SISTEMA DE INFORMACION PARA EMPRESAS AGROPECUARIAS

Martnez Ferrario, Eduardo

1. INTRODUCCION: El administrador obtiene o logra el cumplimiento de los objetivos sobre la base de trabajar con recursos humanos, fsicos, financieros y biolgicos coordinando e integrando las actividades y tareas propias y de terceros. Para ello existen las siguientes funciones bsicas: Planificacin Organizacin y/o ejecucin Comunicacin Control El proceso de administrar a travs del desarrollo de las funciones bsicas enunciadas, no debe interpretarse como la realizacin de actividades aisladas e independientes, sino todo lo contrario, funciones interrelacionadas y dependientes que actan en forma concomitante entre ellas. La actividad agropecuaria es tpicamente una actividad interdisciplinaria. La funcin bsica del administrador y/o empresario agropecuario, es la toma de decisiones, que permitan alcanzar los objetivos y/o metas propuestas de acuerdo una estrategia definida. Para ello debe contar con un adecuado sistema de informacin, que produzca informacin til, entendiendo por tal aquella que rena las caractersticas o condiciones de ser : a) b) c) correcta oportuna significativa

En general la informacin que se utiliza en la actividad responde a criterios basados en necesidades de control, requerimientos de informacin para terceros ( organismos de fiscalizacin como AFIP, DGR, Bancos etc.) o para medicin de patrimonios (valuacin). Los requisitos de informacin en este caso son propios de dichos usuarios. El Administrador necesita otro tipo de informacin, que esta condicionada por la definicin de: 1) La estrategia empresaria. 2) Usuario de la informacin 3) Tcnica de planeamiento 4) Criterios de medicin de resultados 5) Anlisis de factores no cuantificables o de difcil cuantificacin, como el nivel de riesgo que esta dispuesto a asumir. Surge aqu la duda respecto de si para la toma de decisiones a nivel gerencial o de direccin, existe un nico requisito de informacin, y si la misma puede ser objetiva y comparable entre entes. Estoy firmemente convencido que las necesidades de informacin varan de acuerdo a: a) Estrategia empresaria: La estrategia empresaria definida a travs de los factores que se exponen a continuacin va a condicionar el tipo de salida de informacin y en particular los tipos de anlisis de costos 1) Cadena de valor (Michael E. Porter 1985): es el conjunto interrelacionado de actividades creadoras de valor, que se extienden durante todos los procesos, que van desde la consecucin de fuentes de materias primas hasta que el producto terminado se entrega en las manos del consumidor. Este enfoque es externo a la empresa, considerando a cada compaa en el contexto de la totalidad de la cadena de actividades creadoras de valor de la cual la empresa es solo una parte, yendo desde los componentes bsicos de las materias primas hasta el consumidor final. El asunto clave es maximizar la diferencia (agregado de valor) entre insumos y ventas. 2) Anlisis de posicionamiento estratgico: identificar y analizar las fuerzas y debilidades de la empresa en funcin del sector en el cual compite. El conocimiento de las capacidades de la empresa y de las causas de las fuerzas competitivas sealarn las reas en donde la empresa debe enfrentarse a la competencia y en donde evitarla. (Michael E. Porter 1985) 3) Anlisis de causales de costos (Riley, 1987): Los costos son causados o impulsados por muchos factores que se interrelacionan en forma compleja. Cada causal de costos implica para la empresa la eleccin de opciones que condicionaran el costo del producto 3-1) Estructurales: -Escala: Magnitud del capital financiero o fsico -Interaccin o extensin: grado de integracin vertical

-Experiencia: es el grado de avance en el efecto de la curva de aprendizaje (numero de veces que en el pasado la empresa ha realizado lo que esta haciendo ahora) -Tecnologa: nivel de tecnologa utilizado en cada etapa de la cadena de valor -Complejidad: cantidad de productos o servicios producidos o prestados 3-2) De ejecucin: Habilidad para ejecutar con xito. La estrategia empresaria va a condicionar el tipo de informacin necesaria para la toma de decisiones y en particular los tipos de anlisis de costos. No es lo mismo el requerimiento de informacin para una estrategia de Lder en costos (produccin de comodities) donde interesan las causales de costos estructurales (escala, experiencia, tecnologa) y las de ejecucin (habilidad para ejecutar con xito); que para estrategias de diferenciacin ( integracin vertical hacia delante en la cadena de comercializacin, industrializacin y comercializacin de derivados de la leche, etc.) o estrategias de segmentacin (bsqueda de nichos de mercado), donde los anlisis de posicionamiento estratgico y cadena de valores son esenciales b) Usuario de la informacin: las funciones bsicas de la administracin son planificacin, organizacin o ejecucin, comunicacin y control. Cada una de estas etapas utiliza distintas formas de naturaleza del relevamiento y requisitos de la informacin. El proceso de planeamiento se centra en la utilizacin de costos futuros, con el gran problema del manejo del riesgo e incertidumbre respecto de los componentes fsicos futuros del costo (condicionados en general por el clima) y los componentes monetarios futuros (mercados y precios). Por otro lado al ejecutarse y controlarse el plan, las condiciones de incertidumbre desaparecen transformndose en certeza, razn por la cual el tema de evaluacin de riesgos en estas etapas reviste menor significacin. Es sumamente riesgosa la simplificacin en el anlisis de costos en especial en los procesos de planeamiento. En el caso de costos histricos, reales o resultantes las condiciones de riesgo ya se han producido y en consecuencia se reflejan en: mayores o menores rindes, mayores costos por capacidad ociosa, mayor uso de insumos, das de labor adicionales por problemas climticos, etc. En la planificacin estos factores son una incgnita y representan riesgo o incertidumbre debiendo ser analizados como tales cuantificndolos o ponderndolos. Los niveles superiores requieren informacin global y sinttica, mientras que los niveles inferiores, informacin particular y detallada. c) Tcnicas de planeamiento: variara en funcin que se utilicen las tcnicas de Proferencia (incursionar en el futuro basndose en la experiencia pasada, incluye las tcnicas de tendencia) Prospectiva (construccin de un futuro deseable o supuesto y desde all retroceder al presente para construir planes adecuados para el logro de ese futuro deseable) o Escenarios Futuros (construccin de distintos escenarios futuros posibles, divididos en subescenarios como poltico, econmico, climtico etc. desarrollando planes para adaptarse a los posibles escenarios) d) Criterios para la medicin de resultados: La actividad agropecuaria es una compleja realidad econmica que debe ser mensurada. Existen diversos criterios o modelos que intentan aproximarse y reflejar la compleja realidad econmica de la actividad. Debemos definir que criterio de medicin de resultados son a nuestro entender los que reflejan con mayor exactitud la realidad econmica del ente en anlisis. Este punto es desarrollado en extenso mas adelante. e) Anlisis de factores no cuantificables (o difcil cuantificacin) como nivel de riesgo: Para la toma de decisiones debemos obtener informacin que refleje la realidad presente y futura de las explotaciones agropecuarias. Debe contemplar todos los factores de esta realidad por complejos o difciles de cuantificar que sean. Es sumamente riesgosa la simplificacin en el anlisis de costos en especial en los procesos de planeamiento. Los problemas tcnicos en todas sus caractersticas econmicas, agronmicas, biolgicas deben ser analizados y cuantificados reflejando esa realidad econmica y tcnica. La simplificacin puede originar abstracciones que originen decisiones incorrectas que inclusive pueden afectar la empresa en marcha y la sociedad en general. Esto significa que para la toma de decisiones debemos analizar todos los factores que inciden en la actividad sean estos de fcil o difcil cuantificacin. (Se amplan estos conceptos mas adelante). Lo hasta aqu expuesto podra llevar a la conclusin que deberan existir tantos sistemas de informacin como tipos de usuarios participen en la organizacin. Por ejemplo se podra plantear la necesidad de informacin diferencial para la gestin respecto de la contable para terceros (AFIP, DGR, Bancos, etc.). Nuestra opinin es que en las organizaciones debe existir un nico sistema de informacin integral, que con la captura nica de datos contables y extracontables, produzca mltiples salidas de datos procesados denominados informacin de acuerdo a los requerimientos de los usuarios. Mas aun mltiples

salidas para el mismo usuario. En consecuencia la informacin de gestin, de costos, de produccin, contable, no son mas que subproductos o salidas de ese nico sistema de informacin integral de las organizaciones. Lo que existe es distinto uso de los datos de acuerdo a la estrategia con una fuerte importancia de costos futuros para planificacin, anlisis de factores no cuantificables, cadena de valores, posicionamiento estratgico, causales de costos y tcnicas de planeamiento.

Debe existir un unico sistema de informacin integral.

Captura unica de datos contables y extracontables con multiples salidas

Estrategia Empresaria Usuario de la informacion

Necesidades de Informacion

Tecnica de Planeamiento Forma medicion resultados Factores no Cuantificables

Debemos considerar a los costos como parte de un sistema de informacin que debe reflejar la realidad presente y futura de las explotaciones agropecuarias. Los problemas tcnicos en todas sus caractersticas econmicas, agronmicas, biolgicas deben ser analizados y cuantificados reflejando esa realidad sin importar su complejidad o dificultad. La empresa agropecuaria es sumamente compleja dado que a los problemas propios de las actividades industriales o comerciales, la globalizacin de los mercados y la irrupcin de nuevas tecnologas (biotecnologa, agricultura de precisin, etc.) se agrega una caracterstica distintiva que es la presencia de procesos productivos biolgicos que se relacionan e interactuan en mayor o menor medida con el medio ambiente. La dependencia con el medio ambiente: se refiere a dos aspectos: a) La dependencia con las caractersticas ecolgicas (clima, suelo, sanidad, etc.) normales de cada zona. b) las variaciones posibles de estas caractersticas normales. El factor climtico es un factor determinante de la produccin y agrega una condicin de riesgo adicional a la actividad.

Costos como parte de un sistema de informacin que refleje la realidad presente y futura

Planificacion
La realidad es una incgnita representa riesgo o incertidumbre Debe cuantificarse o ponderrse

Historicos
Desaparece condicion riesgo Se conoce el marco: en : certeza se refleja marcoconoce con certeza Economico > o < rindes refleja en :se Politico : osciosa > capacidad Climatico por planchado > insumos Juridico > dias labor por clima Etc. > erosion

El administrador obtiene o logra el cumplimiento de los objetivos sobre la base de trabajar con recursos humanos, fsicos y biolgicos coordinando e integrando las actividades y tareas, sean estas propias o de terceros. Para ello existen las siguientes funciones bsicas: Planificacin Organizacin Comunicacin Control El proceso de administrar haciendo uso de las funciones bsicas, no debe interpretarse como la realizacin de actividades aisladas e independientes, sino todo lo contrario, funciones interrelacionadas y dependientes que actan en forma concomitante entre ellas. Los requisitos de informacin para cada una de estas funciones bsicas son distintos. El proceso de planeamiento se centra en la utilizacin de costos futuros, con problemas de manejo de riesgo y/o incertidumbre respecto del futuro. Por otro lado al ejecutarse el plan y controlarse, las condiciones de riesgo y/o incertidumbre desaparecen, razn por la cual el tema de evaluacin de riesgos en estas etapas reviste menor significacin. Costos Costos para gestin es sinnimo de planificacin y consecuentemente utilizacin de costos futuros determinados en funcin: Tcnica de planeamiento utilizada ( prospectiva, proferencia o escenarios futuros) Manejo de situaciones de riesgo y/o incertidumbre Todo costo futuro conlleva la necesidad de un sistema paralelo de costos histricos reales o resultantes Periodo de planeamiento y horizonte de planificacin Todo sistema de costos futuros trae aparejada la necesidad de su constatacin con la realidad mediante un sistema de costos histricos, reales o resultantes. En este ultimo caso las condiciones de riesgo climtico, econmico, etc., ya no existen siendo, en consecuencia ms sencillo determinar la renta, la capacidad ociosa, etc. considerando si las perdidas de fertilidad y agotamiento del suelo.. En consecuencia de acuerdo a que funcin bsica estamos encarando, la forma de determinacin y anlisis de la informacin variara.

Costos para gestion

costos gestion
Planeamiento

costos futuros riesgo e incertidumbre tecnica planeamiento

Comunicacin

Organizacin

Control

costos historicos reales o resultantes

A esta altura surge la pregunta La informacin que se le proporciona al empresario agropecuario contempla estas necesidades? Las metodologias de calculo son las adecuadas? . Rpidamente se plantea la pregunta El Margen Bruto tan utilizado en la actividad agropecuaria es adecuado o debe reformularse, complementarse o reemplazarse por otros mtodos que permitan la obtencin de informacin con las caractersticas descriptas? Proporciona informacin que sea til (correcta, oportuna y significativa? Consideramos que debemos dividir el tema en dos partes, por un lado la validez o defectos del margen bruto y por otro los cambios fcticos, modalidades particulares y procedimientos alternativos a implementar para el anlisis de la informacin en la actividad agropecuaria cualquiera sea el mtodo de calculo utilizado.

2. RESEA TEORICA Se puede decir que existen tres etapas en el desarrollo terico de la informacin en general y en particular de costos, aunque no existen marcados puntos de corte entre unas y otras a) Etapa tradicional: se basan en el anlisis de los factores cuantificables, sobre las base de costos histricos reales o resultantes. b) Etapa gerencial o de gestin: El contexto en el cual actuaban las empresas hasta mediados de siglo poda caracterizarse por mercados crecientes, con predictibilidad en las variables necesarias para la toma de decisiones (precios, salarios, recursos necesarios, nivel de demanda, etc.). El problema principal era responder a la pregunta de cmo producir. Ante el incremento de la complejidad en las relaciones econmicas, cambios permanentes de las variables y causales de costos, inestabilidad y globalizacin de la economa varia el problema del productor agropecuario. Ahora debe responder a la pregunta de qu producir? . En consecuencia los requerimientos de informacin cambian, es necesario utilizar informacin que se refiera a ingresos y costos futuros. Se incorpora el anlisis de ingresos y costos imputados (costo de oportunidad y resultados por tenencia) y anlisis o ponderacin de los factores no cuantificables especialmente riesgo, sobre todo para el planeamiento. Surgen como expondremos mas adelante sistemas de anlisis de costo utilidad volumen mediante el mtodo de costeo variable y el denominado Margen Bruto en la actividad agropecuaria. c)Anlisis estratgico de costos: El productor agropecuario moderno debe adems de resolver como producir determinar que produccin efectuar. La respuesta a esta pregunta se denomina planeamiento estratgico Estrategia: adaptacin de los recursos y habilidades de la organizacin al entorno cambiante, aprovechando sus oportunidades y evaluando los riesgos, en funcin de objetivos y metas. Estrategia son las distintas formas que adopta una organizacin a travs de la fijacin de polticas, metas u objetivos, para adaptarse a los cambios presentes y futuros que ocurren en el contexto o ambiente en que le toca actuar en el presente y futuro. Segn Peter Drucker se trata bsicamente de responder a dos preguntas que es nuestro negocio? , Que debera ser?. Es importante que el empresario agropecuario tenga permanentemente presente el concepto de estrategia empresaria formulandose las preguntas de Qu es el negocio? y qu debera ser? Analizando el mismo sobre la base de las opciones estratgicas bsicas de crear, mantener, reducir o despojar (1). Debe pensar donde va a volcar sus esfuerzos y su capital, analizando el negocio estratgicamente sobre la base de costos e ingresos cuantificables y no cuantificables futuros. El gran problema del empresario moderno es, tomar decisiones de que negocio ve con posibilidades para invertir su capital y esfuerzo, cuyos resultados conocer recin en el futuro. Un error muy frecuente en la actividad, es que estas decisiones se realizan proyectando el pasado hacia el futuro o sobre la base de costos actuales, nada mas alejado de la realidad, que algo fue o es negocio en el pasado o presente, no significa que lo seguir siendo en el futuro, o viceversa muchos psimos negocios presentes pueden ser los mas brillantes del futuro Se sostiene que la informacin gerencial debe tener en cuenta los temas estratgicos y propone soluciones en funcin de las distintas opciones estratgicas (lder en costos, diferenciacin o segmentacin), como as tambin en funcin de las misiones definidas (construccin, mantenimiento y cosecha) o de las opciones estratgicas bsicas (crear, mantener, reducir y despojar). Analiza los costos a la luz de la estrategia a implementar, considerando como factores determinantes variables no financieras. La ventaja competitiva en el mercado se deriva de darle al cliente un mejor valor para un costo equivalente (diferenciacin) o un valor equivalente a un menor costo (lder en costos). Diferenciacin es crear algo que los clientes perciban como distinto. Algunas pautas de medicin de factores a tener en cuenta para el anlisis estratgico (en general son no financieras, multifaceticas y no se fundamentan en consideraciones de costo) son: 1-Satisfaccin del cliente 2-excelencia en la produccin 3-liderazgo de mercado 4-calidad 5-confiabilidad 6-capacidad de respuesta

7-liderazgo tecnolgico. Quizs hoy podemos afirmar que nos encontramos en una etapa de transicin de la contabilidad gerencial de costos al anlisis estratgico de los mismos. Los datos cuantificables y no cuantificables se procesan para obtener informacin que permita desarrollar estrategias que logren la obtencin del xito en la actividad y consecuente maximizacin de beneficios analizada en trminos cuantificables y no cuantificables, considerados mediante un proceso de acumulacin, a valores constantes, medidos en el mediano o largo plazo. Debemos obtener informacin que nos permita el desarrollo, implementacin y control de estrategias de negocios. Se sostiene que el costo es una causa de las estrategias seleccionadas. Consideramos fundamental el anlisis de costos en trminos cuantificables, no cuantificables y estratgicos. A pesar de ello y a efectos metodolgicos exponemos a continuacin los cambios fcticos y modalidades particulares divididos en funcin de las etapas enumeradas para facilitar la lectura de acuerdo a la posicin individual del lector

ETAPAS

TRADICIONAL
Factores cuantificables Historica

GERENCIAL
Costos Futuros No cuantificable Imputados Costeo variable directo vvvvvavdirecto

ESTRATEGICA
Temas: Temas Estrategia estrategia de Opciones y s Misiones misiones

2.1.CONCEPTOS GENERALES DE COSTOS Costos es una herramienta de la administracin que en su profundizacin puede presentar complejidades. Esto se debe al amplio y delicado espectro que cubre: valuar inventarios, fijar precios de venta, determinar rentabilidad, planear, controlar y sobretodo brindar informacin para tomar decisiones. En el proceso de determinacin de costos se presentan muchas sutilezas que pueden ser resueltas mediante una correcta conceptualizacin de las mismos. 2.1.1.Costo y sus componentes El costo posee dos componentes diferentes: el fsico y el monetario.

COSTO

Componente Fisico

Componente Monetario

Cuando se incurre en una erogacin, el costo de la misma ser la conjuncin de varios factores. En la actividad ganadera , por ejemplo, el costo del forraje ser la conjuncin de la cantidad fsica adquirida (kilos o toneladas), con el precio o valor medido en trminos monetarios de esas unidades fsicas. Ejemplo: compro cien rollos de alfalfa a $100 por rollo. Se puede ser eficiente en el manejo del componente fsico, pero ineficiente en el de los recursos monetarios. Por ejemplo ser muy eficiente en la conversin de pasto en carne pero ser malos compradores o viceversa. La importancia est en ser eficiente en ambos componentes. En caso de trabajar con costos futuros, se hace difcil estimar el componente monetario, no as los componentes fsicos. 2.1.2.Factores generadores del costo Como mencionamos anteriormente los costos son causados o impulsados por muchos factores que se interrelacionan en forma compleja. Cada causal de costos implica para la empresa la determinacin de estrategias y la eleccin de opciones que condicionaran el costo del producto 1) Estructurales: -Escala: Magnitud del capital financiero o fsico -Interaccin o extensin: grado de integracin vertical -Experiencia: es el grado de avance en el efecto de la curva de aprendizaje (numero de veces que en el pasado la empresa ha realizado lo que esta haciendo ahora) -Tecnologa: nivel de tecnologa utilizado en cada etapa de la cadena de valor -Complejidad: cantidad de productos o servicios producidos o prestados 2) De ejecucin: Habilidad para ejecutar con xito. Es necesario identificar y analizar los factores generadores del costo segregndolos en sus dos componentes fsico y monetario

De ejecucin: habilidad para ejecutar con xito

IDENTIFICACION FACTORES IDENTIFICACION FACTORES GENERADORES DEL COSTO GENERADORES DEL COSTO

Estructurales: escala interaccin o extensin experiencia tecnologa complejidad

ESTRATEGICO

TACTICO

OPERATIVO

METAS Y POLITICAS

PLAZOS CORTO- LARGO

NORMAS Y PROCEDIMIEN.

COMPONENTE FISICO

COMPONENTE MONETARIO

CLIMA

PRECIOS Y COSTOS

INFLACION Y INFLACION Y PARIDAD CAMBIARIA PARIDAD CAMBIARIA

PROBLEMAS DEL PROBLEMAS DEL PLANEAMIENTO PLANEAMIENTO

2.1.3.Costos cuantificables y no cuantificables En general la bibliografa tiende a analizar exclusivamente los costos cuantificables o econmicos, pero existen tambin costos no cuantificables o de difcil cuantificacin que condicionan la toma de decisiones. Estos deben ser considerados en cualquier tipo de organizacin. A. Costos Cuantificables o Econmicos. A1. Costos Incurridos. A2. Costos imputados (costo de oportunidad; Depreciaciones o Amortizaciones, Provisiones, Previsiones). B. Costos no Cuantificables o de difcil cuantificacin objetiva. B1. Costos individuales o personales: - Esfuerzo (fsico y mental). - Tiempo B2. Costos Sociales B3. Riesgo (incertidumbre) C. Costos Cuantificables que por su problemtica de cuantificacin son tratados como no cuantificables. La teora contable solo trata los costos cuantificables, dejando de lado los no cuantificables. Podemos considerar el costo de oportunidad, en principio, como cuantificable y en consecuencia debe ser tomado en cuenta por la tcnica contable. El costo de oportunidad es el costo de la alternativa abandonada. Dentro del mismo debemos citar como un tipo especial al costo del capital propio. General Costo de Oportunidad

Particular

Costo del Capital Propio.

Particular

Renta fundiaria.

Dada la complejidad en la determinacin del costo de oportunidad, en funcin de la alternativa abandonada, lo podramos considerar como un costos del tipo C e incluir para los criterios contables slo el tipo particular (costo del capital propio o renta fundiaria). Debemos comenzar a pensar en los costos no cuantificables. El riesgo en la actividad agropecuaria tiene una importancia trascendental en la evaluacin de los costos. Tradicionalmente se dice que la produccin agropecuaria est condicionada por los factores climticos (granizo, lluvias, sequas, vientos, heladas, tempestades, inundaciones, huracanes, etc.). Si no analizramos este tipo de costo no cuantificables, estaramos dejando de lado, por ejemplo, el riesgo de los factores climticos, que es considerado por muchos productores como uno de los factores bsicos dentro del desarrollo de la actividad rural. Los costos cuantificables con los cambios fcticos expuestos se deben analizar a la luz de una ponderacin subjetiva de los denominados costos no cuantificables o de difcil cuantificacin

Cuantificables o econmicos
C O S T O S

Costos incurridos Costos imputados

( De oportunidad, Renta fundiaria e Remuneracin empresario Depreciaciones, Provisiones y Previsiones )

No Cuantificables

Individuales o personales - Esfuerzo (fsico y mental) - tiempo Sociales Ambientales Riesgo (incertidumbre)

(1) Costos incurridos: son aquellas erogaciones incurridas en un periodo de tiempo determinado en la actividad. (2) Costos imputados: no son erogaciones incurridas en el periodo en cuestin, sino que si imputan erogaciones efectuadas en otros periodos (ejemplo amortizacin o depreciacin de los bienes de uso) o imputaciones puras como el concepto de costo de oportunidad, que es considerar como costo la renta de las alternativas abandonadas, incluyendo en este concepto el tipo especial de costo de oportunidad que es el costo del capital propio (considerar como costo la renta a valores constantes, neta de desvalorizaciones monetarias nacionales o extranjeras), que se podra obtener colocando financieramente los fondos destinados a la explotacin a un similar nivel de riesgo. (3) Tiempo personal y esfuerzo fsico o mental, algunos individuos cuantifican estos conceptos en la actividad agropecuaria como factores positivos y no costos, por considerar que esta actividad es ms gratificante u origina mejor calidad de vida que otras ya sea por el contacto con la naturaleza, trabajo con seres vivos, actividad productiva, etc. (4) Riesgo e incertidumbre suelen ser considerados como sinnimos. Pero tcnicamente podemos definir: - Riesgo: se da cuando existe cierto numero de estados naturales cuyas probabilidades de que se produzcan son conocidas por quien toma las decisiones. Esta clase de decisin o acuerdo se denomina toma de decisiones en estado de riesgo. Un ejemplo tpico son los riesgos climticos en agricultura

- Incertidumbre: se ignoran las probabilidades de que se produzcan los diversos estados naturales. Estos problemas surgen cuando no existen pautas que permitan calcular las probabilidades de que ocurran los estados naturales, ya sea por falta de experiencia pasada o porque es imposible proyectarla hacia el futuro. Cuando hablamos de riesgo debemos tener en cuenta dos factores muy importantes: las caractersticas de una empresa o empresario y la faz subjetiva del factor riesgo. Hay empresarios que son mas arriesgados que otros, como consecuencia de ello, la definicin de objetivos de la empresa y la forma de encarar la actividad va a estar seriamente condicionada por la manera personal que tiene el individuo de afrontar o no determinados riesgos. 2.1.4.Costo de los recursos abundantes y escasos en la naturaleza Cuando se determinan los costos, se examinan generalmente los recursos escasos en la naturaleza. Por ser escasos tienen valor econmico. Pero en la actividad agropecuaria, como en otras actividades, hay muchos bienes que son abundantes. Estos existen en gran cantidad en la naturaleza, y por ello no tienen un valor econmico, y se los denomina bienes libres. Su utilizacin no representa costo alguno: el aire, el agua de lluvia, las radiaciones solares. Es razonable entonces no analizar los costos de los bienes libres, pero estos bienes que son abundantes pueden llevar a que la actividad agropecuaria tenga un riesgo: sequas falta de horas de sol. Entonces estos bienes abundantes a travs de su riesgo se transforman en bienes escasos, porque poseen un valor econmico que es el riesgo. Supongamos que elegimos sembrar una cierta cantidad de hectreas con maz y no con sorgo ya que la historia climtica de la zona es positiva para la produccin de este cultivo . Justo en el momento de mayor necesidad de agua se produce la falta de este bien (sequa). Esto origina como resultado un nuevo costo. Para lograr una buena produccin fue necesario realizar riegos complementarios o hubo un quebranto por prdida de un cultivo. Un bien que es abundante se transform en un recurso escaso y este hecho implic una erogacin para hacer frente a esta nueva situacin. Comnmente los bienes no econmicos no se analizan, pero se debe analizar el riesgo que por diversos factores se transformen en bienes econmicos. Respecto de los denominados recursos abundantes en la naturaleza, deberamos dividirlos entre los renovables y los no renovables. En general se sostiene que solo deben cuantificarse los bienes escasos, que por el hecho de tal tienen valor econmico. Los bienes abundantes en la naturaleza no deberan cuantificarse?. Este planteo debera ser reconsiderado?, Debemos analizar la posibilidad de no disponer en tiempo y forma de esos bienes abundantes en la naturaleza, de la misma forma que se consideran los costos adicionales para mitigar los efectos?. Debemos buscar sistemas que eviten la perdida de bienes abundantes en la naturaleza, tanto sean renovables, como no renovables. Por ejemplo en el uso del agua lograr menor insolacin, menor evaporacin y mejor balance hdrico. Se debe evaluar la destruccin de los recursos abundantes en la naturaleza en los procesos de planificacin y produccin. Esto reviste especial inters a niveles macroecnomicos. Por ejemplo el efecto invernadero, napas freticas, agresin al ambiente, etc.

dividir renovables de no renovables - buscar sistemas que eviten perdida bienes no renovables posibilidad de no disponer en tiempo y forma o costos adicionales para mitigarlos, evitar mal uso y despilfarro Evaluar destruccin de los recursos abundantes en la naturaleza (efecto invernadero, napas freticas, agresin ambiente).Mejor conocimiento del agrosistema

2.1.5.Naturaleza del relevamiento o momento de determinacin de los costos Debemos definir el momento de determinacin de los costos o la naturaleza de su relevamientos. Pueden ser: a) Costos histricos, reales o resultantes b) Costos Futuros

 Normalizados Estimados Standard Para profundizar este tema transcribimos el punto IV 2.3 del informe conjunto de las comisines de actuacin profesional en empresas agropecuarias y estudios de costo del Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Capital Federal denominado Lineamientos para la elaboracin de informacin sobre costos en la empresa agropecuaria En lo que respecta al momento de la determinacin, no es posible efectuar una explotacin racional y sustentable si no est basada en una adecuada planificacin, incluso en el mediano y largo plazo. Por ello la elaboracin de costos predeterminados es casi una consecuencia lgica de toda explotacin racional y sustentable, tambin a efectos de incluir en el costo todos los insumos o recursos necesarios para la conservacin de las condiciones ecolgicas, aunque su consumo o empleo no ocurra simultneamente con el proceso productivo. Ello no obsta en modo alguno a la obtencin de costos resultantes o histricos cuya determinacin permitir medir el grado de cumplimiento de lo planeado, los objetivos logrados y los que no se alcanzaron, con indicacin de los motivos que lo impidieron. Independientemente del o los mtodos elegidos, su aplicacin no debe estar viciada por prcticas errneas, es decir que deben respetar los principios de aplicacin general a toda informacin contable 2.1.5.1.Costos histricos y futuros. Cuando se definen los costos histricos, denominados tambin reales o resultantes, se dice que son aquellos que han expirado, es decir aquellos que han expirado el componente fsico y el componente monetario. Contrapuestos a estos costos estn los costos futuros, base para el proceso de toma de decisiones gerencial. La problemtica de estos costos radica en que son imprescindibles para la toma de decisiones estratgicas y tcticas pero resultan de difcil determinacin. Existen tcnicas desarrolladas para su clculo (proferencia, prospectiva y escenarios futuros). Cuando se brinda informacin basada en costos futuros es fundamental proporcionar al usuario las bases sobre los que fueron calculados para que pueda realizar su propia interpretacin y ajuste de los datos en funcin de sus propias tcnicas de clculo y evaluaciones subjetivas de riesgo e incertidumbre. Los costos futuros poseen cualidades objetivas y subjetivas. Si dividimos los costos futuros en sus dos componentes, el fsico y el monetario, es factible determinar con cierto grado de exactitud el componente fsico de los costos futuros, pudindose de esta forma realizar una proyeccin en trminos fsicos. Para la determinacin del componente monetario (moneda nominal, constante, valores base como dlar americano, precio Kg novillo Liniers, ndices generales o especficos) creemos riesgosa su determinacin proyectando tendencias o valores de perodos anteriores o mediante valores actuales o presentes. Es frecuente en los productores agropecuarios suponer que los gastos incurridos en perodos anteriores sern los mismos para el componente monetario del costo futuro; igual error es considerar que los precios pasados o presentes de un producto agropecuario sern los futuros. Si analizamos los mercados; veremos que esto no es as, En algunas producciones este comportamiento origina muchas veces bajas o alzas escalonadas (en negocios con bajas barreras de entrada pollos, cerdos, etc.- en momentos de altos precios se suele producir un fuerte ingreso de productores en funcin de los valores presentes ocasionando exceso de oferta y consecuente baja; producindose luego el efecto inverso y as se repite sucesivamente el ciclo de alzas y bajas). El problema del empresario reside, fundamentalmente, en determinar cuales van a ser sus costos futuros. Donde el componente fsico quizs, por tener una menor complejidad, puede ser estimado, pero no ocurrir lo mismo con el componente monetario. Adems se deber considerar en los costos futuros el factor riesgo, un nuevo inconveniente dado que analizar riesgo a futuro es pretender conocer lo que sucedera en el pas y en el resto del mundo. 2.1.5.2.Costos futuros: estimados y/o estndar. Para la determinacin de costos futuros existen dos criterios: a. costos futuros estimados b. costos futuros estndar Los costos futuros estimados son estimaciones o aproximaciones en la determinacin de los componentes fsicos y monetarios de los costos futuros.

Los costos estndar son costos calculados sobre la base de una rigurosidad matemtica, fundamentalmente en el clculo del componente fsico y una aproximacin rigurosa en la estimacin del componente monetario. Un costo estndar en general origina el estudio de mtodos y tiempos. Por ejemplo para determinar los costos de arar un lote en particular se analiza el suelo en sus diferentes componentes (humedad, estructura, composicin, pendiente), la cantidad de malezas, obstculos, accidentes geogrficos que incrementan las recorridas, maquinaria disponible, recursos humanos, y se establece con precisin la cantidad de horas/hombre e insumos medidos en trminos fsicos necesarios procedindose a continuacin a valorizar el componente monetario mediante estimacin. En el caso de los costos estimados se procede a estimar no solo el componente monetario, sino tambin el fsico, ya sea con valores promedio para determinadas zonas, tablas de tiempos estndar publicadas peridicamente como UTA, o mediante determinaciones anteriores de costos estndar o la proyeccin de datos pasados. 2.1.5.3.Los problemas en el planeamiento. El problema global del planeamiento es prever un camino a seguir hacia un futuro incierto. En este proceso el primer problema parcial que surge es el de determinar el horizonte de la planificacin y por ende tambin el perodo de planificacin. Esto quiere decir a qu plazo vamos a planificar. A mayores perodos de planificacin, sta se hace ms difcil y riesgosa. El siguiente problema parcial que surge como consecuencia de determinar el perodo es el nivel de detalle de la planificacin. Para perodos largos, planificar en detalle se har muy complejo. En perodos largos hay que manejarse con menor nivel de detalle, con grandes lineamientos, grandes conceptos y por ello se caer en el planeamiento estratgico. En la medida en que se reduce el perodo a planificar se hace factible manejar un mayor nivel de detalle, estableciendo inclusive cuantificaciones y metas ms especficas. El siguiente problema parcial a resolver es qu mtodo utilizar para acertar o lograr aproximarnos al futuro incierto. Para lograrlo existen diversas herramientas y tcnicas. Una de ellas es la proyeccin de tendencias. Proyectar tendencias significa que proponemos encontrarnos en un mundo sin sorpresas y en base a los hechos y acontecimientos del pasado proyectamos tendencias hacia el futuro. Por ejemplo, si este ao fue buen negocio sembrar soja el ao que viene tambin lo ser; es la tendencia. A la luz de los resultados y de la realidad esto no es cierto. Uno de los casos es la campaa de trigo de 1990 de la que todos pensaban que iba a ser un excelente negocio y luego por diversos acontecimientos, entre ellos la Guerra del Golfo, fue uno de los peores negocios, llegando al caso extremo de que no era conveniente cosecharlo sino pastorearlo. Si hace dos aos no fue negocio, hoy no debo hacerlo? Es vlido analizar constantemente las tendencias, pero sin caer en el error de pensar que lo pasado necesariamente ser igual en el futuro. Sera pensar en un mundo sin sorpresas, sin dar posibilidad a eventos como la cada del Muro de Berln, la Guerra del Golfo o Irak, los acontecimientos de la U.R.S.S., sequas, embargos cerealeros, niveles de subsidios, retenciones, prohibiciones de exportar, etc., que modifican sustancialmente la realidad. La proyeccin de tendencias se da mucho en productores de aves y cerdos. Cuando es negocio, muchos se vuelcan hacia esa actividad produciendo luego una sobre oferta que disminuye los beneficios. En consecuencia debera desecharse el anlisis de la proyeccin de tendencias. Qu otro camino queda entonces? Tenemos las tcnicas de : prospectiva, proferencia y escenarios futuros.

LOS PROBLEMAS DEL LOS PROBLEMAS DEL PLANEAMIENTO PLANEAMIENTO

PASADO EXPERIENCIA

PRESENTE DECISION

FUTURO RESULTADO

a)

Tcnicas de proferencia Las tcnicas de proferencia incluyen a las tcnicas de tendencia. Suponen un conjunto de tcnicas que permiten incursionar en el futuro basndose en la experiencia del pasado. Se opera sobre datos del pasado para construir un futuro. Esta tcnica es slo vlida en contextos permanentes y sin cambio. Cuando analizamos el contexto donde debe moverse el planificador, vemos que nada ms alejado de esta realidad: la planificacin agropecuaria se desarrolla en un mundo econmico, social y cultural en permanente cambio. Podemos afirmar que lo nico permanente en dicho contexto, es el cambio mismo. b) Tcnicas de prospectiva A diferencia de la proferencia, que se basa en datos del pasado para construir un futuro, la prospectiva construye un futuro deseable o supuesto y desde all retrocede hasta el presente para construir planes adecuados insertados en la realidad que permitan construir momento a momento un accionar eficaz y orientado hacia dicho futuro deseable. La proferencia como actitud supone un futuro donde no caben nuestras influencias, En prospectiva se considera que el contexto puede modificarse. c) Construccin de escenarios futuros La construccin de un escenario futuro, de qu pasar, no nos dir qu suceso realmente se presentar. Sin embargo esta tcnica es de gran utilidad en el planeamiento estratgico. De esta especulacin se podr sacar una ventaja diferencial en el mercado, ya que podemos prever algo que puede suceder y la adaptacin en el futuro, condicionada por decisiones del pasado, ser ms rpida y efectiva. Un escenario futuro es una simplificacin del medio ambiente, organizacional futuro, donde el empresario podr analizar razonablemente sus posibilidades, as como tambin los puntos dbiles o amenazas que pueden acecharlo. Metodolgicamente se admite una particin de escenarios en sub escenarios econmico, poltico-legal, tecnolgico y de estructura competitiva. Dentro del escenario econmico se incluyen las variables que hacen a la riqueza, a las necesidades y recursos, a su distribucin, al consumo, al ahorro, etc. En el escenario poltico-legal estarn los factores de poder, las clases sociales y los recursos de influencia, las elites, los partidos polticos, los sistemas de gobierno, etc.

El sub escenario sociocultural incluye los hbitos de vida, el consumo, las actitudes, las costumbres, los sentimientos, smbolos, etc. En el sub escenario tecnolgico se encuentran los desarrollos cientficos, la innovacin, avances en la investigacin, etc. En el sub escenario de la estructura competitiva se analiza la intensificacin competitiva, la tendencia a actuar sobre los precios, sobre la calidad, desarrollo de mercados, etc. Una vez definido cada escenario, se lo puede armar conformando un modelo explicativo. Se puede estructurar un escenario a corto plazo (seis meses a un ao), otros de mediano plazo (uno a dos aos), uno de largo plazo (dos a cinco aos) y finalmente uno a magno plazo (ms de cinco aos). Cuando se construyen escenarios futuros se propone incluir tres dimensiones: la ms probable, la ms optimista y la ms pesimista. Una vez resuelto el mtodo, surge el problema parcial de la cuantificacin de la planificacin. Para cuantificar hay que analizar los costos y los ingresos futuros. No interesa saber cunto costaba el gasoil el ao pasado o en el da de la fecha, sino saber cunto costar cuando siembre y cuando coseche. Tcnicamente se dice que cualquier costo, inclusive los costos futuros, se pueden dividir en un componente fsico y otro monetario. El problema de la cuantificacin se basa en la extrema complejidad de determinacin del componente monetario, el componente fsico es ms sencillo determinar. Se puede prever fcilmente cuntos litros de gasoil, cuntas horas-hombre, cuntos kilos de semillas etc. harn falta (tambin existirn errores o desvos cuando se ejecute lo planificado, debido a atrasos climticos, accidentes, mala regulacin de la maquinaria, etc.) La complejidad se plantea cuando entra el componente monetario, cuando se quiere determinar cunto van a costar las semillas, el gasoil, el salario, los insumos y productos en general. El componente monetario est ligado a dos elementos. El primer elemento es la determinacin de las variaciones de los precios relativos, si esos productos o insumos, medidos en moneda constante, van a tener variaciones u oscilaciones. Los insumos y los productos no van a permanecer constantes. Siempre existirn causas, ya sean factores climticos o comerciales, que incidirn sobre variaciones en los precios relativos. Por otro lado, como segundo elemento, aparte de las variaciones de los precios relativos se producen variaciones en el poder adquisitivo de la moneda. Para determinar precios en el futuro es necesario prever el precio en trminos constantes y adems prever las variaciones del poder adquisitivo de la moneda. En caso de inflacin, cul va ser la inflacin, como tambin las paridades entre las diferentes monedas, o sea las variaciones de las diferentes monedas entre s, como por ejemplo el dlar con respecto al euro o el yen. Si un pas no se estabiliza, la planificacin a corto y mediano plazo es sumamente compleja e impracticable. No slo se necesita una moneda estable, sino tambin normas y reglas estables. Cambios tributarios, subsidios, retenciones, polticas laborales, derechos aduaneros y otros elementos de la poltica econmica pueden modificar el contexto de lo planificado. Otro problema que surge es decidir qu tipo de planificacin se har, global o parcial. Es frecuente hablar de la planificacin de la produccin, de las finanzas, etc. Estos son tipos de planes parciales. Al pensar en la empresa como un todo integrado y actuando en planificacin con la teora de sistemas, se puede decir que cada plan parcial es un subsistema de un plan global, que puede estar medido en trminos de ventas, de produccin, de comercializacin, financiacin, etc. En la medida en que se analizan los factores no cuantificables, en especial el riesgo, se tomarn decisiones basadas en la imposibilidad de predecir el futuro, lo que lleva a actuar con una poltica ms conservadora o de divisin de riesgos (huevos en distintas canastas). El nivel de riesgo que se asume en la planificacin es totalmente personal y subjetivo. Como ya se ha dicho, existen personas que apuestan al nmero pleno y otras que dividen las apuestas. Algunos sostienen que es muy complejo predecir los momentos de ingresos y egresos en la compra y venta de invernada y pasan a un campo de cra e invernada o a un ciclo completo para disminuir el riesgo en la compra y venta del producto. Algunos sostienen que hay que entorar en octubre, noviembre, diciembre, pero hay otros que prefieren entorar durante todo el ao o en dos o tres perodos, para distribuir las ventas a lo largo del ao. La concentracin de ventas es muy riesgosa por el nivel de precios relativos. Tambin est el caso de la medianera. Producir con maquinaria propia puede ser ms barato o rentable en determinada escala, pero hay quien prefiere la medianera porque se puede dejar de ganar pero no se pierde. Con mquinas propias se tiene capital inmovilizado. Un caso tpico es el nivel de escala necesario para tener una cosechadora propia. Sin embargo, y a pesar de tener poca superficie a cosechar, algunos prefieren tenerla por un factor de riesgo. Se prefiere tener capital inmovilizado para no asumir el riesgo de salir a buscar contratistas sobre todo en momentos de problemas climticos.

Se pueden encontrar infinidad de casos como estos en los que si se planifica cuantificando se ejecutar un plan determinado, pero si se lo mira desde la perspectiva de lo no cuantificable cambia la toma de decisiones. 2.1.6.Unidad de costeo Al hablar de costos debo resolver que es lo que quiero costear, es decir cual es el centro de mi atencin, a donde dirijo el proceso de acumulacin de costos en funcin del objeto del costeo que se denomina en la teora de costos unidad de costeo. Es la unidad en torno de la cual sern concentrados los costos. Se busca establecer una relacin entre las causas de los costos o causales de costos y el objeto del costeo , en resumen resolver: De qu quiero hacer costos? En funcin de qu unidad de costeo quiero analizar los costos? Cada unidad de costeo puede ser considerada como un fin en si mismo o una etapa necesaria para obtener otra u otras unidades de costeo Se pueden establecer dentro de la empresa distintas unidades de costeo. Puede ser que una misma erogacin forme parte de una determinada unidad de costeo (segmento de la empresa) y adems puede llegar a participar tambin de otra unidad de costeo. Veamos un ejemplo: si deseamos hacer el costo de la produccin de trigo, la semilla del cereal es un costo del producto; al realizar todos los costos del sector agrcola, esa misma semilla adems formar parte de los costos de agricultura. Tambin podemos preguntarnos: Cuntos son los costos de los cultivos de verano e invierno? En este ltimo planteo, la semilla del trigo ser considerada como un costo de los cultivos de invierno. El empresario est tomando permanentemente decisiones y de acuerdo con el tipo de anlisis que desee efectuar deber agrupar un mismo costo en diferentes unidades de costeo. Es una misma erogacin agrupada desde diferentes pticas o unidades de costeo. La asignacin de los costos depender de la unidad de costeo que se ha decidido emplear. Algunas de las unidades de costeo que pueden presentarse son: * Lote de produccin: vendra a representar, por ejemplo, la siembra de trigo en el establecimiento Felipe en el potrero N 4. * Lnea de producto: podr ser el trigo, el girasol, la avena, agricultura, ganadera, etc. * Departamento o centro de costos: por ejemplo cuando se desea saber cules son los costos del departamento de mantenimiento y/o empresa maquinaria. Con respecto al centro, podemos mencionar la necesidad de determinar los costos incurridos en los diferentes puestos o centros ganaderos ubicados dentro del establecimiento. En esta situacin, los puestos son considerados centros de costos, vendran a representar la unidad mnima acumuladora de costos. * Mtodo de distribucin o canales de comercializacin: se utilizar esta unidad de costeo cuando se quiera averiguar, por ejemplo qu costos habr que afrontar si enviamos la hacienda a Liniers o si la vendemos en los remates ferias o en el campo. *Centro de responsabilidad: se usar cuando se decida distribuir los costos en funcin de los distintos centros de responsabilidad creados para tal fin. Cada responsable puede tener a su cargo reas funcionales o no funcionales, por ejemplo los costos imputables a la gerencia de produccin bovina. *Producto o artculo: esta unidad de costeo se utiliza cuando se quiere calcular el costo incurrido para 1a obtencin de un determinado producto, por ejemplo, carne, trigo, maz, Leche, etc. * La Actividad. * El Tiempo: puede ser de ejecucin como horas hombre, horas mquina o el tiempo de control, que es la unidad de tiempo (das, semanas, etc.). Estos son algunos ejemplos de unidades de costeo. El tomador de decisiones deber seleccionar aquella unidad o unidades de costeo que se adecue a sus objetivos. Un error frecuente en la actividad agropecuaria, es considerar que solo se puede realizar costos de la unidad de costeo producto, cada una de las unidades de costeo puede ser el objeto primordial del costeo o tambin una etapa intermedia en el proceso de acumulacin de costos (por ejemplo la empresa maquinaria agrcola no es la nica unidad intermedia de asignacin de costos, hay tantas como causales de costos y objetivos determinados) o tambin una etapa intermedia para la obtencin de otra unidad de costeo. En definitiva debemos definir claramente cual es el objeto del costeo, que fines perseguimos y cual es la unidad de costeo o combinacin de unidades de costeo que brinde informacin til para la toma de

decisiones. La definicin de las unidades de costeo depender de los objetivos y necesidades de informacion del tomador de decisiones y del grado de control que se quiera ejercer. Tambin se suele observar en la actividad como unidad de costeo la hectrea. Dado los problemas que se observan por la incorrecta utilizacin de esta informacin se describe mas adelante en extenso. La definicin de la unidad de costeo es el paso previo y fundamental para el diseo e implementacin d3 cualquier Sistema de informacin sobre costos. Solo a partir de las unidades de costeo definidas pueden clasificarse los costos por direccionalidad y variabilidad (LEICEA) 2.1.7.Unidad de medida o unidad de costo Definida la unidad de costeo debemos determinar cual ser la unidad de medida (denominada tambin unidad de costo) que utilizaremos para la determinacin del costo unitario. Es decir cual ser nuestra base para la determinacin del costo unitario. Costo unitario = costo . unidad de costo

En la actividad agropecuaria existen mltiples unidades de medida o unidades de costo a utilizar, que inclusive han ido variando a medida que fueron evolucionando las producciones y mercados: Cabeza, kilogramo, quintal, tonelada, bolsa, etc. Horas hombre, maquina, Hectrea, tipo de suelo( agricultura precisin) Cantidad de Grasa butirosa Bacterias Protena Contenido oleico Otras formas de medicin de calidad

2.1.8.Costos y reas de actividad y responsabilidad 2.1.8.1. Costos y reas de actividad Existe una relacin entre los costos y las reas de actividad. Segn el rea de actividad tendremos costos de produccin, costos de comercializacin, costos administrativos, costos financieros y costos de investigacin y desarrollo. Dentro de los costos de produccin podemos citar a los agropecuarios, los extractivos, los industriales, los de servicios, etc. Los costos de produccin agropecuarios estn dentro de los ms difciles de determinar dado que presentan un factor adicional que es el crecimiento biolgico. Los costos de comercializacin son aquellos incurridos en la actividad comercial desarrollada en la empresa. Los costos administrativos son aquellos incurridos para llevara cabo las funciones de direccin y administracin. Los costos financieros incluyen: intereses de cualquier tipo, cargos por servicios de deudas y cualquier otra erogacin similar, adems del costo del capital propio. Cuando se analizan los costos de investigacin y desarrollo, se debe tener en cuenta el factor costo beneficio, es decir si conviene o no invertir con la finalidad de mejorar los productos o reducir los costos de produccin. 2.1.8.2. Costos y reas de responsabilidad Dentro de las distintas posibilidades de unidades de costeo se mencionaron los centros de responsabilidad, aquellos donde se podan acumular costos respecto de cada responsable. Algunos de los centros de responsabilidad que podemos encontrar en una empresa son: - Divisin - Departamento - Centro de Costo

Para ser considerados como centro de responsabilidad, deben cumplir con el requisito esencial que consiste en la existencia de un responsable. La divisin representa distintas reas dentro de una empresa. Podemos citar las siguientes divisiones: - Gerencia de Produccin - Gerencia de Comercializacin - Gerencia de Administracin Estas unidades orgnicas reconocen slo un nivel superior, el cual est representado por el presidente, el director general o el gerente general. El departamento es una unidad orgnica que se caracteriza por poseer un espacio fsico determinado, dotada de una o ms mquinas, con personal asignado, cuyo objetivo es la realizacin de una tarea especfica. Por ejemplo el departamento de mantenimiento del parque de maquinarias de un establecimiento agropecuario. El centro de costo se puede definir como un segmento de la empresa, perfectamente delimitado, que permite identificar los costos de una o ms operaciones, realizadas bajo la responsabilidad especfica de un mando. Se clasifican en dos grupos: - Productivos - Servicios La diferencia existente entre un departamento y un centro de costo, es que el primero cumple con una funcin, en cambio los centros de costos realizan operaciones distintas entre s, pero propias de esa funcin. Una vez establecidos los distintos centros de responsabilidad se puede evaluar si cada responsable est actuando en forma correcta. Para ello se acumulan todos los costos de la empresa en funcin del rea y/u operacin pertinente a cada responsable. Aqu comenzamos a manejar un segundo aspecto que es verificar si todos los costos son controlables o no controlables para el responsable del rea en cuestin. Cuando se analiza la gestin sera correcto examinar todos los costos que son acumulados al responsable en estudio, pero si se desea juzgar el desempeo del mismo, se deberan separar aquellos costos que son controlables de aquellos que no lo son por ese responsable. Primero determinamos los centros de responsabilidad y despus, segn el tipo de decisin que posean los responsables de dichos centros, sabremos si los costos incurridos por los mismos son controlables o no controlables, es decir si estaba facultado para modificar las causales de los costos en cuestin. 2.1.9. Otros conceptos generales sobre costos 2.1.9.1. Costos relevantes y costos no relevantes Un costo relevante es aquel que es distinto de acuerdo con la alternativa. Por ejemplo en un ao catico climticamente para el trigo, el empresario incurri en los gastos de arar, de fertilizar, de sembrar, etc., y en funcin de lo acontecido, se pregunta: El precio del trigo va a compensar los gastos de cosecha o no? Esta situacin hace que el empresario agropecuario piense si cosecha o no el trigo. El costo relevante para l ser el costo de la cosecha. Lo que gast en herbicidas, semillas, insecticidas, fertilizantes, mano de obra, combustible, etc., ya lo perdi. Cul ser su alternativa? Una de las alternativas posibles es analizar si el costo de realizar la cosecha es inferior al valor neto que percibe por la venta de lo cosechado, pues los otros costos, coseche o no coseche, ya los perdi. Si el valor del producto supera los gastos de cosecha, debe cosecharlo, porque de esta manera minimiza la prdida anterior. Otra de las alternativas a analizar es drselo a la hacienda. En este caso el costo relevante pasara a estar representado por el recupero producido por el pastoreo. El costo no relevante es aquel que no vara de acuerdo a las distintas alternativas. Un tipo de este costo es el costo fijo: se produzca o no, igualmente se incurre en cierta suma de dinero. 2.1.9.2. Costo evitable Costos evitables son aquellos que desaparecen cuando se elimina una etapa de un proceso. Por ejemplo, al decidir cerrar el departamento de mantenimiento de las maquinarias, evitamos los costos fijos de dicha instalacin, las retribuciones a los operarios que trabajan en ese departamento, etc. Al evitar costos se deber procurar no afectar el equilibrio conseguido en la empresa.

2.1.9.3. Costo de reposicin El costo de reposicin se define como el valor corriente de mercado de un activo especfico; lo que debera costar si fuese adquirido en su estado actual en una transaccin libre de mercado. 2.1.9.4. Costos incrementales El costo incrementa1 es el costo adicional en que se incurrir en caso de iniciar un determinado proyecto. Supongamos que el establecimiento posee alambres tradicionales, pero se decide introducir el sistema de pastoreo rotativo mediante la utilizacin de alambres elctricos. El costo de esos alambres adicionales, del equipo y el costo incurrido en mantener la electrificacin adecuada, pasan a ser costos incrementales. 2.1.9.5. Costo marginal Costo marginal se puede definir como el costo incurrido en la produccin de una unidad adicional de producto. 2.1.9.6. Costos imputados Costos imputados no son los costos efectivamente incurridos al realizar una operacin. Son costos no erogados o erogados con anterioridad. Como ejemplo podemos citar al costo de oportunidad , las depreciaciones (amortizaciones), el riesgo, la remuneracin del empresario, la extraccin de nutrientes no repuestos, etc. En estos costos no debemos incurrir en erogaciones financieras presentes, pero si deben ser tomados en cuenta para la toma de decisiones. 2.1.9.7. Costo desembolsado El concepto de costo desembolsado se encuentra ntimamente relacionado con el anlisis del flujo de fondos. Lo podemos definir como el costo incurrido en el ejercicio que da origen a un desembolso, a un egreso de dinero o de sustitutos equivalentes. Se utilizan mucho cuando se analiza algn proyecto. Para llevar a cabo el mismo, se presentan dos tipos diferentes de costos: aquellos que necesitaran una salida de caja (costos a desembolsar) y aquellos que no lo necesitarn (costos no desembolsados). Supongamos que estamos analizando los prximos cultivos de invierno a realizar. Entre los costos a desembolsar podemos mencionar: costos de semillas (trigo, avena, cebada, etc.). costos de fertilizantes (urea, superfosfato, nitrgeno, etc.), costos de herbicidas (glifosato; 2.4 D, MCPA, etc.1 y como costos no desembolsados podemos considerar las depreciaciones de los galpones ya instalados o las depreciaciones de los equipos existentes. 2.1.9.8. Costo de oportunidad Podemos definir al costo de oportunidad como el costo de la alternativa abandonada. Con mayor precisin podemos decir que costo de oportunidad es la Diferencia entre las utilidades que se hubieran obtenido en la alternativa abandonada, y las utilidades obtenidas en la alternativa elegida, siempre y cuando esta ltima fuera menor (Lineamientos para la elaboracin de informacin sobre costos en la empresa agropecuaria, Informe conjunto de las comisiones de actuacin profesional en empresas agropecuarias y estudios de costo del Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Capital Federal, en adelante LEICEA) Entendemos que el costo de oportunidad debe ser considerado como un costo ms de cualquier explotacin. Surge la discusin si forma parte del costo de produccin y de los resultados de la explotacin o es un valor independiente a considerar al evaluarse la alternativa abandonada. La determinacin del costo de oportunidad a travs del costo de la alternativa abandonada a pesar de ser tcnicamente correcta creemos que es de difcil implementacin, siendo en cambio sencillo determinar el tipo especial de costo de oportunidad que es el costo del capital propio o en su defecto la ranta fundiaria. Se podr discutir la forma de imputar, valuar y/o exponer dicho costo: a) si forma parte del costo de produccin o de los resultados de la explotacin? b) si se expone luego de los resultados ordinarios o extraordinarios?

c) si es tenido en cuenta o no para las polticas de distribucin de utilidades? d) si se lo expone como nota a los estados contables? No compartimos la posicin de la doctrina de reconocer como egreso el costo de capital de terceros (intereses) y no el del capital propio. Para profundizar este tema transcribimos el punto V 2.3 Intereses sobre el capital invertido del informe LEICEA En principio sostenemos que el costo de una actividad debe contener todos los sacrificios que es necesario afrontar; para detraerlos de los ingresos que ella genera, sin interesar el origen de las fuentes de financiamiento Evidentemente en el caso de explotaciones agropecuarias este criterio mantiene plena vigencia, y por ende debe aplicarse una determinada tasa de inters (representativa del costo de los pasivos de la empresa) sobre los valores promedio normales de los activos afectados a la explotacin (disponibilidades, crditos, insumos, productos en proceso de elaboracin, productos terminados y bienes de uso) para establecer el costo del financiamiento o sacrificio econmico generado por el mantenimiento de activos en el tiempo, que se ve reflejado en la remuneracin devengada a favor de los proveedores de fondos ( dueos y terceros), denominada inters. En este enfoque, se admite el cmputo de intereses sobre el capital propio, en el entendimiento de que el estudio de costos debe aproximarse a la realidad econmica y ella indica que el aporte efectuado por los dueos no es gratuito para la empresa, ya que stos pretenden una retribucin por la inmovilizacin de fondos que efectan en la empresa. Este concepto, desde ya, es absolutamente independiente de la situacin legal (no es exigible ese inters, como s lo es en el caso de un proveedor de fondos externos, Ej: un banco) y de las normas contables vigentes en la Repblica Argentina para la emisin de informacin contable, que como regla general no admiten el cmputo de intereses sobre el capital propio. En cuanto a la tasa de inters a utilizar debe ser especfica para cada empresa, para lo cual proponemos: Tasa de inters promedio ponderada de los pasivos (con costo explcito y una estimacin para los de inters implcito) y patrimonio neto (en alguna de las dos alternativas siguientes) Tase de inters pasiva accesible en entidades financieras para colocaciones de montos similares al capital propio de cada caso Tasa de inters mnima establecida por el dueo como retribucin deseada para sus fondos (la que obtendra con alguna colocacin en inversiones o actividades alternativas desechadas para invertir esos fondos en la explotacin agropecuaria analizada) Cabe analizar un aspecto especial, que es el valor de la tierra. Los esquemas de determinacin de costos financieros que aqu proponemos incluyen todos los activos afectados a la explotacin, entre los cuales est tambin la tierra. En el punto 2.1 del capitulo V analizamos los aspectos de valuacin de este rubro (costo histrico o valor corriente) y sobre el valor as determinado debe aplicarse la tasa de inters promedio ponderada para determinar el costo financiero. El costo financiero determinado debe sumarse al resto de los costos de produccin, comercializacin y administracin para establecer el costo total de al actividad Renta fundiaria: es frecuente en la actividad la utilizacin de este tipo particular de costo de oportunidad, que es considerar como costo el valor que se podra obtener por el arrendamiento del campo (alternativa abandonada). Debemos insistir en la consideracin del valor de la renta fundiaria en trminos de sustentabilidad, es decir deducir la posible depreciacin por degradacin del suelo o ambiente. 2.2.CRITERIOS EN LA MEDICION DE RESULTADOS En general coincidiremos en que el objetivo bsico del empresario es maximizar beneficios. La pregunta que se presenta aqu es: Estamos todos de acuerdo con el significado del trmino rentabilidad? Imaginemos la situacin que se puede llegar a plantear si siete socios deciden el 1 de enero realizar una inversin para adquirir 10 novillos con 100 Kgs. por animal lo que da un total de 1.000 Kgs. comprados a un precio de $ 1,50 el Kg. Llegado el 31 de diciembre del mismo ao quieren evaluar el negocio a esa fecha, para ello se les proporciona la siguiente informacin: - Peso de los novillos al 31/12 Kgs. 130 - Precio del Kg. de carne en el Mercado de Liniers al 3l/12 $1,60. - Inflacin (precios Mayoristas Nivel General) del perodo = 50%

Cotizacin del dlar americano $0,90. Cotizacin del dlar americano al 31/12 = $ 1,20. No se vendi ni muri ningn animal, para simplificar el ejemplo, consideremos que no existieron gastos durante el perodo.

Con esta informacin cada socio realiza las siguientes evaluaciones. Socio 1 Invertimos 1.000 Kgs. a $150 Kg. Hoy tenemos 10 novillos con 1.300 Kgs. a $ 1,60 Kg. Ganamos hasta hoy $ 1.500.$ 2.080.$ 580.-

Este socio est considerando el incremento del precio de la hacienda y de Kg., pero no la inflacin, Socio 2 Invertimos $1.500.Inflacin 50% s/1.500.Valor actualizado Hoy tenemos Perdimos hasta hoy $ 1.500 $ 750 $ 2.250 $ 2.080.$ (170)

Este socio considera la inflacin y los incrementos de hacienda en kilos y precio. Socio 3 Invertimos 10 novillos con 1.000 Kgs. Reponer hoy esos Kgs. cuesta $ 1,60 Hoy tenemos Ganamos $ 1.600.$ 2.080.$ 480.-

Este socio considera su costo inicial, midiendo cunto le cuesta reponer hoy los kilos iniciales y no en trminos de moneda constante. Socio 4 Invertimos $ 1.500.- cotizacin u$s 0,90 Hoy tenemos $2.080.- cotizacin u$s 1,20 Ganamos u$s 1.667 u$s 1.773 u$s 66.-

Este socio considera la ganancia en funcin del dlar (sin tener en cuenta la inflacin de dicha moneda) y reconoce el incremento de kilos y precio. Socio 5 Sostiene que no gan ni perdi nada a la fecha porque no fueron vendidos los animales. Socio 6 Inversin financiera No existe ningn ingreso financiero Prdida financiera $ 1.500 -.$ (1.500)

Este socio analiza los resultados en trminos exclusivamente financieros; a la fecha en su flujo de fondos (cash flow) tiene exclusivamente un egreso de $1.500. Socio 7

Parte del principio de que este es un negocio riesgoso, y quiere obtener una ganancia superior a la que le dara colocar estos fondos en un banco a un nivel de riesgo bajo; en este caso le dan el 10% anual. Inversin $ 1.500 Costo capital propio u oportunidad 10% Ganancia necesaria $ 150.Se deben superar $150 (en pesos o su equivalente en U$S) al 1 de enero para estar conforme y seguir adelante con el negocio, a su vez tiene el problema de cmo determina la ganancia para compararla con este valor de $150. Resumen El socio 1 dice que gan $ 580 El socio 2 dice que perdi $ (170) El socio 3 dice que gan $ 480 El socio 4 dice que gan u$s 66 El socio 5 dice que no gan ni perdi ?? El socio 6 dice que perdi $ (1.500) El socio 7 dice que tiene que obtener una renta superior a $150 sin definir qu es renta > $ 150.Quin tiene razn? Qu procedimiento es el correcto? Cmo es posible que siete socios distintos determinen la rentabilidad de distinta forma, y tomen decisiones en funcin de parmetros o valores distintos? Amigo 8 Para complicar las cosas un amigo (8) de los socios que estaba escuchando ingresa en la discusin sosteniendo que estn analizando mal el tema. Plantea que para el anlisis del negocio no se puede utilizar informacin histrica, ni presente, dado que aun no se termina el ciclo productivo, Deben utilizar costos futuros, determinados por prospectiva, proferencia o escenarios futuros. Tambin considera que en caso de existir, debe analizarse la posibilidad de fijar precios con mercados futuros o a termino. Es partidario de la utilizacin de costos futuros Agreguemos ahora el factor tierra y supongamos que la produccin se realiza en un campo de 10 has que nos costo al 1 de enero $ 1000 la Ha. Al 31 de diciembre el valor de mercado del campo es de $ 1.100 la hectrea Debe este acontecimiento incidir en los resultados? Debe ser tenido en cuenta para analizar la gestin de los administradores? Continuando con el ejemplo base inicial, tomemos el caso de Socio N* 4 e introduzcamos estos factores adicionales

SOCIO N*4
1 DE ENERO
HACIENDA

31 DE DICIEMBRE Hoy te nemos U$S1.733

Inversin en

U$S 1.667

Ganamos U$ S66 CAMPO

10has a $ 1000=$ 10.000/ U$ 0 S ,90= U$S 11 .111

10 has a $ 1 0 =$ 11 .10 .000 / 1 = ,20 U$S 9 7 .16

Perdimos $ 1.944 RESULTADO FINAL PERDIMOS U$S 1 .878

Podemos ver que se presenta sobre este desarrollo una perdida de U$S 1.878, originada en un resultado por tenencia positivo en la explotacin de U$S 66 y una perdida por tenencia originada en la baja del valor venal de la tierra de U$S 1.944. En trminos de capital financiero es cierto que el empresario o productor se empobreci medidos en trminos valor base U$S en U$S 1.878. La pregunta a responder es se consideran los resultados por tenencia del factor tierra, (criterio integral de los resultados por tenencia)? tomamos solo el resultado por tenencia del capital de trabajo y no consideramos resultados por tenencia en el factor tierra? seria lgico juzgar al administrador por la perdida por tenencia del factor tierra si no es un costo controlable para l, es decir si su responsabilidad no inclua el entrar y salir de la inmovilizacin en tierra? En los prrafos siguientes se expondrn una serie de conceptos tericos para aclarar estos puntos. 2.2.1.La determinacin de resultados, la ecuacin general Se puede obtener siguiendo la siguiente ecuacin: Resultado del ejercicio = Ingresos - Egresos 2.2.2.Qu es un ingreso? Qu es un ingreso? Es lo que se percibi en efectivo cuando se realiz una venta mitad contado y mitad a plazos, o es el total de lo vendido sin importar si fue cobrada la venta o no? A su vez es posible tener ingreso sin haber formalizado la venta como en los ejemplos anteriores. Evidentemente existen distintos criterios o formas para la determinacin de los ingresos, que podemos clasificar de la siguiente manera: - Devengados: son los que se originan en la formalizacin de un hecho econmico sin considerar si se han cobrado o no. - Percibidos: se reconoce un ingreso como tal cuando se han percibido los fondos de la operacin (se suelen denominar ingresos financieros). - Por tenencia: son los ingresos producidos por la diferencia de valuacin de las existencias finales a valores de mercado (corriente), en este caso no se ha formalizado una operacin, ni producido ningn tipo de ingreso. La doctrina contable consideraba hasta no hace mucho tiempo solo como ingresos a los devengados; por ejemplo en una venta de hacienda de $1.000 pagadera $500 al contado y el saldo (o sea $500) a 30

das en cuenta corriente, consideraba como ingresos los $1.000 ingresando en caja $500 y un crdito a cobrar de $500. El concepto de ingresos percibidos es de uso frecuente en la determinacin de los resultados financieros y no econmicos; en este caso se considera ingreso todo aquello que ha sido percibido. Como se mencion, la caracterstica distintiva de la produccin agropecuaria es que se trabaja con seres vivos (vegetales y animales) que tienen un crecimiento biolgico (algunos autores lo denominan vegetativo); no sera lgico reconocer este crecimiento permanente de los seres vivos exclusivamente cuando se produce o cobra una venta; sino que la realidad econmica es que el mismo es constante; en consecuencia la determinacin de ingresos por tenencia que tengan en cuenta el crecimiento biolgico es imprescindible en la actividad agropecuaria, si no estaramos brindando informacin que es incorrecta. Un resultado por tenencia se puede dar por la confirmacin de dos factores que interactan simultneamente. a) Crecimiento biolgico: en el ejemplo de los socios el incremento de 300 kg. (1.000 a 1.300 Kgs.) que se produjo en los animales. b) Variaciones de precios del producto: medidos en trminos constantes. 2.2.3. Qu es un egreso? Rigen para esta pregunta los mismos conceptos expresados para los ingresos. En consecuencia podemos clasificar los egresos en: - Devengados - Percibidos - Por tenencia - Imputados Depreciaciones Costo de oportunidad Renta fundiaria Remuneracin empresario Ponderacin riesgo Los egresos imputados son determinaciones tcnicas que no consideran ningn tipo de transaccin econmica ni crecimiento biolgico; existen los siguientes tipos principales, a saber: a) Depreciaciones o amortizaciones: corresponde al clculo tcnico del presunto desgaste o agotamiento que sufren los bienes por su uso o por el transcurso del tiempo. Existen distintos criterios para su determinacin. - Lineal: costo del bien dividido por su vida til. - Uso: costo del bien dividido por su vida til medida en horas, das, etc., de uso por tiempo de uso. - Valores corrientes: este es el criterio que consideramos ms adecuado y consiste en la diferencia entre los valores corrientes del bien a amortizar al inicio del ejercicio y al cierre del ejercicio, luego de despejados los efectos del crecimiento biolgico, las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda (inflacin) y de los precios relativos. El criterio tradicional de amortizacin o depreciacin sostiene que el factor tierra no sufre desgaste ni agotamiento, razn por la cual no debe ser depreciada o amortizada. La realidad econmica de las empresas agropecuarias, nos demuestra que los suelos pueden deteriorarse o agotarse, en general por un uso irracional. Nuestra Pampa Hmeda ha padecido los efectos de la agricultura permanente en labranza convencional sin rotacin, donde no fue contemplado dentro de los costos el agotamiento de los suelos, prdida de nutrientes, materia orgnica, estructura e inclusive prdida de suelo por erosin hdrica o elica que este tipo de produccin origina. Nuestra posicin es que en la medida en que no se realicen planteos de agricultura o ganadera sustentable manteniendo el potencial productivo del suelo y medio ambiente, se debe considerar dentro de los costos el desgaste o deterioro de los suelos mediante la cuantificacin de los mismos, afectando los resultados a travs de la amortizacin o depreciacin. Probablemente muchos productores que realizan planteos de agricultura permanente sin adecuadas rotaciones, en funcin de la terica rentabilidad que estos originan, dudaran de la misma, si consideraran a tiempo estos costos y no cuando ya es tarde y es

detectado el problema a travs del agotamiento irreversible del suelo, necesidad de fertilizantes, mayores labores del suelo, baja en rendimientos, prdida de estructura, lavado del suelo, imposibilidad de siembra entre otros. b) Costo de oportunidad: entendemos que el costo de oportunidad debe ser considerado como un costo ms de cualquier explotacin. La determinacin del costo de oportunidad a travs del costo de la alternativa abandonada a pesar de ser tcnicamente correcta creemos que es de difcil implementacin, siendo en cambio sencillo determinar el tipo especial de costo de oportunidad que es el costo del capital propio. No compartimos la posicin de la doctrina de reconocer como egreso el costo de capital de terceros (intereses) y no el del capital propio. c) Renta fundiaria: es frecuente en la actividad la utilizacin de este tipo particular de costo de oportunidad, que es considerar como costo el valor que se podra obtener por el arrendamiento del campo (alternativa abandonada). Debemos insistir en la consideracin del valor de la renta fundiaria en trminos de sustentabilidad, es decir deducir la posible depreciacin por degradacin del suelo o ambiente. d) Remuneracin del empresario: si el empresario o alguno de los miembros de la familia desarrollan tareas en la explotacin, debera considerarse como costo la remuneracin por la tarea que estn desarrollando a valores de mercado. Esto no forma parte del costo de oportunidad, es un costo imputado adicional. e)Riesgo : Existen distintas alternativas para cubrir el riesgo. Lo objetable es que las que se erogan como seguros multiriesgo o contra granizo, los costos por riego complementario etc. son reconocidas. Si el productor decide no contratar un seguro contra inclemencias climticas o no hacer riego, no debera considerarse un costo como autoseguro para la generacin de esas reservas cuando en el horizonte de planificacin se produzcan situaciones adversas?. Lo correcto es cubrir los riesgos ya sea a travs de terceros en el caso de seguros o con costos adicionales como en riego complementario o a travs de la generacin de reservas que cubran las eventualidades considerando a las mismas como costos imputados. No compartimos la idea de reconocer solo los erogados

Determinacin de Resultados
QUE ES UN INGRESO? Devengados Percibidos Por tenencia QUE ES UN EGRESO? Devengados Percibidos Por Tenencia Imputados
Depreciaciones Costo de oportunidad Renta fundiaria Remuneracin empresario Ponderacin Riesgo

2.2.4. Ecuacin para la determinacin del resultado de un ejercicio El resultado del ejercicio es la diferencia entre las cuentas de prdidas y ganancias del mismo, pero tambin se puede obtener por diferencia patrimonial. Consiste en comparar el patrimonio neto al inicio del ejercicio con el patrimonio neto al cierre del mismo. Si el patrimonio neto al cierre es mayor que el patrimonio neto al inicio, el resultado del ejercicio es ganancia, por cuanto el patrimonio ha aumentado con respecto al ejercicio anterior. El caso inverso, implica una prdida.

La ecuacin a analizar es ms compleja ya que intervienen los aportes y retiros, que efectuaron los socios durante el ejercicio y que inciden sobre el monto del patrimonio neto al cierre. Cuando los socios realizan aportes estn incrementando por un lado las disponibilidades y, por lo tanto, aumentando en la misma proporcin el patrimonio neto, pero ese incremento no est relacionado con ninguna ganancia ordinaria o extraordinaria de la explotacin. Por lo tanto los mismos debern deducirse del patrimonio neto al cierre o adicionarse al inicio para que la ecuacin refleje el resultado correcto del ejercicio. En relacin con los retiros ocurre el caso inverso al sealado en el prrafo anterior, ya que los mismos producen una disminucin del patrimonio por causas ajenas a las operaciones del ente y, por lo tanto, el monto de los mismos se adicionar al patrimonio al cierre o se deducir del patrimonio al inicio. De lo expuesto surge la siguiente ecuacin: 1. 2. Patrimonio neto al inicio del ejercicio

+ (mas) Aportes por los dueos o socios durante el ejercicio - (menos) 3. Retiros de los dueos o socios durante el ejercicio = (igual) 4. Subtotal. - (menos) 5. Patrimonio neto al cierre de1 ejercicio = (igual) 6. Resultado del ejercicio ( = 5 - 4 ) Si el sub-total(4) es menor que el patrimonio neto al cierre (6) el resultado del ejercicio es una ganancia, ya que el mismo se incrementa durante el ejercicio. Si el sub-total (4) es mayor, el resultado del ejercicio ser una prdida, porque disminuy el patrimonio neto al cierre. 2.2.5. Problemas prcticos de los modelos de medicin de resultados Se presenta una serie de problemas prcticos sobre los modelos contables de medicin de resultados. Los mismos consisten sintticamente en: 1) Capital a mantener: a) Fsico b) Financiero c) Mixto 2) Valuacin: a) Al costo: i) Valores nominales ii) Actualizacin : (1) ndices generales (2) Indices especficos iii) Valores bases (1) Indices generales (2) Indices especficos b) Valores Corrientes 3) Unidad de medida: a) Nominal b) Monetaria con el concepto de moneda homognea 4) Naturaleza del relevamiento: a) Real, histrico o resultante b) Futuros: i) Normalizado ii) Presupuestados iii) Estndar

2.2.5.1. Capital a mantener Como vimos anteriormente la determinacin de resultados se puede obtener mediante la comparacin de patrimonios. Si mantengo mi capital significa que no gane ni perd (en la medida que no existan retiros ni aportes) La pregunta que surge es qu tipo de capital debo mantener? medido en que trminos? Consecuentemente el concepto de capital a mantener es fundamental para la determinacin de los resultados. Existen dos posibilidades: a) b) c) Capital Financiero Capital Fsico Sistemas mixtos

Capital Financiero: Es aquel representado por los aportes de los dueos, socios o accionistas de un ente medidos en trminos financieros. Este es el criterio sostenido por las normas contables en la Repblica Argentina y la mayora de los paises e instituciones del mundo. Capital fsico: Como sostiene el Dr. Lopez Santiso en su trabajo Un modelo contable globalizador es el que define determinada capacidad productiva u operativa. Gynther ofrece algunas alternativas para medir la capacidad productiva u operativa: Un capital dado por los mismos activos que se posean al comienzo del periodo Un capital dado por los activos que, respondiendo a la tecnologa mas avanzada, permitan producir el mismo volumen de bienes y servicios. Un capital dado por los activos que, respondiendo a la tecnologa ms avanzada, permitan producir el mismo valor de bienes y servicios. En la actividad agropecuaria a estos conceptos se le debe aadir el termino de sustentabilidad: mantenimiento del volumen de bienes y servicios medidos de la forma descripta pero sin afectar el activo suelo ( degradacin), el ambiente y la biodiversidad. Mixto: en la actividad agropecuaria se ha desarrollado de hecho por muchos productores un criterio mixto, analizando el factor tierra en trminos fsicos con el concepto avanzado de sustentabilidad y el resto en trminos financieros. Supongamos el siguiente ejemplo. El patrimonio al inicio es el siguiente: - 1.000 hectreas de campo a $1.000 la ha. - Tenemos 100 novillos de 200 Kgs.c/u a $1 el Kg. - Dinero en efectivo $15.000. A fin de ao el patrimonio de la empresa es: - Seguimos con las 1.000 hectreas que por factores de mercado valen al cierre $ 1.500 la ha. - Tenemos 50 novillos de 280 Kgs. C/u y el precio del novillo al cierre es de $ 080 el Kg. - Dinero en efectivo: $ 10.000. A continuacin analizaremos en forma integral los resultados por tenencia (para simplificar asumamos que no hubo durante el ao inflacin). Procedemos a determinar los resultados por diferencia de patrimonios y obtenemos lo siguiente: Activo Capital Inicio Activo Corriente Disponibilidades Caja $ 15.000 Bienes de Cambio Hacienda $ 20.000 (a) Total del activo corriente $ 35.000 $ 13.800 Activo no corriente Bienes de uso Inmuebles $ 1.000.000 $ 1.500.000 Capital Cierre $ 10.000 $ 11.200 (b) $ 21.200

Total activo no corriente $ 1.000.000 $ 500.000 Total activo Pasivo No existe Patrimonio Neto $ 1.035.000 $ 486.000 (a) 100 novillos con 200 kg. a $1el Kg. (b) 50 novillos con 280 kg. a $0,80 el kg. (100 nov.,200 kg. a $1) $ 1.035.000

$ 1.500.000 $ 1.521.200

$ 1.521.200

Analizando este ejemplo vemos que por comparacin de patrimonios se refleja una ganancia de $486.000 (incluye resultados con tenencia), pero si profundizamos el anlisis observamos que dicha ganancia se debe a una prdida de explotacin de $13.800 que est compensada por una ganancia por tenencia en los bienes de uso de $500.000 originada en factores inmobiliarios y no de produccin. Como mencionamos anteriormente, muchos productores optan por la utilizacin del capital a mantener financiero en la explotacin y capital fsico exclusivamente en el factor tierra (no consideran variaciones si mantienen la superficie y su potencial de produccin = planteos sustentables). Nuestra opinin es que debe utilizarse el capital a mantener financiero en forma integral aunque debo reconocer que la otra alternativa (utilizacin del capital a mantener fsico exclusivamente para el factor tierra) es vlida pero quizs conservadora dado que, no se analiza la alternativa que por factores inmobiliarios sea conveniente reconvertir, reducir o despojar. 2.2.5.2. Valuacin Como vimos, el problema en las transacciones econmicas es determinar el componente monetario de las mismas, es decir valuarlas monetariamente. La primera alternativa es valuar un bien o servicio segn el costo (valuacin al costo), ya sea sin considerar la inflacin (valores nominales) o considerando las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda mediante actualizaciones de valores o llevando los mismos a valores base. Veamos un ejemplo. Compro el 1 de enero del ao 1 un novillo con 100 Kgs. a $1 el Kg. = $ 100 Cotizacin del dolar al 1 de enero del ao 1 $ 1,10. El da 1 de enero del ao 1 quiero analizar este valor, para ello puedo: 2- a - i Valor al costo nominal: me cost $ 100 (ese es mi valor sin importar si hubo o no inflacin). 2- a- ii Valor al costo actualizacin: (1) - Indices generales: se utiliza para ello algn ndice de precios generales por ejemplo el Indice de Precios al por Mayor Nivel General, Mayoristas Agropecuarios, Mayoristas Nacionales, Minoristas (Costo de Vida), CER, etc. Supongamos en este caso que el ndice de precios al por mayor nivel general entre 1 de enero del ao 1 y el 31 de diciembre del ao 1 se increment un 30% el clculo sera: Costo al 1 de enero del ao 1 $ 100.Actualizacin 100 x 0,30 $ 30.Valor actualizado $ 130.(2).- ndices especficos: se realiza el mismo procedimiento que para el punto anterior, pero mediante la utilizacin de ndices especficos como aumento del Kg. de carne en Liniers, precio trigo en algn mercado, etc., etc. 2- a- iii Valor al costo valores base: La determinacin de valores base es mucho ms prctica que el procedimiento de actualizacin, dado que una vez obtenido el valor base no debe ser recalculado; al contrario de lo que ocurre con el mtodo de actualizacin (en el ejemplo anterior para ver el valor al 31 de diciembre del ao 1 tenemos que actualizar los $130 que estn a moneda del 31 de diciembre del ao 1 mediante el incremento de precios del perodo Diciembre del ao 1 a Diciembre del ao 2 para llevarlo a moneda al 3 l de diciembre del ao 2. La desventaja de los valores base es que el valor en s mismo es abstracto; supongamos llevar los valores de la hacienda al precio del novillo en 1960 en el mercado de liniers, o a valores base de precios mayoristas.

Una forma muy utilizada de valores base, es valor base dlar americano lo que reduce el problema de abstraccin, aunque es una moneda no constante. Otra ventaja de los valores base es que son comparables entre s. Por ltimo la diferencia de valuacin a valores base con ndices generales o especficos es la misma que para el punto anterior (b). En el ejemplo anterior diramos: Precio de compra Cotizacin Valor base $ 100,00 u$s 1,10 u$s 90,91

Segn el Dr. Horacio Lopez Santizo en el trabajo mencionado en el punto 2.2.5.1. valor de costo histrico es: El sacrificio econmico que demanda la adquisicin o produccin de un bien a de un servicio medido en moneda del momento en que se produce la adquisicin o produccin (en su caso parcial). La valuacin de pasivos ser la contrapartida originada por la financiacin ( total o parcial del activo incorporado medido en moneda del momento de la incorporacin. 2- b - La otra forma es la valuacin a valores corrientes: la resolucin tcnica N* 10 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de ciencias econmicas sostiene que la seleccin del valor corriente adecuado se hace fundamentalmente en base al grado de avance del proceso de generacin de resultados en cada caso, procurando que el valor corriente aplicado sea verdaderamente representativo de la riqueza poseda. Las formas para su determinacin son: Valor corriente de salida: valor neto de realizacin o valor actual del flujo de fondos esperado Valor corriente de entrada o costo de reposicin Valores mixtos 2.2.5.2.1. Criterios de valuacin 2.2.5.2.1.1. Definiciones de las variantes propuestas Valor Neto de Realizacin (R.T. 6 IV. B. 7b) (V.N.R.) Es la diferencia entre el precio de venta de un bien, conjunto de bienes o servicios y los costos directos que se generarn hasta su comercializacin Inclusive. Valor de Reposicin Para aquellos bienes que por sus caractersticas no pueden ser incluidos en V.N.R. se propone que se valen considerando el valor de mercado de bienes similares o equivalentes. Valor de Ingreso Esperado (V.I.E.): Es el valor corriente descontado de la produccin neta, que es capaz de generar un bien an no concretado. Para un mejor desarrollo del concepto lo hemos subdividido en: Valor de Ingreso Esperado Proporcional (V.I.E.P.): Es el V.I.E. de un producto en curso de crecimiento que muestra el valor proporcionado a su grado de desarrollo. Para determinar el porcentaje de logro debern ponderarse los rindes esperados, el desarrollo biolgico y el tiempo transcurrido que aumentar el riesgo del logro a ponderar. Su valor inicial puede tener como mnimo el costo directo de implantacin. Debe basarse en fundamentos tcnicos. Valor de Ingreso Esperado de un Producto Sujeto a Depreciacin (V.I.E.D.): Es el valor del ingreso esperado de un producto que ha llegado a su concrecin pero que, por dar origen a la produccin de otros bienes, deber estar sujeto a una depreciacin en funcin de parmetros tcnicos. SIGLAS UTILIZADAS V.N.R. = Valor neto de realizacin.

V.I.E.P = Valor de ingreso esperado proporcional V.R. = Valor de reposicin. V.I.E. = Valor de ingreso esperado. C.P. = Costo de produccin. V.I.E.D = Valor de ingreso esperado depreciado C.A. = Costo de adquisicin. R.T. = Revalos tcnicos Particularmente en el caso agropecuario el valor corriente se compone de dos factores. - Crecimiento biolgico o vegetativo. - Variaciones precios relativos del producto. Continuando con el ejemplo: El da 31/12/ao1 el novillo pesa 150 Kgs. y el precio del Kg. de carne es de $ 1,5 el Kg. Valor del mercado 150 x 1,5 = $ 225 (este incremento se debe tanto al crecimiento biolgico ganancia Kg como al incremento del precio de $ 1 a $ 1,5.-) Costo Costo nominal $ 100.Actualizacin - resultado por exposicin a la inflacin (REI) $ 30.$ 130 Resultado por tenencia $ 95

2.2.5.3. Unidad de medida: Debemos determinar que unidad de medida utilizaremos para la valuacin. Todos los valores se reducen a una unidad de medida denominada moneda de cuenta. Es evidente que se descarta la utilizacin de medidas fsicas. La moneda de cuenta en terminas econmicos es la moneda de curso legal: el problema es determinar si dicha moneda nominal de curso legal es homognea o en realidad sufre variaciones. Considerar que la moneda de curso legal es homognea seria suponer que se trata de un valor inmutable a lo largo del tiempo. La realidad nos demuestra que no existen monedas en el mundo que permanezcan sin variaciones, es decir no hay monedas inmutables. La otra alternativa seria el de moneda homognea o moneda de curso legal contemplando las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda mediante el ajuste de los valores nominales en funcin de las variaciones ocurridas en el poder adquisitivo de la moneda a travs de coeficientes producto de la utilizacin de algn ndice de precios ( continua el problema de determinar cual es el ndice de precios mas adecuado, por ejemplo mayoristas nivel general, mayoristas agropecuarios, consumidor, CER, etc.) Existen en consecuencia dos alternativas: Unidad de medida Nominal: moneda de curso legal sin considerar variaciones en el poder adquisitivo de la moneda Monetaria con el concepto de moneda homognea: se contemplan las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda

2.2.5.4. Momento de determinacin o naturaleza del relevamiento Respecto del momento de determinacin o naturaleza del relevamiento para la medicin de resultados rigen los mismos conceptos ya expuestos al tratar la resea terica de costos. Los valores que puedo utilizar son: a)Histricos, reales o resultantes: - Histricos o incurridos (cunto me cost segn las diversas formas de valuacin que se expusieran con anterioridad).

- Presentes o corrientes (cunto cuesta hoy); este valor corriente o presente se puede determinar de diversas formas. - Valor corriente de salida: valor neto de realizacin o valor actual del flujo de fondos esperado. - Valor corriente de entrada o costo de reposicin. - Valores mixtos. b) Futuros: estos valores son utilizados fundamentalmente para planeamiento y son la cuantificacin de los valores futuros de ingresos y egresos mediante prospectiva o preferencia o escenarios futuros; (se deben determinar tanto los componentes fsicos como monetarios). Siempre que en la naturaleza del relevamiento se utilicen costos o valuaciones futuras, necesariamente coexistirn con los reales, histricos o resultantes para constatar las estimaciones con los datos resultantes: Valor futuro estimado $120.Valor real $110.Variacin en estimacin $ 10.La variacin se puede deber a un error en 1a presupuestacin o estimacin del componente monetario (variacin presupuesto); o en la estimacin del componente fsico (variacin volumen). Por ejemplo estimo que lograre producir 250 Kgs. de carne por hectrea y que el precio de la carne ser de $1,5 el Kg, puede ocurrir que solo logre 220 Kgs. por hectrea o que el precio sea $1,45, o ambos simultneamente. El anlisis de variaciones se realiza para retroalimentar los criterios de planificacin y presupuestacin. La determinacin de valores futuros es sumamente compleja y su clculo se realiza en condiciones de riesgo y/o incertidumbre respecto de los hechos futuros. En consecuencia el criterio fundamental para este tipo de informacin es exponer claramente las pautas, bases y criterios utilizados para la cuantificacin de este futuro incierto, para que de esta forma el usuario de la informacin saque sus propias conclusiones en funcin de sus estimaciones o proyecciones. No existe exactitud en la cuantificacin de los costos futuros, son aproximaciones a una realidad, cuyos resultados recin se conocern cuando ocurran efectivamente las transacciones econmicas, transformndose en consecuencia en costos incurridos, reales o resultantes. 2.2.5.5. Modelo De acuerdo a las necesidades de informacin se debern determinar los criterios o bases sobre las que se confeccionara la informacin, determinando mediante la seleccin de las alternativas descriptas un modelo. Podr por ejemplo determinar que mi modelo de informacin ser sobre la base de - Capital a mantener: financiero - Valuacin: valores corrientes - Unidad de medida: moneda homognea - Naturaleza de relevamiento: Futuros estndar, con sistema paralelo de costos histricos, reales o resultantes para retroalimentar el sistema 2.3. SISTEMA DE INFORMACION SOBRE COSTOS 2.3.1. Conceptos a incluir en el costo Hemos reiterado en innumerables oportunidades que la funcin bsica del empresario es la toma de decisiones, para ello debe contar con un adecuado sistema de informacin, que produzca informacin til, entendiendo por tal aquella que rena las caractersticas o condiciones de ser - Correcta - Oportuna - Significativa Los sistemas de costeo forman parte del sistema de informacin de la empresa y por ende la informacin que suministran debe reunir las condiciones descriptas.

Para analizar las metodologas de costeo expuestas a continuacin (absorcin, variable y margen bruto) deberamos en consecuencia verificar cuales cumplen en mayor medida con los requisitos bsicos de la informacin. Se discute permanentemente sobre la validez del sistema de costeo variable respecto del sistema de costeo por absorcin, y en la actividad agropecuaria la validez del denominado Margen Bruto respecto de los dos mencionados. Probablemente la respuesta o solucin a este punto consiste en analizar cual de estas metodologas proporciona al usuario o tomador de decisiones, informacin til. A continuacin desarrollaremos el anlisis de las metodologas de costeo y su relacin con las caractersticas de la informacin que proveen. 2.3.1.1. Sistema de costeo completo o integral: Mtodo de costeo que considera como componentes del costo a los elementos fijos, semifijos y variables, sin perjuicio de que cada grupo est convenientemente identificado, con indicacin de la forma en que contribuye a la conformacin del costo total. Toda referencia a cualquier tipo de costo no contempla la posibilidad de incluir en el mismo conceptos no necesarios, es decir, ineficiencias, improductividades, prdidas por ociosidad y cualquier otro concepto que en condiciones de actividad normal no sera incurrido o erogado, es decir costo racional (Glosario de trminos del informe LEICEA) 2.3.1.1.1.- Brinda informacin Correcta? Se define al costo como el sacrificio de valores o contraprestacin econmica que se realiza para adquirir bienes, derechos o servicios, con el objeto de utilizarlos en la generacin de ingresos en la organizacin. Sintetizando serian los recursos necesarios para la produccin de un bien o la prestacin de un servicio (unidad de costeo producto). El sistema de costos por absorcin considera como componentes del costo a los elementos fijos, semifijos y variables (ya sean directos o indirectos) que se refieran a la unidad de costeo en anlisis. El costeo por absorcin o integral tradicional considera como costo del producto exclusivamente a las erogaciones de produccin, no formando parte del costo de la unidad de costeo producto las erogaciones de administracin, de comercializacin y financiacin. Pensemos en la necesidad de fijar el precio de venta de un producto, el sentido comn nos indica que debemos fijar un valor que cubra todos los costos mas una ganancia neta de impuestos, econmicamente no se concibe fijar un precio de venta que no incluya los costos de administracin, comercializacin, financiacin y ganancia neta de impuestos, Podemos concluir que el sistema de absorcin o integral tradicional, que propugnan las normas contables vigentes, es en realidad un sistema que interpreta parcialmente la realidad econmica de las empresas. Lo lgico es considerar todos los costos imputables a la unidad de costeo producto (produccin, administracin, comercializacin y financiacin), a este sistema lo denominaremos costeo de plena absorcin o integral y al sistema tradicional costeo de absorcin parcial. Para la correcta toma de decisiones es necesario tambin separar o distinguir entre los resultados ordinarios de los extraordinarios, es criterio generalizado en costos el considerar como costo de una unidad de costeo exclusivamente a los costos normales, separando los resultados extraordinarios e imputndolos como resultados extraordinarios del periodo. Respecto de la unidad de costeo producto se consideran como costos exclusivamente los normales, considerando como tales a aquellos relacionados con el volumen o nivel considerado normal. Desde este punto de vista tendramos dos tipos: - Costos normalizados: separan los costos ordinarios de los extraordinarios relacionados con el volumen o nivel de actividad considerado como normal. - Costos sin normalizar: no segregan los costos normales en funcin de un nivel de actividad considerado normal del resto de los costos. Integrando los conceptos hasta aqu enunciados tenemos cuatro alternativas 1 - Costeo de plena absorcin o integral con cuota normalizada 2 - Costeo de plena absorcin o integral sin normalizar 3 - Costeo de absorcin parcial con cuota normalizada 4- Costeo de absorcin parcial sin normalizar

Costeo por Absorcin

COSTEO POR ABSORCION E INTEGRAL

COSTEO POR ABSORCION: Se ABSORCION: activan todos los costos fijos reales del periodo. COSTEO INTEGRAL: Se activan INTEGRAL: solo los costos fijos relacionados con la produccin, nivel de actividad o volumen normal

MODELOS

Costeo de absorcin parcial

sin cuota normalizada con cuota normalizada

COSTEO POR ABSORCION PARCIAL Y PLENA ABSORCION

ABSORCION PARCIAL: se activan solo los costos fijos del rea de produccin PLENA ABSORCION: se activan todos los costos fijos incluyendo los de administracin, comercializacin, financiacin e investigacin y desarrollo

Costeo de plena absorcin o integral

sin cuota normalizada con cuota normalizada

Costo Basado en Actividades CBA o ABC

Retornando a la pregunta inicial, los mtodos que brindan informacin correcta serian los dos primeros, los restantes (3 y 4) son parciales y en consecuencia incorrectos. Es tan parcial el sistema de costeo variable como el sistema de costeo por absorcin tradicional (3 y 4), uno contempla parcialmente los costos directos e indirectos y el otro parcialmente los costos fijos y variables. En el sistema de costeo por absorcin al imputar las costos indirectos en casos de multiproduccin (distintas unidades de costeo producto) se incurre en una nueva inexactitud al cargar dichos costos al producto mediante bases de prorrateo que son en definitiva meros promedios que dependen del grado de control que se ejerza sobre los costos. 2.3.1.1.2. La informacin es oportuna? La imputacin de los costos indirectos a la unidad de costeo producto es sumamente compleja (ver distribucin primaria, secundaria y terciaria de los costos indirectos de produccin) y origina demoras en la oportunidad de obtencin de la informacin. Tal fue as que surgieron sistemas considerados a priori menos exactos pero ms sencillos que permiten obtener informacin ms oportuna (costeo variable y margen bruto). La discusin doctrinaria se planteaba en trminos de equilibrio entre dos factores tericamente contrapuestos: mayor exactitud con menor oportunidad (costeo por absorcin) o mayor oportunidad con menor exactitud (costeo variable y margen bruto). En realidad se basaba en supuestos que eran inexactos, o han variado con el tiempo o advenimientos de nuevos recursos tecnolgicos. Se analizan a continuacin algunos de ellos: a) El concepto de considerar ms exacto o correcto al sistema de costeo por absorcin es solo valido para los sistemas de plena absorcin o integral b) Es cuestionable el criterio de considerar a los sistemas de absorcin menos oportunos por su complejidad, dado que con la irrupcin del procesamiento electrnico de datos la complejidad en las transacciones no es necesariamente sinnimo de demoras en la obtencin de la informacin. Podemos perfectamente lograr los ms complejos sistemas de costeo por absorcin en lnea y en tiempo real e inclusive con mltiples salidas de informacin de acuerdo a los requerimientos del usuario o tipo de usuario al que se destine la informacin, por ejemplo costos por absorcin, variable o margen bruto para diferentes unidades de costeo tambin en lnea y tiempo real. c) Veremos mas adelante que de acuerdo al tipo de empresa o concepcin empresaria del tomador de decisiones, no necesariamente el costeo variable es ms inexacto o incorrecto que el costeo por absorcin, aun ms nuestra opinin es que para decisiones de corto plazo en multiproduccin seria inexacto utilizar costeo por absorcin. Este criterio no es valido para la

metodologa de margen bruto que si es menos exacta que el costeo por absorcin y el variable. 2.3.1.2.-Costeo Variable o Directo Mtodo de costeo que incluye como componentes del costo, nicamente a los elementos de tipo variable, considerando a los costos fijos como pertenecientes al periodo (en que se devengaron) y no al producto. (Informe LEICEA) 2.3.1.2.l. Brinda informacin correcta? Tradicionalmente se sostena que el costeo variable era menos exacto que el costeo por absorcin porque consideraba como costos de la unidad de costeo producto exclusivamente los costos variables, considerando a los costos fijos como costos del periodo. En contrapartida el mtodo de absorcin tradicional considera tanto los directos como los indirectos de produccin. La diferencia fundamental entre el costeo de absorcin y el variable radica en el diferente tratamiento de los costos fjos. En la actividad agropecuaria es frecuente observar que se considera como sinnimos los conceptos de costos variables y fijos con los de costos directos e indirectos. Nada mas alejado de la realidad !!! Un costo es fijo o variable segn se vincule o no con el volumen de actividad ,los costos son intrnsecamente fijos o variables. - Costos variables: costo cuyo comportamiento esta afectado en el mismo sentido con los cambios en el volumen de actividad real. - Costos fijos: son aquellos cuyo valor no responde a cambios respecto del volumen de actividad. - Costo semifijos: son aquellos cuyo comportamiento responde a los cambios en el tiempo de trabajo o actividad, independientemente del volumen producido durante ese tiempo. Los costos son directos o indirectos de acuerdo al grado de identificacin o relacin con una unidad de costeo, dependiendo dicha clasificacin del grado de control que se ejerza sobre el costo en cuestin. - Costos directos: son aquellos que se pueden relacionar con una unidad de costeo por su funcionalidad o naturaleza de manera evidente, clara e inequvoca, lo que permite su aplicacin o imputacin a aquella en forma inmediata o precisa, con prescindencia de su comportamiento frente a cambios en los volmenes de actividad. - Costos indirectos = son aquellos que no pueden relacionarse, vincularse o identificarse con una unidad de costeo determinada, lo que impide su apropiacin o imputacin en forma inmediata o precisa. En consecuencia podemos clasificar a los costos en : - Costos variables directos - Costos variables indirectos - Costos fijos directos - Costos fijos indirectos El costeo por absorcin tradicional considera como componentes del costo todos los costos directos e indirectos de produccin sean estos fijos o variables. Este criterio parte de la premisa de considerar como valido la asignacin de una cuota de los costos fijos de produccin a cada unidad de costeo, se consideran a los costos fijos como divisibles o imputables a unidades de costeo. Esto es en realidad mas un arbitrio contable mediante la utilizacin de bases de prorrateo que el reflejo de una realidad econmica. Los costos fijos directos en algunos casos pueden ser imputados a una unidad de costeo, supongamos en el caso de la produccin de algodn, la depreciacin o amortizacin de una maquina cosechadora de algodn es un costo fijo y adems directo de la unidad de costo producto algodn. Si en contrapartida queremos determinar los costos de los distintos lotes de produccin Ej.: Lote 1 Establecimiento El Amargo y Lote 5 Establecimiento El Urunday, la depreciacin pasa a ser indirecta para la unidad de costeo Lote 1 El Amargo y Lote 5 El Urunday, continuando como directa para la unidad de costeo producto algodn. En el caso que no se produjese algodn, dicho costo desembolsado podra haberse evitado, es decir que este costo esta directamente vinculado con la unidad de costeo producto. Esto no es valido para los costos fijos indirectos, por ejemplo la depreciacin del edificio de administracin y ventas en el caso de multiproduccin. El sistema de costeo variable considera a los costos fijos como una estructura indivisible analizando a los productos en funcin de su contribucin marginal, es decir cuanto contribuyen a la absorcin de esa estructura de costos fijos. Todo producto con contribucin marginal positiva y que no origine su produccin un incremento en la estructura de costos fijos es desarrollado o producido. Existe un punto de inflexin, donde una unidad mas origina un incremento de estructura, aqu se analizara la diferencia entre

el incremento de la contribucin marginal y el incremento en los costos fijos por la produccin de esa unidad adicional. Todo producto que permita mnimamente contribuir a la absorcin de esa estructura por exigua que sea su contribucin es llevado adelante hasta el momento en que se sature dicha estructura fija, recin all analizaremos la alternativa de substituir los productos de menor margen de contribucin o incrementar los costos fijos. Como es obvio en el proceso de toma de decisiones de corto plazo o anlisis de productos esta metodologa resulta mas adecuada, razn por la cual se cuestiona la validez del concepto que el costeo por absorcin es mas correcto o exacto que el variable 2.3.1.2.2. La informacin es oportuna? Por ser ms sencillo este sistema brinda a priori informacin mas oportuna, en este caso rpida, esta fue una de las bases para el desarrollo de esta metodologa juntamente con la concepcin de una empresa dinmica. Debemos igualmente insistir que con el advenimiento del proceso electrnico de datos, oportunidad ya no es sinnimo de simplicidad. 2.3.1.3.- Margen Bruto 2.3.1.3.1. La informacin es correcta? El denominado sistema de margen bruto utilizado en la actividad agropecuaria en la Repblica Argentina es una simplificacin del sistema de costeo por absorcin y no producto de un desarrollo terico administrativo como el costeo variable. El mtodo de costeo por absorcin sostiene que costo de produccin es todo aquello que puede ser identificado en forma directa o indirecta con la unidad de costeo producto (sistema de absorcin parcial), en consecuencia los componentes del costo de produccin serian: - mano de obra directa - materia prima directa - costos indirectos de produccin: todo lo que no es ni materia prima directa ni mano de obra directa y que tiene que ver con el costo de produccin. Se engloban en este componente costos indirectos fijos y variables, como as tambin costos directos que por su escasa significacin son tratados como indirectos En este sistema la clasificacin de un costo de produccin en directo, indirecto o el grado de control que ejerza la empresa sobre el mismo, no tiene mayor significacin dado que de cualquier manera formara parte del costo de produccin, ya sea por la va directa como materia prima directa o mano de obra directa o por la va indirecta a travs de la distribucin primaria, secundaria y terciaria de los costos indirectos de produccin o carga fabril. De acuerdo al grado de control de la empresa la asignacin de costos a cada unidad de costeo ser mas exacta cuando los trate como directos o en caso de tratarlos como indirectos una aproximacin a la realidad originada por la utilizacin de bases de prorrateo en la distribucin de los costos indirectos de produccin (son meros promedios tericos). La metodologa de margen bruto sostiene que, dado que el problema en los costos por absorcin es el tratamiento de los costos indirectos de produccin, es conveniente a manera de simplificacin en aras de la oportunidad, considerar como costos de produccin exclusivamente a los costos directos, tratando a los indirectos como costos del periodo, denominndolos de estructura. En este sistema la diferenciacin entre directos e indirectos reviste fundamental importancia dado que de ello depende el ser considerado como costos de produccin y en consecuencia ser parte del costo de las existencias finales, o gastos del periodo denominados de estructura. La categorizacin en directo o indirecto no es intrnseca del costo, sino que depende del grado de control y seguimiento que realiza la empresa para dicho costo. El margen bruto es en definitiva menos exacto que el de absorcin por ser una simplificacin del mismo. Respecto de la comparacin con el costeo variable son validos todos los conceptos vertidos en la comparacin de este con el de absorcin, agravados por el tratamiento arbitrario y no intrnseco de los indirectos como costos de estructura. Padece de los mismos problemas que el costeo por absorcin en los anlisis de corto plazo y multiproduccin. Respecto a la exactitud o correccin en funcin de lo descripto podemos afirmar que el menos correcto o exacto de los sistemas de costeo es el margen bruto, quedando a discusin la comparacin entre absorcin y variable. 2.3.1.3.2. La informacin es oportuna?

Por ser ms sencillo este sistema brinda tericamente informacin ms oportuna que el de absorcin, aunque rigen los mismos conceptos vertidos respecto del procesamiento electrnico de datos en el punto de costeo variable. Si comparamos el margen bruto con el costeo variable en lo que respecta a la oportunidad, diremos que a priori el grado de sencillez de ambos es similar y consecuentemente los requisitos de oportunidad tambin similares. Sin embargo cuando se requiere el anlisis de multiproduccin (mas de un producto) a distintos niveles de produccin, precio de venta, rentabilidad o estructura, variando los componentes fsicos y/o monetarios o la combinacin de ambos las ventajas del costeo variable son insuperables. Mediante el mtodo grfico o aplicacin de frmulas se logra obtener instantneamente la informacin respecto de rentabilidad, costos de produccin y punto de equilibrio. El margen bruto es esttico, nos muestra fotografas, es frecuente observar en la mayora de las publicaciones distintos mrgenes brutos para un producto en funcin de supuestos distintos, por ejemplo soja con rinde de 20 quintales, 25 q etc. o porcentajes para el dueo del campo o precios de venta distintos. Tambin un error que se suele observar es la determinacin del punto de equilibrio a travs del margen bruto, ello solo es valido en la medida que la totalidad de los costos directos sea variables y los de estructura sean fijos, caso contrario se obtendrn resultados errneos que no reflejan la realidad econmica por la incorrecta aplicacin de las metodologas de costeo. 2.3.1.4.- Resumen Cuando se analizan decisiones o evaluacin de proyectos de largo plazo, dado que en estos casos se tiende a anular la incidencia de los inventarios, se sostiene que en consecuencia pueden ser validos los tres sistema, (los sostenedores del sistema de absorcin manifiestan que para el largo plazo es solo valido este sistema). Donde si existe consenso generalizado es que para las decisiones de corto plazo o coyunturales el sistema que refleja en mayor medida la realidad econmica es el sistema de costeo variable. En caso de existir inventarios iniciales y/o finales la ganancia neta variara de un mtodo a otro, ello es as porque consideran como costo de produccin distintos elementos que quedaran activados en funcin de los inventarios iniciales y finales. Estos elementos son de acuerdo al sistema: - Absorcin: Materia prima directa Mano de obra directa Costos indirectos de produccin - Variable: Costos variables - Margen bruto: Costos directos de produccin La ecuacin bsica para la determinacin del costo de venta de un producto es: Existencia inicial + Costo de produccin del periodo - Existencia Final En esta formula de acuerdo a la metodologa de costeo se utilizan valores distintos y consecuentemente se obtienen resultados distintos para un mismo hecho econmico. Cul es el mtodo correcto? Para responder a la pregunta formulada debemos separar entre decisiones de largo y corto plazo. En decisiones de largo plazo a nuestro entender el mtodo correcto seria el de plena absorcin o integral sobre base normalizada, aunque tambin seria factible la utilizacin del costeo variable. En decisiones coyunturales o de corto plazo sin duda nuestra opinin es que el mtodo mas adecuado es el costeo variable. Hemos dejado como tercer opcin el Margen Bruto, ello significa que debe ser desechada la informacin proporcionada a travs de este mtodo? En realidad si conocemos las bases o pautas utilizadas es informacin til, lo importante es analizar e interpretar la informacin conociendo y considerando las bases, beneficios y defectos de cada sistema para en definitiva tomar decisiones correctas que permitan lograr los objetivos de la organizacin. En los desarrollos interdisciplinarios este punto reviste especial significacin, debido a la confusin existente, debemos conocer las diferencias metodolgicas de cada disciplina para estar en condiciones de analizar correctamente la informacin que proporciona cada una de ellas, como as tambin la correcta aplicacin de los procedimientos. El margen bruto es utilizado en la actividad agropecuaria de la Repblica Argentina y pases limtrofes. El resto de las disciplinas de estos pases utilizan las metodolgias de costeo por absorcin parcial o integral y/o costeo variable. A su vez tanto en la actividad agropecuaria como el resto de las actividades de los pases del denominado primer mundo, no se utiliza la metodologa de margen bruto sino el costeo variable o el de absorcin. Es frecuente ver que

se comenten errores al pretender determinar punto de equilibrio a travs del margen bruto, ello no es valido, deben segregarse los componentes en fijos y variables para su calculo. Tambin existe la confusin por errores de traduccin de la bibliografa extranjera que denominan margen bruto en lugar de contribucin marginal o ganancia bruta al producto de los ingresos menos los costos variables. En los desarrollos interdisciplinarios este punto reviste especial significacin, debido a la confusin existente, debemos conocer las diferencias metodolgicas de cada disciplina o pas para estar en condiciones de analizar correctamente la informacin que proporciona cada una de ellas, como as tambin la correcta aplicacin de los procedimientos. Por ultimo el margen bruto analiza fundamentalmente el costo de la unidad de costeo producto, sin considerar que pueden existir distintas unidades de concentracin de costos mas all del producto (solo se utiliza una apropiacin intermedia que es la denominada empresa maquinaria agrcola) pero en realidad pueden existir infinitas formas de concentracin de los costos dependiendo como ya vimos de las necesidades de los usuarios de la informacin. La asignacin de los costos depender de la unidad de costeo que se decida emplear, es decir de que quiero hacer costos: Lote de produccin, lnea de producto (agricultura o ganadera, verano o invierno, cereales u oleaginosas etc.), departamento o centro de costos, canales de comercializacin, centros de responsabilidad, producto, etc. como as tambin la eleccin de bases racionales de asignacin de unidades intermedias de concentracin de costos. Por ultimo para no generar un exceso de informacin a analizar, no hemos considerado en esta etapa el anlisis del denominado Costeo Basado en Actividades (CBA) Hasta aqu desarrollamos los costos cuantificables y las metodologas de costeo tambin cuantificables. Para la toma de decisiones ello no es suficiente, los resultados cuantificables los debemos analizar o tamizar a la luz de los no cuantificables o de difcil cuantificacin (costo de oportunidad, riesgo, tiempo, esfuerzo individual o colectivo, costos sociales, impacto sobre medio ambiente, etc.).Recin all estaremos en condiciones de tomar decisiones correctas, gran cantidad de ejemplos, donde tericos resultados econmicos cuantificables al ser confrontados con los no cuantificables varan. Ej: a- rentabilidad agrcola superior a la ganadera en un 5%, al analizar el factor riesgo climtico en muchos se revierte el resultado b- comparacin maquinaria propia y ajena con el factor oportunidad o riesgo en demoras, c-etc., etc. 2.3.2. Forma de acumulacin de costos. Existen dos formas bsicas. a) por ordenes b) por procesos. El costeo por ordenes o en lotes: Sistema que concentra los costos por lotes de produccin cuando las caractersticas del proceso o del producto determinan la heterogeneidad entre los distintos lotes. Es aplicable en producciones no repetitivas, generalmente sobre pedido. Se individualiza el producto en funcin de una orden especfica. Un caso de ordenes en la actividad agropecuaria es cuando se calculan los costos de agricultura de un determinado lote. La orden de produccin vendra a estar representada, en este caso por el potrero nmero 5 en trigo. Otro ejemplo puede ser averiguar cules son los costos incurridos para obtener el reproductor nmero X En el costeo por procesos: Sistema de costos que los concentran o agrupan por el proceso que los insume para realizar produccin repetitiva, es decir, por productos homogneos. El producto pierde identidad, en realidad se determina el costo promedio del proceso. Esta situacin se da en producciones continuas. En la produccin ganadera, por ejemplo, no se hace costo del ternero nmero 25, sino que cuando se acumulan costos se est considerando al rodeo general. Podemos mencionar tambin como ejemplo de produccin continua a la produccin de leche; concentra o agrupa los costos por los procesos que los insumen para realizar producciones repetitivas, es decir por productos homogneos. La diferencia entre estas dos metodologas est dada en la individualizacin del producto. 2.3.3. Ciclo productivo: La actividad agropecuaria es sumamente compleja y se engloban dentro de este concepto mltiples actividades y productos. Coexisten actividades con ciclos de produccin casi instantneos con otras de largo plazo como la forestacin. En consecuencia los ciclos de produccin son dependientes de los procesos productivos y biolgicos que los originan y rara vez concuerdan con periodos anuales, cierres contables o impositivos u aos calendario.

Debemos analizar el ciclo de produccin de cada unidad de costeo para determinar el tipo de informacin y la periodicidad que se requiere. 2.3.4. Periodicidad: Ligado al punto anterior se deber establecer los momentos de cierre de los procesos de acumulacin de costos y su periodicidad. Como ya mencionamos no concuerdan en general con los cierres contables y los ciclos de produccin pueden ser mayores o menores que los ejercicios contables o fiscales, debemos en consecuencia definir los momentos de cierre y periodicidad de la informacin en funcin de: a) Ciclo de produccin b) Momento de concentracin de mayores ingresos c) Horizonte de planeamiento en funcin de ciclos de sustentabilidad d) Cierres arbitrarios de organismos de contralor e) Otros 2.3.5. Sistemas de Costeo. El costeo es el proceso de acumulacin de los insumos necesarios para producir un bien o prestar un servicio. Para determinar un sistema de costeo, es necesario combinar una serie de criterios o mtodos diferentes, cumpliendo con una clasificacin y agrupacin determinada. A continuacin, mediante el empleo de un cuadro se clasificarn las distintas metodologas a seleccionar para configurar un sistema de costeo.

SISTEMAS DE COSTEO
METODO METODO METODO METODO UNIDAD UNIDAD DE DE COSTEO COSTEO TIPO DE TIPO DE RELEVA RELEVA MIENTO MIENTO Real, Real, Histrico Histrico Resultan Resultan te te Futuros: Futuros: Normalizado Normalizado Estimado Estimado Estandar Estandar MONEDA MONEDA DE DE CUENTA CUENTA Nominal Nominal Constante: Constante: Valor base oo Valor base Actualizada Actualizada Corriente: Corriente: Mercado oo Mercado Reposicion Reposicion SISTEMA SISTEMA DE DE INFORMA INFORMA CION CION Contable Contable oo extra extra contable contable Centralizado Centralizado oo Descentra Descentra lizado lizado

Integral Integral oo Absorcin Absorcin CBA? CBA? Directo Directo oo Variable Variable Margen Margen Bruto Bruto

Absorcin Absorcin Parcial Parcial con oosin con sin cuota cuota normalizada normalizada Plena Plena Absorcin Absorcin con oosin con sin cuota cuota normalizada normalizada

Por Por Ordenes Ordenes

Por Por Procesos Procesos

CBA= Costo basado en actividades La eleccin de la metodologa para establecer el sistema de costeo depender del tipo de producto, el grado de control que se quiera ejercer sobre los recursos, de la estructura de la empresa, de su volumen de movimientos, del comportamiento de los costos frente a variaciones en el nivel de actividad, etc. Por ejemplo un establecimiento agropecuario podra conformar su sistema de costeo de la siguiente manera:

1 Integral o Absorcin Por

2 Real rdenes

3 histrico resultante

4 Capital financiero Valores al costo Moneda homogenea Contable

5 Centralizado Parcial

1. 2. 3. 4. 5.

Conceptos a incluir en el costo Forma de acumulacin de los costos Momento de determinacin o naturaleza de relevamiento Criterios en la medicin de resultados. Sistema de informacin

Entendemos que es funcin del movimiento CREA establecer cuales serian los mtodos y criterios mas adecuados para la generacin de informacin til. Se deber analizar cada uno de los puntos descriptos hasta aqu e ir tomando posiciones para cada tipo de produccin o requerimientos de informacin. Una vez superada esta etapa se profundizara en los criterios particulares incrementando el nivel de detalle de cada concepto (por ejemplo como se determina el costos de produccin o adquisicin, bases de prorrateo para los costos indirectos, definicin de costos a imputar, etc.). Debemos establecer un marco terico global para luego recin ir a un nivel de detalle. 2.3.5.1. El proceso de concentracin de costos. El Dr. Oscar M. Osorio expuso en la conferencia Metodologas de costeo para establecimientos lecheros en la Sociedad Rural Argentina en Noviembre de 1998 la siguiente descripcin del proceso de concentracin de costos que puede ser til para la tarea a encarar. Etapa previa: Caracterizacin del problema. Definicin de los objetivos perseguidos por el usuario con el conocimiento buscado. Urgencia del requerimiento Grado de precisin requerida con la informacin Definir si se trata de informacin de rutina o para una decisin particularizada. Fuentes de la informacin a elaborar. Etapa operativa: Elaboracin de la informacin solicitada. Identificacin y naturaleza de los diferentes factores generadores de costos. Definicin de los componentes Anlisis del comportamiento de los componentes. Definicin de la unidad final de concentracin, ya sea un producto fsico o una accin. Bases para la sucesiva asignacin de costos a las unidades intermedias en su caso a las finales. Bases para la distribucin de las unidades intermedias de las que han concentrado costos, a la unidad o unidades finales de objetivos. El proceso a seguir para determinar el costo de cada una de las etapas consistir en: 1. Identificacin por naturaleza de los elementos que configuran costo 2. Identificar los distintos centros en los que se acumulan costos que podrn ser directos respecto de cada uno de aquellos, aunque fueran indirectos respecto de otras unidades de concentracin o finales.

3. Determinar cuales de ellos son directos respecto de cada una de las etapas propias de cada parcela. 4. Definir el sistema de informacin ms adecuado para la asignacin de los costos directos. 5. Definir las bases par la atribucin de los costos indirectos. 6. Concentrar en la orden todos los costos directos e indirectos.

IDENTIFICACION DE LOS COSTOS

NATURALEZA

COMPONENTES

CAPACIDAD
COMPORTAMIENTO

FISICO (a)

MONETARIO (b) NIVEL DE ACTIVIDAD (a) x (b)

DEFINICION Y ELECCION

COSTOS VARIABLES COSTOS FIJOS DE CAPACIDAD COSTOS FIJOS DE OPERACIN

ASIGNACION
ASIGNACION INTERMEDIA 1 ASIGNACION INTERMEDIA 2 ASIGNACION INTERMEDIA 3

DISTRIBUCION ENTRE ELLAS

UNIDAD FINAL 1

UNIDAD FINAL 2

3. CONSIDERACIONES ESPECIALES (O PARTICULARES) A ANALIZAR PARA LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA La empresa agropecuaria presenta una serie de caractersticas distintivas que deben ser analizadas, a saber: Proceso productivo biolgico automtico: el proceso productivo en la empresa agropecuaria es un proceso biolgico, basado en el empleo de seres vivos que tienen un grado de automatismo. Conocer las leyes de los seres vivos significa optimizar los procesos biolgicos. Estas caractersticas distintivas de la produccin responden a las leyes de la naturaleza. Independientemente de la intervencin del hombre, una semilla, una vaca, se desarrollan aunque no en forma ordenada y orientada a una mayor productividad como cuando interviene el hombre. Si comparamos esta caracterstica con cualquier actividad industrial o comercial, vemos que en estas la participacin humana no solo es necesaria sino imprescindible. Ciclo productivo: en general los ciclos de produccin son de mediano a largo plazo, coincidiendo con los ciclos biolgicos. Suelo como sustrato de la produccin: en la actividad agropecuaria la tierra acta como principio activo y tiene una relacin directa con el resultado de la empresa a travs de la mayor o menor productividad de la misma. En cambio en una industria o comercio la tierra es solo el lugar fsico donde se asienta el local o la fabrica.

Al ser la tierra sustrato de produccin y dentro de la estructura de costos uno de los factores de mayor incidencia (a travs de la inversin y consecuente costo de oportunidad o como valor que se paga por su arrendamiento), todo lo que a ella se refiere debe ser analizado a su mxima expresin Dependencia con el medio ambiente: se refiere a dos aspectos. Uno de ellos es la dependencia con las caractersticas ecolgicas (clima, suelo, sanidad, etc.) normales de cada zona, y el otro las variaciones posibles de estas caractersticas normales. El factor climtico es un factor determinante de la produccin y los precios, agregando una condicin de riesgo adicional a la actividad. Rendimientos decrecientes: la produccin agropecuaria esta limitada por la ley de rendimientos decrecientes por la cual un factor adicional de producto (por ejemplo, un kilo de fertilizante, un kilo de semilla, incremento de la carga animal por ha, etc.), llegado un limite determinado, no incrementa la produccin proporcionalmente pudiendo inclusive declinar. Nuevas tecnologas: El avance de las ciencias a originado en la actividad la aparicin de nuevas tecnologas como: Biotecnologa, Agricultura de precisin, Informtica, Comunicaciones por diversas vas (satelitales, internet, fibra ptica, etc.) Maquinaria de alta tecnologa, Mejor conocimiento del clima y suelo a travs de tecnologa satelital, Agroqumicos, Etc. Se ha producido una marcada evolucin de la tecnologa de insumos a la tecnologa de procesos (siembra directa, agricultura de precisin, etc.) estando entrando a un proceso de tecnologa de informacin Estas nuevas tecnologas estn originando una revolucin que reportara importantes beneficios a este sector de la produccin primaria, pero su irrupcin se realiza provocando un fuerte impacto sobre los sistemas, mtodos, tcnicas, procedimientos, estructuras y necesidades de capacitacin. Para que este impacto sea positivo y no provoque situaciones traumticas y crisis dentro de la organizacin, se debe contar con una serie de conocimientos tericos que nos permitan interactuar idneamente y nunca perder vista los objetivos. Dado el constante, rpido, y avasallador avance y cambio tecnolgico en el que estamos inmersos y las proyecciones que sostienen que no solo continuara sino que se potenciara geomtricamente, se sostiene que en esta nueva sociedad de la informacin lo importante no es el conocimiento de los procesos y tecnologas sino la capacidad de aprendizaje de los recursos humanos. Mas aun no solo la capacidad de aprender sino para no evitar la resistencia al cambio, la capacidad de olvidar se presenta como una idea central. Por ultimo dado este vertiginoso cambio ya se sostiene que ya no es posible aprender olvidando y luego decidir en funcin de lo aprendido, sino que deberemos ir aprendiendo olvidando y simultneamente al proceso de aprendizaje tomar decisiones. - aprender a aprender - aprender a olvidar - aprender a aprender, aprendiendo a olvidar, tomando decisiones simultneamente al aprendizaje Globalizacin de la economa: La actividad agropecuaria no permanece ajena al proceso de globalizacin de la economa en que nos hallamos inmersos. Sistemas de produccin sustentables: debemos pensar en sistemas de produccin sustentables que permitan no solo el mantenimiento de los rendimientos y renta a lo largo del tiempo sino que adems no afecten el recurso suelo y/o el ambiente permitiendo tambin el desarrollo social de los individuos que se relacionan con la actividad o regin. Estabilidad de la renta: dada la dependencia con el medio ambiente y la necesidad de sustentabilidad de las producciones, en las etapas de planeamiento tiene especial importancia el criterio de estabilidad de la renta a lo largo de un horizonte de planeamiento determinado por la sustentabilidad del sistema, en lugar de planteos de maximizacin de renta presente. Relacin insumo-producto y apareamiento de ingresos con egresos: en la actividad agropecuaria se presentan una serie de cambios fcticos en la forma de considerar las relaciones insumo producto y los criterios de apareamiento de ingresos con egresos.

Lineamientos para la elaboracin de informacin de costos en la empresa agropecuaria

Los conceptos bsicos, criterios, modelos, sistemas y tcnicas de costeo que constituyen el fundamento de la disciplina de costos resultan aplicables en forma genrica a toda empresa y actividad, incluida la agropecuaria

Analizar las particularidades operativas, cambios fcticos, pautas y elementos relevantes de la actividad

3.1. DEFINICION DE COSTOS Y RELACION INSUMO-PRODUCTO Se define en general al costo como un sacrificio de valores o contraprestacin econmica que se realiza para adquirir bienes, derechos o servicios, con el objetivo de utilizarlos en la generacin de ingresos en la empresa. Sintetizando esta definicin, otros autores sostienen que los costos son los recursos necesarios para producir un bien o brindar un servicio o un esfuerzo destinado a lograr un objetivo determinado. Para las distintas disciplinas acadmicas, el punto de vista del concepto de costo varia. Para la economa, el costo es la alternativa abandonada (costo de oportunidad). Para la tcnica contable, un costo es un sacrificio de valores o contraprestacin econmica. Debemos tener presente que los sacrificios de valores o contraprestaciones econmicas efectuadas pueden en trminos monetarios ser distintas a lo que hoy valdra ese producto o servicio en el mercado. Aqu tenemos dos conceptos diferentes; uno es el costo de reposicin o de mercado y el otro es el costo incurrido. La diferencia entre ambos podr originar un resultado positivo o negativo denominado por tenencia. Estamos comparando los recursos afectados respecto de cuanto valen en el mercado. Tal como se expresa en el informe LEICEA en el punto 2.4 Correcto devengamiento de los cargos: los cargos debern ser analizados bajo la ptica de el o de los periodos que benefician, o que los ocasionaron para que incidan en dichos periodos independientemente del momento en que se hayan producido las erogaciones En la actividad agropecuaria se presentan una serie de cambios fcticos al criterio de apareamiento de ingreso con egresos y relaciones insumo-producto. Debemos considerar todo costo devengado o imputado que deba aparearse con la relacin insumoproducto presente. Surge aqu la pregunta si el factor tierra sola debe incidir en los costos a travs del costo de oportunidad o sufre depreciaciones o perdida de potencial de produccin. Debemos analizar tcnicamente si existen producciones sustentables o si se producen agresiones, extracciones o degradaciones irrecuperables o recuperables. Cualquier perdida de potencial de produccin o extraccin de nutrientes debe ser considerada en los costos. Para ello consideraremos al suelo como un sistema vivo donde tenemos tres tipos de fertilidad 1. Fsica: estructura 2. Qumica: nutrientes y micronutrientes 3. Biolgica: materia orgnica Debemos ver cuales de estos factores son irrecuperables o recuperables. 1. Irrecuperables: podra ser el caso del fsforo o potasio, se deben tratar como una industria extractiva (ej. Minera) y reconocer en cada produccin la extraccin del nutriente cuantificndola como costo. Aunque no se produzca su erogacin, es

un costo devengado que a futuro lo vamos a tener que pagar ya sea comprando fertilizantes, disminucin en los ingresos al reducirse los rindes o lo que aun es peor imposibilidad de continuar con dicha explotacin. 2. Recuperables: no se deben asignar costos en los sistemas sustentables, y si en los no sustentables, considerando como horizonte de planificacin el largo plazo. Se debe diferenciar los trminos de manejo y manipulacin del suelo El criterio precedente se basa en considerar a las extracciones de nutrientes como costos devengados que deben ser analizados Si analizamos dos planteos productivos siembra directa con rotacin sustentable y agricultura convencional con necesaria rotacin ganadera para ser sustentable. Para comparar estas dos producciones debemos analizar como horizonte de planificacin el periodo de rotacin agrcola ganadero de la alternativa 2) y determinar la renta comparada de ambos sistemas en dicho periodo, restando al final los costos devengados por utilizacin del suelo. Otra forma seria imputar a la alternativa 2) el costo de oportunidad de la menor renta ganadera de los periodos futuros, para compararla con el caso 1) que es sustentable tericamente (Es motivo de discusin tcnica el tema de si no existe extraccin en el caso de fertilidad qumica del suelo no renovable como el fsforo y otros). Algunos sistemas como monocultivo o rotacin trigo soja continua originan un incremento en las plagas de malezas y/o insectos, esos mayores costos que se erogaran en el futuro son imputables al presente periodo Se deben detectar los problemas antes de que sea tarde mediante la prevencin o generando ingresos compensatorios. Puede ser negocio degradar los suelos en trminos econmicos si obtengo ganancias que lo compense, aunque en trminos ticos o morales la degradacin no recuperable es objetable. Sin lugar a duda es una irracionalidad hacer planteos de produccin degradando suelos, perdiendo capital o potencial de produccin y no ser compensado econmicamente y lo que es peor aun subsidiados directa o indirectamente por el estado. Cuantos de nuestros productores se encuentra en esta situacin? son incontables Deberamos analizar la relacin insumo producto de la siguiente manera:

Relacin insumo producto

Depende de la estrategia y del horizonte de planeamiento

INSUMO INSUMO Insumos Insumos Suelo --fsico Suelo fsico

PRODUCTO PRODUCTO Producto Producto Afectacin ambiente Afectacin ambiente --Perdidapotencial Perdida potencial
productivo suelos productivo suelos -Afectacin napas -Afectacin napas freaticas freaticas -Otros -Otros

Bienes Abundantes Bienes Abundantes -agua -agua -aire -aire Capital Capital Recursos humanos Recursos humanos Otros Otros

-qumico -qumico -biolgico -biolgico

Sociedad Sociedad Sustentabilidad Sustentabilidad Riesgo Riesgo

Es decir que no solo analizamos los insumos y el producto que se obtiene, sino tambin la afectacin de recursos que tradicionalmente se consideraban como renovables o que no sufran desgaste como el suelo En resumen podemos considerar que los criterios tericos son validos para la actividad presentndose caractersticas fcticas de aplicacin para temas como

1. Suelo y su utilizacin 2. Cambio en el paradigma tradicional de la produccin de sistemas de rotacin agrcola ganadera convencional a terica agricultura sustentable a travs de siembra directa 3. Costos que se erogaran en el futuro que corresponden al presente como utilizacin de nutrientes, futuro encalado originado en la produccin presente, planchado del suelo y consecuente mayor laboreo, mayor incidencia de plagas con mayores costos de produccin originadas en monocultivos o falta de rotaciones adecuadas, etc. 3.2. SISTEMAS DE PRODUCCION SUSTENTABLES Existen distintos criterios y posiciones para definir los trminos sustentabilidad y agricultura conservacionista; William Richards (Hacia una agricultura productiva y sostenible en la pampa, Bs As, Editorial Orientacin Grfica Editora S.R.L., Marzo 1998) dice: Agricultura sustentable tiene diferentes significados para diferentes personas y grupos. Muchos piensan que es solo proteger o sostener los recursos naturales del ambiente. Es mi esperanza que ms personas piensen que tambin se trata de producir alimentos abundantes y seguros, al mismo tiempo que se protege al ambiente y se genera un retorno econmico para el productor. Otros traen a colacin una agenda social y quieren usar la agricultura sustentable para manipular el tamao de la explotacin. Para mi todo el concepto de sustentabilidad es un enfoque equivocado. Es negativo- ser solo sustentable no es suficientemente bueno. Hoy en da tenemos la tecnologa, la qumica, la gentica, la maquinaria, la base cientfica, los sistemas de entrega de informacin, y la infraestructura rural, para ir ms all de la sustentabilidad y continuar mejorando y aumentando la capacidad del medio ambiente. El gran avance fue la tecnologa del manejo de los rastrojos de cosecha. A su vez Otto T. Solbrig en la misma publicacin sostiene La agricultura conservacionista tiene tres objetivos principales: (1) mejorar el ambiente y proteger los recursos naturales, (2) aumentar las ganancias del productor (3) mejorar la equidad social y econmica de la sociedad rural. La agricultura conservacionista consiste en utilizar los conocimientos derivados de varias ramas cientficas pero sobre todo de la ecologa, la fisiologa vegetal, y la edafologa, para crear campos de cultivo que funcionen lo ms similarmente posible a un campo natural. La agricultura conservacionista tiene su origen en la percepcin por parte de muchos productores, consumidores e intelectuales de diversas partes del mundo de que la agricultura tradicional de altos insumos no est en condiciones de enfrentar el problema de la seguridad alimenticia del mundo en forma equitativa y sin degradar los recursos naturales de los cuales depende. La agricultura conservacionista se basa en el concepto de sustentabilidad, que dice que debemos producir para el presente sin comprometer la habilidad de generaciones futuras de seguir usando los recursos naturales. De ah que el manejo inteligente de los recursos naturales y humanos es central en la agricultura conservacionista. Esto incluye tener sensibilidad de los problemas sociales, incluyendo las condiciones de vida del trabajador de campo, las necesidades de las comunidades rurales, y la salud del consumidor presente y futura. Atencin a los recursos naturales incluye el manejo de la capacidad productiva e integridad de agua, suelo y biodiversidad. La agricultura conservacionista no esta reida con la agricultura de altos insumos, ms bien la complementa, mejorndola. El concepto de sustentabilidad fue evolucionando desde: a) lograr producciones que permitan el mantenimiento de los rindes y la renta sin afectar el recurso suelo b) lograr producciones que permitan el mantenimiento de los rindes sin afectar el recurso suelo y al ambiente c) criterio presente de lograr producciones que permitan el mantenimiento de los rindes y la renta sin afectar el recurso suelo y/o el ambiente permitiendo tambin el desarrollo social de los individuos que se relacionan con la actividad o regin. Se deben considerar desarrollos sustentables mediante un mejor conocimiento del agrosistema. En la comparacin de sistemas alternativos se debe analizar los costos de los no sustentables, la utilizacin de recursos no renovables o el costo de oportunidad de las rotaciones de menor rentabilidad originadas en la produccin no sustentable presente. La agricultura es el manejo de la vida del suelo interrelacionada con el ambiente. Quien no contemple esto originara causales de costos por su error de anlisis. Por ejemplo si encaramos un monocultivo, se generaran resistencias en insectos o aparicin de plagas con la consecuente mayor utilizacin de agroqumicos o labores para combatirlos, aumentando los costos de produccin. Comparando un monocultivo con un sistema productivo diversificado y con adecuadas rotaciones, este ultimo permite la mejor conservacin de la vida nativa y menores

costos de labores y agroqumicos. En planificacin se debe cuantificar o ponderar todos los factores para no caer en sistemas no sustentables. Los sistemas de riego pueden provocar problemas de sodio o sales a lo largo del tiempo debiendo incurrirse en costos adicionales para recuperacin o definitiva degradacin Para los contratistas rurales este criterio expuesto es relativo, en la medida que sigan consiguiendo campos para su explotacin como sistema extractivo no sustentable. Los costos futuros son asumidos por el propietario del establecimiento y la sociedad en su conjunto. En este caso el anlisis es de costos presentes con un horizonte de planificacin de un ciclo agrcola, analizando exclusivamente costos erogados. Cuando se analiza el periodo de repago en una inversin en un establecimiento debe ser considerado si se aplica a una produccin sustentable o fue mediante un sistema extractivo con degradacin definitiva o recuperable. Se deben considerar estos costos adicionales aumentando el periodo de repago. Puede ocurrir que esta extraccin no se refleje en el valor venal del suelo, en este caso se deber analizar la estrategia de recuperacin mediante costos adicionales, venta de la propiedad reconvirtiendo o seguir produciendo en dicho establecimiento a pesar de la perdida de potencial de produccin no reflejado en el valor venal de la tierra (dudosa conveniencia). 3.3. ANALISIS DE CAPACIDAD OCIOSA La teora de costos sostiene que debe segregarse y no formar parte del costo de la unidad de costeo productos, los costos producidos por el desaprovechamiento o inadecuada utilizacin de la capacidad instalada de la empresa ,denominndola capacidad ociosa. Se plantea la duda de si en el planeamiento de la actividad agropecuaria, en especial en la agricultura, es posible determinar capacidad ociosa a priori, dado que esta condicionada por factores climticos como se expuso en las caractersticas de la empresa agropecuaria. Quizs la alternativa seria buscar actividades suplementarias y/o complementarias que permitan absorber los costos fijos si las condiciones climticas lo permiten. La posibilidad de realizacin de producciones suplementarias y/o complementarias depende del clima. Una condicin climtica favorable o adversa forma parte de los costos normales de produccin y no puede ser considerada como capacidad ociosa, esto se da con cosechadoras, rotaciones con mrgenes reducidos de periodo de siembra, trabajo para terceros, etc. Relaciones entre actividades: - Competitiva: una relacin competitiva es aquella en la que si se eligen dos o ms actividades, el aumento de alguna de ellas se produce a expensas de la reduccin de otras. Como por ejemplo el caso de ganadera ovina respecto de bovina en un mismo lote. - Complementaria: una relacin complementaria entre dos o ms actividades significa que las actividades se benefician unas de otras. Por ejemplo la produccin apcola con la frutcola. - Suplementarias: las relaciones suplementarias no tienen efectos positivos ni negativos entre actividades. En lugar de predefinir la capacidad ociosa debemos buscar actividades suplementarias y/o complementarias que permitan cubrir los baches de capacidad originados por el clima, es casi imposible determinar con exactitud cual va a ser la capacidad ociosa o normalizar los costos por incidencia del factor climtico. Otra posibilidad para evitar problemas de capacidad ociosa es estructurarnos exclusivamente con costos variables contratando las tareas en su totalidad. Aqu en funcin de la condicin climtica no tendr capacidad ociosa, pero si el riesgo de no disponer de la mano de obra y maquinarias cuando se requiera. En el norte es comn sobredimensionarse en equipos de labranza convencional dado el corto periodo que existe con humedad disponible. Tradicionalmente se considera capacidad ociosa, pero en realidad es cobertura contra factores climticos.

costos futuros dificil determinar a priori capacidad osciosa por clima

1-busqueda actividades complementarias y/o suplementarias que absorvan fijos en funcion del clima, sin aumentar estructura 2-Estructurase solo con variables -> riesgo

3.4- ANALISIS DE COSTOS NO CUANTIFICABLES O DE DIFICIL CUANTIFICACION: Cuando hablamos de riesgo en la actividad agropecuaria tenemos en cuenta dos factores: las caractersticas de una empresa o empresario y la faz subjetiva del factor riesgo. La definicin de objetivos de la empresa y la forma de encarar la actividad va a estar seriamente condicionada por la actitud que tiene el individuo frente a determinados riesgos. La actividad y forma de desarrollarla depende en gran medida de las concepciones particulares del riesgo. . En la actualidad los mercados agropecuarios globalizados responden a condiciones econmicas y climticas. El termino de mercados agroclimticos generalmente aceptado sintetiza la importancia que tiene el clima en la fijacin de los precios de nuestros productos. La critica que se suele hacer a esta planteo es que se pierde objetividad en la informacin debido a la ponderacin subjetiva, o bien, se afecta el criterio de prudencia, pero debe entenderse que ste es propio de la contabilidad financiera y, por lo tanto, ajenos a los anlisis de gestin pues, si de acuerdo con lo expuesto, los costos deben reflejar la realidad econmica por compleja que ella fuere, en costos para gestin ignorar una parte de la realidad de las explotaciones es sinnimo de decisiones incorrectas, sobre todo en explotaciones condicionadas fuertemente por la naturaleza Como hemos dicho el criterio de objetividad y prudencia en la informacin, puede ser valido en informacin para terceros que requieren objetividad y comparabilidad, pero nunca para la toma de decisiones internas. Para fundamentar aun ms este punto detallamos a continuacin el punto V 1.2 Evaluacin del riesgo del informe LEICEA El riesgo es uno de los factores a considerar en todo emprendimiento de negocios. Los factores de riesgo son muchos y variados estando presentes como dijimos- en todo tipo de proceso de generacin de valor. La empresa agropecuaria esta expuesta a todos los factores de riesgo comunes al resto de los negocios, pero a ello se suman los especficos de esta actividad, segn lo enunciado en el punto 2.2 Ciclo Productivo de este capitulo. Los costos incurridos o a incurrir como consecuencia de verificarse acontecimientos adversos cuya magnitud no exceda los parmetros de riesgo normal, debern formar parte del costo normal de produccin; y aquellos que excedan dichos parmetros debern ser considerados resultados no previstos o extraordinarios. La evaluacin del riesgo requiere de la aplicacin de tcnicas especificas y variada, con base cientfica, y en modo alguno debe ser entendida como simple estimacin, porque de su adecuada determinacin dependen muchas de las decisiones que significaran el xito o el fracaso de los emprendimientos En funcin de anlisis de costos cuantificables, en general se tiende a absorber los costos fijos a travs del incremento de la economa de escala, concentrando e incrementando las explotaciones. A la luz del riesgo climtico se hace necesario para su disminucin manejar distintas regiones o pocas climticas afectando ello el concepto de concentracin originando mayores costos cuantificables, como costos de administracin y supervisin, viticos, etc. El reconocimiento en la actividad agropecuaria del crecimiento biolgico o vegetativo es aceptado en general por la doctrina. La actividad acta en contacto con la naturaleza y consecuentemente deberan ser analizado tambin los factores de riesgo climtico, que condicionan fuertemente al crecimiento biolgico.

Veremos algunos casos prcticos del tema de evaluacin de costos no cuantificables, en especial en la etapa de planificacin: Lo importante en planificacin no esta en el aumento de la rentabilidad presente, sino en lograr la estabilidad de la rentabilidad en funcin de un horizonte de planificacin preestablecido. Se deben evitar picos en situaciones climticas extremas. Quizs esta es la mayor ventaja de la siembra directa o labranza cero respecto de la labranza convencional, podramos quizs decir que este es el cambio de paradigma. En siembra directa se hace mejor uso del agua y suelo, aumentando la estabilidad de la renta. Se debe analizar la sustentabilidad de cada sistema, el nivel de riesgo y la estabilidad de la renta a lo largo de un horizonte de planificacin predefinido sobre ciclos sustentables . La tierra hay que comprarla o pagar por su uso mediante arrendamiento, los insumos tambin. La cobertura que estabiliza los rendimientos por mejor uso del agua y suelo hay que hacerla. Debemos aparear estos costos a la estabilidad de la renta futura y no como costo presente. Lo correcto es cubrir los riesgos ya sea a travs de terceros en el caso de seguros, con costos adicionales como en riego complementario o a travs de la generacin de reservas que cubran las eventualidades considerando a las mismas como costos imputados. No comparto la idea de reconocer solo los erogados, muchos de nuestros productores agropecuarios se encuentran en situaciones limites por anlisis tcnicos que no contemplaban estas situaciones. Existen distintas alternativas para cubrir el riesgo climtico. Lo objetable es que las que se erogan como los costos por riego complementario, seguros multiriesgo o contra granizo, etc. son reconocidas. Si el productor decide no hacer riego o seguro contra inclemencias climticas, no se debera considerar un costo como autoseguro para la generacin de esas reservas cuando en el horizonte de planificacin se produzcan situaciones adversas?. Lo correcto es cubrir los riesgos ya sea a travs de terceros en el caso de seguros o con costos adicionales como en riego complementario o a travs de la generacin de reservas que cubran las eventualidades considerando a las mismas como costos imputados. No compartimos la idea de reconocer solo los erogados, muchos de nuestros productores agropecuarios se encuentran en situaciones lmites por anlisis tcnico-econmicos o promociones de proyectos a nivel nacional o provincial que no contemplaban estas situaciones. Riesgo climtico: reconocer no solo los que se pagan sino tambin considerar en costos un factor de autoseguro por inclemencias l riego complementario es un costo adicional que se efecta para cubrir riesgo climtico. Muchos profesionales sostienen que con un mejor manejo del agua existente en el perfil del suelo no seria necesario este costo adicional. En trminos de bienes abundantes en la naturaleza la aplicacin de riego complementario sin uso adecuado del agua en el suelo es un derroche de recursos acuferos que se consideran errneamente como abundantes y renovables y en trminos de costos cuantificables es un incremento intil en los costos de operacin por mal uso del agua. La teora contable sostiene la necesidad de la segregacin de los resultados extraordinarios. Ahora bien muchos de esos resultados extraordinarios son a nuestro entender anlisis de riesgo no ponderados debidamente o problemas de anlisis estratgico. Ej. sequas, granizo, Etc. Otra forma de manejar el riesgo es a travs de: 1. Realizacin de agricultura en distintas zonas climticas que reducen el riesgo climtico pero originan un incremento en los costos por mal uso de la economa de escala. 2. Diversificacin de producciones, variedades, pocas de siembra, que quizs no logren maximizacin de beneficios pero disminuyen el riesgo climtico 3. Mayores costos por utilizacin de variedades resistentes a condiciones adversas como resistencia a sequa, hongos, plagas, variedades subtropicales, etc., tanto en cereales, oleaginosas, forrajeras como pasturas 4. Invernculos para lograr adecuadas condiciones de temperatura y humedad. 5. Riego complementario, 6. Proteccin contra granizo 7. Etctera. En todas estas situaciones se han incurrido en costos adicionales, peor absorcin de los fijos o disminucin de los ingresos para el logro de la estabilidad de la renta. Al estar tanto el componente fsico (variacin en los rindes) como el monetario (mercados agroclimticos ) influenciado por las condiciones ambientales se hace mucho mas complejo planificar que en el resto de las actividades , ya que a la complejidad de las otras se le adiciona el riesgo climtico. Cuando estamos frente a un proceso de planeamiento como ya vimos anteriormente nos encontramos en condiciones de riesgo y/o incertidumbre. Es fundamental en el anlisis de este tipo de informacin

considerar que existen distintas estrategias para minimizar los riesgos. Debemos desarrollar estrategias que concilien los siguientes factores: a) Productividad ( biolgica y econmica) b) Estabilidad de la renta c) Sustentabilidad Este es el gran desafio del productor agropecuario. Lograr planes concilien estos tres objetivos. Estaremos frente a las opciones estratgicas bsicas de crear, mantener, reducir y despojar frente a mltiples alternativas, cuya predictibilidad solo lo dar el transcurso del tiempo.

- ALTO GERENCIAMIENTO -FLEXIBILIDAD -BAJA RESISTENCIA AL CAMBIO - BUENOS MANEJADORES DEL RIESGO -RACIONALES ADAPTADORES DE TECNOLOGIA -DEBEN APRENDER A APRENDER, APRENDIENDO A OLVIDAR, TOMANDO DECISIONES SIMULTANEAMENTE

Maximizar beneficios Horizonte planeamiento Estabilidad renta Sustentabilidad Anlisis riesgo

1-componente fsico 2-componente monetario

Estrategias que concilien

1-Productividad (biolgica y econmica) 2- Rentabilidad 3-Estabilidad (RIESGO) 4-Sustentabilidad

Se considera que aquellos productores que posean las habilidades que se describen a continuacin sern los que podrn afrontar los desafos descriptos con mayor xito: Alto gerenciamiento Flexibilidad Baja resistencia al cambio Buenos manejadores del riesgo Racionales adaptadores de tecnologa Estar en condiciones de aprender a aprender, aprendiendo a olvidar ( baja resistencia al cambio ) tomando decisiones simultneamente con el proceso de aprendizaje 3.5- BIENES ABUNDANTES EN LA NATURALEZA: Respecto de los denominados bienes abundantes en la naturaleza, deberamos dividirlos en renovables y no renovables. En general se sostiene que solo deben cuantificarse los bienes escasos, que por el hecho de tal tienen valor econmico; consecuentemente los bienes abundantes en la naturaleza no deberan cuantificarse. Este planteo debera ser reconsiderado, pues debemos analizar la posibilidad de no disponer en tiempo y forma de esos bienes abundantes en la naturaleza, de la misma forma que se consideran los costos adicionales para mitigar los efectos. Debemos buscar sistemas que eviten el derroche y perdida de bienes abundantes en la naturaleza, tanto sean renovables, como no renovables. Por ejemplo en el uso del agua lograr mejor infiltracin, menor evaporacin y mejor balance hdrico.

Se debe evaluar la destruccin de los recursos abundantes en la naturaleza en especial los no renovables, en los procesos de planificacin y produccin. Esto reviste especial inters a niveles macroeconmicos. Por ejemplo el efecto invernadero, napas freticas, agresin al ambiente, etc.

BIENES ABUNDANTES EN LA NATURALEZA -

Evitar perdida bienes no renovables Analizar posibilidad de no disponer en tiempo y forma ponderando el riesgo o costos adicionales para mitigarlos La condicin climtica favorable o adversa forma parte de los costos normales

3.6- FACTORES ETICOS Y/O SOCIALES Debemos analizar no solo el factor suelo y la sustentabilidad en trminos micro, sino tambin criterios ticos y morales En consecuencia deberamos evaluar otros factores que denominaremos ticos y/o sociales que incluyen 1. Agresin al ambiente 2. Ecologa como factor no cuantificable 3. Efecto invernadero 31 de diciembre del ao 1 4. Afectacin a la biodiversidad. 5. Riesgos en la manipulacin gentica y uso de desarrollos genticos 6. Planteos antinaturales de produccin o alimentacin que pueden afectar seriamente a la poblacin e inclusive a las propias empresas. A tal fin analicemos el caso del denominado mal de las vacas locas y su incidencia en la economa mundial Hay que evaluar causas y efectos y no solo costos. Podemos hipotecar el futuro del planeta, de la humanidad y de la propia empresa por el no anlisis de los puntos anteriores

Analizar y evaluar
Sustentabilidad micro macro, etica y moral Causas y efectos, no solo costos

Factores eticos y/o sociales agresion ambiente ecologia afectacion biodiversidad riesgos manipulacion y uso genetica planteos antinaturales Ej vacas locas

El proceso de administrar a travs del desarrollo de las funciones bsicas de Planificacin, Organizacin y/o Ejecucin, Comunicacin y Control no debe interpretarse como la realizacin de actividades aisladas e independientes, sino todo lo contrario. Este criterio reviste gran importancia en el anlisis de los costos ecolgicos y/o ambientales. Debemos analizarlos en forma integral considerando que se trata de funciones interrelacionadas y dependientes que actan en forma concomitante entre ellas Este es quizs uno de los principales problemas que existen en la actualidad, se tiende a analizar individualmente determinados temas sin considerar que forman parte de un fuerte y complejo proceso de la naturaleza. Recordemos la teora del Caos donde se sostiene que dada la interrelacin que existe entre los diversos factores de la naturaleza el vuelo de una mariposa en un lugar del planeta podra originar serias consecuencias en el lado opuesto por la fragilidad e interaccin de factores que actan. Es as como debemos tratar (resalto el termino condicional) de analizar el tema ambiental en forma integral dado que en toda interaccin hay beneficios y perjuicios Como ejemplo tenemos el anlisis de la agricultura orgnica donde por un lado se obtienen productos tericamente sanos por la no utilizacin de agroqumicos pero por el otro al realizarse labranza convencional se expone la materia orgnica al clima liberando carbono y generando factores que producen efecto invernadero (no hay secuestro de carbono). Por otro lado tenemos el caso de la forestacin donde se produce secuestro de carbono pero al implantarse variedades exticas y como monocultivo se afecta seriamente al hbitat y a la biodiversidad. Al incluir a la Ecologa y/o los costos ambientales no debemos perder de vista los siguientes aspectos que son: a) para que fin esta destinada la informacin b) quien es el usuario c) fundamentalmente brindar informacin correcta. Estamos en condiciones de afirmar que la inclusin de la ecologa y/o costos ambientales como factor de ingreso o costo nos brindara informacin correcta? Respecto de los costos ambientales estamos todos de acuerdo en lo que significa ecologa, ambiente, costos ambientales? Deberamos definir previamente que es un costo o beneficio ambiental, como lo cuantificaremos, ver si ello es posible o en su defecto realizar para la toma de decisiones ponderaciones como costos no cuantificables o de difcil cuantificacin y no ser utilizadas para informacin para organismos de contralor o contabilidad patrimonial El problema bsico del planeamiento es prever un camino a seguir hacia un futuro incierto. En este proceso el primer problema parcial que surge es el de determinar el horizonte de la planificacin y por ende tambin el perodo de planificacin. Esto quiere decir a qu plazo vamos a planificar. A mayores perodos de planificacin, sta se hace ms difcil y riesgosa La pregunta que surge aqu respecto de los costos ambientales es cual ser nuestro horizonte de planeamiento:

el ao el ciclo de vida del producto el horizonte de sustentabilidad sustentabilidad respecto de que: de la explotacin, o del planeta cuantas generaciones considerar ? que no se afecte ninguna generacin futura? cuantas sern las generaciones futuras? cual ser la historia de la humanidad y su futuro? y adems cual ser el avance tecnolgico que pueda mitigar tericos presentes costos ? En funcin de lo expuesto hasta aqu creo que no es aconsejable incluir en forma cuantificada (dejo abierta la posibilidad de inclusin de ponderaciones como informacin complementaria a los estados contables o en notas) a los costos ecolgicos y/o patrimoniales en la contabilidad patrimonial o informacin objetiva para terceros. Es a mi criterio imposible realizar contabilidad patrimonial objetiva , deben ser analizados para planeamiento. Para la toma de decisiones debe considerarse en forma ponderada estos costos o beneficios pero teniendo en cuenta las limitaciones descriptas, los problemas de horizonte de planeamiento, evolucin tecnolgica e intereses nacionales Considero que el tratamiento de los costos ecolgicos y/o ambientales es muy similar al caso de los costos sociales largamente desarrollados en la bibliografa. Se analizan diversas formas para su tratamiento pero la discusin de la forma de inclusin en la contabilidad patrimonial esta superada. Creo que para la discusin terica del tema la mejor solucin seria asimilarlos a los costos sociales en la forma de tratamiento e inclusin quedando pendiente el problema de su cuantificacin objetiva. Deben ponderarse para el planeamiento caso contrario y por semejanza deberamos incluir en la contabilidad patrimonial el impacto social En el caso de la degradacin del suelo con monocultivos, hoy tan sobre el tapete con el caso de la soja, se trata a mi entender no de anlisis ecolgico sino de considerar al suelo como un ser biolgico que tiene fertilidad fsica, qumica y biolgica donde los nutrientes al igual que para el caso de la minera se debern valuar y cuantificar su utilizacin. Muchos costos denominados ambientales son en realidad costos a imputar mediante una adecuada imputacin de la relacin insumo producto Antes de hablar de costo debemos identificar los factores generadores de costo. Es mas fcil determinar la sustentabilidad del sistema tranqueas adentro que determinar cual es el impacto ambiental de una explotacin

3.7- VALOR VENAL DEL SUELO Y RELACIN CON EL POTENCIAL DE PRODUCCIN: Lo lgico seria que el valor venal del suelo este de acuerdo al potencial productivo del mismo y su relacin con el factor de riesgo (regiones agroclimticas especiales tienen valores diferenciales como zonas ncleo por rgimen lluvias, menor registro de heladas, granizo, etc. Esto en la prctica no es as. El criterio seria analizar como costo de la produccin la incidencia del factor suelo de acuerdo a la valuacin tcnico -econmica relacionada con estos conceptos (potencial de produccin y variabilidad del riesgo climtico). En caso de existir un mayor valor venal no relacionado a los factores descriptos debemos segregarlo y considerarlo como un costo innecesario para la produccin. En el caso de tenencia de tierra con fines productivos e inmobiliarios se debe segregar e imputar el incremento del costo de oportunidad no relacionado con el potencial de produccin como costo de la renta inmobiliaria ( resultado por tenencia). Se debe segregar los costos imputables a la actividad de produccin de los imputables a otro negocio que es el inmobiliario. 3.8-COSTO DE OPORTUNIDAD En funcin de lo expuesto podemos decir que para la actividad agropecuaria costo de oportunidad no es solo la Diferencia entre las utilidades que se hubieran obtenido en la alternativa abandonada, y las utilidades obtenidas en la alternativa elegida, siempre y cuando esta ltima fuera menor (Informe LEICEA) sino adems: a) lo que dejare de obtener en el futuro al implementar sistemas de produccin no sustentables que afectan la fertilidad futura b) perdida de capital por disminucin del valor venal debido a la degradacin del recurso suelo.

crear mantener reducir despojar

ARBOL DE DECISION Mono o Multiproducto

Agricultura

Mixto

Ganadera

Otros

Tambo

Oleaginosa o cereal Primera o segunda Tipo de labranza Etc..

Ovinos, bovinos otros Cra, recra invernada mixta Etc..

Alimentacin Sanidad Factor tierra Instalaciones Etc..

Siendo en general en las explotaciones el factor tierra el de mayor incidencia en la estructura de costos ya sea en forma directa o indirecta a travs del arrendamiento, es necesario para una correcta toma de decisiones considerar el costo de oportunidad de dicho factor. Consecuentemente el costo de oportunidad debe ser analizado en forma integral incluyendo el valor de la tierra. Surge la pregunta sobre que base se determina: a) Costo histrico: lo que me costo el campo a moneda nominal u homognea b) Costo histrico ajustado por costo oportunidad devengado: lo que me costo el campo a moneda nominal u homognea mas costos de oportunidad desde fecha de compra calculados a inters compuesto c) Valores corrientes: lo que hoy vale el campo.

d)

Renta fundiara

3.9.HORIZONTE PLANEAMIENTO Periodo de planeamiento es el lapso para el cual se planifica, por ejemplo anual, quincenal, mensual. En la actividad agropecuaria se utiliza frecuentemente el ciclo productivo. Cuando se habla de periodos de planeamiento se habla de planes a corto, medio o largo plazo. Los planes a corto plazo consisten en optimizar el resultado con una infraestructura dada ( combinacin de los factores de la produccin dada) que se considera invariable, mientras que los planes a largo plazo consideran modificaciones en la infraestructura en forma rpida o gradual. Horizonte de planeamiento o planificacin es el momento en el cual termina la planificacin. Elementos que pueden ser limitantes del tiempo de duracin de un plan pueden ser : inseguridad respecto de los datos futuros, cambio tecnolgico, cambios en las condiciones del contexto, etc. Lo importante en planificacin no esta en el aumento de la rentabilidad presente, sino en el aumento en la estabilidad de la rentabilidad en funcin de un horizonte de planificacin preestablecido Se deben evaluar los sistemas de produccin en forma correcta analizando todos los costos a lo largo del periodo u horizonte de planificacin, altos rindes del presente deben ser medidos en funcin de la sustentabilidad de la renta, la evaluacin debe comprender:

La sustentabilidad del sistema Horizonte de planificacin para comparacin de resultados en producciones o sistemas alternativos. No se si es mejor o peor la siembra directa respecto de la convencional, lo importante es la sustentabilidad a lo largo de un periodo, maximizando los beneficios a lo largo del mismo. Altas rentas presentes no significan necesariamente maximizacin de beneficios, ni sustentabilidad Cuantificacin de perdidas por extraccin o degradacin Costos adicionales para recuperacin Disminucin de potencial de produccin por perdidas de propiedades fsicas, qumicas y biolgicas del suelo. 1. Costo de oportunidad por menor renta de explotaciones futuras debido a la no sustentabilidad de algunos sistemas o por rotacin 3.10.UNIDAD DE COSTEO La definicin de la unidad de costeo en la actividad agropecuaria es fundamental. Una incorrecta definicin puede originar informacin que afecte a la marcha de la empresa. Debemos en funcin de una estrategia de lder en costos o de diferenciacin determinar cual es nuestra unidad estrategia de negocios. Las producciones agropecuarias son una relacin insumo producto a definir, donde puede existir mltiples combinaciones y consecuentemente mltiples costeos de un mismo producto, podemos tener explotaciones totalmente pastoriles sobre campo natural donde el mayor insumo ser el costo de oportunidad del factor tierra a otros establecimientos como feed lot o tambos tabulados, donde la tierra es solo sustento de los corrales y el insumo mayor es el alimento. No hay mayor incidencia por va indirecta del factor tierra. En este caso jamas podramos definir como unidad intermedia de asignacin de costos la hectrea. La unidad de costeo producto sera la carne o leche. En el caso del tambo la unidad de costeo no seria ni la hectrea, ni la vaca, sino el producto leche (tenemos el problema de la unidad de medida o costo: kg. de grasa butirosa. Litro. Bacterias, etc.) Tambin de acuerdo al tipo de explotacin pueden existir subproductos ( el tratamiento de subproductos, coproductos o productos conexos deber ser desarrollado a medida que se avance en la definicin de conceptos) Recursos Humanos

Producto
Factor Tierra Mejoras Instalaciones Alimentacin Sanidad Otros Insumos Capital Bienes Abundantes
Unidad costo
Litro Kg grasa butirosa Protena/Bacterias Protena/Bacterias

Leche Ternera/o

Unidades intermedias de concentracin

Rodeo ordee, ternero, recra vaquillona

Se ha producido una fuerte evolucin en la sociedad pasando de una sociedad agrcola productora de bienes agrcolas comoditizados a una sociedad industrial que fue evolucionando a productos diferenciados o con trazabilidad. La mayora de los autores sostienen que estamos en este momento ingresando en la sociedad de la informacin donde aparece un nuevo criterio de generacin de valor que es el conocimiento o informacin por sobre las inversiones en bienes (hard) Debemos insistir que esto no significa la desaparicin de los comidities sino que se adicionan a estas actividades nuevos actores con otras formas de generacin de valor. Es importante establecer cual ser nuestra estrategia definiendo el objetivo de la empresa y unidad concentradora de costos (unidad de costeo). En este momento se confunden o mezclan conceptos que serian unidades de costeo con unidades de medida o costo. Los cambios tecnolgicos generan en la actividad agropecuaria nuevas criterios o formas de determinar los costos unitarios o unidades de costo a saber protena contenido oleico bacterias etc.

Son los tradicionales comodities agropecuarios que se miden con nuevos criterios de estandarizacin o determinacin de calidad o nuevos criterios de determinacin de valores unitarios. Por ejemplo vemos la evolucin de los criterios para la leche del litro a grasa butirosa a los nuevos estndares. Los conceptos de trazabilidad y tipificaron generan la irrupcin de nuevos criterios que suelen confundirse con nuevas unidades de costeo siendo en realidad a nuestro entender nuevas formas de determinacin de los costos unitarios, siendo la unidad de costeo el comiditie original (ejemplo carne, leche, frutas, hortalizas) diferenciados por nuevas formas de determinacin de unidades de medida o costo para la determinacin del costo unitario. As tenemos Denominaciones de origen Orgnicos Organismos no modificados genticamente Trazabilidad Etc.

Por otro lado se generan tambin nuevos productos diferenciados o que se destinan a nichos de mercado generndose si adicionales Unidades de costeo: Nuevos desarrollos a travs de biotecnologia Nuevas alternativas de productos destinados a nichos o segmentos de mercado (con el riesgo de diferenciar los negocios moda con bajas barreras de entrada y ciclo de vida corto de los productos de mayor ciclo Especialidades Etc. 3.11. UNIDADES INTERMEDIAS DE ASIGNACIN DE COSTOS Cada unidad econmica tiene una estructura funcional de costos propia originada en: a) una estrategia definida b) tecnologa c) procesos productivos d) objetivo de la informacin e) usuario f) etc. En consecuencia puede afirmarse que no existe una nica metodologa de costeo comn para una determinada actividad, sino que depender de los factores expuestos aunque si como sostiene el Dr. Oscar Osorio existen principios rectores que deben respetarse para obtener resultados racionales. Los costos responden a un sistema funcional, por lo tanto en el toda variable puede ser causa o efecto en forma alternada o simultanea segn sea el objeto tenido en cuanta en su consideracin En funcin de objetivos de control, anlisis de actividades, anlisis de tercerizacion de actividades (Ej. empresa maquinaria), centros de responsabilidad, etc.; se puede y es aconsejable la utilizacin de unidades intermedias de asignacin de costos para lograr los fines descriptos. Un error muy frecuente en la actividad es considerar a la empresa Maquinaria como nica unidad intermedia de asignacin de

costos. Como vimos existen tantas unidades intermedias como usuarios u objetivos de planeamiento o control se deseen. Ejemplos de Unidades de concentracin intermedia de costosTambo: Rodeo en ordee Ternero Recra vaquillona Sector o centro de costos de la empresa Plantas de silos y acondicionamiento Empresa maquinaria etc. Centros de responsabilidad Regiones geogrficas o personeras jurdicas Departamento servicios o productivos Areas funcionales de la empresa (ej. administracin, comercializacin, produccin, etc.) Unidades estratgicas de negocios Cadena de distribucin etc. Un tema a resolver en las transferencias entre las unidades intermedias de asignacin de costos es si la transferencia de una unidad a otra debe ser efectuada a valores de costo o a valores de mercado reconociendo en caso de ser menor el costo al valor de mercado una ganancia en la unidad intermedia. Transferencias 1. Al costo Costo puro Costo ms ganancia 2. A valor de mercado en caso de existir

3.12. NORMALIZACIN DE LOS COSTOS Como mencionamos anteriormente los costos incurridos o a incurrir como consecuencia de verificarse acontecimientos adversos cuya magnitud no exceda los parmetros de riesgo normal, debern formar parte del costo normal de produccin; y aquellos que excedan dichos parmetros debern ser considerados resultados no previstos o extraordinarios. La teora contable sostiene la necesidad de la segregacin de los resultados extraordinarios. Ahora bien muchos de esos resultados extraordinarios son a nuestro entender costos no cuantificables no considerados o problemas de anlisis estratgico. Ej. sequas, granizo, Etc. Una condicin climtica favorable o adversa forma parte de los costos normales de produccin Resultados extraordinarios: muchos son costos no cuantificables o anlisis estratgicos (sequas, granizo, etc.) El planteo de objetividad en la informacin puede ser valido en informacin para terceros que requieren objetividad y comparabilidad, pero nunca para toma de decisiones

3.14. ANLISIS ESTRATGICO Las decisiones estratgicas requieren de informacin especial que se basa generalmente en pautas no financieras. Segn John Shank y Vijay Govindarajan en su libro Gerencia Estratgica de CostosGrupo Editorial Norma: Los informes tradicionales del desempeo financiero de un negocio tanto internos (informes de variacin o presupuesto) como externos (informes de resultados y flujo de caja) son muy parecidos al tablero de resultados de un juego de bisbol: indica si esta perdiendo o ganando el

juego, pero le dice poco sobre lo que esta haciendo bien o mal en el mencionado juego. Proporciona estados de desempeo financiero peridicos sobre hechos cumplidos sobre las condiciones pasadas. Las mediciones financieras reflejan resultados de decisiones pasadas, y no indican los pasos operacionales necesarios para sobrevivir en el entorno competitivo de hoy. Vemos la aparicin de medidas no financieras como intento de reafirmar la primaca de estar enfocados hacia las operaciones Los requisitos de informacin van a variar en funcin de la estrategia definida a travs de: economa de escala efectos en la curva de experiencia control estricto de costos diferenciacin: a) lealtad a la marca b) servicio alta calidad al cliente c) red de distribucin d) diseo y caractersticas del producto e) tecnologa f) otros. La ventaja competitiva en el mercado se deriva de darle al cliente un mejor valor para un costo equivalente (diferenciacin) o un valor equivalente a un menor costo (lder en costos). Diferenciacin es crear algo que los clientes perciban como distinto.

La estrategia varia los requisitos de informacin

lder en costos lder en costos

economa de escala, economa de escala, efectos curva efectos curva de aprendizaje, de aprendizaje, tecnologa tecnologa

Diferenciacin Diferenciacin
lealtad aala marca lealtad la marca Satisfaccin del cliente Satisfaccin del cliente red de distribucin red de distribucin diseo yycaractersticas producto diseo caractersticas producto tecnologa, Posicionamiento, etc.. tecnologa, Posicionamiento, etc..

Al solo titulo enunciativo y no taxativo algunas pautas de medicin de factores a tener en cuenta para el anlisis estratgico ( en general son no financieras y multifaceticas) son: Satisfaccin del cliente excelencia en la produccin liderazgo de mercado calidad confiabilidad capacidad de respuesta liderazgo tecnolgico

Pautas de medicin anlisis estratgico

satisfaccin cliente satisfaccin cliente excelencia en produccin excelencia en produccin liderazgo de mercado liderazgo de mercado calidad calidad confiabilidad confiabilidad capacidad de respuesta capacidad de respuesta liderazgo tecnolgico liderazgo tecnolgico

En general muchos factores claves de xito no se fundamentan en consideraciones de costo. Veamos algunos ejemplos de anlisis estratgicos de costos: Valor venal del suelo: Para fines estratgicos se debe analizar el valor de mercado de la tierra y relacionarlo con su ndice de productividad real. En casos de existir un mayor valor venal no relacionado con el potencial de produccin o disminucin de riesgos, debe ser considerado como un costo innecesario para la produccin y segregarlo e imputarlo como costo de la renta inmobiliaria. En general el anlisis de este factor puede llevar a estrategias de reconversin. En funcin de la estrategia se puede estructurar la empresa con altos costos fijos con inmovilizacin en el factor tierra, personal permanente, maquinarias, bienes de uso, etc. Esta es la situacin de muchas de las empresas agropecuarias. Otra posibilidad es generar bajas barreras de salida trabajando sobre la base de costos variables. Los pool de siembra en general se estructuran de esta forma, son inversionistas que necesitan bajas barreras de salida, en consecuencia arriendan la tierra, las labores son con maquinarias y personal contratado, todo es costo variable. Quizs el costo de operacin puede ser mayor (habra que analizar el costo de oportunidad del factor tierra?) pero no tienen barreras de salida, Podemos pagar U$S 300 o 400 como arrendamiento en la zona ncleo donde existen muy buenas condiciones agronmicas y climticas, pero no se puede garantizar el clima- depende de la estrategia El anlisis de costos para el contratista rural o mediero es distinto que para el dueo del campo, dado que manejan una estrategia distinta. El contratista rural solo ve el corto plazo en virtud de no tener garanta de permanencia, no le interesa el factor tierra, solo la relacin insumo producto del corto plazo y con costos erogados. Cual debe ser la estrategia de un semillero que produce semillas con desarrollos de biotecnologia?. Seguramente no va a ser lder en costos y si diferenciacin, se debern seleccionar las variables financieras y no financieras que respondan mejor a la estrategia de diferenciacin. En estos casos en el lanzamiento es importantisimo la asistencia tcnica, seleccin de los mejores productores y establecimientos, adems de la calidad, dado que un xito o fracaso inicial tiene un terrible efecto multiplicador. Iguales criterios que en el caso anterior se presentan en las cabaas con los grandes campeones. Ser lder en costos quizs no es la estrategia mas adecuada En general la actividad agropecuaria tradicional fue productora de Comodities, lo que origino una mayor utilizacin de estrategia de lder en costos, con la consecuente preponderancia de factores como economa de escala, efectos de la curva de aprendizaje y anlisis estricto de costos. La estrategia de diferenciacin se nota mas en frutas, hortalizas, vinos, aunque ya se establece de a poco en los productos tradicionales. Otra alternativa estratgica es analizar la situacin del invernador con las alternativas integracin horizontal y por el otro lado integracin vertical hacia adelante o hacia atrs.

La integracin horizontal es sinnimo de incremento de escala. La integracin vertical puede ser hacia adelante incurriendo en la cadena de comercializacin ya sea como lder en costos o con diferenciacin del producto con carnes tipificadas como naturales, ecolgicas, cortes especiales, marca, etc. La integracin vertical hacia atrs es hacia el abastecimiento de terneros. Muchos productores sostienen que en mercados en alza el problema de la produccin esta en el abastecimiento en calidad, cantidad, y tiempo del destete, considera como significativo el riesgo en el abastecimiento. Cada estrategia maneja situaciones diferenciales para el anlisis de costos. En el momento de mayor renta agrcola lo lgico seria estar el 100% en agricultura, pero a la luz de una evaluacin personal muy conservadora del riesgo, se puede estructurar con 1/3 en agricultura, 1/3 en ganadera y el 1/3 restante es el que se vuelca hacia uno u otro sector en funcin de los anlisis de mercado. Evidentemente no es lo mas lgico a la luz de los costos cuantificables pero en funcin de la evaluacin subjetiva del riesgo y estrategia son correctos. El riesgo climtico lo puedo minimizar dividiendo las explotaciones en campos en distintas agroregiones con propiedad de la tierra y/o arrendamiento sobre la base de costos variables y bajas barreras de salida. Desde ya que este es solo un ejemplo individual no trasladable, ni factible de generalizacin En funcin de la estrategia se pueden asumir mayores costos, para ser mas flexibles. Otro problema es el riesgo en el mantenimiento en los supuestos de la planificacin. Un ejemplo seria la conversin de grano en carne o leche y la forma de estructurarse con bajas o altas barreras de salida en funcin de considerar permanentes o no las relaciones de conversin de grano en carne (bovina, porcina o aviar) o leche. En el anlisis de reservas forrajeras se presentan distintas estrategias con distinto anlisis de costos: a) Hacer reservas forrajeras generando costos devengados por su realizacin. En caso de condiciones climticas adversas el costo de esas reservas utilizadas seria bajo, en caso de no ser necesarias o utilizarse parcialmente se producira una perdida total o parcial del forraje por la no utilizacin y adems un costo de oportunidad por el costo del capital inmovilizado innecesariamente. b) No hacer reservas forrajeras y reservar de los costos un valor como reserva monetaria para cuando se requiera comprar las reservas. En caso de malas condiciones climticas se pueden producir mayores costos por la falta del producto debido a mayor demanda, y en caso de buenas condiciones disponibilidad monetaria y costo de oportunidad positivo por la colocacin de los fondos c) Generar reservas forrajeras flexibles, guardando grano sin procesar. En caso de necesidad se procesa transformndolo en reserva forrajera y en caso de no necesidad se realiza como comoditie. d) Existen infinidad de alternativas como manejo de mercados a termino, programas de costo mnimo de reservas, sistemas mixtos, etc. Se suele discutir tcnicamente cual es el frame (tamao) y raza de animal mas adecuada para responder a los requerimientos de un mercado, zona climtica, condiciones de alimentacin y sanidad que tienen directa incidencia en costos. Muchos de las respuestas son subjetivas o propias del animal o regin, pero otras respondern a la estrategia seleccionada. Si decido operar en un tipo de mercado como el de exportacin seleccionare animales de un frame alto y para el mercado interno bajo. Aqu estoy perdiendo flexibilidad en funcin de un animal determinado excluyndome de otro mercado. Otra alternativa es la utilizacin de frases intermedios en el plantel de madres, entorando con toros del frame que se requiera segn las condiciones imperantes en el mercado. En caso de requerirse animales para exportacin utilizare frames altos (vaca frame intermedio x toro frame alto) No es el frame mejor para exportacin pero me permite con el mismo plantel operar en ambos mercados. En caso de mercados con pocos competidores muchas veces la estrategia respecto de la competencia se desarrolla como un juego de truco o pocker, donde existen caminos evasivos , no se muestran todas las cartas, etc. En el caso los productos tradicionales en general se manejan mercado de competencia cuasi perfecta revistiendo el posicionamiento estratgico casi nula significacin.

Conclusin: El presente trabajo no pretende una reformulacin de la teora general de costos, sino adapaptarla a la realidad de la actividad agropecuaria y a las necesidades de informacin para la toma de decisiones a nivel gerencial y anlisis estratgico. En consecuencia deberamos determinar los costos como lo exponen John Shank y Vijay Govindarajan en su libro Gerencia Estratgica de Costos: Costo es una funcin de algn conjunto de causales de costo que interactuan en forma multifacetica. Debemos determinar los cuantificables y ponderarlos en funcin de los no cuantificables y los estratgicos COSTO TOTAL = costos cuantificables + costos no cuantificables ponderados + anlisis estratgico de costos ponderado

 La importancia de cada factor se refleja en una ponderacin multiplicativa o exponencial de ese factor en la ecuacin de costos Costo Total = Factor A x Factor B x Factor C o Costo Total = Aa x Bb x Cc