempre que no estn consideradas como rentas de
tercera categora), as como las originadas en el des-
empeo de funciones de director de empresas, sndico,
mandatario, gestor de negocios, albaceas y actividades
similares.
Rentas de la quinta categora. Son las provenientes del
trabajo prestado en forma dependiente (sin exclusin de
los cargos pblicos, electivos o no), incluyendo las pri-
mas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, comisiones
y en general toda retribucin por servicios personales.
Tambin entran en esta categora las rentas vitalicias
y las pensiones (jubilacin, montepo e invalidez), la
participacin de los trabajadores en los ingresos de la
empresa, los ingresos de los socios de las cooperativas
de trabajo, el trabajo independiente por contrato de
locacin de servicios (si el servicio se presta en el lugar
y horario designado por quien lo contrata), etc.
La Ley del impuesto a la renta precisa que estn sujetas al
impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan
los contribuyentes que se consideran domiciliados en el
pas, sin tomar en cuenta la nacionalidad de las personas
naturales o el lugar de constitucin de las personas jurdi-
cas o la ubicacin de la fuente productora. Tratndose de
contribuyentes no domiciliados en el pas, de las sucursales,
agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recae
tan solo sobre las rentas de fuente peruana.
Los contribuyentes debern presentar a la SUNAT una
declaracin jurada de las rentas obtenidas en el ejercicio
gravable, lo que normalmente se hace en marzo, pero que
puede ocurrir entre enero y fines de marzo. Quienes hu-
bieran realizado pagos a cuenta del impuesto o aquellos a
quienes se les hubieran efectuado retenciones por concepto
del mismo, debern igualmente presentar su declaracin
jurada, momento en el cual se harn las deducciones que
correspondan.
La tasa a pagar por el impuesto es, en principio, de 30%,
calculado sobre el total de la renta neta. Sin embargo,
contemplando distintas situaciones se han establecido tasas
que van desde 15%, en el caso de las personas naturales,
sociedades conyugales y sociedades indivisas domiciliadas
en el pas (siempre que la renta neta no supere los
93 150 nuevos soles o 27 unidades impositivas tributarias
UIT)
37
, hasta el caso de los perceptores de rentas
de tercera categora domiciliados en el pas, a quienes se
aplica una tasa de 30% sobre su renta neta. A partir del
ejercicio 2003, las personas jurdicas abonan una tasa de
4,1% adicional sobre las sumas a que se refiere el inciso
g) del artculo 24-A del TO de la ley.
En todos los casos, el nuevo Texto nico ordenado de la Ley
del impuesto a la renta (decreto legislativo 774), aprobado
por decreto supremo 179-2004-EF
38
, seala las exonera-
ciones, inafectaciones, montos deducibles y otros elementos
para la aplicacin del impuesto en las diferentes categoras
mencionadas. Dentro de las inafectaciones destaca el caso
de las comunidades campesinas y nativas, conforme lo
establecen expresamente los incisos e) y f) del artculo 18
del TO de la ley.
Asimismo, en el caso de las rentas de tercera categora
donde se incluyen las actividades agrarias se deduci-
rn de la renta bruta los gastos necesarios para producirla.
Se consideran como tales los intereses por deudas, los
tributos, las primas de seguros, las depreciaciones, los
gastos operativos, las remuneraciones, etc.
Es importante mencionar que en el citado TO se encuentra
un captulo dedicado al rgimen especial del impuesto a la
renta (modificado por el decreto legislativo 968), que permite
que personas naturales, sociedades conyugales, sucesiones
indivisas y personas jurdicas domiciliadas en el pas, que
obtengan rentas de tercera categora (incluidas las actividades
agropecuarias) y siempre que sus ingresos netos en el ejercicio
anterior no hubieran superado los 360 mil nuevos soles, pue-
dan beneficiarse de ese rgimen. Quienes se acojan al mismo
y cuyas rentas de tercera categora provengan tan solo de la
37 La unidad impositiva tributaria o UIT para el ao 2007 se ha fijado en
3 450 nuevos soles.
38 Este decreto supremo sustituy al TO aprobado por decreto supremo
054-99-EF.
realizacin de actividades de comercio y/o industria (incluida
la agricultura), pagarn una cuota de 1,5% de sus ingresos
netos mensuales, la cual tiene carcter cancelatorio.
La agricultura es considerada as como una actividad ge-
neradora de rentas de tercera categora, pues los ingresos
generados por la explotacin agropecuaria o solo agrcola
o pecuaria, as como por las actividades forestales o agro-
silvcolas, sern objeto de la aplicacin del impuesto a la
renta de tercera categora (no obstante como seala
Luis Ortiz, un agricultor tambin puede generar rentas
de otras categoras
39
).
3.2 El impuesto general a las ventas
(IGV)
El impuesto general a las ventas es un impuesto indirecto
tambin administrado por la SUNAT que grava el
consumo, y es indirecto porque no existe un sujeto pasivo
previamente determinado, sino que ser tal todo aquel
que adquiera un bien o servicio que se encuentre gravado
por el mismo.
Este impuesto grava por etapas el valor agregado que
se genera en cada fase de la cadena de comercializacin
(debido a ello, en otros pases se le denomina impuesto al
valor agregado); as pues, grava cada transferencia antes
de que el bien o servicio llegue al consumidor final. Puede
asimismo ser utilizado como crdito fiscal
40
.
El Texto nico ordenado del impuesto general a las ventas
e impuesto selectivo al consumo (decreto legislativo 821),
aprobado por decreto supremo 055-99-EF, grava las
siguientes operaciones:
la venta de bienes muebles en el pas (p. ej., los pro-
ductos agrarios);
la prestacin o la utilizacin de servicios en el pas (p. ej.,
asistencia tcnica, alquiler de maquinaria, transporte);
los contratos de construccin (p. ej., de pozos tubulares,
canales de riego, almacenes, silos);
la primera venta de inmuebles, que realicen sus cons-
tructores;
la importacin de bienes (p. ej., productos lcteos,
azcar, arroz pilado, maz amarillo duro).
La base imponible del impuesto est constituida por el precio
de venta de los bienes o, si se trata de bienes importados,
de su valor CIF ms derechos de aduana
41
, as como por el
total de la retribucin en el caso de la utilizacin de servicios.
La tasa es en la actualidad de 17%; no obstante, a ese
porcentaje hay que aadir el 2%del impuesto de promocin
municipal (IPM), que se recauda junto con el IGV.
El impuesto a pagar se determina mensualmente, deducien-
do del impuesto bruto de cada periodo el crdito fiscal (que
es, como dijimos, lo pagado por IGV a la persona o empresa
de la que se adquiri previamente el bien o los insumos).
La Ley del impuesto general a las ventas le brinda un trata-
miento especial al sector agrario. En efecto, en el llamado
apndice I del TO se presenta una lista de los productos
exonerados del IGV, entre ellos los productos perecibles que
cuentan con un corto periodo de tiempo para ser comerciali-
zados en el mercado, cuya venta en el pas o su importacin
quedan exoneradas conforme al artculo 5 del TO. Dicho
apndice incorpora a casi todos los productos agrcolas en
su estado fresco, refrigerado o seco (a excepcin de la caa
de azcar), y a los cereales para el consumo directo o para
proceso (para mayor detalle vase el citado apndice). Esta
exoneracin ha sido prorrogada hasta el 31 de diciembre de
2009, segn lo dispuesto por el decreto legislativo 965.
En 2001 tambin se excluyeron del IGV a los pescados,
crustceos, moluscos y dems invertebrados acuticos no
destinados al procesamiento de harina y aceite de pescado
42
.
En 2004 se incorporaron al apndice I los insumos para la
produccin agrcola relacionados con los fertilizantes, agro-
qumicos y otros, como la urea y el sulfato de potasio, que
estaban acogidos en el rgimen de los documentos cance-
latorios de la Ley 27400
43
. En 2005 se aadieron al mismo
apndice los caballos, asnos, mulos vivos y dems animales
vivos de las especies bovina, porcina, ovina y caprina
44
. La
vigencia de esta exoneracin se renueva anualmente
45
.
Bajo el rgimen del impuesto general a las ventas reciben
un tratamiento especial las empresas que operan en la
zona de selva (depar tamentos de Loreto, San Mar tn,
39 A manera de ejemplo, Luis Ortiz indicaba que si un agricultor alquilaba su
parcela, o parte de ella, obtena rentas de primera categora; si reciba
dividendos de una empresa agroindustrial o caja rural, de la que era socio,
obtena rentas de segunda categora; si perciba ingresos como promotor
independiente, reciba rentas de cuar ta categora; y si trabajaba en
calidad de dependiente para otros agricultores, perciba rentas de quinta
categora.
40 El crdito fiscal permite que en cada venta se pueda descontar el impuesto
que se hubiera pagado por IGV en la operacin anterior, hasta llegar al
consumidor final, el cual absorbe todo el impuesto, pues no tiene posibilidad
de aplicar el crdito fiscal.
41 El valor CIF es un trmino usual en las negociaciones internacionales, y
corresponde a las siglas en ingls de Cost, Insurance and Freight (costo,
seguro y flete).
42 D.S. 129-2001-EF.
43 Solo los bienes sealados en el D.U. 003-2003 como beneficiarios de la
aplicacin de los documentos cancelatorios. Ver D.S. 024-2004-EF.
44 D.S. 043-2005-EF.
45 Vigencia prorrogada hasta el 31.12.2006 (Ley 28658, de diciembre de
2005).
23
Ucayali, Amazonas y Madre de Dios) y en algunos distritos
y provincias de los departamentos de Ayacucho, Cajamar-
ca, Cusco, Hunuco, Junn, Pasco, Puno, Huancavelica, La
Libertad y Piura
46
. Empero, a partir de julio de 2005 se ha
excluido al departamento de San Martn de este tratamiento,
y a partir de enero de 2012 tambin se le ha excluido del
beneficio de un crdito especial (volveremos a ocuparnos
con ms detalle de la Ley de promocin de la inversin en
la Amazona en el captulo 7 de este nmero del Informativo
Legal Agrario).
Dicho tratamiento especial consiste en la exoneracin del
IGV por la venta de bienes y servicios y la construccin
o primera venta de inmuebles efectuadas en la zona.
Asimismo, comprende el reintegro tributario del IGV a los
comerciantes y productores agropecuarios, acucolas,
pesqueros y tursticos, as como por las actividades vincu-
ladas al procesamiento, transformacin y comercializacin
de productos primarios de las actividades indicadas y la
transformacin forestal, siempre que estos sean producidos
en la zona y se vendan o comercialicen fuera de ella. La
vigencia de estos beneficios ha sido prorrogada hasta el
31 de diciembre de 2007 por la Ley 28656, publicada en
diciembre de 2005.
3.3 El impuesto predial
Se trata de un impuesto de administracin municipal; no lo
administra la SUNAT. As pues, la recaudacin, administracin
y fiscalizacin de este impuesto corresponde a la municipa-
lidad distrital donde el predio se encuentra ubicado.
El impuesto predial est regulado por la Ley de tributacin
municipal aprobada en 1993 por el decreto legislativo
776 y que ha sido objeto de modificaciones, recogidas
finalmente en el Texto nico ordenado aprobado por decreto
supremo 156-2004-EF, publicado en noviembre de 2004.
Este impuesto grava el valor de los predios urbanos y
rsticos o rurales, sea que se dediquen a vivienda o a la
actividad agropecuaria. La ley considera como predios los
terrenos, las edificaciones y las instalaciones permanentes
que constituyan partes integrantes del predio (siempre que
no puedan ser separadas sin alterar, deteriorar o destruir
la edificacin).
Son sujetos pasivos del impuesto las personas naturales y
jurdicas propietarias de predios, cualquiera sea su natura-
leza. En caso de que la titularidad del derecho de propiedad
no pueda ser determinada, estn obligados a pagar el
46 Ley 27037, de promocin de la inversin en la Amazona (diciembre de
1998).
impuesto, en calidad de responsables, los poseedores o
tenedores del predio.
La base imponible del impuesto est formada por el valor
total del predio, determinado con base en los valores
arancelarios de terrenos y valores unitarios de edificacin
vigentes al 31 de diciembre del ao anterior, y aplicando las
tablas de depreciacin que se aprueban oficialmente.
Cabe resaltar que la ley establece que se encuentran inafec-
tas del pago del impuesto las comunidades campesinas y
nativas de la sierra y selva (con excepcin de las extensiones
cedidas a terceros para su explotacin econmica) y las
concesiones en predios forestales del Estado dedicados
al aprovechamiento forestal y de fauna silvestre, y en las
plantaciones forestales (incisos g) e i) del artculo 17 del
TO de la Ley de tributacin municipal).
Asimismo, el TO de la Ley de tributacin municipal dispone
una deduccin de 50%, en su base imponible, a los predios
rsticos destinados y dedicados a la actividad agraria,
siempre que no se encuentren comprendidos en los planos
arancelarios de reas urbanas (artculo 18).
El impuesto predial se calcula aplicando a la base imponi-
ble esto es, el valor total del predio en funcin de los
valores arancelarios la escala acumulativa progresiva
siguiente:
hasta 15 UIT, la alcuota es de 0,2%;
ms de 15 UIT y hasta 60 UIT, la alcuota es de 0,6%;
y
ms de 60 UIT, la alcuota es de 1,0%.
De acuerdo con el artculo 14 del citado TO, los contribu-
yentes deben presentar una declaracin jurada anualmente,
el ltimo da hbil de febrero, aunque la ley faculta a las
municipalidades a prorrogar este plazo hasta el 31 de mar-
zo. Pero tambin debe presentarse una declaracin jurada
cuando se produzca cualquier transferencia de propiedad
de un predio o cuando as lo determine la Administracin
tributaria para la generalidad de los contribuyentes.
Cabe sealar que estar inafecto al pago del impuesto no exo-
nera de presentar la correspondiente declaracin jurada.
3.4 El impuesto selectivo al consumo
(ISC)
Se trata de un impuesto administrado por la SUNAT y que
se encuentra regulado por la Ley del impuesto general a las
ventas e impuesto selectivo al consumo, ms concretamente,
por el Texto nico ordenado del decreto legislativo 821,
aprobado por decreto supremo 055-99-EF.
El impuesto selectivo al consumo grava las siguientes ope-
raciones (artculo 50 del TO mencionado):
la venta en el pas a nivel de productor y la importacin
de los bienes especificados en los apndices II y IV de
la ley;
la venta en el pas por el importador de los bienes
especificados en el literal A del apndice IV; y
los juegos de azar y apuestas, como loteras, bingos,
rifas y otros.
Para efectos de la aplicacin del impuesto, se entiende
por productor a la persona que acta en la ltima fase
del proceso destinado a conferir a los bienes la calidad de
productos sujetos al impuesto, aun cuando su intervencin
se haga a travs de servicios prestados por terceros (ar-
tculo 54 del TO).
Cabe mencionar que la obligacin tributaria se origina en
la misma oportunidad y condiciones que para el impuesto
general a las ventas. No obstante, el ISC se aplica bajo tres
sistemas distintos: al valor (para los bienes contenidos en
el literal A del apndice IV, y los juegos de azar y apuestas);
especfico (para los bienes contenidos en el apndice III y
en el literal B del apndice IV); y al valor segn precio de
venta al pblico (para los bienes contenidos en el literal C
del apndice IV).
El plazo para la declaracin y pago del impuesto a cargo de
los productores y las empresas vinculadas econmicamente
se determinar de acuerdo con las normas del Cdigo
Tributario (artculo 63 del TO).
3.5 Otros tributos
En la medida en que para la realizacin de sus actividades
econmicas los productores agrarios requieren las labores
de terceros, se generan algunas relaciones que se encuen-
tran gravadas por el sistema tributario.
Aunque no constituye propiamente un impuesto, sino una
aportacin para el mantenimiento del sistema de seguridad
social, los agricultores que contratan a trabajadores para
la realizacin de actividades vinculadas a su produccin se
encuentran obligados al pago del seguro de salud, a cargo
de EsSalud (antes Instituto Peruano de Seguridad Social
IPSS). Como se sabe, esta institucin es la encargada
de organizar y brindar servicios de atencin de salud y otras
prestaciones sociales correspondientes a la seguridad social
en el Per. Fue creada en 1936 por lo que cuenta ya con
setenta aos de existencia y hasta hace algunos aos se
encargaba no solo de administrar el sistema de seguridad
social en cuanto a las prestaciones de salud, sino tambin
23
de las pensiones. Esta ltima funcin ha pasado a manos
de la Oficina Nacional Previsional (ONP)
47
.
Los pagos que deben realizar los empleadores agrarios para
que sus trabajadores permanentes se vean amparados por
los beneficios del seguro de salud han variado tambin en
los ltimos aos; as, hasta 1995 los empleadores deban
pagar una tasa de 6%, la que se increment en 1996
a 9%. Posteriormente, en virtud del decreto legislativo
885 o Ley de promocin agraria publicado ese mismo
ao se estableci una tasa especial de 4%, de cargo de
los empleadores, que se encuentra vigente.
Igualmente, durante el Gobierno militar, en 1979 se cre
el Fondo Nacional de Vivienda (FONAVI) para satisfacer
las necesidades habitacionales de los trabajadores. Pero
en 1992, durante el gobierno de facto de Fujimori, se
cambi el sentido de esta contribucin derivndola hacia
obras de infraestructura, postas mdicas, carreteras, entre
otras, y aos despus pas a ser de cargo tan solo de los
empleadores.
En 1998, la contribucin al FONAVI fue sustituida por el
impuesto extraordinario de solidaridad (IES), de cuyo pago
la Ley de promocin agraria exoner a los sujetos com-
prendidos en ella. Sin embargo, habiendo sido objeto de
crticas durante todo el periodo de su vigencia, tras varias
prrrogas y cambios en la alcuota aplicable este impuesto
fue finalmente derogado en 2004.
47 La ONP fue creada mediante Ley 25967 modificada a su vez por Ley
26323, la que le atribuy como objeto principal la administracin
del Sistema Nacional de Pensiones y el fondo de pensiones a que se
refiere el decreto ley 19990, as como la de otros sistemas de pensiones
administrados por el Estado.
4 / E L I M P U E S T O A L A R E N T A E N E L A G R O 31
El impuesto a la
renta en el agro
Como obligaciones generales de los contribuyentes que se
ubican en el rgimen general, podemos sealar las siguien-
tes: llevar libros y registros contables legalizados (volvere-
mos ms adelante sobre este punto); emitir comprobantes
de pago en las ventas o servicios, as como solicitarlos en
las compras que efecten; presentar la declaracin de pago
mensual y la declaracin jurada anual; efectuar retenciones
a sus trabajadores; etc.
De acuerdo con lo visto en el captulo anterior, para efectos
del pago del impuesto corresponder segn las normas
del TO de la Ley del impuesto a la renta la aplicacin
de una tasa de 30% sobre el monto de la utilidad anual.
Sin embargo, es pertinente mencionar que en virtud de la
Ley de promocin agraria (sobre la que nos ocuparemos
en la parte cinco de este Informativo), los productores
agrarios considerados en ella deben pagar solo el 15% de
la utilidad obtenida durante el ejercicio fiscal, mientras sigan
en vigencia sus beneficios.
Siguiendo la informacin proporcionada por la SUNAT, po-
demos esquematizar el sistema para determinar el monto a
pagar, por efecto de la regularizacin anual, de la siguiente
forma, tomando en cuenta que aplicaremos la tasa de 15%
a la utilidad generada al cierre del ao, de acuerdo con la
Ley de promocin agraria:
Siendo el impuesto a la renta uno de los ms importantes, co-
rresponde en este captulo ocuparnos con mayor detalle de su
aplicacin a quienes se dedican a las actividades agrarias.
De acuerdo con la Ley del impuesto a la renta o ms pro-
piamente su TO, existen tres distintos regmenes para
su aplicacin: el rgimen general, el rgimen simplificado o
nuevo RUS y el rgimen especial de renta (RER). Veamos
cada uno de ellos.
4.1 El rgimen general
Estn incluidas en este rgimen todas las personas naturales
y jurdicas que generen rentas de tercera categora. Como
vimos pginas atrs, constituyen rentas de esta categora las
derivadas de las actividades del comercio, la industria o la
minera, de la explotacin agropecuaria, forestal, pesquera o
del aprovechamiento de otros recursos naturales. Tambin
entran en esta categora los ingresos provenientes de la
prestacin de servicios comerciales, industriales o similares,
entre otros varios.
Como su nombre lo indica, este rgimen resulta aplicable
a todas las personas que realizan actividades gravadas
por el impuesto a la renta. Sin embargo, en su aplicacin
a las actividades agrarias (agrcolas, pecuarias, forestales
o agropecuarias) encontramos algunas peculiaridades que
iremos mencionando.
4
Determinacin del impuesto anual
+ Ingresos
- Gastos
= Utilidad
x Tasa del impuesto (15%)
= Impuesto calculado
- Pagos a cuenta
= Impuesto a pagar
23
Adicionalmente, los productores agrarios en aplicacin
de los beneficios de la Ley de promocin agrariadebern
hacer mensualmente pagos con carcter de pago a cuenta
aplicando la tasa de 1% sobre los ingresos netos obtenidos
en el mismo mes (segn el TO, la tasa para los dems
contribuyentes es de 2%). Como al final de cada ejercicio
fiscal debe presentarse una declaracin anual del impuesto
a la renta, all se descontarn todos los pagos a cuenta
efectuados en forma mensual.
Sobre la base de la informacin que proporciona la pgina
web de la SUNAT, presentamos un cuadro donde se muestran
los dos sistemas que establece el TO para calcular el monto
mensual a pagar como pago a cuenta del impuesto, tomando
en cuenta la rebaja de la tasa aplicable a los productores
que se benefician de la Ley de promocin agraria:
Sistema para el clculo de los pagos a cuenta mensuales
Si tuvo impuesto calculado en el ao anterior
Si no tuvo impuesto calculado en el ao anterior o si recin
inicia sus activtvidades
Sistema A: Sistema B:
De coeficientes 1% o porcentaje
Aplicando el coeficiente sobre los ingresos netos
mensuales.
Aplicando el 1% sobre los ingresos netos mensuales.
Clculo del coeficiente:
(Impuesto calculado el ao anterior)
= ------------------------------------------------
(Ingresos netos del ao anterior)
De manera complementaria, cabe sealar que los producto-
res ubicados en el rgimen general tambin estn obligados
al pago del impuesto general a las ventas, pues aquel
rgimen hace referencia al sistema tributario que involucra
a ambos impuestos. Por ello, con el formulario con que
dichos productores hacen los pagos mensuales a cuenta
del impuesto a la renta, debern tambin pagar el 19% de
sus ventas mensuales. En el caso del IGV como vimos,
ese pago da derecho a la aplicacin del crdito fiscal.
Es del mayor inters de los productores acogidos a este
rgimen conocer cules son los comprobantes que pueden
emitir y recibir en sus operaciones comerciales. Como es
fcil deducir, al ser el rgimen general ms gravoso que los
regmenes especiales que veremos a continuacin,
debe haber algn mecanismo de compensacin. En efecto,
el estar incorporados en el rgimen general les permite, al
adquirir bienes y servicios, poder solicitar facturas, recibos
por honorarios y tickets con derecho a crdito fiscal y liqui-
daciones de compra. De la misma manera, al vender sus
productos pueden emitir facturas (si quien los adquiere tiene
RUC) o boletas de venta (si quien adquiere es consumidor
final o no tiene nmero de RUC). Complementariamente, para
sustentar el traslado de su mercadera deben emitir guas
de remisin remitente y guas de remisin transportista (si
el servicio de transporte es brindado por terceros).
Resulta importante sealar que estos comprobantes permi-
ten a los productores que los usan realizar transacciones
con empresas que se encuentran obligadas por las normas
tributarias a recabar facturas de sus proveedores por sus
operaciones, algo que los contribuyentes que se acogen
a los regmenes que veremos a continuacin no pueden
hacer, pues solo emiten boletas de venta. Asimismo, para
poder hacer uso del crdito fiscal, los contribuyentes que
se encuentran dentro del rgimen general pueden obtener
facturas, recibos por honorarios y tickets con derecho a
crdito fiscal.
En cuanto a los libros y registros de contabilidad que la ley
exige, ellos varan segn el tipo de contribuyente (persona
natural o jurdica) y el nivel de ingresos que ste percibe.
En conformidad con la ley, las personas naturales, las
sociedades conyugales y las sucesiones indivisas, siempre
que sus ingresos brutos anuales no excedan de 100 UIT
(es decir, 345 mil nuevos soles para el ao 2007), deben
llevar registro de ventas e ingresos, registro de compras,
libro de inventarios y balances, libro caja y bancos y libro
registro de activos fijos. Si sus ingresos exceden las 100
UIT, deben llevar contabilidad completa.
Por su parte, las personas jurdicas deben llevar contabilidad
completa. Ello incluye los siguientes libros de contabilidad:
registro de ventas e ingresos, registro de compras, registro
del rgimen de retenciones, registro del rgimen de percep-
ciones (adquisicin de combustible), registro del rgimen de
percepciones (venta de bienes), registro de consignaciones,
libro de ingresos para generadores de renta de cuarta
categora, libro de ingresos y gastos, libro de retenciones,
inventario permanente en unidades, inventario permanente
valorizado, libro de planillas de pagos, libro diario, libro
mayor y libro de inventarios y balances.
En forma complementaria, las normas aplicables al rgimen
general establecen que los productores que se encuentran
ubicados en l deben efectuar retenciones por los pagos que
realicen y que puedan generar rentas de segunda, cuarta
y quinta categora.
Por otro lado, el hecho de ser contribuyente del impuesto a
la renta de tercera categora dentro del rgimen general, no
significa que esa condicin se mantenga para siempre. Por
el contrario conforme veremos al final de este captulo,
es posible realizar algunos cambios, es decir, se puede optar
por el traslado al nuevo rgimen nico simplificado (nuevo
RUS) o al rgimen especial del impuesto a la renta (RER).
Asimismo, tambin se puede migrar de estos dos regmenes
especiales al rgimen general.
4.2 El nuevo RUS
Con el objeto de facilitar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias de los pequeos contribuyentes en general y
propiciar que aporten al fisco de acuerdo con la realidad
de sus negocios, en 1993 se cre el llamado rgimen nico
simplificado (RUS), sustituido diez aos despus median-
te el decreto legislativo 937 por lo que se conoce desde
entonces como el nuevo RUS.
Este rgimen, creado para beneficiar a las personas
naturales y sucesiones indivisas que realizan actividades
generadoras de rentas de tercera categora en pequea
escala (actividades de comercio e industria, de servicios
o de oficios), comprende igualmente a los contribuyentes
23
que deben pagar el impuesto a la renta (rentas de tercera
categora) y el impuesto general a las ventas.
En conformidad con las modificaciones introducidas por el
decreto legislativo 967, para poder acogerse al rgimen del
nuevo RUS se deben cumplir simultneamente los siguientes
requisitos
48
(algunos de los cuales no son aplicables a los
productores agrarios):
a) no obtener durante el ejercicio fiscal ingresos mayores
a 360 mil nuevos soles;
b) realizar las actividades en un solo local o unidad de
explotacin;
c) el valor de los activos fijos afectados a la actividad (sin
considerar los predios ni vehculos) no debe superar
los 70 mil nuevos soles; y
d) el monto de las adquisiciones afectadas a la actividad
(sin considerar los predios) no debe superar los 360
mil nuevos soles durante el ejercicio fiscal.
Los requisitos mencionados en los numerales b) y c) no
sern de aplicacin para los pequeos productores agrarios,
pues, tratndose del mbito rural, el decreto legislativo 937
modificado por el decreto legislativo 967 (inciso 3.3 del
artculo 3) as lo dispone. Esta ley considera pequeos
agricultores a las personas naturales y sucesiones indi-
visas que realizan actividad agropecuaria, extraccin de
madera y de productos silvestres, que obtengan ingresos
brutos provenientes de dichas actividades y cuyo total
anual no exceda de 360 mil nuevos soles, siempre que sus
adquisiciones anuales tampoco superen este monto. Como
opina Luis Ortiz, al orientarse los bienes producidos por
los pequeos agricultores hacia los consumidores finales,
esta opcin puede resultar til para la venta de productos
de periodicidad corta (crianzas y hortalizas) o que no van
a ser transformados para su uso.
Para incorporarse al nuevo RUS es necesario contar
previamente con el nmero de RUC y la autorizacin para
emitir boletas de pago. Tambin debe tenerse en cuenta
que si se iniciaron operaciones antes del 1 de enero del
ao de la incorporacin, se debe pagar la cuota mensual
del nuevo RUS del periodo de enero, haber declarado las
obligaciones tributarias al periodo de diciembre del ejercicio
anterior segn el rgimen al que se perteneca y dar
de baja los comprobantes de pago autorizados que den
derecho al crdito fiscal (de ser el caso). En cambio, si se
inician operaciones durante el ao de la incorporacin, solo
debe efectuarse la declaracin y el pago correspondiente
al periodo tributario de inicio de operaciones.
Los beneficios de ubicarse dentro del rgimen del nuevo
RUS pueden resumirse en lo siguiente:
no se necesita presentar declaraciones por IGV e im-
puesto a la renta;
se realiza un pago directo en ventanilla por ambos
impuestos (con carcter de pago definitivo);
no se est obligado a llevar libros de contabilidad; y
se puede deducir hasta el 20%de las compras realizadas
con comprobantes de pago con derecho a crdito fiscal.
La caracterstica principal de este rgimen es que establece
un sistema bastante sencillo que une el pago del IGV y del
impuesto a la renta en una cuota nica mensual. El pago
se hace directamente, sin formularios, en las agencias
del Banco de la Nacin y bancos comerciales autorizados
(Interbank, Banco de Crdito, Scotiabank y Banco Conti-
nental), a travs del sistema Pago Fcil: el contribuyente
debe indicar el nmero de RUC, el periodo tributario que
cancela sealando si es la primera vez que declara ese
periodo, los ingresos brutos del mes, la categora, el
monto a compensar por percepciones de IGV que hubiera
efectuado, y el importe que paga. Efectuado el pago, el
banco entregar la constancia del mismo, debiendo veri-
ficarse si los datos all consignados corresponden con la
informacin proporcionada.
La cuota mensual a pagar por concepto del nuevo RUS est
determinada por la categora que corresponda segn tablas
contenidas en los artculos 7 y 8 del decreto legislativo
937, modificado por el decreto legislativo 967. La tabla
siguiente combina la categorizacin a la que se refiere el
artculo 7 y las cuotas mensuales a pagar como resultado
de la ubicacin en cada escaln de la categora, sealadas
en el artculo 8.
48 El decreto legislativo 937 seala que no pueden acogerse a este rgimen,
entre otros, las personas naturales que presten servicios de transporte
de mercancas con capacidad de carga mayor o igual a dos toneladas,
quienes comercialicen combustibles lquidos y quienes importen o exporten
mercancas (salvo que su domicilio fiscal se halle en zona de frontera).
Conforme se aprecia en la tabla anterior, el decreto legis-
lativo 937 considera una categora especial en el rgimen
del nuevo RUS: la que est destinada a los productores que
se dedican exclusivamente a la venta de frutas, hortalizas,
legumbres, tubrculos, races, semillas, entre otros bienes
(especificados en el apndice I de la Ley del IGV), en un
mercado de abastos, as como a los productores dedicados
exclusivamente al cultivo de productos agrcolas y que los
vendan en su estado natural (agregado hecho por el decreto
legislativo 967). En ambos casos se exige que los ingresos
brutos anuales no excedan de 60 mil nuevos soles y que las
adquisiciones durante el ao tampoco superen este monto.
La cuota mensual a pagar por estos contribuyentes es de
cero nuevos soles.
El decreto legislativo 967, adems, ha establecido para los
contribuyentes ubicados en la categora especial la obliga-
cin de presentar anualmente una declaracin jurada infor-
mativa en la que sealen sus cinco principales proveedores.
La SUNAT deber establecer la forma, plazo y condiciones
para cumplir con esta obligacin formal.
De acuerdo con las normas vigentes a diciembre de 2006,
si un contribuyente quiere acogerse a esta categora espe-
cial debe presentar el formulario 2004 (Comunicacin de
ubicacin en la categora especial del nuevo rgimen nico
simplificado) en cualquiera de las agencias bancarias
autorizadas por la SUNAT.
En este punto conviene precisar qu ocurre cuando un
productor obtiene ingresos brutos mayores o menores que
los que corresponden a la categora con la que ingres al
rgimen del nuevo RUS. El decreto legislativo 937, modi-
ficado por el decreto legislativo 967, permite cambiar de
categora de acuerdo con la variacin que se produzca en el
nivel de ingresos brutos o el volumen de las adquisiciones.
El cambio se opera mediante el pago de la cuota mensual
correspondiente a la nueva categora, lo que se debe hacer
en el mes en que se produjo la variacin.
El contribuyente acogido al nuevo RUS debe emitir y entregar
boletas de venta o tickets por ventas mayores de cinco soles,
mientras que por ventas menores o iguales a esa suma no
tiene obligacin de emitirlas (pero si el comprador las exige
deber entregarlas). Para sus compras (de insumos) o
los servicios que contrata puede solicitar facturas, tickets,
recibos de honorarios, de luz, de agua, de telfono, de
arrendamiento, entre otros.
A diferencia del rgimen general, el contribuyente que se
acoge al nuevo RUS no efecta retenciones por las rentas de
cuarta categora que abone a quienes le prestan servicios.
Los contribuyentes que se hubieran acogido al rgimen
del nuevo RUS podrn cambiar al rgimen general o al
rgimen especial (RER), previa comunicacin a la SUNAT;
asimismo, quienes se encuentren en el rgimen general o
en el especial tambin pueden trasladarse al nuevo RUS. En
las pginas que siguen nos ocuparemos de estos aspectos
con mayor detalle.
4.3 El rgimen especial de renta (RER)
Se trata de un rgimen dirigido a los pequeos negocios y
comprende las actividades de comercio, industria (incluida la
agricultura) y servicios, y simplifica el pago del impuesto a la
renta. El TO de la Ley del impuesto a la renta modificado
por el decreto legislativo 938 y, ltimamente, el decreto
legislativo 968 regula en la actualidad este rgimen
especial en sus artculos 117 al 124.
Pueden acogerse al RER las personas naturales, sociedades
conyugales, sucesiones indivisas y personas jurdicas domi-
ciliadas en el pas, que desarrollen actividades de comercio,
industria o servicios
49
. El artculo 117 del TO mencionado
seala que por actividades de comercio y/o industria se
entiende la venta de bienes que se adquieran, produzcan
o manufacturen, y la de aquellos recursos naturales que se
extraigan, incluidos la cra y el cultivo. En todos los casos
se requiere contar con nmero de RUC.
Tabla de categoras del rgimen del nuevo RUS y cuotas mensuales
Categoras Total ingresos brutos mensuales Total adquisiciones mensuales Cuota mensual
1 Hasta S/. 5 000 Hasta S/. 5 000 S/. 20
2 Hasta S/. 8 000 Hasta S/. 8 000 S/. 50
3 Hasta S/. 13 000 Hasta S/. 13 000 S/. 200
4 Hasta S/. 20 000 Hasta S/. 20 000 S/. 400
5 Hasta S/. 30 000 Hasta S/. 30 000 S/. 600
Especial * * S/. 0,00
* Vase el prrafo siguiente.
49 Como en el caso del RUS, las normas sobre el RER sealan que no pueden
acogerse a este rgimen, entre otros, quienes realicen contratos de
construccin, quienes efecten transporte de carga con capacidad mayor o
igual a dos toneladas y quienes se dediquen a la venta de combustibles.
23
A diferencia de cmo opera el RUS, en el caso del rgimen
especial de renta el pago del IGV es independiente, reguln-
dose por sus normas generales. Por ello, es un rgimen que
puede resultar atractivo para los agricultores que venden
productos gravados con el IGV (los que no figuran en el
apndice I del TO de la Ley del impuesto al valor agregado)
y que son proveedores de empresas agroindustriales, las
cuales necesitan comprobantes de pago que les permitan
utilizar el crdito fiscal.
En forma resumida, podemos decir que el RER presenta los
siguientes beneficios:
permite calcular y pagar el impuesto a la renta en forma
simple (el 1,5% de ingresos netos mensuales, tratn-
dose de actividades de comercio e industria, y 2,5% si
adems se realizan actividades de servicios);
permite a los contribuyentes que se acojan a l otorgar
facturas por las ventas que realizan;
los pagos realizados tienen carcter cancelatorio, siendo
por ello innecesario presentar declaracin anual de
impuesto a la renta; y
permite tener trabajadores dependientes.
Pueden acogerse al RER los agricultores (tanto personas
naturales como jurdicas) que obtengan rentas de tercera
categora y cuyos ingresos netos no superen los 360 mil
nuevos soles al ao.
Los contribuyentes agrarios que deseen acogerse al RER
deben cumplir los siguientes requisitos, de conformidad
con las normas simplificadas que ha introducido el decreto
legislativo 968:
que los ingresos netos obtenidos durante el ejercicio
anterior no superen los 360 mil nuevos soles;
los activos fijos afectados a la actividad no deben su-
perar los 87 500 nuevos soles al ao (sin considerar
los predios y vehculos); y
que el total de compras afectadas a la actividad econmi-
ca durante el ao no supere los 360 mil nuevos soles.
Como en el caso del nuevo RUS, hay que considerar dos si-
tuaciones distintas para el contribuyente que quiera acogerse
al RER. Si inicia sus operaciones en el transcurso del ejercicio
fiscal, debe declarar y pagar la cuota correspondiente al mes
de inicio declarado en el Registro nico de Contribuyentes.
En cambio, si se trata de un contribuyente que proviene
del rgimen general o del nuevo RUS, el acogimiento se
realizar nicamente con ocasin de la declaracin y pago
de la cuota que corresponda al periodo en que se realiza
el cambio de rgimen, siempre que se efecte dentro de la
fecha de su vencimiento. El acogimiento al rgimen especial
tendr carcter permanente, salvo que el contribuyente opte
por ingresar al rgimen general o se acoja al nuevo RUS, o
deba incluirse en el rgimen general (por superar los lmites
del RER mencionados en el prrafo anterior).
La cuota mensual a pagar por quienes se acojan al RER est
en funcin de las rentas obtenidas durante el mes. De esta
forma, si se han obtenido tan solo rentas por actividades
de comercio y/o industria (recurdese que se incluye la
crianza y cultivos), se paga el 1,5% de los ingresos netos
mensuales. Pero si se obtienen rentas de tercera categora
por actividades de servicios o si estas se combinan con acti-
vidades de comercio o industria, la cuota a pagar asciende
a 2,5% de los ingresos netos mensuales. En ambos casos,
el pago de la cuota tiene carcter cancelatorio.
De conformidad con las normas vigentes hasta diciembre de
2006, la declaracin del impuesto se realiza presentando
en las oficinas bancarias autorizadas el formulario 118 o el
PDT 621, segn el cronograma de obligaciones tributarias
de la SUNAT. La declaracin deber presentarse incluso si
no existe impuesto por pagar en el mes.
Como dijimos, el pago del IGV es independiente de este
rgimen; as, los contribuyentes que se encuentren en el RER
debern pagar conforme a las reglas del IGV el 19%
de cada una de las operaciones gravadas con ese impuesto
(ya vimos que este impuesto se paga en forma mensual,
considerando la suma total del impuesto bruto de todas las
operaciones, deduciendo el crdito fiscal).
En cuanto a los comprobantes que los contribuyentes inclui-
dos en el RER pueden usar, ellos pueden emitir facturas (si
quien compra tiene RUC), boletas de venta, liquidaciones de
compra y tickets. Tambin pueden emitir notas de crdito,
dbito y guas de remisin remitente.
De la misma manera, cuando ellos adquieren bienes o ser-
vicios necesarios para sus actividades productivas deben
recabar facturas, recibos por honorarios y tickets que les
permitan usar el crdito fiscal o sustentar sus gastos.
En lo referente a los libros y registros de contabilidad que
deben llevar estos contribuyentes, el decreto legislativo 968ha
encargado a la SUNAT determinar cules sern dichos libros y
registros. Sin embargo, su disposicin complementaria transi-
toria ha establecido que, en tanto se dicte la correspondiente
resolucin de superintendencia, los sujetos al RER debern
llevar el registro de ventas a que se refieren las normas del IGV,
aun cuando no se encuentren afectos a este impuesto.
Finalmente, debe tenerse en cuenta que estos contribuyentes
deben aplicar las retenciones que correspondan a las rentas
de quinta categora que abonen a sus trabajadores depen-
dientes, pero no debern efectuar retenciones por las rentas
de cuarta categora que abonen a los trabajadores indepen-
dientes y profesionales que les presten sus servicios.
Como en los casos de los contribuyentes incluidos en el rgi-
men general o en el nuevo RUS, los contribuyentes ubicados
en el RER pueden trasladarse a otros regmenes.
4.4 Los cambios de un rgimen a otro
Como ha sido mencionado, un contribuyente del impuesto
a la renta de tercera categora ubicado dentro del rgimen
general, puede trasladarse al nuevo rgimen nico sim-
plificado (nuevo RUS) o al rgimen especial del impuesto
a la renta (RER), y viceversa: desde cualquiera de estos
regmenes especiales, un contribuyente puede trasladarse
al rgimen general.
Veamos en forma sinttica cada uno de estos casos y las
condiciones y requisitos que deben cumplirse, los que
estn contenidos en la resolucin de superintendencia
192-2004/SUNAT. Las normas del impuesto a la renta se-
alan, adicionalmente, una serie de requisitos y contemplan
con mucho ms cuidado las distintas situaciones que se
pueden presentar.
a) Cambio del rgimen general al RER o al nuevo RUS
Siempre que cumplan con los requisitos del rgimen especial
al que quieren pasar, los contribuyentes del rgimen general
pueden trasladarse al RER o al nuevo RUS en cualquier
mes del ejercicio gravable, pero solo una vez al ao (as lo
establecen los decretos legislativos 968 y 967).
Cabe precisar que las personas jurdicas esto es, las
empresas (sociedades annimas, sociedades de responsa-
bilidad limitada, empresas individuales de responsabilidad
limitada, entre otras) solamente pueden cambiar del
rgimen general al RER.
Adicionalmente, el contribuyente que opte por cambiar de rgi-
mendebe haber declaradoy pagadolas obligaciones tributarias
por concepto de IGV y pago a cuenta del impuesto a la renta co-
rrespondientes al periodo de diciembre del ejercicio anterior.
b) Cambio del RER al nuevo RUS
Si un contribuyente ubicado en el rgimen especial de
renta (RER) desea ingresar al nuevo RUS, podr hacerlo
en cualquier mes del ao y solo una vez en el ejercicio
gravable (segn el decreto legislativo 967). De acuerdo con
las nuevas normas, de existir un saldo a favor pendiente de
aplicacin o prdidas de ejercicios anteriores, el mismo se
perder una vez producido el acogimiento al nuevo RUS.
El cambio procede sin perjuicio del cumplimiento de las
obligaciones tributarias generadas mientras el contribuyente
estuvo incluido en el RER.
23
c) Cambio del RER al rgimen general
Este caso comprende dos situaciones distintas: una de ellas
supone un cambio voluntario y la otra un traslado obligatorio,
conforme precisa el decreto legislativo 968:
Cambio obligatorio. Un contribuyente ubicado en el RER
est obligado a ingresar al rgimen general cuando sus
ingresos netos durante el ejercicio superen los 360 mil
nuevos soles, o cuando los activos fijos afectados a la
actividad superan los 87 500 nuevos soles al ao (sin
considerar predios y vehculos), o cuando el total de
compras afectadas a la actividad econmica durante
el ao supere los 360 mil nuevos soles. Al producirse
cualquiera de estas situaciones, ingresar al rgimen
general a partir del mes en que se verific la misma. Los
pagos que se hubieran efectuado segn lo dispuesto
por el RER tienen carcter cancelatorio, por lo que se
tributar segn las normas del rgimen general a partir
del ingreso a ste.
Cambio voluntario. Un contribuyente ubicado en el RER
puede trasladarse voluntariamente al rgimen general en
cualquier mes del ao, mediante la presentacin de la de-
claracin jurada que corresponda al rgimen general.
d) Cambio del nuevo RUS al RER o al rgimen general
Como en el caso anterior, son dos las formas en que un
contribuyente puede pasar del nuevo RUS al rgimen general
o al RER. Estos cambios pueden hacerse en cualquier mes
del ao, previa comunicacin a la SUNAT, mediante la presen-
tacin de la declaracin jurada que corresponda al rgimen
al cual se efecta el traslado. Las cuotas mensuales pagadas
del nuevo RUS tienen carcter cancelatorio, y a partir del
cambio se tributar segn las normas del nuevo rgimen.
Cambio obligatorio. El contribuyente del nuevo RUS debe
cambiar al rgimen general si en un mes del ao supera
los montos determinados como topes para permanecer
en el suyo (ni ingresos brutos anuales ni adquisiciones
superiores a 360 mil nuevos soles, ni activos afectados
a la actividad superiores a los 70 mil nuevos soles, ni
realizar actividades en ms de una unidad de explota-
cin, recordando que los dos ltimos supuestos no se
aplican a los pequeos productores agrarios).
Cambio voluntario. El contribuyente del nuevo RUS puede
incorporarse al RER o al rgimen general en cualquier
mes del ao, mediante la presentacin de las declara-
ciones juradas que correspondan a dichos regmenes.
Como en los casos anteriores, las cuotas pagadas por
el nuevo RUS tendrn carcter cancelatorio.
Cabe indicar que el reingreso de un contribuyente al nuevo
RUS solamente proceda transcurridos doce meses desde
que ingres en el RER o en el rgimen general, previa co-
municacin a la SUNAT. Sin embargo, el decreto legislativo
967 ha eliminado el prrafo 13.1 del decreto legislativo
937, que estableca dicha limitacin.
5 / L A L E Y D E P R O M O C I N A G R A R I A Y L O S P E Q U E O S P R O D U C T O R E S 39
Aun cuando ya hemos hecho mencin de la Ley de promo-
cin del sector agrario, por su importancia corresponde
hacer una presentacin general de la misma. Asimismo,
revisaremos aunque ya no est vigente el rgimen
especial que se estableci para los productores agrarios
cuyas ventas anuales no superaran las 50 UIT.
5.1 La Ley de promocin agraria
Esta ley fue aprobada en 1996 mediante el decreto le-
gislativo 885, el que en octubre de 2000 fue sustituido
ntegramente por la Ley 27360 que estableci las normas
de promocin del sector agrario, luego modificada por el
decreto de urgencia 103-2000.
La Ley de promocin del sector agrario estableci beneficios
con el objeto de promover la inversin en ese sector. En
virtud de sucesivas modificaciones, esos beneficios se han
extendido a otros contribuyentes, lo mismo que su vigencia
(hasta diciembre de 2021, segn la Ley 28810, de julio de
2006). Conforme veremos, la ley est orientada a beneficiar
a medianos agricultores y empresas o asociaciones de
agricultores, por lo que no resulta til para los agricultores
pequeos.
Originalmente podan acogerse a los beneficios las per-
sonas naturales o jurdicas que desarrollaran cultivos y/o
crianzas, excluyndose en forma expresa a la avicultura, la
agroindustria y la industria forestal. La Ley 27360 ampli
los beneficios a las personas naturales o jurdicas que rea-
lizaran actividad agroindustrial fuera de las provincias de
Lima y Callao (con excepcin de las relacionadas con trigo,
tabaco, semillas oleaginosas, aceites y cerveza), siempre
que utilizaran principalmente productos agropecuarios
producidos directamente o adquiridos de las personas
dedicadas al cultivo o crianza. La misma ley incluy en
los beneficios a los productores avcolas, siempre que
no utilizaran maz amarillo duro importado en su proceso
productivo, limitacin que fue dejada en suspenso por el
decreto de urgencia 103-2000, de octubre de 2000, y que
fue restablecida por la derogacin de este decreto mediante
la Ley 27441, de marzo de 2001.
A travs de normas complementarias del decreto legislativo
885 se precis que si los contribuyentes comprendidos
dentro de los beneficios de la ley, adems de actividades
de cultivo o crianza realizaban otras actividades comple-
mentarias (avicultura, agroindustria, industria forestal) o
actividades consideradas como procesos primarios (siempre
que los productos se comercializaran en su estado natural),
podan aplicar dichos beneficios a todas sus actividades, es
decir, no solo a las actividades de cultivo o crianza.
Conforme mencionamos, el artculo 2 de la Ley 27360 in-
cluy en sus beneficios a las personas naturales o jurdicas
dedicadas a la agroindustria
50
, las mismas que, de acuerdo
con las normas reglamentarias, deban a su vez cumplir los
siguientes requisitos:
a) utilizar, en un 90% de su valor total, insumos agrope-
cuarios (excluyendo los envases) de origen nacional,
producidos directamente o adquiridos a personas que
desarrollen cultivo y/o crianza en las reas donde realice
su actividad la agroindustria, pero fuera de la provincia
de Lima y de la provincia constitucional del Callao;
b) no realizar actividades relacionadas con trigo, tabaco,
semillas oleaginosas, aceites y cerveza;
c) no realizar actividad avcola que emplee maz amarillo
duro importado.
De esta manera, actualmente los beneficiarios de esta
ley son las personas naturales y jurdicas cuya actividad
econmica est conformada al menos en un 80% por el
desarrollo de cultivos y/o crianzas, exceptuada la industria
forestal, y aquellas dedicadas a la agroindustria (excepto
las relacionadas con trigo, tabaco, semillas oleaginosas,
aceites y cerveza), ubicadas fuera de las provincias de Lima
y Callao, y siempre que en la elaboracin del bien industrial
el 90%del valor total de los insumos (excluyendo el envase)
sean productos agropecuarios elaborados directamente o
comprados a personas que desarrollen cultivo y/o crianza
en la zona donde estn ubicadas dichas agroindustrias.
La Ley de promocin agraria y
los pequeos productores
5
50 Las actividades agroindustriales comprendidas en la Ley de promocin del
sector agrario se encuentran precisadas en el anexo del D.S. 007-2002-AG.
23
Tambin es beneficiaria la actividad avcola que no utiliza
maz amarillo duro importado.
Entre los beneficios que otorga la inclusin en el rgimen
de la Ley de promocin del sector agrario, se pueden
sealar:
reduccin de la tasa a pagar por concepto del impuesto
a la renta sobre rentas de tercera categora, del 30%
al 15%;
reduccin de la tasa a pagar mensualmente como pago a
cuenta del impuesto a la renta, cuando se est obligado
(caso del rgimen general del impuesto a la renta), del
2% al 1% (dcima disposicin transitoria y final del TO
de la Ley del impuesto a la renta);
para efectos del impuesto a la renta, los contribuyentes
podrn depreciar, a razn de 20% anual, el monto de
las inversiones realizadas en obras de infraestructura
hidrulica y de riego durante la vigencia de la ley;
los contribuyentes podrn deducir como gasto o costo
los realizados y que estn sustentados en boletas de
venta o tickets que no otorgan dicho derecho y sean
emitidos solo por contribuyentes incluidos en el nuevo
RUS, hasta el 10% de los montos acreditados mediante
comprobantes de pago que permitan deducir gastos o
costos (dcima disposicin transitoria y final del TO de
la Ley del impuesto a la renta);
en la etapa preproductiva de sus inversiones, los con-
tribuyentes podrn recuperar anticipadamente el IGV
pagado por la adquisicin y/o importacin efectuadas,
en esa etapa, de bienes de capital, insumos, servicios
y contratos de construccin; y
establecimiento de una tasa de 4% de la remuneracin
mensual de los trabajadores como aporte del empleador
al seguro de salud agrario.
Los contribuyentes acogidos a los mencionados beneficios
deben declarar mensualmente, consignando el monto de
los ingresos netos que constituyen la base imponible. Como
vimos al referirnos al rgimen general del impuesto a la
renta, estos pagos a cuenta pueden hacerse aplicando la
tasa de 1% que acabamos de referir, o el coeficiente, como
se expres ms arriba (pgina 32).
Tambin hemos dicho que los contribuyentes ubicados en
el rgimen general o en el RER estn obligados a la pre-
sentacin y pago mensual de 19% por impuesto general
a las ventas. Sin embargo, debe anotarse que si ellos se
encuentran en la etapa preproductiva de sus inversiones,
tienen la posibilidad de recuperar anticipadamente los
montos pagados por IGV por concepto de adquisiciones
de bienes de capital, insumos, servicios y contratos de
construccin (la Ley 27360 considera que esa etapa en
ningn caso podr exceder de cinco aos).
5 / L A L E Y D E P R O M O C I N A G R A R I A Y L O S P E Q U E O S P R O D U C T O R E S 41
En cuanto a la vigencia de los beneficios de la Ley de pro-
mocin del sector agrario, inicialmente, segn el decreto
legislativo 885, ella se extenda a diciembre de 2001. La Ley
26865 prolong la vigencia de los beneficios hasta diciembre
de 2006, y la Ley 27360, a su vez, hasta el 31 diciembre
de 2010. Finalmente, la Ley 28810, de julio de 2006, ha
ampliado esa vigencia hasta el 31 de diciembre de 2021.
5.2 Pequeos productores agrarios
En diciembre de 1994 se aprob la Ley 26413, que exo-
ner de la aplicacin del impuesto general a las ventas,
el impuesto de promocin municipal y el impuesto a la
renta, a los productores agrarios cuyas ventas anuales no
superaran las 50 UIT; estos beneficios estaran vigentes
desde el 1 de enero de 1995 hasta el 31 de diciembre del
mismo ao. La ley estableci (artculo 14) como condicin
para acogerse a ellos, la presentacin de una declaracin
de impuesto anual, acompaada de facturas o boletas por
compras efectuadas durante dicho periodo equivalentes al
15% de las ventas anuales.
Sucesivas normas prorrogaron la vigencia de este trata-
miento especial: hasta diciembre de 1996, diciembre de
1997, diciembre de 1998, diciembre de 1999, diciembre
de 2000, diciembre de 2002 y, finalmente, 31 de diciembre
de 2003, conforme dispuso la Ley 27956. Cabe mencionar
que esta ltima solo exoneraba a los pequeos productores
del pago del IGV y del impuesto de promocin municipal, no
as del impuesto a la renta.
Al no haber sido renovada la vigencia de los beneficios por
el Congreso de la Repblica, han quedado cancelados a
partir del 1 de enero de 2004.
Mientras los beneficios estuvieron vigentes, Luis Or tiz
opinaba que solo alcanzaban a los productores dedicados
a la produccin agrcola gravada (maz amarillo duro, maz
amilceo, quinua, trigo, cebada, avena, caa de azcar
y otros productos). Asimismo, sealaba que, en sentido
estricto, no eran beneficios para los pequeos agricultores
y campesinos, pues el lmite mximo de los ingresos de los
pequeos agricultores fijado en la Ley (50 UIT) era una
cifra de ingresos bastante alta para aquellos (debido a
que durante el ao 2003 las 50 UIT equivalan a 155 mil
nuevos soles) y beneficiaba en realidad ms a los medianos
agricultores. Por eso, estimaba Ortiz que hasta con 30 ha
de tierras se poda permanecer en el lmite de las 50 UIT,
cuando la mayor parte de los agricultores peruanos no
sobrepasa las 5 ha.
23
Considerando en parte la difcil situacin econmica que
atravesaban los productores agrarios, desde mediados
de la dcada anterior el Congreso y el Gobierno intentaron
promover las actividades agrarias. Como hemos podido
apreciar, en lo fundamental, las medidas promocionales
puestas en vigencia consistan en incentivos tributarios. Dado
que la mayor parte de los productores se encontraban en
situacin de informalidad, dichas medidas difcilmente les
alcanzaban.
En la segunda mitad de los aos noventa, desde el Gobierno
se impulsaron algunos programas extraordinarios dirigidos a
ayudar a los agricultores integrados plenamente al mercado.
Fue as como surgi el Programa Especial de Regularizacin
Tributaria Agrario, mejor conocido por sus siglas: PERTA.
Asimismo, atendiendo a la difcil situacin de endeuda-
miento de los agricultores agravada por los problemas
ocasionados por El Nio de 1997, se aprob el Rgimen
Extraordinario de Regularizacin Financiera (RERF), que fue
acompaado por el denominado Rescate Financiero Agrope-
cuario (RFA). En las pginas que siguen nos vamos a ocupar
del primero de esos programas: el Programa Especial de
Regularizacin Tributaria Agrario o PERTA.
6.1 El PERTA
En marzo de 1996 se public el decreto legislativo 802 o
Ley de saneamiento econmico financiero de las empresas
agrarias azucareras, norma que tena como objetivo la
reactivacin y saneamiento econmico de las empresas
agrarias que realizaran actividades agrcolas y/o agroin-
dustriales azucareras por lo que sus alcances abarcaban
solo este tipo de empresas, a travs de un mecanismo
para aliviar sus deudas tributarias. En el artculo 3 de esta
ley se cre el Programa Extraordinario de Regularizacin
Tributaria Agrario o PERTA.
El PERTA estaba destinado a facilitar el pago de las deudas
tributarias de estas empresas, cualquiera fuera el rgano
administrador o recaudador de los tributos, incluidos los
que hubieran sido materia de fraccionamiento de carcter
general o par ticular al amparo de dispositivos legales
dictados con anterioridad y cuyos adeudos se hubieran
generado hasta el 31 de diciembre de 1995.
El PERTA inclua como deuda tributaria los tributos prove-
nientes del incumplimiento de obligaciones sustanciales,
deducidos los pagos parciales efectuados, y cualquiera fuera
su estado, quedando extinguidos los intereses, recargos
y reajustes que resultaran aplicables por infracciones,
incluyendo las multas impuestas por infracciones formales
que se regularizaran.
Meses despus, en noviembre de 1996, se public el decreto
legislativo 877 o Ley de reestructuracin empresarial de
las empresas agrarias. Esta norma incorpor dentro de los
alcances del PERTA a otras empresas y personas naturales
que desarrollaban actividades de cultivos o crianzas.
Segn algunos entendidos, la aprobacin del decreto
legislativo 877 se haca necesaria debido a que el sector
agrario haba sido duramente afectado por el terrorismo,
lo cual haba provocado una gran descapitalizacin en las
empresas agrarias. La nueva norma permiti que empre-
sas no favorecidas con el primer PERTA se incorporaran a
ste, ampliando los supuestos para acogerse al programa,
beneficiando a personas naturales y jurdicas originalmente
no comprendidas en el decreto legislativo 802. Debido a
esto se le empez a denominar PERTA Agrario.
6.2 Los beneficiarios y los beneficios
del PERTA Agrario
Este PERTA incorpor en su mbito a las personas naturales
y jurdicas dedicadas principalmente al desarrollo de cultivos
y/o crianzas, as como a las empresas de operacin de
mantenimiento de infraestructura de riego constituidas por
los usuarios de agua de los distritos de riego, dejando fuera
del mismo a las dedicadas a la avicultura, agroindustria o
industria forestal
51
.
Dado que mediante modificaciones y ampliaciones posterio-
res se incluyeron a otras personas y empresas agrarias en
6
Los regmenes de
regularizacin de impuestos
51 Para las actividades de avicultura, agroindustria e industria forestal se cre
el rgimen especial de regularizacin financiera (RERF) por Ley 26803,
de 16 de julio de 1997.
6 / L O S R E G M E N E S D E R E G U L A R I Z A C I N D E I M P U E S T O S 43
el programa, consideramos conveniente presentar la lista
completa de beneficiarios del PERTA Agrario
52
:
a) personas naturales;
b) empresas individuales de responsabilidad limitada;
c) comunidades campesinas;
d) comunidades nativas;
e) Fongales;
f) sociedades comprendidas en la Ley general de socie-
dades;
g) empresas unipersonales;
h) empresas comunales;
i) empresas multicomunales;
j) sociedades agrcolas de inters social (SAIS);
k) cooperativas agrarias de trabajadores (no azucareras);
l) cooperativas agrarias de usuarios;
m) cooperativas agrarias de servicios;
n) centrales de cooperativas agrarias;
o) comits de productores agrarios;
p) empresas de operacin y mantenimiento de infraestruc-
tura de riego constituidas por los usuarios de agua de
los distritos de riego;
q) comits de regantes; y
r) juntas de usuarios de agua.
Parte de los beneficios inmediatos de quienes se acogen al
PERTA Agrario, aparte de la disminucin de su deuda, es,
previa solicitud al ejecutor coactivo y si esa deuda estuviera
en situacin de ejecucin coactiva, la suspensin de este
proceso.
El decreto legislativo 877 consider como deudas tri-
butarias susceptibles de acogimiento al programa los
tributos provenientes del incumplimiento de obligaciones
sustanciales y dems adeudos generados hasta el 30 de
junio de 1996, cualquiera fuera su estado, incluyendo las
obligaciones administradas por Aduanas y los adeudos
provenientes de otras dependencias vinculadas al Ministerio
de Agricultura.
Luego de varias modificaciones realizadas a dicho decreto,
se tiene actualmente que la deuda tributaria objeto del
PERTA Agrario incluye los mismos tributos y dems adeudos
generados hasta el 31 de diciembre de 2005, cualquiera
fuera su estado
53
.
El TO del Reglamento del decreto legislativo 877, aprobado
por decreto supremo 107-98-EF, distingue entre deuda
tributaria y deuda financiera en sus artculos 3 y 4. Para
esta norma, son deudas tributarias comprendidas en el
beneficio de la ley:
52 Las personas jurdicas consideradas en los numerales b) al f) de esa lista
fueron incluidas por el artculo 2 del TO del Reglamento del D.Leg. 877,
aprobado por D.S. 107-98-EF.
53 Esta ampliacin del PERTA Agrario fue aprobada por Ley 28745, publicada
el 25 de mayo de 2006.
23
a) los tributos que administre y/o recaude la SUNAT, inclu-
yendo los derogados y no prescritos;
b) los derechos arancelarios y otros tributos que adminis-
tre y/o recaude Aduanas, incluyendo aquellos tributos
derogados y no prescritos;
c) los tributos que constituyen recursos de las municipa-
lidades, incluyendo los derogados y no prescritos;
d) las contribuciones al Fondo Nacional de Vivienda (FO-
NAVI); y
e) las aportaciones al Instituto Peruano de Seguridad Social
(IPSS) y/o a la Oficina de Normalizacin Previsional (ONP).
Por otro lado, constituyen deudas financieras comprendidas
en el beneficio de la ley los crditos canalizados por el Mi-
nisterio de Agricultura, sus dependencias y otras entidades,
de acuerdo con el siguiente detalle:
a) crditos en insumos agrcolas, semovientes y herra-
mientas para la produccin, otorgados por los rganos
desconcentrados del Ministerio de Agricultura, con
recursos provenientes por transferencia del Tesoro
Pblico, as como de los derivados de convenios con
otras entidades del Estado;
b) crditos para la produccin de semillas bsicas de
diversos cultivos, otorgados a travs de sus rganos
desconcentrados;
c) crditos para la implementacin de infraestructura
productiva de semillas y plantones, concedidos por sus
rganos desconcentrados y por el Instituto Nacional de
Investigacin Agraria (INIA);
d) crditos para la instalacin e implementacin de labo-
ratorios de insectos benficos y entomopatgenos;
e) crditos en maquinaria agrcola, equipo de riego y
pequeas plantas agroindustriales, otorgados por sus
rganos desconcentrados;
f) crditos para la adquisicin de equipos, instalaciones,
funcionamiento de pequeas plantas agroindustriales
y para la construccin de pequeas obras de infraes-
tructura rural, otorgados por el Pronamachs (segn el
decreto supremo 104-99-EF, se incluyen los crditos
efectuados con los recursos sealados en el decreto
ley 25742, con excepcin de las deudas por conexiones
domiciliarias de los crditos otorgados para obras de
electrificacin y/o saneamiento);
g) crditos de fomento ganadero, semillas forrajeras y
otros, otorgados directamente por el Fondo Nacional
de Fomento Ganadero (FONAFOG) o a travs de los
rganos desconcentrados del Ministerio de Agricultura
en virtud de convenios celebrados con el referido fondo;
este inciso comprende tambin los crditos otorgados
por el Ministerio de Agricultura a travs de entidades
del sistema financiero nacional;
h) crditos otorgados en forma directa por los desapare-
cidos Fondos de Desarrollo del Agro (FONDEAGRO) y
CORDELICA;
6 / L O S R E G M E N E S D E R E G U L A R I Z A C I N D E I M P U E S T O S 45
i) crditos otorgados por los proyectos especiales del
INADE, con las excepciones sealadas en la misma
norma;
j) crditos otorgados directamente por el que fuera Banco
Agrario del Per, COFIDE y el Banco de la Nacin;
k) crditos otorgados por el Fondo Internacional para el
Desarrollo Agrario (FIDA);
l) crditos otorgados por el Fondo Nacional de Propiedad
Social (FONAPS) en liquidacin; y
m) crditos otorgados por los consejos transitorios de
administracin regional.
Debemos sealar que en noviembre de 1997 el artculo 2 de
la Ley 26868 elimin de este listado a los crditos otorgados
a los productores cafetaleros con recursos provenientes
del Fondo de Promocin del Caf, administrados por las
centrales de cooperativas cafetaleras.
El acogimiento al PERTA extingue tambin los intereses,
recargos y reajustes que resultaran aplicables, as como
las multas impuestas por infracciones formales que se
regularicen. Adems, la deuda tributaria se considerar
exclusivamente al valor histrico.
Por lo tanto, a efectos de acogerse al PERTA Agrario la
deuda tributaria ser aquella no cancelada al vencimiento
de la obligacin, considerndose para estos efectos los
pagos anticipados y compensaciones efectuadas hasta ese
momento. Los pagos parciales incluyendo las compen-
saciones efectuados con posterioridad al vencimiento
de la obligacin debern imputarse, sin actualizar, a la
deuda tributaria actualizada conforme con lo dispuesto en
el artculo 4 del decreto legislativo 877. Los pagos totales
o parciales efectuados por concepto de multas, las que
se extinguen en virtud al acogimiento al programa, no se
imputarn a las dems deudas tributarias ni darn derecho
a devolucin.
6.3 La forma de pago de los adeudos al
PERTA Agrario
Las normas sobre el PERTA Agrario contemplan dos modali-
dades de pago de los adeudos de los acogidos al programa:
pago al contado y pago fraccionado. Sin embargo como
veremos, cabe combinar estas modalidades.
Si se efecta el pago al contado, la deuda se reduce en un
60%. El contribuyente podr pagar la deuda resultante en
un plazo mximo de 120 das desde la fecha de su acogi-
miento al PERTA; si no efecta el pago en ese plazo, perder
el beneficio. La norma contempla la posibilidad de que el
pago se realice en semillas o reproductores; tratndose
de deuda tributaria, el Ministerio de Economa y Finanzas
emitir documentos con poder cancelatorio por el valor de
la tasacin que el Ministerio de Agricultura efecte sobre
esos bienes.
En cuanto al pago fraccionado, es posible obtener un plazo
de gracia de hasta 24 meses y la posibilidad de pagar hasta
en 96 cuotas mensuales iguales o 16 cuotas semestrales
iguales.
Como dijimos, tambin se puede pagar una parte de las
deudas al contado y el saldo a plazos, combinando ambas
modalidades. Si se eligi el pago a plazos se podr, en
cualquier momento, cancelar el total del saldo de la deuda
pendiente, descontndose los intereses no devengados a
la fecha de esa cancelacin.
Para acogerse a cualquiera de las modalidades de pago,
el contribuyente deudor debe cumplir los siguientes re-
quisitos:
solicitar al Ministerio de Agricultura (a travs de la
Agencia o sede agraria ms cercana) la emisin de una
constancia certificando que su actividad principal es el
cultivo y/o la crianza, la cual ser entregada en un plazo
mximo de 10 das hbiles;
presentar ante el rgano administrador del tributo o
ante la entidad acreedora de la deuda financiera lo
siguiente:
a) solicitud de acogimiento, indicando modalidad de
pago y el detalle de adeudos a incorporar;
b) copia autenticada de la constancia emitida por el
Ministerio de Agricultura;
c) declaracin jurada sobre su situacin financiera (con
el detalle de ingresos y gastos mensuales y valori-
zacin de existencias), declaracin que deber ser
de fecha reciente a la que se solicita el acogimiento
al PERTA.
El plazo para acogerse al PERTA Agrario ha sufrido cons-
tantes modificaciones. La ltima ampliacin aprobada por
el Congreso se dio por la Ley 28745, de 25 de mayo de
2006, la que extendi hasta el 30 de julio de 2007 el plazo
de acogimiento al programa para las deudas tributarias
vencidas hasta el 31 de diciembre de 2005.
Debe sealarse que es lamentable que a la fecha no haya
un estimado del nmero de agricultores que han accedido
a los beneficios del PERTA Agrario, ni tampoco de los que
no lo han hecho.
23
El tratamiento especial para la
selva y algunos productos
Las normas tributarias que hemos revisado hasta aqu,
no hacen diferencia respecto de cultivos o crianzas por
zonas del pas, ni inciden en cultivos especficos. Por su
importancia, en esta parte revisaremos el tratamiento que
la legislacin tributaria brinda a la regin amaznica y a
la comercializacin del arroz. Debido a la especialidad y
complejidad del tratamiento al cultivo de la caa de azcar
en realidad una actividad agroindustrial, lo dejaremos
en esta oportunidad a un lado.
7.1 La Ley de promocin de la
inversin en la Amazona
Atendiendo a la especial situacin de aislamiento de la regin
amaznica, durante muchos aos se le otorg un tratamien-
to especial, aun cuando sujeto a variaciones. Desde el 1 de
enero de 1999 se encuentra en vigencia la Ley 27037, de
promocin de la inversin en la Amazona.
La Amazona es una regin que comprende a los depar-
tamentos de Loreto, Ucayali, Madre de Dios, Amazonas y
San Martn, as como a algunos distritos y provincias de los
7
departamentos de Ayacucho, Cajamarca, Cusco, Hunuco,
Junn, Pasco, Puno, Huancavelica, La Liber tad y Piura,
conforme establece el artculo 3 de la Ley 27037 (vase el
cuadro completo, ms abajo).
Las actividades econmicas comprendidas dentro de esta
ley son la agropecuaria, la acuicultura, la pesca, el turismo,
as como las actividades manufactureras vinculadas al pro-
cesamiento, transformacin y comercializacin de productos
primarios provenientes de las actividades antes indicadas
y la transformacin forestal, siempre que sean producidos
en la zona (numeral 11.1 del artculo 11).
Para el goce de los beneficios tributarios, los contribuyentes
deben cumplir con los requisitos que establece el Reglamen-
to de la Ley 27037 aprobado por decreto supremo 103-
99-EF, tomando en cuenta que el domicilio de su sede
central se encuentre en la zona beneficiada, estn inscritos
en los registros pblicos y sus activos o su produccin se
encuentren y se realice, respectivamente, en la Amazona en
un porcentaje no menor al 70% del total de ellos, conforme
establece el artculo 11 de la Ley 27037.
7 / E L T R A T A M I E N T O E S P E C I A L P A R A L A S E L V A Y A L G U N O S P R O D U C T O S 47
mbito de aplicacin de la Ley de promocin de la inversin en la Amazona
Departamento Provincias Distritos
Madre de Dios, Ucayali, Amazonas
y San Martn
Todas
Ayacucho
Huanta Sivia y Ayahuanco
La Mar Ayna, San Miguel y Santa Rosa
Cajamarca Jan y San Ignacio Todos
Cusco
Calca Yanatile
La Convencin Todos
Paucartambo Kosipata
Quispicanchi Camanti y Marcapata
Hunuco
Leoncio Prado, Puerto Inca, Maran
y Pachitea
Todos
Huamales Monzn
Hunuco
Churubamba, Santa Mara del Valle, Chinchao,
Hunuco y Amarilis
Hunuco Ambo Conchamarca, Tomayquichua y Ambo
Junn Chanchamayo y Satipo Todos
Pasco Oxapampa Todos
Puno
Carabaya Coaza, Ayapata, Ituata, Ollachea y San Gabn
Sandia
San Juan del Oro, Limbani, Yanahuaya, Phara, Alto
Inambari, Sandia y Patambuco
Huancavelica Tayacaja Huachocolpa y Tintay Puncu
La Libertad Pataz Ongn
Piura Huancabamba Carmen de la Frontera
Las reglas aplicables a los contribuyentes comprendidos en
el citado artculo contemplan un tratamiento especial en lo
relacionado con el impuesto a la renta. En efecto, el artculo
12 de la ley que se ocupa de los beneficios que otorga
la misma en materia de impuesto a la renta diferencia
tres situaciones en ese tratamiento:
a) todos los contribuyentes ubicados en la Amazona,
dedicados principalmente a las actividades mencionadas
en el artculo 11 de la ley, as como a las actividades de
extraccin forestal, estn sujetos a una tasa de 10%
para efectos del impuesto a la renta correspondiente a
rentas de tercera categora;
b) de manera excepcional, si los contribuyentes se en-
cuentran ubicados en los departamentos de Loreto,
Madre de Dios y los distritos de Iparia y Masisea de la
provincia de Coronel Portillo, y las provincias de Atalaya
y Purs del departamento de Ucayali, y se dedican a las
actividades mencionadas en el prrafo anterior, estn
sujetos a una tasa de 5% para efectos del impuesto a
la renta por los ingresos de tercera categora;
c) los contribuyentes que desarrollen principalmente
actividades agrarias y/o de transformacin o procesa-
miento de los productos calificados como cultivo nativo
y/o alternativo en el mbito de la Amazona, estn
exonerados del impuesto a la renta.
Para la aplicacin de la exoneracin mencionada en el
acpite anterior, se consideran como cultivos nativos y/o
alternativos los siguientes: yuca, soya, arracacha, uncucha,
urena, palmito, pijuayo palmito, pijuayo, aguaje, anona,
caimito, carambola, cocona, guanbano, guayabo, mara-
n, pomarosa, taperib, tangerina, toronja, zapote, camu
camu, ua de gato, achiote, caucho, pia, ajonjol, castaa,
yute y barbasco. El decreto supremo 074-2000-EF aadi
a esta lista al algodn spero, la curcuma, la guaran, la
macadamia y la pimienta
54
.
54 La parte final del numeral 12.3 del artculo 12 de la ley permite ampliar
esa relacin por decreto supremo.
23
Para los casos de la palma aceitera, el caf y el cacao, el
beneficio de la exoneracin del impuesto a la renta solo es
aplicable a su produccin agrcola, pues las empresas de-
dicadas a su transformacin o procesamiento deben aplicar
una tasa de 10%de impuesto a la renta. Igualmente, si ellas
se ubican en los departamentos de Loreto, Madre de Dios y
los distritos de Iparia y Masisea de la provincia de Coronel
Portillo, y las provincias de Atalaya y Purs del departamento
de Ucayali, estn afectas a una tasa de 5%.
De manera complementaria, las empresas dedicadas a la
actividad de comercio en la Amazona y que reinviertan no
menos del 30% de su renta neta en los proyectos de inver-
sin a que se refiere la quinta disposicin complementaria
de la Ley 27037, podrn aplicar para efectos del impuesto
a la renta correspondiente a rentas de tercera categora
una tasa de 10%. Por excepcin, si estas empresas se en-
cuentran ubicadas en los departamentos de Loreto, Madre
de Dios y los distritos de Iparia y Masisea de la provincia
de Coronel Portillo, y las provincias de Atalaya y Purs del
departamento de Ucayali, aplicarn una tasa de 5%.
Con referencia a las comunidades campesinas y nativas,
recordemos que, como vimos al ocuparnos del impuesto a la
renta, ellas no estn afectas al mismo segn el TO de la Ley
del impuesto a la renta, decreto supremo 179-2004-EF.
En lo que se refiere al impuesto general a las ventas, el
artculo 13 de la Ley de promocin de la inversin en la
Amazona detalla los beneficios de que gozan los contribu-
yentes ubicados en esta regin:
a) exoneracin del IGV por la venta de bienes efectuada
en la zona, para su consumo en la misma, y por la
prestacin de servicios, igualmente en esa zona;
b) exoneracin del IGV por los contratos de construccin
o la primera venta de inmuebles que realicen sus cons-
tructores en la zona de la Amazona;
c) los contribuyentes ubicados en esta zona y que realicen
actividades agropecuarias, acuicultura, pesca, turismo,
as como actividades manufactureras vinculadas al
procesamiento, transformacin y comercializacin de
productos primarios provenientes de las actividades
antes indicadas y la transformacin forestal, siempre
que esos bienes sean producidos en la zona, gozarn
de un crdito fiscal especial para determinar el IGV que
corresponda a la venta de bienes gravados efectuada
7 / E L T R A T A M I E N T O E S P E C I A L P A R A L A S E L V A Y A L G U N O S P R O D U C T O S 49
fuera del mbito de la regin, equivalente al 25%
del impuesto bruto mensual; para los contribuyentes
ubicados en los departamentos de Loreto, Madre de
Dios y los distritos de Iparia y Masisea de la provincia
de Coronel Portillo, y las provincias de Atalaya y Purs
del departamento de Ucayali, dicho crdito fiscal es-
pecial ser de 50% del impuesto bruto mensual (de
acuerdo con la Ley 28575, a partir de enero de 2012
el departamento de San Martn quedar al margen de
los beneficios mencionados en este acpite);
d) exoneracin del IGV a la importacin de bienes destina-
dos a su consumo en la Amazona; la vigencia de este
beneficio ha sido prorrogada hasta el 31 de diciembre
de 2007 por la Ley 28656 (no obstante, de acuerdo con
la Ley 28575, a partir de julio de 2005 el departamento
de San Martn queda exceptuado de la exoneracin).
Con el fin de otorgar un marco ms favorable para la
inversin privada, la Ley 27037 ha establecido que sus
beneficios tributarios se aplican sin perjuicio de cualquier
otro establecido en la legislacin vigente (artculo 17); y con
la finalidad de brindar mayor estabilidad, ha dispuesto que
aquellos continuarn vigentes hasta el ao 2048 (pues el
artculo 19 de la ley publicada en 1998 seala que
ellos se aplicarn por un periodo de 50 aos).
Cabe tambin reiterar que en julio de 2005 la Ley 28575
excluy al departamento de San Martn del reintegro tri-
butario del IGV, al que se refiere el artculo 48 del decreto
supremo 055-99-EF, as como de la exoneracin del IGV a
la importacin de bienes que se destinen al consumo de la
Amazona, y del crdito fiscal especial para determinar el
IGV que corresponda a la venta de bienes gravados efec-
tuada fuera del mbito de la regin, equivalente al 25% del
impuesto bruto mensual (en este caso, a partir de enero
de 2012). La razn de esta exclusin est en el objetivo de
dicha ley: el incremento de la inversin pblica del gobierno
regional de San Martn, as como el mantenimiento de su
infraestructura prioritaria, mediante el uso de los ingresos
que se generen a partir de la eliminacin de los incentivos
o exoneraciones tributarias.
7.2 El arroz y el IVAP
Por la importancia que ha adquirido el cultivo del arroz,
especialmente en zonas de costa y en parte de la ceja de
selva llegando a ocupar amplias extensiones de tierra
que involucran a un nmero significativo de productores
agrarios, los ltimos gobiernos han optado por darle un
tratamiento especial en materia tributaria.
As, la Ley 27168, de agosto de 1999, estableci una tasa
global por concepto de IGV e impuesto de promocin muni-
cipal (5% sobre el valor de las ventas de arroz efectuadas
por los productores agrarios). Ese rgimen fue derogado
por el impuesto especial a las ventas que grav la venta
e importacin de arroz en todas sus variedades (tasa de
4%, exonerando del pago del IGV, del RUS y, de ser el caso,
del impuesto de promocin municipal), establecido por la
Ley 27350, de setiembre de 2000, que modific la Ley del
impuesto general a las ventas. Finalmente, la Ley 28211, de
abril de 2004, derog la Ley 27350 y estableci el sistema
vigente en la actualidad, creando el impuesto a la venta de
arroz pilado (IVAP), el cual es administrado por la SUNAT y
constituye ingreso del Tesoro Pblico.
El IVAP se aplica a la primera operacin de venta de arroz
en el territorio nacional, as como a su importacin (en este
caso, la base imponible es el valor CIF ms los derechos
e impuestos que afecten dicha importacin, con excepcin
del propio IVAP, como precis la Ley 28309). Estas opera-
ciones estn sujetas al pago de una tasa de 4% sobre la
base imponible.
Debe mencionarse que la aplicacin de este rgimen com-
prende diversas partidas arancelarias, lo que fue objeto de
una modificacin de la Ley 28211 mediante la Ley 28309.
El cuadro siguiente muestra las partidas.
Partidas arancelarias Descripcin
1006.20.00.00 Arroz descascarillado (arroz cargo o arroz pardo)
1006.30.00.00 Arroz semiblanqueado o blanqueado, incluso pulido o glaseado
1006.40.00.00 Arroz partido
2302.20.00.00
Salvados, moyuelos y dems residuos del cernido, molienda u
otros tratamientos de arroz
23
La Ley 28211 estableci que el IGV pagado por la adqui-
sicin o importacin de bienes o servicios, o por contratos
de construccin, no constituye crdito fiscal para quienes
realizan la venta de los bienes afectos al IVAP en el pas
(segundo prrafo del artculo 6). Sin embargo, mediante el
decreto supremo 137-2004-EF, de octubre de 2004, se ha
establecido que lo pagado por estas actividades s constituye
crdito fiscal contra el IGV que grave sus operaciones.
Asimismo, el artculo 6 de la Ley 28211 dispuso que los
contribuyentes del rgimen general del IGV no pueden aplicar
como crdito fiscal, ni pueden deducir del impuesto que les
corresponda pagar, el IVAP que hubieran pagado por la
adquisicin de los bienes afectos.
El artculo 7 estableci que las operaciones de venta o
importacin de bienes comprendidos en este rgimen no
estn afectas al IGV, al impuesto selectivo al consumo, al
impuesto de promocin municipal o al RUS, de ser el caso.
Sin embargo, en julio de 2004, la Ley 28309 modific la
Ley 28211, eliminando de esta inafectacin a los contribu-
yentes acogidos al nuevo RUS. De esta manera, los sujetos
que realizan operaciones gravadas con el IVAP no pueden
acogerse por dichas operaciones al nuevo RUS, por lo que
los ingresos obtenidos por esas operaciones gravadas no
se consideran para el clculo del lmite mximo de inclusin
en este ltimo rgimen, ni para la categorizacin, recatego-
rizacin o exclusin del mismo.
De conformidad con la resolucin de superintendencia
266-2004-SUNAT, el IVAP pagado en la importacin de
bienes afectos puede ser utilizado como crdito y, por ende,
ser deducido del IVAP que corresponda pagar por la primera
venta en el territorio nacional de tales bienes.
Del mismo modo, segn esa resolucin, en las operaciones
realizadas en la rueda o mesa de productos de la Bolsa
de Productos, la obligacin tributaria del IVAP se origina
nicamente en la transaccin final en que se produce la
entrega fsica del bien.
Por otra parte, a travs de la misma resolucin se esta-
blecieron disposiciones para los sujetos de pago del IVAP,
segn las cuales es de aplicacin del sistema de pago de
obligaciones tributarias (SPOT, del cual nos ocuparemos
ms abajo) la primera venta de bienes gravada con el
IVAP, cuando el importe de dicha operacin es mayor a
setecientos nuevos soles (S/.700). Si el importe es menor
o igual al monto sealado, el SPOT ser de aplicacin si, por
cada unidad de transporte, la suma de los importes de las
operaciones correspondientes a los bienes trasladados es
mayor a setecientos nuevos soles.
Desde julio de 2002 est vigente el SPOT con el Gobierno
central, o sistema de detracciones, el cual es aplicable a la
venta (adems del arroz pilado) de azcar refinada, alco-
hol etlico, maz amarillo duro, algodn y caa de azcar.
El comprador o adquirente de estos productos, o quien
efecte un retiro de los mismos, antes de su traslado debe
restar o detraer del precio de venta un porcentaje (distinto
segn el producto) que depositar en una cuenta del
Banco de la Nacin a nombre del proveedor. Este monto
constituye la detraccin, la cual sirve tan solo para el pago
de impuestos.
En el caso del arroz, este producto se encuentra sujeto
al sistema de detracciones siempre que el importe de la
primera venta gravada con el IVAP sea mayor a setecientos
nuevos soles (S/.700), caso en el cual el porcentaje de la
detraccin es de 3,85% sobre el importe de la operacin,
conforme establece el artculo 2 de la resolucin de super-
intendencia 266-2004-SUNAT. En este caso se considera
proveedor (a nombre de quien se efecta la detraccin) a la
persona natural o jurdica que venda arroz pilado y a quien
se dedique al proceso de pilado de arroz con cscara.
Cabe indicar que la aplicacin de este sistema no afecta el
derecho al crdito fiscal, el saldo a favor del exportador o
cualquier otro beneficio vinculado con el IGV, ni al sustento
de gastos y/o costos para efectos tributarios de acuerdo
con las normas del impuesto a la renta, conforme dispuso
el decreto legislativo 940, de diciembre de 2003.
8 / P E R S P E C T I V A S Y C O N C L U S I O N E S 51
8
Perspectivas y
conclusiones
Luego de la revisin efectuada del complejo marco tributario
vinculado a la agricultura, podemos destacar algunas ideas
que se orientan, en lo fundamental, hacia la simplificacin
y mayor justicia de las normas tributarias aplicables a las
actividades agrarias.
Revisaremos tambin, en las pginas que siguen, algunas
propuestas que se han hecho para modificar dicho marco,
las cuales, al no alcanzar el consenso requerido, no han
logrado aprobarse en el Congreso de la Repblica.
8.1 La revisin del Cdigo Tributario y
de la tributacin agraria
Conforme seala el reconocido experto en derecho tributa-
rio, Luis Hernndez Berenguel, el vigente Cdigo Tributario
requiere una profunda revisin; nosotros aadimos que
esta debe alcanzar, adems, al ntegro de la tributacin
agraria nacional.
En la misma lnea de las afirmaciones citadas al inicio del
presente Informativo Legal Agrario, Hernndez Berenguel
55
sostiene: Es tiempo ya de que se produzca una revisin
integral de las disposiciones del Cdigo Tributario y que ste
se modifique de manera sustancial. Dicho experto sugiere
que la revisin y modificacin de ese importante cdigo no
sea efectuada nicamente por la SUNAT, pues segn afir-
ma darle a esta entidad una intervencin tan decisiva, lo
mismo que en la redaccin de las principales leyes tributarias
vigentes, ha generado la postergacin de los derechos del
deudor tributario. Como expresa Hernndez:
En tanto rgano administrador de los principales im-
puestos del Gobierno central que constituyen ingresos
del Tesoro Pblico, resulta evidente que encargar a la
SUNAT dichas labores inevitablemente desembocar
en un texto legal que, como el actual, privilegia la
recaudacin tributaria por encima de los derechos
fundamentales que a todo deudor tributario debe
conferir el Cdigo Tributario.
Una carencia tambin evidente en este cdigo es la rela-
cionada con la facultad de la Administracin tributaria de
orientacin al contribuyente, facultad que, segn Hernndez,
comprende la orientacin, la informacin verbal, la educa-
cin y la asistencia al contribuyente. Considerando, por lo
tanto, la amplitud de esa facultad y la forma como sta ha
sido tratada en el citado cuerpo normativo, agrega este
tributarista que ella
ha sido enunciada de manera muy simple en el artculo
84 del Cdigo, y de esa manera simple est siendo
tratada por los rganos administradores de tributos,
cuando en verdad dicha facultad adquiere cada vez
mayor trascendencia en las administraciones tributa-
rias modernas. Dicho de otra manera, esta facultad
de orientacin est siendo ejercida de manera muy
superficial
56
.
A propsito de las propuestas que nuevamente vuelven a
discutirse en torno a una reforma tributaria, el exsuperin-
tendente de la SUNAT, Sandro Fuentes, escriba hace poco
en un diario local que, antes que a ella, se debe apuntar a la
reforma fiscal, es decir, a modificar la forma como se gastan
los ingresos fiscales, a la que califica de ineficiente
57
. Por
ello, Fuentes se pregunta para qu se busca aumentar la
recaudacin; en sus propias palabras: qu Estado se pre-
tende y por qu sigue siendo el principal (mal) empleador?.
Aun en forma ms incisiva, en ese diario el exfuncionario
se pregunta: Por qu los formales pagan impuestos del
primer mundo, pero reciben servicios de otro mundo?.
Las ideas anteriores resultan an ms per tinentes si
atendemos a la realidad del campo peruano, donde los
niveles de escolaridad de los agricultores y campesinos son
mucho ms bajos que en el sector urbano, por lo que las
posibilidades de adecuarse a las exigencias formales de la
legislacin tributaria son menores. Adems, en los mbitos
rurales la distancia entre el poblador y la Administracin
55 HERNNDEZ BERENGUEL, Luis, op. cit., p. 7.
56 Ibid., p. 11.
57 FUENTES ACURIO, Sandro, Reforma fiscal primero, en Da 1, suplemento
del diario El Comercio, Lima, 30 de octubre de 2006, p. 6.
23
tributaria es mucho mayor; as, el simple hecho de cumplir
con realizar un pago mensual del RUS por poner un
ejemplopuede significar un desembolso mucho mayor en
traslado, alimentacin y otros gastos complementarios, que
lo que propiamente abonar el agricultor al fisco.
Por ello tal vez resulte totalmente oportuna la ltima pregun-
ta de Fuentes, pues, si en el medio rural donde mayores
carencias experimentan los pobladores y la presencia del
Estado es menor se exige el cumplimiento de obligacio-
nes tributarias sin que haya una mnima correspondencia
entre lo que se paga y lo que se obtiene como servicios
pblicos, entonces lo que se est haciendo es imponer un
sistema injusto. As, lejos de ser la tributacin un medio
para redistribuir la riqueza y atender a las necesidades
de la poblacin, termina siendo tan solo un medio para el
sostenimiento del aparato pblico.
El economista Armando Tealdo sealaba en un foro sobre la
problemtica tributaria que, en razn de los bajos precios y
distorsiones de la economa, la rentabilidad de la agricultura
era prcticamente inexistente. Las causas de esa situacin se
deberan en buena medida a la baja productividad, al limitado
acceso al crdito y a la asistencia tcnica, a la fragmentacin
de la propiedad y a los altos costos de transaccin. Frente a
esa realidad, Tealdo afirmaba que El tratamiento tributario
actual es inequitativo, toda vez que el impuesto a la renta no
guarda relacin con la capacidad econmica del pequeo
productor, por lo que planteaba que lo ms conveniente
sera no gravar la precariedad en el agro
58
.
58 Tomado de Demandamos un trato similar al que tienen otros peruanos,
en Cafetalero, informativo de la Junta Nacional del Caf, ao 6, n.
o
19, Lima,
febrero de 2006, p. 8.
No obstante, no puede olvidarse que tambin en el agro
peruano existe un reducido pero muy importante sector
de agricultores que, orientando su produccin hacia la
exportacin, han desarrollado significativas inversiones y no
pueden ser tratados en la misma forma que los pequeos
agricultores orientados al mercado y, mucho menos, que
los campesinos que practican economa de subsistencia,
especialmente en las comunidades campesinas y nativas.
8.2 Los planteamientos para un
rgimen agrario especial
Con el fin de superar la crisis que viene afectando al sector
desde hace dcadas y, al mismo tiempo, iniciar el proceso
de desarrollo que convierta a la agricultura nacional en una
actividad competitiva, rentable y generadora de empleo, en
enero de 2004 los gremios representativos del agro peruano
elaboraron y suscribieron la denominada Plataforma Agraria
de Consenso para el Relanzamiento del Agro Nacional, do-
cumento que contiene las bases para configurar una poltica
de Estado que trascienda el mandato del gobierno. Pocas
semanas despus, el presidente Toledo recogi algunos
aspectos del mismo, suscribiendo a su turno la llamada Carta
Verde, lamentablemente incumplida.
Pensamos que en materia de tributacin agraria la citada pla-
taforma contiene planteamientos que valen la pena retomar,
por lo que a continuacin mencionamos algunos de ellos.
As, en su fundamentacin coincidiendo con lo planteado
en las primeras pginas de este nmero del Informativo
Legal Agrario, la plataforma afirma que el sector agrario,
por las caractersticas de su actividad, requiere de un r-
gimen tributario que permita su desarrollo, consolidacin y
formalizacin. Este rgimen de excepcin debera orientarse
a gravar la renta o los beneficios econmicos, pero sin
generar sobrecostos que puedan afectar la competitividad
de la produccin nacional.
De manera ms detallada, las organizaciones que elabora-
ron la plataforma agraria proponen algunos lineamientos
que evidentemente requieren ser ms desarrollados. Por
ello, recogemos a continuacin las principales propuestas
contenidas en ese documento, distinguindolas de acuerdo
con su distinta naturaleza:
a) A fin de promover la formalidad progresiva del sector
agrario, se sugiere la simplificacin de los trmites del
sistema tributario vigente, estableciendo el cumplimiento
de obligaciones formales nicamente en el periodo que
se realicen operaciones de venta, pues la actividad
agraria tiene ciclos muy marcados y largos periodos
en que no se registran ingresos.
Del mismo modo, se plantea que los comprobantes
de pago correspondientes a los productores agrarios
no deben encontrarse limitados en su vigencia por el
transcurso del tiempo.
23
b) Respecto del impuesto al valor agregado para el mbito
agrario, se propone la consideracin de tratamientos
diferenciados del impuesto general a las ventas.
En ese sentido, se plantea que la tasa impositiva a
aplicar a todos los eslabones de la cadena de valor debe
ser la misma, en tanto el producto final no implique un
proceso de transformacin que afecte su naturaleza
agropecuaria.
La tasa del IGV aplicable al sector agrario debe ser
establecida de forma tal que promueva la formalizacin
de toda la cadena productiva, debiendo ser acorde con
los pases integrados con el Per a travs de acuerdos
o tratados internacionales. Una tasa muy alta, como se
sabe, propicia la evasin.
No se debern aplicar exoneraciones por sujeto o
producto. Ello debe permitir eliminar las distorsiones
en la cadena de valor, que castigan la asociatividad y
la economa de escala.
c) En cuanto al impuesto a la renta, se propone mantener
la vigencia de los beneficios contenidos en la Ley de
promocin del sector agrario (un avance parcial lo
constituye el que el ao 2006 se haya prorrogado su
vigencia hasta diciembre de 2021).
Asimismo, se propone incluir en los beneficios de la Ley
de promocin del sector agrario a todos los productores
agrarios, sin excepcin, pues, como vimos, la ley excluye
a algunos cultivos.
A fin de promover la capitalizacin del agro, el impuesto
a la renta debe aplicarse nicamente sobre las utilidades
que se distribuyan, lo que es especialmente pertinente
para las empresas asociativas, no siendo aplicable el
sistema de pagos a cuenta del impuesto a la renta para
el sector agrario.
d) La Plataforma Agraria de Consenso para el Relanza-
miento del Agro Nacional propone mantener el rgimen
especial existente de la Ley de comunidades campesinas
y la Ley de comunidades nativas, concedindoles a estas
comunidades la facultad de acogerse al rgimen del
sector agrario propuesto.
e) En lo que se refiere a los impuestos municipales, la
plataforma agraria plantea mantener los beneficios para
el impuesto predial respecto de los predios rsticos
destinados y dedicados a la actividad agraria.
Como puede apreciarse, algunas de estas propuestas
pueden aplicarse fcilmente si hay voluntad poltica, mien-
tras que otras requieren an ser ms elaboradas, como
las relacionadas con la aplicacin del impuesto a la renta
solamente a las utilidades distribuidas.
Pero estas no son las nicas propuestas; en el Congreso de
la Repblica se han debatido en los aos anteriores otras, y
una nueva se encuentra actualmente en trmite.
8.3 Las propuestas en el Congreso
El proyecto de Ley 9686, presentado por el congresista
Gerardo Saavedra en 2004, planteaba la creacin de un
impuesto nico para el agro como el vigente RAU en
Bolivia (ver final del captulo 2 de este Informativo), que
sustituira el pago de los impuestos general a las ventas, de
promocin municipal, predial y a la renta, con el pago del
impuesto nico anual agrario. Este tributo tendra como base
imponible el rea cultivada por los productores agrarios, a
razn de 0,5% de la UIT vigente al 1 de enero de cada ao
por ha de tierras agrcolas en produccin, lo que facilitara
su efectiva fiscalizacin por el ente recaudador.
En la base de esta propuesta se encontraba la idea de
simplificacin, en el entendido de buscar para la agricul-
tura un sistema tributario con menos impuestos, menos
exoneraciones y menos distorsiones, aunque sin llegar a la
desgravacin de algunos cultivos (como en el caso del arroz
en Colombia y Ecuador). Asimismo, la simplicidad de este
nico impuesto permitira no solo la ampliacin del nmero
de contribuyentes, sino su efectiva fiscalizacin.
Segn los argumentos del proyecto de ley, se parta de
un aproximado de 4 millones 314 mil 348 ha agrcolas en
el pas (segn el III Censo Nacional Agropecuario), que,
multiplicadas por el 0,5% de la UIT, representaban un total
de 69 millones 29 mil 568 nuevos soles. Segn los mismos
clculos, la recaudacin de los tributos que haban de ser
sustituidos solo alcanzaba la suma de aproximadamente 40
millones de nuevos soles, monto menor al que se pagara
por el impuesto nico para el agro. A fin de no alterar los
actuales niveles de recaudacin, el Ministerio de Economa y
Finanzas, para no perjudicar a los gobiernos locales con lo
que dejaran de percibir por el no pago del impuesto predial,
les transferira a estos parte de lo recaudado.
Otra propuesta, el proyecto de Ley 13184, presentado en
2005 por el congresista Carlos Magno Chvez, buscaba orde-
nar el rgimen tributario a partir de la creacin de un rgimen
especial tributario para el sector agropecuario, con el cual se
eliminara la informalidad, la complejidad e inequidad del siste-
ma actual y se facilitara la inversin privada en el campo.
Este proyecto de ley planteaba la devolucin del IGV pa-
gado por los agricultores, la que se gestionara en julio de
cada ao. En cuanto al impuesto a la renta, propona en
lo fundamental la ampliacin de los beneficios de la Ley de
promocin agraria hasta 2020, as como la posibilidad de
deducir 4 UIT de las rentas. Tambin efectuaba la definicin
del ejercicio fiscal para los agricultores, el cual terminara el
30 de junio de cada ao.
Por ltimo, el proyecto de Ley 13440, presentado por
Gerardo Saavedra, tambin en 2005, se orientaba a la
incorporacin de un inciso al artculo 118 del TO del
impuesto a la renta, para permitir el mantenimiento de los
pequeos productores agrarios en el RER.
Esos tres proyectos de ley no llegaron a dictaminarse por
la Comisin Agraria durante el Congreso anterior (2001-
2006), razn por la cual fueron archivados.
En la presente legislatura (2006-2007) se vienen pre-
sentando otras propuestas legislativas con la finalidad de
modificar la tributacin aplicable a las actividades agrarias.
El proyecto 603-2006, presentado por la congresista Nidia
Vlchez en noviembre de 2006, considera en lo fundamental
el establecimiento de un mecanismo de devolucin del IGV a
los agricultores, as como la posibilidad de que deduzcan 4
UIT de su renta bruta. Como una manera de incentivar las
inversiones en la agricultura, ampla la posibilidad de hacer
depreciaciones del 20% de ellas, no solo en obras de riego,
y plantea la exoneracin del impuesto a la renta en caso de
reinversin de utilidades. Tambin brinda incentivos para la
inversin de terceros en actividades agrarias. Finalmente,
trae como importante novedad la modificacin del cierre del
ejercicio gravable para el caso de la agricultura, que sera
el 30 junio, en vez del 31 de diciembre.
Ms all de que este u otros proyectos de ley resulten
aprobados, es fundamental que el Congreso pueda orde-
nar, simplificar y dar coherencia y estabilidad al rgimen
tributario para la agricultura. En ese sentido, creemos
pertinente transcribir en forma resumida los comentarios de
Luis Ziga presidente de Conveagro, ofrecidos ante
la Comisin Agraria del Congreso en noviembre de 2006
(cabe mencionar que, como reconoce Ziga, Conveagro
no ha logrado an el consenso necesario para plantear una
propuesta de modificacin del rgimen agrario).
23
8.4 Las modificaciones tributarias de
diciembre de 2006
Al finalizar 2006, el Ejecutivo solicit al Congreso facultades
para efectuar cambios en la legislacin tributaria, lo que
tras la correspondiente discusin fue concedido me-
diante Ley 28932, publicada el 16 de diciembre de 2006.
Segn esta norma, la delegacin aprobada tena por
objeto ampliar la base tributaria, lograr mayor eficiencia,
equidad y simplicidad en el sistema tributario nacional y
dotar al pas de un sistema tributario predecible capaz de
favorecer la inversin. Para impedir que se fuera ms all
de lo facultado como ocurri en aos anteriores, el
Congreso precis que la delegacin de facultades legislati-
vas al Ejecutivo no inclua la creacin de nuevos impuestos
ni de nuevas exoneraciones, ni el incremento de las tasas
de los tributos vigentes y tampoco la posibilidad de gravar
los ahorros y los intereses provenientes de depsitos en
entidades financieras.
De manera ms clara, la Ley 28932 facult al Ejecutivo para
que dentro del plazo de noventa das pudiera, a travs de
decretos legislativos:
dictar el marco general que defina en forma transparente
los principios y las reglas que se debern cumplir para
la dacin de normas que contengan tratamientos tribu-
tarios especiales, incentivos, beneficios o exoneraciones
tributarias, as como los criterios para evaluar su eficacia
y la revisin de su permanencia;
modificar el Cdigo Tributario, a fin de perfeccionar
la normatividad vigente y lograr un marco normativo
ms equitativo entre la Administracin tributaria y el
contribuyente;
modificar la Ley del impuesto a la renta y las normas
vinculadas, a fin de perfeccionar su regulacin, estruc-
tura y administracin;
modificar la Ley del impuesto general a las ventas e
impuesto selectivo al consumo, a fin de flexibilizar y
perfeccionar su regulacin, estructura y administra-
cin, actualizar la normatividad y cubrir algunos vacos
legales;
prorrogar o eliminar las exoneraciones y los beneficios
tributarios vigentes sujetos a plazo, previa evaluacin
de la necesidad de su permanencia;
perfeccionar el nuevo rgimen nico simplificado (RUS)
y el rgimen especial del impuesto a la renta (RER) con
el fin de ampliar la base de contribuyentes, elevando
el tope de ingresos para incorporar nuevos agentes y
flexibilizando los requisitos de acogimiento;
actualizar y perfeccionar el rgimen de recuperacin
anticipada del IGV, a fin de reordenar los diversos
regmenes actualmente vigentes;
modificar las normas que regulan el impuesto temporal
a los activos netos y el impuesto a las transacciones
financieras, a fin de lograr mayor eficiencia, equidad y
simplicidad;
Comentarios de Luis Ziga
El problema del agro peruano es el minifundio y la pequea propiedad. Aunque est muy dividido, el agro no debe
ser visto ni tratado como un problema. Debe dejarse de lado la imagen de que los agricultores no contribuyen.
Por el contrario, pese a que no estn formalizados, los agricultores s pagan impuestos.
En ese sentido, los puntos ms importantes para una reforma tributaria son dos. El primero es buscar las formas
ms adecuadas para avanzar en la formalizacin de los campesinos y los agricultores. El segundo es que la tribu-
tacin debe servir como una forma de compensacin a la agricultura: establecer un mecanismo de devolucin de
los impuestos pagados por los agricultores, puede servir para impulsar la formalizacin y establecer mecanismos
de compensacin.
En los ltimos meses, Conveagro ha estado trabajando con el Ministerio de Agricultura para prever o anticiparse a
los efectos del Tratado de Libre Comercio con Estados Unidos sobre la agricultura. Conveagro estima que el 80%
del rea sembrada del pas, lo est por productos sensibles.
Finalmente, es importante romper el actual sistema de comercializacin de productos agrarios, pues resulta daino
para los agricultores.
modificar las normas que regulan la bancarizacin para
aquellas actividades econmicas en zonas del pas
donde no existan entidades bancarias; y
modificar la Ley de tributacin municipal, con la finalidad
de ampliar la base tributaria, respetando los principios
de eficiencia, equidad, simplicidad y no confiscatorie-
dad.
Mucho antes del vencimiento del plazo otorgado, el Poder
Ejecutivo public el 24 de diciembre un primer paquete de
nueve decretos legislativos que contienen algunas de las
modificaciones anunciadas (en el anexo de este Informativo
presentamos en forma muy resumida los principales aspec-
tos de esos decretos).
Aunque el Ejecutivo dispone de plazo hasta mediados de
marzo de 2007 para dictar normas tributarias, pensamos
que las medidas incluidas en los decretos legislativos
publicados no son suficientes para responder a las nece-
sidades y la realidad de la agricultura peruana. Es cierto
que se han simplificado las normas sobre el acogimiento y
la fiscalizacin de los regmenes especiales como el nuevo
RUS y el RER, se han ampliado los montos mximos de las
ventas brutas y de los activos afectados a la actividad y se
han limitado algunas de las atribuciones de la Administracin
tributaria, pero no se ha llegado a contemplar la realidad de
la inmensa mayora de agricultores y campesinos. Esta era
una buena oportunidad para hacerlo tomando algo de
lo dicho en el punto 8.1 de este nmero del Informativo,
comprometiendo al Congreso (esto es, a nuestras distintas
fuerzas polticas) en un debate que tomara en cuenta la
necesidad de definir el rumbo del pas y el estmulo a las
actividades econmicas que, como la agricultura, requieren
an de apoyo. En suma, era la ocasin para llevar adelante
un debate que considerara el largo plazo y definiera un mo-
delo de desarrollo nacional, antes que solo modificaciones
tcnicas en las normas legales. Creemos que se ha optado
por lo segundo, y no puede descartarse que en algunos
aos estemos discutiendo nuevamente sobre la necesidad
de hacer otra reforma tributaria.
8.5 Autogravamen y sostenibilidad de
las organizaciones agrarias
Un importante planteamiento que no ha obtenido acogida
en los gobiernos anteriores tiene que ver con el financia-
miento de las organizaciones agrarias; se ha reclamado
de estas, con frecuencia, que hagan planteamientos
serios, basados en elementos tcnicos, pero se les han
23
escamoteado los recursos. Es en esa lnea que debe
ubicarse el debate en torno al restablecimiento de los
autogravmenes, a los cuales algunos consideran como
mecanismos parafiscales.
Debe recordarse que los autogravmenes tienen larga data
en el Per, y aunque fueron eliminados durante el primer
gobierno de Fujimori en la dcada de los noventa,
dieron resultados positivos para la agricultura en los cultivos
en que se aplicaron (algodn desde la dcada de 1940,
arroz en la dcada de 1960, caf y maz en la dcada
de 1970). En su momento, ellos permitieron financiar
programas de investigacin, de capacitacin tcnica, de
transferencia de tecnologa y otros servicios de apoyo al
desarrollo agrario.
Dichas contribuciones surgieron a iniciativa de los gremios
de productores, obteniendo acogida favorable de los suce-
sivos gobiernos, que dieron las normas y los mecanismos
necesarios para su aplicacin. Esta experiencia positiva
constituye un valioso referente para una nueva propuesta
de aplicacin, donde el rol del Estado sera facilitar su re-
caudacin, dejando el manejo de los fondos y los programas
a cargo de las asociaciones o gremios de productores.
Nadie mejor que ellos puede saber sobre sus necesidades
y controlar la aplicacin de tales recursos.
Entre las organizaciones que ms claramente apoyan la
postura de restablecer los autogravmenes se encuentran
la Junta Nacional de Caf, el Comit de Productores de
Esprrago y los productores de especies que se vienen
exportando, como la pprika y el aj piquillo.
Algunos gremios agrarios (productores de maz grano duro,
de arroz y de algodn) no son partidarios de restablecer
el sistema de autogravmenes, pues consideran que su
recaudacin presenta gran dificultad y prefieren la modali-
dad de la devolucin del IGV. No obstante, debe recordarse
que no ha sido derogada la Ley 25057, de junio de 1989,
que estableci en su artculo 1 que los autogravmenes
agrarios sern destinados a las instituciones agrarias que
los aportantes designen.
A N E X O 59
A
n
e
x
o
D.Leg. 963
Prorroga hasta el 31 de diciembre de 2009 la vigencia de las Leyes 27623 y 27624 que
permiten la devolucin del IGV a los titulares de actividad minera en fase de exploracin
y para explotacin de hidrocarburos.
D.Leg. 964
Prorroga hasta el 31 de diciembre de 2009 la vigencia del decreto legislativo 783 y
modificatorias, que permiten que el IGV y el IPM que se paguen por compras de bienes y
servicios efectuadas con financiacin de donaciones del exterior y de la cooperacin tc-
nica internacional o instituciones sin fines de lucro, puedan ser objeto de devolucin.
D.Leg. 965
Incorpora el inciso r al artculo 2 del TO de Ley del IGV, inafectando de IGV los ingresos
de entidades financieras por operaciones de papeles comerciales.
Adems, modifica el artculo 7 del mismo TO, prorrogando la vigencia de las exonera-
ciones de sus apndices I y II hasta el 31 de diciembre de 2009.
D.Leg. 966
Prorroga la vigencia de la exoneracin del impuesto selectivo al consumo a la impor-
tacin o venta de petrleo diesel para empresas elctricas, hasta el 31 de diciembre
de 2009.
D.Leg. 967
Modifica varios artculos del decreto legislativo 937, que crea el nuevo RUS, simplificndolo
y aumentando el monto de ingresos brutos (de 240 mil a 360 mil nuevos soles), as como
el monto de activos fijos dedicados a la produccin y el de la adquisicin de insumos. Se
ratifica que algunos requisitos no son aplicables a los productores agrarios.
Simplifica las categoras para los contribuyentes que se acojan al nuevo rgimen y baja las
cuotas mensuales. Adems de los comerciantes de frutas, hortalizas, legumbres y otros en
mercados de abastos, cuya cuota mensual es cero nuevos soles, aade en esa categora
especial a quienes se dedican a cultivos agrcolas y los venden en estado natural.
Precisa las sanciones aplicables a quienes se acojan a este rgimen.
Decretos legislativos publicados
el 24 de diciembre de 2006
23
D.Leg. 968
Simplifica las normas que componen el captulo del rgimen especial del impuesto a
la renta (RER), aumentando los ingresos que permiten acogerse al mismo (ahora de
S/.360 000). Baja las cuotas a pagar por las rentas: actividades de comercio e industria,
1,5%; actividades de servicios, 2,5%; y ambas, 2,5%.
D.Leg. 969
Modifica el TO del Cdigo Tributario. Ahora permite pagar las deudas tributarias con
tarjetas de crdito. Elimina la capitalizacin de intereses moratorios que permita el artculo
33 del Cdigo y modifica otros artculos para ordenar mejor lo relacionado con la cobranza
de deudas tributarias. Modifica algunas normas relacionadas con el Tribunal Fiscal.
D.Leg. 970
Modifica el TO de la Ley del impuesto a la renta, introduciendo el tratamiento de instru-
mentos financieros derivados. Modifica las normas respecto al domicilio de extranjeros,
y de peruanos en el extranjero.
Ampla hasta el 31 de diciembre de 2008 la exoneracin del impuesto a la renta a las
fundaciones, las asociaciones sin fines de lucro, a los intereses por depsitos en entidades
financieras, entre otros casos.
D.Leg. 971
Modifica el impuesto temporal a los activos netos creado por Ley 28424. Modifica la tasa
aplicable: antes era 0% hasta S/.5 millones y 0,6% por el exceso de esa suma; ahora es
0% hasta un milln y 0,5% por el exceso de ese monto.

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