CONCEPTO UNIVERSAL DE AUDITORIA

CONSTRUCCIN DE UN CONCEPTO UNIVERSAL DE AUDITORIA

En el comn de las personas existe una gran distorsin sobre la conceptualizacin de la Auditora, en razn de que muchas veces el ejercicio de la misma se ha ceido al modelo tradicional, por lo cual se hace necesario construir un concepto universal analizando alguna de las definiciones de los diferentes tratadistas de Auditora que se encuentran en la literatura profesional contable. William Thomas Porter y John C. Burton definen la Auditora como el examen de la informacin por una tercera persona distinta de quien la prepar y del usuario, con la intencin de establecer su veracidad; y el dar a conocer los resultados de este examen, con la finalidad de aumentar la utilidad de tal informacin para el usuario.. [Porter,1983] Arthur W. Holmes obtiene como conclusin en su concepto moderno que la Auditora es "el examen crtico y sistemtico de la actuacin y los documentos financieros y jurdicos en que se refleja, con la finalidad de averiguar la exactitud, integridad y autenticidad de los mismos." [Holmes,1984] El Instituto Norteamericano de Contadores Pblicos (AICPA), tiene como definicin de Auditora la siguiente: Un examen que pretende servir de base para expresar una opinin sobre la razonabilidad, consistencia y apego a los principios de contabilidad generalmente aceptados, de estados financieros preparados por una empresa o por otra entidad para su presentacin al Pblico o a otras partes interesadas. [AICPA,1983] La anterior definicin aunque es de las ms socorridas, puede ser considerada como muy sectorizada, pues no comprende en manera alguna toda la gama de auditoras existentes y las que se desarrollarn en el futuro y se queda limitada solamente a la Auditora de los estados financieros. La "American Accounting Association" [AAS, 1972] con un criterio ms amplio y moderno define en forma general la Auditora identificndola como un proceso de la siguiente manera: La Auditora es un proceso sistemtico para obtener y evaluar de manera objetiva las evidencias relacionadas con informes sobre actividades econmicas y otros acontecimientos relacionados. El fin del proceso consiste en determinar el grado de correspondencia del contenido informativo con las evidencias que le dieron origen, as como determinar si dichos informes se han elaborado observando principios establecidos para el caso.

Un proceso sistemtico comprende una serie de pasos o procedimientos lgicos, estructurados y organizados. Obtener y evaluar evidencia objetiva significa examinar las bases para las declaraciones (representaciones) y evaluar los resultados juiciosamente sin prejuicios o desviaciones a favor o en contra de la persona (o entidad) que hace las declaraciones. Declaraciones acerca de acciones econmicas o eventos son las protestas hechas por la entidad o por la persona. Comprenden la esencia de la auditora. Las afirmaciones incluyen informacin contenida en estados financieros, reportes internos de operacin y declaraciones de impuestos. Grado de correspondencia se refiere a la cercana en que las afirmaciones pueden vincularse con criterios establecidos. La expresin de correspondencia puede cuantificarse como la cantidad de faltante dentro del fondo de caja chica, o podr ser cualitativa, como el grado en que los estados financieros son razonables.

Criterios establecidos son los estndares contra los cuales se juzgan las afirmaciones o representaciones. Los criterios podrn constituir reglas prescritas por los cuerpos legislativos, presupuestos o dems medidas de desempeo establecidas por la administracin o principios de contabilidad generalmente aceptados establecidos por el Financial Accounting Standards Board (FASB) y dems rganos autorizados. La comunicacin de los resultados se realiza mediante un informe escrito que indique el grado de correspondencia entre las declaraciones y los criterios establecidos. Este tipo de comunicacin puede incrementar o debilitar la credibilidad de las declaraciones de la parte. Usuarios interesados son las personas que utilizan (o confan en) los hallazgos del auditor. En el entorno de negocios se incluye a los accionistas, administradores, acreedores, dependencias gubernamentales y pblico en general. [Kell,1995]

La gua Internacional de Auditora No. 3 [IFAC,1983] Principios bsicos que Rigen una Auditora, establece (prrafos 2-4): Una Auditora es el examen independiente de la informacin de cualquier entidad, ya sea lucrativa o no, no importando su tamao o forma legal, cuando tal examen se lleva a cabo con objeto de expresar una opinin sobre dicha informacin. El cumplimiento de los principios bsicos requiere la aplicacin de procedimientos de auditora y pronunciamientos sobre dictamen, adecuados a las circunstancias particulares. Aunque existen innumerables definiciones de auditora, se han elegido las anteriores, por considerarlas mucho ms amplias respecto de la definicin tradicional, la cual se aplica solamente a un tipo de ellas, la auditora de los estados financieros, no incluyendo los otros campos de accin de la misma, que son el desarrollo futuro de la profesin. De las definiciones transcritas se puede inferir que la Auditora implica una reconstruccin de acontecimientos econmicos del pasado para determinar su apego a la realidad y darles o no validez. Para lograr este cometido se requiere entonces recurrir en gran medida a la interpretacin de los documentos escritos. El objeto de la actividad de la auditora son las unidades econmicas, las cuales para adecuarlas a los tiempos modernos se deben considerar como sistemas abiertos compuestos de muchos subsistemas, de los cuales los sistemas de informacin son los ms importantes. Se puede afirmar que la Auditora implica una "bsqueda de la verdad" de los hechos econmicos producidos por una Entidad, los cuales afectan sus sistemas de informacin para darles autenticidad. Utilizando las anteriores definiciones, la auditora puede conceptualizarse entonces como: El proceso que consiste en el examen crtico, sistemtico y representativo del sistema de informacin de una empresa o parte de ella, realizado por un experto con independencia y utilizando tcnicas determinadas, con el propsito de emitir una opinin profesional sobre la misma, que permitan la adecuada toma de decisiones y brindar recomendaciones que mejoren el sistema examinado. Es importante advertir que en el antiguo concepto se usaba la palabra detallado sin la connotacin del enfoque de la auditora de examinar minuciosamente todas y cada una de las operaciones relacionadas con el respectivo sistema de informacin, sino que se refiere al examen de las operaciones ms representativas del sistema y que ofrecen una mayor probabilidad de ofrecer una visin de la totalidad del mismo. Para lograr ste cometido el auditor utiliza el muestreo selectivo basado en tcnicas estadsticas, que le brinden la confianza necesaria para la emisin de su diagnstico.

OBJETIVO DE LA AUDITORIA

De acuerdo a la anterior conceptualizacin, el objetivo principal de una Auditora es la emisin de un diagnstico sobre un sistema de informacin empresarial, que permita tomar decisiones sobre el mismo. Estas decisiones pueden ser de diferentes tipos respecto al rea examinada y al usuario del dictamen o diagnstico. En la conceptualizacin tradicional los objetivos de la auditora eran tres:

Descubrir fraudes Descubrir errores de principio Descubrir errores tcnicos

Pero el avance tecnolgico experimentado en los ltimos tiempos en los que se ha denominado la "Revolucin Informtica", as como el progreso experimentado por la administracin de las empresas actuales y la aplicacin a las mismas de la Teora General de Sistemas, ha llevado a Porter y Burton [Porter,1983] a adicionar tres nuevos objetivos :

Determinar si existe un sistema que proporcione datos pertinentes y fiables para la planeacin y el control. Determinar si este sistema produce resultados, es decir, planes, presupuestos, pronsticos, estados financieros, informes de control dignos de confianza, adecuados y suficientemente inteligibles por el usuario. Efectuar sugerencias que permitan mejorar el control interno de la entidad.

EL MTODO A USAR EN LA AUDITORIA

Como ya se dijo la Auditora es la bsqueda de la verdad, por lo tanto, el mtodo que debe utilizar para realizar su examen es sin duda el mtodo cientfico. El enfoque cientfico es un mtodo sistemtico de anlisis que ayuda a la interpretacin y sntesis de aspectos que necesitan ser investigados. Tanto la investigacin como el anlisis abarcan un examen escudriador de la lgica involucrada, las necesidades y justificacin de la actividad que se investiga. La evaluacin cientfica involucra un proceso de medicin y comprobacin de los principios y prcticas reconocidas y en las cuales se busca si es o no el mejor plan, poltica, sistema o procedimiento. Obtenida la informacin necesaria, se evaluar, a efecto de hacer las sugerencias necesarias a la direccin. La auditora utiliza el mtodo deductivo- inductivo, pues realiza el examen y evaluacin de los hechos empresariales objetos de estudio partiendo de un conocimiento general de los mismos, para luego dividirlos en unidades menores que permitan una mejor aproximacin a la realidad que los origin para luego mediante un proceso de sntesis emitir una opinin profesional. Todo este proceso requiere de que el auditor utilice una serie de pasos realizados en forma sistemtica, ordenada y lgica que permita luego realizar una crtica objetiva del hecho o rea examinada.

MTODO DEDUCTIVO
El mtodo deductivo consiste en derivar aspectos particulares de lo general, leyes axiomas, teoras, normas etc. en otras palabras es ir de lo universal a lo especfico o particular. Para aplicar el mtodo deductivo a la auditora se necesita:

Formulacin de objetivos generales o especficos del examen a realizar 3

Una declaracin de las normas de auditoria generalmente aceptadas y principios de contabilidad de general aceptacin. Un conjunto de procedimientos para guiar el proceso del examen Aplicacin de normas generales a situaciones especficas Formulacin de un juicio sobre el sistema examinado tomado en conjunto

MTODO INDUCTIVO
El mtodo inductivo al contrario del deductivo se parte de fenmenos particulares con incidencia tal que constituyen un axioma, ley, norma, teora, es decir parte de lo particular y va hacia lo universal. Desde el punto de vista de la auditora, se descompone el sistema a estudiar en las mnimas unidades de estudio, efectundose el examen de estas partes mnimas (particulares) para luego mediante un proceso de sntesis se recompone el todo descompuesto y se emite una opinin sobre el sistema tomado en conjunto. Estos dos mtodos se combinan en forma armnica no excluyente. De esta manera, en forma esquemtica se pueden plantear as las fases generales a seguir en una auditora: Conocimiento general de la organizacin Establecimiento de los objetivos generales del examen Evaluacin del Control Interno Determinacin de las reas sujetas a examen Conocimiento especfico de cada rea a examinar Determinacin de los objetivos especficos del examen de cada rea Determinacin de los procedimientos de auditora Elaboracin de papeles de trabajo Obtencin y anlisis de evidencias Informe de auditora y recomendaciones

IMPORTANCIA DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD DENTRO DEL DESARROLLO DEL EXAMEN DE AUDITORIA
La opinin del auditor se expresa sobre Estados financieros elaborados de acuerdo a los Principios de Contabilidad de General Aceptacin, aplicados en forma consistente. Por eso es indispensable conocer qu principios y cambios contables afectan cada cuenta para verificar que se haya respetado su aplicacin. Cuando el auditor realiza el examen de las cuentas para efectos de emitir su dictamen, destacar cinco aspectos fundamentales:

Concepto y contenido Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados Objetivos Control interno Procedimientos

RELACIN ENTRE AUDITORA

LAS

NORMAS

INTERNACIONALES

DE

CONTABILIDAD

LA

Las Normas Internacionales de Contabilidad y la Auditora estn relacionadas estrechamente puesto que sin un conjunto de reglas contables bsicas no seran posibles las Normas de Auditora cuando se aplican al examen del sistema de informacin financiero. Las Normas Internacionales de Contabilidad seran las verdades que indicaran los objetivos que pretende la Auditora. Siempre que el Contador Pblico asocie su trabajo con la informacin financiera, deber procurar hacerse a la seguridad de que ellos cumplan con los postulados y los convencionalismos de la contabilidad. De all la responsabilidad que adquiere el auditor o Revisor Fiscal al emitir su dictamen sobre estados financieros, debe persuadirse de aquellos si estn conformados de acuerdo con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.

LAS NORMAS DE CONTABILIDAD NACIONALES E INTERNACIONALES

Los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Colombia, se convirtieron en ley a partir de la vigencia del decreto 2160 de 1986, el cual fue derogado por el decreto 2649 de diciembre 29 de 1993 presentando una mejora a las Normas Contables Bsicas iniciales y determinando un marco conceptual de la Contabilidad con conceptos muy modernos acerca de los principios de contabilidad, que permanentemente se actualizar a travs de las Declaraciones Profesionales del Consejo Tcnico de la Contadura Pblica previsto en la Ley 43 de 1990 y del Contador General de la Nacin. A continuacin se har una descripcin y se opinar sobre cada uno de los principios de la contabilidad en general aceptacin de acuerdo al decreto 2649 de 1993

PRINCIPIO DEL ENTE ECONMICO

Las empresas deben ser consideradas entidades perfectamente diferenciadas de sus propietarios y sus operaciones deben registrarse atendiendo el efecto que tienen en ella y no en stos. El Ente econmico es la empresa, esto es la actividad econmica organizada como una unidad, respecto de la cual se predica la propiedad de los recursos. El ente debe ser definido e identificado en forma tal que se distinga de sus dueos y de otros entes. [Dec. 2649, 6 ] Para la aplicacin de este principio se entiende como entidad, una persona natural, o una empresa bien sea que funcione en forma regular bien sea individual, empresa unipersonal o como sociedad o irregular como sociedad de hecho. En el aspecto internacional este principio se conoce como Entidad Separada y se define como: Entidad separada. El concepto de entidad separada requiere que se identifique por separado cada unidad financiera contable. La ecuacin contable, los activos menos los pasivos igualan el capital contable (patrimonio neto), es una expresin del principio de entidad separada. Los activos, pasivos y las operaciones de cada entidad separada se segregan de los propietarios de la empresa y de otras entidades. [Bailey, 1999 ]

PRINCIPIO DE CONTINUIDAD DEL ENTE CONTABLE

Se le denomina usualmente como el principio de "Empresa en Marcha" e indica una continuidad en el tiempo que est de acuerdo con la experiencia en el sistema econmico. Por lo tanto, la empresa en marcha supone tericamente una empresa con una vida ilimitada, por lo cual el estado de Situacin Financiera o Balance General, no presenta valores de liquidacin vigentes al presentar los Derechos o Activos y las Obligaciones o Pasivos en el mismo. Continuidad. Los recursos y hechos econmicos deben contabilizarse y revelarse teniendo en cuenta si el ente econmico continuar funcionando normalmente en perodos futuros. En caso de que el ente econmico no vaya a continuar en marcha la informacin contable as deber expresarlo. Al evaluar la continuidad de un ente econmico debe tenerse en cuenta que asuntos tales como los que se sealan a continuacin, pueden indicar que el ente econmico no continuar funcionando normalmente: 1. Tendencias negativas (prdidas recurrentes, deficiencias de capital de trabajo, flujos de efectivo negativos), 1. Indicios de posibles dificultades financieras (incumplimiento de obligaciones, problemas de acceso al crdito, refinanciaciones, ventas de activos importantes) 3. otros situaciones internas o externas (restricciones jurdicas a la posibilidad de operar, huelgas, catstrofes naturales). [Dec. 2649, art 7] Este principio no tiene efecto cuando la empresa entra en proceso de liquidacin, pero este hecho debe ser expresamente revelado en la razn social de la misma, precisamente para indicar que la continuidad cesar en un futuro muy prximo. Esto nos indica que todo ente contable tendr una continuidad activa comercial, presumiendo que no se liquidar antes de lo estipulado en la escritura pblica y en caso contrario, es decir que se liquide por cualquier caso previsto por la ley antes de la fecha sealada, y no exista por ende dicha continuidad, se har bajo tcnicas contables de reconocido valor, dependiendo del caso especfico. Las Guas de Auditora denominan a este principio Continuidad o Negocio en marcha y lo definen como: Continuidad (Negocio en Marcha). De acuerdo con este concepto, la empresa se ve como una operacin que contina que posee los recursos para cumplir sus obligaciones y compromisos. Sin embargo, si su disolucin (liquidacin) parece ser inminente o si la entidad no puede continuar existiendo para cumplir sus planes y obligaciones, se debe preparar informacin financiera presumiendo que cesarn las operaciones y ocurrir la liquidacin. [Bailey, 1999 ] Las Normas Internacionales de Informacin Financieras NIIFs se refieren a este principio tambin como Empresa en Marcha y lo definen as: (a) Empresa en marcha La empresa normalmente es considerada como una entidad en marcha, vale decir, como una operacin que va a continuar en el futuro previsible. Se supone que la empresa no tiene intencin ni necesidad de liquidarse o de reducir sustancialmente el volumen de sus operaciones. [NIIF 1, 2004] Negocio en Marcha 23. Los estados financieros se preparan normalmente sobre la base de que una empresa es un negocio en marcha, y que por lo tanto continuar en operacin en el futuro prximo. Asimismo se asume que la empresa no tiene la intencin ni la necesidad de ser liquidada o de reducir de manera importante su nivel operativo; en caso de que dicha intencin o necesidad existiere, los estados financieros debern ser preparados sobre una base distinta, la cual deber ser revelada. [NIC, 1994 ] 6

PRINCIPIO DE UNIDAD DE MEDIDA

Para Colombia, el patrn de medida en el aspecto econmico y financiero es el peso, por tanto la unidad monetaria utilizada para presentacin de los estados financieros y cualquier informacin de aspecto econmico que se relacione con estos. Unidad de medida. Los diferentes recursos y hechos econmicos deben reconocerse en una misma unidad de medida. Por regla general se debe utilizar como unidad de medida la moneda funcional. La moneda funcional es el signo monetario del medio econmico en el cual el ente principalmente obtiene y usa efectivo. [Dec. 2649, art 8] Los estados financieros deben presentarse basados en que la denominacin monetaria vigente en el pas, es la unidad de medicin. El uso del dinero como unidad de medida lleva implcita la suposicin de que la moneda representa una unidad contable de valor. Basado en su aceptacin de la moneda como unidad de medida, el Contador Pblico combina libremente las mediciones en pesos de las transacciones econmicas ocurridas en diferentes pocas durante la vida de una entidad contable. Desafortunadamente la moneda no representa una unidad estable de valor; a pesar de esto los Contadores continan suponiendo que el valor del peso es estable, suposicin irreal que constituye una de las causas para que algunos consideren los estados financieros como informes desconcertantes y alejados de la realidad. As en los ltimos aos se ha prestado mucha atencin a la conveniencia de reestructurar la informacin contable de manera tal que refleje el valor cambiante de la moneda y permita la preparacin de estados financieros que reflejen el cambio del poder adquisitivo del peso. Esto se ha pretendido subsanar con decretos tributarios, los cuales exigen a partir de 1992 ajustes integrales por inflacin de los Estados Financieros, pero que en la realidad no respondieron a la expectativa creada, empezando por el hecho de que la contabilidad no debe ser modificada por la legislacin de tipo fiscal, pues como se deca en el anlisis del principio de esencia sobre forma, la realidad fiscal del estado nunca es la realidad econmica de las empresas. Sin embargo la legislacin contable ya citada establece una nueva norma bsica denominada Valuacin o Medicin, la cual se encuentra estrechamente relacionada con la de unidad de medida siendo su texto el siguiente: Tanto los recursos como los hechos econmicos que los afecten deben ser apropiadamente cuantificados en trminos de la unidad de medida. Con sujecin a las normas tcnicas, son criterios de medicin aceptados el valor histrico, el valor actual, el valor de realizacin y el valor presente. Valor o costo histrico es el que representa el importe original consumido u obtenido en efectivo, o su equivalente, en el momento de realizacin de un hecho econmico. Con arreglo a lo previsto en este decreto, dicho importe debe ser reexpresado para reconocer el efecto ocasionado por las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda. Valor actual o de reposicin es el que representa el importe en efectivo, o en su equivalente, que se consumira para reponer un activo o se requerira para liquidar una obligacin, en el momento actual. Valor de realizacin o de mercado es el que representa el importe en efectivo, o en su equivalente, en que se espera sea convertido un activo o liquidado un pasivo, en el curso normal de los negocios. Se entiendo por valor neto de realizacin el que resulta de deducir del valor de mercado los gastos directamente imputables a la conversin del activo o a la liquidacin del pasivo, tales como comisiones, impuestos, transporte y empaque. Valor presente o descontado es el que representa el importe actual de las entradas o salidas netas de efectivo, o su equivalente, que generara un activo o un pasivo, una vez hecho el descuento de su valor futuro a una tasa pactada o a falta de sta, a la tasa efectiva promedio de captacin de los bancos y corporaciones financieras para la expedicin de certificados de depsito a termino con un plazo de 90 das (DTF), la cual es certificada peridicamente por el Banco de la Repblica. [D. 2649, art 8]

El hecho que la nueva legislacin sobre los principios de contabilidad de general aceptacin defina claramente los criterios de medicin aceptados, representa un gran avance en el desarrollo de la contabilidad en Colombia, pues al aplicarse los mismos, se lograr algo que ha sido muy esquivo: la presentacin de estados financieros ms cercanos a la realidad econmica de las empresas.

PRINCIPIO DE PERODO CONTABLE

Todas las empresas por lo menos uno a la vez al ao, el 31 de diciembre deben presentar el estado de situacin financiera y el resultado de sus operaciones comerciales, identificando la fecha de informacin y el perodo que cubre. Las actividades de una empresa son continuas, pero los cambios operados en el patrimonio de los negocios deben conocerse e informarse por perodos regulares. Generalmente el perodo contable es de un ao, pero para propsito de la administracin el perodo puede reducirse tanto como las necesidades y los recursos lo permitan. Perodo. Durante su existencia el ente econmico debe preparar y difundir peridicamente estados financieros. Los cortes respectivos deben definirse previamente, de acuerdo con las normas legales y en consideracin al ciclo de las operaciones. [Dec.2649, 9] Al establecerse perodos contables o ejercicios, nace la obligacin de cuidar que los ingresos de un ejercicio coincidan con los gastos y costos atribuidos al mismo independientemente de que se pague o no en dicho ejercicio. Es decir, los ingresos y gastos deben registrarse en el ejercicio que corresponden. En el contexto internacional el principio de perodo contable se conoce como Ciclo Operativo y su conceptualizacin es la siguiente: Ciclo operativo. En el curso ordinario del negocio, el capital circula continuamente dentro del activo corriente. Por ejemplo, un manufacturero debe disponer de dinero en efectivo para materiales, mano de obra y gastos de fabricacin, los cuales son convertidos en inventario terminado. Despus de venderse, el inventario se transforma en cuentas por cobrar que, a su vez, al cobrarse se transforman en dinero en efectivo. El promedio de tiempo entre el pago inicial de efectivo y su reintegro por cobranzas se llama ciclo operativo. Cuando el ciclo operativo ocurre ms de una vez al ao, se usa un ao como base para la clasificacin del activo corriente. Cuando el ciclo operativo es de ms de un ao, como en el caso de la madera, los productos del tabaco y los negocios de destilera, se adopta el perodo mayor como el ciclo operativo. Por lo general, cuando un negocio no tiene un ciclo operativo de duracin clara, se toma un ao como lmite para clasificar las partidas entre corrientes y no corrientes. Con frecuencia los negocios tienen lo que se denomina un ao natural, al finalizar el cual las actividades, el inventario y las partidas a cobrar de la compaa estn en su punto ms bajo. [Bailey, 1999]

PRINCIPIO DE ESENCIA SOBRE FORMA O REALIDAD ECONMICA

Dado que en la contabilidad existen las presentes normas sobre las cuales nos regimos y aparte de stas, tambin pueden existir normas superiores o especiales que en un momento dado lleguen a discrepar con las bsicas contables, es obligatorio que se aplique en la contabilidad la norma que refleje la realidad econmica de la empresa pero entonces es preciso sealar las diferencias, los efectos o los cambios que la aplicacin de la Norma superior pueda producir en la informacin contable. Los recursos y hechos econmicos deben ser reconocidos y revelados de acuerdo con su esencia o realidad econmica y no nicamente en su forma legal. Cuando en virtud de una norma superior, los hechos econmicos no puedan ser reconocidos de acuerdo con su esencia, en notas a los estados financieros se debe indicar el efecto ocasionado por el cumplimiento de aquella disposicin sobre la situacin financiera y los resultados del ejercicio. [Dec.2649, art. 11]

Algunos contadores errneamente aplican a la contabilidad, normas que tienen un sentido diferente al contable, como es el caso de las normas tributarias, las cuales aunque son normas superiores, no tienen el objetivo de mostrar la realidad econmica de las empresas, sino lo que el Gobierno de turno cree debe ser la realidad fiscal. El decreto 2649 deja muy en claro esta situacin cuando en su artculo 136 define los criterios para resolver los conflictos de normas as: Sin perjuicio de lo dispuesto por normas superiores, tratndose del reconocimiento y revelacin de hechos econmicos, los principios de contabilidad generalmente aceptados priman y deben aplicarse por encima de cualquier otra norma. Sin embargo deben revelarse las discrepancias entre unas y otras. Cuando se utilice una base comprensiva de contabilidad distinta de los principios de contabilidad generalmente aceptados, estos se aplicaran en forma supletiva en lo pertinente. Cuando normas distintas e incompatibles con los principios de contabilidad generalmente aceptados exijan el registro contable de ciertos hechos, estos se harn en cuentas de orden fiscales o de control, segn corresponda. Para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre las presentes disposiciones y las de carcter tributario prevalecern estas ultimas. [ Dec.2649,136] En la reforma tributaria de 1998 (ley 488) se legisl sobre los ajustes integrales por inflacin, eliminndose el ajuste a los inventarios y en ajuste a las cuentas de resultados, establecindose explcitamente que esta disposicin tributaria deba tener efectos contables. En este caso prima la norma tributaria, pero es obligacin del contador revelar el efecto de la aplicacin de la misma, es decir, establecer como hubieran variado los resultados si no existiera dicha norma. Las Guas de Auditora denominan a este principio Fidelidad en la Representacin y lo explican as: Fidelidad en la representacin. Los PCGA requieren que, cuando se trata de medirlo o registrarlo, la esencia econmica de un hecho sea ms importante que su forma legal. Aunque este concepto es bien conocido es difcil de aplicar en al prctica, porque como lo remarc FASB en su Statement of Concepts (Declaracin de Conceptos) No. 2 (FASB CON No. 2: Caractersticas Cualitativas de la Informacin Contable) el concepto de fidelidad en la representacin es una "idea bastante vaga que desafa la definicin exacta".[ Bailey, 1999 ] En las Normas Internacionales de Informacin Financiera NIIFs. se denomina a este principio Sustancia Econmica de Transacciones y se enuncia as: Sustancia Econmica de Transacciones Si la informacin trata de representar verazmente las transacciones y otros eventos, es necesario que los mismos sean contabilizados y presentados de acuerdo a su sustancia y realidad econmica, y no nicamente a su forma legal. La sustancia de las transacciones y otros eventos no siempre es consistente con la apariencia legal. Por ejemplo una empresa puede disponer de un activo para darlo a una parte diferente de tal manera que la documentacin signifique la transmisin legal de la propiedad a esa parte, sin embargo pueden existir acuerdos que aseguren que la empresa contina disfrutando de los beneficios econmicos de tal activo. En tales circunstancias el registro de una venta podra no representar verazmente la supuesta transaccin (si existi realmente la misma). [NIC, 1994] Tambin lo establece como una consideracin para las polticas contables as: (b) Lo sustancial antes que lo formal Las transacciones y otros hechos deben contabilizarse y presentarse de acuerdo a su naturaleza y a su realidad financiera y no solamente de acuerdo a su forma legal.

PRINCIPIO DE CAUSACIN CONTABLE O REALIZACIN

La contabilidad solo puede medir los hechos econmicos que se hayan efectivamente causados o realizados. Las transacciones y operaciones econmicas se consideran contablemente causadas o realizadas cuando se efectan operaciones o eventos internos o externos, que impliquen la adquisicin de obligaciones y derechos as no se haya perfeccionado formalmente el pago, y adems, cuando ocurre o se realizan operaciones econmicas a nivel interno o extenso que modifiquen o generen algn efecto en la estructura del ente contable como el cambio en sus recursos que puedan ser adecuadamente cuantificados. Realizacin. Solo pueden reconocerse hechos econmicos realizados. Se entiende que un hecho econmico se ha realizado cuando quiera que pueda comprobarse que, como consecuencia de transacciones o eventos pasados, internos o externos, el ente econmico tiene o tendr un beneficio o un sacrificio econmico, o ha experimentado un cambio en sus recursos, en uno y otro caso razonablemente cuantificables. [Dec.2649, art12] Para medir el ingreso y establecer el cambio en el patrimonio de los accionistas se debe tener en cuenta dos condiciones:

Que se haya cumplido o que se est virtualmente cumpliendo el ingreso. Que ste haya sido el producto de un intercambio econmico.

No debe darse efecto contable a los planes o eventos inconclusos en sus formalidades que por cualquier circunstancia no puedan considerarse plenamente realizados.

PRINCIPIO DE ASOCIACIN DE COSTOS Y GASTOS

Los ingresos devengados en cada perodo contable deben asociarse a los costos y gastos incurridos para producir tales ingresos, efectuando el registro simultneo en las respectivas cuentas de resultados. Asociacin. Se deben asociar con los ingresos devengados en cada perodo los costos y gastos incurridos para producir tales ingresos, registrando unos y otros simultneamente en las cuentas de resultados. Cuando una partida no se pueda asociar con un ingreso, costo o gasto, correlativo y se concluya que no generara beneficios o sacrificios econmicos en otros perodos, debe registrarse en las cuentas de resultados en el perodo corriente. [Dec.2649, art 12] Los costos y los gastos deben estar asociados, en la mayora de los casos a rentas especficas. Sin embargo, no siempre se puede determinar estas relacin en forma directa entre el ingreso y su respectivo costo o gasto debindose entonces registrarse en las cuentas de resultado del perodo corriente cuando:

No prevn beneficios futuros. Representa activos registrados en ejercicios anteriores que ya no prevn beneficios futuros. No pueden claramente identificarse con ms de un ejercicio contable.

En las Guas de Auditora este principio se conoce como devengo o imputacin y se conceptualiza as: Imputacin. Este concepto requiere que se asocien con los ingresos los costos con ellos relacionados al determinar las ganancias netas de un ejercicio contable. Si los ingresos se difieren al futuro, los costos conexos tambin deben diferirse. Frecuentemente es 10

necesario estimar ingresos y/o costos para lograr una apropiada imputacin. Cuando se completa el proceso de devengar los ingresos y ha ocurrido un intercambio (una transaccin) entre las partes puede entonces registrarse el ingreso (reconocerse en libros), ya que su realizacin parece asegurada (suponiendo que no hay dudas en cuanto a la cobranza). Es decir, los deben devengarse antes de ser reconocidos (registrados en libros) Cuando se les mide apropiadamente y se les reconoce de conformidad con los PCGA, los ingresos causan un aumento bruto en el activo o una disminucin del pasivo o una combinacin de ambas posibilidades; los gastos tienen efecto opuesto. [Bailey, 1999] Las Guas de Auditora consideran este principio como Asociacin de Causa y Efecto en el reconocimiento de gastos as: Asociacin de causa y efecto. Cuando un costo est relacionado con un ingreso especfico es relativamente fcil establecer una relacin causa y efecto. Como ejemplo de esto pueden citarse las comisiones en ventas, que estn directamente relacionadas con el ingreso generado por la venta. [Bailey, 1999]

PRINCIPIO DE REVELACIN PLENA

El decreto 2649 establece que todo ente econmico debe presentar informacin completa, aunque resumida, de todo aquello que sea pertinente para que los usuarios de la misma puedan comprender y evaluar correctamente su situacin financiera, los cambios experimentados, los cambios en el patrimonio, el resultado de sus operaciones y su habilidad para generar flujos de efectivo en el futuro. Revelacin plena. El ente econmico debe informar en forma completa, aunque resumida, todo aquello que sea necesario para comprender y evaluar correctamente su situacin financiera, los cambios que esta hubiere experimentado, los cambios en el patrimonio, el resultado de sus operaciones y su capacidad para generar flujos futuros de efectivo. La norma de revelacin plena se satisface a travs de los estados financieros de propsito general, de las notas a los estados financieros, de informacin suplementaria y de otros informes, tales como el informe de los administradores sobre la situacin econmica y financiera del ente y sobre lo adecuado de su control interno. Tambin contribuyen a ese propsito los dictmenes o informes emitidos por personas legalmente habilitadas para ello que hubieren examinado la informacin con sujecin a las normas de auditora generalmente aceptadas. [Dec.2649, art. 15] Esta norma se cumple cuando la empresa emite estados financieros de cierre de perodo, en las notas a los estados financieros, en la informacin adicional, en los informes de la administracin sobre el estado econmico y financiero de la misma. El papel de la Auditora es de suma importancia para el cumplimiento de esta norma, pues en el dictamen del auditor se debe dar Fe de que la misma fue aplicada en su integridad y por tanto no existen hechos de importancia no revelados en los informes, as como el Control Interno es adecuado. (El Control Interno tiene como uno de sus objetivos la obtencin de informacin confiable y segura). La informacin contable presentada en los estados financieros debe contener en forma clara y comprensible todo lo necesario para juzgar los resultados de operacin y la situacin financiera de la entidad. En otras palabras, este principio obliga a elaborar estados financieros que incorporen en el cuerpo de dichos estados o en nota a los mismos, toda la informacin que considera mnima, para que una persona interesada en dichos estados pueda tomar, con todos los elementos indispensables, una decisin justa en relacin con dichos estados. No se trata de recargar los Estados Financieros con informacin sino al contrario, los aspectos de importancia no deben quedar ocultos. Usualmente esto se cumple con las notas explicativas o en los estados financieros mismos, cuando stos son estructurados con miras a que sean ms informativos y menos sujetos a dudas o falsas interpretaciones.

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Las Guas de Auditora denominan a este principio Revelacin Total y lo definen como: Revelacin total. Los estados financieros y sus notas deben informar adecuadamente sobre todos los asuntos pertinentes que son necesarios para una presentacin razonable de acuerdo con los PCGA. Si existe duda en cuanto a la revelacin de un punto o de un hecho, generalmente es mejor revelarlo. [Bailey, 1999]

PRINCIPIO DE IMPORTANCIA RELATIVA O MATERIALIDAD

Este principio Se refiere a la relativa significacin o mrito que pueda tener una cosa o evento. La contabilidad debe reconocer y presentar los hechos econmicos de acuerdo a su importancia relativa. Un hecho econmico es relevante o importante, si por si mismo puede hacer cambiar de opinin a una persona sensata. Importancia relativa o materialidad. El reconocimiento y presentacin de los hechos econmicos debe hacerse de acuerdo con su importancia relativa. Un hecho econmico es material cuando, debido a su naturaleza o cuanta, su conocimiento o desconocimiento, teniendo en cuenta las circunstancias que lo rodean, puede alterar significativamente las decisiones econmicas de los usuarios de la informacin. Al preparar estados financieros, la materialidad se debe determinar con relacin al activo total, al activo corriente, al pasivo total, al pasivo corriente, al capital de trabajo, al patrimonio o a los resultados del ejercicio, segn corresponda. [Dec.2649, 16] Debe tenerse en cuenta que la importancia es relativa: lo que tiene importancia para una unidad comercial puede no tenerla para la otra. La importancia relativa de un rubro del balance puede depender no solamente de su valor, sino tambin de su naturaleza. Finalmente se puede decir que una cosa tiene importancia relativa si existe la probabilidad razonable de que el conocimiento que se tenga de ella haya de influir en las decisiones de las personas prudentes que utilizan los estados financieros. Este principio obliga a meditar acerca de las consecuencias que puede tener un evento y si es o no pertinente hacerla figurar en la informacin financiera. Se trata de considerar la organizacin de la informacin estimada desde el punto de vista de quien recibe los estados financieros ya que, en muchas ocasiones, ella podra confundir en vez de aclarar. Es difcil determinar parmetros sobre lo que es importante o no que no lo es. No puede afirmarse:" lo que supere tal porcentaje puede considerarse importante.." pues esto es de criterio relativo, de ninguna manera absoluto. En las Guas de Auditora este principio se conoce con el mismo nombre y se conceptualiza as: Materialidad (importancia relativa). Las evaluaciones y decisiones necesarias para la preparacin de estados financieros deben basarse en lo relativamente importante, para determinar lo cual se necesita emplear el buen juicio profesional. El concepto de materialidad est estrechamente vinculado con el de revelacin completa, que solamente concierne a la informacin relativamente importante. [Bailey, 1999] En las Normas Internacionales de Informacin Financiera NIIFs se le denomina Importancia Relativa y la describe as: Importancia Relativa Los estados financieros deben revelar todas las partidas que son de suficiente importancia para afectar evaluaciones o decisiones. [NIIF 1, 2004]

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PRINCIPIO DE CONSERVATISMO, MODERACIN O PRUDENCIA

Cuando quiera que existan dificultades para medir de manera confiable y verificable un hecho econmico realizado, se debe optar por registrar la alternativa que tenga menos probabilidades de sobrestimar los activos y los ingresos, o de subestimar los pasivos y los gastos. Adems de contar con el principio de la causacin, no es posible extralimitarse en las determinaciones, ni adelantarse a los resultados del ejercicio contable. Segn el criterio prudencial los costos y los gastos en que se incurra se deben registrar nicamente en el perodo contable en que se originaron, adems las prdidas, an aquellas que esperamos tener en un momento determinado, debemos registrarlas o contabilizarlas cuando se determinen realmente y se pueda apreciar su cuanta. Prudencia. Cuando quiera que existan dificultades para medir de manera confiable y verificarle un hecho econmico realizado, se debe optar por registrar la alternativa que tenga menos probabilidades de sobreestimar los activos y los ingresos, o de subestimar los pasivos y los gastos. [Dec.2649, art. 17] An cuando a juicio de muchos que consideran que no se puede calificar este concepto como principio contable sin como un criterio de medicin, por largo tiempo ha ejercido una poderosa influencia sobre la valoracin de activos y la determinacin del ingreso, y adquiere su mayor utilidad cuando entran en juego elementos de juicios o pronsticos. Significa que el Contador, dentro de una sana lgica, se inclinar ms por subestimar que por sobrestimar las ganancias o el valor de los activos netos. Se deben registrar inmediatamente las posibles prdidas sobre los compromisos, pero no es necesario hacer lo mismo con la utilidad. El conservatismo no es una justificacin para subestimaciones deliberadas. Ms bien es una norma de juicio para ser aplicada en la evaluacin de situaciones inciertas y de los riesgos que se presentan en una entidad mercantil con el fin de asegurarse de que se hayan creado provisiones razonables para hacer frente a las posibles prdidas, en la liquidacin del pasivo definido y contingente. En Las Guas de Auditora el principio se denomina conservadurismo y se manifiesta as: Conservadurismo. El concepto de conservadurismo ha evolucionado a travs de los aos porque los contadores preferan que las estimaciones o errores de apreciacin resultaran subvaluados y no sobrevalorados. El conservadurismo refleja en la prctica de que los inventarios deberan ser evaluados al ms bajo costo o mercado y por el reconocimiento de prdidas en los compromisos de compras de la firma. Es inaceptable el conservadurismo externo, tal como las arbitrarias prdidas de activo y excesivas provisiones en los pasivos. [Bailey, 1999] En las Normas Internacionales de Informacin Financiera NIIFs se le establece como una de las tres consideraciones que deben regir para la eleccin y aplicacin de las polticas contables y la describe as: (a) Prudencia Muchas operaciones estn inevitablemente rodeadas de incertidumbres. Este hecho debe reconocerse usando la prudencia en la preparacin de los estados financieros. Sin embargo, la prudencia no justifica la creacin de reservas secretas u ocultas ni la subvaluacin de activos o la sobre-estimacin de pasivos. [NIIF 1, 2004] Prudencia 37. Los encargados de preparar los estados financieros deben enfrentarse a las incertidumbres que inevitablemente rodean a ciertos eventos y circunstancias, tales como la cobrabilidad de cuentas de cobro dudoso, la vida til probable de la planta y equipo, y el nmero de reclamaciones por concepto de garantas que puedan ocurrir. Dichas incertidumbres son reconocidas mediante la revelacin de su naturaleza o alcance, y por el ejercicio de la prudencia en la preparacin de estados financieros. La prudencia se 13

relaciona con la inclusin de cierto grado de precaucin en el ejercicio de los juicios necesarios para realizar las estimaciones requeridas bajo condiciones de incertidumbre, tales como la no sobrevaluacin de activos e ingresos, y la no subvaluacin de pasivos y gastos. Sin embargo el ejercicio de la prudencia no permite, por ejemplo la creacin de reservas ocultas o provisiones en exceso, por otra parte la subvaluacin deliberada de activos o ingresos o la sobrevaluacin deliberada de pasivos o gastos, tampoco sern permitidas debido a que los estados financieros careceran de neutralidad, y consecuentemente de confiabilidad. [NIC, 1994]

PRINCIPIO DE COSTO O VALOR ORIGINAL

Para colocar los bienes materiales o inmateriales en el servicio, venta o produccin es necesario incurrir en unos costos y/o gastos adicionales en este valor para conformar el costo de dicho bien, y as registrarlo dentro del proceso contable. Los activos deben registrarse al momento de su adquisicin por el precio efectivamente pagado por ellos, en efectivo o su equivalente, adicionado este con todas aquellas erogaciones necesarias para poner el recurso en actividad. Los activos se registran a su precio de compra y las variaciones posteriores que puedan sufrir en dicho valor generalmente no se refleja contablemente, de este modo la cifra acumulada est conformada por el valor de adquisicin. Medicin al valor histrico. Los hechos econmicos se reconocen inicialmente por su valor histrico, aplicando cuando fuere necesario la orma bsica de la prudencia. De acuerdo con las normas tcnicas especificas, dicho valor, una vez reexpresado como consecuencia de la inflacin cuando sea el caso, debe ser ajustado al valor actual, al valor de realizacin o al valor presente. . [Dec.2649, art. 49] La base del costo para fines de registro y de informacin es criticada por quienes creen que los informes seran ms elocuentes si se presentan a los costos existentes en la fecha del informe. El principio del Costo Histrico se modifica al efectuarse los ajustes integrales por inflacin ordenados por las normas.

PRINCIPIO DE CONSISTENCIA O UNIFORMIDAD

Durante un perodo Contable, se deben aplicar las normas y los principios de manera uniforme. Si por cualquier motivo se presentan cambios o ajustes a estas normas o principios y en los mtodos de aplicacin de stas, es preciso identificar y determinar de qu manera inciden en la informacin contable. Este principio indica que una vez adoptado un mtodo de contabilidad, ste debe mantenerse invariable de un perodo a otro, para de esta manera poder interpretar de los Estados Financieros en forma comparativa y tomar las correctas decisiones de acuerdo a los cambios que estos reflejen. Este principio no implica que no se pueda cambiar un mtodo contable cuando adoptarlo sirva para que la informacin financiera muestre en una mejor forma la situacin financiera de la Empresa y atienda las necesidades de los usuarios de la misma. Si se aplica un mtodo, esto no quiere decir que la empresa se "cas" con el mismo. Si el desarrollo de la economa lo vuelve inadecuado para la medicin de la realidad, este mtodo puede ser cambiado por otro ms adecuado, siempre y cuando se revele el efecto que el cambio produce en la informacin financiera, para que los usuarios puedan tomar las decisiones en forma correcta. En todo caso, los cambios deben ser plenamente justificados para ser puestos en prctica. En Las Guas de Auditora este principio tiene el mismo nombre y se establece as: Uniformidad (comparabilidad) Los estados financieros comparados revelan considerablemente mayor informacin que los estados no comparados. La comparabilidad proporciona datos tiles acerca de diferencias en resultados de las operaciones de los

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perodos involucrados o de la posicin financiera en las fechas de comparacin. Tiene que existir cierta uniformidad entre los estados para poder compararlos. Es decir, la capacidad de comparar debidamente la informacin presentada en los estados contables aumenta cuando existe cierta uniformidad entre las entidades, los perodos de tiempo y la presentacin de datos correspondientes a tales estados. [Bailey, 1999] En las Normas Internacionales de Contabilidad NICs. se denomina a este principio Consistencia y dice: Consistencia Se supone que las polticas contables son consistentes de un perodo a otro. [NIC, 1994]

PRINCIPIO DE LA DUALIDAD ECONMICA

La empresa como actividad econmica organizada tiene entonces una entidad claramente definida, puede adquirir derechos y contraer obligaciones desde el punto de vista contable, aunque no lo sea desde el punto de vista jurdico, pues es una ficcin necesaria para que se puedan organizar los hechos econmicos de la misma y esto da origen al principio de dualidad econmica. Esto conlleva a afirmar que la empresa como tal no es poseedora de nada en absoluto pues todo lo que tiene, lo debe; bien sea a sus propietarios (obligaciones Internas) o a terceros (obligaciones externas). Entonces el sistema de informacin financiero se mantiene en equilibrio o dicho en trminos tcnicos, posee homeostasis. El equilibrio del sistema, bsicamente consiste en que todo lo que tiene la empresa es igual a lo que debe la misma. Dualidad econmica. La dualidad econmica est integrada por: 1. Los recursos de los que dispone la entidad para la realizacin de sus fines 2. Las fuentes de dichos recursos que, a su vez, son la especificacin de los derechos que sobre los mismos existen, considerados en conjunto. [Romero, 1997]

PRINCIPIO DE EQUIDAD OBJETIVIDAD O NEUTRALIDAD

El decreto 2649 no lo considera como un principio, pero es lgico pensar como en el adagio popular que en este estatuto general de la contabilidad en Colombia, no estn todos los que son ni son todos los que estn. El registro de los hechos econmicos del ente debe hacerse de una manera imparcial es decir sin favorecer a ningn sector en especial. Este principio o est acorde a la objetividad que debe poseer todo contador al realizar sus mediciones. En Las Guas de Auditora se le considera como un principio denominado objetividad o neutralidad y es como sigue: Los registros financieros contables no se registran o informan de acuerdo a los deseos individuales de una entidad. Los datos deben presentarse objetivamente conforme la las guas establecidas en los PCGA, que atienden a las necesidades comunes de todos los usuarios. La preparacin de datos financieros con miras a satisfacer a unos pocos usuarios y en detrimento de otros que podran tener opiniones opuestas sera una violacin del concepto de neutralidad. [Bailey, 1999] En las Normas Internacionales de Contabilidad NICs. se denomina tambin neutralidad y se enuncia de la siguiente manera: Neutralidad 36. Para ser confiable la informacin contable contenida en los estados financieros debe ser neutral, es decir, libre de sesgos. Los estados financieros no sern neutrales si va seleccin o presentacin de la informacin, se influencia la toma de decisiones o el juicio a fin de lograr un resultado predeterminado. [NIC, 1994] 15