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Governo das Empresas Uma viso econmica Contabilidade Ambiental Uma opinio sobre o Novo Modelo Contabilstico A CTOC, a Formao e os Profissionais
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Editorial Editorial
ndice
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Editorial O Desencanto Uma Viso Econmica da Questo do Governo das Empresas A Contabilidade Ambiental A sua Revelao no Relato Financeiro A Entidade e o Sistema Fiscal Portugus Novo Modelo Contabilstico A CTOC, a Formao e os Profissionais Sntese Econmica Consultrio Bibliografia Noticirio
Separatas:
Centro de Estudos de Histria da Contabilidade Formao Lisboa Braga Porto Funchal Viseu Guarda Coimbra Faro Ficha Tcnica:
Na reunio de 20 de Setembro de 2007, o Conselho de Ministros aprovou na sua verso final e sob a forma de Decreto-Lei, o Cdigo dos Contratos Pblicos, que estabelece a disciplina aplicvel contratao pblica e o regime substantivo dos contratos pblicos que revistam a natureza de contrato administrativo. Segundo a Agncia Lusa, prev-se uma poupana anual de 300 milhes de euros, concursos em 24 horas e a limitao a cinco por cento dos trabalhos a mais na maioria das empreitadas.
Director: Severo Praxedes Soares Directora-Adjunta: Maria Teresa O. Dias Neto Coordenao: Isabel Maria Cipriano Reviso: Cristina Moura Mendes Mensrio Tcnico, fundado por Martim Noel Monteiro Propriedade e Edio da Associao Portuguesa de Tcnicos de Contabilidade APOTEC (Instituio de Utilidade Pblica) Redaco e Administrao: Rua Rodrigues Sampaio, 50, 3. - Esq. 1169-029 LISBOA Telefone: 213552900 Telefax: 213552909 http://www.apotec.pt jornalcontabilidade@apotec.pt Tiragem: 8 200 exs. Depsito Legal: 53873/92 Registo n. 105076 ICS Assessores: Econmico: Rogrio Fernandes Ferreira Contabilstico: Brito Nascimento; Antnio Jos Neves Casaca Fiscal: Fernanda Curado Ribeiro; Jos de Oliveira Sales Pires Jurdico: Isabel Amado; Graa Lopes Jurdico-Fiscal: Joo Filipe Gonalves Pinto Composio e impresso: PENTAEDRO Tel. 21 844 43 40 1700-249 Lisboa Os originais recebidos para publicao so aceites na condio de que nem eles, nem qualquer traduo deles, tenham sido "adquiridos" ou publicados, e que no tenham sido apresentados para publicao em qualquer parte e que, ser autorizada a sua livre publicao na nossa revista. Os artigos publicados so da responsabilidade dos seus autores e no vinculam a APOTEC.
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O Desencanto
Professor Doutor Rogrio Fernandes Ferreira
Presidente do Centro de Estudos de Histria da Contabilidade da APOTEC
Por melhor ideados que sejam doutrinas e sistemas econmicos e poltico-sociais, na prtica, a certa altura, podem revelar-se falhanos, por desempenho dos executores ou de quem deveria zelar pela doutrina proclamada ou sistema preconizado. O envolvimento de pessoas problematiza, provoca subverso das ideias e distores das prticas. As doutrinas e os sistemas desacreditam-se e os fins pretendidos inviabilizam-se. Estes tipos de subverses so frequentes. O bem teorizado acaba por no ser bem executado. So variadas as razes. A desonestidade, os brandos costumes, a ausncia de atribuio de responsabilidades e a no punio dos incumpridores muitas vezes referida. E acaba-se em prticas inconvenientes, impeditivas da prossecuo dos objectivos doutrinais e dos procedimentos pr-estabelecidos. Frequentemente alude-se a que Economia ou Gesto e tica so matrias dissociveis. No o devem ser. Os profissionais da Economia e Gesto devem assumir nas suas actividades postura tica, respeitando leis e adoptando prticas favorecedoras da cidadania e do civismo. Em regime democrtico h liberdade para comentar e formular juzos crticos. Permite se afirme sem temor o que se sente, podendo acentuar-se falhas de justia e crises de solidariedade que se visibilizem. A liberdade de criticar e de assinalar erros pode evitar a repetio destes. Em comportamentos de que na Histria se d conta, mas tambm em casos presentes tm-se consumado guer-
ras geradoras de calamidades, destruio, matanas, crimes e injustias, razes para novas afrontas. Um regime democrtico decerto ajudar pois nele debatem-se atitudes e comportamentos de todos, eleitos e eleitores, governantes e governados. Talvez as novas tecnologias de que se dispe e os estudos e as realizaes que se anunciam sobre gentica levem a extirpar no s males fsicos mas tambm males psicolgicos que estaro na origem de crueldades e injustias praticadas. Ou ser que o estudo da gentica ir produzir mercenrios, robotizando belicistas, executores de guerras futuras? Infelizmente, j se depara com numerosas tecnologias em que a robotizao est a causar matanas dos inimigos, msseis telecomandados, avies sem piloto e armas robotizadas, formas de matar que, todavia ainda no matam tudo ou todos. H inimigos que residem em ns, so os fantasmas, os medos, as perversidades contra os outros, a proclamao de embustes e mentiras. Em sntese: assiste-se a impressionantes progressos tecnolgicos, mas nas relaes entre as pessoas no se nota uma cultura de valores, preocupaes de conduta tica. Ora, no privilegiando a tica, geram-se injustias, mal-estar, guerras. Sempre assim tem sido. Os assinalados progressos tecnolgicos favoreceriam um mundo melhor. Porm, o essencial seria o progresso no campo da tica. Ser possvel? A esperana sempre o que resta!
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Antnio Martins
Faculdade de Economia da Universidade de Coimbra
1. INTRODUO Os primeiros estudos tericos e empricos sobre a relao entre as caractersticas dos mecanismos de governo das empresas e o respectivo desempenho surgiram no mbito das finanas empresariais, relacionados com o problema da separao entre a propriedade e o controlo das empresas modernas que se organizam sob a forma de sociedades com capital disperso. A premissa comum entre esses estudos a da existncia de interesses e objectivos divergentes entre gestores e proprietrios e que, caso no existam incentivos ou mecanismos de monitorizao da aco dos gestores, estes ltimos podem tomar decises que maximizam os seus interesses pessoais em detrimento do dos proprietrios. neste contexto que tm sido estudados vrios mecanismos de governo das sociedades. A anlise realizada no mbito deste texto comea, em primeiro lugar (seco 2), pela apresentao do conceito de governo das sociedades. Em seguida (seco 3 e 4), enunciada a teoria de agncia e a teoria dos custos de transaco, que incorporam o conselho de administrao como objecto de estudo. Seguidamente (seco 5), feita uma comparao entre aquelas duas teorias. Na seco 6 so analisados alguns dos sistemas de governo das sociedades existentes no mundo, alm de apresentarmos uma comparao entre os vrios sistemas. 2. O CONCEITO DE GOVERNO DAS SOCIEDADES O governo das sociedades um conceito relativamente novo, quer nos debates pblicos quer a nvel acadmico, embora o seu estudo no o seja. O estudo tem as suas razes nos trabalhos de, entre outros, Berle e Means (com a publicao em 1932 do livro The Modern Corporation and Private Property) e, mais cedo ainda, de Adam Smith (com a publicao em 1776 do seu livro The Wealth of Nations). Shleifer e Vishny (1997) definem governo das sociedades como o conjunto de mecanismos atravs dos quais os fornecedores de recursos asseguram o retorno dos seus investimentos. Zingales (1998) refere que a afectao da propriedade, a estrutura de capital, os sistemas de incentivos dos gestores, os conselhos de administrao, a presso dos investidores institucionais, a competio no mercado de factores, a estru312
tura organizacional, etc., podem ser vistos como instituies que afectam o processo atravs do qual as quasi-rendas so distribudas. Consequentemente, define governo das sociedades como the complex set of contraints that shape the ex-post bargaining over the quasi-rents(1) generated by a firm um conjunto de restries que moldam a negociao ex-post dos resultados gerados pelas empresas. A Comisso de Mercado de Valores Mobilirios (CMVM) entende por governo das sociedades um sistema de regras e condutas relativo ao exerccio da direco e do controlo das sociedades emitentes de aces admitidas negociao em mercado regulamentado. A CMVM no procura impor modelos rgidos e uniformes, mas antes contribuir para a optimizao do desempenho das sociedades e favorecer todas as pessoas com interesses na actividade societria investidores, credores e trabalhadores. O governo das sociedades encerra, nessa medida, duas vertentes: no plano interno, envolve um conjunto de regras organizativas dentro de cada sociedade cotada; no plano externo, respeita avaliao do desempenho das sociedades, feito atravs do normal funcionamento dos mecanismos de mercado, domnio em que a actuao dos investidores institucionais apresenta importncia capital. As vrias definies apresentadas surgem associadas perspectiva do problema de agncia, que ocorre quando existem conflitos de interesses entre accionistas, gestores, credores e trabalhadores de uma empresa, originados pela separao entre a propriedade e o controlo. Para ns, o governo das sociedades corresponde ao conjunto de prticas que garantem a transparncia e a igualdade nas relaes entre gestores e accionistas, tendo como consequncia directa a maximizao do valor da empresa e a valorizao do retorno do investimento para os accionistas. So vrias as razes que contriburam para o interesse crescente do governo das sociedades (Farinha, 2003): as revelaes de importantes escndalos financeiros, de negcios mal sucedidos, a divulgao do pagamento de elevadas quantias aos gestores e, mais recentemente, o nmero elevado de fraudes contabilsticas praticadas pelos gestores (ex. Enron nos EUA); a adopo de medidas que impedem o xito das ofertas pblicas de aquisio; a comparao dos sistemas de governo das sociedades dos vrios pases do mundo, especialmente entre os EUA, a Alemanha e o Japo.
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Fonte: Adaptado de Silveira, A.M. (2002), Governana Corporativa, valor e desempenho da empresa no Brasil, FEA.
cias entre os interesses de ambos, uma vez que, contrariamente ao que acontecia antes, a reduo da riqueza do administrador, enquanto accionista, no idntica ao incremento dos benefcios pessoais retirados da actividade da empresa. Nestas circunstncias, o proprietrio administrador procura maximizar os seus benefcios pessoais em detrimento dos accionistas externos. A magnitude dos custos de agncia pode variar de empresa para empresa. Alguns dos factores que influenciam a dimenso destes custos so, nomeadamente: os custos de avaliao do desempenho do gestor; a facilidade com que os gestores podem exercer as suas preferncias, por vezes contrrias maximizao do valor; os custos dos sistemas de incentivos; os custos de aplicao de regras e polticas; o nvel de competio existente no mercado de gestores; o custo de reposio do gestor; a eficincia do mercado de controlo das empresas. 4. A TEORIA DOS CUSTOS DE TRANSACO(2) As pesquisas relacionadas com a teoria dos custos de transaco tm dado origem a vrias anlises, com particular intensidade a partir da dcada de 70, cuja origem remonta aos estudos de Coase realizados em 1937. O princpio desta abordagem pretendia analisar em que circunstncias os movimentos de integrao vertical, bem como a realizao de contratos que limitam substancialmente a conduta das partes e/ou estabelecem vnculos de reciprocidade, tm como objectivo a criao de ganhos de eficincia, e no algum tipo de limitao da concorrncia. Williamson (1994) define custos de transaco como sendo os custos de funcionamento do sistema econmico. Por outras palavras, os custos de transaco so gastos que surgem das interaces entre agentes econmicos, em virtude de problemas de coordenao. Como ponto de partida para a compreenso das transaces procura-se perceber o comportamento dos agentes envolvidos. So de destacar dois factores importantes: a racionalidade
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5. COMPARAO ENTRE A TEORIA DE AGNCIA E A TEORIA DOS CUSTOS DE TRANSACO Williamson procurou ainda esclarecer em que pontos que as duas teorias seriam convergentes ou divergentes. Na perspectiva deste autor, os aspectos convergentes seriam: 1. Discricionariedade da gesto: muito embora a teoria dos custos de transaco encare a empresa como uma estrutura de governo e a teoria de agncia veja a empresa como um nexus de contratos (contrariamente teoria neoclssica que considera a empresa como uma funo de produo cujo objectivo principal a maximizao dos lucros), os pressupostos comportamentais em que se fundamentam (racionalidade limitada, oportunismo, informao assimtrica, riscos morais, entre outros) so os mesmos, embora sejam designados de forma diferente. 2. Eficincia contratual: ambas as abordagens reconhecem as dificuldades que existem em redigir contratos completos. Contudo, mesmo sabendo das dificuldades prticas, as partes envolvidas procuram fazer o melhor possvel, sabendo que tero que redefinir incentivos, reorganizar as estruturas de gesto, corrigir possveis erros e adaptarem-se de forma mais efectiva s mudanas inesperadas. Assim, a teoria de agncia concentra-se, essencialmente, nas clusulas ex-ante, e a teoria dos custos de transaco concentra-se nas estruturas ex-post. 3. A teoria de agncia e a teoria dos custos de transaco esto aliceradas no princpio de seleco natural, princpio que assenta na capacidade de as empresas reduzirem os custos (de agncia ou de transaco) realizando contratos eficientes dentro das organizaes. Quanto aos principais aspectos divergentes, eles seriam: 1. Unidade de anlise: enquanto a teoria de agncia foca a ateno nos indivduos, a teoria dos custos de transaco analisa a eficincia das organizaes por meio da anlise das transaces. Desta forma, o interesse da desta ltima opo alinhar as transaces (que diferem nos seus atributos) com as estruturas de gesto (cujos custos e competncias tambm diferem), de uma forma diferenciada (que permita reduzir os custos de transaco). Entre as vrias formas pelas quais as transaces podem diferir, a mais importante, para Williamson, a especificidade dos activos. Ou seja, o quanto aquele activo relevante para uma determinada transaco. 2. Custos de agncia versus custos de transaco: enquanto a teoria de agncia procura determinar ex-ante os custos de agncia, a teoria dos custos de transaco d importncia aos custos ex-post (supra citados). 3. Preocupao organizacional: o cuidado com a redaco de clusulas ex-ante e a consequente predisposio para resolver judicialmente quaisquer desavenas indiciam a ausncia de definio organizacional num primeiro plano de preocupaes da teoria de agncia. Para a teoria de custos de transaco, as solues definidas nos tribunais no so eficazes e s devem ser levadas a cabo em ltima instncia.
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Fonte: adaptado de Williamson,O.E. (1988), Corporate Finance and Corporate Governance, Journal of Finance, Vol. 43, pp. 575.
6. SISTEMAS DE GOVERNO DAS SOCIEDADES NO MUNDO Os debates sobre o governo das sociedades aumentaram consideravelmente nos ltimos anos. As principais intervenes em matria de governo das sociedades reagiram a situaes de crise, procurando repor a segurana e a confiana nos mercados. O cdigo Cadbury (1992) tambm surgiu na sequncia de graves escndalos societrios ocorridos no Reino Unido. Na Europa Continental, os Princpios emitidos pela OCDE, em 1999, seriam a reaco crise asitica verificada em 1997 e 1998. Os casos de fraudes contabilsticas, acesso a informao privilegiada e de evaso fiscal, de grandes empresas americanas como a Enron, a Worldcom e outras, levaram a um aumento do debate sobre este tema. Estes ltimos lanaram profundas preocupaes sobre a adequao das solues vigentes relativas a uma ampla gama de problemas, como o reforo da credibilidade da informao financeira e a eficincia dos sistemas de fiscalizao das sociedades cotadas na Bolsa. Existe uma clara separao entre o problema bsico de governo das sociedades nas empresas da Europa Continental e nas empresas Anglo-Saxnicas. Com efeito, o sistema de governo das sociedades adoptado por uma empresa reflecte as caractersticas econmicas, histricas, culturais e legais de um pas. ainda moldado pela estrutura de propriedade e de controlo empresarial e pelo papel desempenhado pelos mercados financeiros a existentes. Tais diferenas contribuem para as diferenas encontradas entre os sistemas de governo das sociedades dos diversos pases. 6.1. O Governo das Sociedades na Alemanha As sociedades por aces alems (Aktiengesellschaft) tm dois rgos administrativos: o Conselho Supervisor (Aufsichtsrat) e o Conselho de Gesto (Vorstand). Os membros do conselho supervisor equivalem figura dos directores externos de uma empresa dos Estados Unidos. Os membros do conselho supervisor so eleitos pela assembleia-geral de accionistas e pelos trabalhadores (ou suas organizaes representativas). As empresas alems com mais de 2.000 trabalhadores devem assegurar aos seus funcionrios, pelo menos, o direito de eleger metade dos membros do conselho de superviso.
Nas empresas com 500 a 2.000 trabalhadores este nmero baixa para um tero. Ao conselho de supervisores compete nomear e destituir os membros do conselho de gesto e controlar a sua actividade. Nenhum membro do conselho supervisor pode ser simultaneamente membro do conselho de gesto ou de qualquer outro rgo equivalente. O conselho de gesto equivalente aos directores executivos de um conselho do Reino Unido ou dos EUA, tendo como funes a gesto estratgica e operacional da empresa. O presidente do conselho de gesto (Vorstandsvorsitzender), comparvel ao CEO(4) (Chief Executive Officer) no sistema anglo-saxnico, tem como funo a coordenao do conselho de gesto (Haid e Yurtoglu, 2004). Depois de 1995, a transposio para o direito alemo da directiva comunitria 88/627/EEC, sobre transparncia, marca uma grande mudana na definio dos mercados e na atitude dos polticos, industriais e comunidade financeira, relativamente s empresas cotadas. A partir desta data as sociedades por aces cotadas num mercado oficial passaram a ter que divulgar as partes que controlam em mais de 5% dos direitos de voto. O Cdigo de Governo das Sociedades Alemo foi promulgado em Fevereiro de 2002. Este cdigo constitui a pea central das recentes reformas no governo das sociedades alems. Ele no tem, per si, fora de lei. Ao contrrio, pretende ser um cdigo de melhores prticas, que encoraja as empresas a cumprir voluntariamente. Apesar deste cdigo ser, apenas, aplicvel s empresas cotadas, ele encoraja as empresas de capital fechado a adoptar tambm os seus princpios. Segundo Franks e Mayer (2001), a Alemanha teria pouco mais de 800 empresas cotadas, comparativamente s 3000 do Reino Unido. Ainda na Alemanha, 85% das maiores empresas cotadas tm, em geral, um accionista que possui mais de 25% das aces com direito de voto. A propriedade empresarial caracterizada por uma concentrao elevada, principalmente nas mos das famlias e de outras empresas. Aqueles autores, ao analisarem uma amostra de 171 grandes empresas industriais Alems, constataram ainda que em 57% das empresas existe um accionista maioritrio com mais de 50% das aces. Verificaram tambm que, no caso das empresas em que um accionista individual possui mais de 25% das aces, cerca de 27,5% das aces esto nas mos de outra empresa alem e cerca de 20,5% esto nas mos de famlias abastadas. Os investidores institucionais alemes detm apenas 14,7%, pelo que o seu papel relativamente menor quando comparado com o que desempenham no Reino Unido e nos EUA. Igualmente, os bancos contam com menos de 6% da propriedade. No seu estudo sobre a propriedade e o controlo das empresas alems, Franks e Mayer (2001), concluram o seguinte: existem nveis muito altos de concentrao de propriedade nas empresas alems, particularmente associados com holdings de outras empresas ou famlias e padres complexos de propriedade(5) que envolvem pirmides(6). a influncia dos bancos alemes deve-se, no s, ao facto de possurem directamente aces, mas por possurem ainda proxy votes de pequenos accionistas. Estes oferecem uma variedade de servios incluindo orientao e votao em nome dos accionistas nas resolues da empresa.
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conselho de administrao directores com independncia de julgamento. A organizao PRO NED (Professional Non-Executive Directors) cujo objectivo desenvolver e promover o papel dos directores externos, foi criada em 1982 pelo Banco de Inglaterra e pela Bolsa de Valores de Londres, entre outros. Nos finais dos anos 80 e incios dos anos 90, a constatao de um nmero elevado de falncias aliado forte recesso econmica verificada no Reino Unido intensificou a preocupao pblica com os padres de relato financeiro e com as prticas contabilsticas. Como consequncia, foi formado o Comit Cadbury, encarregado da verificao de alguns aspectos do governo das sociedades, relacionados com as prticas contabilsticas e o relato financeiro. Em Dezembro de 1992 foi publicado o relatrio Cadbury que viria a marcar o incio de uma nova etapa no governo das sociedades naquele pas. Em Julho de 1995, na sequncia da forte presso exercida pelos investidores institucionais no sentido de serem analisadas questes importantes no referenciadas no Comit Cadbury, foi publicado o relatrio Greenbury, responsvel por importantes avanos na definio de polticas de remunerao dos directores/administradores. Em Novembro de 1995 surge a necessidade de criar um novo grupo para rever os relatrios Cadbury e Greenbury. Este comit, denominado por Comit Hampel, tinha como objectivo promover standards elevados de governo das sociedades no interesse de proteco dos investidores e a preservao e melhoria da posio das empresas inglesas cotadas. O relatrio Hampel procurou consolidar as recomendaes dos relatrios Cadbury e Greenbury, modificando-os nos pontos necessrios e contendo as suas prprias recomendaes. Aps a publicao do seu relatrio final, em Janeiro de 1998, o Comit Hampel lana o Combined Code, em Julho de 1998, que reuniria as recomendaes dos trs relatrios anteriores. Este cdigo passou a ser uma das exigncias da Bolsa de Valores de Londres para admisso cotao de Empresas. No dia 23 de Julho de 2003 foi publicado o novo Combined Code aplicvel aos relatrios financeiros realizados a partir de 1 de Novembro de 2003 (Hopt e Leyens, 2004). Nenhum dos cdigos referidos (Cadbury, Greenbury, Hampel e Combined Code)(8) tem a fora da lei. So cdigos de melhores prticas e a principal obrigao das empresas cotadas no Reino Unido declararem se, e como, cumprem estes cdigos e explicarem as razes para no o fazerem, quando for o caso. A estrutura de propriedade das empresas do Reino Unido, semelhana do que acontece nos Estados Unidos da Amrica, caracterizada pela disperso. De referir, no entanto, que a estrutura de propriedade dos EUA ainda mais dispersa do que a do Reino Unido. Este facto explicado pelo aumento do nmero de investidores institucionais naquele pas. Quer os EUA, quer o Reino Unido, partilham um modelo semelhante de governo das sociedades (modelo anglo-saxo). No entanto, numa anlise mais pormenorizada evidenciam-se algumas diferenas entre estes dois pases (Monks, 2001): Estrutura do conselho: no Reino Unido, os lugares do conselho so preenchidos essencialmente por directores executivos (internos), verificando-se o oposto nos EUA, onde a presena de directores externos independentes prtica comum. Presidente/CEO: as funes de Presidente do Conselho de Administrao e de CEO no Reino Unido so assuJORNAL DE CONTABILIDADE N. 367 OUTUBRO 2007
Desde a publicao do estudo de Berle e Means, o padro de controlo accionista das empresas americanas mudou consideravelmente: a elevada disperso accionista mais rara, e os investidores institucionais detm hoje 50% a 60% de todo o capital accionista. Como esto relativamente concentrados, um nmero relativamente pequeno de instituies representa, usualmente, uma parte significativa das aces em circulao de uma determinada empresa. Desta forma, quase inevitvel que os gestores detenham o controlo efectivo das empresas de capital disperso, resultando por vezes em situaes em que o poder da gesto superior ao dos proprietrios. Para controlar os problemas de abuso de poder e expropriao da riqueza dos accionistas por parte dos executivos surgiram diversas prticas complementares nos EUA, incluindo aquisies hostis, investidores institucionais activos, normas rigorosas relativas apresentao de relatrios, e deveres fiducirios rigorosos e estruturas de superviso dos conselhos de administrao. Alm disso, nos ltimos 10 anos, quase todas as grandes empresas americanas de capital aberto ao investimento pblico adoptaram o modelo de superviso do conselho de administrao. Embora a lei americana no imponha um modelo de superviso, este torna-se praticamente obrigatrio para corresponder s normas de gesto geralmente aceites nos EUA (CMVM, 1999a). Tendo este modelo sido aceite como regra, comeou a desenvolver-se um conjunto de normas importantes. Dando como exemplo as GM Board Guidelines (as linhas de orientao do conselho de administrao da General Motors), que definem que os administradores externos devem reunir em sesso de deliberao trs vezes por ano e que as decises sobre direco e controlo da sociedade devem em princpio ser tomadas por estes administradores. As CalPers Core Guidelines tambm prevem que os administradores independentes renam periodicamente como um grupo autnomo. Os Principles of Corporate Governance do American Law Institute estipulam que os administradores independentes, funcionando como um conjunto, tm o direito de, em certas circunstncias, contratar consultores jurdicos, contabilistas ou outros peritos pagos pela empresa. Os Cdigos das melhores prticas de Governo das Sociedades inspiraram, a partir de 1992, uma nova actuao por parte dos Conselhos de Administrao: a substituio mais frequente dos presidentes do Conselho e a mudana das direces. O primeiro destes cdigos foi elaborado pela Comisso Cadbury, na Inglaterra, seguido pela National Association of Corporate Directors (NACD), pelo cdigo do Calpers (Califrnia Public Employees Retirement System), pelo Cdigo da General Motors e muitos outros. O poderoso fundo Calpers, de funcionrios pblicos do Estado norteamericano da Califrnia, trouxe progressos ao Governo das Sociedades ao aumentar o dilogo, a transparncia e a preocupao pelo valor do investidor. Nos ltimos anos, os diversos casos de fraudes contabilsticas, financeiras e tributrias, verificados nos Estados Unidos (Enron, Worldcom), conduziram ao aparecimento, em Julho de 2002, do Sarbanes-Oxley Act. Esta lei estabeleceu critrios para dar maior credibilidade s empresas de capital aberto ao investimento pblico, exigiu a reforma e a elevao dos padres de prestao de contas, de transparncia, de consistncia e de tica empresarial, e ampliou sensivelmente
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do sistema eficiente de governo das empresas pretendido. Consequentemente, o sistema centrado nos mercados acabaria por ser apontado como um sistema possivelmente mais recomendvel. Segundo Franks e Mayer (2001), a maioria dos mercados de capitais do Continente Europeu so caracterizados pelo nmero reduzido de empresas cotadas, propriedade accionista concentrada (principalmente nas mos de famlias e outras empresas), padres complexos de propriedade que envolvem pirmides e baixos nveis de actividades de aquisio. Estas estruturas so frequentemente designadas por insider systems nos quais o sector empresarial tambm possui interesses de controlo. Em contraste, o Reino Unido e os Estados Unidos tm aquilo que chamam outsider sistems de propriedade empresarial, com grandes mercados de capitais, propriedade dispersa e mercados activos de controlo empresarial. La Porta, Shleifer, Lopez-de-Silanes e Vishny (2000), sugerem que a comparao entre os diferentes sistemas de governo das sociedades deve ser feita em funo do grau de proteco legal oferecida aos investidores, pois consideram insuficiente a comparao dos sistemas centrados nos bancos ou no mercado. Os autores constataram que os pases de ambiente legal com origem no direito comum concedem um maior grau de proteco aos investidores, enquanto que os pases de ambiente legal com origem no direito Civil Francs, como o caso portugus, exercem uma menor proteco. Para os autores, a concentrao da propriedade pode ser a resposta para a falta de proteco aos investidores, que observaram uma correlao negativa bastante significativa entre a concentrao da propriedade e qualidade da proteco legal aos investidores. Shleifer e Vishny (1997) afirmam que um bom sistema de governo das sociedades se baseia na combinao apropriada de proteco legal dos pequenos investidores e a concentrao da propriedade em grandes investidores, com poderes para diminuir o problema de agncia. Os autores consideram que os EUA, o Reino Unido, a Alemanha e o Japo possuem bons sistemas de governo das sociedades, embora a proteco legal aos investidores seja diferente. Enquanto que os sistemas americano e ingls assentam, de alguma forma, numa maior proteco legal, os sistemas alemo e japons caracterizam-se por uma proteco legal mais fraca, mas por uma maior concentrao da propriedade. provvel que a evoluo em direco a sistemas legais que protejam mais eficientemente os investidores conduza a melhorias nos sistemas de governo das sociedades e a um maior desenvolvimento econmico dos pases. O que no claro a probabilidade de que tais evolues ocorram. Dado que existe uma dificuldade poltica para que se efectuem mudanas conducentes a uma convergncia legal, La Porta, Shleifer, Lopez-de-Silanes e Vishny (2000) do maior nfase a uma convergncia funcional. Esta ocorre quando os investidores individuais ou as empresas se adaptam de maneira a criar mecanismos de governo das sociedades mais fortes, apesar da carncia de sistemas legais eficientes. BIBLIOGRAFIA
FARINHA, Jorge (2003), Corporate Governance: a Survey of the Literature, Working paper n. 2003-06, Social Science Research
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A quasi-rent represents the difference between what two parties generate together and what they can obtain in the marketplace (Zingales, 1998). Traduo do termo economics of transaction costs. Williamson (1994) define especificidade de activos como investimentos durveis realizados para viabilizar determinadas transaces e que no podem ser reutilizadas por causa da eventual perda do seu valor. Com a expresso CEO procura-se designar, por analogia com a literatura de origem anglo-saxnica, o Principal Director Executivo, o responsvel mximo do conselho de administrao de uma sociedade annima. Haid e Yurtoglu (2004) referem que as empresas no financeiras controlam cerca de 43% das empresas cotadas, de uma forma directa. No entanto, a analise ao ultimate owner das empresas alems, revela que as famlias esto por detrs das empresas no financeiras. So holdings que, por sua vez, controlam holdings que controlam outras empresas. Por exemplo, o mercado accionista americano revela um elevado nvel de liquidez e eficincia que exerce grande influncia sobre a direco e o controlo das sociedades. No entanto, os bancos tm tido uma influncia reduzida devido a limitaes relacionadas com a sua dimenso e com a sua capacidade e propenso para assumir um papel significativo na direco e no controlo das sociedades. Em contrapartida, pensa-se que na Alemanha e no Japo os bancos assumem esse papel. Da mesma forma, os trabalhadores tm uma influncia especial na direco e no controlo das sociedades na Alemanha, em resultado do processo de co-determinao, assim como no Japo, em resultado da tradio de emprego garantido para a vida (embora esta tradio esteja em risco). Em contrapartida, os trabalhadores tm um papel muito reduzido na direco e no controlo das sociedades dos Estados Unidos. Todos eles esto referenciados na bibliografia. Por plula de veneno entende-se: uma emisso de valores mobilirios que convertvel, no caso de uma fuso, em aces da empresa compradora ou que tm que ser recomprados por esta (Brealey e Myers, 1998).
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Os interessados em participarem neste prmio institudo pelo Centro de Estudos de Histria da Contabilidade da APOTEC podero apresentar os seus trabalhos at ao dia 30/11/07 na sede da APOTEC. Os trabalhos apresentados candidatam-se aos seguintes prmios: Prmio A........... 1.000,00 Prmio B........... 500,00 Para mais informaes, os interessados podero contactar a sede da APOTEC na Rua Rodrigues Sampaio, n. 50 3. Esq. 1169-029 Lisboa Telf. 21 355 29 00, pelo Fax 21 355 29 09 ou pelo e-mail: geral@apotec.pt.
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A Contabilidade Ambiental
A sua Relevao no Relato Financeiro(*)
Ana Carla Filipe Pereira
INDICE
Agradecimentos Resumo do trabalho 1. Introduo 2. Problemtica ambiental e a crescente conscincia ambiental por parte da sociedade 2.1. E o que ser o ambiente de todos ns no sculo XXI 3. Conceitos fundamentais acerca do tema 3.1. Uma aproximao definio de contabilidade ambiental 3.2. Algumas noes importantes para a compreenso do tema 4. As questes ambientais e suas implicaes nas Demonstraes Financeiras das Organizaes a Directriz Contablistica n. 29 4.1. Reconhecimento de Passivos de carcter ambiental 4.2. Reconhecimento dos dispndios de carcter ambiental 4.2.1. Custos Correntes 4.2.2. Custos Ambientais No Correntes 4.2.3. Custos Ecolgicos versus Custos Ambientais 4.2.4. Capitalizao dos dispndios de carcter ambiental 4.2.5. Imparidade de Activos 4.3. Mensurao dos Passivos Ambientais 4.3.1. Provises para restauro de locais contaminados e custos de desmantelamento 4.3.2. Descontos dos Passivos Ambientais de longo prazo 4.4. A constituio de Reservas Ambientais 4.5. O apuramento do Resultado Ambiental 4.6. Apresentao e divulgao de informao ambiental 4.6.1. Divulgaes no Relatrio de Gesto 4.6.2. Divulgaes no Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados 4.6.3. Divulgao em documentos prprios independentes das Demonstraes Financeiras o Eco-balano 4.6.3.1. O Relatrio Ambiental 5. Auditorias Ambientais 5.1. Definio de Auditoria Ambiental 5.2. Tipos de Auditorias Ambientais 5.2.1. Avaliao do Impacto Ambiental 5.2.2. Verificao Ambiental 5.2.3. Auditoria Ambiental 5.2.4. A Eco-auditoria 5.2.5. Auditoria ao Fornecedor 5.2.6. Auditoria de Aquisio 5.2.7. Qual o papel do Auditor Financeiro na Auditoria Ambiental 6. A atribuio de prmios para melhores Relatrios Ambientais 6.1. Breve histria 6.2. Critrios dos E.E.R.A. para seleco dos melhores relatrios 7. Concluso Referncias Bibliogrficas
AGRADECIMENTOS Quero agradecer a todas as pessoas que me ajudaram das mais diversas formas na elaborao deste trabalho, nomeadamente: Ordem dos Revisores Oficiais de Contas e em especial ao Dr. Roberto que me facultou informaes sobre os melhores relatrios ambientais admitidos a concurso nos ltimos anos; ao professor orientador deste trabalho: Dr. Rogrio Neves, pela sua disponibilidade e colaborao; Assim como: aos meus colegas de trabalho da Escola Secundria da Amadora que me ajudaram na pesquisa de informao na internet especialmente minha colega Isabel Pereira, ao meu colega Pedro Malheiro e ao meu colega Frederico Morais. s minhas colegas de curso Ana Lima e Sandra Duarte que atravs do seu testemunho pessoal me inteiraram do modo de funcionamento dos seminrios e do trabalho de fim de curso.
RESUMO DO TRABALHO Nos dias de hoje o ambiente comea a ser tema de conversa entre os empresrios, quer devido s regras que a legislao impe, quer devido s presses que estes sofrem por parte de grupos e associaes ambientalistas. Obras pblicas arriscam-se a ser embargadas por falta de estudo de impacto ambiental, como aconteceu recentemente com o tnel do Marqus em Lisboa. Chegou-se concluso que os recursos so por norma esgotveis e que teremos de ponderar a herana que deixamos s geraes vindouras. Nesta linha de pensamento, as empresas e em especial as indstrias tero de racionalizar os recursos naturais ainda existentes e para tal tero de investir em novas tecnologias mais limpas e que produzam bens mais amigos do ambiente. Como obvio isto acarreta custos, mas tambm poder trazer proveitos num futuro mais ou menos prximo. Estes Custos e Proveitos so comummente designados como Ambientais. E como enquadr-los no sistema contabilstico j existente ou criar um novo lugar para eles? O trabalho que desenvolvi ao longo dos ltimos meses visa dar resposta, entre outras, a esta questo que me parece ser pertinente nos dias de hoje.
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O trabalho visa assim a par do levantamento das preocupaes ambientais, delimitar conceitos associados informao ambiental e sistematizar o estado actual da informao que se produz para informao dos utentes das Demonstraes Financeiras. Em suma, a Contabilidade Ambiental um tema muito actual e do maior interesse e neste trabalho irei procurar mostrar a sua utilidade quer para os que elaboram a informao contabilstica, quer para os que a utilizam.
2. PROBLEMTICA AMBIENTAL E A CRESCENTE CONSCINCIA AMBIENTAL POR PARTE DA SOCIEDADE Os impactos ambientais j existem h milhes de anos. comummente aceite a terra ter sido atingida por um meteorito h cerca de 65 milhes de anos e a tal facto se dever o desaparecimento de muitas espcies como por exemplo os dinossauros. Na realidade foi j no sculo XX que o Homem tomou conscincia da problemtica ambiental e mais propriamente as empresas comearam a ter tambm preocupaes de ndole ambiental. At ento a preocupao da empresa era o mercado. Na dcada de 60 d-se a chamada consciencializao do problema ambiental. Surgem os primeiros movimentos ambientalistas e chega-se concluso que os resduos dispostos incorrectamente podem entrar na cadeia alimentar e causar danos na sade do homem e de todos os seres vivos, causando-lhe at a morte. No plano econmico-financeiro as ideias simplistas de maximizao do lucro deram lugar a objectivos simultneos de procura de lucro, crescimento, sobrevivncia e de responsabilidade humana e social, onde a de cariz ambiental tem um peso considervel. A dcada de 70 marcada pela crise do petrleo e pela regulamentao ambiental que no nosso pas ir acentuar-se na dcada seguinte com a integrao na Unio Europeia. Realiza-se a conferncia de Estocolmo em 1972, resultando legislao com vista ao controlo da poluio. H uma preocupao com a racionalizao do uso da energia e a busca de combustveis mais puros. Surge o primeiro selo ecolgico na Alemanha em 1978 e tambm o conceito de desenvolvimento sustentvel. Numa perspectiva do desenvolvimento sustentvel h que crescer, mas com algum cuidado. A opo actual por um determinado nvel de produo ter influncia na produo futura, pois poderemos estar a consumir recursos no renovveis, criar poluio irreversvel ou mesmo a criar poluentes com vidas longas que iro afectar as geraes futuras. O desenvolvimento ou o crescimento econmico e a qualidade ambiental no so conceitos antagnicos, muito menos incompatveis, pelo contrrio devero estar numa perspectiva de complementaridade. A dcada de 80 marcada pela globalizao das preocupaes com a conservao do meio ambiente. Surgem empresas especializadas na elaborao de estudos de impacto ambiental, analisando o ciclo de vida dos produtos, a fim de avaliar o efeito contaminador induzido pela produo de um
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2.1. E o que e ser o ambiente de todos ns no sculo XXI? Por aquilo que se passou no sculo passado, a tendncia ser o aumento gradual da preocupao com o meio ambiente e a aplicao prtica dos conceitos e teorias j delineadas. Na Unio Europeia o 6. programa de aco em matria de ambiente estabelece metas para os prximos 10 anos em que o desenvolvimento econmico sustentvel assume um ponto fulcral. Na linha do desenvolvimento sustentvel tem-se em ateno que no se pode esgotar os recursos necessrios s geraes vindouras e que uma economia sadia nem sempre sustenta um meio ambiente sadio. Este programa visa ainda pr em prtica a legislao j existente, colocar o ambiente no centro da poltica, ajudar as pessoas a fazerem escolhas amigas do ambiente, trabalhando com o mercado. A propsito deste aspecto das escolhas amigas do ambiente, h que fazer referncia s empresas verdes.(3) As empresas verdes so aquelas que privilegiam as tecnologias limpas ou pr-activas, a modernizao e diversificao dos processos e instrumentos de fabrico e elaboram normalmente oramentos a este nvel. Decorrente disto, surge a vantagem comercial dos produtos verdes ou ecolgicos que contribuem para a competitividade da empresa. A sociedade caminha para o princpio do poluidor-pagador, a empresa poluidora pode ser alvo de multas ou processos judiciais e ter mais dificuldades na obteno de crdito. Entre ns j existe um seguro de responsabilidade civil por danos ao ambiente que cobre apenas os eventos fortuitos e no eventos inevitveis.(4) A conservao e preservao do meio ambiente uma preocupao do presente para provimento futuro e para isso, h que educar atravs da persuaso moral, taxas por emisso de poluentes, etc. As empresas devem adoptar um Sistema de Gesto Ambiental (SGA) visando a melhoria contnua das actividades da empresa, utilizando tcnicas que permitam melhores resultados e de harmonia com o meio ambiente. O SGA constitui assim um ponto obrigatrio para a certificao ISO 14000. Por ltimo h que referir o EMAS (esquema comunitrio de ecogesto e auditoria) que tem por objectivo a melhoria do desempenho ambiental e o fornecimento de informao relevante ao pblico e aos interessados acerca da prestao ambiental. Em suma, o ambiente uma preocupao do homem como parte integrante deste e as empresas como organizaes constitudas por homens tm um papel a desenvolver no futuro, no que diz respeito ao meio ambiente. 3. CONCEITOS FUNDAMENTAIS ACERCA DO TEMA 3.1. Uma aproximao definio de contabilidade ambiental A busca de definies e sobretudo das definies mais correctas e que se coadunem com a realidade nem sempre fcil e neste caso como se trata de um conceito mais do presente do que do passado a tarefa mais difcil se torna. No
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Passivo uma obrigao presente da entidade proveniente de acontecimentos passados de cuja liquidao se espera que resulte uma sada de recursos da entidade incorporando benefcios econmicos.(12) Passivo Ambiental a obrigao da empresa decorrente de deveres ou responsabilidades de preservao, recuperao ou proteco ambiental.(13) Activo Contingente um possvel activo proveniente de acontecimentos passados e cuja existncia somente ser confirmada pela ocorrncia ou no ocorrncia de um ou mais acontecimentos futuros incertos no totalmente sob controlo da empresa.(14) Passivo Contingente: a) uma obrigao possvel que provenha de acontecimentos passados e cuja existncia somente ser confirmada pela ocorrncia ou no de um ou mais acontecimentos futuros incertos no totalmente sob controlo da empresa; ou b) uma obrigao presente que decorre de acontecimentos passados mas que no reconhecida porque: i) no provvel que ser necessrio um exfluxo de recursos que incorporam benefcios econmicos para liquidar a obrigao; ou ii) a quantia da obrigao no pode ser mensurada com suficiente fiabilidade.(15) Dispndios de carcter ambiental incluem os custos das medidas tomadas por uma entidade ou, em seu nome, por outras entidades, para evitar, reduzir ou reparar danos de carcter ambiental decorrentes das suas actividades. Estes custos incluem, entre outros, a eliminao de resduos ou as iniciativas destinadas formao, proteco dos solos e das guas superficiais e subterrneas, a preservao do ar puro e das condies climticas, a reduo do rudo e a proteco da biodiversidade da paisagem.(16) Proviso um passivo de tempestividade ou quantia incerta.(17)
4. AS QUESTES AMBIENTAIS E SUAS IMPLICAES NAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS DAS ORGANIZAES A DIRECTRIZ CONTABILSTICA N. 29 A divulgao de informao ambiental assume cada vez mais importncia e pode ser feita atravs de informaes quantitativas nas peas contabilstico-financeiras (Balano, Demonstraes de Resultados e Relatrios de Gesto) e qualitativas em relatos ambientais especficos ou a incluir no anexo do relatrio anual, divulgando a responsabilidade social da empresa.(18)
4.1. Reconhecimento de passivos de carcter ambiental. A Directriz Contabilstica n. 29 no seu ponto 16 reconhece como passivo de carcter ambiental a probabilidade de uma sada de recursos incluindo benefcios econmicos visando a
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do ar), poupanas em custos operativos (menor consumo de matrias-primas, materiais de consumo e embalagens), aumento de vendas por melhoria da imagem pblica (uso de ecoetiquetas, logotipo mais atractivo para o consumidor e parceiros comerciais) e recebimentos efectivos por vendas de estudos, diagnsticos, servios de tratamento de resduos, tecnologias limpas, aluguer de activos meio ambientais, subsdios e prmios.(38) Decorrente disto dever ser criada tambm uma conta na Classe 8 de Resultados Ambientais que ser a diferena entre os Proveitos Ambientais e os Custos ambientais. Em suma, aos Proveitos Ambientais provenientes de bens verdes produzidos, da melhoria na qualidade ambiental, de produtos reciclados, da reduo do consumo de matrias (por reciclagem) e de outros Proveitos decorrentes da actuao ambiental, vamos retirar os Custos Ambientais derivados das matrias usadas, de aces de remediao, de manipulao e tratamento de resduos, de actos administrativos, de amortizaes, de prmios de seguro entre outros e obteremos o resultado ambiental.(39) 4.6. Apresentao e divulgao de informao ambiental Urge divulgar informao ambiental, pois todos queremos saber quem polui e quem no o faz, o que d a este tipo de informao um carcter moral que legitimado por uma preocupao de justia. At 1990, no mundo no mais que uma dezena de empresas tinham publicado Relatrios Ambientais. Actualmente h cerca de 2000 empresas a faze-lo.(40) A divulgao da informao ambiental voluntria e no acontece por razes altrustas, mas sim porque traz benefcios para a empresa como por exemplo: a melhoria de imagem pblica, liberdade de aco e inexistncia de multas por incumprimento, evita a intromisso do Estado nesta rea e retira a ateno de outras reas, traz vantagens competitivas, benefcios polticos e d experincia, mesmo antes da existncia da obrigao legal.(41) Em Portugal a Directriz Contabilstica n. 29 estabelece que as matrias ambientais devem ser objecto de divulgao desde que sejam materialmente relevantes para a avaliao do desempenho financeiro ou posio financeira da empresa.(42) 4.6.1. Divulgaes no Relatrio de Gesto No Relatrio de Gesto dever descrever-se todas as matrias relevantes e fazer-se uma anlise objectiva da evoluo e situao das actividades da empresa, no que diz respeito questo ambiental. Devero evidenciar-se as polticas e os programas adoptados pela empresa relativamente a medidas de proteco ambiental, a extenso em que tenham sido implementadas ou estejam em curso medidas ambientais resultantes de imposio legal ou para antecipar uma futura legislao, as melhorias efectuadas em reas chave de proteco ambiental e comparao com resultados obtidos em anos anteriores nestas mesmas reas. Informaes relativamente ao consumo de energia, gua, remoo de resduos, atravs de indicadores de eco-eficinJORNAL DE CONTABILIDADE N. 367 OUTUBRO 2007
A implementao do Eco-balano necessita do apoio de uma equipa verde constituda por representantes de todas as funes da empresa (produo, controlo de qualidade, compras, pessoal), bem como especialistas ambientais. O Eco-balano assim um documento que poder ser do maior interesse para a empresa e permitir mesma posicionar um produto relativamente aos seus concorrentes e s normas legais, uma comunicao interna e externa credvel (baseada em nmeros concretos) e procurar formas de melhoramento do desempenho ambiental.(45) 4.6.3.1. O Relatrio Ambiental O Relatrio Ambiental a que me refiro neste ponto aquele que cobre a informao da situao e desempenho ambiental da empresa e preparada e emitida pelo rgo de gesto, para utilizao interna e externa. A preparao de um Relatrio Ambiental, por muito simples que este se apresente, exige alguns requisitos: um sistema de gesto ambiental implantado e operativo, uma poltica ambiental bem definida, um conjunto de objectivos a atingir, uma contabilidade de controlo de gesto que d algum destaque informao ambiental necessria e que permita quantificar a informao disponvel e uma estrutura organizativa responsvel que coordene todo o processo que leva preparao do Relatrio Ambiental. A preparao deste relatrio deve estar de acordo com as caractersticas fundamentais de toda a informao veiculada pela empresa para o exterior. Vrias entidades tm opinado sobre o contedo e forma deste relatrio. O CICA (The Canadian Institute of Chartered Accoutants) apresenta o seguinte modelo de relatrio de desempenho ambiental:(46) perfil da organizao definio da poltica ambiental, dos objectivos e metas a atingir anlise da gesto ambiental anlise do desempenho ambiental glossrio (opcional) parecer de um auditor independente (opcional). No perfil da organizao o objectivo resume-se a uma apresentao da empresa, isto , informar os utilizadores do relatrio sobre a identidade da empresa, qual a sua misso, localizao das instalaes, insero no grupo ou grupos a que pertence, os produtos que fabrica e/ou comercializa, a legislao pela qual se regula e o impacto da sua actividade no ambiente. No ponto 2 (definio da poltica ambiental) deve definir-se as linhas gerais de orientao da empresa em termos ambientais. Na anlise da gesto ambiental deve divulgar-se a forma como a empresa gerida de modo a atingir os objectivos enunciados na poltica ambiental. A anlise do desempenho ambiental consiste na descrio do desempenho ambiental da empresa no decurso de um determinado perodo. Para efectuar esta anlise necessrio utilizar os dados da Contabilidade de Gesto, do Sistema de Gesto Ambiental, das estatsticas tcnicas e financeiras que foram concebidas com a finalidade de servir esta anlise.
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5.2. Tipos de Auditorias Ambientais Quando falamos de auditoria ambiental podemos ter como perspectiva analisar todos os aspectos da operacionalidade da empresa ou apenas uma actividade, um nico aspecto dessa mesma actividade. Podemos ter como objectivo verificar se a actuao da empresa est de acordo com os normativos legais e at mesmo com o objectivo de comprar ou vender uma empresa e perspectivar o seu futuro. Da a necessidade da existncia de vrios tipos de anlise nesta rea e que Rob Gray designou por tipos de auditoria que passarei a enumerar de seguida. 5.2.1. Avaliao do Impacto Ambiental. A avaliao do Impacto Ambiental assenta num processo administrativo que visa uma deciso e condicionante de uma aco, segundo o impacte ambiental significativo por ela criado. Existe em determinados casos a obrigatoriedade de elaborar estudos de impacto ambiental cuja finalidade prevenir em vez de remediar no que concerne s incidncias ambientais de qualquer projecto.(51) Uma Avaliao do Impacto Ambiental deve ser feita com clareza, profissionalismo e independncia visando resultados vlidos e fiveis. A Avaliao de Impacto Ambiental dever ser realizada por uma equipa pluridisciplinar que efectuar trabalhos de campo e no apenas de gabinete. Uma empresa ao realizar uma Avaliao de Impacto Ambiental dever ter em conta alguns aspectos como por exemplo: avaliao do projecto no que toca justificao da avaliao, descrio do projecto no que diz respeito localizao e exigncias de utilizao de recursos, avaliao dos efeitos ambientais e previso da evoluo futura da zona circundante do projecto entre outros. No caso portugus, o processo de Avaliao do Impacto Ambiental comea pela entrega por parte do proponente do projecto entidade competente, do estudo de impacto ambiental e de todos os documentos exigidos por lei e termina com o envio pelo Ministrio do Ambiente do parecer final sobre o projecto entidade competente para o licenciamento.(52)
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problemas reais e potenciais com que poder lidar e ao Estado conhecer a problemtica ambiental e os custos e benefcios que a reduo de poluio acarreta.(56) 5.2.4. A Eco-auditoria A Eco-auditoria uma auditoria ambiental preconizada pelo regulamento n. 1836/93 da CEE. Este regulamento sugere um Sistema Comunitrio de Ecogesto e Auditoria (SCEA) e destina-se s empresas industriais que podero aderir voluntariamente e que assumam de uma forma responsvel o impacto ambiental que a sua actividade provoca e que devem ter um papel activo na gesto desse mesmo impacto. Para uma empresa industrial aderir ao Sistema Comunitrio de Ecogesto e Auditoria (SCEA) tem de preencher alguns requisitos entre os quais:(57) a) definir uma poltica de ambiente, da responsabilidade da administrao da empresa, com um acompanhamento regular e de acordo com o resultado da Auditoria Ambiental introduzir-lhe as devidas alteraes, de forma a permitir uma melhoria contnua no comportamento ambiental da empresa. b) Fazer uma inventariao do impacto ambiental da actividade industrial. c) Implantar um programa de ambiente e um Sistema de Gesto Ambiental baseado na inventariao referida no ponto anterior. d) Efectuar Auditorias Ambientais das instalaes com o objectivo de avaliar o sistema de gesto utilizado pela empresa e a sua concordncia com a poltica ambiental por esta preconizada. e) Redaco de uma Declarao sobre o Ambiente aps cada auditoria que dever ser submetida a validao por parte de um verificador ambiental acreditado, que verificar a concordncia entre a declarao e os resultados da Eco-auditoria. Este verificador avalia luz dos requisitos do regulamento a avaliao interna elaborada pela empresa, no emitindo juzos de valor em relao aos objectivos contidos na poltica e programa ambientais da empresa. Ir analisar e ver se todas as questes tm soluo compatvel com os requisitos do regulamento, e caso isto no acontea, ter que encontrar as causas e certificar-se de que tudo foi corrigido antes da validao da Declarao, se isto no acontecer, o verificador poder recusar-se a validar a prpria declarao. Um organismo competente registar a empresa aps recepo da Declarao devidamente validada. Por fim, h que referir que em Portugal a adeso ainda no significativa pelo facto do nosso tecido empresarial ser constitudo essencialmente por pequenas e mdias empresas.(58) 5.2.5. Auditoria ao Fornecedor Este tipo de auditoria assenta na ideia de que para se considerar um produto ecolgico, no basta a sua fabricao ser cuidada em termos de exigncia ambiental. Os componentes includos no produto tero tambm de ser considerados verdes, isto , a esta auditoria vai interessar o grau de
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Reporting Awards) e dever ser promovido por uma entidade de cariz profissional (auditores e/ou contabilistas). Este processo de atribuio do prmio passa por duas fases, uma nacional no qual escolhido o representante na fase europeia e uma 2 fase que consiste no concurso a nvel europeu.(64) Inicialmente apenas quatro pases aderiram a esta iniciativa, o Reino Unido, a Holanda, a Blgica e a Dinamarca, sendo a Dinamarca a vencedora com a empresa Novo Nordisk, S.A.. No ano seguinte aderiram mais dois pases, a Alemanha e a Frana. Em 1999 foi a vez da Sua e Portugal aderirem, este ltimo utilizou a Cmara dos Revisores Oficiais de Contas (actualmente Ordem dos Revisores Oficiais de Contas), a qual seleccionou a Opel Portugal como vencedora. Em 2000 juntaram-se a ustria, a Itlia, a Sucia e a Finlndia. E em 2001 aderiram o Luxemburgo, a Irlanda e a Noruega, estando j em curso a adeso da Grcia, da Espanha e da Islndia. Neste ano (2001) o grande vencedor a nvel internacional foi o relatrio apresentado pela Shell International.
6.2. Critrios dos E.E.R.A. para a seleco dos melhores relatrios A avaliao feita aos relatrios essencialmente virada para a vertente ambiental. Em 9 de Novembro de 2002 teve lugar em Bruxelas um encontro da comisso organizadora do concurso (constituda pelos elementos representantes da cada uma das entidades promotoras do evento) que estabeleceu o novo critrio de apreciao para os relatrios a serem submetidos ao E.E.R.A.. O critrio de apreciao comporta quatro categorias: a) melhor relatrio ambiental; b) melhor relatrio de sustentabilidade; c) melhor relatrio de pequenas e mdias empresas, abrangendo todos os relatrios apresentados por empresas desta dimenso e no vencedoras nas categorias acima referidas; d) melhor primeiro relatrio, para todas as empresas que elaborem relatrios pela primeira vez e no sejam contempladas nas categorias anteriores. Cada relatrio analisado sob duas vertentes: contedo e princpios seguidos no relato, valendo cada vertente 50%. O contedo por sua vez est dividido em sete seces:(65) 1. Relatrio da Administrao (5%) os indicadores a ter em conta so normalmente os compromissos da chefia para atingir determinados objectivos econmicos, sociais e ambientais e os desafios que a empresa se predispe a enfrentar em termos de responsabilidades nestas reas na futura estratgia do negcio. 2. Polticas de Contabilizao e Relato (5%) neste ponto analisa-se como que est evidenciada a forma como se chegou aos dados constantes no relatrio e as limitaes existentes na exactido da informao. 3. Descrio do Perfil da Empresa (5%) deve-se apresentar a empresa em termos gerais, a forma como est organizada, qual o mbito do relatrio, possveis contactos pessoais com as pessoas que estejam ligadas
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No que diz respeito aos princpios seguidos no relato, destacam-se os seguintes oito princpios: 1- Princpio da Relevncia(5%) 2- Princpio da Credibilidade(5%) 3- Princpio da Clareza(5%) 4- Princpio da Comparabilidade(5%) 5- Princpio da Tempestividade(5%) 6- Princpio da Plenitude(5%) 7- Princpio da Verificabilidade(10%) 8- Impresso Geral(10%) O ambiente assume cada vez mais importncia na vida de uma empresa e aquelas que tm em ateno esta questo podero at ser premiadas, servindo at como forma de incentivo.
7. CONCLUSO REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS O ambiente constitui uma preocupao do Homem nos dias de hoje e este como membro das empresas e de todas as organizaes por ele criadas revela uma preocupao globalizante nesse sentido. O crescimento a nvel econmico e tecnolgico comea a ter em ateno o desenvolvimento sustentvel. dada s empresas a possibilidade de introduzir nas sua contabilidade Custos e Proveitos considerados ambientais e um certo grau de precauo nesta rea traduzido pelas Provises Ambientais.
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Norma Internacional de Contabilidade n. 37 Provises, Passivos e Activos contingentes, pargrafo 14. Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis Editores, pg. 111 e 112 Directriz Contabilstica n. 29 Matrias Ambientais, cap. VI, ponto 46. Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis Editores, pg. 114. Directriz Contabilstica n. 29 Matrias Ambientais, cap. VI, ponto 47, 48 e 50. Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis Editores, pg. 115. Muralha, J. A. (1999), Jornal de Contabilidade da APOTEC n. 270, pg. 293. Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis Editores, pg. 121 e 122. Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis Editores, pg. 133. Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis Editores, pg. 134. Directriz Contabilstica n. 29 Matrias Ambientais, cap. VII, ponto 52. Directriz Contabilstica n. 29 Matrias Ambientais, ponto 55. Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis Editores, pg. 139. Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis Editores, pg.142 a 144. Caseiro, M. (2003), Auditoria Ambiental Perspectiva Contabilistico-financeira, Lisboa, reas Editora, pg. 143 e 144. Caseiro, M. (2003), Auditoria Ambiental Perspectiva Contabilistico-financeira, Lisboa, reas Editora, pg. 144 e 145. Caseiro, M. (2003), Auditoria Ambiental Perspectiva Contabilistico-financeira, Lisboa, reas Editora, pg. 145 e 146. Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis Editores, pg. 152 Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis, Editores, pg. 153. Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis Editores, pg. 154. Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis Editores, pg. 155 e 156. Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis Editores, pg. 157. Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis Editores, pg. 157. Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis Editores, pg. 157. Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis Editores, pg. 158 e 159. Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis Editores, pg. 159 e 160. Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis Editores, pg. 160 e 161. Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis Editores, pg. 163. Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis Editores, pg. 163. Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis Editores, pg. 163. Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis Editores, pg. 165. Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis Editores, pg. 167. Muralha, J. A (2002), Revista dos Revisores Oficiais de Contas n. 16, pg. 27. Muralha, J. A (2002), Revista dos Revisores Oficiais de Contas n. 16, pg. 29.
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3. prmio do Concurso aberto do Prmio de Contabilidade Luiz Chaves de Almeida, ano 2005. Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis Editores, pg. 80. Pimenta, C. (2001),Os Problemas Ambientais: a Soluo dos Impostos Ecolgicos, revista TOC n. 19, pg.36. Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Vislis Editores, Lisboa, pg. 81 Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Vislis Editores, Lisboa, pg. 85 Grande Enciclopdia Luso Brasileira, Lisboa, Rio de Janeiro, Editorial Enciclopdia, pg. 522 a 532. Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa; Vislis Editores, pg.32 Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis Editores, pg.33 Internet-WWW.Valoronline.com Directriz Contabilstica n. 29, cap. IV, ponto 10. Ferreira, C.(2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis Editores, pg. 100. Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis Editores, pg. 101. Directriz Contabilstica n. 29, cap. IV, ponto 9. Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis Editores, pg. 101. Norma Internacional de Contabilidade n. 37 Provises, Passivos e Activos Contingentes, ponto 10. Norma Internacional de Contabilidade n. 37 Provises, Passivos e Activos Contingentes, ponto 10. Directriz Contabilstica n. 29, cap. IV, ponto 11 Norma Internacional de Contabilidade n. 37, ponto 10. Eugnio, T. (2003), Informao Ambiental no Balano e Demonstrao de Resultados, revista TOC n. 44, pg. 29. Directriz Contabilstica n. 29, cap. V, ponto 21. Directriz Contabilstica n. 29, cap. V, ponto 23 e 24. Directriz Contabilstica n. 29, cap. V, ponto 27. Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis Editores, pg. 104 e 105. Muralha, J. (1999), Contabilidade, Auditoria e Meio Ambiente, Jornal de Contabilidade da APOTEC n. 270, pg. 292 e 293. Ferreira, C. (2000), Da Contabilidade e do Meio Ambiente, Lisboa, Vislis Editores, pg. 103 e 104. Directriz Contabilstica n. 29 Matrias Ambientais cap. V ponto 29. Norma Internacional de Contabilidade n. 38 Activos Intangveis, ponto 3. Directriz Contabilstica n. 29 Matrias Ambientais cap. V, ponto 34. Norma Internacional n. 36 Imparidade de Activos ponto 5 Directriz Contabilstica n. 29 Matrias Ambientais, cap. V, ponto 36. Directriz Contabilstica n. 29 Matrias Ambientais, cap. VI, ponto 39. Directriz Contabilstica n. 29 Matrias Ambientais, cap. VI, ponto 42.
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ENTIDADE: PRINCPIO, POSTULADO OU CONVENO? Iniciamos este trabalho por uma breve discusso acerca da diferena conceptual existente entre princpio, postulado e conveno, para melhor enquadramento do tema em anlise. Postulados so conceitos bsicos relativos aos objectivos prprios da Contabilidade, relacionados com o ambiente social, poltico e econmico em que praticada (da advm que muitas vezes sejam denominados Postulados Ambientais da Contabilidade); por outras palavras, so a base de uma pirmide da Contabilidade vista como cincia, e sobre a qual se assentam os seus princpios. Iudcibus(1) denomina-os, em linhas gerais, como uma proposio ou observao de certa realidade que pode ser considerada como no sujeita verificao, ou como axiomtica. Os princpios (Princpios Fundamentais da Contabilidade ou Princpios Contabilsticos Geralmente Aceites, distino no oportuna para os objectivos deste trabalho) so, por sua vez, a estrutura nuclear central da Contabilidade, e representam a essncia das doutrinas e teorias relativas Contabilidade, delineando e sedimentando assim o entendimento predominante acerca desta no mbito cientfico-profissional. Por fim, cabe apresentarmos ento as convenes como restries aos princpios, que complementam os postulados e princpios, sendo certo que delimitam e direccionam o mbito de actuao destes ltimos. Dos pases de lngua oficial portuguesa, o Brasil o nico a admitir a existncia de restries aos princpios contabilsticos. ainda no Brasil que vemos claramente delineados os trs pilares cientficos anteriormente mencionados postulados, princpios e convenes difundidos j no ponto 1 da Estrutura Conceptual Bsica da Contabilidade a ser observada naquele pas, aprovada pela Deliberao n. 29, de 05 de Fevereiro de 1986, da Comisso de Valores Mobilirios (CVM), homloga da nossa Comisso do Mercados de Valores Mobilirios (CMVM), mas que, estamos em crer, muito mais fora e influncia tem a primeira, no tocante normalizao contabilstica no seu territrio de actuao. Ainda sobre o tema importa referir desde logo que omisso o principal normativo nacional em vigor, o nosso Plano Oficial de Contabilidade (POC). Aqui encontramos perfeitamente identificados as denominadas caractersticas qualitativas da informao e os princpios da Contabilidade (fundamentais), mas em nenhuma esfera o postulado da entidade. No Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements emanada do International Accounting Standards Board (IASB), por ns traduzido como Estrutura Conceptual para a Apresentao e Preparao das Demonstraes Financeiras, encontramos uma maior aproximao aos
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postulados da Contabilidade no tpico dos pressupostos subjacentes, que so dois: o regime do acrscimo e a empresa em continuidade, sendo inexistente no entanto a meno ao postulado da entidade. O Financial Accounting Standards Board (FASB), que tem a sua estrutura conceptual dispersa em vrios documentos, os vrios Statements of Financial Accounting Concepts (SFAC), designados como Declaraes de Conceitos da Contabilidade Financeira, hierarquiza as caractersticas qualitativas da Contabilidade em principais e secundrias, estabelecendo ainda a distino entre as qualidades especficas dos utilizadores e as qualidades inerentes informao contabilstica prestada. Apresenta ainda duas restries. De qualquer modo repete-se a ausncia de um qualquer enquadramento do postulado da entidade em quaisquer desses cenrios. Parece-nos ser ento uma exclusividade do normativo brasileiro, deliberao n. 29 da CVM acima apresentada, que discorre sobre a Estrutura Conceptual da Contabilidade a vigorar no Brasil, a referncia ao postulado da entidade. Da que aceitemos e adoptemos no presente trabalho este julgamento como tal fora ali classificado: postulado. No podemos deixar de destacar aqui, chegados que estamos a este ponto, o facto de no Brasil o ensino especializado da Contabilidade ter evoludo no sentido de uma corrente marcadamente doutrinria e cientfica. Naquele pas pouco controverso o encaixe da Contabilidade no seio das Cincias Sociais Aplicadas, tal como a Economia e a Administrao (basta lembrarmos que o curso superior de Contabilidade tem l o sugestivo nome de Cincias Contbeis). Cremos que pouca nfase a esta via, a da Contabilidade como cincia, tem sido dada em Portugal. Se por um lado lhe faltam opositores, por outro podemos afirmar que poucos defensores tm havido. Como notas soltas, e de alguma experincia l recolhida, estamos tambm em crer que este um bom caminho, no sendo o nico, para o maior respeito e credibilizao do estudo da Contabilidade em Portugal. O POSTULADO DA ENTIDADE Este postulado identifica o patrimnio como objecto da Contabilidade e faz prevalecer a autonomia patrimonial das entidades, i.e., a necessidade de distino que se deve fazer entre o patrimnio da empresa e o patrimnio dos scios, accionistas ou proprietrios da mesma. Dito de outro modo: o patrimnio da empresa jamais se confunde com o patrimnio dos seus scios/accionistas. Trata-se do pressuposto de que a Contabilidade executada e mantida para as entidades como pessoas colectivas, completamente distintas das pessoas singulares (ou colectivas) que as constituem obviamente que
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distinguir, de entre estas, os conceitos de micro, pequenas e mdias empresas. A nvel comunitrio encontramos na Recomendao da Comisso 2003/361/CE, de 6 de Maio de 2003 uma delimitao sobretudo transparente, tendo em linha de conta na sua classificao outros aspectos no relevados naqueles normativos nacionais. Fazemos uso aqui do quadro divulgado no website do Instituto de Apoio s Pequenas e Mdias Empresas e ao Investimento (IAPMEI), pela apresentao clara e sucinta do contedo deste ltimo normativo:
Categoria Mdia Empresa Pequena Empresa Microempresa
Fonte: IAPMEI
O POSTULADO DA ENTIDADE NO SISTEMA FISCAL PORTUGUS Pese embora incorrecta, passa por comum alguma indistino entre elementos patrimoniais da empresa e o patrimnio particular dos seus scios, recorrendo estes invariavelmente a utilizao de meios de pagamentos prprios da empresa para a quitao de despesas da esfera privada, e vice-versa. Tomemos ento como ponto de partida para este tpico alguns dos principais impostos a que esto sujeitas as generalidades das PME em Portugal, para realarmos a importncia dada pelos nossos legisladores em matria fiscal ao respeito pela observncia do postulado da entidade, atravs da apresentao das situaes no relacionamento entre os scios e as empresas mais corriqueiras em que violado este postulado. Situao 1: Aquisies feitas pelos scios, facturadas em seu nome e em benefcio prprio, com recurso a meios financeiros da empresa. A iniciar pelo Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), temos com clareza o preconizado no Cdigo do IRC (CIRC) em seu n. 1 do art. 23., cuja definio abarca como custos (ou perdas) apenas aqueles que comprovadamente forem indispensveis para a realizao dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manuteno da fonte produtora. No seguimento o art. 42. do mesmo diploma vem estabelecer os encargos no dedutveis para efeito de determinao da matria colectvel, donde se inclui em sua alnea g) os encargos no devidamente documentados e as despesas de carcter confidencial. Para alm da no-aceitao como custo fiscal deste tipo de encargos e despesas, acrescente-se ainda o estipulado pelo n. 1 do art. 81. do mesmo Cdigo, tributando-as autonomamente taxa de 50% (ou 70%, nos casos em que tais despesas sejam efectuadas por sujeitos passivos total ou parcialmente isentos, ou que no exeram, a ttulo principal, actividades de natureza comercial, industrial ou agrcola., de acordo com o n. 2 do art. 81. do CIRC). Deste modo, a sada de meios de pagamento lquidos da empresa para fazer face a encargos no respeitantes sua actividade no so aceites como custo fiscal, podendo ainda, no caso das despesas no devidamente documentadas, sujeitar-se tributao autnoma. Outras opinies sugerem ainda que estas sadas financeiras no suportadas contabilisticamente podero confundir-se com um adiantamento por conta de
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dos legalmente estabelecidos que estipulem critrios de repartio, caber ao sujeito passivo em primeira instncia a determinao de um mtodo aceitvel de imputao desses custos sociedade, sendo certo que a Administrao Fiscal poder, eventualmente, pr em causa a fiabilidade da adopo de um qualquer juzo, pelo que recomendamos um estudo ponderado e singularmente crtico. CONCLUSO Sobre as caractersticas qualitativas que a informao financeira deve apresentar e princpios contabilsticos fundamentais da Contabilidade, em diversa matria de exame apenas no Brasil encontramos no documento que versa sobre a Estrutura Conceptual Bsica da Contabilidade a ser observada naquele pas o postulado da entidade como tal expressamente enunciado. Por outro lado, e ainda que o nosso POC no faa referncia directa observncia deste postulado, devemos ter em conta que mormente bvia em matria fiscal a preocupao dos nossos legisladores em fazer cumprir os seus preceitos, com penalizaes pelo seu incumprimento que no podem ser em caso algum descuradas. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
http://www.iapmei.pt (1) Iudcibus, Srgio de. Teoria da contabilidade. 2 ed. So Paulo, Atlas, 1987, p. 47. Santos, Lus Lima. Contabilidade Internacional. 1 ed. Porto, Vida Econmica, 2006. Legislao de Referncia: Legislao Nacional: Legislao Fiscal: Cdigo do Imposto de Selo Cdigo do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas Cdigo do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares Cdigo do Imposto Sobre o Valor Acrescentado Outra Legislao Nacioinal: Plano Oficial de Contabilidade, aprovado pelo Decreto-Lei n. 410/89, de 21 de Novembro, e posteriores alteraes; Despachos Normativos n. 52/87 e n. 38/88 e Aviso constante do DR n. 102/93, Srie III Legislao Internacional: CVM (Comisso de Valores Mobilirios), Estrutura Conceptual Bsica da Contabilidade, aprovada pela deliberao n. 29/86, de 05 de Fevereiro, Brasil. FASB (Financial Accounting Standards Board) (2000), Statement of Financial Accounting Concepts n. 7 Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements, Connecticut: FASB. FASB (Financial Accounting Standards Board) (1985), Statement of Financial Accounting Concepts n. 6 Elements of Financial Statements: a replacement of FASB Concepts Statement No. 3 (incorporating an amendment of FASB Concepts Statement No. 2), Connecticut: FASB. FASB (Financial Accounting Standards Board) (1984), Statement of Financial Accounting Concepts n. 5 Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises, Connecticut: FASB. FASB (Financial Accounting Standards Board) (1980-b), Statement of Financial Accounting Concepts n. 4 Objectives of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations, Connecticut: FASB. FASB (Financial Accounting Standards Board) (1980-a), Statement of Financial Accounting Concepts n. 2 Qualitative Characteristics of Accounting Information, Connecticut: FASB. FASB (Financial Accounting Standards Board) (1978), Statement of Financial Accounting Concepts n. 1 Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises, Connecticut: FASB International Accounting Standards Board, IASB (1989): Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, Londres. Recomendao da Comisso 2003/361/CE, de 6 de Maio de 2003.
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Opinio Opinio
Quando sair publicao em Dirio da Repblica, vai cair O projecto diz ainda que a sua aplicabilidade a partir como uma bomba, vai virar tudo ao avesso. As empresas de 1 de Janeiro prximo. E, sabido que os governos tm deste pas, em obedincia ao que emana da Unio Europeia, a terrvel mania de aprovar legislao, desta ndole e vo entrar em reforma, total. E, por esse efeito, tero de dar talvez de outra com eficcia rectroactiva. E, dado o ao chinelo para estudar e implementar o novo modelo andamento dos trabalhos, do que conhecemos, afigura-se contabilstico. Ou seja: impossvel tal entrada em vigor, tanto mais que os sistemas Em Fevereiro de 1977 pelo Decreto-Lei 47 foi aprovado informticos tm de passar por uma reforma profunda, o primeiro POC Plano Oficial de Contabilidade, e pelo desde logo, porque o quadro de contas (vai ser) assaz mesmo diploma foi criada tambm a CNC Comisso de diferente. Normalizao Contabilstica. Ento o que se pretendia Por outro lado tambm os programas, em matria de (desejava) era que existisse um plano de contas que a todos ensino ho-de sofrer alteraes e enquanto isso impe-se, os aproveitasse. Com o dedesde j, que o novo modelo correr do tempo este sofreu A Comisso jamais parou de estudar, de criar e de contabilstico seja estudado vrias actualizaes. transpor para a ordem jurdica interna directivas e efectuada a inerente formaE, no obstante isso, mui- comunitrias, enfim em cada dia que passava algo de o aos utilizadores, afinal tos outros foram criados para novo havia em matria de procedimentos para os Tcnicos Oficiais de servir outras tantas activida- contabilsticos. Contas. De modo que a palades. Foram, pod-mo-lo divra de ordem ser esquecer, zer, trs dcadas alucinantes. esquecer tudo quanto era hA Comisso jamais parou de estudar, de criar e de transpor bito, princpio e norma, ou seja andamos a aprender para para a ordem jurdica interna directivas comunitrias, enfim esquecer. em cada dia que passava algo de novo havia em matria de E questionar-se-: valer a pena, tal reforma? Em prinprocedimentos contabilsticos. Com efeito, para as emprecpio desejvel que tenhamos modelos de quantificao sas foi sempre um Deus nos acuda porquanto nunca mais se das actividades econmicas iguais aos demais membros da deixou de ter sossego, tais foram as obrigaes, sempre a Unio Europeia. Isso, a nosso ver, bom. Mas, desejvel somar, a que iam estando obrigadas. que o modelo permita a consolidao por sectores de actiAgora novo ciclo, nova reforma estruturante a vem. O vidades, entre os quais a prpria mquina do Estado, ou POC e demais legislao complementar, segundo projecto seja, as empresas portuguesas tm, em matria de transpaj estudado, aprovado e enviado ao governo, pela CNC, rncia, de apresentar contas nos mesmos moldes que as suas sero aqueles instrumentos substitudos por um novo modecongneres, segundo as normas Internacionais. Mas, seria lo contabilstico o SNC Sistema de Normalizao tambm desejvel que o sector pblico, todo ele deveria ter Contabilstica que prefigura princpios insertos no IASB contas uniformes elaboradas por Tcnicos Oficiais de Con(International Accounting Standards Board). tas e certificadas por Revisores Oficiais de Contas.
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NAS TRANSFERNCIAS BANCRIAS, INDIQUE SEMPRE NOME E N. DE SCIO(A) * * * COLABORE COM A APOTEC, TORNANDO-A MAIS EFICIENTE
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Tribuna Tribuna
No mundo competitivo e de tecnologia rpida em que vivemos, a Formao uma condio obrigatria que, faz parte da actividade profissional ao longo da vida dos cidados. Assim natural que as Associaes, as Cmaras, as Ordens Profissionais, dem particular ateno ao assunto, organizando-se de forma a coloc-la disposio dos respectivos membros. Claro que, sendo assuntos particularmente sensveis e fazendo parte da deontologia das profisses, so normalmente tratados com os cuidados devidos. verdade que a CTOC inscreveu desde o princpio no seu iderio este tipo de preocupaes, que herdou da APOTEC, da ex-Cmara e da APPC que constituram a sua gnese , mas possivelmente nem sempre com os cuidados que aspectos da deontologia profissional impem e que muitas vezes os voluntarismos mais bem intencionados traem de forma clara. Foi assim que primeiro apareceram os pontos, com o pretexto de disciplinar a actividade profissional dos tcnicos oficiais de contas, que para l de aspectos muitssimo discutveis de ordem tica, considerava milhares de profissionais como se em termos qualitativos, tivessem idnticas competncias, possuissem idnticas clientelas, para produzirem idnticas avaliaes. A forma de avaliao de atribuio de pontos pelo volume de negcios, numa actividade profissional com aplicaes to diferenciadas e minimais como esta, sendo sedutora pelo facilitismo evidenciado, revelava-se assim to grosseira e tantas clivagens provocava entre os profissionais que, depois de descaracterizada devido sua declarada inconvenincia, ficou esquecida entre outros artigos do respectivo Estatuto da profisso, at que o Controlo de Qualidade a veio definitivamente sepultar. Acalmados os pontos, vieram os honorrios mnimos e de novo a Direco da CTOC foi obrigada a recuar, arquivando tal matria algures no Cdigo Deontolgico. Chegamos finalmente aos crditos e a toda a polmica que tem suscitado. Os crditos exigidos e obtidos com a respectiva Formao Profissional, que apareceram incorporados no Regulamento do Controlo de Qualidade, vieram levantar outro tipo de problemas, como por exemplo: s a Formao Profissional promovida pela CTOC era susceptvel de atribuio de crditos; instada pela Alta Autoridade para a Concorrncia, a CTOC aprovou um Regulamento, onde reservou de forma leonina, a Formao dita Institucional, at dezasseis horas para si prpria; por outro lado a qualidade de alguma Formao promovida pela CTOC, deixa muito a desejar, nomeadamente em sesses com mais de mil presenas, o que torna tudo impessoal, sem qualquer possibilidade de dilogo profcuo e onde a nica pea importante o manual entregue; e ainda a CTOC, devido ao gigantismo da prpria organizao, mostra uma grande dificuldade para ministrar Formao em massa, com um mnimo de qualidade a todos os seus membros.
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Mas o calvrio que a regulamentao dos crditos tem posto na rota dos tcnicos oficiais de contas, no fica por aqui: cerca de 23 mil membros num universo de 32 mil nmeros da CTOC , no tendo crditos suficientes, por carta foram ameaados com penalizaes, se at ao fim deste ano no cumprissem o crdito dos 70 pontos em dois anos. Porm, em nova carta, a CTOC, veio depois, penitenciar-se em alguns aspectos, prorrogar o prazo de cumprimento para 31 de Dezembro de 2008 e abrir agora a porta para o E-Learning, apetecendo perguntar: o que se passa na Cmara e o que dizer de tudo isto? 1. Os orgos sociais da CTOC, parece estarem possudos de um permanente fascnio pelo precipcio, pois periodicamente confundindo autoregulao com autoritarismo, abrem polmicas estreis vejam-se os pontos, os honorrios mnimos e agora os crditos que s desprestigiam os TOC e o seu Instituto Pblico, situao que no se v noutras profisses tuteladas tambm, por Ordens ou Cmaras. 2. Quando 23 mil profissionais em 32 mil, no cumprem as ordens de comando da CTOC, quem estar errado: o comando ou os comandados? 3. As boas intenes paternalistas e corporativistas de grande educadora dos tcnicos oficiais de contas, em democracia parecem ter os dias contados e a CTOC deve ser a primeira a perceber isso. 4. A CTOC quer obrigar os seus membros a consumirem fora, crditos de Formao, esquecendo que as profisses com acesso tutela por Ordens e Cmaras, tm Cdigos Deontolgicos onde se balizam por norma, as condutas dos profissionais, de forma menos sobranceira e onde a tnica colocada na tica. Meus senhores, ser assim to difcil confiar na classe dos TOC e actuar apenas contra os prevaricadores? Ser assim to complicado manter uma posio de recato, longe das parangonas da comunicao social? E em que pas vivemos ns : num pas de sovietes, num pas fascista ou num pas da Unio Europeia? 5. O E-Learning tambm para ser pago? Com a polmica instalada na comunicao social sobre os famigerados crditos, seria de todo aconselhvel que a CTOC assumisse uma posio tica e autoreguladora, varrendo a respectiva testada e pondo o E-Learning a concorrer para os crditos, tornando a respectiva Formao gratuita. E para terminar, ser bom que os rgos Sociais da CTOC, reflictam mais, sejam mais prudentes e abandonem de vez este estilo terceiro mundista de actuao que s empobrece quem o usa e que est definitivamente a mais no Portugal da Unio Europeia. E com crditos ou sem crditos, com pontos ou sem pontos, quem sai desprestigiado e a perder toda a classe profissional dos Tcnicos Oficiais de Contas.
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IVA EXPLORAO DE PISCINA Questo Empresa EML, por contrato celebrado com a respectiva Cmara Municipal (sua nica accionista) passou a gerir instalaes de interesse social, como sejam o arrendamento de habitaes e a cedncia de instalaes desportivas que se encontravam anteriormente no mbito da Autarquia. Em tais servios a EML com parecer favorvel dos Servios de Finanas local, considera as suas operaes enquadradas no artigo 2. n. 2 do CIVA, isto no deduz, nem liquida IVA nas aquisies de bens e servios. Estar correcto tal enquadramento. Com incio da poca balnear, cobra entradas nos frequentadores das piscinas do concelho. No dever liquidar IVA em tais entradas taxa de 4% (Lista I 2.13) ? Scio n. 3897 Nestes termos, a instalao ou montagem de portas e janelas e outros bens semelhantes, em que os materiais so fornecidos por quem os monta ou instala, no se consideram, para efeitos de IVA, como um servio e, sendo assim, tais situaes no esto abrangidas pela regra de inverso do sujeito passivo, a que se refere a alnea j) do n. 1 do artigo 2. do CIVA, devendo, nestas condies o fornecedor facturar directamente o empreiteiro/adquirente pela totalidade dos bens fornecidos e montados sob encomenda. No entanto, se tais instalaes ou montagens se fizerem com materiais no fornecidos por quem os monta ou instala, estar-se- no mbito de regra de inverso do sujeito passivo. Deste modo, se tais operaes ocorrem no mbito de um servio de construo, ainda que o prestador tenha adquirido os bens, a facturao que emitir ao adquirente dos servios considera-se abrangida pela regra de inverso. Aditamento a resposta supra, encontrava eco na doutrina fixada pelo OFCD n. 30 100, de 28.03.2007, da DSIVA. Entendeu agora a administrao fiscal que a doutrina expandida relativamente s entregas de bens produzidos ou montados sob encomenda era susceptvel de criar dvidas e de criar divergncias na aplicao da lei. Em vista disto, reanalisou a questo, fixou nova doutrina e revogou a doutrina anterior a partir da publicao do OFCD n. 30 101, de 24.05.2007, que divulga o novo entendimento. Porque esse novo entendimento substancialmente diferente do anteriormente divulgado, importa dele dar conhecimento actualizado a V.Ex.. A alnea j) do n. 1 do artigo 2. do CIVA, contempla a inverso do sujeito passivo nas situaes a referidas, o que significa que a liquidao e entrega do imposto devido ao Estado assumido, nessas condies, pelo respectivo adquirente, sem prejuzo, contudo, do direito deduo aplicvel. Para que haja inverso do sujeito passivo, necessrio, por conseguinte, que, cumulativamente: a) se esteja em presena da aquisio de servios de construo civil; b) que o adquirente seja um sujeito passivo do IVA em territrio nacional, que aqui pratique operaes que confiram o direito deduo total ou parcial do imposto. Consideram-se servios de construo civil todos os que tenham por objecto a realizao de uma obra englobando esta todo o conjunto de actos que sejam necessrios sua concretizao, designadamente qualquer tipo de trabalho que envolva o processo construtivo. No caso da entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda, deve entender-se o seguinte: a) Havendo mera transmisso de bens (sem instalao ou montagem por parte de quem os forneceu) essa operao no releva para efeitos da regra de inverso; b) Havendo entrega de bens, com montagem ou instalao na obra, considerase essa operao abrangida pela regra de inverso, desde que se trate de entregas no mbito de trabalhos contemplados pela Portaria 19/2004, de 10 de Janeiro, independentemente do fornecedor ser ou no obrigado a possuir alvar ou ttulo de registo nos termos do DL 12/2004, de 9 de Janeiro; c) Excluem-se da regra de inverso os bens que, inequivocamente, tenham a qualidade de bens mveis, isto , bens que no estejam ligados materialmente ao bem imvel com carcter de permanncia. Nestes termos, a questo ento formalizada tem de ter um outro enquadramento para o futuro. Assim, dado que a colocao de vidros nas janelas do imvel os torna parte integrante do mesmo com carcter de permanncia, tal operao, pela nova doutrina, passa a estar abrangida pela regra de inverso do sujeito passivo a partir de 24.05.2007, sem prejuzo de se considerarem sanadas todas as situaes deste tipo ocorridas at quele data, como refere o ponto 1.5.5 do OFCD n. 30 101, de 24.5.2007. Isto claro se a sua aquisio for feita no mbito da prestao de servios de construo civil e os adquirentes sejam sujeitos passivos do IVA que pratiquem operaes que confiram direito deduo total ou parcial do imposto. SP 2007-05-28
Resposta do Assessor Fiscal O procedimento referido em relao ao arrendamento de habitaes e cedncia de instalaes desportivas est correcto. Quanto aos servios respeitantes utilizao da piscina, esto sujeitos a IVA nos termos do art. 4. do CIVA, taxa reduzida (lista I 2.13). FCR 2007-08-16
IVA INVERSO DO SUJEITO PASSIVO Questo Os servios prestados por uma Vidreira na colocao de vidros esto sujeitos reverso do IVA? Scio n. 14472
Resposta do Assessor Fiscal No fornecimento e montagem de bens mveis a regra, a seguinte: a entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda, quando a totalidade dos materiais seja fornecida pelo sujeito passivo que os produziu ou montou consubstancia uma transmisso de bens e no uma prestao de servios, de acordo com a alnea e), do n. 3 do artigo 3. do CIVA.
IVA INVERSO SUJEITO PASSIVO Questo Em face do ofcio 30 101, sobre a inverso do sujeito passivo desejaria obter informaes sobre os seguintes casos: Caso 1 Uma empresa produz e efectua a montagem de um porto, esse porto
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produzido nas instalaes da empresa e montado em local definido pelo cliente. Por sua vez o nosso cliente uma empresa que ira efectuar a venda ao consumidor final. Quero com este caso referir que a empresa que produz o porto subcontratada. Neste caso haver lugar a inverso do sujeito passivo? Caso 2 Uma empresa produz janelas, esses janelas so produzido nas instalaes da empresa mas ser o cliente a efectuar a montagem. Por sua vez o cliente um sujeito passivo de IVA e as janelas iro fazer parte integrante do Imobilizado. Neste caso haver lugar a inverso do sujeito passivo? Caso 3 Uma empresa produz e efectua a montagem de janelas. Por sua vez o cliente um sujeito passivo de IVA e as janelas iro fazer parte integrante do Imobilizado. Neste caso haver lugar a inverso do sujeito passivo? Scio n. 17755 como parece, instaladas pelo fornecedor que as produz, numa obra do cliente, sujeito passivo do imposto com direito a deduo, ento tal situao est abrangida pela regra de inverso. SP 2007-07-11 Paralelamente introduz-se a obrigatoriedade de auto-facturao nos casos em que os sujeitos passivos adquiram aquele tipo de bens e/ou servios a particulares. A regra de inverso do sujeito passivo prevista na alnea i) do n. 1 do artigo 2. do CIVA, aplica-se a todos os sujeitos passivos que adquiram a outros sujeitos passivos desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e certas prestaes de servios com estes relacionadas, listados no Anexo E ao Cdigo do IVA. Tal significa que o adquirente, sujeito passivo do imposto, deve proceder liquidao do IVA que se mostre devido naquelas operaes, sempre que o fornecedor seja, tambm, sujeito passivo do imposto. A inverso do sujeito passivo aplica-se sempre que o adquirente de desperdcios, resduos e sucatas e o respectivo fornecedor, sejam ambos sujeitos passivos do imposto. A esta regra no h excepo prevista na lei. SP 2007-07-03
IVA INVERSO SUJEITO PASSIVO DL 33/2006 Questo Um empresa compra e vende sucatas. At aqui e em face da interpretao que dei ao D/L referido supra e Ofcio Circ.30098/ /2006, tenho procedido da seguinte forma: Compras a particulares Fao autofacturao e no liquido nem deduzo IVA; Compras a sujeitos passivos Liquido e deduzo IVA no prprio documento do sujeito passivo; Vendas a particulares ou s.p. de peas aproveitadas das sucatas (por ex. jante de carro) Liquido Iva taxa normal; Vendas de sucatas empresa de reciclagem No liquido IVA faz-se a inverso. Recentemente, fui confrontado com um parecer de que a regra da inverso no se aplica na venda, no caso da compra e venda de sucatas. Estar certo? Se sim, donde se extrai esta concluso? Scio n. 16081
Resposta do Assessor Fiscal A empresa construtora da obra prestadora de servios de construo civil , subcontratou a entrega de um porto que foi montado em local definido pelo cliente, supostamente na obra, por quem o produziu. Entende-se por obra todo o trabalho de construo, reconstruo, ampliao, alterao, reparao, conservao, reabilitao, limpeza, restauro e demolio de bens imveis, bem como qualquer outro trabalho que envolva processo construtivo, seja de natureza pblica ou privada. Por outro lado, consideram-se servios de construo civil todos os que tenham por objecto a realizao de uma obra, englobando todo o conjunto de actos que sejam necessrios sua concretizao. O porto adquirido em subcontratao pelo empreiteiro parece assim, destinar-se a ser englobado numa obra qual vai ficar materialmente ligado. Assim sendo, a instalao do porto, ter de se considerar abrangida pela regra de inverso. No segundo caso, o cliente compra as janelas empresa que as produz e procede ele prprio sua instalao. Adquire pura e simplesmente coisas mveis, situao que no releva para efeitos da regra de inverso. O fornecedor deve liquidar o IVA que se mostrar devido. O terceiro caso, no est suficientemente compreensvel. Mas se as janelas so, 340
IVA INVERSO SUJEITO PASSIVO DL 21/2007 Questo Porque continua a haver diversas opinies quer dos servios de Finanas, quer das instrues que vo sendo conhecidas, quanto inverso do sujeito passivo, existe ou no inverso do sujeito passivo, no caso especifico de: 1. Fornecimento e montagem de um aparelho de ar condicionado, vulgo daqueles que so aplicados exteriormente no edifcio, para um sujeito passivo de IVA, no caso concreto, um restaurante; 2. Montagem de uma cmara frigorfica num Intermarche, por conta de um subempreiteiro; 3. Reparao de vitrines e aparelhos de ar condicionado em Intermarche, por conta de um subempreiteiro. Scio n. 16081
Resposta do Assessor Fiscal A Lei n. 33/2006, de 28.07, estabelece regras especiais em matria de tributao de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e de certas prestaes de servios conexas. Estas novas regras consistem na aplicao da inverso do sujeito passivo, passando a liquidao do IVA, que se mostre devido nessas operaes, a ser efectuada pelo respectivo adquirente, desde que seja sujeito passivo do imposto com direito deduo total ou parcial. A par da implementao da regra de inverso, os sujeitos passivos cuja actividade habitual consista na transmisso dos bens e na prestao dos servios mencionados no anexo E ao CIVA, passam a ser excludos do regime especial de iseno, previsto no artigo 53. e do regime dos pequenos retalhistas, previsto no artigo 60., ambos do CIVA.
Resposta do Assessor Fiscal So tributveis em territrio portugus, onde quer que se situe a sede ou estabelecimento estvel do prestador, de acordo com o disposto no n. 6 do art. 6. do CIVA, as prestaes de servio relacionadas com imvel situado em territrio portugus,
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bem como as prestaes de servio efectuada sobre bens mveis corpreos quando executadas total ou essencialmente no territrio portugus. Nestes casos o prestador dos servios ao facturar empresa portuguesa no liquida imposto, cabendo a esta proceder liquidao do IVA, o qual poder ser objecto de deduo nos termos gerais. FCR 2007-08-17 4. Esta mesma empresa, produz os alumnios nas suas instalaes e para os montar em locais definidos pelos clientes coloca a produo (portas, janelas, tectos falsos, etc) nas suas carrinhas, para serem montados pelos outros colegas da empresa, mas dada a distncia entre a empresa e a obra, quando foi fornecido o oramento colocamos como composio do mesmo uma verba para o transporte. Pelo facto de ser a empresa a realizar a montagem e a efectuar o transporte, embora os servios de transportes, faam parte da lista II do ofcio circular 30 101, como deveremos proceder, liquidamos ou efectuamos a inverso do sujeito passivo? Em todos os casos expostos, as dvidas residem perante a venda aos sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares ou colectivas referidas na alnea a) que disponham de sede, estabelecimento estvel ou domiclio em territrio nacional e que pratiquem operaes que confiram o direito deduo total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes de servios de construo civil, incluindo a remodelao, reparao, manuteno, conservao e demolio de bens imveis, em regime de empreitada ou subempreitada (alnea j) do n. 1 do artigo 2. do CIVA). Scio n. 17755 de arquitectura, etc), bem como materiais ou outros bens, entende-se que o valor global da factura, independentemente de haver ou no discriminao dos vrios itens e da facturao ser conjunta ou separada, abrangida pela regra de inverso do sujeito passivo prevista na alnea j) do n. 1 do artigo 2. do CIVA. Todavia a facturao de servios, ao prestador dos servios de construo, como sejam a remoo de entulhos e outros, que isoladamente no relevam do conceito de servios de construo, no abrangida pelas normas de inverso, cabendo ao prestador dos referidos servios, ou ao transmitente dos bens a normal liquidao do IVA que se mostre devido (cfr. 1.3. e 1.4 do OFCD n. 30 101, de 24.05.2007). Neste entendimento e tendo em considerao que em todos os casos expostos, a montagem dos bens feita em obra executada por administrao directa do prprio adquirente dos servios de construo civil, tal como resulta da parte final da consulta, no sendo os servios prestados a um empreiteiro, enquanto prestador do servio de construo, a facturao pelo fornecedor enquanto prestador directo, no mbito de uma obra, de quaisquer servios com ela relacionados e necessrios sua realizao, sejam de limpeza, de remoo de entulhe ou de transporte das portas, das janelas ou dos tectos falsos, est abrangida pela regra de inverso do sujeito passivo, independentemente de haver ou no discriminao dos vrios itens e da facturao ser conjunta ou separada. SP 2007-07-24
IVA OFCIO CIRCULAR 30 101 Questo 1. Somos uma empresa que produz e fabrica caixilharia de alumnio, tectos falsos, soalhos, assim por vezes quando efectuamos determinadas montagens necessitamos de partir paredes, pilares, ect. Esta tarefa de demolio cria entulho. Entulho esse que retirado por ns. Por sua vez, quando a empresa d o oramento, umas vezes coloca a remoo do entulho outras vezes no. A dvida reside no facto de este servio ser considerado como parte integrante da obra, ou dever ser tratado separadamente do resto da obra e logo dever ser-lhe aplicado a no inverso do sujeito passivo. 2. Esta mesma empresa, no final de cada obra procede limpeza do local. A limpeza feita pelos nossos empregados, no nos socorrendo de servios externos para esta tarefa. Ser esta situao considerada uma tarefa que dever ser facturada separadamente do resto da obra, pelo facto de estar transcrito no anexo II do ofcio circular 30 101, ou poder ser neste caso considerada uma tarefa conexa, logo dar lugar a inverso do sujeito passivo? 3. Esta mesma empresa, produz os alumnios nas suas instalaes e para os montar em locais definidos pelos clientes coloca a produo (portas, janelas, tectos falsos, etc) nas suas carrinhas, para serem montados pelos outros colegas da empresa, logo est implcito que h lugar a servios de transportes, sendo que este faz tambm parte da lista II do ofcio circular 30 101. Como deveremos proceder, liquidamos ou efectuamos a inverso do sujeito passivo?
Resposta do Assessor Fiscal Para que haja inverso do sujeito passivo necessrio que, cumulativamente, se esteja em presena de aquisio de servios de construo civil e que o adquirente seja sujeito passivo do IVA em Portugal e aqui pratique operaes que confiram, total ou parcialmente, o direito deduo do IVA. Consideram-se servios de construo civil todos os que tenham por objecto a realizao de uma obra, englobando todo o conjunto de actos que sejam necessrios sua concretizao. E por obra todo o trabalho de construo, reconstruo, ampliao, alterao, reparao, conservao, reabilitao, limpeza, restauro e demolio de bens imveis. Sempre que no mbito de uma obra, o prestador factura quaisquer servios com ela relacionados e necessrios sua realizao (vg. aluguer ou colocao de andaimes, aluguer de gruas e de outros bens, de servios de limpeza, sinalizao, fiscalizao, remoo de entulhes, servios de projectistas ou
IVA PORTAGENS / GASLEO Questo Eu apenas estou a deduzir o IVA das portagens de viaturas pesadas de mercadorias, mas agora foi-me dito que tambm se pode deduzir das viaturas ligeiras de mercadorias. mesmo assim? Foi-me dito que o IVA totalmente dedutivel para qualquer viatura, no caso de actividade do sujeito passivo ser uma escola de conduo. Qual o suporte legal desta situao? Scio n. 17876
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Resposta do Assessor Fiscal verdade. Tratando-se de IVA includo nas despesas de portagens referentes a viaturas no enquadrveis na alnea a) do n. 1 do artigo 21., isto , de viaturas, consideradas como no sendo de turismo (s-lo-o se, nos respectivos livretes, estiverem classificadas como sendo de mercadorias ou, sendo mistas ou de transporte de passageiros, tiverem mais de nove lugares, incluindo o condutor), o mesmo dedutvel nos termos gerais dos artigos 19. e seguintes do CIVA. No se verifica, contudo, a excluso do direito deduo prevista na alnea a) do n. 1 do artigo 21. do CIVA, relativamente s despesas a mencionadas quando respeitem a bens cuja venda ou explorao constitua objecto de actividade do sujeito passivo, sem prejuzo do disposto na alnea b) do mesmo nmero, relativamente a combustveis que no sejam adquiridos para revenda (cfr. alnea a) do n. 2 do referido normativo). Neste sentido, se as despesas dizem respeito a viaturas usadas na explorao da escola de conduo prosseguida pelo sujeito passivo, o IVA nelas contido, totalmente dedutvel, de acordo com a alnea a) do n. 2 do artigo 21. do CIVA). SP 2007-0802
Bibliografia Bibliografia
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Em ano de excelncia como o presente ano, todos os eventos so poucos para viver o livre associativismo, lugar comum de gente excepcional, que compartilha ideias, sonhos, experincias e vivncia profissional. Ligados por mltiplos pontos comuns, entre os quais um profundo sentido de classe, foi possvel esgotar mais um evento comemorativo dos 30 anos desta Associao, o mesmo dizer-se, trinta anos de um projecto necessrio e actual. Desta vez coube Direco Central da APOTEC promover no passado dia 15 de Setembro, o Cruzeiro no Rio Sado, a
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Lembramos que a APOTEC tem disposio dos Associados um servio de Consultadoria presencial na rea do Direito do Trabalho. Este funciona na sede da APOTEC, s quartas-feiras, a partir das 14horas, funcionando segundo as normas abaixo indicadas. REGULAMENTO 1. Para os Associados da APOTEC est institudo um servio de consultadoria presencial. 2. Esta consultadoria versar exclusivamente a rea da legislao laboral, e dela podero usufruir todos os Associados, desde que tenham as respectivas quotizaes regularizadas. 3. Este servio funcionar quinzenalmente, em privado, na sede da APOTEC, em Lisboa, mediante marcao prvia. 4. O custo de inscrio de 25,00 (vinte e cinco euros) por marcao. 5. A marcao pode ser efectuada telefonicamente, indicando o nmero e o nome do Scio. 6. Caso no haja vaga para a data pretendida pelo Associado, ser este disso informado, considerando-se a inscrio para a primeira data possvel. 7. Em tudo o que o regulamento for omisso resolver a Direco Central.
Registe-se em www.apotec.pt
JORNAL DE CONTABILIDADE N. 367 OUTUBRO 2007
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