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APUNTES DE CDIGO TRIBUTARIO I

II. TEORIA GENERAL DE LOS IMPUESTOS 1.Concepto de Impuesto: Se define el impuesto como: "Es una cantidad de dinero que el Estado exige de las economas privadas, en uso de su poder coercitivo, sin proporcionarle al contribuyente, en el momento del pago, un servicio o prestacin individual y destinado a financiar los egresos del Estado". 2.Impuesto y Contribuciones: Algunos autores consideran a las contribuciones como un impuesto especial. En nuestro pas, por ejemplo, se habla indistintamente de "Contribuciones de Bienes Races" o Impuesto Territorial". Si bien, para los efectos prcticos, dicha diferenciacin no tiene mayor trascendencia, doctrinariamente se distingue entre impuestos y contribuciones ya que stas gravaran a aquellos miembros de la comunidad que son mayormente beneficiados con la inversin del dinero recaudado: los propietarios, en cambio el producto de los impuestos se emplea en financiar servicios u obras de inters general. 3.Concepto de Tasa: Es la prestacin pecuniaria que el Estado exige a quien hace uso actual de ciertos Servicios Pblicos.

Tanto impuestos como tasas tienen su origen en la necesidad de financiamiento de los Servicios Pblicos, pero mientras en el caso de las segundas, el Estado al exigir el pago de una tasa le ofrece al particular, en contra-partida, un beneficio individual que consiste en el uso que ste hace del Servicio en cuestin, en los impuestos tal contraprestacin no existe, salvo la seguridad del contribuyente de tener los Servicios Pblicos del Estado a su disposicin en cualquier momento y sentirse miembro de una comunidad organizada. 4.Clasificacin de los Impuestos: Doctrinariamente se han intentado numerosas clasificaciones de los impuestos, las que son bastante controvertidas. Nosotros adoptaremos las siguientes clasificaciones. - Impuestos Externos e Internos - Impuestos Directos e Indirectos - Impuestos Reales y Personales - Impuestos Ordinarios y Extraordinarios - Impuesto de Tasa Proporcional y Progresivos. Impuestos Internos: Son los que gravan las manifestaciones de riqueza (bienes) o las rentas o actividades que se encuentran dentro del territorio de un Estado o que se generan o desarrollo en l. Impuestos Externos o Aduaneros: Son aquellos que se aplican a las operaciones a que da origen el trfico internacional de mercaderas (importacin-exportacin-trnsito de mercaderas). La clasificacin anterior tiene importancia en nuestro rgimen tributario, por cuanto los impuestos internos son aplicados y fiscalizados por el Servicio de Impuestos Internos, en cambio los impuestos aduaneros son aplicados y fiscalizados por el Servicio de Aduanas. Impuestos Directos o Indirectos: Esta es la clasificacin ms controvertida en lo doctrinario, aunque en el campo jurdico no tiene mayor trascendencia ya que el legislador no hace diferencias entre unos y otros.

Los criterios de diferenciacin ms utilizados para distinguirlas son los que se anotan en el siguiente paralelo. Criterio de Diferenciacin 1.- Incidencia del Impuesto. Impuestos Directos Impuestos Indirectos

Inciden directamente La carga del impuesto en el patrimonio del tiende a ser trasladado contribuyente. No se a economas ms trasladan a econo-- dbiles. mas ms dbiles. El Estado mediante procedimientos adecuados determina la capacidad contributiva. Estado desconoce o ignora la capacidad contributiva del concontribuyente.

2.- Forma en que determina capacidad contributiva.

3.- Momento en Grava la renta o riqueza

La renta o riqueza se grava cuando se obtiene o queda a disposicin del contribuyente.

La renta se grava cuneado ella se gasta.

Entre los impuestos directos ms tpicos estn: a.b.Impuesto de la Ley de la Renta: Impuestos de 1 y 2 Categora. Impuesto Global Complementario - Impuesto Adicional. Impuesto Territorial

Ejemplos de Impuestos Indirectos son:

a.b.-

Impuesto a los actos jurdicos (Timbres y Estampillas) Impuesto a las Ventas y Servicios.

Impuestos Reales y Personales Impuestos Reales: Son aquellos en que el Estado slo constata la renta o riquezas de los contribuyentes para aplicarles el tributo establecido en la Ley, sin ninguna otra consideracin. Ejs. Impuesto a la Renta de 1 Categora Impuesto Territorial Impuesto a las Ventas y Servicios, etc.

Impuestos Personales: Son aquellos en que el Estado no slo considera la renta o riqueza de que dispone el contribuyente, sino que atiende adems a ciertas circunstancias especiales suyas que modifican su capacidad econmica, en relacin con otros contribuyentes. Ejs. Impuesto global complementario e Impuesto nico de 2 Categora al trabajo dependiente, que contemplaban crditos por cargas familiares contra el impuesto determinado. Impuestos Ordinarios y Extraordinarios: Para diferenciar estos impuestos se utilizan los siguientes criterios: a) Segn la vigencia con que son establecidos: Los ordinarios se establecen con carcter de permanentes.

Los extraordinarios se establecen por un perodo tiempo. b) Segn graven la renta o el capital:

determinado de

Los ordinarios gravan la renta, sea cuando se devengue se perciba o se gaste. Los extraordinarios tienden a gravar al capital.

Impuestos de Tasa Fija, Proporcional y Progresiva. Impuesto de Tasa Fija: Son aquellos en que el legislador determina la suma que se debe pagar cada vez que ocurre el supuesto dado en la ley. Impuesto de Tasa Proporcional: Son aquellos en que la tasa o tanto por ciento es constante cualquiera que sea el monto de renta a que se aplique. Ejs. Impuesto a la Renta de 1 Categora. Impuesto Territorial, Impuesto a las Ventas y Servicios, etc. Impuestos de Tasa Progresiva: Son aquellos en que la tasa de impuesto aumenta a medida que aumenta el monto de la renta imponible. Ejs. Impuesto a la renta 2 Categora, Impuesto Global Complementario, que tienen una tasa progresiva por tramos. 5.Principios que rigen a los impuestos. a) Legalidad: No hay tributo sin ley (Nullum tributum sine lege)

El principio de la legalidad de los impuestos, consagrado legal y constitucionalmente, le da caracterstica propia e inconfundible al fenmeno tributario. Tal principio constituye una limitacin a la discrecionalidad estatal en materia impositiva. En la Constitucin Poltica de la Repblica, se expresa sobre el particular: "ARTICULO 19: La Constitucin asegura a todas las personas: N 20: La igual reparticin de los tributos en proporcin a las rentas o en la progresin o forma que fije la ley, y la igual reparticin de las dems cargas pblicas. En ningn caso la ley podr establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos. Los tributos que se recauden, cualquiera que sea su naturaleza, ingresarn al patrimonio de la Nacin y no podrn estar afectos a un destino determinado. Sin embargo, la ley podr autorizar que determinados tributos pueden estar afectados a fines propios de la defensa nacional o autorizar que los que gravan actividades o bienes que tengan una clara identificacin local puedan ser establecidos dentro de los marcos que la misma ley seale, por las autoridades comunales y destinados a obras de desarrollo comunal". A su vez, el nmero 1 del artculo 62, establece que la ley que imponga, suprima, reduzca o condone tributos de cualquier clase o naturaleza, establezca exenciones o modifique las existentes, o determine su forma, proporcionalidad o progresin, es de iniciativa exclusiva del Presidente de la Repblica. b) Generalidad: El principio de la generalidad de los impuestos, informa que todos los individuos que conforman la sociedad deben contribuir para el financiamiento del gasto pblico o social, y siendo los impuestos la principal

fuente de recursos del Estados, todas debieran pagar impuestos. Indudablemente que, este principio no debe entenderse con la amplitud con que aparece enunciado, y su limitacin est dada por la capacidad contributiva que deben tener los individuos, en ese sentido, debemos entender la generalidad en cuanto a que todos los individuos deben contribuir en la medida que obtengan rentas, posean bienes y/o desarrollen actividades lucrativas. c) Equidad: El principio de la equidad de los impuestos, informa que el sacrificio econmico o patrimonial que conlleva el pagar impuesto tienda a ser igualitario. Para el logro de ello es que los impuestos en su establecimiento deben tender a determinar la capacidad contributiva de los individuos, entendiendo esto como la aptitud que una economa tiene para soportar el peso de los impuestos, sin que vea afectada la satisfaccin de necesidades esenciales. Ahora bien, esto se logra, tratndose de impuestos que gravan la renta de los individuos, estableciendo un mnimo exento de imposicin, el que est constituido por una determinada cuanta de renta o ingresos que queda libre de impuesto, por considerarse que con ella el contribuyente debe atender a sus gastos necesarios de subsistencia. d) Economicidad: El principio de la economicidad de los impuestos, informa que el gasto en que debe incurrir el Estado para obtener los recursos presupuestados al establecer un tributo determinado, no sea desproporcionado. Sabido es que la recaudacin de los impuestos erogan para el Estado gastos, esto es, deben destinar recursos para lograr una adecuada aplicacin, fiscalizacin y recaudacin de ellos, lo que se denomina la administracin de los impuestos. Pues bien, conforme al principio de la economicidad, tales desembolsos deben representar un porcentaje moderado y racionalmente proporcionado a lo que se recaudara.

II.- NORMAS GEN ERALES DE LA ADMINISTRACIN 1.MBITO DE APLICACIN DE LAS NORMAS DEL CDIGO TRIBUTARIO El Cdigo, en su primer artculo, comienza por delimitar el mbito dentro de la cual surtirn efecto los preceptos legales en el contenidos, sealando que sus disposiciones se aplicarn en forma exclusiva a las materias de tributacin fiscal interna que con arreglo a lo que dispongan las dems leyes, queden bajo la competencia del Servicio de Impuestos Internos. Para delimitar correctamente el mbito de aplicacin del Cdigo, deben precisarse algunos conceptos. A.- CDIGO: Se suele definir el trmino Cdigo como una agrupacin de disposiciones legales de un mismo orden o naturaleza, dispuestas en forma sistemtica y orgnica. La codificacin es la etapa ms avanzada de la tcnica legislativa, ya que ordena y clasifica normas jurdicas dispersas en el ordenamiento jurdico las que a menudo resultan confusas e incluso contradictorias, producto de su dispersin. En ese sentido, podemos decir que el Cdigo Tributario es el conjunto orgnico y sistemtico de normas administrativas, procesales y penales relacionadas con los impuestos. B.- TRIBUTOS: Los tributos, impuestos o gravmenes constituyen una importante fuente de ingresos pblicos ordinarios, esto es, aquellos que el Estado obtiene actuando como autoridad y en uso de su poder, soberana o potestad tributaria, y que le permiten solventar las necesidades sociales. Por lo mismo es que, la definicin que mejor refleja lo que son los tributos nos seala que, es la cantidad de dinero que el Estado exige de las economas privadas, en uso de su poder coercitivo, sin proporcionar a quienes los pagan, un servicio o prestacin individual y destinado a financiar los gastos del Estado.

C.- IMPUESTOS INTERNOS Y EXTERNOS: Dentro de las numerosas clasificaciones que la doctrina ha intentado de los impuestos, se incluye una en que se distinguen entre Impuestos Internos e Impuestos Externos, sealando al efecto que los primeros son los que gravan las rentas, actividades o riquezas que se encuentran dentro del territorio de un Estado o que se generan o desarrollan en l; y los segundos son aquellos que se aplican a las operaciones a que dan origen el trfico internacional de mercancas (importacin, exportacin, trnsito de mercaderas). La clasificacin anterior cobra importancia en nuestro pas, en cuanto a la aplicacin y fiscalizacin de unos y otros, han quedado bajo distintos organismos de la administracin tributaria. Conforme a lo expresado en el artculo en comento, para que se apliquen las normas del Cdigo Tributario, se requiere: 1) 2) Que se trate de materias de tributacin fiscal interna; y Que sean de competencia del Servicio de Impuestos Internos.

Que se trate de materias de tributacin fiscal interna: La tributacin fiscal se entiende que es aquella que est establecida en favor del Fisco, esto es, que lo recaudado ingresa al erario fiscal, y se contrapone al concepto de tributacin municipal. En relacin al carcter de interno, no tiene ms connotacin que la que se ha reseado respecto a la clasificacin de los impuestos en internos y externos. Que sean de competencia del Servicio de Impuestos Internos: Oportuno es sealar que la competencia es la esfera o mbito dentro de la cual una autoridad puede actuar vlidamente con arreglo a la ley. Las materias que la ley coloca dentro de la esfera de las atribuciones del Servicio de Impuestos Internos estn fijadas principalmente en el artculo primero de su Ley Orgnica, contenida en el Decreto con Fuerza de Ley N 7, de Hacienda, publicado en el Diario Oficial de 15 de Octubre de 1980, que

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dispone: "Corresponde al Servicio de Impuestos Internos la aplicacin y fiscalizacin de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro carcter en que tenga inters el Fisco y cuyo control no est especialmente encomendado por ley a una autoridad diferente". La norma legal citada, no slo dej bajo la competencia del Servicio de Impuestos Internos, aquellos tributos de carcter internos, existentes al momento de su dictacin si no que tambin aquellos que se establecieran en el futuro. Adems previ la posibilidad de que un impuesto interno fiscal o en que tenga inters el Fisco pueda ser encomendado por la ley a una autoridad diferente, en cuyo caso a ese impuesto no le seran aplicables las normas del Cdigo, puesto que no se cumplira el requisito legal de que la materia tributaria est en la esfera de la competencia del Servicio de Impuestos Internos. En consecuencia, podemos concluir que, frente a un impuesto fiscal interno su aplicacin y fiscalizacin corresponde al Servicio de Impuestos Internos, sindole aplicable las normas del Cdigo, a menos que el legislador expresamente disponga algo distinto.

D.-

MATERIAS ASIGNADAS AL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS

Segn lo dispuesto en el Estatuto Orgnico del Servicio de Impuestos Internos, en la parte citada, corresponde a ste Servicio la aplicacin y fiscalizacin administrativa de : 1) Todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro carcter, en que tenga inters el Fisco y cuyo control no est especialmente encomendado a una autoridad diferente.

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2)

Aquellos impuestos cuyo control se le encomiende por leyes especiales, establecidos en las leyes sobre impuesto a la renta; a las ventas y servicios; a los bienes races; de timbres y estampillas; a los tabacos manufacturados, a las herencias, asignaciones y donaciones.

2.-

APLICACIN SUPLETORIA DEL DERECHO COMN En el Cdigo Tributario se ha tratado de reunir todas las normas de carcter administrativo, procesal y penal de los impuestos. Ahora bien previniendo la posibilidad de que determinadas situaciones que pudiera producirse en el mbito impositivo, no hubieran sido contempladas o resueltas por las normas en l contenidas, se ha procurado subsanar tales vacos recurriendo en primer trmino a las dems leyes tributarias y por ltimo a las normas del derecho comn contenidas en leyes generales o especiales. Pueden sealarse como leyes generales en nuestro ordenamiento jurdico a la Constitucin Poltica del Estado, a los Cdigos Civil, Penal y de Procedimiento Civil y Penal, y como leyes especiales a los Cdigos de Comercio y del Trabajo. Debe tenerse presente que el concepto de Derecho comn en la prctica es difcil de definir, pero puede considerarse que es aquel que contiene reglas aplicables a relaciones o negocios jurdicos de la misma especie, a falta de otras que las regulen en forma especial. Por otra parte, en el mismo sentido el artculo 148 del Cdigo hace tambin aplicable en forma supletoria a las materias relativas a los procedimientos de reclamos, contenidos en el Libro Tercero, las normas establecidas en el Libro Primero del Cdigo de Procedimiento Civil, que contiene las disposiciones comunes a todo procedimiento. Ejemplos de normas de derecho comn aplicables en lo tributario:

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De las normas contenidas tanto en el artculo en comento como en el 148 del Cdigo, se han hecho numerosas aplicaciones, como por ejemplo en la calificacin de das y horas hbiles, cmputo de los plazos, en materias de notificacin tcita, pero respecto de stas y otras nos referiremos ms adelante en la oportunidad correspondiente.

3.-

NORMAS DE VIGENCIA DE LAS LEYES TRIBUTARIAS A.VIGENCIA DE LAS LEYES

De conformidad a lo dispuesto en el artculo 7 del Cdigo Civil, en general las leyes comienzan a regir desde su publicacin en el Diario Oficial, y desde esa fecha se entienden conocidas por todos. Dicha norma, tiene el carcter de supletoria, en cuanto el legislador puede establecer en la propia ley reglas distintas sobre su publicacin y sobre la fecha o fechas de entrada en vigencia. Una vez publicada la ley en el Diario Oficial y por tanto entrado en vigor a nadie le est permitido sustraerse a su cumplimiento a pretexto de ignorarla. En definitiva, la publicacin de la ley, no slo marca su entrada en vigencia, sino que adems la hace pblica. A esta doctrina se refiere el aforismo "nemo censutur ignorare legem", sobre la cual se funda otro: la ignorancia del derecho no excusa su cumplimiento (error vel ignoratia iuris non excusat), cuya frmula se remonta a las fuentes del Derecho Romano. El singular principio de que la ley es de todos conocidas se basa en un poderoso inters social, que se hace patente con slo pensar que si para ser dispensada de conformarse a la ley, bastase alegar que se ignora, ella a nadie obligara.

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El conocimiento que se supone que todos tienen de la ley, para la mayora de los autores constituye una presuncin. Para otros ello no es as, fundados en que la base de toda presuncin es que el hecho que se presume corresponde a lo que normalmente sucede, y es innegable que lo que existe normalmente es la ignorancia del Derecho por parte de la generalidad de los ciudadanos, quienes, en el gran bagaje de las leyes dictadas sin interrupcin no pueden, no ya conocerlas todas, sino que siquiera una pequea parte de ellas. Por lo mismo es que, muchos hablan, ms que de presuncin, de ficcin legal; por la necesidad social de que nadie eluda el incumplimiento de la ley, se finge que con el hecho de su publicacin nadie ignora su precepto, impidiendo as que se alegue su ignorancia. B.VIGENCIA DE LAS LEYES TRIBUTARIAS.

El artculo del Cdigo en comento, establece normas especiales, distintas de las del Cdigo Civil, respecto de la vigencia de las leyes tributarias.

1) Regla General. La regla general en materia de vigencia de las leyes tributarias, contenida en el inciso primero del artculo 3 del Cdigo Tributario, establece que la Ley que modifique una norma impositiva, establezca o suprima impuestos, regir desde el da primero del mes siguiente al de su publicacin. An cuando el texto no lo indica, dicha publicacin debemos entenderla que corresponde al Diario Oficial. Esta disposicin incorpora al Cdigo el principio de la irretroactividad de la ley en forma expresa, en lo que se relaciona con materias tributarias. De acuerdo con este principio slo a los hechos generadores de obligaciones tributarias ocurridos o que se realicen con posterioridad a la fecha de vigencia de la norma impositiva, le sern aplicable la nueva ley. En tanto que, los acaecidos con anterioridad, se regirn por la norma antigua, esto es, por la ley vigente al momento en que ellos han ocurrido o se han realizado, an cuando las

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obligaciones tributarias emanados de ellos deben cumplirse durante la vigencia de la nueva norma. 2) Excepciones a la Regla General. Leyes que modifiquen la tasa o los elementos que sirvan para determinar la base de los impuestos anuales. La excepcin que contempla el inciso segundo del artculo 3 en comento, slo tiene lugar respecto de impuestos anuales y en cuanto la nueva ley modifique la tasa o bien los elementos que sirven para determinar la base de ellos. En alguna de tales circunstancias, la nueva ley no regir desde el da primero del mes siguiente al de su publicacin, como es la regla general, sino que desde el da primero de Enero del ao calendario siguiente al de su publicacin. Cabe tener presente que si bien ambas excepciones estn relacionadas con modificaciones a impuestos anuales, ello no debe confundir, como suele ocurrir, en cuanto a que tratndose de leyes que modifiquen un impuesto anual, en silencio del legislador, se aplique la norma especial en comento, sino que ello es as tratndose de modificaciones que digan relacin con: La tasa, esto es el porcentaje o alcuota que se aplica sobre la base imponible, o Con los elementos que sirvan para determinar la base, esto es, las normas que sealan la forma en que se debe dar un valor monetario al hecho gravado contemplado en la ley impositiva, cuyo resultado se denomina base imponible.

3)

Carcter de Subsidiario de estas normas.

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Las normas sobre vigencia de las leyes tributarias contenidas en el artculo 3, que hemos venido comentando, tienen el carcter de subsidiarias de la voluntad del legislador, y se aplican slo en el caso de que ste no establezca en la misma ley una norma de vigencia de ella.

4)

Normas especiales sobre aplicacin de ciertas disposiciones tributarias. Por otra parte, el Cdigo Tributario, en la disposicin en anlisis, (Art. 3), precisa la norma que corresponde aplicar frente a dos situaciones especiales, respecto de las que se ha dictado una ley que modifica una anterior. Pero que no constituye una excepcin a la norma general de vigencia de la nueva ley que se ha sealado. (a) Leyes referidas a infracciones y sanciones.

Esta excepcin contemplada en la segunda parte del inciso primero del artculo 3 del Cdigo, dispone que la ley que establezca o modifique normas sobre infracciones y sanciones, se aplicar tambin a los hechos ocurridos antes de su vigencia, cuando dicha ley exima tales hechos de toda pena o les aplique una menos rigurosa. Esta norma no hace sino incorporar al derecho tributario el denominado principio "pro-reo", dispuesto en el inciso segundo del artculo 18 del Cdigo Penal, que establece que "si despus de cometido el delito y antes de que se pronuncie sentencia de trmino, se promulgare otra ley que exima tal hecho de toda pena o les aplique una menos rigurosa, deber arreglarse a ella su juzgamiento". (b) Leyes que modifiquen la tasa de inters moratorio.

En el inciso final del artculo en comento, en realidad no establece una norma de vigencia de la nueva ley que modifique la tasa de inters moratorio, con que de conformidad al artculo 53 del Cdigo, deben solucionarse los impuestos pagados fuera de los plazos legales, sino que dispone que los intereses se calcularn con la tasa que rija al momento del pago, cualquiera que fuere la fecha en que hubieren ocurrido los hechos gravados.

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En el evento que la nueva ley estableciera que regir en el acto, esto es, desde su publicacin, ella se aplicar al pago de todos los impuestos morosos que se efecten a partir de esa fecha; pero si el legislador omite dicha norma de vigencia deben aplicarse las normas que al respecto seala el Cdigo, y que no es otra que las de aplicacin general sealada anteriormente, esto es, que la norma modificatoria rige a contar del da primero del mes siguiente a la fecha de publicacin de la ley. Esta interpretacin deja vigente la tasa de inters moratorio anterior en el lapso que media entre la publicacin de la ley y el primero del mes siguiente, lo cual puede acarrear dificultades en su aplicacin prctica. Para otros autores tales leyes deben regir desde su publicacin, pero tratndose de leyes que modifican una norma impositiva, como lo es el inters moratorio, slo cabe concluir que su vigencia, en silencio de la ley modificatoria, debe regirse por lo dispuesto en el inciso primero del artculo tercero. 5) Vigencia de las Interpretaciones del Director.

De acuerdo con la facultad que concede el Art. 6, letra A, N 1, el Director Nacional de Impuestos Internos, interpreta administrativamente las normas tributarias. Las interpretaciones del Director, son obligatorias en materia tributaria y slo podran ser modificadas por Sentencia de los Tribunales de Justicia. Para analizar la vigencia de estas interpretaciones del Director se debe distinguir dos tipos de ellas: Las interpretaciones del Director, por regla general, rigen in actum, sin necesidad de ser publicadas en el Diario Oficial, bastando que ellas aparezcan en Circulares o dictmenes, ya que se entienden incorporadas a la Ley interpretada, por aplicacin de la norma de derecho comn contenida en el Art. 9 inciso segundo del Cdigo Civil, que establece:

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"Las leyes que se limiten a declarar el sentido de otras leyes, se entendern incorporadas a stas". Si bien no existe norma expresa sobre esta materia, cabe tener presente lo que dispone el artculo 26 del Cdigo Tributario: "No proceder el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretacin de las Leyes Tributarias sustentada por la Direccin o las Direcciones Regionales en Circulares, dictmenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos por los contribuyentes en general o de uno o ms de stos en particular". En caso que las circulares, dictmenes y dems documentos mencionados en el inciso 10 sean modificados, se presumo de derecho que el contribuyente ha conocido tales modificaciones desde que hayan sido publicadas de acuerdo con el Art. 15". En consecuencia, se puede concluir que las interpretaciones que implican un cambio de criterio, rigen a contar de la fecha en que ellas son publicadas en el Diario Oficial. 5.ATRIBUCIONES DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS A.- APLICACIN DE LAS LEYES TRIBUTARIAS. El artculo 6, del Cdigo Tributario, en su inciso primero, encomienda al Servicio de Impuestos Internos la aplicacin y fiscalizacin administrativa de las disposiciones tributarias, con excepcin de cualquiera otra autoridad u organismo administrativo; y en sus incisos y letras siguientes establece atribuciones o facultades para el Director y Directores Regionales.

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Las disposiciones tributarias a que alude el artculo en comento son las relativas a materias de tributacin fiscal interna, toda vez que los preceptos del Cdigo se aplican en forma exclusiva a tales materias. Se debe destacar que el inciso primero del artculo 6, del Cdigo Tributario encomienda al Servicio de Impuestos Internos, en su carcter de organismo de la Administracin Tributaria, las facultades administrativas relacionadas con la aplicacin y fiscalizacin de las disposiciones tributarias; puesto que las facultades jurisdiccionales que se le reconocen a este Servicio, en verdad han sido encargadas a los Directores Regionales y a los otros tribunales que seala el ttulo I del Libro Tercero. Se complementa esta disposicin con lo consagrado en el artculo primero de la Ley Orgnica del Servicio de Impuestos Internos, contenida en el D.F.L. N 7, de Hacienda, publicado en el Diario Oficial de 15.10.80, que expresa: "Corresponde al Servicio de Impuestos Internos la aplicacin y fiscalizacin de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro carcter en que tenga inters el Fisco y cuyo control no est especialmente encomendado por la ley a una autoridad diferente".

B.- FACULTADES DEL INTERNOS:

DIRECTOR

DEL

SERVICIO

DE

IMPUESTOS

(1) Interpretar administrativamente fijar normas, impartir instrucciones y y fiscalizacin de los impuestos.

las disposiciones tributarias, dictar rdenes para la aplicacin

En la aceptacin amplia del concepto de interpretacin se comprenden dos funciones: A) Cuando se trata de la interpretacin de las leyes o, como manifiestan los autores, de las fuentes positivas, formales, o concretas del derecho y B) Cuando se trata de suplir vacos de la ley y en cuyo caso la interpretacin excede de las leyes mismas. En la primera funcin, se realiza la

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interpretacin de la ley; en la segunda, la interpretacin del derecho. En la interpretacin de la ley procede hacer una subdivisin: el proceso que consiste en determinar el verdadero sentido de la ley y el que consiste en aplicar los principios establecidos por la ley a las dificultades de la vida concreta. El objeto de la interpretacin de la ley es fijar o determinar su sentido; el objeto de la aplicacin de la ley, es adoptar sus soluciones generales a los hechos concretos y precisar su alcance. Nuestro Cdigo Civil en el inciso primero del artculo 3 dispone que slo toca al legislador explicar o interpretar la ley de un modo generalmente obligatorio. Por consiguiente, interpretar sera lo mismo que explicar, esto es, esclarecer cul es la recta y verdadera significacin de la ley. Se comprende que el legislador, en su misin de interpretar la ley, no puede abarcar la aplicacin de la ley a determinado caso concreto; se transformara en juez y violara la norma del artculo 73 de la constitucin. Leyes Claras y Leyes Oscuras. La interpretacin no supone siempre una dificultad en la comprensin de la norma jurdica. Todas las normas jurdicas han menester de una interpretacin para que puedan aplicarse a los hechos concretos, an aquellas que aparecen de claridad prstina deben someterse a una labor intelectual para resolver el caso particular y concreto con la norma abstracta y general que ha dado el legislador. No slo se interpretan las normas oscuras o ambiguas, sino tambin las claras. La misma claridad es un concepto relativo, una ley que por s es clara en su texto, puede ser ambigua y oscura en cuanto al fin que se propone y una ley que nunca dio lugar a dudas, puede tornarse dudosa ms tarde por efecto del incesante surgir de nuevas relaciones que produzcan incertidumbre en cuanto

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a si son regulables o no por la norma hasta entonces aplicada indiscutida e invariablemente.

(2) Absolver las consultas que sobre la aplicacin e interpretacin de las normas tributarias le formulen los funcionarios del Servicio, por conducto regular, o las autoridades.

El artculo 45 de la Ley Orgnica del Servicio de Impuestos Internos obliga al Director a dar respuesta slo a las consultas que sobre aplicacin e interpretacin de las leyes tributarias formulen los funcionarios del Servicio y otros Jefe de Servicio o autoridades pblicas, pero no las que formulen los contribuyentes. Las consultas tributarias que formulen las personas naturales o jurdicas deben ser, por regla general, absueltas por los Directores Regionales, con arreglo a lo que dispone este mismo artculo 6, letra B), N 1 , excepcionalmente el Director dar respuesta a los interesados en aquellos casos que lo estime pertinente.

(3) Autorizar a los Subdirectores, Directores Regionales o a otros funcionarios para resolver determinadas materias o para hacer uso de algunas de sus atribuciones, actuando "por orden del Director".

En el mismo sentido el artculo 7, letra i), de la Ley Orgnica del Servicio, consagra esta misma facultad, pero en este se agrega que dicha facultad se ejerce sin otras limitaciones que los que determinen el propio Director.

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(4) Ordenar la publicacin o la notificacin por avisos de cualquiera clase de resoluciones o disposiciones.

Las actuaciones que se deben publicar requieren ser de carcter general, esto es, deben afectar a un gran nmero de contribuyentes y con la finalidad de que stos adecuen su conducta tributaria a los preceptos o instrucciones contenidos en las resoluciones, oficios o actuaciones publicadas. Al referirnos a las notificaciones por avisos haremos referencia a las actuaciones del Servicio que deben ser publicadas.

(5) Disponer la colocacin de afiches, carteles y letreros alusivos a impuestos o a cumplimiento tributario, en locales y establecimientos de servicios pblicos e industriales y comerciales. Ser obligatorio para los contribuyentes su colocacin y exhibicin en el lugar que prudencialmente determine el Servicio. Contempla esta disposicin una facultad para que el Director imponga a los contribuyentes la obligacin de aceptar que en sus locales industriales o comerciales se coloquen afiches, carteles o letreros alusivos a los impuestos o al cumplimiento tributario. La colocacin de estos carteles puede hacerse tambin en los locales o establecimientos de los servicios pblicos. El incumplimiento de esta obligacin de permitir la colocacin de estos carteles, al no tener sealada una sancin especfica, se castiga conforme a lo dispuesto en el artculo 109 del Cdigo. (Circular 73, de 29.07.74; Circular 88, de 30.08.74).

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(6)

Mantener canje de informaciones con Servicios de Impuestos de otros pases para los efectos de determinar la tributacin que afecte a determinados contribuyentes. Este intercambio de informaciones deber solicitarse a travs del Ministerio que corresponda y deber llevarse a cabo sobre la base de reciprocidad, quedando amparado por las normas relativas al secreto de las declaraciones tributarias.

C.-

FACULTADES DE LOS DIRECTORES REGIONALES.

(1)

Absolver las consultas sobre la aplicacin e interpretacin de las normas tributarias.

Al Director del Servicio le corresponde, conforme a lo sealado, evacuar las consultas que sobre la aplicacin e interpretacin de las leyes tributarias efecten los funcionarios del propio Servicio o las dems autoridades. Por su parte, si bien la norma no lo dice expresamente, debemos entender que a los Directores Regionales les corresponde absolver las consultas que sobre el particular efecten los contribuyentes o interesados.

(2)

Solicitar la aplicacin de apremios y pedir su renovacin, en los casos a que se refiere el Ttulo I del Libro Segundo.

El apremio es una medida coercitiva (no una pena) decretada por la Justicia Ordinaria, previo apercibimiento, y que consiste en el arresto del

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contribuyente infractor, hasta por 15 das, a fin de obtener de l, el cumplimiento de las obligaciones tributaria infringidas. Esta materia se encuentra reglamentada en los artculos 93 a 96 del Cdigo, dejaremos su anlisis en extenso, para cuando nos refiramos a los medios de fiscalizacin. (3) Aplicar, rebajar o condonar las sanciones administrativas fijas o variables. En este numeral nos encontramos con facultades de distinta naturaleza. En efecto, la facultad de aplicar sanciones es eminentemente jurisdiccional, esto es, en su ejercicio el Director Regional acta investido de la calidad de juez tributario de primera instancia en lo sancionatorio, en virtud de lo cual las sanciones las aplica de conformidad a un procedimiento judicial, en la especie los consagrados en los artculos 161 y/o 165 del Cdigo Tributario, segn corresponda. Por otra parte, las facultades de rebajar o condonar las sanciones, son de naturaleza eminentemente administrativas.

FACULTAD DE ANULAR DENUNCIAS En este punto, debemos hacer presente que conforme a lo que dispone el inciso final del artculo 106 del Cdigo Tributario, los Directores Regionales estn facultados para anular denuncias notificadas por infracciones, siempre que ellas no constituyan una amenaza para el inters fiscal, o para omitir los giros de las multas que se apliquen en estos casos, ello de acuerdo con las normas o criterios de general aplicacin que fije el Director del Servicio.

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(4)

Condonar total o parcialmente los intereses penales por la mora en el pago de los impuestos, en los casos expresamente autorizados por la ley.

Sin embargo, la condonacin de intereses o sanciones podr ser total, si el Servicio incurriere en error al determinar un impuesto, o cuando, a juicio del Director Regional, dichos intereses o sanciones se hubieren originados por causa no imputable al contribuyente. La condonacin o remisin se le define como la renuncia gratuita que hace el acreedor en favor del deudor del derecho de exigir el pago de su crdito. Por su parte, el artculo 62, en el N 1 del inciso cuarto de la Constitucin Poltica del Estado, dispone que: "Corresponder, asimismo, al Presidente de la Repblica la iniciativa exclusiva para: "1.- Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes, y determinar su forma, proporcionalidad o progresin;" El Cdigo en el N 3, de la letra B), del artculo 6, radica en los Directores Regionales del Servicio de Impuestos Internos, primero la facultad de aplicar las sanciones administrativas fijas o variables, y en el artculo 105 del Cdigo, establece que ellas deben serlo de acuerdo con el procedimiento que corresponda del Libro tercero, y en segundo lugar, le confiere la facultad de rebajarlas o condonarlas, facultades estas ltimas que se encuentran reglamentadas e el artculo 106, del Cdigo, que dispone que las sanciones pecuniarias podrn ser remitidas, rebajadas o suspendidas a juicio exclusivo del Director Regional, si el contribuyente probare que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la accin u omisin en que hubiere incurrido. En esta ltima disposicin se agrega la facultad de suspender el cumplimiento de una sancin, la que normalmente cuando es concedida lo es bajo una determinada condicin.

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En el N 4 de este artculo y letra, el Cdigo confiere a los Directores Regionales la facultad de condonar, ya sea total o parcialmente, los intereses penales por la mora en el pago de los impuestos, limitndola a los casos expresamente autorizados por la Ley, y la regla general al respecto la encontramos en el artculo 56 del Cdigo, que al efecto dispone que, la condonacin parcial o total de intereses penales slo podr ser otorgada por el Director Regional cuando, resultando impuestos adeudados en virtud de una determinacin de oficio practicada por el Servicio, a travs de una liquidacin, reliquidacin o giro, el contribuyente o el responsable del impuesto probare que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la omisin en que hubiere incurrido. Proceder tambin la condonacin de intereses penales cuando, tratndose de impuestos sujetos a declaracin, el contribuyente o el responsable de los mismos, voluntariamente, formulare una declaracin omitida o presentare una declaracin complementaria que arroje mayores impuestos y probare que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la omisin en que hubiere incurrido. En los casos en que el Servicio incurriere en error al girar un impuesto, el Director Regional deber condonar totalmente los intereses hasta el ltimo da del mes en que se cursare el giro definitivo. El Director Regional podr, a su juicio, condonar la totalidad de los intereses penales que se hubieren originado por causa no imputable al contribuyente.

FACULTAD PARA CONDONAR DEL TESORERO GENERAL DE LA REPBLICA. En esta materia cabe tener presente que de conformidad a lo que dispone el inciso segundo del artculo 192 del Cdigo Tributario, al Tesorero General de la Repblica tambin se le ha concedido facultad para condonar total o

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parcialmente los intereses y sanciones por la mora en el pago de los impuestos sujetos a la cobranza administrativa y judicial, mediante normas o criterios de general aplicacin que se determinarn para estos efectos por resolucin del Ministerio de Hacienda.

(5)

Resolver administrativamente todos los asuntos de carcter tributario que se promuevan, incluso corregir de oficio, en cualquier tiempo, los vicios o errores manifiestos en que se haya incurrido en las liquidaciones o giros de impuestos.

En esta facultad que el Cdigo Tributario se radica la plenitud de funciones en lo relacionado al conocimiento y resolucin de todos los asuntos de carcter tributario que se sometan a su conocimiento, y que no se encuentren singularmente establecidos o reglamentados en el Cdigo o en otras leyes tributarias. En cuanto al sentido y alcance, de la facultad del Servicio ha manifestado lo siguiente: En virtud de esta facultad, los Directores Regionales tienen plena competencia para conocer administrativamente, de todos los asuntos tributarios que se sometan a su conocimiento. En uso de la referida facultad cuando no exista controversia, pueden corregir, de oficio o a peticin de parte, y en cualquier tiempo, los vicios o errores manifiestos en que se haya incurrido en las liquidaciones, reliquidaciones o giros de impuestos, siempre que stas no hayan sido pagadas. Por vicios o errores manifiestos deben entenderse aquellos que aparezcan en forma clara y patente del solo texto de la liquidacin o giro y siempre que digan relacin con situaciones de hecho, ya que no estaramos en presencia de un error susceptible de enmendarse por esta va, en los casos de diferencias de

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interpretacin en materias de derecho o en que sea necesario probar ciertos hechos que no se desprenden de la propia liquidacin o giro. No obsta a esta conclusin, la circunstancia de que, para demostrar los vicios o errores manifiestos en que se ha incurrido en las liquidaciones o giros de impuestos sea preciso recurrir a documentos no mencionados en el texto de la liquidacin y sirvan, precisamente, para acreditar la existencia del error. Tratndose de un precepto amplio, la nica limitacin radica en que los vicios o errores que se tata de corregir sean manifiestos, esto es, claros y patentes. Esto ocurre cuando no slo se est en presencia de errores de referencia, de copia o de clculo, sino que tambin cuando se dan por establecidas situaciones o calidades que no existen y cuya imputacin equivocada se demuestra fcilmente con slo exhibir la documentacin correspondiente. El Servicio de Impuestos Internos no puede negarse a recibir los antecedentes que el interesado le proporciona para demostrar el error de hecho en que haya incurrido uno de los funcionarios al practicar una liquidacin o un giro. La facultad de que gozan los Directores Regionales es lo suficientemente amplia y flexible para admitir y analizar los antecedentes que permitan corregir los vicios o errores manifiestos en que se haya incurrido en una liquidacin. Esta facultad administrativa, no puede ejercerse cuando existe controversia, porque, en tal caso, se est en presencia de un asunto contencioso que excluye absolutamente la posibilidad de que concurra un error o vicio que pudiera calificarse de "manifiesto", y que debe, en consecuencia, resolverse por la va del procedimiento de reclamaciones. En cuanto a la expresin "en cualquier tiempo", empleada por la disposicin en comento, sta no tiene el carcter de indefinida que pareciera desprenderse de su texto, en razn de que se encuentra limitada por los plazos de prescripcin, como un medio de dar estabilidad y definicin a situaciones inciertas. Es necesario tener presente que la facultad en estudio se encuentra tambin restringida por el principio de la cosa juzgada. En efecto, no puede el Director Regional por la va administrativa corregir un vicio o error cometido en un giro o liquidacin, sobre el cual haya recado sentencia ejecutoriada rechazando el reclamo interpuesto en su contra.

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Lo anterior, siempre que la sentencia que rechaz el reclamo se haya pronunciado sobre el fondo del asunto, esto es, sobre el vicio o error de que adoleca el giro o liquidacin. Si un reclamo hubiere sido rechazado por razones de carcter formal, como, por ejemplo, por haberse presentado fuera de plazo el Director Regional no se vera impedido de rectificar administrativamente el error cometido. Por lo dems, el hecho que se haya planteado, discutido y resuelto una "controversia", deja de manifiesto que los vicios o errores que pudieran alegarse no son aquellos que pudieren calificarse de "manifiestos", conforme al concepto de que estos se ha dado anteriormente. El Director Regional est facultado para corregir los vicios o errores manifiestos siempre que no haya sido pagado el impuesto. De mediar este pago debe estarse a lo prescrito en el artculo 126, N 2, del Cdigo Tributario, para los efectos de la devolucin que proceda.

(6)

Resolver las reclamaciones que presentan los contribuyentes, de conformidad a las normas del Libro Tercero.

Aqu se encuentra establecida la facultad de los Directores Regionales de actuar como tribunales unipersonales dentro del territorio de su jurisdiccin. En estos casos, el Director Regional no ejerce funciones simplemente administrativas, sino que sume la calidad de juez. Al respecto, debe destacarse que el carcter de juez no lo tiene el Servicio, la Direccin Nacional ni las Direcciones Regionales, sino exclusivamente los Directores Regionales. Este precepto debe concordarse con la letra b) de artculo 19 de la Ley Orgnica del Servicio, que establece que a los Directores Regionales corresponde: "b) Resolver las reclamaciones tributarias que presenten los contribuyentes y las denuncias por infraccin a las leyes tributarias, en

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conformidad al Libro III del Cdigo Tributario y a las instrucciones del Director". Cabe destacar que los Directores Regionales deben ejercer las facultades que les otorga este nmero de acuerdo con las instrucciones del Director. En el mismo sentido, el inciso final del artculo 6 del Cdigo Tributario, que dispone con un sentido ms amplio que los Directores Regionales en el ejercicio de sus funciones deben ajustarse a las normas e instrucciones impartidas por el Director.

(7)

Autorizar a otros funcionarios para resolver determinadas materias, an las de su exclusiva competencia, o para hacer uso de las facultades que le confiere el Estatuto Orgnico del Servicio, actuando "por orden del Director Regional", y encargarles, de acuerdo con las leyes y reglamento, el cumplimiento de otras funciones u obligaciones. Ordenar a peticin de los contribuyentes que se imputen al pago de sus impuestos o contribuciones de cualquiera especie las cantidades que les deban ser devueltas por pagos en exceso de lo adeudado o no debido por ellos. La resolucin que se dicte se remitir a la Contralora General de la Repblica para su toma de razn.

(8)

Debe tenerse presente que los Directores Regionales slo estn autorizados para decretar estas imputaciones cuando haya cantidades que deban ser devueltas al contribuyente, ya sea en virtud de una resolucin ejecutoriada recada en un reclamo del contribuyente o como consecuencia de las peticiones de carcter administrativo presentadas por los contribuyentes con arreglo a lo establecido en el artculo 126. Las resoluciones que se dicten en uso de estas facultades deben ser sometidas al trmite de toma de razn en la Contralora General de la Repblica.

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Conviene dejar establecido que en ningn caso los contribuyentes pueden efectuar compensaciones directas, en el sentido de deducir las sumas pagadas en exceso de los impuestos que les corresponda pagar posteriormente.

(9)

Disponer en las resoluciones que se dicten en conformidad a lo dispuesto en los nmeros 5 y 6 de la presente letra, la devolucin y pago de las sumas solucionadas indebidamente o en exceso a ttulo de impuestos, reajustes, intereses, sanciones o costas. Estas resoluciones se remitirn a la Contralora General de la Repblica para su toma de razn.

En este caso no se trata de imputacin al pago de impuestos de lo enterado en exceso, sino de la devolucin de esta cantidad al contribuyente. Se hace notar, adems, que no slo procede la devolucin de los impuestos propiamente tales, sino tambin de los reajustes, intereses, sanciones pecuniarias y costas, con que se hubieran recargados al efectuarse el pago en exceso o indebido. Las resoluciones que disponen la devolucin y pago se remitirn a la Contralora General para su toma de razn. En relacin con este N 9 debe tenerse presente el artculo 57 del Cdigo Tributario que dice: "Toda suma que se ordene devolver o imputar por los Servicios de Impuestos Internos o de Tesorera, por haber sido ingresadas en arcas fiscales indebidamente, en exceso, o doblemente, a ttulo de impuestos, reajuste, intereses o sanciones, se restituir o imputar reajustada en el mismo porcentaje de variacin que haya experimentado el ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da del segundo mes que precede al de su ingreso en arcas fiscales y el ltimo da del segundo mes anterior a la fecha en que la Tesorera efecte el pago o imputacin, segn el caso. Asimismo, cuando los tributos, reajustes, intereses y

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sanciones se hayan debido pagar en virtud de una reliquidacin o de una liquidacin de oficio practicada por el Servicio y reclamada por el contribuyente, sern devueltos, adems, con intereses del medio por ciento mensual por cada mes completo, contado desde su entero en arcas fiscales". Cabe hacer presente que las facultades de los Directores Regionales estn previstas en el Cdigo Tributario para operar en moneda chilena, con excepcin de la facultad para exigir el pago de los impuestos en la misma moneda en que se obtengan las rentas o se realicen las operaciones gravadas, de acuerdo con el artculo 18 de dicho Cdigo. Por consiguiente, la devolucin de impuestos, intereses, sanciones o costas pagadas en moneda extranjera por el contribuyente, slo pueden efectuarse en su equivalente en moneda nacional. (Circular 100, de 20.07.72, del SII).

DEVOLUCIN DE IMPUESTO E IMPUTACIONES Conforme a lo indicado en las dos ltimas facultades analizadas, se puede concluir que frente a un pago de impuesto indebido o en exceso de lo adeudado, el contribuyente puede adoptar las siguientes actitudes: a) b) Solicitar del Servicio de Impuestos Internos que ordene al de Tesoreras su devolucin, o Solicitar del Servicio de Impuestos Internos que ordene al de Tesoreras que dichas cantidades se imputen al pago de sus impuestos o contribuciones de cualquiera especie.

En ambos casos la peticin respectiva debe ser formulada dentro del plazo de tres ao contado desde el acto o hecho que le sirva de fundamento. Ahora bien, en el evento que un contribuyente no hubiere ejercitado el derecho a solicitar la devolucin de las cantidades que correspondan a pagos indebidos o en exceso de lo adeudado a ttulo de impuestos, por haber transcurrido el plazo de un ao a que se hizo referencia, puede presentar una solicitud o una declaracin modificatoria para obtener que tales pagos indebidos o en exceso sean ingresados, por el Servicio de Tesoreras, como

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pagos provisionales de impuesto. Para estos efectos la solicitud debe ser formulada al Servicio de Impuestos Internos, que es a quien le corresponde dar constancia de la efectividad y monto del pago indebido o en exceso, teniendo para ello un plazo de tres aos contado desde el acto o hecho que le sirve de fundamento. Posteriormente debe acompaar al Servicio de Tesoreras una copia autorizada de la Resolucin que dicte el Servicio de Impuestos Internos, a fin de que proceda a efectuar el ingreso de dichas cantidades como pagos provisionales del contribuyente. (Art. 51, del Cdigo Tributario, Circular N 18, de 20 de Marzo de 1997, del S.I.I.).

(10)

Ordenar la publicacin o la notificacin por avisos de cualquier clase de resoluciones o disposiciones de orden general o particular.

Esta facultad que se confiere a los Directores Regionales, est en consonancia con diversas disposiciones del Cdigo Tributario, que ordena la publicacin, como medio de informar a los contribuyentes, o bien, como manera de practicar algunas notificaciones de carcter procesal. As es como, debe relacionarse bsicamente con el artculo 15 del Cdigo que establece: "Las notificaciones por avisos, relativas a actuaciones de carcter general que deban publicarse, se insertarn por una vez en el Diario Oficial, pudiendo disponer el Director, Subdirectores o Directores Regionales su publicacin en extracto". Sin perjuicio de estas facultades, el Director y los Directores Regionales tendrn tambin las que les confieren el presente Cdigo, el Estatuto Orgnico del Servicio y las leyes vigentes. Los Directores Regionales, en el ejercicio de sus funciones, debern ajustarse a las normas e instrucciones impartidas por el Director. Esta obligacin de los Directores Regionales de ceirse a las normas e instrucciones impartidas por el Director, tiene por objeto uniformar criterio

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entre las Direcciones Regionales y evitar que las distintas unidades de un mismo Servicio puedan adoptar resoluciones contradictorias. El Director Regional debe obrar siempre, tanto en sus actuaciones administrativas como jurisdiccionales, conforme a las instrucciones impartidas por el Director, an en las materias que el Cdigo entrega "a su juicio exclusivo". a falta de instrucciones o si ellas no son claras, debe el Director Regional requerir el pronunciamiento del Director. El pronunciamiento del Director, en respuesta a consultas de los contribuyentes, recadas en materias que constituyen el objeto de reclamaciones tributarias de las que conoce un Regional, no significa restarle competencia a este ltimo para conocer y fallar tal reclamacin, porque siempre deber hacerlo de acuerdo con las instrucciones del Director. Como hemos podido apreciar, en el lato desarrollo de las facultades que el Cdigo Tributario, otorga al Director del Servicio de Impuestos Internos, como tambin a los Directores Regionales, ellas bsicamente dicen relacin con los aspectos administrativos que emanan de las disposiciones tributarias. 5.DE LAS ACTUACIONES DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS A.CONCEPTO DE ACTUACIN

Son actuaciones del Servicio todo acto o gestin que sus funcionarios competentes para ello efecten en cumplimiento de las funciones que el Cdigo Tributario y dems leyes impositivas les han entregado para la aplicacin y fiscalizacin de los impuestos. Entre las distintas actuaciones que se efectan, podemos mencionar: - Practicar notificaciones - Practicar liquidaciones de impuestos - Practicar giros de impuestos - Autorizar timbraje de documentos - Efectuar verificacin de actividad de los

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contribuyentes. - Efectuar clausura de establecimientos en cumplimiento de una sentencia. B.- OPORTUNIDAD EN QUE DEBEN REALIZARSE Por mandato del Cdigo Tributario (Art. 10 inc. 1) las actuaciones del Servicio deben practicarse en das y horas hbiles a menos que por la naturaleza de los actos fiscalizados deban realizarse en das u horas inhbiles. Para determinar cuales son los das y horas hbiles se debe recurrir al Cdigo de Procedimiento Civil. De acuerdo con ste, son das hbiles los no feriados y son horas hbiles las que median entre las 8 y las 20 horas.

C.- ACTUACIONES EN DAS U HORAS INHBILES Como excepcin a la norma general, el Cdigo permite realizar actuaciones en das u horas inhbiles (das feriados y horas que median entre las 20 y las 8) cuando la naturaleza de los actos fiscalizados as lo requieran. En consecuencia, la aplicacin de la norma de excepcin est relacionada y condicionada con la actuacin que se realiza. As, por ejemplo se pueden realizar en das u horas inhbiles, la fiscalizacin de establecimientos que funcionan, sea habitual o espordicamente, en das feriados o en horas posteriores a las 20 y anteriores a las 8 (fuentes de soda, boites, restaurantes, hoteles, pensiones, establecimientos comerciales en general, etc); actuaciones necesarias para precaver un fraude tributario. Ej. incautaciones. D.- ACTUACIONES DEL SERVICIO EN DA SBADO El artculo 1 de la Ley N 17.246, dispuso la distribucin de la jornada de trabajo, entre otros, para el personal de los Servicios Fiscales entre los das

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lunes y viernes, ambos inclusive, lo que no implica la declaracin del da sbado como feriado; en consecuencia, ste contina siendo un da hbil para todas las actuaciones que pudieren efectuarse por el Servicio. De la misma manera, los das sbados no declarados feriado por ley especial, continan siendo hbiles para computar los plazos que tienen los contribuyentes para ejercer un derecho, como sera una reclamacin u otra actuacin con plazo fatal. En dicho evento, los contribuyentes si se ven enfrentado a la situacin de tener que efectuar una presentacin ante el Servicio el ltimo da del plazo, y este vence en da sbado o festivo, deben formalizarla a travs de la Secretara Regional, concurriendo para ello a su domicilio, el que se encuentra indicado en lugar visible en el acceso de las Direcciones Regionales. De la misma manera debe procederse cuando estando en el ltimo da de un plazo, la presentacin deba efectuarse en un da hbil pero, despus del horario de atencin de las oficinas del Servicio. Cabe sealar al efecto que, por disposicin del Cdigo Civil, los plazos corren hasta la medianoche (24 horas) del ltimo da. Ahora en cuanto a las actuaciones del Servicio no se aplica la misma regla, toda vez que el Cdigo Tributario al efecto seala que los plazos relacionados con dichas actuaciones que venzan en da sbado o en da feriado, se entendern prorrogados hasta el da hbil siguiente.

6.-

DE LAS NOTIFICACIONES: A.CONCEPTO DE NOTIFICACIN

La notificacin es una actuacin del Servicio de Impuestos Internos que tiene por objeto poner en conocimiento de una ms personas, contribuyentes o no, una determinada actuacin o resolucin.

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B.- IMPORTANCIA DE LA NOTIFICACIN Las actuaciones y resoluciones del Servicio que requieren ser puestas en conocimiento del interesado slo producen efecto en virtud de la notificacin hecha con arreglo a la ley. Por otra parte debe sealarse que el artculo 65 del Cdigo de Procedimiento Civil, dispone que, los trminos, comenzarn a correr para cada parte desde el da de la notificacin. Por su parte, el artculo 124 del Cdigo Tributario, en su inciso tercero dispone que, el reclamo deber interponerse en el trmino fatal de sesenta das contados desde la notificacin correspondiente. De lo anterior se concluye que en resumen la notificacin cumple dos objetivos de gran importancia: 1) 2) La actuacin o resolucin surte sus efectos respecto de la o las personas de quienes ha sido puesta en conocimiento. Si de dicha actuacin o resolucin deriva un derecho para el afectado que deba ejercer dentro de un perodo de tiempo, dicho plazo se debe computar desde el momento de la notificacin respectiva.

Es necesario, entonces, que para desencadenar los efectos de determinados actos ellos deban ser notificados a la persona sobre la cual recaern dichos efectos, y que esta notificacin se efecte "con arreglo a la ley", es decir, en la forma que la ley ordena que se realice, y no de otro modo. C.- CLASES DE NOTIFICACIONES El Cdigo Tributario contempla siete formas de notificaciones: - Personal - Por Cdula - Por Carta Certificada - Por Aviso Postal Simple

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- Por Aviso en el Diario Oficial - Por Aviso en los Diarios - Por el Estado Diario. D.- NORMAS COMUNES A LAS NOTIFICACIONES PERSDONALES, POR CDULA Y POR CARTA CERTTIFICADA. El Cdigo Tributario contiene normas comunes aplicables a todas las notificaciones que pasamos a explicar: 1) Deben practicarse en tiempo hbil.

Las notificaciones son una actuacin del Servicio de Impuestos Internos y por ende deben practicarse en das y horas hbiles, conforme lo seala el artculo 10 del Cdigo que analizramos en su oportunidad. 2) Deben practicarse en lugar hbil.

El acto de poner en conocimiento de los contribuyentes una determinada resolucin o actuacin, debe ser realizada en alguno de los lugares que al efecto seala el Cdigo Tributario. As es como en su artculo 13 el Cdigo seala que para los efectos de las notificaciones, se tendr por domicilio el que indique el contribuyente en su declaracin de iniciacin de actividades o el que indique el interesado en su presentacin o actuacin de que se trate o el que conste en la ltima declaracin del impuesto respectiva. El practicar una notificacin en uno u otro de los domicilios indicados, depender de lo que se desea poner en conocimiento del contribuyente, si emana de una presentacin previa de ste o una primera actuacin del Servicio. Los contribuyentes pueden fijar tambin un domicilio postal para ser notificado por carta certificada, sealando para tal efecto la casilla o apartado postal u oficina de correos donde debe remitrsele la carta certificada.

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Lo anterior sin perjuicio de otras normas especiales que se analizarn al referirnos a cada forma de notificacin en particular. 3) Debe practicarlas un funcionario facultado para el efecto.

Los funcionarios que practiquen notificaciones, por razones obvias, deben estar revestidos de la calidad de ministros de fe, necesariamente. De acuerdo con el artculo 51, del D.F.L. N 7, de 1980, sobre Ley Orgnica del Servicio de Impuestos Internos, los funcionarios pertenecientes a la planta de Fiscalizadores, tendrn de pleno derecho el carcter de ministros de fe, para todos los efectos que seala el artculo 86 del Cdigo Tributario. Por su parte esta ltima disposicin legal citada seala que: "Los funcionarios del Servicio, nominativa y expresamente autorizados por el Director tendrn el carcter de ministros de fe para todos los efectos de este Cdigo y las leyes tributarias y en los procesos por delitos que digan relacin con el cumplimiento de las obligaciones tributarias". Por otra parte, la ley N 19.224, que cre la planta de Tcnicos en el Servicio de Impuestos Internos, en su artculo 2, otorg al personal que forme parte de esa planta, la calidad de fiscalizador para todos los efectos legales. Sealando, adems que a estos funcionarios les ser aplicable lo establecido en el citado artculo 51 de la Ley Orgnica del Servicio de Impuestos Internos. En consecuencia, es muy importante tener presente esta advertencia, toda vez que una notificacin realizada por un funcionario que no pertenezca a las plantas de Fiscalizadores o de Tcnicos o a quien no se hubiere dado expresamente el carcter de ministros de fe, puede ser declarada nula. 4) Consentimiento del notificado.

Para que la notificacin quede perfecta no se requiere que el notificado consienta en ella ni que estampe su firma ni ejecute acto alguno durante la diligencia.

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E.- NOTIFICACIN PERSONAL La notificacin personal se realiza entregando copia integra de la resolucin o actuacin que se desea poner en conocimiento de un contribuyente, directamente a l, en cualquier lugar donde ste se encuentre o sea habido. Esta clase de notificacin es la ms perfecta de todas puesto que en ella hay certeza de que el interesado ha tomado conocimiento de la resolucin o actuacin que se le notifica. Constancia de la notificacin personal. Como en toda clase de notificacin, de la personal debe dejarse constancia o certificacin por escrito con las especificaciones legales (lugar, da y hora en que se hace), bajo la firma y timbre del funcionario encargado de la diligencia, quien para mayor certeza de la actuacin solicita que el interesado firme el acta, que al efecto levanta. Ahora si ste no desea firmar, ello no afecta la validez de la actuacin, como tampoco importa un reconocimiento o aceptacin de lo notificado, el hecho que acceda a estampar su firma en dicha acta. F.- NOTIFICACIN POR CDULA La notificacin por cdula se realiza entregando, en el domicilio del notificado, una cdula que contenga la copia integra de la resolucin o actuacin de que se trata, con los datos necesarios para su acertada inteligencia. 1) Entrega de la cdula o copia.

En esta clase de notificacin, el funcionario debe entregar la cdula, copia o documento, en el domicilio del notificado, a cualquiera persona adulta, a quien se pedir los siguientes datos: nombre, edad, profesin y domicilio. Si no se encontrare persona adulta en el domicilio, el documento a notificar deber dejarse en ese domicilio.

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Para la legislacin chilena, "persona adulta" es varn mayor de 14 aos, y la mujer mayor de 12 aos. Cabe sealar que, a falta de los domicilios que se sealaran en su oportunidad, la notificacin por cdula puede practicarse en la habitacin del contribuyente, o de su representante, o en los lugares en que stos ejerzan su actividad. 2) Diligencia adicional cuando no se encuentra persona adulta.

Cuando el funcionario no encuentre ninguna persona adulta en el domicilio del notificado o en el lugar donde se hubiere realizado la notificacin por cdula, debe enviar aviso al notificado el mismo da, comunicndole el hecho de la notificacin, mediante carta certificada. En todo caso cabe tener presente respecto de esta exigencia adicional, lo siguiente: (a) Ella constituye un mero aviso de haberse practicado una notificacin, pero en ningn caso se le debe considerar como una nueva notificacin. Por lo mismo es que la omisin o extravo de dicha carta no invalida la notificacin por cdula dejada en el domicilio del contribuyente.

(b)

G.- NOTIFICACIN POR CARTA CERTIFICADA Es la que se practica dirigiendo al domicilio del interesado una carta certificada, en la que se le remite copia ntegra de la resolucin o actuacin que se desea poner en su conocimiento y, que el funcionario de Correos que corresponda debe entregar a cualquiera persona adulta que encuentre en l, debiendo sta firmar el recibo respectivo.

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Si el contribuyente ha registrado ante el Servicio, un domicilio postal, la carta certificada debe ser remitida a la casilla o apartado postal o a la oficina de correos que aqul hubiera fijado como tal. 1) Entrega de la carta certificada.

La carta certificada podr ser entregada por el funcionario de Correos que corresponda, en el domicilio del notificado, a cualquiera persona adulta que se encuentre en l debiendo sta firmar el recibo correspondiente. (Artculo 11, inc. 2, del Cdigo Tributario). Si la carta certificada hubiera sido remitida al domicilio postal, el funcionario de correos debe entregarla al interesado o a la persona a la cual ste hubiera conferido poder para retirar su correspondencia, debiendo estas personas firmar el recibo correspondiente. (Artculo 11, inc. 3, del Cdigo Tributario). 2) Cmputo de los plazos en las notificaciones por carta certificada.

En las notificaciones por carta certificada los plazos que hubieren de computarse empiezan a correr tres das (hbiles completos) despus del envo de la carta. Debe entenderse por fecha de envo, la fecha en que la respectiva Oficina de Impuestos Internos entrega la carta al Servicio de Correos y ste certifica su recepcin. As por ejemplo, suponiendo que el envo se efecta el da lunes primero, de un mes cualquiera que no tiene das festivos, aparte de los domingos, el tercer da se cumple el jueves cuatro, por tanto, el plazo respectivo se inicia a las cero horas del da viernes cinco. Con el mismo supuesto, si la carta certificada es enviada el jueves cuatro, el plazo se inicia a las cero horas del da martes nueve, por cuanto no debemos considerar el domingo por ser feriado, conforme a lo que dispone el Cdigo Tributario de que los plazos de das que se establecen en su texto, se entendern de das hbiles. (Art. 10, inciso segundo).

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3)

Constancia del envo de la carta.

Los funcionarios encargados del despacho de cartas certificadas deben dejar constancia del hecho del envo en el expediente o documento de que se trate, estampando lugar y fecha, su firma y timbre. 4) Recepcin de la carta despus de los tres das.

En ciertos casos, puede ocurrir que la carta certificada sea entregada, por el Servicio de Correos, con posterioridad al trmino sealado en el Cdigo, para que comiencen a correr los plazos. Cuando as ocurre, los plazos correspondientes slo empezarn a correr desde la fecha en que efectivamente se entreg la carta, por el Servicio de Correos, sea al propio contribuyente o a persona adulta que se encontraba en su domicilio. En todo caso, compete al contribuyente acreditar la fecha en que realmente la carta certificada fue recepcionada.

5)

Devolucin de la Carta Certificada.

Puede ocurrir que la carta certificada sea devuelta por el Servicio de Correos al Servicio de Impuestos Internos, sea porque en el domicilio no se encontrare al notificado o a otra persona adulta o bien stos se negaren a recibir la carta certificada o a firmar el recibo, o no retiraran la remitida a la casilla o apartado postal dentro del plazo de 15 das contados desde su envo. En dicho evento el funcionario y el Jefe de la Oficina de Correos que corresponda, deben dejar constancia del hecho en la misma carta, bajo sus firmas, previo a su devolucin al Servicio de Impuestos Internos. 6) Efectos de la devolucin de la Carta Certificada.

La devolucin de la carta certificada al Servicio de Impuestos Internos, por alguna de las causales sealadas, producen los siguientes efectos:

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a)

Se tiene por no verificada la notificacin y consecuencialmente no comienza a correr plazo alguno. En esta situacin la resolucin o actuacin que se deseaba poner en conocimiento del contribuyente, deber serlo por algn otro medio, esto es, en forma personal o por cdula. Se aumenta o renueva los plazos de prescripcin para ejercer la accin fiscalizadora, por el plazo de tres meses, contado desde la recepcin de la carta devuelta.

b)

H.- NOTIFICACIN POR AVISO POSTAL SIMPLE Las resoluciones que modifiquen los avalos y/o contribuciones de los bienes races pueden ser notificadas por medio de avisos postales simples dirigidos a la propiedad afectada o al domicilio que para estos efectos el propietario haya registrado en el Servicio y a falta de ste, al domicilio del propietario que figure registrado en el Servicio. Estos avisos podrn ser confeccionados por medios mecnicos y carecer de timbres y firmas.

I.- NOTIFICACIN POR AVISO EN EL DIARIO OFICIAL Es la que se practica haciendo insertar la resolucin o los avisos relativos a actuaciones de carcter general por una vez, en el Diario Oficial, pudiendo disponerse su publicacin en extracto, es decir, no le asiste al Servicio la obligatoriedad de ordenar la publicacin del texto completo de una resolucin o actuacin. Actuaciones del Servicio que deben publicarse. Las actuaciones del Servicio que deben ser publicadas son las que cumplan las dos condiciones que se sealan a continuacin, sin perjuicio de las dems a las que especficamente se refiera la ley:

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1)

Que sean de carcter general, esto es, que estn dirigidas o afecten a grupos ms o menos extensos de contribuyentes, los que por esta razn, no puedan individualizarse, como por ejemplo, los arrendatarios agrcolas, o los dueos de taxis, etc., y Que sea preciso se notifiquen o noticien a dichos contribuyentes, a fin de que stos ajusten su conducta tributaria a los preceptos o instrucciones contenidos en las resoluciones, oficios o actuaciones publicadas. En otras palabras, las actuaciones generales que se publiquen deben ser aquellas destinadas a orientar o regir la conducta tributaria de los contribuyentes o a instruirlos respecto de modalidades administrativas que ellos deben observar para una mejor fiscalizacin o una ms expedita atencin.

2)

J.- NOTIFICACIN POR AVISOS EN LOS DIARIOS Esta forma de notificacin es muy excepcional dentro del Cdigo Tributario, y est contemplada respecto de situaciones relacionadas con el Impuesto Territorial. As es como el artculo 43, establece: "La Direccin Regional estar obligada a comunicar con un mes de anticipacin, a lo menos, a la fecha inicial del perodo de pago del impuesto territorial, la circunstancia de haberse modificado la tasa o haberse alterado el avalo por reajustes automticos. La comunicacin se har mediante la publicacin de tres avisos, a lo menos, en un peridico de los de mayor circulacin de la ciudad cabecera de la provincia respectiva, debiendo indicarse en el aviso el porcentaje o monto en que dicha contribucin se haya modificado". K.- NOTIFICACIN POR EL ESTADO DIARIO Al efecto, en el inciso segundo, del N 4, del artculo 165, dispone: "Las resoluciones dictadas en primera instancia, con excepcin de la sentencia, se entendern notificadas a las partes desde que se incluyan en un estado que

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deber formarse y fijarse diariamente en la Direccin Regional, con las formalidades que disponga el Director. Adems se remitir en la misma fecha aviso por correo al notificado. La falta de este aviso anular la notificacin.". La notificacin por el estado slo da cuenta de haberse dictado alguna resolucin, el nmero de resoluciones dictadas y el da en que lo fueron, por lo cual los expedientes deben ser vistos por el reclamante o su apoderado a fin de tomar conocimiento del texto de la resolucin o providencia. Por otra parte, las resoluciones que se notifiquen por el estado, son aquellas que se dicten en primera instancia, a excepcin de la sentencia definitiva, en la tramitacin del procedimiento que contempla el artculo 165, del Cdigo Tributario. En cuanto a las formalidades del "Estado", ellas fueron fijadas por el Director del Servicio de Impuestos Internos, en Resolucin N Ex. 2.028, de 23.11.83, publicada en Diario Oficial del da 24 del mismo mes y ao, y que por su importancia transcribimos: 1) Concepto.

La notificacin por el estado es la que consiste en incluir la resolucin que se ha de notificar en un estado que debe formarse y fijarse diariamente en un lugar visible de la Direccin Regional. 2) De la formacin del estado diario.

El estado diario debe encabezarse con la fecha del da en que se forma y deben mencionarse por el nmero de rol del expediente, expresado en cifras y letras y adems el nombre del reclamante, todas las causas en que se haya dictado resolucin en aquel da y el nmero de resoluciones en cada una de ella. Para estos efectos, a todo expediente que se forme debe asignarse un nmero de rol en la primera resolucin que se dicte.

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3)

Tiempo y forma en que debe mantenerse el estado.

Los estados deben mantenerse durante tres das en un lugar accesible al pblico cubierto con vidrios o en otra forma que impida hacer alteraciones.

4)

De la notificacin por el estado diario debe dejarse constancia en el expediente. Aviso por Correo.

De las notificaciones por el estado diario debe ponerse testimonio en el expediente respectivo, con indicacin del nombre de las personas a quienes se haya dado aviso por correo. 5) Aviso por Correo.

En la misma fecha en que una resolucin sea incluida en el estado diario, se le debe remitir aviso por correo al notificado. La falta de este aviso anula la notificacin. 6) Omisin de la notificacin por el estado respectivo de una resolucin.

Si por olvido o por cualquiera otra causa no se incluye en el estado diario una resolucin el da en que se dicta, no puede incluirse en los estados de los das siguientes, sin que previamente, lo ordene el tribunal. L.NOTIFICACIN TCITA

La notificacin tcita no es propiamente tal una notificacin en el sentido estricto del concepto que hemos dado, pero la ley, reunidos ciertos requisitos,

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tiene por notificadas las resoluciones aunque no se haya verificado en realidad notificacin alguna. En el artculo 55 del Cdigo de Procedimiento Civil, que se refiere a este tipo de notificacin expresa: "Aunque no se haya verificado notificacin alguna o se haya efectuado en otra forma que la legal, se tendr por notificada una resolucin desde que la parte a quien afecte haga en el juicio cualquiera gestin que suponga conocimiento de dicha resolucin, sin haber antes reclamado la falta o nulidad de la notificacin". Asimismo, la parte que solicit la nulidad de una notificacin, por el slo ministerio de la ley, se tendr por notificada de la resolucin cuya notificacin fue declarada nula, desde que se le notifique la sentencia que declara tal nulidad. En caso que la nulidad de la notificacin haya sido declarada por un tribunal superior, esta notificacin se tendr por efectuada al notificrsele el "cmplase" de dicha resolucin". Requisitos. Para que se origine una notificacin tcita deben concurrir dos requisitos copulativos: "1) Que la parte afectada por una resolucin cuya notificacin ha sido omitida o realizada en forma ilegal haga en el juicio cualquiera gestin que suponga conocimiento de la referida resolucin, y "2) Que la gestin se realice por la persona afectada por la resolucin antes de reclamar de la falta o nulidad de la notificacin, lo que debe hacerse dentro del juicio, vale decir, en la misma causa en que se dict la resolucin mal notificada o no notificada". M.- NULIDAD DE NOTIFICACIONES El inciso segundo del artculo 55, del Cdigo de Procedimiento Civil, transcrito, ha reglamentado la nulidad de las notificaciones, estableciendo que la parte que solicit tal nulidad se tendr por notificada por el slo ministerio

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de la ley de la resolucin judicial cuya notificacin ha sido declarada nula, desde que se le notifique la sentencia que declara tal nulidad. Por consiguiente, no es necesario volver a notificar la resolucin cuya notificacin ha sido declarada nula, pues se entender notificada al contribuyente conjuntamente con la notificacin de la resolucin que declara tal nulidad. Como es obvio los plazos que han debido contarse desde la notificacin declarada nula se contarn desde la notificacin de la resolucin que declara la nulidad. En aquellos casos en que la nulidad de la notificacin de una resolucin haya sido decretada por un tribunal superior -Corte de Apelaciones o Corte Suprema- la notificacin declarada nula se entender efectuada conjuntamente con el "cmplase" de la resolucin que ha declarado la nulidad. Plazo para Impetrar la Nulidad. Conforme a lo que dispone el artculo 83, del Cdigo de Procedimiento Civil seala que el plazo para impetrar la nulidad es de cinco das hbiles, fatales, que debe contarse desde que aparezca o se acredite que quien reclama la nulidad tuvo conocimiento del vicio, salvo que se trate de la incompetencia absoluta del tribunal que se puede hacer valer en cualquier momento del proceso.

N.- A QUIEN SE NOTIFICA 1) Notificaciones a personas naturales.

Tratndose de personas naturales, las notificaciones deben efectuarse a dicha persona, a menos que tenga un representante legal o haya designado a un mandatario, en cuyo caso la notificacin debe efectuarse a stos ltimos.

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2)

Notificaciones a personas jurdicas.

Tratndose de personas jurdicas, las notificaciones que corresponda practicarles, debern efectuarse a sus representantes. Al respecto, el Cdigo Tributario dispone que "el gerente o administrador de sociedades o cooperativas o el presidente o gerente de personas jurdicas, se entendern autorizados para ser notificados a nombre de ellas, no obstante cualquiera limitacin establecida en los estatutos o actos constitutivos de dichas personas jurdicas". (Artculo 14) Esta regla del Cdigo resulta de bastante utilidad para el Servicio, pues para practicar una notificacin a un contribuyente, persona jurdica, le basta con cerciorarse de quin es el gerente, administrador o presidente, sin necesidad de entrar a examinar las facultades especficas del representante de la persona jurdica que se trate. 3) Notificaciones a comunidades.

No son personas jurdicas, y existen cuando dos o ms personas son dueas de una misma cosa, sin que ninguna de ellas haya constituido sociedad o celebrado otra convencin relativa a la misma cosa, como dispone el artculo 2304, del Cdigo Civil, siendo el caso ms frecuente de esta ltima especie el de las comunidades hereditarias, que se forma entre los herederos del causante. En conocimiento del fallecimiento de una persona sobre cuyos bienes el Servicio deba practicar una actuacin determinada, sta deber notificarse a sus herederos en la misma forma que a toda comunidad, segn se explica a continuacin. Primeramente deber determinarse si los comuneros han designado mandatario comn por escritura pblica, pues en tal caso se notificar a dichos comuneros por intermedio del procurador o mandatario designado. Si ocurriere, en cambio, que no ha sido nombrado mandatario alguno, la notificacin se practicar directamente a cada uno de los comuneros, si todos fueran plenamente capaces o por intermedio de su representante legal o guardador a aquellos que fueren relativa o absolutamente incapaces.

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4)

Otros.

En el caso de sociedades en liquidacin debe notificarse al liquidador y tratndose de personas declaradas en quiebra (naturales o jurdicas) la notificacin se efecta al sndico.

O.- REGLA GENERAL DE LAS NOTIFICACIONES De acuerdo con el Cdigo Tributario, inciso primero del artculo 11, toda notificacin que el Servicio deba practicar se har personalmente, por cdula o por carta certificada dirigida al domicilio del interesado, salvo que una disposicin expresa, ordene otra forma de notificacin. En consecuencia, cualquiera de esas tres formas, constituye la norma general respecto de como se deben notificar las resoluciones o actuaciones del Servicio de Impuestos Internos, que deban ser puestas en conocimiento de los contribuyentes. Sin perjuicio de lo anterior, el Servicio ha instruido a los funcionarios en el sentido de que, como norma general, las notificaciones a los contribuyentes se hagan por carta certificada, salvo naturalmente, en aquellos casos en que por disposicin expresa del Cdigo u otras normas tributarias, se excluya la carta certificada como forma de notificar determinadas actuaciones o resoluciones. Excepciones a la Regla General. El Cdigo Tributario excluye especficamente que se emplee la carta certificada como medio de notificacin en cuatro casos: (a) En la notificacin de la sentencia (resolucin) que falle un reclamo, cuando el reclamante solicitare por escrito que la sentencia se le notifique por cdula. (Artculo 138, inciso 1, Cdigo Tributario). El acta de denuncio que se levante para iniciar el procedimiento general para la aplicacin de sanciones, deber notificarse

1)

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personalmente o por cdula. (Artculo 161, N 1, del Cdigo Tributario). (c) Las denuncias por infracciones sancionadas en los nmeros 6, 7, 17 y 19 del artculo 97 del Cdigo Tributario, deben ser notificadas personalmente o por cdula, por los funcionarios del Servicio. (Artculo 165, N 2, del Cdigo Tributario). En la notificacin de la sentencia que falle un reclamo conforme el procedimiento especial para la aplicacin de ciertas multas. (Artculo 165, N 5, del Cdigo Tributario). CONSTANCIA QUE DEBE ESTAMPARSE POR FUNCIONARIOS QUE EFECTAN NOTIFICACIONES LOS

(d)

P.-

De conformidad a lo que dispone el inciso final del artculo 12, del Cdigo Tributario, de las notificaciones que se practiquen, deben dejarse constancia por escrito por el funcionario encargado de la diligencia, con indicacin del da, hora y lugar en que se haya practicado, y de la persona a quien se hubiere entregado la cdula, copia o documento correspondiente, o de la circunstancia de no haber encontrado a persona adulta que le recibiere. A este respecto, estimamos conveniente reproducir las instrucciones dadas por el Servicio de Impuestos Internos, por Circular N 51, de 08 de Octubre de 1990. "Esta Direccin Nacional ha estimado oportuno reiterar al personal las instrucciones relativas a la constancia que segn el artculo 12 del Cdigo Tributario debe dejarse del hecho de haberse efectuado una notificacin por funcionarios del Servicio". "Al respecto debe tenerse presente que el artculo 12, del Cdigo Tributario, citado, en su inciso tercero prescribe que "La notificacin se har constar por escrito por el funcionario encargado de la diligencia, con indicacin del da, hora y lugar en que se haya practicado, y de la persona a quien se hubiere entregado la cdula, copia o documento correspondiente, o de la circunstancia de no haber encontrado a persona adulta que la recibiere. En

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este ltimo caso, se enviar aviso al notificado el mismo da, mediante carta certificada, pero la omisin o extravo de dicha carta no anular la notificacin". "Las constancias que deben estamparse en el expediente o en los documentos que se notifican, deben contener, a lo menos, los siguientes datos: lugar y fecha en que se ha practicado la diligencia; hora en que se efectu la notificacin, salvo que se trate de notificacin por carta certificada o por el estado; nombre completo de la persona del notificado; naturaleza de la resolucin o documento que se notifica; circunstancia de haberse entregado o acompaado copia integra de la resolucin o documento notificado, salvo en el caso de la notificacin por el estado; la clase de notificacin que se ha empleado -(personal, por cdula, por carta certificada, por el estado), la circunstancia de si la persona a quien se entregan las copias o documentos firm o no pudo o se neg a hacerlo, con excepcin de los casos en que la notificacin se efecta por carta certificada o por el estado, y la firma y timbre del funcionario que practic la notificacin. "Tratndose de notificaciones por cdula, deber tambin dejarse constancia del nombre, domicilio y profesin de la persona adulta a quien se hubiere entregado la cdula, copia o documento, o la circunstancia de que dicha persona se neg a individualizarse". "Si al practicarse la notificacin por cdula no se encontrarse persona adulta en el domicilio del notificado o la que hubiere se negare a recibir la cdula, se dejar constancia de este hecho y el de haberse enviado en el mismo da la carta certificada al notificado, que en este caso ordena la ley." "En la notificacin por el estado diario de que trata el N 4 del artculo 165, del Cdigo Tributario, debe tambin dejarse constancia del hecho de haberse remitido en la misma fecha el aviso por correo al notificado, que dispone esa norma.".

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7.

COMPARECENCIA DE LOS CONTRIBUYENTES 1) Concepto de comparecencia:

Comparecencia es el acto de presentarse alguna persona ante el juez o autoridad pblica, ya sea espontneamente para deducir cualquier pretensin o para hacerse parte en un negocio, ya en virtud de llamamiento o intimacin de la misma autoridad que lo obligue a hacerlo para la prctica de alguna diligencia judicial o de carcter administrativo. 2) Formas de comparecencia.

Las personas pueden comparecer ante el juez o autoridad pblica correspondiente: personalmente o representados por otras personas. (a) La comparecencia es personal cuando el compareciente acta a nombre propio, sin necesidad de valerse de los servicios o representacin de un tercero. Se comparece por representante cuando nuestros derechos, peticiones o actuaciones se hacen valer por medio de un tercero.

(b)

La representacin asume dos formas: legal o voluntaria. La primera emana de la ley y, al efecto, debe recordarse el artculo 43 del Cdigo Civil que dispone: "Son representantes legales de una persona, el padre, la madre, el adoptante o el marido bajo cuya potestad viva y su tutor o curador". Sin embargo, este artculo no tiene carcter de taxativo ya que existen otros representantes legales, como ocurre en las ventas forzadas que se hacen por decreto judicial a peticin del acreedor, en pblica subasta; seguido en este caso la persona cuyo dominio se transfiere es el tradente, y el juez su representante legal (artculo 671 del Cdigo Civil). Estn obligados a actuar por representante legal aquellas personas declaradas incapaces, sea en razn de su edad o por otras circunstancias,

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como ocurre con los menores de edad, sean impberes (los varones hasta 14 y las mujeres hasta 12), o menores adultos (hasta 21 aos); los locos o dementes; los sordomudos que no puedan darse a entender por escrito; los disipadores de sus bienes que sean declarados en interdiccin; la mujer casada en rgimen de sociedad conyugal, las personas declaradas en quiebra, entre otros. La representacin voluntaria se origina cuando una persona confiere a otra el poder de representarla y puede tener su origen en el mandato o en el cuasicontrato de agencia oficiosa. El mandato es un contrato por medio del cual una persona confa la gestin de uno o ms negocios a otra, la que si acepta, se hace cargo de ellos por cuenta y riesgo de la primera. La persona que efecta el encargo se designa con el nombre de mandante, y la que lo acepta y se compromete a efectuarlo, mandatario. La agencia oficiosa tiene lugar cuando una persona comparece en beneficio de otra sin tener poder para ello, con la particularidad que lo que el agente oficioso o pseudo mandatario realice queda sujeto a la ratificacin de la persona representada. 3) Efectos de la Representacin.

Los efectos de la representacin son los mismos, ya sea que se trate de la representacin legal o de la voluntaria, y consisten en que los derechos y las obligaciones se radican en el patrimonio del representado del mismo modo como si l mismo hubiere intervenido en el acto o la gestin. 4) Comparecencia ante el Servicio de Impuestos Internos.

Llamamos comparecencia administrativa a aquella en que el contribuyente se presenta ante el Servicio para efectuar una gestin administrativa y comparecencia judicial a aquella en que se comparece ante el funcionario del Servicio de Impuestos Internos a quien el Cdigo Tributario le ha conferido facultades jurisdiccionales.

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Los contribuyentes (o personas en general) pueden comparecer ante el Servicio personalmente o representados por un tercero. La comparecencia personal no presenta mayores problemas, si al funcionario le merece dudas la identidad de la persona, puede solicitar se le acredite aquella mediante la exhibicin de la respectiva cdula de identidad. (a) Mandato para cumplir actuaciones de carcter administrativo.

El artculo 9 del Cdigo Tributario seala que, el mandato para actuaciones administrativas ante el Servicio de Impuestos Internos "no tendr otra formalidad que la de constar por escrito", es decir, el mandato para actuaciones administrativas ante el Servicio debe cumplir con un solo requisito o solemnidad: constar por escrito. No requiere de instrumento pblico, basta que conste en un simple instrumento privado. Tampoco es necesario que el mandato sea autorizado por un funcionario del Servicio. Sin embargo, en los casos en que exista duda respecto de la autenticidad de un mandato otorgado por instrumento privado, y cuyas firmas no hayan sido autorizadas por un Notario Pblico, puede ordenarse, como un simple trmite administrativo, que las firmas sean ratificadas ante un funcionario del Servicio que tenga el carcter de Ministro de Fe. (b) Obligacin de acreditar la representacin ante el Servicio.

El Cdigo Tributario establece que "toda persona natural o jurdica que acte por cuenta de un contribuyente, deber acreditar su representacin". El Servicio aceptar la representacin sin que se acompae o pruebe el ttulo correspondiente, pero podr exigir la ratificacin del representado o la prueba del vnculo dentro del plazo que el mismo determine bajo apercibimiento de tener por no presentada la solicitud o por no practicada la actuacin correspondiente. La ratificacin del representado debe ser expresa y constar por escrito. Puede hacerse mediante un escrito presentado por el mandante o por declaracin hecha ante un funcionario del Servicio que tenga carcter de Ministro de Fe. De la declaracin debe dejarse constancia por escrito y firmarse por el ratificante y por el funcionario.

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Vencido el plazo, que normalmente es de quince das (el cual puede prorrogarse prudencialmente) sin que se ratifique o sin que se acompae el ttulo de la representacin, el Servicio tendr por no presentada la solicitud o dar por no practicada la actuacin correspondiente, segn corresponda. (c) Extincin del ttulo de la representacin.

Existe obligacin de acreditar la extincin del ttulo de la representacin. Al respecto, el inciso final del artculo 9, del Cdigo Tributario seala, "La persona que acte ante el Servicio como administrador, representante o mandatario del contribuyente, se entender autorizada para ser notificada a nombre de ste mientras no haya constancia de la extincin del ttulo de la representacin mediante aviso por escrito dado por los interesados a la Oficina del Servicio que corresponda. (d) Comparecencia Judicial.

En materia de reclamaciones tributarias, encontramos que el Cdigo en el artculo 129, ha contemplado una norma especial para tales efectos, que expresa: "En las reclamaciones a que se refiere el presente Ttulo, slo podrn actuar los contribuyentes por s o por medio de sus representantes legales y mandatarios". Por su parte, en el artculo 148, el Cdigo, no obstante lo dispuesto en el artculo 2, seala que: "En todas aquellas materias no sujetas a disposiciones especiales del presente Libro, se aplicarn en cuanto fueren compatibles con la naturaleza de las reclamaciones, las normas establecidas en el Libro Primero del Cdigo de Procedimiento Civil". Ahora bien, el tenor de las disposiciones transcritas, nos lleva a considerar que, salvo en lo referente a la comparecencia personal, y la representacin legal, las normas para constituir o conferir mandato a un tercero para que acte a nombre del reclamante, difieren de las que hemos visto, y ello se rige por lo que al respecto dispone el Cdigo de Procedimiento Civil. Las normas de comparecencia que rigen el juicio ordinario estn contenidas en el Libro Primero, Ttulo II, artculo 4 al 16, del Cdigo de Procedimiento Civil; ellas se aplican en el juicio tributario slo en aquellos asuntos en que el

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Cdigo Tributario no contenga disposicin alguna, de acuerdo a lo expresado en el artculo 148 de este cuerpo legal. As tenemos que de acuerdo al artculo 4 del Cdigo de Procedimiento Civil, toda persona que deba comparecer en juicio a su propio nombre o como representante legal de otra, deber hacerlo en la forma que determine la ley. Ahora bien, al tenor del citado artculo 129, del Cdigo Tributario, en la contienda ante el Servicio de Impuestos Internos puede comparecer el propio contribuyente, por s o por medio de representante legal o de mandatario, sin ninguna exigencia en el sentido de ser versado en la materia. Capacidad para ser mandatario en las reclamaciones.- Puede ser mandatario en las reclamaciones de impuestos cualquiera persona que goce de capacidad civil general. Constitucin del mandato.- El Cdigo Tributario no contempla normas que regulen la constitucin del mandato para gestiones de carcter judicial, en consecuencia debemos recurrir a las normas del derecho comn, en el caso especfico al inciso segundo del artculo 6 del Cdigo de Procedimiento Civil, conforme al cual el mandato judicial puede constituirse o conferirse en alguna de estas formas: 1) Por escritura pblica otorgada ante Notario o ante Oficial del Registro Civil, a quien la ley confiere esta facultad, esto es, en los lugares en que no haya Notario, o

2) Por declaracin escrita del mandante (en el mismo escrito de reclamo o en otro posterior), autorizndose la firma del reclamante por un funcionario del Servicio que tenga el carcter de Ministro de Fe y que se designe al efecto en la Direccin Regional.

Con respecto a este punto, debe tener especial cuidado en la correcta constitucin del mandato que se hubiera conferido a un tercero, puesto que cualquier omisin o defecto en su otorgamiento le hace perder validez y

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eficacia. En la prctica suele ser frecuente que al otorgar mandato, en vez de conferirlo por escritura pblica se haga mediante un poder simple autorizado ante notario, o bien que hecha la declaracin escrita por el mandante, ste no la firme ante el funcionario competente, situaciones ambas en que el mandato no ha quedado legalmente constituido, y por lo mismo, carecen de validez las actuaciones o presentaciones que pretendiera realizar el mandatario. (e) Mandato en actuaciones administrativas y mandato en las reclamaciones.- Anteriormente, al comentar el artculo 9 de este Cdigo, se explic que el mandato para actuaciones administrativas ante el Servicio deba cumplir con un solo requisito o formalidad: constar por escrito, bastando al efecto un simple instrumento privado. En materia de reclamaciones no rige esta regla general, toda vez que el mandato es ms solemne y slo puede constituirse o conferirse en las dos formas indicadas precedentemente.

III.- DEL PROCESO DE APLICACIN, DETERMINACIN Y FISCALIZACIN DE LOS IMPUESTOS

1.-

DETERMINACIN DE LOS IMPUESTOS Toda ley impositiva al establecer un tributo, crea en primer trmino, una obligacin tributaria principal de pago. Por otra parte, se sostiene que en general, el objeto de toda obligacin es el cumplimiento de la prestacin debida por el deudor en favor del acreedor: aquello que se debe dar, hacer o no hacer. En este sentido, el objeto de la obligacin tributaria se confunde con el tributo mismo. Ahora bien, el objeto de la obligacin tributaria, es decir, el impuesto, debe estar claramente determinado en la ley. Para que ello suceda es necesario que la ley impositiva establezca con precisin los siguientes elementos:

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1.2.3.4.5.6.-

El hecho gravado La base imponible La tasa o porcentaje Las obligaciones anexas Fechas y lugares de pago Formas de pagar los impuestos.

Establecido legalmente un impuesto, dado l o los hechos gravados previstos en la ley e identificada la persona respecto de quien se ha dado tales hechos, se origina una obligacin tributaria. No obstante, para saber en que medida y en que forma debe pagarse el impuesto, es preciso que se realice una serie de actos, procedimientos u operaciones, tambin previstas en la ley: verificacin de la ocurrencia de un hecho gravado respecto de una persona determinada, determinacin de la base imponible, aplicacin de la tasa del impuesto sobre la base imponible, aplicacin de crditos contra el impuesto, calculo de reajustes, intereses y sanciones en caso de mora, etc., que, en conjunto tiene por objeto hacer lquida y por tanto exigible la obligacin tributaria. Generalmente se sostiene que la determinacin del impuesto es un acto de la administracin, ya que la relacin jurdica tributaria es una relacin de derecho pblico, no obstante en nuestro rgimen impositivo la regla general la constituye la autodeterminacin, esto es, que ella es realizada por el sujeto pasivo o deudor de la obligacin tributaria, esto es, por los contribuyentes, sin la intervencin de la administracin. Sin embargo, se suele sostener que la autodeterminacin tiene carcter transitorio, puesto que la administracin puede examinar y revisar las determinaciones de impuestos realizadas por los contribuyentes, y hacer uso de todos los medios legales para comprobar y verificar su exactitud, pudiendo por lo tanto determinar otro impuesto que el declarado y pagado por el contribuyente. De ah que algunos sostengan que la determinacin del impuesto se hara entonces por la administracin con la cooperacin del contribuyente.

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Por nuestra parte, creemos que el proceso es ms amplio que el reseado, comprendindose en l, no slo la determinacin, que sera la etapa intermedia a cargo de los contribuyentes, sino que ella va precedida de la aplicacin en que se contendran las interpretaciones e instrucciones que la administracin, conforme a sus facultades legales, hace de la ley impositiva, y por otra parte va procedida de la fiscalizacin, en que la administracin puede examinar y verificar la exactitud de lo hecho por los contribuyentes, quienes, a su vez, tambin pueden objetar las observaciones que le sean formuladas. Por lo mismo, es que al proceso lo hemos denominado de aplicacin, determinacin y fiscalizacin de los impuestos, los cuales comprendera las siguientes etapas: 1.2.3.4.5.6.7.8.9.Declaraciones de impuesto Notificacin de fiscalizacin Fiscalizacin Citacin Art. 63 Cdigo Tributario Liquidacin de impuesto Reclamo en contra de la liquidacin Giro de impuesto Pago de impuesto Requerimiento judicial de pago.

Previo al anlisis de cada una de las etapas o pasos, cabe advertir que no siempre, respecto de todos los contribuyentes, se dan todas las etapas, segn las razones que se sealarn. 2.DECLARACIONES DE IMPUESTOS Conforme a lo que dijramos antes, en nuestro sistema impositivo la regla general es que la determinacin de los impuestos sea realizada por los propios contribuyentes. Por su parte el Art. 29, del Cdigo Tributario establece que la presentacin de declaraciones con el objeto de determinar la procedencia o liquidacin de un impuesto, se har de acuerdo con las normas legales o reglamentarias y con las instrucciones que imparta la Direccin.

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De lo anterior podemos inferir que la determinacin del impuesto efectuada por los contribuyentes se materializa en las denominadas declaraciones de impuesto. Haciendo salvedad de que cuando nos referimos a su materializacin, ella alcanza slo a la circunstancia de que una persona asume la calidad de contribuyente, esto es, queda afecta a un impuesto determinado y a la cuantificacin del monto de ste. Por lo mismo es que podemos decir que las declaraciones de impuestos cumplen las siguientes finalidades u objetivos: (a) Constituyen el medio por el cual los contribuyentes informan o ponen en conocimiento del Servicio de Impuestos Internos, su calidad de contribuyente respecto de un impuesto determinado y el monto por ellos determinados. Si dicha determinacin importa tambin una obligacin de pago, constituye el documento idneo para efectuar su ingreso en las arcas fiscales.

(b)

A.a) b) c)

FORMAS DE PRESENTACIN Por escrito y bajo juramento. En formularios proporcionados por el Servicio de Impuestos Internos, pero la falta de ellos no exime al contribuyente de esta obligacin. El Servicio de Impuestos Internos, a partir del 30 de julio de 1997, est facultado para autorizar a los contribuyentes para que presenten los informes y declaraciones, en medios distintos al papel, cuya lectura pueda efectuarse mediante sistemas tecnolgicos. La impresin en papel que efecte el Servicio de Impuestos Internos de los informes o declaraciones presentadas en los referidos medios, tendr el valor probatorio de un instrumento privado emanado de la persona bajo cuya firma electrnica se presente.

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B.-

LUGAR DE PRESENTACIN

En instituciones recaudadoras, tales como: Banco del Estado de Chile, Bancos Comerciales y Financieras. Sin embargo, en aquellos casos en que se autoriza la presentacin de la declaracin dejando pendiente el pago del impuesto, debe ser presentada previamente en el Servicio de Impuestos Internos. C.1) 2) PLAZOS DE PRESENTACIN NORMA GENERAL: Dentro de los trminos que cada ley impositiva seale. PRORROGA DEL PLAZO: Los Directores Regionales estn facultados para ampliar el plazo de presentacin de las declaraciones de impuestos, a peticin de los contribuyentes, siempre que a su juicio exclusivo existan razones fundadas para ello. Dichas prrrogas no pueden exceder de 4 meses, salvo el caso que el contribuyente solicitante se encuentre en el extranjero y la declaracin se refiera al Impuesto a la Renta.

Adems cuando el plazo de declaracin y pago de un impuesto venza en da feriado, en da sbado o el da 31 de Diciembre, ste se prrroga hasta el primer da hbil siguiente. 1) MODIFICACIN DE LOS PLAZOS: El Cdigo Tributario confiere al Presidente de la Repblica la facultad de fijar y modificar las fechas de declaracin y pago de los diversos impuestos. 2) AMPLIACIN DE LOS PLAZO: El Cdigo Tributario, en el inciso final del artculo 36 confiere al Director del Servicio la facultad para ampliar el plazo de presentacin de aquellas declaraciones que se realicen por sistemas tecnolgicos y que no importen un pago de impuesto, respetando el plazo de los contribuyentes con derecho a devolucin de impuestos. En todo caso, la ampliacin del plazo no

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podr implicar atraso en la entrega de la informacin que deba proporcionarse a Tesorera.

D.-

SECRETO DE LAS DECLARACIONES

El Cdigo Tributario consagra el principio del secreto y reserva de las declaraciones de impuestos al prohibir al Director y dems funcionarios del Servicio de Impuestos Internos, el divulgar, en forma alguna, la cuanta o fuente de las rentas, ni las prdidas, gastos o cualesquiera otro dato relativos a ella, que figuren en las declaraciones, y de permitir que stas o sus copias sean conocidas por persona alguna ajena al Servicio. La misma obligacin de reserva absoluta se impone a aquellas personas que, a cualquier ttulo, reciban o procesen las declaraciones. EXCEPCIONES: (a) Se pueden poner en conocimiento de quien corresponda en cuanto sea necesario para dar cumplimiento a las disposiciones del Cdigo Tributario u otras normas legales. Pueden ser conocidas por jueces para prosecucin de juicios sobre impuesto y sobre alimentos; ni al examen que practiquen o a la informacin que soliciten los fiscales del Ministerio Pblico cuando investiguen hechos constitutivos de delitos. Publicacin de datos estadsticos en forma que no puedan identificarse los informes, declaraciones o partidas respecto de cada contribuyente en particular.

(b)

(c)

3.-

FISCALIZACIN DE LOS IMPUESTOS

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1.-

BASE LEGAL DE LA FISCALIZACIN

El sistema generalizado de determinacin de la obligacin tributaria, es aquel en que la verificacin y cuantificacin de los distintos elementos y, que en definitiva permite establecer el monto del impuesto, es de responsabilidad del obligado a su pago, esto es, del propio contribuyente. De ah que la primera accin, facultad o derecho que se le otorga al Servicio de Impuestos Internos, consiste en la de poder examinar, revisar y verificar las determinaciones impositivas, materializadas en las denominadas declaraciones de impuestos. En tal sentido, podemos citar las siguientes disposiciones del Cdigo Tributario. Artculo 6: Corresponde al Servicio de Impuestos Internos el ejercicio de las atribuciones que le confiere su Estatuto Orgnico, el presente Cdigo y las leyes y, en especial, la aplicacin y fiscalizacin administrativa de las disposiciones transitorias. Artculo 59: Dentro de los plazos de prescripcin, el Servicio podr examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes. Artculo 200: El Servicio podr liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidacin y girar los impuestos a que diere lugar.....

2.- NOTIFICACIN DE FISCALIZACIN Una vez expirado el plazo legal en que se deben presentar las declaraciones de impuestos, sea que los contribuyentes hubieran dado o no cumplimiento a dicha obligacin, nace para el Servicio de Impuestos Internos la facultad de revisar y verificar la exactitud de lo declarado. Pero, previo al

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ejercicio de dicha facultad, como regla general, es necesario que el contribuyente sea enterado de ello, esto ocurre mediante una notificacin en la que se le indica: Impuestos que sern fiscalizados. Perodos tributarios que comprender la revisin. Antecedentes que le son requeridos por el Servicio de Impuestos Internos. Fecha y lugar en que dichos antecedentes deben estar a disposicin del funcionario.

Debemos precisar, respecto de este punto, dos cosas: la primera que nos estamos refiriendo a la fiscalizacin de la determinacin de impuestos realizadas por los contribuyentes, y no a la fiscalizacin del cumplimiento de otras obligaciones tributarias, como por ejemplo, el otorgamiento de documentos que exige el Impuesto al Valor Agregado (IVA), en que como es lgico no cabe la notificacin previa al contribuyente; la segunda, que esta actuacin de poner en conocimiento al contribuyente de que va a ser fiscalizado, constituye la regla general, puesto que en situaciones excepcionales ello no ocurre as, como por ejemplo cuando se detectan irregularidades constitutivas de fraudes tributarios, en que el poner en aviso al contribuyente puede perjudicar el xito de la investigacin.

3.-

FORMA EN QUE SE EJERCE LA ACCIN FISCALIZADORA.

En cuanto a la forma en que la accin fiscalizadora se materializa o debe ser ejercida por el Servicio de Impuestos Internos, es a travs de los denominados medios de fiscalizacin, siendo los principales que contempla el Cdigo Tributario, los siguientes: 1) Examen de documentos: Constituidos por balances, libros de contabilidad y cualquier otro documento del contribuyente, en cuanto se relacione con los elementos que deben servir de base ya sea para la determinacin del impuesto o con otros puntos que figuren o debieran figurar en la declaracin. Adems, el Cdigo incluye la factibilidad de poder examinar los libros y documentos de las personas obligadas a retener un impuesto.

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Este constituye el principal medio de fiscalizacin, toda vez que tanto para los contribuyentes como para el Servicio de Impuestos Internos, constituyen la base o elementos esenciales en los cuales queda o debe quedar reflejado el origen que permite determinar la procedencia y cuantificacin de los impuestos. Al efecto, el artculo 21, del Cdigo Tributario, respecto de los obligados al pago de impuestos establece que, corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para l, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el clculo del impuesto. Por otra parte, respecto de la Administracin, establece que, el Servicio no podr prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte,...... Por lo dicho, es que la utilizacin de otros medios, consagrados en el Cdigo Tributario, podemos decir que son accesorios, y su utilizacin depender del resultado que arroje el examen de las declaraciones, documentos, libros de contabilidad y otros antecedentes del contribuyente. 2) Peticin de estados de situacin. Los estados de situacin, por as decirlo, constituyen una fotografa de los haberes y deberes de un contribuyente, a un momento determinado. Dentro de la norma que faculta al Servicio de Impuestos Internos para solicitar que los contribuyentes presenten un estado de situacin, se incluye, adems, la de exigir que se seale el valor de costo y fecha de adquisicin de los bienes que se especifiquen en el requerimiento. Cabe sealar, que el Cdigo Tributario, excepciona de la obligacin de incluir en estos estados de situacin los bienes muebles de uso personal del contribuyente ni los objetos que forman parte del mobiliario de su casa habitacin. No obstante dicha excepcin, si deben incluirse los vehculos de

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uso personal, sean estos terrestres, martimos o areos, cuando as sea exigido. 3) Examen, Confeccin, Confrontacin de Inventarios: Conforme a lo sealado en la norma legal los inventarios son confeccionados o modificados por el contribuyente, pudiendo ser presenciada esa actuacin por funcionarios del Servicio de Impuestos Internos, quienes, adems, pueden confeccionar inventarios o confrontar en cualquier momento los del contribuyente con las existencias reales, con la limitacin de que con ello no se interfiera el normal desenvolvimiento de la actividad correspondiente. Dicho examen, confeccin o confrontacin debe ser efectuado, adems, con las limitaciones de tiempo y forma que determine el Servicio y en cualquier lugar en que el contribuyente mantenga sus libros, documentos, antecedentes o bienes, o bien en otros lugares que el Servicio seale de acuerdo con l. En caso que hubiera oposicin por parte del contribuyente, para la realizacin de este medio de fiscalizacin, el Servicio de Impuestos Internos puede recurrir al auxilio de la fuerza pblica.

4) Citacin de testigos y peticin de declaraciones juradas: Respecto de este medio de fiscalizacin, el Cdigo Tributario contiene dos normas en que expresamente se refiere a l, una de carcter amplio o general y otra ms especfica, en cuanto a las personas a quienes puede citar a declarar. As es como, en trminos generales el artculo 60, inciso penltimo seala que, para la aplicacin, fiscalizacin o investigacin del cumplimiento de las leyes tributarias, el Servicio podr pedir declaracin por escrito o citar a toda persona domiciliada dentro de la jurisdiccin de la oficina que lo cite, para que concurra a declarar bajo juramento, sobre hechos, datos o antecedentes de cualquier naturaleza relacionados con terceras personas. Por su parte, el artculo 34, establece que, estn obligados a atestiguar bajo juramento sobre los puntos contenidos en una declaracin, los contribuyentes, los que la hayan firmado y los tcnicos y asesores que hayan intervenido en su confeccin o en la preparacin de ella o de sus

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antecedentes, siempre que el Servicio lo requiera. Ahora, cuando el contribuyente se trata de una sociedad de personas, esta obligacin recae, adems, sobre los socios o administradores, y si se trata de sociedades annimas o en comandita, recae sobre su presidente, vicepresidente, gerente, directores o socios gestores, que segn el caso, indique el Servicio de Impuestos Internos.

5) Otros Medios de Fiscalizacin: Por ltimo, el artculo 63, reafirma lo sealado precedentemente, en los siguientes trminos: "El Servicio har uso de todos los medios legales para comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y para obtener las informaciones y antecedentes relativos a los impuestos que se adeuden o pudieren adeudarse". Finalmente, cabe sealar que, el Cdigo Tributario en los artculos 72 al 92, bajo el epgrafe: "De otros medios de fiscalizacin", establece diversas obligaciones a personas o entidades tales como Oficinas de Identificacin, Aduanas, Conservadores de Bienes Races, Notaras, Tesoreros Fiscales, jueces, alcaldes, etc., las cuales en si mismas no constituyen un medio de fiscalizacin propiamente tal, pero que coadyuvan al oportuno y correcto cumplimiento de las normas tributarias.

4.-

CITACIN ARTICULO 63, DEL CDIGO TRIBUTARIO Respecto de esta actuacin del Servicio de Impuestos Internos, estimamos necesario hacer dos precisiones: la primera, es que por consistir en una actuacin debidamente reglada y no en una mera citacin para que un contribuyente concurra a las oficinas del Servicio ya sea a prestar una declaracin, a proporcionar un antecedente, o a cualquier otro trmite, es necesario para su individualizacin, que cuando nos refiramos a ella, lo hagamos con la denominacin que se ha indicado en el ttulo del prrafo. La segunda, es que si bien el Cdigo Tributario, la incluye entre los medios

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especiales de fiscalizacin, en esencia ella no constituye uno ms de ellos, si no que como veremos, es una etapa previa a la determinacin de un impuesto o a la formulacin de observaciones a la realizada por el contribuyente, pudiendo efectuarla el Servicio una vez terminada la fiscalizacin propiamente tal o como una forma de requerir mayores antecedentes que permitan una fiscalizacin acertada. Al efecto el Cdigo Tributario dispone: Artculo 63.- El Servicio har uso de todos los medios legales para comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y para obtener las informaciones y antecedentes relativos a los impuestos que se adeuden o pudieren adeudarse. El Jefe de la Oficina respectiva del Servicio podr citar al contribuyente para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaracin o rectifique, aclare, ample o confirme la anterior. Sin embargo, dicha citacin deber practicarse en los casos en que la ley la establezca como trmite previo. a solicitud del interesado dicho funcionario podr ampliar el plazo, por una sola vez, hasta por un mes. Esta facultad podr ser delegada en otros jefes de las respectivas oficinas. La citacin producir el efecto de aumentar los plazos de prescripcin en los trminos del inciso 3 del artculo 200 respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en ella.

1.-

FINALIDAD DE LA CITACIN

1) Por una parte, constituye un importante medio de fiscalizacin con que cuenta el Servicio de Impuestos Internos, puesto que mediante ella puede requerir al contribuyente para que presente una declaracin omitida; o bien para que proceda a su verificacin, aclaracin o ampliacin, todo ello derivado de los antecedentes que le sirven de fundamento al Servicio. 2) Desde el punto de vista del contribuyente, constituye una nueva oportunidad que se le brinda para subsanar omisiones, o errores en que

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hubiera podido incurrir respecto a la obligacin de tener que efectuar declaraciones de impuestos, o en su defecto, insistir en la determinacin del impuesto o una diferencia, va la formulacin de una liquidacin o reliquidacin.

2.-

CONTENIDO DE LA CITACIN

Al tenor de las disposiciones legales transcritas -artculo 63 inciso tercero y 200 inciso tercero-, la citacin debe especificar las materias sobre que el contribuyente tiene obligacin de declarar o rectificar, aclarar, ampliar o confirmar lo declarado anteriormente. Dicha especificacin es de vital importancia, pues delimitar el mbito de aplicacin del aumento de los plazos de prescripcin. 3.QUIEN FORMULA LA CITACIN

La ley ha sealado que la citacin puede hacerla "el Jefe de la Oficina respectiva del Servicio", agregando ms adelante que "Esta facultad podr ser delegada en otros jefes de las respectivas oficinas". Por "Jefe de Oficina respectiva" se ha entendido que son los Directores Regionales, en la jurisdiccin de sus respectivos territorios. Diversas resoluciones de delegacin de facultades han autorizado a Jefes de Fiscalizacin, Jefes de Grupos de Fiscalizacin, para practicar estas citaciones. Tratndose de la investigacin administrativa de infracciones tributarias que la ley sanciona con multa y pena corporal, el Jefe del Departamento de Investigacin de Delitos Tributarios tiene esta atribucin, por delegacin que de ella le hizo el Subdirector Jurdico, por Resolucin N 134, de 25 de Mayo de 1964. Cuando la citacin es emitida por un funcionario con facultades delegadas, debe anteponer a su firma la frase "por orden de..", sin embargo, se ha resuelto que su omisin no invalida la citacin, ya que no son estas palabras

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las que dan eficacia a la actuacin de ese funcionario, sino la circunstancia de estar actuando debidamente facultado para ello.

4.-

LA CITACIN COMO TRAMITE FACULTATIVO

Por regla general, la citacin es un trmite que el SII podr practicar o no, segn lo estime conveniente. Lo har, por lo tanto, en todos aquellos casos en que del estudio de los antecedentes reunidos durante la revisin se desprenda la necesidad de citar al contribuyente. Esto aparece del empleo que hace la ley de la expresin verbal "podr", que deja en claro que se trata de una facultad del Servicio y no, por lo general, de una obligacin. 5.LA CITACIN COMO TRAMITE OBLIGATORIO

El propio artculo 63, en su inciso 2, establece que "Sin embargo, dicha citacin deber practicarse en los casos en que la ley la establezca como trmite previo". De esto resulta que en aquellas oportunidades en que la ley se haya preocupado de disponer expresamente que ser necesario citar previamente al contribuyente, antes de practicarle una liquidacin de impuestos, la citacin no va a ser una mera facultad, sino que ser obligatorio hacerla antes de emitir una liquidacin, so pena de que si as no se hiciere, el procedimiento que conduzca a la liquidacin quedar viciado de nulidad. Los casos en que esta diligencia est concebida como necesaria en el Cdigo Tributario, son los siguientes: 1) Antecedentes No Fidedignos.

Cuando las declaraciones, documentos, libros de contabilidad o antecedentes presentados por el contribuyente, sean tachados como no fidedignos por el Servicio. Art. 21 inciso segundo. Concepto de "Contabilidad Fidedigna"

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Por contabilidad fidedigna debe entenderse la que registra en forma fiel y por orden cronolgico y por los verdaderos montos, ajustndose a las normas legales y reglamentarias vigentes, las operaciones, ingresos, egresos, inversiones y existencia de bienes correspondientes a las actividades del contribuyente, que dan como resultado las rentas efectivas que la ley obliga a declarar, con la sola excepcin de aquellas partidas que la ley permite no anotar. Por consiguiente, la contabilidad podr ser tildada como no fidedigna, por ejemplo, cuando omite registrar ingresos, no registra determinadas inversiones, gastos o compras, su anotaciones no aparecen respaldadas por la documentacin probatoria respectiva, cuando es usual u obligatorio el otorgamiento de comprobantes; cuando se omiten bienes en los inventarios; cuando se adultera o falsean las cifras que deben incluirse en los balances o en la contabilidad. Podr influir en la calificacin como no fidedigna de una contabilidad, las circunstancias de no ajustarse a las normas de tipo formal que impone el Cdigo de Comercio y el Cdigo Tributario, el atraso desmedido en la contabilizacin de las diversas operaciones, la confeccin de balances sobre la sola base de datos extrados de simples borradores, etc. Esta calificacin de no fidedigna puede afectar no slo a la contabilidad sino a las declaraciones, documentos u otros antecedentes del contribuyente. No es necesario que el Servicio deba tachar como no fidedigna toda la contabilidad o toda la documentacin del contribuyente. Es perfectamente factible que califique de este modo alguna parte de la contabilidad y documentacin y en lo dems, se est a los antecedentes proporcionados por el contribuyente. El artculo 21 del Cdigo Tributario, que se pone en este caso, establece en su inciso 2 que en tal evento, "el Servicio, previos los trmites establecidos en los artculos 63 y 64 practicar las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder". 2) Omisin de Presentacin de Declaraciones.

Cuando el contribuyente, estando obligado a presentar una declaracin de impuestos, no la hubiera presentado; el artculo 22 del Cdigo Tributario

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dispone que el Servicio, "previos los trmites establecidos en los artculos 63 y 64", puede fijar los impuestos que adeude. 3) Separacin o Prorrateo de ingresos o gastos.

El artculo 27 del Cdigo Tributario, en su inciso 1 contempla diversos casos en que es necesario prorratear el valor de bienes races y muebles y, en su inciso 2 establece: "Cuando para otros efectos tributarios sea necesario separar o prorratear diversos tipos de ingresos o de gastos y el contribuyente no est obligado a llevar una contabilidad separada, el Servicio pedir a ste los antecedentes que correspondan, haciendo uso del procedimiento contemplado en el artculo 63. A falta de antecedentes o si ellos fueren incompletos, el Servicio har directamente la separacin o prorrateo pertinente".

EFECTO DE LA OMISIN DE LA CITACIN CUANDO ES OBLIGATORIA La omisin del trmite de la citacin, en aquellos casos en que la ley la ha establecido como un trmite obligatorio previo a la liquidacin, acarrea la nulidad de la tasacin y liquidacin de los respectivos impuestos. Esta nulidad deber ser invocada planteando la nulidad procesal de la liquidacin, de acuerdo al artculo 84 del Cdigo de Procedimiento Civil, "antes de hacer cualquiera gestin principal en el pleito", de modo que en materia tributaria habra que pedirla dentro del plazo de que dispone el contribuyente para reclamar de la liquidacin y como cuestin previa de cualquiera objecin de fondo que se quisiere formular para impugnar el cobro de impuestos; de no hacerse de este modo por el hecho de transcurrir el plazo para reclamar sin que se hubiese pedido la nulidad de la liquidacin y tasacin contenida en ella, quedar a firme la liquidacin que se hubiese hecho con omisin de la citacin previa obligatoria o como consecuencia de una citacin viciada de nulidad por algn otro motivo, como podra ser la falta de atribuciones del funcionario que formul la citacin, falta o nulidad de la notificacin de la citacin, etc.

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6.-

FORMALIDADES DE LA CITACIN

1) La citacin es una comunicacin escrita que se hace al contribuyente. Va enumerada y debe confeccionarse por aos o perodos tributarios, sealando en cada perodo todas las observaciones que hayan surgido de la revisin practicada. 2) Al citarse al contribuyente, debe dejarse constancia expresa del perodo total comprendido en la revisin. 3) La citacin debe ser firmada por el Jefe de la Oficina respectiva del Servicio o por el Jefe del Grupo de Fiscalizacin autorizado debidamente mediante resolucin de delegacin de facultades. 4) En la citacin debe indicarse con toda claridad cada una de las partidas que a juicio de los funcionarios fiscalizadores hayan merecido reparos. Estas partidas deben ser identificadas en forma clara, sealndose el libro de contabilidad y nmero de folio en que aparezcan contabilizadas, indicndose el valor o cantidad a que asciende el reparo, y una explicacin de las verificaciones hechas y de los motivos por los cuales se incluyen tales partidas en la citacin. 5) Si se trata de partidas que se ha omitido contabilizar, deber indicarse la fuente de informacin, junto al monto de las operaciones omitidas. 6) Tendr que indicarse, finalmente, la incidencia de los reparos que se efectan en la determinacin de la renta imponible. 7) Pueden tambin referirse las objeciones a una distinta interpretacin legal entre el contribuyente y el Servicio, la que puede producirse sea que haya o no diferencia de opinin sobre determinados hechos. En tal caso, el Servicio deber sealar en la citacin cules son las razones que lo inducen a gravar tales partidas y a sustentar opinin diferente del contribuyente. 8) Lo mismo puede ocurrir cuando la discrepancia se produzca en relacin al modo de contabilizar determinadas partidas, que para el contribuyente

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pueden constituir gasto y para el Servicio, ser partidas que deben llevarse al Activo o simplemente, agregarse a la renta imponible.

7.-

PLAZO DE CITACIN

La citacin del artculo 63 inciso 2 constituye una actuacin administrativa del Servicio que debe ser notificada vlidamente al contribuyente, en alguna de las formas que el Cdigo Tributario contempla, esto es, por carta certificada, personalmente, o por cdula. A partir de la fecha de notificacin empieza a correr el plazo de que dispone el contribuyente para dar respuesta, que es de un mes. Este plazo de un mes se cuenta en la forma prevista en el artculo 48 del Cdigo Civil, de modo que el da en que comienza y el da en que termina el plazo deben tener el mismo nmero en los respectivos meses. Si el mes en que termina el plazo tiene menor nmero de das que aqul en que comienza, y si el plazo empieza a correr precisamente en alguno de los das en que el primer mes excede al segundo, el plazo vencer el ltimo da del segundo mes. El plazo de la citacin es prorrogable, a solicitud del interesado, por una sola vez, y hasta por un mes. La ampliacin del plazo es una facultad del Servicio, que ha instruido a sus funcionarios en el sentido de que slo debe otorgarse: 1) Cuando el contribuyente se encuentre en una situacin de imposibilidad absoluta de cumplir con lo que se le ha pedido, dentro del plazo primitivo. 2) Que se haga la peticin por escrito, antes del vencimiento del plazo primitivo. El plazo se ampla por el nmero de das necesario, y en ningn caso puede exceder de un mes.

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La prrroga slo puede otorgarse por una vez, aunque se haya dado por un lapso inferior de un mes. En el caso de que la prorroga se conceda por un lapso inferior a un mes, ella se expresa en das, lo que se deben entender que corresponden a das corridos. 8.RESPUESTA A LA CITACIN

El contribuyente puede dar o no respuesta a la citacin, dentro del plazo primitivo o prorrogado de que dispone. Su respuesta debe ser por escrito. Pueden darse las siguientes situaciones: 1) El contribuyente no da respuesta a la citacin. Una vez transcurrido el plazo, el Servicio proceder a efectuar una liquidacin en que se incluirn todas las partidas agregadas segn la citacin, o bien, tasar la base imponible con los antecedentes de que disponga, segn los casos. El contribuyente habr perdido una oportunidad de desvirtuar determinados cobros o la forma de efectuarlos, sin tener que entrar a discutirlos en un juicio con el Fisco. 2) El contribuyente da respuesta. Situacin en la que se pueden distinguir las siguientes situaciones: (a) El contribuyente puede aceptar en forma expresa o tcita la objecin o reparo efectuado por el Servicio, con lo cual ste quedar en situacin de incluir los respectivo reparos en la liquidacin que se practique. Tambin puede adoptar la posicin contraria, oponindose a los reparos que se le hayan formulado, e incluso acompaando documentos o antecedentes para apoyar su posicin.

(b)

En este ltimo caso, el Servicio deber proceder al estudio de tales antecedentes, del que podr resultar alguna de las siguientes posibilidades:

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(1) Dar la razn al contribuyente y estimar improcedentes los reparos efectuados. Las partidas en cuestin no sern objeto de liquidacin, por haber sido probada la correccin de la posicin del contribuyente, mediante la agregacin o exhibicin de documentos o antecedentes que desvirten los reparos o la exposicin de argumentos o razones que demuestren la improcedencia de los cobros que se queran efectuar. (2) Dar por justificadas determinada partidas, slo en parte. En tal evento ser el saldo no justificado el que deber ser tomado en cuenta por el Servicio para la liquidacin que va a practicar. (3) No se desvirtan los reparos efectuados por el Servicio, caso en el cual se proceder a la emisin de las liquidaciones respectivas. (4) Puede ocurrir que la controversia quede centrada en torno a la diferente interpretacin legal o contable que d el contribuyente y el Servicio a algunas partidas, como cuando uno sostenga que se trata de un gasto y el otro, que constituye una inversin o que deba agregarse a la renta imponible en todo o en parte. El Servicio, considerando las razones del contribuyente, puede insistir en su posicin o rectificarla. (5) Tambin puede centrarse la discrepancia en una diferente interpretacin legal, como cuando hay controversia respecto del impuesto aplicable o de la procedencia o improcedencia de una exencin tributaria que invoque el contribuyente. Del estudio cuidadoso de la respuesta que el contribuyente d a la citacin debern resultar liquidaciones ajustadas a la realidad y debidamente fundamentadas, as como tambin deberan omitirse liquidaciones excesivas o faltas de la debida fundamentacin legal o de hecho.

9.-

EFECTOS QUE PRODUCE LA CITACIN

Por el hecho de citarse al contribuyente, se producen los efectos que se analizan a continuacin:

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1)

Aumento de los plazos de prescripcin.

De acuerdo con lo dispuesto en el inciso final del artculo 63 del Cdigo -Tributario, "la citacin producir el efecto de aumentar los plazos de prescripcin en los trminos del inciso 3 del artculo 200 respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en ella". Por su parte, el inciso final del artculo 200, que establece los plazos de prescripcin de 3 y 6 aos en sus primeros incisos, dispone que "Los plazos anteriores se entendern aumentados por el trmino de tres meses desde que se establezcan el trmite de la citacin para determinar o reliquidar un impuesto respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indique determinadamente en la citacin. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citacin respectiva se entendern igualmente aumentados, en los mismos trminos, los plazos sealados en este artculo". 2) Tasacin de la base imponible.

De conformidad a lo dispuesto en el artculo 64, incisos 1 y 2, del Cdigo Tributario, el Servicio queda en posicin de tasar la base imponible "con los antecedentes que tenga en su poder, en caso que el contribuyente no concurriere o no cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben". "Asimismo, el Servicio podr proceder a la tasacin de la base imponible de los impuestos, en los casos del inciso 2 del artculo 21 y del artculo 22". Por lo tanto, en aquellos casos en que la citacin constituye un trmite previo obligatorio para el Servicio, ste recin queda en condiciones de practicar liquidaciones y tasar la base imponible de los impuestos, una vez que ha cumplido con citar al contribuyente y se ha dado a l la oportunidad de dar su respuesta a la citacin. 5.LIQUIDACIONES DE IMPUESTO

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1.-

QUE SON LAS LIQUIDACIONES DE IMPUESTOS

Sobre el punto se ha expresado que liquidacin significa toda determinacin de impuesto que el Servicio hace a los contribuyentes. Comprende, en consecuencia, tambin las determinaciones que se hacen sobre la base de tasaciones. Cada liquidacin se refiere a un determinado impuesto y a un determinado ao o perodo tributario, an cuando en la prctica esta liquidacin vaya comprendida en un cuerpo o legajo de liquidaciones correspondientes a diversos impuestos y a distintos aos o perodos tributarios como, por ejemplo, impuesto de Primera Categora e Impuesto Global Complementario. Basndonos en lo sealado por el Servicio podemos decir que la liquidacin es una actuacin de la administracin, cuya finalidad es la de determinar un impuesto, en base a las declaraciones y antecedentes que presente el contribuyente, o derivada de la facultad de sta para fiscalizar y aplicar los impuestos con los antecedentes que obren en su poder. 2.CASOS EN QUE PUEDEN PRACTICARSE

De acuerdo con lo dispuesto en distintas disposiciones del Cdigo Tributario, procede que el Servicio practique liquidaciones en los siguientes casos: 1) Incumplimiento o respuesta no satisfactoria a citacin. De conformidad con lo prevenido en los artculos 21, 22 y 27 del Cdigo Tributario, el Servicio debe citar al contribuyente al tenor del artculo 63 inciso 2, y dependiendo de si el contribuyente no da respuesta, o sta es insatisfactoria, de fijar los impuestos adeudados con el solo mrito de los antecedentes de que disponga, esta determinacin se hace en una liquidacin. 2) Determinacin de diferencias de impuestos. En todos los dems casos, en que producto de la revisin y examen de las declaraciones y antecedentes producidos por el contribuyente, se determinare

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que ste adeudare diferencias de impuesto, el Servicio puede representarlas emitiendo una liquidacin, conforme a lo que establece el artculo 24 en su inciso 1 del Cdigo Tributario. 3.ROL DE LAS LIQUIDACIONES

Como ya hemos sealado, con la liquidacin se termina el proceso de determinacin del impuesto, y en ella se manifiesta la posicin de la administracin en cuanto al verdadero monto del tributo. De acuerdo con lo anterior, podemos decir que la liquidacin juega los siguientes roles: a) Constituye la etapa final en el proceso de determinacin -no de cobro ni de pago- de impuestos efectuada por el Servicio de Impuestos Internos. b) Fija la pretensin de la administracin respecto de la correcta determinacin y monto de un impuesto. c) Emplaza al contribuyente a aceptar la determinacin de la obligacin, o en su defecto a impugnarla mediante la deduccin del reclamo respectivo.

4.-

CARCTER PROVISORIO DE LAS LIQUIDACIONES

El artculo 25 del Cdigo Tributario, establece el carcter provisional de las liquidaciones mientras no se cumplan los plazos de prescripcin. Ello significa que, revisada una declaracin de impuesto, detectadas diferencias en la determinacin del tributo y, materializada una liquidacin, nada impide al Servicio ejercer nuevamente su accin fiscalizadora y practicar una nueva liquidacin respecto del mismo impuesto y perodo, siempre que todo ello se verifique dentro del trmino de prescripcin, esto es, de tres o seis aos, segn corresponda, contados desde la expiracin del plazo legal en que debi efectuarse el pago del tributo.

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Por ltimo, la misma disposicin citada establece dos excepciones a lo sealado, esto es, situaciones en que producto de haberse practicado una liquidacin an cuando se encuentre pendiente el plazo de prescripcin, el Servicio no podra entrar a una nueva revisin y determinacin del impuesto. Estos casos son: (1) Respecto de aquellos puntos y materias comprendidos expresa y determinadamente en una revisin sobre la cual se haya pronunciado el Director Regional con ocasin de un reclamo, y (2) A peticin del contribuyente, cuando la revisin y liquidacin se hubiere practicado con ocasin del trmino de giro.

6.-

RECLAMO EN CONTRA DE LA LIQUIDACIN Formulada y notificada al contribuyente una liquidacin de impuesto, nace para l el derecho de impugnar, por la va judicial, la determinacin impositiva efectuada por la administracin. La disconformidad del contribuyente puede estar fundada en la procedencia del tributo o bien en la cuantificacin u oportunidad que de l se efectu. El procedimiento, para hacer efectivo este rechazo del contribuyente de la actuacin del Servicio de Impuestos Internos, est establecido en los artculos 123 a 148 del Cdigo Tributario, que se refieren al procedimiento general de reclamo, cuyo anlisis hacemos en el captulo referido a los Procedimientos Contenciosos.

7.- GIROS DE IMPUESTOS

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1.- QUE SON LOS GIROS DE IMPUESTOS Respecto a los giros de impuestos, el artculo 37 del cdigo Tributario, expresa que: "Los impuestos debern ser girados por el Servicio mediante roles u rdenes de ingresos, salvo los que deban pagarse por medio de timbres, estampillas o papel sellado". Dicha disposicin ha dado lugar a que se les defina como la orden competente que el Servicio de Impuestos Internos extiende al contribuyente para que ingrese en arcas fiscales un valor determinado por concepto de impuestos, reajustes, intereses y multas. En general, para que sea procedente la emisin de un giro de impuesto, es necesario que concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Una declaracin o peticin del contribuyente de que se establezca que adeuda impuestos; b) Que se trate de un impuesto de aquellos cuya determinacin corresponda a la administracin; c) Que el Servicio haya practicado una liquidacin de impuestos; y d) Excepcionalmente procede tambin la emisin, producto de la accin fiscalizadora del Servicio sin liquidacin previa, cuando concurre alguna de las circunstancias previstas en el artculo 24 del Cdigo Tributario. 2.- OPORTUNIDAD EN QUE EL SERVICIO PUEDE GIRAR IMPUESTOS Dependiendo del hecho o circunstancia que hace procedente la emisin del giro, ser la oportunidad o momento en que el Servicio debe o queda habilitado para practicar esta actuacin, la que adems, determina el inicio del plazo de prescripcin, esto es, el lapso de tiempo de que dispone para hacerlo. As es como podemos distinguir las siguientes situaciones: 1) Giro en base a una declaracin o peticin del contribuyente.

Si el antecedente que servir de base a la emisin del giro, lo constituye una declaracin o peticin del contribuyente y sta ha sido formulada con anterioridad al vencimiento del plazo legal en que el tributo resultante debe ser pagado, es indudable que el Servicio deber emitir el giro antes de que se produzca tal vencimiento. Ello en atencin a que, siendo el giro la orden competente, con la que el contribuyente puede enterar en arcas fiscales el monto del tributo, debe permitrsele hacerlo dentro del plazo, lo contrario le

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significar tener que quedar afecto a los recargos legales por el cumplimiento extemporneo. Aunque en el evento de producirse tal situacin, al contribuyente le beneficiara lo que dispone el inciso cuarto del artculo 53 del Cdigo Tributario que dispone: "No proceder el reajuste ni se devengarn los intereses penales a que se refieren los incisos precedentes, cuando el atraso en el pago se haya debido a causa imputable a los Servicios de Impuestos Internos o Tesorera, lo cual deber ser declarado por el respectivo Director Regional o Tesorero Provincial, en su caso". En todo caso, el servicio dispone del plazo de tres aos contados desde la expiracin del plazo legal en que debe efectuarse el pago, conforme a lo que dispone el artculo 200 del Cdigo Tributario. Ahora, si la declaracin o peticin del contribuyente es formulada una vez vencido el plazo legal en que debi efectuarse el pago, el Servicio dispondr del plazo de cinco aos contados, en este caso, desde la fecha de la actuacin del contribuyente y no del vencimiento del plazo legal de pago. La razn de lo anterior radica en que, con la declaracin o peticin del contribuyente debemos tener por interrumpido el trmino de prescripcin iniciado al vencimiento del plazo legal en que deba efectuarse el pago, dando lugar a este nuevo trmino de prescripcin. Al respecto, nos referiremos cuando analicemos la prescripcin, y en especial las causales de interrupcin. 2) Giro de impuestos determinados por la administracin.

Tratndose de aquellos impuestos cuya determinacin corresponde a la administracin, con prescindencia del contribuyente -entendiendo la determinacin como la realizacin de los actos y procedimientos destinados a precisar la ocurrencia de un hecho gravado, persona respecto de la que se produjo, valorizacin de tal hecho y aplicacin de la tasa-, como ocurre con el Impuesto Territorial, la oportunidad en que se debe emitir el giro o rol, es con anterioridad a la expiracin del plazo legal en que debe efectuarse el pago. Con todo, la administracin puede emitir el giro, dentro del plazo de tres aos a partir de esa fecha.

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3)

Giro derivado de una liquidacin de impuesto.

Recordaremos que en su oportunidad sealamos que la accin fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos, generalmente detectaba diferencias de impuestos que culmina con la formulacin de la respectiva liquidacin. Cabe sealar tambin que tal actuacin produce el efecto de interrumpir el plazo de prescripcin, dando origen a un nuevo trmino, precisando que ste lo es para que se giren los impuestos determinados en la liquidacin. Pues bien, formulada una liquidacin corresponde precisar el momento en que el Servicio queda habilitado para poder proceder al giro del impuesto, para que el contribuyente pueda enterar en arcas fiscales, y que por otra parte determina el vencimiento del plazo de tres aos que tiene para hacerlo. A este respecto, podemos distinguir las siguientes situaciones: (a) Si el contribuyente no dedujere reclamacin dentro del plazo fatal de sesenta das hbiles, contados desde la notificacin de la liquidacin: una vez transcurrido dicho trmino. Ahora, el trmino de tres aos de que el Servicio dispone para girar, se inicia desde el momento en que la liquidacin fue notificada al contribuyente, puesto que el impedimento de girar mientras transcurra el plazo en que se puede deducir reclamacin en contra de la liquidacin, no produce el efecto de suspender el trmino de prescripcin. (b) Si el contribuyente hubiere formulado reclamo en contra de la liquidacin, puede procederse al giro de los impuestos una vez que sobre l se pronuncie el Director Regional en su calidad de Juez de Primera Instancia. Respecto del trmino dentro del cual el Servicio debe emitir el giro, es de tres aos que, conforme a todo lo sealado anteriormente, debe ser computado de la siguiente manera: primero debe computarse el perodo comprendido entre la notificacin de la liquidacin y la interposicin del reclamo -momento en que se suspende el plazo de prescripcin- continuando con su cmputo una vez que se pronuncia el Director Regional y hasta completar los tres aos.

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Si el contribuyente reclamare y solicitare adems, fijacin de un plazo para fallar, una vez transcurrido dicho plazo sin que se haya dictado sentencia y dictada a peticin del reclamante la resolucin que tenga por rechazado el reclamo, ello de conformidad a lo que dispone el artculo 135 del Cdigo Tributario. Respecto al cmputo del plazo de tres aos dentro del cual debe emitirse el giro, la situacin es la misma que hemos sealado precedentemente. (c) Habiendo sido practicada una liquidacin de impuesto, el giro puede ser emitido con anterioridad a las oportunidades que hemos sealado, cuando as lo solicitare el contribuyente. (d) Por ltimo, cabe precisar la situacin de liquidaciones respecto de las que se ha deducido reclamo pero que por alguna circunstancia, sea de temporalidad, formalidad u otra, se tenga por no presentado. En este evento estimamos que la sentencia interlocutoria que tiene por no presentado el reclamo, produce los mismos efectos que la sentencia definitiva, respecto de la oportunidad en que debe el Servicio de Impuestos Internos emitir el giro, por lo que nos remitimos a lo indicado en el nmero (a).

4)

Giros emitidos sin trmite previo.

Finalmente, respecto de las oportunidades en que el Servicio de Impuestos Internos pues o est habilitado para proceder al giro de los impuestos, el artculo 24 contempla tres situaciones en que no requiere de trmites previos, sea por parte del contribuyente como del Servicio salvo, claro est, a la de haber procedido al examen o revisin de los antecedentes de aqul. Con anterioridad hemos sealado que la accin fiscalizadora del Servicio generalmente culmina con la formulacin de una liquidacin, pues bien, excepcionalmente puede terminar con la emisin inmediata del giro del impuesto, y ello ocurre cuando se detectan algunas de las situaciones

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siguientes, contempladas todas ellas en el inciso cuarto del artculo 24 del Cdigo Tributario: (a) Impuestos de recargo, retencin o traslacin, que no hayan sido declarados oportunamente, pueden girarse sin trmite previo los impuestos correspondientes sobre las sumas contabilizadas. En consecuencia, en esta primera situacin deben concurrir los siguientes hechos: a) Debe tratarse de impuestos de recargo, retencin o traslacin; b) No estar declarados; y c) Que los impuestos deriven de sumas contabilizadas. (b) Las cantidades que hubieren sido devueltas o imputadas y en relacin con las cuales se haya interpuesto accin penal por delito tributario. (c) (d) Todos los impuestos adeudados por el fallido. Las sumas que un contribuyente deba legalmente reintegrar, correspondientes a cantidades respecto de las cuales haya obtenido devolucin o imputacin y que se encuentre debidamente contabilizadas.

8.- PAGO DE LOS IMPUESTOS 1.CONCEPTO DE PAGO

El pago es el modo ms perfecto de extinguir una obligacin, el Cdigo Civil lo define como las prestacin de lo que se debe. Pagar es, en consecuencia, cumplir la obligacin en la forma convenida. Si la obligacin es de dar, el pago se cumplir cuando se entregue el dinero, documento de pago, especie corporal, etc., que se adeude, si la obligacin es de hacer, cuando se ejecute

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la accin comprometida, y si es de no hacer, cuando el deudor se abstenga de realizar la prohibicin a que est obligado. Conceptos de Cancelacin y Pago. Generalmente estos trminos se usan como sinnimos cuando en verdad tienen significados diversos. Pagar es cumplir un obligacin, en tanto que cancelar significa, anular o hacer ineficaz un documento (factura, letra de cambio), una inscripcin en un registro, una obligacin exigible. paga el deudor, cancela el acreedor.

2.(1) (2) (3) (4) (5) (6)

FORMAS DE PAGO DE LOS IMPUESTOS En dinero efectivo Con cheque cruzado y nominativo a la orden de la Tesorera General de la Repblica. Con vale vista bancario nominativo a la orden de la Tesorera General de la Repblica. Con letra bancaria a la orden de la Tesorera General de la Repblica. Mediante la aposicin de estampillas u otras especies valoradas. Mediante tarjetas de dbito, tarjetas de crdito u otros medios. A partir del 30 de julio de 1997, el Tesorero General de la Repblica est facultado para autorizar el pago de impuestos por los medios sealados, siempre que no signifique un costo financiero adicional para el Fisco.

3.-

FORMA DE EXTENDER LOS DOCUMENTOS

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Al reverso de todo cheque, vale vista o letra bancaria, deben indicarse los siguientes datos: (1) (2) (3) (4) Impuestos que se paga Perodo al que corresponde Nmero del rol, en su caso. Nombre y Rut del contribuyente.

4.-

COMPROBANTE DE PAGO

El pago de los impuestos se acredita mediante el correspondiente recibo, el cual como se dijera en su oportunidad, esta constituido por la copia de la declaracin de impuesto presentada o del giro emitido por la administracin, debidamente timbrados por la entidad recaudadora que los recepcion junto con el pago. 5.CONCEPTOS QUE COMPRENDE EL PAGO

Para que el pago efectivamente extinga una obligacin, debe ser total. As, tratndose del pago de impuestos, cuando estos son pagados dentro del plazo legal, debe comprender la totalidad de la suma determinada, sea por el contribuyente o por el Servicio de Impuestos Internos. Pero, cuando dicho pago se efecta fuera del plazo legal, como ocurre con las determinaciones efectuadas por la Administracin como resultado de su accin fiscalizadora, a tal pago, adems de la suma determinada, se le deben adicionar otras por concepto de reajustes, intereses y multas, segn corresponda. 1) Reajustes.

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Todo impuesto que no se pague dentro del plazo legal, se debe reajustar segn la variacin que hubiere experimentado el ndice de Precios al Consumidor, en el perodo comprendido entre el ltimo da del segundo mes que precede al de su vencimiento y el ltimo da del segundo mes que precede al de su pago. No obstante, los impuestos que se pagan fuera de plazo pero dentro del mismo mes calendario no son objeto de reajuste. La prrroga del plazo de declaracin y pago de impuestos, por caer su vencimiento en da sbado, o en da feriado, o el 31 de Diciembre, hasta el primer da hbil siguiente no se considera para estos efectos, como tampoco para el clculo de los dems recargos que procedan. 2) Intereses. El Cdigo Tributario sanciona con un inters penal del 1.5% por cada mes o fraccin de mes, en caso de mora en el pago de los impuestos. Para el clculo de este inters penal, se deben considerar los impuestos debidamente reajustados, segn corresponda. 3) Multa por la Omisin o el Retardo en la Presentacin de la Declaracin de Impuestos. Cuando la declaracin de impuesto no es presentada dentro del plazo legal, el contribuyente es sancionado con una multa de 10% de los impuestos que resulten adeudados, debidamente reajustados, por los primeros cinco meses de atraso, porcentaje que aumenta en un 2% por cada mes o fraccin de mes de retardo adicional, con un mximo de 30%. Si la declaracin no implicaba la obligacin de efectuar un pago inmediato, la multa debe ser regulada por el Servicio de Impuestos Internos, entre un mnimo de una Unidad Tributaria Mensual y un mximo de una Unidad Tributaria Anual.

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4)

Multa por el retardo en enterar en arcas fiscales, impuestos sujetos a retencin o recargo. Tratndose de impuestos sujetos a retencin o recargo, que no son pagados por los obligados, dentro del plazo legal, el contribuyente es sancionado con multa de 10% del impuesto adeudado, debidamente reajustado, por el primer mes o fraccin de mes de atraso, porcentaje que aumenta en un 2% por cada mes o fraccin de mes de retardo adicional, con un mximo de 30%. En aquellas situaciones en que proceda tambin la aplicacin de la multa por atraso en la declaracin del impuesto, y sta no haya podido efectuarse por tratarse de un caso en que no se acepta la declaracin sin el pago, se impone al contribuyente slo la multa por el retardo en el pago.

9.-

REQUERIMIENTO JUDICIAL DE PAGO

Constituye sta la ltima etapa del proceso que hemos denominado de aplicacin, determinacin y fiscalizacin de los impuestos, en que nos encontramos en la situacin que, un impuesto ha sido determinado, sea por el propio contribuyente o por el Servicio de Impuestos Internos, pero que su importe no ha sido enterado en arcas fiscales estando vencidos todos los plazos legales para que ello ocurriera. En este evento, corresponde al Servicio de Tesoreras iniciar la accin respectiva, para cuyo efecto el Cdigo Tributario, en los artculos 168 y siguientes, ha establecido un procedimiento ejecutivo para el cobro de las obligaciones tributarias de dinero.

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IV.- LIMITACIONES A LA FISCALIZACION 1.- PRESCRIPCION 1) CONCEPTO DE PRESCRIPCIN El Cdigo Civil en el artculo 2492, define la prescripcin, sealando que: "La prescripcin es un modo de adquirir las cosas ajenas, o de extinguir las acciones y derechos ajenos, por haberse posedo las cosas o no haberse ejercido dichas acciones y derechos durante cierto lapso de tiempo, y concurriendo los dems requisitos legales". "Una accin o derecho se dice prescribir cuando se extingue por la prescripcin". Por otra parte, el N 10 del inciso segundo del artculo 1567 del mismo texto legal, dispone que: "Las obligaciones se extinguen adems en todo o parte: por la prescripcin". Tambin los autores han intentado variadas definiciones de prescripcin, as es como Planiol y Ripert, en su obra "Derecho Civil Francs", escuetamente se limitan a sealar que "un modo de extincin de las obligaciones por el transcurso de cierto tiempo". Ms acabada es la definicin que da Giorgi en su "Teora de las obligaciones", al sealar que "es un modo de extinguir las obligaciones, que depende de la prdida de la accin relativa, ocasionada por la inercia del acreedor durante todo el tiempo y bajo las condiciones determinadas por la ley".

2) IMPORTANCIA DE LA PRESCRIPCIN Es indudable la importancia de una institucin socialmente necesaria como sta, ya que tiene la virtud de darle certeza a los derechos, tanto para el deudor que no ha cumplido como para el que lo ha hecho. En efecto, respecto del primero le permite saber que transcurrido un lapso de tiempo ya no est civilmente obligado para con el acreedor; en cuanto al segundo caso, le evita tener que conservar indefinidamente el recibo o comprobante

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otorgado por el acreedor en que consta ya sea el pago u otra forma o medio por el que se haya extinguido su obligacin.

3)

LA PRESCRIPCIN ES UN MODO DE EXTINGUIR DERECHOS Y ACCIONES

No obstante que, como se indicara en el N 10 del inciso segundo del artculo 1567 del Cdigo Civil, se incluye a la prescripcin como uno de los modos de extinguir obligaciones, en realidad lo que se extingue es la accin de que est provista toda obligacin, en virtud de la que el acreedor puede exigir su cumplimiento por parte del deudor. Esto queda de manifiesto, en primer trmino, de la definicin que de la prescripcin da el artculo 2492 del Cdigo Civil, y adems de lo consagrado en el N 2 del artculo 1470 en que contempla como obligaciones naturales a aquellas civiles extinguidas por la prescripcin. Lo anterior, en atencin que en nuestro derecho se hace una distincin entre obligaciones civiles y naturales, correspondiendo las primeras a aquellas que dan derecho para exigir su cumplimiento, y las segundas a las que no confieren tal derecho, pero que cumplidas autorizan para retener lo que se ha dado o pagado en razn de ellas. En consecuencia, la prescripcin opera slo respecto de obligaciones civiles, y al extinguir la accin o derecho para exigir su cumplimiento, indudablemente tambin extingue la obligacin pero como civil, transformndola en meramente natural. En definitiva, como obligacin misma subsiste y no se extingue por la inercia del acreedor.

4) REQUISITOS DE LA PRESCRIPCIN EXTINTIVA Conforme a la definicin de prescripcin dada en el Cdigo Civil, se desprende que para que opere la prescripcin extintiva, se requiere la concurrencia de los siguientes requisitos: (1) Existencia de una accin vigente.

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(2) (3) (4) (5) (6)

Transcurso de cierto lapso durante el cual la accin no haya sido ejercida. Que no haya operado interrupcin de la prescripcin. Que no se encuentre suspendida la prescripcin. Que haya sido alegada, y que no haya sido renunciada.

5) PLAZOS DE PRESCRIPCIN DE LA ACCIN FISCALIZADORA Las disposiciones transcritas, contenidas en los artculos 59 y 200 del Cdigo Tributario, indican claramente dos trminos de prescripcin de la accin del Servicio para examinar y revisar las declaraciones de impuestos de los contribuyentes, y que pueden dar origen a una liquidacin y/o giro. De la concordancia de ambas disposiciones, artculos 59 y 200, estimamos que debemos concluir que la accin de que est dotada la administracin es una sola, de fiscalizar; y que su ejercicio puede culminar con la formulacin de una liquidacin y/o giro de impuesto, pero no que en s, revisin, liquidacin y giro, constituyan una accin distinta. (1) Plazo Ordinario.- En este caso la revisin y la formulacin de la respectiva liquidacin o giro de los impuestos cuya fiscalizacin corresponde al Servicio de Impuestos Internos, debe practicarse dentro del trmino de tres aos contados desde la expiracin del plazo legal en que debi efectuarse el pago. Por ser la fecha de vencimiento del plazo legal en que debe efectuarse el pago de un impuesto, la que da inicio al trmino de prescripcin, es que sta es independiente para cada perodo, e incluso para cada cuota, respecto de tributos que han adoptado esa modalidad de pago, como ocurre con el Impuesto Territorial. (2) Plazo Extraordinario.- Segn dispone el inciso segundo del artculo 200 del Cdigo Tributario, el plazo sealado que hemos denominado ordinario, es de 6 aos, dentro del cual el Servicio de Impuestos Internos, puede ejercer su accin fiscalizadora, tratndose de impuestos sujetos a declaracin, y

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siempre que concurra alguna de las siguientes circunstancias: 1) Que no se hubiera presentado declaracin, estando obligado a hacerlo; o 2) La presentada fuere maliciosamente falsa. Seguidamente, precisa la norma qu impuestos se consideran sujetos a declaracin, para los efectos del plazo extraordinario o excepcional de prescripcin, indicando que son aquellos que deben ser pagados previa declaracin del contribuyente o del responsable del impuesto. El fundamento, o razn de ser de este plazo extraordinario, no puede ser otra que la situacin desmejorada en que queda la administracin para el oportuno y efectivo ejercicio de su accin fiscalizadora, cuando el contribuyente incurre en alguna de las circunstancias que se contemplan. En efecto, al no formularse la declaracin de impuesto a que legalmente se encuentra obligado el contribuyente, implica que la obligacin tributaria no slo no ha sido determinada por quien corresponde en la relacin jurdica, sino que adems tampoco ha sido cumplida y menos puesta en conocimiento de la parte acreedora. Lo anterior, indudablemente que implica una labor de mayor complejidad y por lo mismo de mayor tiempo en su ejecucin para la administracin, puesto que ya no bastar con limitarse a examinar y revisar lo hecho por el contribuyente, sino que, previo a ello, deber determinar la obligacin que le asista al contribuyente de tener que formular una declaracin de impuesto, y ello consecuencia de haberse verificado respecto a una persona determinada un hecho gravado. El elemento, intencionalidad, no siempre es fcil de determinar, puesto que, puede haber declaraciones con ciertos errores o faltas, e incluso estar relativamente incompletas, pero como no ha existido, o al menos, no se puede comprobar, la intencin de defraudar al Fisco, se aplica el plazo de tres ao; pero, si se establece que ha existido premeditadamente el fraude, o el intento de defraudar, no cabran dudas para aplicar el trmino de seis aos para la prescripcin.

6) AUMENTO DEL PLAZO DE PRESCRIPCIN

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(1)

Aumento por Citacin Artculo 63 del Cdigo Tributario.

El inciso tercero del artculo 63 del Cdigo Tributario, dispone que "La citacin producir el efecto de aumentar los plazos de prescripcin en los trminos del inciso 3 del artculo 200 respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en ella". A su turno, el inciso 3 del artculo 200, dispone lo siguiente: "Los plazos anteriores se entendern aumentados por el trmino de tres meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artculo 63 o a otras disposiciones que establezcan el trmite de la citacin para determinar o reliquidar un impuesto respeto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citacin. Si se prrroga el plazo conferido al contribuyente en la citacin respectiva se entendern igualmente aumentos, en los mismos trminos, los plazos sealados en este artculo". Segn se observa de las normas legales transcritas, el solo hecho de notificarse una citacin al contribuyente en los trminos que la concibe el artculo 63, se aumenta automticamente en tres meses, los plazos de prescripcin de tres o seis aos, segn el caso, dentro de los cuales puede el Servicio de Impuestos Internos ejercer su accin fiscalizadora. Pero, debemos remarcar y hacer hincapi en que este aumento no es para cualquier impuesto, ni siquiera un perodo determinado, sino que exclusivamente de aquellos impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citacin. Nuevo aumento del Plazo de Prescripcin por prrroga de la citacin. En el evento de que quien corresponda, acceda a ampliar el plazo para dar respuesta a la citacin, solicitado por el interesados, el plazo de prescripcin de tres o seis aos se entender aumentado, en los tres meses ya sealados y, adems, en el trmino que haya sido prorrogado. (2) Aumento por devolucin de carta certificada.

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Conforme lo sealramos al referirnos a la notificacin por carta certificada, por no haberse encontrado en el domicilio al notificado o a otra persona adulta o stos se negaren a recibir la carta certificada o a firmar el recibo, o bien no retiraren la remitida al domicilio postal, produce el efecto de aumentar los plazos de prescripcin en tres meses.

7) SUSPENSIN DEL PLAZO DE PRESCRIPCIN Tanto en el Cdigo Tributario como en la Ley sobre Impuesto a la Renta, contemplan normas en las que se dispone, frente a la sucesin de determinados hechos, el efecto de suspender la prescripcin, pero sin entrar a precisar en qu consiste ella. Por su parte, recurriendo a las normas del Derecho Comn, encontramos que el Cdigo Civil, en su artculo 2509, nos da luz para entender qu es la suspensin de la prescripcin, al expresar que: "La prescripcin ordinaria puede suspender, sin extinguirse; en ese caso, cesando la causa de la suspensin, se le cuenta al poseedor el tiempo anterior a ella, si alguno hubo. A continuacin, el artculo seala las personas en favor de quienes se suspende la prescripcin; lo que se reitera en el artculo 2520 respecto de la prescripcin como medio de extinguir las acciones judiciales; y finalmente en el artculo 2521, referente a ciertas acciones que prescriben en corto tiempo, se manifiesta que prescriben en tres aos las acciones a favor o en contra del Fisco y de las Municipalidades provenientes de toda clase de impuestos; y agrega el artculo 2523, que tal prescripcin no admite suspensin alguna. Atendidas las disposiciones legales citadas, podemos conceptuar la suspensin de la prescripcin, como la detencin del cmputo del plazo de prescripcin, en razn de circunstancias especiales previstas en la ley, que le consagran ese efecto; para dar lugar a la reanudacin una vez que han cesado o desaparecido tales razones. En consecuencia, si el hecho o circunstancia se produce en forma coetnea al inicio del plazo de prescripcin, ste no puede comenzar a correr mientras ese hecho o circunstancia no cese o desaparezca. Por el contrario, si ocurre una vez que ha comenzado a transcurrir el plazo, este tiempo no se pierde

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para el prescribiente, slo deja de computarse, para reiniciarse una vez desaparecido el hecho, hasta completar lo que faltaba. Por otra parte el Cdigo Civil consagra la suspensin respecto de la prescripcin de largo tiempo y en favor de ciertas personas, lo que no ocurre en las prescripciones de corto tiempo como es el caso de la prescripcin tributaria. Sin embargo, constituyendo el Cdigo Civil la norma de carcter general, y las contenidas en el Cdigo Tributario u otras leyes impositivas de carcter especial, priman estas ltimas sobre las primeras, siendo as procedente la suspensin de la prescripcin en aquellos casos en que la normativa tributaria la contemple. Atendido lo anteriormente expuesto, debemos concluir, adems, que la suspensin de la prescripcin es de derecho estricto, esto es, procede slo respecto de los casos en que expresamente la ley la contempla, no pudiendo extenderse a situaciones anlogas o similares. Causales de Suspensin. Nuestra legislacin tributaria contempla la suspensin de los plazos de prescripcin, en los siguientes casos: (1) Suspensin por impedimento de girar impuestos reclamados: El inciso final del artculo 201 del Cdigo Tributario dispone que: "Los plazos establecidos en el presente artculo y en el que antecede se suspendern durante el perodo en que el Servicio est impedido, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2 del artculo 24, de girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidacin cuyas partidas o elementos hayan sido objeto de una reclamacin tributaria". La cita que la disposicin transcrita hace al inciso 2 del artculo 24, debe entenderse en la actualidad al inciso 3 que dispone: "Salvo disposicin en contrario los impuestos determinados en la forma indicada en el inciso anterior y las multas respectivas se girarn transcurrido el plazo de sesenta das sealado en el inciso 3 del artculo 124. Sin embargo, si el contribuyente hubiere deducido reclamacin, los impuestos y multas correspondientes a la parte reclamada de la liquidacin, se girarn slo una vez que la Direccin

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Regional se haya pronunciado sobre el reclamo o deba ste entenderse rechazado de conformidad al artculo 135 o en virtud de ste entenderse rechazado de conformidad de otras disposiciones legales. Para el giro de los impuestos y multas correspondientes a la parte no reclamada de la liquidacin, dichos impuestos o multas se establecern provisionalmente con prescindencia de las partidas o elementos de la liquidacin que hubieren sido objeto de la reclamacin". Requisitos para que opere la suspensin. De acuerdo a las disposiciones legales citadas, y considerando que, como hemos sealado, la suspensin es de derecho estricto, para que ella se produzca deben concurrir copulativamente los siguientes requisitos: (1) Que el Servicio hubiere practicado una liquidacin de impuesto por no haberse presentado declaracin o se hubieren determinado diferencias. (2) Que el contribuyente hubiere deducido reclamo en contra de la liquidacin, dentro del plazo de sesenta das, sealado en el inciso tercero del artculo 124. En consecuencia, no basta para que se entienda suspendida la prescripcin, que el Servicio est impedido de girar los impuestos comprendidos en una liquidacin -como ocurre mientras est pendiente el plazo que tiene el contribuyente para reclamar- sino que el impedimento deriva de la interposicin del reclamo. Por tanto, si el contribuyente en definitiva no formula reclamo, el plazo de prescripcin no puede entenderse que haya estado suspendido. Lo mismo ocurre, si se deduce reclamo, respecto del perodo comprendido entre la fecha de notificacin de la liquidacin y la de interposicin de ste. Lapso de la suspensin En este caso la prescripcin debe entenderse suspendida por el lapso de tiempo que medie entre la interposicin del reclamo y la notificacin de la sentencia en que el Director Regional se pronuncie sobre l, o en su defecto

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en el momento en que debe entenderse rechazado de conformidad a lo prescrito en el artculo 135 o en virtud de otras disposiciones legales. Como se puede apreciar, la suspensin cesa con la sentencia de primera instancia, oportunidad en que se levanta el impedimento del Servicio para girar los impuestos, independiente de que en su contra se deduzca recurso de apelacin para ante el Tribunal de Alzada que corresponda. Ello en atencin a que el recurso de apelacin se concede en el solo efecto devolutivo, esto es, que su interposicin no suspenda el cumplimiento de lo resuelto por el Tribunal de primera instancia, lo que se materializa a travs de la emisin del giro del impuesto, y su ejecucin de cobro en caso de no pago. Por lo anterior es que el artculo 147 inciso 2 del Cdigo Tributario faculta a la Corte de Apelaciones que le corresponda conocer del recurso, para que a peticin del contribuyente, pueda ordenar la suspensin total o parcial del cobro del impuesto por un plazo determinado y renovable. Igual facultad se le confiere a la Corte Suprema conociendo de los recursos de cesacin que pudieran deducirse en contra de lo que resuelva el Tribunal de Segunda Instancia.

(2) Suspensin por prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad. El inciso tercero del N 16 del artculo 97 del Cdigo Tributario establece que: "En todo caso, la prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad suspender la prescripcin establecida en el artculo 200 hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposicin del Servicio". De acuerdo a lo expuesto, la prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad, adems de llegar a constituir una infraccin tributaria en la medida que no se d el aviso correspondiente al Servicio dentro de los 5 das siguientes de ocurrido el hecho y no se proceda a su reconstitucin, produce el efecto de suspender el plazo de prescripcin establecido en el artculo 200 del Cdigo Tributario. Ahora, el tiempo en que debe el contribuyente reconstituir sus libros de contabilidad no queda a su arbitrio, sino que l debe ser fijado por el Servicio, con la sola limitacin de no poder ser inferior a treinta das.

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Lapso de la suspensin En este caso la suspensin del plazo de prescripcin se produce por el lapso de tiempo que media entre la fecha en que se pierden o inutilizan los libros de contabilidad, hasta el momento en que ellos legalmente reconstituidos queden o sean puestos a disposicin del Servicio. En consecuencia, para que se reanude con el plazo de prescripcin, no es suficiente que el contribuyente haya efectuado la reconstitucin, sino que requiere que tal circunstancia la ponga en conocimiento del Servicio, sea dejndolos o ponindolos a su disposicin.

(3) Ausencia del contribuyente El inciso 3 del artculo 103 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, dispone que: "La prescripcin de las acciones del Fisco por impuestos se suspende en caso que el contribuyente se ausente del pas por el tiempo que dure su ausencia". A su vez el inciso 4 establece que "transcurridos diez aos no se tomar en cuenta la suspensin del inciso anterior" Respecto de esta suspensin, cabe precisar lo siguiente: (1) La suspensin de la prescripcin se aplica a cualquier impuesto fiscal interno, pues el inciso 3 del artculo 103 de la Ley de la Renta se refiere en forma amplia a "las acciones del Fisco por impuestos", por lo tanto, la mencionada disposicin no slo afecta a los impuestos que establece la Ley de la Renta, sino que se de aplicacin general. (2) En el caso de ausencia de los socios administradores de una sociedad, no opera la disposicin del artculo 103 inciso 3, del citado cuerpo legal, por cuanto lo determinante para hacer regir dicha disposicin, es la ausencia del contribuyente, es decir, del sujeto del tributo. En estricto derecho, los

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contribuyentes no son los socios administradores, sino que la sociedad a la cual representan.

8) INTERRUPCIN DEL PLAZO DE PRESCRIPCIN Para que la prescripcin se llegue a materializar y, por ende, produzca sus efectos, esto es, extinga la o las acciones de que est investido el titular de una accin o derecho, se requiere que, tanto el acreedor como el deudor, permanezcan en inactividad mientras transcurre completamente el lapso de tiempo exigido por la ley, no ejecutando ningn acto que importe reconocer la existencia de la accin o derecho, ni de la obligacin. Cuando esta inactividad se quiebra se dice que se produce la interrupcin del trmino de prescripcin. La interrupcin de la prescripcin puede ser definida, entonces, como el doble efecto que producen ciertos actos del acreedor o del deudor, en el sentido de detener el curso de la prescripcin, haciendo ineficaz el tiempo transcurrido hasta la fecha del acto en cuestin, dando origen al inicio de un nuevo trmino de prescripcin. CAUSALES DE INTERRUPCIN (1) Reconocimiento u obligacin escrita.

El Servicio ha expresado al respecto que es necesario una aceptacin o reconocimiento de la obligacin, hecho en forma expresa y por escrito, no es suficiente el reconocimiento tcito. Se sostiene que el contribuyente reconoce una obligacin cuando pide al Servicio, por escrito, que se le gire el impuesto. Se interrumpe tambin mediante obligacin escrita si, por ejemplo, en virtud el artculo 192 del Cdigo Tributario, el contribuyente celebra un convenio de pago sobre impuestos morosos u otorga un pagar en favor del Fisco.

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De conformidad con lo expuesto, no cabe duda sobre la procedencia de esta causal, respecto de la prescripcin de la accin de cobro, pero, en cuanto a la prescripcin de la accin fiscalizadora, es ya ms discutido. Para dilucidar su procedencia en esta instancia, debemos precisar el alcance que tiene esta accin fiscalizadora, y al referirnos al plazo de prescripcin de ella, sealamos que comprenda la facultad del Servicio para examinar y revisar las declaraciones de impuesto, y que su ejercicio podra culminar o dar origen a una liquidacin y/o giro de impuestos, actuaciones estas ltimas que dejbamos fuera de la accin fiscalizadora propiamente tal, dndole el carcter de independientes.

La cuestin ahora es determinar si por la va del reconocimiento u obligacin escrita, es factible interrumpir el plazo de prescripcin de la accin del Servicio, dando lugar al inicio de un nuevo trmino de prescripcin. Al respecto, estimamos que en materia de obligaciones tributarias, ocurren situaciones que se pueden considerar como un reconocimiento u obligacin escrita por parte del contribuyente que producirn el efecto de interrumpir el plazo de prescripcin y facultara al Servicio para que dentro de un nuevo plazo proceda a la revisin y examen de declaraciones de impuestos, tales casos seran los siguientes: (a) Cuando el contribuyente, estando obligado a declarar un impuesto, no lo hace al vencimiento del plazo legal para efectuar el pago, se inicia un plazo de prescripcin de 6 aos, para que la administracin le determine su obligacin tributaria. Si con anterioridad a cualquier actuacin del Servicio, ese contribuyente presenta la declaracin omitida y ms an paga el impuesto por l determinado, es indudable que, de su parte, existe un reconocimiento expreso de su obligacin, interrumpiendo con ello el trmino de prescripcin de 6 aos que se haba iniciado, dando origen a un nuevo plazo, dentro del cual el Servicio puede examinar y revisar tal declaracin. (b) Cuando un contribuyente formula la declaracin de impuesto a que est obligado, pero con posterioridad, sin haber sido requerido de conformidad al artculo 63, la modifica o rectifica, alterando la determinacin

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primitiva del impuesto. En tal caso, estimamos que de parte del contribuyente, tambin en este caso, ha habido un reconocimiento u obligacin escrita que produce el efecto de interrumpir el plazo de prescripcin que se haba iniciado con la declaracin original, dando lugar a un nuevo trmino dentro del cual el Servicio puede examinar y revisar la ltima declaracin presentada. Determinacin de un Nuevo Plazo de Prescripcin. El Cdigo Tributario en el artculo 201 inciso 2 dispone que: "Estos plazos de prescripcin se interrumpirn: 1) Desde que intervenga reconocimiento u obligacin escrita", y agrega en la primera parte del inciso 3: "En el caso del nmero 1, a la prescripcin del presente artculo suceder la de largo tiempo del artculo 2515 del Cdigo Civil". Por su parte el artculo 2515 del Cdigo Civil establece: "Este tiempo es en general de tres aos para las acciones ejecutivas y de cinco aos para las ordinarias". "La accin ejecutiva se convierte en ordinaria por el lapso de tres aos, y convertida en ordinaria durar solamente otros dos". En consecuencia la prescripcin de largo tiempo que contempla el artculo 2515 del Cdigo Civil, opera para las acciones ordinarios y es de cinco ao, y que corresponde a la duracin del nuevo plazo a que da origen la interrupcin producida por la causal en comento. Por ltimo, que en la interrupcin producto de esta causal, deriva de una actuacin voluntaria del deudor, sin que exista de por medio una participacin del acreedor.

(2) Notificacin administrativa de una liquidacin. Conforme a lo que hemos visto, la prescripcin supone la inactividad del acreedor, lo que ha llevado a considerarla como una sancin a esa pasividad, pero en materia de obligaciones tributarias, no es una verdad en trminos absolutos, puesto que ha quedado de manifiesto que el Fisco a travs del

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Servicio de Impuestos Internos, puede realizar actuaciones relacionadas directamente con la determinacin de una obligacin para perseguir su cobro, sin que ellas produzcan efecto alguno en el trmino de prescripcin que corre en su contra. En efecto, uno de los primeros pasos que generalmente debe efectuar el Servicio en la verificacin del correcto y oportuno cumplimiento de las obligaciones por parte de los contribuyentes, es notificarlos para que presenten sus antecedentes y proceder a su revisin en conjunto con los que ya posee, haciendo uso de los distintos medios de fiscalizacin. Pero, ocurre que nada de eso produce efecto en el trmino de prescripcin, con excepcin de la citacin que contempla el artculo 63, que aumenta el plazo de tres meses. Por otra parte, tambin hemos sealado que la accin fiscalizadora culmina o puede culminar con la formulacin de una liquidacin o giro de impuesto, actuaciones stas que, como veremos son las que tienen el efecto de interrumpir el trmino de prescripcin. Determinacin del Nuevo Plazo de Prescripcin. Producida la interrupcin de la accin del Fisco por esta causal el nuevo plazo que sucede es siempre de tres aos, aunque el trmino original haya sido de seis aos. La cuestin est en determinar para qu accin o efectos tributarios se establece este nuevo plazo de prescripcin. Como se ha sostenido, con la liquidacin, termina el proceso de determinacin del impuesto pero, a la vez, tambin constituye el medio que dar comienzo al cobro de determinados tributos. Con la liquidacin, se puede decir, se pone trmino a la pasividad del Fisco como acreedor. El proceso contencioso tributario comienza con la notificacin de la liquidacin, que tiene el carcter de demanda y produce el efecto de interrumpir el plazo de prescripcin. Notificada administrativamente la liquidacin dentro de plazo, para que el contribuyente pueda efectuar el pago respectivo, si no tiene objeciones que formular, o para que la administracin pueda requerir el cumplimiento de la obligacin, es necesario que el Servicio de Impuestos Internos emita la orden

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competente de pago, es decir, el giro del impuesto que, por otra parte, servir de ttulo ejecutivo para la accin de cobro. Por consiguiente, el nuevo plazo de tres aos que se produce con la interrupcin por esta causal, debe entenderse concedido para que el Servicio de Impuestos Internos proceda a la emisin del giro del impuesto determinado en la liquidacin.

(3) Notificacin administrativa de un giro. Otra causal de interrupcin del trmino de prescripcin, es por la notificacin administrativa de un giro de impuesto. Si bien el artculo 20 del Cdigo Tributario la incluye en forma conjunta, en el numerando 2, para una mejor comprensin de ella, hemos preferido tratarla en forma separada. Adems de que, sin lugar a dudas, se trata de dos actuaciones diferentes del Servicio de Impuestos Internos, excluyendo en algunos casos el giro de la liquidacin y, en otros, siendo aqul una consecuencia de la otra. Determinacin del Nuevo Plazo de Prescripcin. Al igual que en el caso de interrupcin del trmino de prescripcin por la notificacin administrativa de una liquidacin, cuando se notifica administrativamente un giro, tambin sucede un nuevo plazo de prescripcin de tres aos. Pero en lo que difieren es en los efectos para los cuales el legislador ha consagrado este nuevo trmino de prescripcin. Siendo el giro, la orden competente para que el contribuyente pueda enterar en arcas fiscales el monto de un impuesto y sus recargos cuando procediere, dicho en otros trminos, el documento que le permite pagar, el nuevo plazo de prescripcin debe enterarse conferido para los efectos de que el Fisco ejerza su accin de cobro, en caso de que el pago no se hubiere verificado en forma voluntaria por el contribuyente. 9) PRESCRIPCI{ON DE LA ACCIN DE COBRO DE LOS IMPUESTOS

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Visto ya lo que es y cmo se ejerce la accin fiscalizadora del Fisco en lo que dice relacin con los impuestos, podemos concluir que ella est bsicamente dirigida a obtener una correcta determinacin de la obligacin tributaria, que la suma de dinero que el contribuyente debe aportar al Estado por concepto de impuesto, sea aquella que ha tenido en mente el legislador al establecer un tributo determinado. Precisado lo anterior, no significa que necesariamente el contribuyente cumpla con esta obligacin de pago, razn que no slo justifica, sino que hace necesario la existencia de una accin o facultad del Fisco, para que en su calidad de sujeto activo o acreedor de la obligacin tributaria pueda exigir y requerir el cumplimiento an forzado de ella. Continuando con el desarrollo de este trabajo, nos corresponde, por tanto, abocarnos al estudio de esta accin de cobro y en especial al trmino dentro del cual debe ser ejercida por su titular, es decir, el Fisco. (1) Forma en que se ejerce la accin de cobro.

El Ttulo V del Libro Tercero del Cdigo Tributario, establece las normas conforme a las cuales debe efectuarse el cobro ejecutivo de las obligaciones tributarias de dinero. Y, en el artculo 168, dispone que: "La cobranza administrativa y judicial de las obligaciones tributarias que deban ser cobradas por el Servicio de Tesoreras, de acuerdo con la ley, se regir por las normas de este Ttulo". De lo anterior podemos deducir lo siguiente: a) La accin de cobro de los impuestos -obligaciones tributarias de dinero- la ejerce el Fisco a travs del Servicio de Tesoreras, que dentro de lo que es la administracin tributaria, desempea el rol de organismo recaudador; b) El ejercicio de la accin se efecta por medio del procedimiento ejecutivo. El anlisis del procedimiento ejecutivo de cobro de impuestos morosos, se desarrollara al referirnos a los procedimientos contenciosos. (2) Trmino de prescripcin de la accin de cobro.

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El artculo 201 del Cdigo Tributario, respecto de esta accin del Fisco, dispone que: "En los mismos plazos sealados en el artculo 200 y computados en la misma forma, prescribir la accin del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses y dems recargos". Al tenor de la disposicin citada, se puede deducir que este plazo corre paralelo y al mismo tiempo con el plazo de prescripcin de la accin fiscalizadora que ejerce, como hemos visto, a travs del Servicio de Impuestos Internos. Por consiguiente, tendra tambin, la misma extensin, es decir, tres o seis aos, segn el caso, contado desde la expiracin del plazo legal en que debi efectuarse el pago del impuesto de que se trata. (3) Plazo ordinario de tres aos.

Atendido el mrito de lo que hasta ahora hemos analizado, disposiciones legales que reglamentan la prescripcin en materias tributarias, no queda duda sobre la aplicacin de este trmino de prescripcin. Sin embargo, no ocurre lo mismo en cuanto a la fecha de inicio de l. En efecto, para perseguir el cobro de aquellos impuestos determinados por la administracin y que, por lo mismo, no corresponden a aquellos que el Cdigo denomina de declaracin, el plazo para perseguir su cobro es de tres aos contado desde la expiracin de aquel en que debi efectuarse el pago, y en relacin a los denominados de declaracin debe considerarse que el plazo tambin es de tres aos, en la medida que el contribuyente hubiere formulado tal declaracin, que en definitiva constituye el documento a incluir en la nmina de deudores morosos que servir al Servicio de Tesoreras de ttulo ejecutivo. (4) Plazo extraordinario de seis aos.

Distinta es la situacin que se plantea sobre la real aplicacin del trmino de seis aos, para ejercer la accin de cobro de impuestos. Como sealramos al referirnos a la accin fiscalizadora del fisco, el trmino de seis aos, es de carcter extraordinario; por tanto, corresponde su aplicacin slo en los casos en que expresamente la ley lo seala, esto es, respecto de impuestos sujetos

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a declaracin, cuando sta no se hubiera presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa, pero ocurre que tanto en una como otra situacin el Servicio de Tesoreras se encuentra en la imposibilidad de poder perseguir el cobro de los impuestos respectivos, por desconocer un elemento primordial de la obligacin tributaria: su objeto, que conforme a lo sealado en su oportunidad lo constituye el impuesto, adems, tampoco a la expiracin del plazo en que debi efectuarse el pago, no cuenta con un documento o antecedente susceptible de ser incluido en la nmina de deudores morosos. Para que ello ocurra, es menester que previamente el Fisco ejerza su accin fiscalizadora conforme a los medios y en los plazos que en su oportunidad se indicaran. Pues bien, el ejercicio de tal accin va determinando que el trmino de prescripcin hubiera experimentado aumento -por citacin conforme al artculo 63 del Cdigo Tributario-; interrupcin -formulacin de una liquidacin o giro-; o suspensin -impedimento de girar impuesto determinado en una liquidacin por no haber sido reclamada-, culminando siempre con el giro de los impuestos respectivos, momento que, como hemos sealado, adems de interrumpir el plazo de prescripcin, origina uno nuevo que es precisamente para que el Fisco ejerza su accin de cobro y que es de tres aos. Lo que ocurre es que el aumento de plazo de tres aos a seis aos, como tambin los efectos de aumentar, interrumpir o suspender el trmino de prescripcin, producto de determinadas actuaciones tanto del contribuyente cuanto del Servicio de Impuestos Internos en el ejercicio de su accin fiscalizadora, aprovecha al Servicio de Tesoreras para el ejercicio de la suya de cobro. Por lo mismo es que se puede sostener que el plazo de prescripcin de la accin de cobro del Servicio de Tesoreras, es siempre de tres aos, y que el ttulo ejecutivo que le sirve de fundamente tiene como base el giro emitido por el Servicio de Impuestos Internos, momento en que la obligacin adquiere el carcter de determinada y exigible, y fija, adems, el inicio de tal trmino. Lo anterior justifica y permite que, de hecho, el Fisco inicie acciones de cobros por impuestos cuyo vencimiento legal del plazo en que debi efectuarse el pago, supere los tres e incluso los seis aos, y no obstante ello no estar prescrita su accin, por cuanto y como consecuencia de la accin fiscalizadora el plazo bien pudo verse aumentado, suspendido durante un tiempo y an interrumpido.

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(5)

Interrupcin del plazo de prescripcin.

Sobre este punto nos remitimos a lo que al respecto sealamos como generalidades de la interrupcin de la accin fiscalizadora del Fisco, y el fundamento de su ocurrencia, por lo que en esta oportunidad slo analizaremos las causas que producen este efecto en relacin con la accin de cobro. (a) Reconocimiento u obligacin escrita.

Quizs si lo nico que podramos agregar a lo ya dicho, al tratar la accin fiscalizadora, seran situaciones en que estimamos se configurara esta causal de interrupcin y, en ese sentido, a modo de ejemplo, se citan las siguientes: 1) Abono efectuado a cuenta del impuesto adeudado; 2) que el contribuyente solicite condonacin al Director Regional respectivo, o al Tesorero General de la Repblica, segn corresponda, de la totalidad o partes de los recargos por concepto de intereses y multas; 3) Que se suscriba un convenio de pago por parte del deudor. (b) Requerimiento Judicial.

Seala el N 2 del inciso segundo del artculo 201 del Cdigo Tributario que: "Estos plazos de prescripcin se interrumpirn: 2) Desde que intervenga requerimiento judicial". En consecuencia, esta causal se configura cuando el Fisco requiere judicialmente al contribuyente moroso del pago de los impuestos, intereses, multas y dems recargos que correspondan. Es la forma ms corriente de interrupcin en el derecho privado. A diferencia de los dems casos en que el Cdigo Tributario contempla la interrupcin del trmino de prescripcin, para ste no seal en forma expresa un efecto especial. Tal silencio se justifica en esta materia, por cuanto el requerimiento judicial supone que el sujeto activo de la obligacin, el Fisco, en este caso, est ejerciendo su derecho para exigir el cumplimiento

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forzado de la prestacin debida por el contribuyente, por tanto, estando prximo a obtener el pago de su crdito por el procedimiento ejecutivo que establece la ley, carecera de sentido que se estableciera un nuevo plazo de prescripcin cuya iniciacin debera quedar suspendida mientras dura el juicio y una vez terminado ste se habr cumplido la obligacin.

10) OTROS REQUISITOS DE LA PRESCRIPCIN En su oportunidad, sealamos los requisitos que deban concurrir para que, en definitiva, operara la prescripcin, esto es, que el titular de la accin viera sta extinguida y por lo tanto no pudiera obligar al deudor a cumplir con su prestacin u obtener que se le impusiera una sancin, si el contribuyente hubiera incurrido en alguna infraccin. De los requisitos enumerados, falta por referirnos a dos de ellos, y que son los siguientes: (1) Que haya sido alegada. Dispone el artculo 2493 del Cdigo Civil que: "El que quiera aprovecharse de la prescripcin debe alegarla; el juez no puede declararla de oficio". La norma legal transcrita, por un lado armoniza con nuestro sistema procesal que, en general, obliga a los jueces a dictar sus sentencias conforme al mrito del proceso, sin poder extender sus pronunciamientos a puntos que no hayan sido expresamente sometidos a juicio por las partes, excepto, claro est, cuando las leyes le ordenen o permitan proceder de oficio. Por otro lado, debemos recordar que, por la prescripcin no se extingue la obligacin misma, sino que slo la accin que tiene el acreedor para exigir el cumplimiento forzado de ella; en consecuencia, corresponde al deudor la decisin de oponerse a la accin del acreedor, por haberla ejercido fuera del trmino en que ella se encontraba vigente, o bien, allanarse al cumplimiento de la prestacin.

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Excepciones. La norma legal contenida en el articulo 160 del Cdigo de Procedimiento Civil, deja entrever la posibilidad de que excepcionalmente la ley ordene o permita al juez para declararla de oficio. Una de estas excepciones la encontramos en el artculo 136 del Cdigo Tributario, que en su inciso primero dispone: "El Director Regional dispondr en el fallo la anulacin o eliminacin de los rubros de la liquidacin reclamada que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripcin". De acuerdo a lo que hemos visto, sea de oficio o a peticin de parte, la prescripcin debe ser declarada. Tal declaracin, se refiere a las acciones civiles como a las penales, debe ser formulada por el juez. Lo anterior implica que, por un lado, el acreedor no queda inhibido de ejercer su accin por haber transcurrido el trmino de prescripcin y, por otra parte, el deudor o infractor -segn se trate de acciones civiles o penales-, debe oponerla va excepcin dentro del procedimiento jurisdiccional que corresponda. Atendido que respecto de las acciones civiles su conocimiento en primera instancia corresponde a los Directores Regionales del Servicio de Impuestos Internos, en lo referente a la accin fiscalizadora y penales por infracciones civiles y administrativas, y ser stos funcionarios de la administracin tributaria, se ha planteado la cuestin de si la prescripcin puede ser declarada por la va administrativa. Al respecto, estimamos que ello no es factible, por cuanto el tenor de las disposiciones legales citadas es claro, en el sentido que la prescripcin debe alegarse y ser declarada por el juez. Ello es lgico si consideramos que para que ella pueda invocarse se requiere que el acreedor hubiere ejercido su accin, y al hacerlo, da inicio a un procedimiento judicial, cuyo conocimiento corresponde a un juez.

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(2) Que no haya sido renunciada. Finalmente, para que la prescripcin opere en su integridad, es necesario que ella no haya sido renunciada por el deudor. As como a ste le corresponde decidir si se aprovecha de la prescripcin, formulando la excepcin respectiva, o bien, cumplir con la obligacin, tambin puede renunciar a ella si es su voluntad. Al respecto, en el Cdigo Civil se establecen las siguientes normas: Artculo 2494.- La prescripcin puede ser renunciada expresa o tcitamente, pero slo despus de cumplida. Rennciase tcitamente cuando el que puede alegarla manifiesta por un hecho suyo que reconoce el derecho del dueo o del acreedor; por ej.: cuando cumplidas las condiciones legales de la prescripcin, el poseedor de la cosa la toma en arriendo, o el que debe dinero paga intereses o pide plazo. Artculo 2495.- No puede renunciar la prescripcin sino el que puede enajenar. Artculo 2496.- El fiador podr oponer al acreedor la prescripcin renunciada por el principal deudor. Conforme a las disposiciones legales citadas, queda de manifiesto la procedencia de la renuncia a la prescripcin por parte del deudor o su fiador, con la nica limitante de que no se admite en forma anticipada; ella slo procede una vez que se ha cumplido. No es difcil de comprender la razn del legislador; si as se permitiera, los fines de esta institucin se varan frustrados. Ningn acreedor dejara de exigirla, incluso al momento del nacimiento de la obligacin, llegando a constituir una clusula de uso comn, como tampoco los deudores estaran en condiciones de resistir a tal exigencia.

11) PRECRIPCI{ON DE LA ACCIN SANCIONATORIA

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El incumplimiento de alguna obligacin tributaria constituye una infraccin y como tal conlleva la aplicacin de una sancin. Ahora bien, para hacer efectiva la sancin, el Servicio de Impuestos Internos debe ejercer la accin respectiva, pero ello dentro de los trminos de prescripcin que al efecto establece el Cdigo Tributario, los que difieren segn si la accin persigue la aplicacin de una sancin penal o una pecuniaria.

(1)

Plazo de prescripcin para aplicacin de sanciones penales.

Al respecto el Cdigo Tributario, en el artculo 114, seala que las acciones penales y las penas respectivas, prescriben de acuerdo con las normas que al respecto establece el Cdigo Penal. Pues bien, conforme a la divisin de los delitos y a la clasificacin de las penas que se hacen en el Cdigo Penal, las infracciones tributarias sancionadas con multa y presidio menor o relegacin menor, tienen el carcter de "simples delitos", ello ocurre con las consignadas en el artculo 97: N 4, inciso 10; N 5; N 8; N 9, N 10, inciso tercero; N 12; N 13; N 14 y N 18. Tambin encontramos otras infracciones tributarias que pueden llegar a tener la calidad de crmenes, como ocurre con aquellas contempladas en el artculo 97, N 4, incisos 2 y 3. Ahora bien, segn sea que la infraccin tenga la calidad de "simples delitos" o bien de "crimen", implica que el plazo de prescripcin de la accin penal ser de cinco y diez aos, respectivamente. A su vez, el plazo de prescripcin de la pena misma, aplicado en la sentencia respectiva, tambin ser de cinco aos en el caso de "simples delitos" y de diez aos, para aquellas infracciones que revistan el carcter de crmenes. (2) Plazo de prescripcin para aplicacin de sanciones pecuniarias.

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(a)

Sanciones que acceden al pago de un impuestos.

En el caso de aquellas sanciones de carcter pecuniario que acceden a impuestos adeudados, la accin del Servicio para perseguir su aplicacin, prescriben en los mismos plazos que sealramos para la accin fiscalizadora. En ese sentido, estimamos que el Cdigo le ha dado a estas sanciones el carcter de accesoria de los impuestos, por lo que resulta lgico que los plazos de prescripcin para perseguir la aplicacin de las primeras y el pago de los segundos deben ser los mismos. (b) Sanciones que no acceden al pago de un impuesto.

Para perseguir la aplicacin de sanciones de carcter pecuniario (multas) y otras (ej. clausura) que no acceden al pago de un impuesto, el Cdigo establece un pago de prescripcin de tres aos, el que se cuenta desde la fecha en que se cometi la infraccin.

2.- LEY N 18.320, SOBRE INCENTIVO TRIBUTARIO En el Diario Oficial de 17 de Julio de 1984, se public la Ley N 18.320, que establece normas encaminadas a incentivar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y propiciar en los contribuyentes una actitud positiva frente a dichas obligaciones. Las normas establecidas en dicha ley, inciden directamente en los trminos de prescripcin de la accin fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos, que hemos analizado, en cuanto slo permiten el examen de las declaraciones y la verificacin de los antecedentes tributarios necesarios para determinar el monto de los impuesto, a que ellas se refiere, de un lapso inferior al que comprenden los plazos de prescripcin del Cdigo Tributario, y si la conducta del contribuyente es correcta en el lapso examinado, Servicio deber abstenerse de revisar o examinar los perodos anteriores. En cambio, si se detecta que en el lapso que esta ley autoriza a examinar se han

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producido omisiones, retardos u otras irregularidades, el contribuyente puede quedar sujeto a una revisin total de sus antecedentes tributarios por todo el tiempo que, conforme al artculo 200 del Cdigo Tributario, el Servicio dispone para ejercer sus facultades de revisin, y se proceder a liquidar y girar los impuestos o diferencias resultantes de la revisin, de acuerdo a las normas generales de dicho Cdigo. 1) TEXTO LEGAL VIGENTE A continuacin se transcribe el texto de la Ley N 18.320, en actual vigencia; esto es, con las modificaciones introducidas por el artculo 5 de la Ley N 19.041, publicada en el Diario Oficial del 11 de Febrero de 1991; por el artculo 5, de la Ley N 19.506, publicada en el Diario Oficial del 30 de Julio de 1997*; Ley N 19.578, publicada en el Diario Oficial del 29 de julio de 1998 y artculo 6, de la Ley N 19.738, publicada en el Diario Oficial del 19 de junio de 2001, omitindose los artculos transitorios por no tener aplicacin actual.

El artculo 5, de la ley 19.506, sustituy en los Ns. 1, 2, y 4, del artculo nico de la ley 18.320, la expresin "doce" por "veinticuatro", y en el inciso primero del nmero 4, sustituyo la palabra "tres" por "seis". Esta modificacin, segn seala la misma norma, regirn a contar del 1 de Enero de 1998.

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LEY NUMERO 18.320 Establece normas que incentivan el cumplimiento tributario. La Junta de Gobierno de la Repblica de Chile ha dado aprobacin al siguiente PROYECTO DE LEY

Artculo nico.- El ejercicio de las facultades del Servicio de Impuestos Internos para examinar la exactitud de las declaraciones y verificar la correcta determinacin y pagos mensuales de los impuestos contemplados en el Decreto Ley N 825, de 1974, slo podr sujetarse a las siguientes normas: 1.- Se proceder al examen y verificacin de los ltimos treinta y seis perodos mensuales por los cuales se present o debi presentarse declaracin, anteriores a la fecha en que se notifique al contribuyente, requirindolo a fin de que presente dentro del plazo sealado en el artculo 63 del Cdigo Tributario al Servicio los antecedentes correspondientes. Este examen o verificacin tambin podr comprender, pero nicamente para estos efectos y salvo lo sealado en el nmero 2, todos aquellos antecedentes u operaciones generados en perodos anteriores, que sirvan para establecer la situacin tributaria del contribuyente en los perodos bajo examen. 2.- Slo si del examen y verificacin de los ltimos treinta y seis perodos mensuales sealados en el nmero anterior se detectaren omisiones, retardos o irregularidades en la declaracin, en la determinacin o en el pago de los impuestos, podr el Servicio proceder al examen y verificacin de los perodos mensuales anteriores, dentro de los plazos de prescripcin respectivos, y determinar en el mismo proceso de fiscalizacin, o en uno posterior, tributos omitidos, incluso aquellos que no pudieron determinarse anteriormente en atencin a las normas de este artculo, y aplicar o perseguir la aplicacin de sanciones que sean procedentes conforme a la ley.

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3.- El Servicio se entender facultado para examinar o verificar todos los perodos comprendidos dentro de los plazos de prescripcin establecidos en el artculo 200 del Cdigo Tributario cuando, con posterioridad a la notificacin sealada en el nmero 1, el contribuyente presente declaraciones omitidas o formule declaraciones rectificatorias por los perodos tributarios mensuales que sern objeto de examen o verificacin, conforme a dicho nmero; en los casos de trmino de giro, cuando se trate de establecer la exactitud de los antecedentes en que el contribuyente fundamente solicitudes de devolucin o imputacin de impuestos o de remanente de crdito fiscal; en los casos de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, y cuando el contribuyente, dentro del plazo sealado en el N 1, no presente los antecedentes requeridos en la notificacin indicada en dicho nmero. 4.- El Servicio dispondr del plazo fatal de seis meses para citar para los efectos referidos en el artculo 63 del Cdigo Tributario, liquidar o formular giros por el lapso que se ha examinado, contado desde el vencimiento del trmino que tiene el contribuyente para presentar los antecedentes requeridos en la notificacin sealada en el N 1. Podrn ser objeto de un nuevo examen y verificacin por el Servicio, alguno o algunos de los perodos ya examinados que se encuentren comprendidos dentro de los ltimos veinticuatro perodos mensuales, que son materia de una revisin conforme a las normas del N 1. 5.- La interposicin de reclamo por deficiencias determinadas por el Servicio al examinar o verificar los perodos mensuales a que alude el N 1, no impedir al Servicio efectuar el examen o verificacin de los perodos mensuales a que se refiere el N 2 y determinar en ellos diferencias de impuesto o aplicar sanciones; pero el cobro de los giros que al respecto se emitan, o el cumplimiento de las sanciones se suspender hasta que se determine en forma definitiva la situacin del contribuyente por los perodos mensuales mencionados en primer lugar, debiendo estarse sobre estas materias a lo que dispone la sentencia ejecutoriada que se pronuncie sobre el reclamo. Mientras ste se encuentra pendiente, se entender suspendida la prescripcin de las acciones del Fisco.

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2) ALCANCE Y MBITO DE APLICACIN Las normas de carcter permanente contemplan la modalidad a la que debe sujetarse en la actualidad, el ejercicio de ciertas facultades fiscalizadoras del Servicio de Impuestos Internos, cuales son las de examinar declaraciones y verificar la correccin en la determinacin y pago de los impuestos contemplados en el D.L. N 825, de 1974, esto es, el impuesto a las Ventas y Servicios y otros, contenidos en dicho cuerpo legal, que se declaran y pagan en perodos mensuales. Cabe hacer notar que las normas transcritas no son aplicables a ninguna otra facultad fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos, ni rigen para ningn otro tributo fiscal interno controlado por ese Servicio que no sea de aquellos contemplados en el Decreto Ley N 825. En consecuencia, la accin fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos, encaminada a controlar la correcta declaracin, determinacin y pago de los impuestos mensuales del Decreto Ley N 825, deben adecuarse a las disposiciones indicadas en el artculo nico de la Ley N 18.320, entendindose que ellas priman en esos casos sobre el Cdigo Tributario u otra norma legal, reglamentaria o instruccin que versen sobre la materia, si fueren contradictorias.

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3) CASOS DE NO APLICACIN DE SUS DISPOSICIONES Esta ley contempla casos de no aplicacin de sus disposiciones en ciertas situaciones especficas que se sealan en el nmero 3 de su artculo nico permanente que son las siguientes: (1) En los casos de las revisiones que tienen por finalidad verificar el cumplimiento tributario a raz del trmino de giro del contribuyente. (2) Las revisiones que tienen por objeto establecer la exactitud de los antecedentes en que el contribuyente fundamente solicitudes de devolucin o imputacin de impuestos o de remanentes de crdito fiscal. (3) En los casos de infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal. Esta situacin se configura en la fecha en que el Director Regional respectivo, en presencia de hechos que puedan constituir infracciones sancionadas con pena corporal, remita los antecedentes al Departamento de Investigacin de Delitos Tributarios de la Direccin Nacional, a fin de que se proceda a la investigacin previa a que se refiere el N 10 del artculo 161 del Cdigo Tributario, individualizando al o los contribuyentes a ser investigados.

4)

CASOS EN QUE DISPOSICIONES

DEJAN

DE

TENER

APLICACIN

SUS

En los siguientes casos, el contribuyente inicialmente es notificado de fiscalizacin, conforme a las normas establecidas en la ley en comento, pero por un hecho u omisin de su parte, dicha normativa deja de ser aplicada, sometindose la fiscalizacin a las normas generales.

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(1) Casos de contribuyentes que, con posterioridad a ser notificados de revisin, presenten declaraciones omitidas o formulen declaraciones rectificatorias por los perodos que sern objeto de examen y verificacin. (2) En los casos en que el contribuyente no presente los antecedentes que le sean requeridos, dentro del plazo de un mes contado desde la notificacin sealada en el N 1 del artculo nico.

5) ESQUEMA DEL COMPUTO DE LOS PLAZOS ESTABLECIDOS EN LA LEY N 18.320

(1)

Segn texto vigente a contar de enero de 2002.