INTRODUCCION A LA HACIENDA PBLICA Y SISTEMAS FISCALES

Leccin 1 Hacienda pblica. Sujeto, campo y funciones

Entendida la Hacienda Pblica como la disciplina cuyo objeto material de estudio es el conjunto de decisiones econmicas adoptadas autoritariamente y canalizadas a la sociedad a travs del presupuesto del estado, parece evidente que lo primero que ha de ser objeto de nuestra atencin es quin protagoniza en concreto tal proceso de decisin, cul es el mbito del mismo y qu finalidades persigue. Tales son los contenidos de este primer tema de programa. 1. SUJETO DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA Si, como sabemos, el poder de coaccin es la prueba de la existencia y el contraste del conjunto de intervenciones en el sistema econmico abarcadas por la Hacienda Pblica o Actividad Financiera, y por otra parte, sabemos que en cualquier sociedad civilizada es su organizacin de gobierno la que detenta tal poder y la nica legitimada para hacer uso de l en el normal desarrollo de sus funciones, algo que por evidente no precisa de ms argumentacin es que dicha organizacin, y ms concretamente lo que viene denominndose su sector pblico, es precisamente el sujeto y principal intrprete de la misma. Ahora bien, dado el generalizado confusionismo terminolgico en el que hoy en da nos desenvolvemos, manifestar que el sector pblico del sistema es el sujeto de la Actividad Financiera y no decir gran cosa viene a ser prcticamente lo mismo, por lo que vamos a continuacin a perfilar lo ms ntidamente posible sus contornos y designar sus principales componentes; por ms que ello no resulte fcil en determinados casos, ya que los criterios de delimitacin institucional de los sistemas econmicos que existen son varios y no siempre concordantes entre s. En principio y a tenor de lo dicho en la definicin de esta materia, cabra pensar que la naturaleza de las decisiones adoptadas por las distintas unidades del sistema podra ser la solucin, pues se trata de un criterio consistente y riguroso desde una perspectiva terica y, a la vez, aparentemente sencillo de aplicar. En efecto, de acuerdo a l estaramos ante unidades y agentes pertenecientes al sector pblico cuando sus decisiones econmicas fuesen adoptadas por una autoridad y coactivamente impuestas a los dems agentes del sistema, y estaramos ante unidades del sector privado cuando sus decisiones fuesen adoptadas descentralizadamente y de acuerdo a la lgica que se deriva de los principios rectores del sistema de precios. Ahora bien, por ms que la diferencia entre los orgenes de las decisiones de los distintos agentes del sistema parezca ntida y de empleo inmediato, ello no ocurre as en todos los casos, pues la coaccin -caracterizadora de las decisiones pbli-

cas- admite grados diversos en su aplicacin, y el mercado -criterio disciplinador de las actividades del sector privado- puede ser utilizado tambin, de manera parcial al menos, por unidades y agentes del sector pblico; existiendo as un espacio comn integrado por decisiones informadas por la autoridad y el mercado simultneamente, que requiere el concurso de criterios delimitadores adicionales como puedan ser los jurdicos o los contables. En este sentido, a tenor de lo que establecen los principales sistemas de contabilidad nacional (el Sistema Europeo de Cuentas o SEC, el de las Naciones Unidas y el de la OCDE) cabe hablar de dos sectores pblicos distintos o, mejor an, de dos formas diferentes de entender al sector pblico de una economa: en un sentido estricto y en un sentido amplio, cuyos respectivos contenidos son los que a continuacin brevemente se comentan. 1.1 El sector pblico en sentido estricto Se entiende por sector pblico en sentido estricto al integrado por unidades institucionales cuyas decisiones son adoptadas de acuerdo al criterio de autoridad exclusivamente. Estas unidades, denominadas administraciones publicas por los sistemas de contabilidad nacional, tienen como funcin econmica principal producir bienes y servicios colectivos no destinados a la venta y efectuar operaciones de redistribucin de renta y riqueza, procediendo sus recursos de los pagos obligatorios que les hacen otras unidades y sectores del sistema. Tales administraciones pblicas se concretan en las distintas realidades nacionales como organismos, departamentos, servicios, etc. que tienen atribuida una pluralidad variada de actividades de carcter social y comunitario, lo que equivale a hablar de un entramado institucional numeroso y heterogneo cuyo conocimiento requiere su sistematizacin en un nmero limitado de categoras funcionales. En este sentido, la contabilidad nacional, utilizando como criterios taxonmicos el mbito territorial en el que las diferentes unidades operan y el tipo de operaciones que realizan, subdivide el total de las administraciones pblicas en tres grandes subsectores: la Administracin Central, la Administracin Subcentral y la de Seguridad Social, dando lugar as a una subdivisin de las mismas que incluye un subsector -el de la Seguridad Social- integrado por unidades administrativas cuyo quehacer es exclusivamente redistributivo, y escinde a todas las dems unidades, que adems de redistribuir desarrollan otras labores de atencin general a la comunidad, en otros dos grandes subsectores: uno, el integrado por aquellas cuyas actividades y funciones afectan a la totalidad del territorio nacional (la Administracin Central), y otro constituido por unidades cuyas competencias se refieren exclusivamente a una parte perfectamente delimitada de dicho territorio (la Administracin Subcentral). A continuacin, descendiendo un peldao en el nivel de agregacin, los citados sistemas de contabilidad nacional dividen a estos subsectores en agentes, los cules a su vez estn integrados por organismos. Estos agentes y organismos son a su vez objeto de desagregaciones sucesivas, hasta llegar a la unidad bsica o -2-

elemental de todo el escalafn institucional, que en el caso espaol es el conocido negociado. Se obtiene as una jerarquizacin de las unidades que integran las administraciones pblicas que facilita la obtencin de estadsticas y cifras macroeconmicas adecuadamente homogeneizadas, que es precisamente una de las finalidades de estos sistemas de contabilidad nacional. De todas formas, la aplicacin de esta jerarquizacin de unidades administrativas no siempre da como resultados informaciones econmico contables tan homogneas como sera de desear, pues, en bastantes ocasiones, los pases en los que ha de aplicarse presentan especificidades que se resisten a cualquier tipo de tratamiento uniformador. En este sentido, quizs la ms importante limitacin con que tropieza esta forma de desagregar al sector pblico sea el grado de descentralizacin (poltica, administrativa y econmica) existente en cada pas, pues no es lo mismo determinar los lmites y contenidos institucionales a cada uno de los tres antedichos subsectores en pases en los que, de manera efectiva al menos, las administraciones subcentrales estn reducidas a las corporaciones locales por no existir, o carecer de peso real, las entidades pblicas de mbito regional, que llevar a cabo idntica tarea en otros pases en los que, como es el caso de Espaa, estas entidades de mbito inferior al nacional (las Comunidades Autnomas) desarrollan actividades y funciones que en otros pases competen directamente a la Administracin Central, o incluso gestionan directamente buena parte de las funciones propias de las Seguridades Sociales tradicionales (las prestaciones sanitarias y buena parte de las sociales) as como una gran parte de la actividad empresarial pblica. De todas formas, a pesar de estos inconvenientes, esta desagregacin de las Administraciones Pblicas es profusamente utilizada debido a la simplicidad de su confeccin y a la inmediatez de su comprensin, por lo que ser de la que nos valdremos en estos apuntes. 1.2 El sector pblico en sentido amplio Hablar de sector pblico en sentido amplio supone incorporar a la realidad que superficialmente acabamos de describir todas aquellas unidades de titularidad pblica (criterio jurdico) que aplican o utilizan, siquiera sea parcialmente, los principios rectores del mercado como elementos sustentadores de sus decisiones econmicas, por lo que a tal aadido se le conoce como empresas pblicas o, tambin, sector pblico empresarial. Histricamente, la sistematizacin y clasificacin de las unidades incluidas en el sector pblico empresarial ha estado sujeta a fuertes controversias entre los tericos de la contabilidad nacional, ya que la utilizacin de la propiedad y el control de estas empresas como criterio de adscripcin a uno u otro sector (el pblico o el privado) es en numerosas ocasiones harto discutible; pinsese sino en una sociedad de titularidad absolutamente privada que, sin embargo, debido al naturaleza de su output, tenga atribuida la potestad reguladora de sus precios o su poltica de inversiones a -3-

un agente del sector de las administraciones pblicas (un ayuntamiento o un ministerio por ejemplo), se trata de una empresa privada realmente?, o por el contrario, dada la intervencin pblica en ella, no sera ms adecuado considerarla como una variedad de empresa pblica?. Es por ello que ante la ausencia de una definicin unnime acerca de lo que ha de entenderse a estos efectos por propiedad y por control, en la prctica, lo normal es que cada pas aplique sus propios criterios demarcadores para establecer los lmites de su sector pblico empresarial dentro de su economa nacional, siendo lo ms frecuente el que se diferencie a estas unidades productivas en funcin de la naturaleza de su output. Tal criterio da como resultado, al mximo nivel de agregacin, dos grandes categoras: las empresas pblicas no financieras por un lado, y por otro, las empresas pblicas financieras. Al igual que en el caso de las administraciones pblicas, estos dos subsectores iniciales admiten diversos grados de desagregacin hasta llegar a la unidad bsica, que en este caso es, obviamente, la empresa o unidad de produccin. Lo ms normal viene siendo desagregar a las empresas pblicas de naturaleza financiera en dos: las instituciones pblicas de crdito y entidades pblicas de seguro, mientras que la desagregacin de las empresas no financieras se suele hacer sobre la base del sector productivo al que pertenezca la unidad correspondiente (transporte, inmobiliario, servicios, etc.), aunque tambin caben otras posibilidades de sistematizacin, como pueden ser la forma jurdica que adopta la empresa (si es una sociedad de capital o por el contrario est constituida como un organismo dependiente de una unidad administrativa), o tambin, en funcin de cul sea la administracin pblica de la que polticamente dependa (nacional, regional o local), pues mientras que las empresas pblicas no financieras si tienen sentido en cualquiera de los tres mbitos espaciales (las empresas pblicas de transporte de viajeros por ejemplo), ello no ocurre as con cualquiera de las dos variantes de empresas financieras pblicas, que solo son entendibles y tienen sentido a nivel nacional o, incluso, con un mbito de actuacin que trascienda las fronteras del propio pas. 2. CAMPO Y DIMENSIN DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA Establecido el sujeto de la actividad financiera y precisada a grandes rasgos su composicin, procede ahora describir cules son las principales actividades y operaciones que le dan contenido, as como resear algn indicador que permita apreciar su importancia relativa en el total de la actividad econmica nacional. 2.1 Operaciones del sector pblico La sistematizacin de las diferentes operaciones protagonizadas por el sector pblico puede hacerse con arreglo a diferentes criterios, existiendo sin embargo dos, el de si las mismas tienen o no reflejo en el presupuesto y el de si dan o no lugar a un movimiento de fondos pblicos, que son a los que con ms frecuencia de suele recurrir. Precisamente a partir de estos criterios, los catedrticos Albi, Zubiri y Gonz-4-

lez-Pramo elaboraron el cuadro adjunto, que sistematiza perfectamente las distintas operaciones que pude llevar a cabo el sector pblico en la actualidad. Actividades Presupuestarias Operaciones monetarias Operaciones no monetarias Gastos pblicos Ingresos pblicos Actividades extrapresupuestarias Actividad empresarial Gastos fiscales Operaciones financieras Legislacin ordinaria Regulacin especfica Avales pblicos

En esta sinopsis se consideran en primer lugar a las operaciones monetarias incluidas en los presupuestos, las cules, adems de las ms numerosas, son tambin las ms fciles de analizar por ser las ms extensamente documentadas. Les siguen a continuacin aquellas otras que, an suponiendo movimientos de fondos, no estn reflejadas en el presupuesto, o que si lo estn, es slo de forma parcial, estimativa o con escaso detalle; tal es el caso de la informacin recogida en el presupuesto sobre las actividades de las empresas pblicas, buena parte de las operaciones financieras protagonizadas por los entes pblicos y, tambin, sobre los gastos fiscales, que es la denominacin que se da a las prdidas de recaudacin impositiva debidas a los distintos tipos de beneficios fiscales incluidos en la regulacin de los impuestos (deducciones en sus cuotas, minoraciones de sus bases imponibles y otras reducciones). Finalmente, el tercer bloque recoge actuaciones del sector pblico ms difcilmente cuantificables, por lo que carecen de repercusin directa en el presupuesto; tal es el caso de las iniciativas legislativas de los Parlamentos, de las actuaciones reguladoras en ciertas actividades del sistema y de la concesin de avales pblicos. De todas ellas, como ha quedado dicho, las ms numerosas y relevantes son las que suponen un movimiento de dinero y estn recogidas en el presupuesto, que son de las que aqu nos ocupamos. Estas operaciones vienen siendo ordenadas con arreglo a un doble criterio tambin: el de la naturaleza econmica de la operacin, que es el que distingue entre las operaciones por cuenta de renta, que son las asociadas a actuaciones habituales o recurrentes del sector pblico (el pago de la nmina de los funcionarios o las adquisiciones corrientes por ejemplo) y las operaciones por cuenta de capital, que son las que tienen que ver con la formacin bruta de capital del pas, y el de su contractualidad, (si tienen o no contraprestacin) distinguindose entonces entre operaciones bilaterales y operaciones unilaterales. Como se sabe, las primeras implican la realizacin de un movimiento de bienes o servicios y su contrapuesto movimiento de fondos; tal es el caso de todas las compras de bienes y servicios por el sector pblico, en las que a la corriente real de bienes y servicios se contrapone la corriente monetaria del sector pblico al privado en pago de tales artculos. Las corrientes -5-

unilaterales, por el contrario, no suponen este doble desplazamiento, sino uno tan slo entre el sector pblico y el privado. Estas corrientes unilaterales son tambin conocidas como transferencias, y pueden ser positivas, o ingresos percibidos por las unidades econmico-privadas desde el sector pblico sin contraprestacin por ningn servicio, producto o capital (como, por ejemplo, las subvenciones para el establecimiento de empresas o las ayudas a familias numerosas), o negativas, que son los ingresos percibidos por el sector pblico de las unidades privadas sin contraprestacin alguna, cuyo registro incluye tanto a las de carcter voluntario como a las que tienen lugar de manera coactiva o tributos. Estos dos criterios de clasificacin no son incompatibles entre s sino mutuamente complementarios, permitiendo su utilizacin simultnea sistematizar las operaciones financieras del sector pblico en los cuatro siguientes tipos: Bilaterales por cuenta de renta, que son las operaciones corrientes de naturaleza contractual protagonizadas por las unidades administrativas pblicas. Bilaterales por cuenta de capital, en las que se incluye principalmente la formacin bruta de capital de carcter pblico. Unilaterales por cuenta de renta, entre las que hay que distinguir, por un lado, las positivas, integradas por los intereses deuda pblica, las subvenciones a las empresas (slo las de explotacin) y las transferencias a las economas domsticas, tanto en especie (v. gr. las ventajas establecidas en favor de las familias numerosas) como dinerarias (sueldos de insercin social por ejemplo), y por otro lado, las negativas, tales como los impuestos sobre la renta de las familias y de las empresas, los impuestos sobre la produccin y el consumo (el IVA por ejemplo) y otras transferencias corrientes tanto del interior como del extranjero. Unilaterales por cuenta de capital, entre las que cabe diferenciar las positivas, como son las subvenciones por cuenta de capital, los prstamos y los avales a las empresas, y las negativas como son los Impuestos sobre los fondos del capital (Impuestos sobre el patrimonio o sobre la sucesin hereditaria), as como otras transferencias negativas, sean stas procedentes del interior o del exterior. 2.2 ndices para cifrar la dimensin del Sector Pblico Establecido qu consisten las operaciones protagonizadas por el sector pblico, vamos a ocuparnos ahora de los indicadores ms frecuentemente utilizados para apreciar la importancia del sector pblico en el total de la economa nacional. A tal fin, distinguiremos entre los ndices o ratios cuya informacin procede de los gastos pblicos de aqullos que la derivan de los ingresos pblicos. 2.2.1 NDICES DE GASTO PBLICO Al pronunciarse por los ndices que permiten apreciar el peso del gasto pblico en la economa nacional lo primero que hay que plantearse es cul es exactamente la -6-

magnitud a utilizar como referencia, pues son varias posibilidades que hay. Lo ms habitual es utilizar el producto interior bruto (PIB), ya que si se utiliza la renta nacional, que es una solucin alternativa por la que muchos se inclinan, sera preciso tomar en consideracin a las amortizaciones, lo que comporta no pocas ni pequeas dificultades de valoracin, sobre todo en el caso de los flujos internacionales. Aceptado el PIB como referente, los principales ndices de gasto son los que siguen. Un primer ndice a considerar sera Gastos totales no financieros/PIB. Este ndice se suele emplear, de forma escasamente rigurosa por cierto, para pronunciarse sobre el peso del sector pblico en la actividad econmica general, de manera que si es elevado viene a indicar una fuerte influencia del sector pblico en la economa nacional y viceversa. El inconveniente ms importante que presenta es que nada informa acerca de la parte de produccin que el sector pblico aade al PIB, y ello debido a dos razones; de una parte, porque del PIB no forman parte las transferencias, y de otra, porque buena parte (sino la gran parte) del consumo efectuado por las unidades pblicas no es producido por el propio sector pblico. Un segundo ndice de gastos viene dado por la expresin (Gasto pblico total Gastos de transferencias)\PIB, que si bien refleja el volumen de recursos absorbidos de forma efectiva por el sector pblico, sigue sin aclarar nada acerca de la composicin interna de los gastos ni, tampoco, acerca de la produccin del sector pblico y su peso respecto a la produccin total. Afinando un poco ms este ltimo ndice se llega a Gastos corrientes\PIB que es un ndice algo menos grosero que los anteriores, ya que al menos indica la proporcin del PIB destinada a consumo pblico, a la formacin de la renta familiar y a la formacin de renta de las empresas no ligada a la inversin. Finalmente, el cuarto y ltimo ndice de gasto que cabe considerar aqu viene dado por la expresin Gastos capital\PIB y refleja la proporcin del PIB destinada a inversin directa por parte de las administraciones pblicas. 2.2.2 NDICES DE INGRESOS PBLICOS A diferencia de lo que ocurre con los gastos, en los indicadores de la dimensin del sector pblico en relacin con los ingresos pblicos s que es normal recurrir a la renta, tanto individual como colectiva. Estos ndices los son dos siguientes., la presin fiscal y la carga fiscal. El ms conocido de los indicadores de dimensin del sector pblico es sin duda la Presin Fiscal o Nivel de Imposicin, que se expresa mediante el cociente Impuestos totales\PIB. Si bien este ndice permite efectuar evaluaciones bastante rigurosas sobre la capacidad redistributiva del sector pblico, no sirve sin embargo para establecer la participacin pblica en la economa, pues slo pro-7-

porciona informacin de los impuestos, sin tener en cuenta la existencia de otros ingresos pblicos, y adems, porque contabiliza siempre a los impuestos en trminos brutos, esto es, sin tener en cuenta los gastos fiscales, o bonificaciones incluidas en la regulacin legal de los impuestos que afectan a sectores o grupos concretos de contribuyentes, que no son sino cantidades que se dejan de recaudar por los impuestos a los que afectan. El otro indicador relativo a los ingresos pblicos es el de Carga Fiscal, que puede entenderse de dos maneras: individual o de grupo. La carga impositiva individual puede definirse a travs de tres frmulas diferentes: C = T\r; expresin en la que T son los impuestos pagados y r la renta ingresada por contribuyente. C = T\(r - v), siendo v los mnimos vitales o de subsistencia que restamos de nuestros ingresos. C = (T - s)\(r - v), siendo s las subvenciones recibidas del sector pblico. Mientras que, por su parte, la carga impositiva de grupo expresa el trato impositivo diferencial otorgado por el sector pblico a distintos sectores o grupos de la economa nacional, y viene dada por la expresin C = (t\T) x (T\R) x (r\R), en la que t es el conjunto de impuestos del grupo, T el conjunto de impuestos de la economa, r la renta ingresada por el grupo y R la renta total. Una ltima observacin para cerrar el epgrafe. A pesar de la objetividad que se le quiera dar a las cifras alcanzadas por estos ndices, la validez o significacin de las mismas va a venir condicionada por diversos factores, entre los que de manera especial han de resaltarse: En primer lugar, que al no ser nica ni universal la delimitacin del sector pblico (recurdese en este sentido lo distinto que resulta por ejemplo considerar al sector pblico en trminos estrictos o, alternativamente, en trminos amplios), el cifrado y ponderacin de las distintas operaciones por l protagonizadas va a depender, y mucho adems, del concepto subyacente del mismo. Pero es que adems, la correcta utilizacin de cada uno de tales ndices para poder extraer cualquier tipo de conclusiones sobre la actividad financiera, exige una comprensin cabal de las bases conceptuales y de las fuentes de datos sobre las que son elaborados, as como de las distintas variables y parmetros que intervienen en su formulacin y clculo. Finalmente, tampoco est de ms resaltar que, a pesar de su ms que evidentes bondades como instrumentos descriptivos, estos indicadores no informan gran cosa sobre los efectos de la actividad financiera en la economa en general, pues ello depende de las reacciones que adopten las empresas y las economas domsticas ante la actuacin del grupo pblico; por lo que conviene ser extremadamente cautos con la instrumentacin valorativa que de ellos se haga.

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3. FUNCIONES DE LA HACIENDA PBLICA Toda vez ha quedado establecido quin es el sujeto de la actividad financiera pblica y se ha delimitado su campo de actuacin, vamos en lo que resta de tema a ocuparnos de las funciones que sta desempea en las economas actuales. Un rpido y superficial vistazo a las cifras que alcanzan las principales macromagnitudes de cualquier pas como el nuestro, permite concluir que, an cuando habitualmente se les denomine con la expresin economas de mercado, la proporcin de actividad econmica correspondiente a decisiones adoptadas segn la lgica del sistema de precios en ellos no es, sin embargo, tan manifiestamente superior respecto a la correspondiente a decisiones sustentadas en la autoridad como cabra pensar en principio, sino tan slo algo ms elevada. Teniendo entonces la actividad econmica pblica, y en particular la actividad financiera pblica, un peso tan importante en el total nacional en estas sociedades, la pregunta que de inmediato surge es la del porqu de tal situacin, es decir, cules son las causas por las que pases en los que el sistema de precios o libre mercado est aparentemente tan arraigado y firmemente defendido, presentan sin embargo tan alto grado de intervencin pblica en la actividad econmica nacional. A fin de no extendernos demasiado en estos preliminares digamos que la razn ltima de tan importante presencia de lo pblico deriva del hecho de que, por s solos al menos, el mercado competitivo, la propiedad privada de los medios de produccin y la libre iniciativa individual, como a continuacin se ver, resultan insuficientes en orden a alcanzar un grado razonablemente satisfactorio de cumplimiento de las grandes aspiraciones o finalidades que tiene planteadas la sociedad, acerca de las cules existe un elevado consenso en sealar que son la asignacin ptima de los recursos entre sus usos alternativos, la distribucin equitativa de la renta y la riqueza entre todos los integrantes de la sociedad y, por ltimo, el crecimiento econmico estable del sistema. Pues bien, en este sentido lo que aqu va a ser objeto de atencin es cmo y en qu falla el mercado en la consecucin de cada una de estas tres finalidades, dando lugar a las correspondientes intervenciones pblicas de carcter presupuestario. 3.1 Asignacin ptima Como explica la Microeconoma bsica, la asignacin ptima de los recursos supone que la sociedad ha alcanzado un estado tal, que no es posible mejorar la situacin individual de ninguno de sus miembros si no es a costa de empeorar la de otro u otros. Tal estado de la sociedad, en teora al menos, puede ser alcanzado por el mercado o sistema de precios siempre y cuando se verifiquen una serie de requisitos, de entre los que importa destacar: -9-

Relativos al mercado. Que no existan ningn tipo de barreras de entrada o salida al mismo y que, adems, en l se d la transparencia absoluta, es decir, la informacin ha de ser completa para todos y sin ningn coste para nadie. Relativos a los agentes que en l intervienen. El que tanto demandantes como oferentes sean precio aceptantes, que las funciones de utilidad o produccin de cada uno de ellos sean independiente de las de los dems agentes, que todos ellos tengan un comportamiento racional, en el que la maximizacin del beneficio y de la utilidad son, respectivamente, los nicos motivos de intervencin de cada uno en el mercado, y por ltimo, que se d un respeto total por las preferencias individuales de cada uno. Relativos a los bienes y servicios intercambiados. Que renan cinco rasgos bsicos: ser homogneos, perfectamente divisibles, susceptibles de apropiacin exclusiva mediante precio, de consumo rival (o, lo que es lo mismo, de oferta no conjunta) y, por ltimo, que se d en ellos la total ausencia de efectos externos, tanto en la produccin (los precios reflejan la totalidad de los costes de produccin) como en el consumo (la utilidad que proporcionan los bienes o servicios solo tiene que ver con la cantidad adquirida y consumida de los mismos). Cumplindose estos requisitos, la competencia perfecta en el mercado posibilita alcanzar una situacin ptima en la asignacin de los recursos (se produce el vaciado de los mercados en la peculiar jerigonza de los economistas) siempre y cuando la produccin de los bienes y servicios intercambiados presente rendimientos a escala constantes o decrecientes, o lo que es lo mismo, cuando la produccin tenga una estructura creciente de sus costes (es decir, que el productor u oferente se encuentre en el tramo ascendente de la curva de costes marginales). Pues bien, vamos ahora a considerar una serie de situaciones en las que el libre juego de la oferta y la demanda conduce a una asignacin de los recursos que claramente difiere con la que se considera ptima desde un punto de vista social por incumplirse algunos de los antedichos requisitos, exigindose en consecuencia una actuacin pblica correctora. 3.1.1 NECESIDADES SOCIALES Y BIENES PBLICOS Son necesidades sociales las que, sentidas individualmente por todos y cada uno de los integrantes de la sociedad, son satisfechas por bienes y servicios cuya produccin total cifra el consumo que todos como cada uno de sus integrantes hacen de los mismos, dndose adems que de tal consumo no se puede excluir a nadie bajo ningn concepto, ni siquiera por no pagar por ello. Es decir, que se trata de necesidades en las que concurren tres notas caracterizadoras:

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Al igual que las necesidades privadas, forman parte del esquema de preferencias del consumidor, es decir, su satisfaccin en ningn caso se impone, pues el deseo de satisfacerlas es sentido individualmente. En los bienes y servicios que las satisfacen, que son conocidos como bienes y servicios pblicos, se da la conjuncin de oferta o no rivalidad en consumo; lo que supone que la cantidad consumida de ellos por un sujeto es idntica a la consumida individualmente por todos los dems sujetos e igual a la consumida por todos ellos en su conjunto. Es decir, que siendo XA la cantidad del bien X consumido por el sujeto A, XB la consumida por el sujeto B y as sucesivamente para los N sujetos del colectivo, se da que: XA = XB = ... = XN, por lo que en estos bienes el coste de un usuario o consumidor adicional es nulo. La imposibilidad de aplicar el principio de exclusin a los bienes y servicios pblicos que las satisfacen. Como se sabe, este principio es el que recoge la aparente obviedad de que aquello que paga y consume un sujeto queda automticamente excluido de la posibilidad de ser adquirido y consumido por otro. Esta inaplicabilidad puede proceder de una causa tcnica o de naturaleza econmica. En el primer caso, la naturaleza misma del bien o servicio en cuestin es la que impide que, por el mero hecho de pertenecer al colectivo o grupo social, se pueda excluir a nadie consumir tales bienes; tal es el caso de servicios tales como defensa nacional, la ley y el orden, los servicios de representacin en el extranjero..etc. En el segundo caso la exclusin es tcnicamente posible, pero tiene un coste econmico a todas luces desmesurado que impide su puesta en prctica; tal es el caso de sujetar a peaje la totalidad de la red principal de carreteras de un pas. Son ejemplos tpicos de bienes pblicos los servicios de ley y orden (servicios judiciales, polica o instituciones penitenciaras), defensa nacional y servicios exteriores (embajadas, consulados, etc.), los cules, en un hipottico mercado de competencia perfecta, no encontraran nunca oferente que los suministrase a los consumidores, ya que se trata de bienes en los que la cantidad que cada sujeto individualmente consume coincide con el total de lo producido y suministrado al colectivo por una parte, y por otra, de los que no se puede excluir de su consumo a aquellos que no paguen, por lo que nadie estar dispuesto a hacerlo por ello (nadie paga por algo que sabe a ciencia cierta que no tiene necesidad de pagar). Es por esta razn por la que la provisin de estos bienes y servicios siempre es fruto de una intervencin pblica, siendo dos las cuestiones relativas a tal provisin sobre las que ha de resolverse autoritariamente: qu cantidad de bien pblico ha de proveerse, pues no hay modo de que los consumidores revelen sus autnticas preferencias al respecto, y cmo ha de financiarse tal provisin, pues al desconocerse las preferencias de cada uno tampoco hay modo de establecer qu precio estaran dispuestos los consumidores a satisfacer por estas u otras cantidades de bien pblico.

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Una ltima precisin acerca de este tipo de bienes y servicios. Estos a los que nos hemos referido son los denominados bienes pblicos puros o polares, pues en ellos, tanto la no aplicabilidad del principio de exclusin como la no rivalidad en el consumo, son absolutas y afectan a todo el mbito territorial abarcado por el estado. No obstante, adems de estos casos extremos o polares, tambin se pueden considerar bienes pblicos que afectan a un mbito territorial inferior al nacional, as como a los denominados mixtos, que se diferencian de los polares en que en ellos las caractersticas de no rivalidad y no exclusividad concurren slo de parcialmente o, tambin, slo una de ellas, por lo que, en principio al menos, si que cabra la posibilidad de hablar de una funcin de demanda privada para ellos y, por lo tanto, de un mercado de los mismos; cosa distinta es que tal demanda se considere socialmente adecuada o, por el contrario, se vea excesiva en unos casos y harto insuficiente en otros, tal y como se va a ver en el siguiente apartado. 3.1.2 EFECTOS EXTERNOS Los efectos externos son una de las grandes aportaciones del britnico Arthur C. Pigou (1878-1959) a la Hacienda, y hasta no hace tanto se les tena por una de las causas indiscutidas de actuacin del sector pblico en la economa de un pas. Se dice que un bien o un servicio es generador de efectos externos (tambin conocidos como externalidades positivas y negativas o, igualmente, como economas y deseconomas externas) cuando su produccin o consumo afecta a otros agentes distintos a sus productores y consumidores directos sin que tal interaccin tenga reflejo en el precio de mercado de tal bien o servicio. Dicho en trminos mucho ms precisos y tcnicos, surge un efecto externo cuando se produce una interdependencia entre las funciones de consumo y/o produccin de los distintos agentes que intervienen en el mercado del bien que se est considerando; lo que no es sino un incumplimiento flagrante de uno de los requisitos establecidos para que el sistema de precios conduzca a una asignacin ptima de los recursos (Vid. supra). Estos efectos externos pueden ser positivos o negativos, pudindose hablar en consecuencia de economas o externalidades, tanto positivas como negativas, en consumo o en produccin. Son ejemplos tpicos de efectos externos en el consumo, en el caso de las externalidades positivas, los asociados a una campaa de vacunacin antigripal, que adems de beneficiar a sus consumidores directos (los vacunados) beneficia al resto de la poblacin al haber reducido el riesgo de contagio, o, como deseconoma externa de consumo, los perjuicios que la ingesta de alcohol ocasiona, ya que ella es causa de que los conductores puedan cometer accidentes en los que resulten afectados personas que no han bebido. En cuanto a las situaciones generadoras de externalidades de produccin pueden citarse como ejemplo el de una industria contaminante instalada en una zona de inters paisajstico, que obviamente afecta negativamente a la funcin de utilidad de los consumidores de tal emplaza- 12 -

miento, y tambin, la de un apicultor instalado con sus colmenas en una zona prxima a la plantacin de un productor de flores, que es una situacin en la que la interaccin de las funciones de costes de ambos son ms que evidentes. A partir de la formalizacin de esta idea, lo que Pigou estableci, y desde l se ha venido sosteniendo mayoritariamente por la profesin, es que, en presencia de bienes y servicios que generan efectos externos, el mercado deja ser el mecanismo que ajusta de manera exacta la produccin de los oferentes a las preferencias de los consumidores, pues siempre tendrn lugar dos producciones distintas: la que desean los demandantes y la que estn dispuestos a poner en le mercado los oferentes, dando lugar entonces a producciones de equilibrio que resultan insuficientes en unos casos y sobreabundantes en otros. As, desde la perspectiva del consumo por ejemplo, en el caso de un bien generador de alguna externalidad positiva, la provisin del mismo derivada del libre juego de la oferta y la demanda siempre ser insuficiente desde el punto de vista social, mientras que resultar excesiva si tal efecto externo es negativo, tenindose que dirimir la cuestin con una intervencin autoritaria que facilite o limite la cantidad del bien o servicio en cuestin. Como es evidente, estas intervenciones pblicas de finalidad correctora se concretan en funcin de la naturaleza de la externalidad que en cada caso tenga lugar. As, en unos casos se proceder a una provisin pblica gratuita (educacin obligatoria por ejemplo), en otros a otorgar subvenciones a la produccin privada de bienes generadores de efectos externos positivos con el fin de reducir su coste y aumentar el consumo (transporte pblico o vivienda), tambin pueden introducirse reglamentaciones y disposiciones legislativas (regulacin medioambiental de ciertas producciones industriales) o pueden utilizarse los impuestos como elementos que incrementen los costes de produccin y, por ello, los precios de mercado, restringindose as la demanda. Es decir, que las posibilidades concretas de intervencin son numerosas y de muy distinta naturaleza. En resumidas cuentas por lo tanto, que siempre que se produzcan externalidades, sean estas de la naturaleza y sentido que sean, se resiente la eficiencia de la asignacin de recursos a la que conduce el sistema de precios, precisndose una intervencin pblica correctora que, por lo general, se canalizar a travs del presupuesto de ingresos y gastos del estado. De todas formas, tambin hay que advertir que esta visin del problema de los efectos externos, as como de las intervenciones pblicas en la economa a las que dan lugar, distan mucho de tener una aceptacin unnime actualmente, siendo numerosos los autores y escuelas que las han criticado o, incluso, negado su validez por completo; en ocasiones adems esgrimiendo argumentos ciertamente originales y atractivamente rigurosos, como puede comprobarse en la lectura complementaria para la preparacin de este apartado.

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3.1.3 NECESIDADES PREFERENTES E INDESEABLES Otra de las situaciones en la que el sistema de precios no es un mecanismo de aprovisionamiento adecuado es el de las necesidades preferentes e indeseables, el cul, para no pocos autores, no deja de ser un caso particular del de los efectos externos. Estas necesidades, a diferencia de lo que ocurre con las necesidades sociales, son satisfechas mediante bienes y servicios rivales en consumo y excluibles mediante precio, por lo que, en principio al menos, el mercado s que es capaz de alcanzar una provisin ptima de los mismos desde el punto de vista tcnico. Ocurre sin embargo que en estos bienes y servicios confluyen unas caractersticas especiales (bsicamente la generacin de efectos externos) que, habida cuenta de la preponderancia de unos determinados juicios de valor en la sociedad, el sector pblico se ve impelido a intervenir coactivamente en su provisin, interfiriendo de esta forma los esquemas de preferencia individual de la ciudadana; en unos casos (bienes preferentes), aumentando el volumen de bien o servicio por encima de la cantidad de equilibrio de mercado e induciendo a que se consuma ms de ellos, y en otros (bienes que satisfacen las necesidades indeseables), constriendo su consumo a fin de que el mismo se site los niveles ms bajos posible. Son ejemplos tpicos de estos bienes, la sanidad o la educacin en el caso de los meritorios y las bebidas alcohlicas o el tabaco como bienes que satisfacen necesidades indeseables. En lo que se refiere al cmo de la intervencin en estos casos, al igual que en los efectos externos, sta puede adoptar formas muy distintas en funcin de la necesidad y del bien o servicio de que se trate y de la idiosincrasia del pas del que se est hablando. No es lo mismo el mecanismo de promocin y aprovisionamiento del servicio educativo en un pas de fuerte tradicin cultural y altamente desarrollado, en el que, probablemente, con alguna regulacin legal y la cobertura presupuestaria a determinados programas sectoriales concretos sea ms que suficiente, que a os que ha de recurrirse en pases en los que el valor social de la educacin es escaso o se encuentran poco desarrollados, en los que la produccin pblica directa es prcticamente un requisito para empezar a ir por la senda adecuada. De todas formas, la cuestin ms controvertida, en relacin con este tipo de bienes y servicios es que, a diferencia de lo que ocurre en el caso de los bienes pblicos, la intervencin pblica en su provisin parte de la conculcacin de una de las hiptesis bsicas del mercado: el respeto por las preferencias individuales. En efecto, por ms que el aumento (constreimiento) pblico en la produccin de los bienes preferentes (indeseables) tenga como fin suministrar la produccin socialmente considerada ptima a partir de determinados juicios de valor, no por ello deja de ser una limitacin al consumo coactivamente impuesta que violenta la libre eleccin del demandante, y que tal observacin no es cualquier cosa lo evidencia el argumentarlo que los defensores de este tipo intromisiones en el mbito de lo privado han debido elaborar para justificarlas, que cabe resumir en: - 14 -

a) La Ignorancia o irracionalidad de los consumidores, los cules, en unos casos no son capaces de determinar cules son las ventajas e inconvenientes de los distintos bienes y servicios, bien porque falle la informacin, bien porque sta tenga costes adicionales o, simplemente, porque los individuos no sean capaces de interpretarla adecuadamente; y en otros porque, an contando con la informacin necesaria e interpretndola correctamente, se produce un comportamiento individual contrario a la lgica que se deriva de tal informacin, que es un fenmeno al que los psiclogos sociales de hoy dedican una gran atencin y al que Pigou bautiz como capacidad telescpica defectuosa de los individuos. b) El hecho de que en estos bienes y servicios se de una especial y fuerte presencia de externalidades, que exige un tratamiento especifico de los mismos. As por ejemplo, un buen servicio educativo masivamente consumido por la poblacin beneficia no slo a sus consumidores directos, sino tambin a otros muchos agentes del sistema; como por ejemplo los empresarios, que van contar con una fuerza de trabajo mucho ms y mejor cualificada que si tal consumo masivo de buena formacin no tuviese lugar, y tambin a otros ciudadanos no consumidores directos del servicio, que sin embargo encontrarn en el comportamiento social de sus conciudadanos mejor educados una mayor satisfaccin personal. c) La importancia estratgica que tienen estos bienes y servicios en las polticas de redistribucin de renta. En efecto, debido a sus efectos externos (sobre todo en el caso de los positivos), existen una serie de bienes y servicios de este tipo de los que, no es ya que no puedan dejarse de suministrar a los econmicamente ms desfavorecidos, es que adems han de proporcionrseles en mucha mayor medida que a otros estratos de poblacin, pues solo as es posible garantizar la igualdad de oportunidades a todos; y otro tanto ocurre, pero en sentido contrario con los generadores de efectos externos negativos, pues son las clases ms desfavorecidas las ms vulnerables a los bienes que satisfacen necesidades indeseables. Es por esto que, al hablar de los bienes preferentes se suele referirse a ellos como bienes tutelares, ya que por razones de justicia social los poderes pblicos reconocen y tutelan el derecho de los ciudadanos a acceder a ellos en unos casos, y les defienden de sus nocivas consecuencias en otros. En cuanto a la oposicin a la tutela pblica de este tipo de bienes sobre por su injerencia en las preferencias individuales, la tesis ms habitual es la de que imponer o limitar algn consumo que el mercado competitivo oferte a individuos que libremente votan y asumen las consecuencias de su voto, es un paternalismo completamente fuera de lugar en una sociedad democrtica. 3.1.4 ESTRUCTURAS DE COSTES DECRECIENTES Como es sabido, en competencia perfecta, la condicin de equilibrio conducente a la asignacin ptima de los recursos es que el precio de la cantidad intercambiada (P) - 15 -

sea igual a su coste marginal de produccin (C), siendo esta una situacin que en el ms frecuente de los casos -que los rendimientos a escala de la empresa sean decrecientes- tiene lugar en cualquier punto de la parte creciente de la curva o funcin de costes marginales; siendo por eso precisamente que su representacin grfica coincide con la de la funcin de oferta de la empresa en el mercado. Ahora bien, si en vez de tal caso habitual de rendimientos decrecientes se considera volmenes de produccin que se mantuviesen en la parte decreciente de la curva de costes marginales (esto es, la empresa estuviese funcionando con rendimientos a escala crecientes o, todo lo ms, constantes), la cosa sera sustancialmente distinta, ya que el criterio P = C dara como resultado una produccin cuyo precio de mercado es inferior a su coste unitario, y sta es una situacin que slo puede ser mantenida por muy pocas empresas y siempre por un tiempo limitado. En efecto, los rendimientos a escala crecientes es una situacin que normalmente se da en aquellas producciones industriales o abastecimientos que requieren un gran volumen de inversiones iniciales (gastos de primer establecimiento) debido a la gran dimensin de planta que exige su puesta en funcionamiento (empresas productoras de energa elctrica, agua, red nacional ferroviaria...etc.), lo que se traduce en una estructura de costes absolutamente desproporcionada hacia los costes fijos. Esta situacin hace aicos la pretensin de un mercado con el suficiente numero de oferentes como para hacerlos a todos precio aceptantes, y lleva de hecho a una situacin de monopolio que ha recibido la denominacin de monopolio natural en la peculiar jerga de los economistas. En todo caso, lo que ni su eufemstico nombre puede disimular es que, de acuerdo a la lgica que impone la eficiencia en el proceso de produccin, la provisin de este tipo de bienes y servicios, por lo general bsicos y de consumo obligado para toda la poblacin, queda a merced de un monopolio de oferta; lo que en modo alguno es admisible desde un punto de vista social, pues, como sabemos, en esa situacin la maximizacin del beneficio empresarial pasa por producir una cantidad del bien o servicio siempre menor a la que potencialmente puede absorber el mercado, pues slo as el ingreso marginal (precio) superar al coste marginal dando lugar a un beneficio extraordinario. Es as como desde la perspectiva de la asignacin se justifica la intervencin pblica en la provisin de servicios esenciales (transportes, energa, etc.), que puede hacerse asumiendo directamente el sector pblico la produccin de tales bienes y servicios, o indirectamente, mediante la regulacin legal de estos sectores y/o la fijacin artificial de sus precios, que lo que se conoce como precios intervenidos. Concluye aqu la descripcin de los fallos ms notorios del sistema de precios en el logro de la asignacin ptima de los recursos del sistema, no sin advertir a modo de colofn, que, como nos recuerdan los ya mentados Albi, Gonzlez-Pramo y Zubiri, el hecho de calificar de inaceptable una determinada situacin social, en el fondo, - 16 -

no deja de ser un juicio de valor, el cual, como tal, siempre se formula desde posiciones ideolgicas determinadas. Es por esto que los pronunciamientos por la necesidad u obligacin de intervenciones pblicas correctoras de los fallos del sistema de precios son, en el mejor de los casos, siempre discutibles, pues lo que unos entienden como consecuencias sociales inadmisibles otros lo consideran como simples consecuencias negativas inevitables del mercado competitivo que, no obstante, se compensan ampliamente con otros efectos positivos del mismo. 3.2 Distribucin equitativa de la renta 3.2.1 FORMAS DE ENTENDER LA DISTRIBUCIN DE RENTA La distribucin de la renta, entendida aqu como el estado social al que el sistema llega tras repartir el resultado del proceso de produccin, es un fenmeno socioeconmico que puede ser objeto de estudio desde mltiples y variadas perspectivas. Cabe, en primer lugar, considerar cmo se divide la renta entre las diferentes personas o unidades familiares que integran el colectivo social del sistema, siendo ello conocido como distribucin personal. Tambin es posible atender a cmo se adjudica el resultado del proceso productivo entre los diferentes factores (trabajo, capital,...) que en l han intervenido, denominndose entonces distribucin funcional de la renta. Igualmente, es posible utilizar una perspectiva espacial en el estudio de tal reparto, tenindose entonces su distribucin territorial. Y finalmente, aunque con ello no se agota el repertorio de las posibles distribuciones ni mucho menos, cabe la posibilidad de utilizar como referencias de la distribucin de la renta al tiempo y a los individuos de manera simultnea, hablndose entonces de las distribuciones intra o intergeneracionales, que son las que se refieren a cmo se reparte la renta entre los integrantes de una misma generacin en el primer caso y, en el segundo, entre cierto nmero de generaciones de una misma realidad nacional. Dada esta variedad de enfoques, advirtamos que, salvo que explcitamente se diga otra cosa, aqu nos mantendremos en la perspectiva personal. 3.2.2 ES LA DISTRIBUCIN DE LA RENTA UN PROBLEMA ECONMICO? Considerando entonces la perspectiva personal de la distribucin de la renta, lo primero sobre lo que hay que llamar la atencin es sobre el sorprendente grado de coincidencia que, histricamente, suscita la idea de que la distribucin personal de la renta a la que llega el libre mercado es, no ya escasamente justa o equitativa como se requiere el tpico, sino por completo inaceptable desde el punto de vista social. Esta insospechada avenencia entre tericos tan habitualmente discrepantes, que, por lo general, suele adems proclamarse simultneamente a la absoluta fe en el libre mercado en la consecucin de las otros dos grandes finalidades (asignacin eficaz y crecimiento estable), est fundamentada, en lo principal al menos, en otro lugar comn entre cuantos sienten alguna inquietud intelectual por los aspectos so- 17 -

cioeconmicos de la realidad, y es en el convencimiento de que las desigualdades que en la distribucin de la renta tienen lugar como consecuencia del funcionamiento del mercado competitivo pueden rebasar, y ampliamente adems, lo que desde una perspectiva social se considera razonable al respecto, tal y como pone de manifiesto el ms superficial anlisis de la evolucin seguida por las economas occidentales a lo largo de la centuria 1850-1950, que es a lo largo de la cul, y al rebufo de los graves hechos econmicos que en ella tuvieron lugar precisamente, nace y se desarroll el cuerpo principal de esta disciplina. No obstante, antes de apresurar nuestro juicio y renegar del mercado como criterio rector de la organizacin econmica del sistema por su contrastada incompatibilidad con el objetivo distributivo, ha de tenerse presente que, en s misma, la consecucin del objetivo justicia en la distribucin del resultado del esfuerzo colectivo es algo por completo ajeno al mercado o sistema de precios, por lo que atribuir responsabilidad a este criterio de administrar recursos en la no consecucin de un objetivo para el que no est concebido es, en el mejor de los casos, una forma de engaarse. En efecto, como sabemos por Microeconoma, el mercado distribuye el resultado del proceso productivo entre los propietarios de los distintos factores que en l intervienen, de acuerdo al grado en que cada uno de tales factores participa en dicho proceso, es decir, de acuerdo nicamente a su productividad o capacidad de generar output. El corolario de esto no es sino que el mercado adjudica la renta exclusivamente entre aqullos que evidencian capacidad productiva, lo que desde luego nada tiene que ver ni con la justicia, ni con la equidad, ni con la igualdad, ni con nada que a estas categoras se asemeje. Ms an, no es ya que el mercado autorregulable no promueva la justicia o la equidad, es que ni tan siquiera garantiza la mera supervivencia de aquellos miembros del colectivo que por cualquier causa, por lo general ajena a su voluntad, no manifiestan capacidad para ser productivos en los estrictos y estrechos trminos en que tal capacidad es entendida por el sistema de precios, tratndose adems de un mecanismo de atribucin de resultados que, por sistema, tiende a premiar a los ms fuertes y/o a los que ms tienen en detrimento de los ms dbiles y/o menos poseen. Ahora bien, del hecho de que el mercado sea tcnicamente incapaz de alcanzar una distribucin personal de la renta y la riqueza justa o equitativa no se deriva en modo alguno que el sector pblico, por el mero hecho de que cuente con criterios de actuacin adicionales al mercado (coaccin como instrumento y ausencia de lucro como motivacin) si lo vaya a conseguir, entre otras razones, porque tal objetivo no puede ser definido sino en trminos bastante ambiguos debido a la coincidencia en l de tres aspectos o facetas distintas que, adems, inciden de manera muy dispar en cada momento histrico: La faceta tica. Que es la que se manifiesta en la pretensin de establecer un determinado grado de desigualdad que se reconozca como socialmente acep- 18 -

tado. Obviamente, en tal establecimiento juega un papel crucial lo que cada uno a ttulo individual entiende por justo y no justo. La faceta poltica. Que es la que permite vislumbrar que ms all de un determinado grado de desigualdad en la distribucin personal de la renta el orden social se pone en peligro, comprometindose as seriamente a la estabilidad del propio sistema. La faceta econmica. Que viene a recordarnos que la cantidad de bienes y servicios que un colectivo produce en el tiempo depende, adems de la dotacin de factores con la que cuenta, del sistema de incentivos que rija en el mismo; y como en este sentido se sabe, no todos los incentivos inducen de igual forma a la totalidad de propietarios de recursos productivos a incorporarlos al proceso de produccin. A partir de aqu, y dejando al margen la posicin que cada uno tenga al respecto, algo absolutamente perceptible es que la bsqueda de rentas, y de manera ms precisa la bsqueda de rentas superiores a la de nuestros semejantes (los dems), constituye un puntal fundamental en el sistema de incentivos vigente en las sociedades actuales. Por lo que, a pesar de su ya comentada falta de adecuacin a la finalidad redistributiva, lo que parece claro es que tampoco puede prescindirse as como as de la distribucin del resultado del proceso productivo a la que llega el libre juego de las fuerzas del mercado. Es decir, que tras esta digresin y aunque ello resulte un tanto desalentador, nicamente hemos sido capaces de llegar a la ms absoluta de la dudas e incertidumbres, pues, por una parte sabemos que el mercado autorregulable, nico capaz de proporcionar un sistema de incentivos que permita alcanzar las otras finalidades sociales, no distribuye personalmente la renta con justicia y equidad porque no es esa su finalidad, y por otra, que pronunciarse acerca de la equidad o la justicia de una distribucin personal entraa siempre un juicio de valor previo, no existiendo sin embargo ningn mtodo cientfico que sirva para resolver las discrepancias que se producen en el terreno de la tica. As que, al final, lo que nos queda no es sino preguntarnos deben o no los economistas en general, y en particular los hacendistas, dedicar su esfuerzo a indagar sobre la justicia o equidad de la distribucin? tiene algn valor cientfico o referencial el resultado de sus indagaciones a este respecto?, cuestiones estas para las que las respuestas de las que disponemos son, por mltiples y dispares, de una validez harto relativa. 3.2.3 ACTUACIONES REDISTRIBUTIVAS DEL SECTOR PBLICO Siendo entonces nuestro punto de partida que el problema distributivo de una sociedad trasciende de lo estrictamente hacendstico -e incluso de lo econmico- y se adentra en los escurridizos y conflictivos terrenos de la Poltica y la tica, habremos de convenir que la poltica redistributiva, entendida como las actuaciones pblicas acometidas en orden a modificar la distribucin personal de la renta a la que el mercado llega, debe instrumentalizarse mediante un cuadro de intervenciones que, en - 19 -

su variada composicin, sea capaz de incidir en las mltiples y diversas causas que condicionan a la distribucin de renta que se quiere modificar (leyes que regulan la propiedad y sus usos, leyes sobre la herencia, disponibilidad de oportunidades educativas o sanitarias, estructura de los mercados, movilidad social, etc., etc.). Obviamente, esto implica que la redistribucin de la renta como tarea ha de acometerse, tanto mediante intervenciones presupuestarias, que son las que en principio nos conciernen y a las que aqu vamos a referirnos brevemente, como no presupuestarias, esto es, aquellas que se concretan en intervenciones pblicas que afectan a instituciones jurdicas de muy distinta naturaleza. Refirindonos, pues, a las intervenciones redistributivas de carcter presupuestario, distinguiremos como es obvio entre las que se refieren al orden de los gastos pblicos y las concernientes al orden de ingresos. De estos dos tipos, probablemente las que generan una mayor tensin social y, tambin, controversias entre tericos ms intensas son las relativas a los ingresos pblicos, que es donde se incluyen todas las actuaciones tributarias, por ms que las consecuencias redistributivas ms numerosas y de mayor calado sean sin embargo las correspondientes a los gastos pblicos, pues stos pueden aplicarse directamente a un mayor nmero y variedad de sectores, actividades, y colectivos que los ingresos pblicos. Los gastos presupuestarios pueden afectarse a las tareas redistributivas de dos formas distintas. A travs de las transferencias (movimiento o cesin de recursos sin contraprestacin) dirigidas directamente a los segmentos de poblacin beneficiarios de tal poltica (por ejemplo, los pagos a familias numerosas o los sueldos de insercin social), o bien indirectamente, alterando los precios relativos del mercado de aquellos servicios y bienes cuyos usos y consumos tienen repercusin en la distribucin final de renta (educacin y salud por ejemplo), financiando mediante transferencias a sus agentes productores. La filosofa de cada una de estas opciones es muy distinta, por lo que sus utilizaciones respectivas tambin habrn de responder a planteamientos sustancialmente diferentes. As, mientras que con las subvenciones a empresas productoras de los bienes tutelados de lo que se trata es, fundamentalmente, de atenuar las diferencias de renta en las que son los perjudicados colectivos ms o menos concretos, facilitando a sus componentes la provisin de tales bienes mediante la reduccin de su precio, las transferencias directas a los afectados descansan, de manera principal al menos, en la idea que lo que ha de respetarse por encima de todo son las preferencias individuales, pues el mejor juez del bienestar individual es el propio sujeto, que es el que mejor sabr cmo aplicar el gasto para orientarlo hacia la atenuacin de sus carencias. En cuanto a la utilizacin de los ingresos presupuestarios con fines redistributivos hay que comenzar diciendo que no hay pas civilizado, o que por tal se tenga, que, por principio, no se autoproclame fiscalmente progresivo; es decir, que explcitamente diga que posee un cuadro de ingresos pblicos que detrae ms a quienes ms - 20 -

tienen, y del que son figuras paradigmticas los impuestos progresivos sobre la renta y la riqueza que algo ms adelante tendremos ocasin de estudiar. Asimismo, un adecuado diseo del cuadro impositivo de un pas permite a sus poderes pblicos actuar sobre la distribucin personal de la renta, no ya directamente, sino tambin a travs de la alteracin de su distribucin funcional, mediante la modificacin de las presiones fiscales relativas entre los componentes de la renta (rentas del trabajo, del capital mobiliario, etc.). No se agotan con los impuestos sobre la renta y el patrimonio ni mucho menos las posibilidades redistributivas del orden presupuestario de ingresos pblicos. Como vamos a comprobar un poco ms avanzado el texto, absolutamente todos los tributos que quepa imaginar tiene consecuencias no slo en la distribucin personal de la renta y la riqueza, sino en otras distribuciones como la ya aludida funcional o la intrageneracional. Unos impuestos lo harn ms intensamente o sus efectos sern ms inmediatos, mientras que otros tendrn una incidencia menor o sus efectos se dejarn sentir a ms largo plazo; pero en cualquier caso el efecto redistributivo siempre estar presente en cualquiera de ellos. 3.3 Crecimiento econmico estable sta es la funcin de la hacienda pblica que ms tardamente se ha incorporado al acervo de esta disciplina, y aunque habitualmente se la tome por una nica funcin, lo cierto es que sus contenidos son de hecho la suma de dos subfunciones distintas aunque claramente interrelacionadas entre s: el asegurar que las principales variables macroeconmicas del sistema mantengan niveles estables por un lado, y por otro, el contribuir a la consecucin de tasas de crecimiento econmico que permitan aumentar el bienestar social. A diferencia de lo que ocurre con las otras dos funciones anteriores, en esta el protagonismo de la actividad financiera del sector pblico en detrimento de la actuaciones del libre juego de la oferta y la demanda no es cuestionado por nadie en absoluto, cosa distinta es desde luego que todo el mundo coincida tambin en lo apropiado del tipo y la magnitud de la o las actuaciones pblicas emprendidas, pero eso es una cuestin perteneciente a un mbito de discusin en el que aqu no se va a entrar. De lo que se trata con el desarrollo de esta funcin en definitiva es asegurar una demanda efectiva del sistema, capaz de absorber la produccin correspondiente de pleno empleo de sus factores productivos en un contexto de estabilidad de precios, siendo sta una tarea que se incorpor a los quehaceres pblicos a raz de la crisis econmica del 1929, que es el contexto en el que Keynes plantea y desarrolla su reconocida Teora General, la cul es el cuerpo de conocimientos macroeconmicos que dan lugar a la aparicin de las primeras propuestas para utilizar los programas de ingresos y gastos pblicos como elementos compensatorios de las oscilaciones en la actividad econmica privada a fin de asegurar un nivel de ocupacin del siste- 21 -

ma elevado y estable. Para ello la ortodoxia keynesiana prescribe unas reglas bsicas de actuacin que cabe resumir como sigue: Si prevalece el paro forzoso, ha de incrementarse el nivel de la demanda agregada a fin de conseguir que los gastos totales crezcan hasta que el sistema sea capaz de absorber la produccin de pleno empleo. Si, por el contrario, lo que prevalece es la inflacin, lo que procede es reducir la demanda agregada de manera que los gastos totales se reduzcan y no excedan el valor de la produccin de pleno empleo a precios estables, en lugar de a precios crecientes. Finalmente, si la situacin viene dada por el pleno empleo y la estabilidad de los precios, de lo que se trata es de mantener el nivel agregado de gasto monetario a precios corrientes, a fin de evitar las tensiones inflacionistas y la desocupacin de los recursos. Esta ltima regla tiene un alcance mucho mayor del que en principio aparenta, pues no viene a decir, como muchos errneamente pretenden, que cuando se logra la plena ocupacin de los recursos haya de mantenerse estable la demanda agregada para lograr que no se disparen los precios. Muy al contrario, lo que viene a indicar es que, en un contexto de pleno empleo estable, lo que el sector pblico ha de hacer en cada momento es ir asegurando la demanda agregada que sea capaz de absorber los sucesivos crecimientos de la produccin de pleno empleo, pues con un equipo capital creciente, una fuerza laboral ms cualificada y una ampliacin y mejora de la tcnica disponible, asegurar el pleno empleo de los recursos con precios estables equivale a facilitar una expansin de la renta nacional, no a mantener estticamente una situacin dada por un determinado nivel de ocupacin de recursos. Como ha quedado dicho, esta funcin de la hacienda pblica comenz a entenderse necesaria ante las catastrficas consecuencias del crack del 29, si bien despert su mayor inters, tanto entre los polticos como en el mundo acadmico, a raz de las inestabilidades y tensiones inflacionistas que surgieron en las principales economas occidentales tras la finalizacin de la Segunda Guerra Mundial. La crisis de los setenta (crisis de la energa), con su revisin de los lmites del sector pblico y de las polticas de bienestar, la llevaron a una injustificada pretericin en la profesin, por ms que sean bastantes los que creen que antes o despus el inters por este tipo de intervenciones pblicas volver a resurgir con redoblados bros, pues como deca el gran hacendista estadounidense R. Musgrave en los primeros aos cincuenta respecto a ella aunque desaparezcan del horizonte las tinieblas de la guerra, permanecer en l la amenaza de la inestabilidad. Lo malo es cuando las tinieblas de la guerra persisten y, adems, la inestabilidad econmica parece que se va convertir en nuestra situacin habitual.

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2.3 El sector pblico espaol como ejemplo A fin de que esta primera aproximacin a la actividad financiera del sector pblico no resulte excesivamente farragosa por centrarnos de manera exclusiva en los aspectos tericos, vamos a continuacin a ver el resultado de aplicar la sistematizacin institucional que acabamos de describir en los dos apartados anteriores al caso de Espaa, si bien dejando claro que, dado su carcter de mera ilustracin a lo ya dicho, nos quedaremos en los niveles de mxima agregacin. Subsector Administracin Central de las Administraciones Pblicas. Los dos agentes que integran a este subsector son: El estado. Es el agente del sector pblico que tiene encomendada la administracin de los rganos Constitucionales (Casa del Rey, Cortes Generales, Consejo General del Poder Judicial y Tribunales Constitucional y de Cuentas), as como la del Gobierno Central de la Nacin (Presidencia del Gobierno, Departamentos Ministeriales y organismos con dotaciones diferenciadas dentro del Presupuesto del Estado, como por ejemplo, el Consejo Nacional de Seguridad Nuclear). Los organismos de la administracin central. Son stos unidades que administran determinadas actividades y programas que competen a un departamento ministerial del que funcionalmente dependen, por ms que gozan de autonoma de gestin tal y como indica su denominacin oficial Organismo Autnomo ... Por otra parte, y puesto que estos organismos pueden tener carcter (naturaleza) administrativo, mercantil, financiero o anlogo, importa resear que este agente solo se refiere a los de carcter administrativo, pues los otros estn incorporados a las empresas pblicas. Son algunos de los numerosos organismos autnomos de la administracin central espaola el Instituto Nacional de Estadstica, la Jefatura de Trfico, el Instituto Nacional de Empleo, la Orquesta Nacional de Espaa, el Museo del Prado, la Biblioteca Nacional, la UNED, etc., etc.. Subsector de las administraciones pblicas territoriales. Tambin es este caso son dos los dos agentes con los que cuenta este subsector en Espaa: Las administraciones autonmicas. Son stas las que gestionan determinadas competencias en el mbito territorial correspondiente a cada Autonoma. Institucionalmente, estas administraciones se componen de Asambleas Legislativas y Consejos de Gobierno, as como un nmero variable de organismos autnomos administrativos; no incluyndose entre estos agentes aqu tampoco a los organismos autnomos de carcter mercantil o industrial, pues, como ha quedado dicho, a efectos de delimitacin y contabilizacin del sector pblico se incluyen en el sector pblico empresarial. De igual forma, todas las competencias transferidas en materia de Seguridad Social tampoco se incluyen en este subsector sino en el de la Administracin de la Seguridad Social.

Las corporaciones locales. Este agente est integrado por unidades administrativas con competencias en dos mbitos territoriales concretos; el trmino municipal y la provincia. Actualmente se compone de los Ayuntamientos y las Diputaciones Provinciales (Cabildos en Canarias y Consejos Insulares en Baleares) as como los distintos organismos autnomos de carcter administrativo que de ellos dependen, excluyndose tambin en este caso la actividad de los organismos autnomos municipales de carcter mercantil, industrial o anlogo (servicios municipales de autobuses urbanos por ejemplo), por incluirse las mismas dentro del sector pblico empresarial al que nos referiremos en seguida. Subsector de la administracin de Seguridad Social, Teniendo en cuenta las precisiones advertidas acerca de la gestin descentralizada que en Espaa se da a la sanidad pblica y a no pocas de las prestaciones sociales, dentro de este subsector habra que distinguir entre: El sistema de Seguridad Social. Que, como tal sistema est integrado por las distintas entidades gestoras de sus diferentes actividades. Estos agentes son: el Instituto Social de la Marina, el que gestiona pensiones y otras prestaciones econmicas (Instituto Nacional de la Seguridad Social o INSS), el que gestiona las prestaciones sanitarias (Instituto Nacional de la Salud o INSALUD) y al que corresponden las prestaciones sociales (IMSERSO). Otros organismos de la Seguridad Social. Es sta una rbrica claramente residual, pues en ella se incluyen a todas las unidades administrativas integradas en este subsector que no gestionan tareas especficas de los agentes a los que se ha hecho mencin en el subapartado anterior y que, adems, son los que ms afectados se han visto por la transferencia de competencias de la administracin central a las administraciones autonmicas. Subsector de las empresas pblicas no financieras, que incluye a unidades empresariales que producen bienes y servicios de naturaleza real destinados al mercado. y cuyos recursos proceden tanto de los precios que cobran como de transferencias procedentes de las administraciones pblicas va presupuesto. Dentro de este grupo cabra hablar a su vez de: Los Servicios comerciales e industriales incluidos en los Presupuesto Generales del Estado, como RENFE y los servicios pblicos postales (CORREOS). Sociedades estatales y de las Comunidades Autnomas, de entre las que cabe mencionar RTVE o las cadenas de radio y televisin autonmicas. Servicios municipalizados, como son los servicios de transporte urbano de numerosas ciudades. Entidades privadas sujetas a algn tipo de restriccin pblica, como puedan ser las compaas elctricas, tan en boga en la actualidad -2-

Subsector de las empresas pblicas financieras. Aqu, como ha quedado indicado, han de considerar dos agentes distintos: Las instituciones pblicas de crdito. En la actualidad, y tras un largo proceso de venta de sus distintas unidades a entidades financieras privadas, stas han quedado reducidas al Instituto de Crdito Oficial, el cul, actuando como organismo autnomo de carcter financiero que es, se dedica a la creacin de lneas financieras que, a travs de los bancos y otras entidades financieras privadas, financian actividades o sectores productivos. o tambin, a colectivos especficos Las entidades pblicas de seguro. stas son aquellas unidades pblicas cuya finalidad es la de transformar riesgos individuales en colectivos, procediendo sus recursos tanto de las primas contractualmente contratadas como de las consignaciones presupuestarias, siendo el Consorcio de Compensacin de Seguros el ejemplo tpico y tpico de ellas. Como es fcil suponer, todos estos agentes y organismos pueden ser a su vez objeto de sucesivas desagregaciones, hasta llegar a la enunciacin de las unidades institucionales ms elementales o bsicas de todo el escalafn de la administracin que es el Negociado, si bien nosotros detendremos aqu tal desglose por carecer del mnimo inters abundar en esta tarea para los fines perseguidos con estas pginas.

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Lectura complementaria N 2
Acerca de los efectos externos y sus causas desencadenantes Lo que en este documento se ofrece es un comentario y reproduccin de fragmentos de los contenidos del prlogo de John Burton al libro de Steven N. Cheung El mito del coste social, que no es sino una amplia crtica a la Economa del Bienestar y sus implicaciones polticas. En este prlogo, que por sus contenidos bien podra considerarse un ensayo breve, Burton rechaza mantener, con el carcter general con el que todava se sostiene, el fundamento pigouviano de la intervenciones pblicas en caso de efectos externos, razonando su rechazo en dos lneas argumentales distintas: las originales tesis sobre los derechos de propiedad del Premio Nobel de Economa Ronald Coase por un lado, y por otro, dos dramticas situaciones de las que todo el mundo ha odo hablar en incontables ocasiones, las cuales Burton toma como ejemplos claros de hasta donde se puede errar cuando no se atina con el planteamiento de nuestros anlisis. 1. Presentacin Empezar no obstante dejando bien claro que Arthur Cecil Pigou fue un excepcional economista que ejerci durante ms de treinta y cinco aos su ctedra en el prestigioso Kings College de Cambridge, estando considerado hoy en da como el ltimo, cronolgicamente hablando, grande del pensamiento econmico-financiero. Al margen de esto, lo que importa destacar aqu es que este gran terico public en 1928 en Macmillan & Co. Ltd. el libro A study in public finance, del que puede afirmarse con toda rotundidad que ha sido uno de los manuales de Hacienda Pblica que ms estudiantes han utilizado, como lo demuestra el hecho de que, an cuando slo conoci tres ediciones distintas, la ltima en 1948, sus masivas reimpresiones se sucedieron hasta 1968 (vamos, un xito editorial). En Espaa, como es obvio y para no variar, este manual no lleg al pblico acadmico y a los profesionales de la hacienda hasta 1974, que fue cuando el Profesor Fuentes Quintana, tras una cuidada traduccin de Jos A Snchez Asiain, lo public en la coleccin de Obras Bsicas del Instituto de Estudios Fiscales del que entonces era Director. 2. El planteamiento pigouviano como punto de partida Como ha quedado dicho en el texto principal, Pigou estableci como causa principal de la intervencin pblica en la economa el que se produjesen divergencias entre los costes o beneficios sociales y los privados por la existencia de efectos externos, sealando a este respecto que, cuando los costes y beneficios privados de una actividad divergen de los sociales, la toma de decisiones privadas sobre ellas origina una inadecuada (no ptima) asignacin de los recursos de la sociedad que exige una actuacin correctora del sector pblico. Ahora bien, si como el propio Pigou mantena, la Ciencia Econmica pretende no slo arrojar luz, sino tambin dar frutos, lo que Burton se pregunta en este trabajo es si este fruto de Pigou era realmente un fruto sano o, por el contrario, se trata de un legado envenenado. -1-

Desde luego, la tesis de Pigou no slo se ha utilizado y se utiliza acadmicamente para fundamentar una parte importante del campo de conocimiento econmico, sino que, como tambin advierte Burton, es la que, en la actualidad incluso, permite sustentar la intervencin pblica en campos y sectores concretos de la actividad econmica nacional como los controles medioambientales, la ordenacin del territorio y el urbanismo, la educacin, la sanidad, la radio y la televisin, el fomento de la investigacin el arte y la cultura, la recogida municipal de basuras, las ordenanzas sobre la recogida de los excrementos de los perros en la calle, el uso obligatorio de cinturones de seguridad, las limitaciones al consumo de tabaco y alcohol,..... y un largsimo etctera. Claro est que, ante tal relacin de mbitos de intervencin, cabra preguntarse con Burton porqu por esta misma regla de tres no se toman en consideracin otros muchos efectos externos que cotidianamente nos repercuten?. Pinsese, por ejemplo, en un simple paseo por nuestra ciudad. Tan inocente acto nos deparara, entre otros, los siguientes efectos externos: el trnsito por un jardn bien cuidado, los olores de las pasteleras y restaurantes, la congestin de las calles, la ordinariez y mal gusto de las vallas publicitarias,... y otro largsimo etctera. Es decir, que la correccin pigouviana de las externalidades llevada hasta sus ltimas consecuencias conducira a una intervencin pblica ilimitada en nuestra vida, lo cual, adems de aterrador para muchos, no parece nada sensato desde luego. 3. Los fallos de la perspectiva pigouviana: R H Coase En octubre de1960, R Coase public The problem of social cost en la revista The Journal law and economics, tratndose ste de un artculo que abri un nuevo enfoque de los efectos externos a partir de una revisin absolutamente novedosa del alcance que podran tener los derechos de propiedad. Esta es la obra a partir de la que Burton plantea su crtica al estudio de Pigou sobre los efectos externos. Segn Coase, la existencia de los efectos externos no conduce indefectiblemente a una mala asignacin de los recursos, sino que sta es perfectamente evitable siempre que no exista impedimento alguno para que los implicados (el que los genera y el que lo percibe) pudiesen acordar cuantos contratos quisieran. Segn l, si los costes de transaccin son nulos y la propiedad de cualquier bien est claramente definida y se hace respetar, el causante y el destinatario de una externalidad siempre tienen motivos para negociar entre s sobre la misma, procediendo a tal fin como si de productores y consumidores en el mercado, capaces de llegar a acuerdos mutuamente beneficiosos, se tratase. De esta forma, la externalidad se internalizara, es decir, desaparecera, logrndose el mximo beneficio mutuo precisamente all donde se igualasen los beneficios y costes de ambos. Consideremos el caso de un efecto externo negativo en produccin con el manido y tpico caso del titular de una fbrica que vierte residuos a un ro en el que otra persona es propietaria de una piscifactora. Si los derechos de propiedad alcanzasen al ro como a cualquier otro factor de produccin, por ejemplo y por simplificar estuviesen detentados por el titular de la piscifactora, el dueo de la industria contaminante estara interesado en pagar al propietario del ro para que acepte cierta cantidad de contaminacin y poder as producir l tambin, situndose el equilibrio de esta ne-2-

gociacin all donde el beneficio marginal del vertido fuese igual al coste marginal de la reduccin de la produccin de la piscifactora para el titular de los derechos del ro. Tal es la solucin, muy simplificada desde luego, del problema para Coase, a la que se puede llegar independientemente de cul de los dos sujetos sea el titular de los derechos sobre el ro, tal y como Coase demostr (teorema de la neutralidad). Desde luego, a partir de este planteamiento, la visin del problema de los efectos externos es muy distinta. En primer lugar, porque si no hay impedimentos para que se den las contrataciones entre agentes no es necesaria la intervencin pblica, ya que las partes implicadas pueden llegar a una solucin pactada siempre. Y en segundo lugar, porque queda claro tambin que los costes sociales no nacen de los efectos externos per se, sino de los impedimentos a los acuerdos entre agentes en forma de altos costes de transaccin o de indefinicin de los derechos de propiedad, que son los dos elementos que realmente impiden la solucin consensuada. Pero es que adems, segn Burton, hay otra razn por la que la intervencin pblica correctora de efectos externos no es una solucin adecuada, y es la reciprocidad de las externalidades. En efecto, para su exposicin, Pigou centra su atencin en el causante del efecto externo y sobre l hace que gire la solucin que el sector pblico adopte; as, en el caso de generar una deseconoma externa, su causante ha de ser objeto de un impuesto equivalente a la diferencia entre el coste marginal que para l tiene la produccin de que se trate y el coste marginal social de la misma; por el contrario, si lo que se generase fuese una economa externa, lo que debera de recibir es una subvencin cifrada por la diferencia entre el beneficio marginal que le reporta la produccin de equilibrio y el beneficio marginal social que realmente existe. Este planteamiento sin embargo tiene para Burton una pega, y es la de que muchas externalidades contienen elementos de coste y de beneficio simultneamente, lo que complica notablemente las intervenciones sugeridas por Pigou. La ubicacin de un aeropuerto por ejemplo, provoca inconvenientes (externalidades negativas) a los residentes en forma de contaminacin acstica y mayor barullo en las calles, pero tambin origina ventajas (externalidades positivas) como la revalorizacin de los terrenos o el mayor volumen de negocios del comercio de la zona. Tal reciprocidad de los efectos externos hace que la aplicacin de subsidios e impuestos pigouvianos sea una solucin realmente compleja de llevar a trmino. Siendo esto as, porqu entonces no se internalizan las externalidades por medio de una generalizacin de los derechos de apropiacin y de las transacciones?. Pues no se internalizan las externalidades de esta manera, simplemente, porque los elevados costes de transaccin del proceso vaciaran de contenido los derechos de apropiacin e impediran llegar a soluciones pactadas. Una de las implicaciones ms importantes que tiene cuanto en este tercer punto se ha relatado es que, a diferencia de lo sostenido por Pigou, las externalidades nacen, no de los fallos del mercado, sino de los altos costes de transaccin que en l tienen lugar y que surgen en cuatro formas distintas: el coste de adquirir informacin, el de negociacin, el de recaudacin de los ingresos correspondientes y, por ltimo, el de excluir al gorrn (free-reader en el lenguaje de los manuales americanos que ha sido impunemente aceptado aqu por todos como si careciese de voz espaola ade-3-

cuada a estos efectos), es decir, impedir que consuman personas que no pagan por ello. De estos cuatro inconvenientes es precisamente el de la exclusin de los usuarios que no pagan el que, por ms frecuente, resulta de mayor entidad para la mayora de los autores que sostienen estos postulados. 4. Importancia de los derechos de propiedad en los efectos externos Lo que ha ocurrido y viene ocurriendo en los extremos norte y sur del Sahara es un buen ejemplo de cuanto hasta aqu se ha comentado. Como se sabe, el desmesurado Sahel (franja de territorio al sur del desierto del Sahara que va desde Mauritania en frica Occidental, pasando por Mali, Nger y el Chad, hasta llegar a Sudn y Etiopia en la costa oriental de ese desdichado continente) tiene como principal y ms grave problema el avance del desierto, es decir, la sustitucin de la escasa tierra frtil que an queda por ms tierras ridas y semi-ridas, lo que, entre otras cosas, tiene en permanente estado de amenaza de muerte por desnutricin a un nmero indeterminado de personas que las siempre discrepantes estimaciones de las oficinas internacionales hacen oscilar entre los 15 y 20 millones de personas. En principio y como todos sabemos, la causa inmediata de esta calamidad bblica es la sequa que de manera persistente azota a este territorio. Pero esta es tan solo una causa pasajera, pues la real y efectiva de lo que all est ocurriendo son, en opinin de Burton, los actos de los hombres y no de la madre naturaleza. Ms concretamente, lo que all ha pasado y pasa es fruto de la mala asignacin de los recursos a la que ha conducido la atenuacin de los derechos de apropiacin privada sobre ellos, mala asignacin que encima se ha visto exacerbada por las mejores pero ms desafortunadas de las intenciones. En efecto, durante milenios, los pobladores de este inmenso territorio, mayoritariamente nmadas o semi-nmadas dedicados principalmente al pastoreo trashumante y ocasionalmente a la recoleccin de determinadas especies, han venido aplicando un ancestral y sagrado sistema de derechos de apropiacin que se concreta en una estructura tribal o comunal de propiedad y explotacin de las tierras y los recursos que las mismas proporcionaban. Es por ello que, tras siglos de conflictos y reyertas, cada tribu tiene asignadas unas zonas de pastoreo perfectamente definidas y reconocidas por los ordenamientos legales de los distintos pases del rea, a las que se ha llegado tras un largo y complejo proceso negociador multilateral auspiciado por la comunidad internacional a lo largo de las dcadas de los 60 y 70 del siglo pasado. Lo que ha ocurrido en esta zona subsahariana es relativamente sencillo de explicar en trminos hacendsticos. La totalidad de los rboles, arbustos y monte bajo en general, de capital importancia en zonas geogrficas secas como freno al avance de la erosin de la tierra, son de acceso comn, de manera que, personalmente, ningn sujeto tiene el menor inters en conservarlos o en aumentar su cantidad, variedad y calidad, que es lo que realmente frenara la desertizacin, pues los beneficios privados esperados de tal actividad son muchsimo menores que los beneficios colectivos que ello reportara. Pero es que adems, los costes sociales de esa actitud son tremendamente ms elevados que los privados, ya que lo que realmente le interesa a cada sujeto es llegar el primero all donde haya algo de vegetacin y que -4-

sus camellos, ovejas, cabras o lo que seapaste hasta esquilmar la tierra sin tener para nada en cuenta los costes para todos (l incluido) de su accin. Este fenmeno, que se viene produciendo desde los albores de la humanidad, se ha visto exacerbado en la ltimas dcadas por el inters de los gobiernos y de las organizaciones internacionales (ONU, FAO, ..) en incrementar la productividad ganadera de estas poblaciones como medio de paliar las hambrunas. Con esta intencin, se ha procedido a perforar pozos para hacer aflorar las aguas subterrneas, as como a vacunar masivamente al ganado contra enfermedades que secularmente venan limitando el crecimiento numrico del mismo. Medidas todas ellas que, por bienintencionadas que parezcan, no han sido dirigidas en absoluto a la autntica causa del problema: la inexistencia de unos derechos de propiedad privada bien definidos y adecuadamente protegidos, as como la pervivencia en tales sociedades del sistema de propiedad comunal. Si estas sociedades contasen con algn mecanismo de apropiacin privada de los recursos productivos, an cuando estuviesen subordinados al sistema general de propiedad comunal, seguramente apareceran incentivos suficientes como para que algunos individuos se decidieran a plantar hierbas, arbustos, o incluso rboles, con los que frenar la desertizacin en vez de extenderla. Pero no se crea que esto que se acaba de comentar es un caso especial que se limita al Sahel. En el otro extremo del desierto del Sahara (esta vez su extremo norte) se encuentra como se sabe Libia, cuyo territorio est constituido por desierto rido o estepa semi-rida en ms de un 90 por cien. Pues bien, este erial en el que actualmente los libios luchan denodadamente para transformarlo mediante descomunales obras hidrulicas, fue durante muchos aos uno de los principales abastecedores de granos y otros productos agrcolas del Imperio Romano, tal y como atestiguan los relatos y crnicas de sus principales historiadores; y tanto la Tripolitania como la Cirenaica (las dos provincias romanas ubicadas en donde ahora se asienta la parte occidental de la actual Libia) cubran extensiones de terreno que ahora son el ms desolador de los desiertos, pero que entonces eran verdes, feraces y, por aadidura, mantenan el desierto a raya. Si esto fue as, y todos los datos que hoy en da lo confirman plenamente, y por otra parte, no se tiene noticia de que desde entonces a nuestros das haya tenido lugar ningn cataclismo climtico o catstrofe natural (terremoto, incendio masivo por lava...etc) que pudiese originar una desertizacin semejante a la que esa tierra padece en la actualidad, hay que convenir que existen motivos para sospechar que, ms que agentes exgenos (la culpa siempre es de otros, y si este otro no es una persona o colectivo que pueda rebatir la exculpacin, pues mejor que mejor), el actual estado de cosas se debe a que algo no ha funcionado, o ha funcionado mal, en la organizacin de los colectivos histricamente asentados en aquellas tierras. Y, como no puede ser de otra forma, as es. Este productivo panorama econmico cambi por completo con la Cada del Imperio Romano y la consiguiente irrupcin de los vndalos en estas tierras en torno a la mitad del Siglo V, terminando por llegar a la debacle algn tiempo despus con la aparicin en las mismas de las tribus rabes procedentes del Este. En efecto, durante la dominacin romana la tierra fue inicialmente explotada en rgimen de reducidas explotaciones por familias bereberes originarias y soldados licenciados que eran recompensados con pequeas pro-5-

piedades en las provincias del Imperio. Ya bien entrado el Siglo I es cuando aparecen los latifundios, en los que trabajaban a sueldo siervos bereberes y se cuenta con una dotacin de capital productivo (ganado de labor e instrumental agrcola) de cierta consideracin, respecto a los que a legislacin romana tena establecida una pormenorizada regulacin en aquella parte del Imperio (Lex Manciana) en la que, entre otras cosas, se prevea la apropiacin de tierras yermas a expensas de sus propietarios negligentes. Todo esto sin embargo cambi por completo cuando, en el 430, unos 80.000 vndalos silingos, procedentes de la Btica y al mando de Genserico, ocuparon parte del norte de frica; y si bien inicialmente se asientan como reino federado al Imperio, bien pronto comienza en este sentido un paulatino pero perceptible proceso de cambio, pues los vndalos, como pueblo originario de la Europa germnica y escandinava que era, tenan tan arraigado el sentido colectivo de la propiedad como proclives eran a la ganadera y al ejercicio de las armas; con lo que bien pronto se inicia un lento pero inexorable abandono de la organizacin social y econmica romana hasta entonces vigente. Este continuado pero lento despegue de sus races romanas se vi bruscamente acelerado a finales del Siglo VI, con la aparicin en esa parte del norte de frica de las primeras tribus de origen rabe, en las que tanto la colectivizacin de ciertas producciones y la dedicacin a la ganadera eran elementos comunes con los vndalos. Total, que como resultado de este no excesivamente largo proceso, esta tierras del Norte de frica, que tan elevados niveles de productividad agrcola haba tenido unos siglos antes, regres definitivamente al sistema prerromano de pastoreo nmada y de propiedad comunal, pudiendo leerse en las actuales arenas invasoras de las frtiles tierras de entonces las catastrficas consecuencias de ello. 5. Reflexiones finales y conclusiones Se plantea entonces Burton, puede una reestructuracin de los derechos de apropiacin resolver todos los problemas de sobreexplotacin de recursos que surgen como consecuencia de su propiedad comunal?.Pues, a pesar de que la flexibilidad de soluciones basadas en el establecimiento de los derechos de apropiacin es mucho mayor de lo que se cree, evidentemente no; entre otras cosas, porque an cuando fuese posible definir la titularidad jurdica sobre cualquier elemento, la vigilancia para hacerlos efectivos en la mayor parte de los casos resultara excesivamente cara. En este sentido, por ejemplo, nos consta que es totalmente posible la crianza en piscifactoras marinas de peces ms o menos salvajes (rodaballo, lubina, doradas, mariscos, etc), pero de aqu a hablar de derechos de propiedad sobre bancos de peces migratorios como el arenque, la anchoa o el atn existe un trecho completamente insalvable de momento. En cuanto a las conclusiones ms evidentes de cuanto aqu se ha comentado, cabe apuntar las tres siguientes: La norma pigouviana de que las externalidades exigen la actuacin correctora del sector pblico es simple slo en apariencia y siempre peligrosa en la prctica, pues no es buena como criterio de asignacin de recursos, ya que a menudo conduce a situaciones asignativas peores que aquellas en que se ha incurrido a consecuencia de la externalidad que se pretende corregir. -6-

El enfoque pigouviano de las externalidades tiene un sesgo claramente intervencionista (impuestos, subvenciones, reglamentaciones...), mientras que si reconociese la importancia de los derechos de propiedad, en la atenuacin de las externalidades se tendra que utilizar el incentivo individual y la baratura de la informacin propia del mercado competitivo. La regla general debera ser dejar que el sistema de precios se enfrente con las externalidades cuantas veces sea posible, redefiniendo para ello los derechos de propiedad y quitando trabas al comercio y al trfico mercantil; y reservar las intervenciones pblicas como solucin de ltimo recurso ante situaciones tales como la existencia de costes de transaccin altos e irreducibles que impidan la internalizacin de externalidades.

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Leccin 2 Presupuesto y gasto pblico

1. CONCEPTO Y APARICIN HISTRICA DEL PRESUPUESTO Como ha quedado dicho, las decisiones econmicas que aqu interesan son las que, adoptadas en orden a alcanzar las grandes finalidades que tienen planteadas la sociedad (asignacin, distribucin y crecimiento) se canalizan a travs del presupuesto, el cual, por tal razn, es la referencia institucional bsica de esta disciplina. Puede conceptuarse al presupuesto en una primera aproximacin como el registro sistematizado del previsible movimiento de recursos que, a lo largo de un perodo de tiempo determinado, van a suponer las distintas intervenciones pblicas a las que se ha hecho referencia; lo que nos permite afirmar que el quehacer financiero pblico objeto de estudio de esta asignatura no consiste sino en el desarrollo de un plan de actuaciones previamente diseado en orden a la consecucin de determinadas finalidades. Este proceder, que hoy en da concebimos como el nico sensatamente posible en la conducta econmica de cualquier agente del sistema, no ha sido sin embargo secundado y asumido por el sector pblico, o ms exactamente por el estado, sino hasta fechas relativamente recientes. En efecto, a diferencia de lo que ocurre con las unidades privadas de produccin o consumo, en las que el plan o previsin para realizar algo y cmo realizarlo es consustancial a su misma existencia y, por ello, ms o menos explcitamente perceptible en los colectivos humanos de cualquier tiempo y lugar, la planificacin de las actuaciones pblicas tienen lugar y fecha de nacimiento precisas, siendo la Inglaterra de las ltimas dcadas del Siglo XVIII donde todo el mundo coincide en situar la aparicin del presupuesto del estado, al menos entendido ste como expresin contable del plan econmico de la hacienda pblica para un perodo determinado, que es una definicin de esta institucin algo ms precisa que la anterior. Esta tarda aparicin de la institucin presupuestaria se explica por tres razones principales: En primer lugar, el fraccionamiento y dispersin de los asuntos pblicos en las sociedades medieval y moderna; ya que sin una direccin unificada de las tareas a realizar, sustentada en un conocimiento cabal de las mismas, es impensable una actividad planificadora de ellas, y en este sentido no est de ms recordar que es slo tras la Revolucin Francesa (1789) y el consiguiente asentamiento en la organizacin poltica de los pases de la separacin de los tres poderes del estado cuando es posible hablar, con total propiedad al menos, del centralismo administrativo-econmico en los trminos en los que hoy lo entendemos. -1-

En segundo lugar, porque, hasta bien entrado el Siglo XIX, el sector pblico de las economas occidentales tena escasa relevancia, por lo que bien poco era lo que haba que planificar o presupuestar. Slo a raz de la generalizacin de los procesos del industrializacin y urbanizacin, que en muchos casos slo se producen ya entrado el Siglo XX, es cuando comienzan las sociedades a plantearse la posibilidad de satisfacer determinadas necesidades colectivas a partir de intervenciones autoritarias y carentes de motivacin lucrativa, que es lo que, como se sabe, da de verdad dimensin econmica plena a las actividades del estado. Finalmente y sin que ello signifique en absoluto menor importancia que las dos anteriores, porque el presupuesto es una institucin ntimamente ligada a los sistemas polticos de democracia representativa, y stos, como tambin se sabe, tampoco generalizaron su implantacin hasta la segunda mitad del Siglo XIX. En efecto, es nicamente en las democracias parlamentarias donde el presupuesto del estado tiene contenido poltico y, a la vez. sentido econmico, ya que es slo en ellas donde el gobierno (Poder Ejecutivo) tiene imperativamente que solicitar a la representacin de la soberana popular (Poder Legislativo) que otorgue su conformidad a los gastos que quiere realizar, as como que permita repartir tales gastos de acuerdo a criterios contributivos socialmente admitidos. En resumidas cuentas por lo tanto, que es slo en los sistemas representativos donde la administracin de los asuntos pblicos por sus gestores es una administracin de mandato, la que requiere un documento que formalice el compromiso adquirido por el mandatario y permita la ulterior comprobacin por parte del mandante de que se ha cumplido con lo inicialmente planeado. 2. CARACTERSTICAS Y DEFINICIN DE PRESUPUESTO Establecida su nocin conceptual, vamos ahora con las caractersticas fundamentales del presupuesto o propiedades que inexcusablemente ste ha de cumplir. La primera de estas caractersticas es la que refiere a su propsito principal: constituir un acto de previsin. En efecto, el significado en nuestro idioma del trmino presupuesto es notablemente elocuente al respecto. Se trata de una estimacin de lo que van a ser los gastos de un determinado perodo y los ingresos precisos para cubrirlos. De esta manera, presupuesto se contrapone al trmino cuenta. La cuenta es la visin retrospectiva del presupuesto, o sea, una recapitulacin de los ingresos y gastos realizados, mientras que la previsin es algo sustancial a la actividad presupuestaria. En segundo lugar, el presupuesto supone una idea de equilibrio entre gastos e ingresos. Obviamente, el presupuesto est siempre formalmente equilibrado, en el sentido de que los ingresos deben necesariamente cubrir los gastos de un ejercicio; -2-

pero este equilibrio formal es mera consecuencia de un equilibrio contable, ya que la partida doble exige la posicin de equilibrio en las cuentas. Otra cosa muy distinta es el equilibrio econmico, segn el cual ciertos gastos (ordinarios) han de ser iguales a ciertos ingresos (ordinarios). Este ltimo equilibrio -ms conocido como la Regla de Oro del presupuesto clsico- fue una exigencia absoluta durante mucho tiempo, y aunque desde la Gran Crisis de 1929 se defienden insistentemente actuaciones desequilibradas del presupuesto con fines estabilizadores, esta regla o principio sigue muy arraigada entre administradores y administrados. En tercer lugar, el presupuesto supone la idea de regularidad en su confeccin, casi con absoluta generalidad anual. No basta con una elaboracin espordica o incidental; se precisa una elaboracin recurrente y peridica de las cifras de ingresos y gastos que el estado pretende protagonizar. En cuarto lugar, el presupuesto adopta una forma determinada; se expresa en lenguaje contable a travs de las partidas de ingresos y gastos que l mismo recoge. Finalmente y en quinto lugar, el presupuesto es una previsin normativa. Esto quiere decir que el proyecto del presupuesto es algo ms que una simple estimacin y ms tambin que un simple plan financiero, ya que obliga al Gobierno y a la Administracin, tanto poltica como jurdicamente, aunque tal obligacin se refiere a los gastos previstos, ya que se parte de que los gastos son para financiar actuaciones ejecutivas que han de ser autorizadas por el Legislativo, stas debe ser conocidas con anterioridad. Reuniendo estas cinco notas se llega a la definicin de presupuesto dada por el alemn Fritz Neumark resumen sistemtico, confeccionado en perodos regulares, de las previsiones, en principio obligatorias, de los gastos proyectados, as como de las estimaciones de los ingresos previstos para cubrir tales gasto, que es la que en estas pginas se tomar como referencia. 3. CONTENIDO MATERIAL DE LOS PRESUPUESTOS DEL ESTADO Empecemos con algo importante que pasa con frecuencia desapercibido an siendo obvio. En su empleo habitual, a lo que se refiere la expresin presupuestos generales del estado es al estado de ingresos y gastos previstos para un cierto perodo y correspondientes, no al sector pblico en su totalidad, ni tampoco a la totalidad de las administraciones pblicas, sino nicamente a la parte del mismo integrada por el estado y sus organismos autnomos de carcter administrativo; nada ms. Quiere ello decir que las decisiones econmicas de otros agentes pblicos distintos a los mencionados, an siendo tambin adoptadas autoritariamente y al margen del sistema de precios, se encuentran excluidas del mandato del Legislativo al Ejecutivo?. Pues evidentemente no; lo que ocurre es que lo que recoge el documento presupuestario es la previsin de los ingresos y los gastos correspondientes a los agentes mencionados nicamente, porque de los presupuestos de las dems unidades pblicas, como es el caso de la Seguridad Social o las empresas pblicas por ejem-3-

plo, el estado solo informa con carcter general y al mximo nivel de agregacin. De igual forma, tambin es norma que el presupuesto del estado recoja las dotaciones arbitradas para atender ciertas necesidades financieras que, puntual o crnicamente, pudieran precisar tales unidades pblicas a las que histricamente se las ha venido denominando precisamente independientes del presupuesto. En cuanto a sus contenidos, cabe sistematizarlos como seguidamente se resume tomando como referencia el caso espaol para facilitar su comprensin. 3.1 Orden presupuestario de gastos Las cifras de gasto consignadas en el presupuesto son conocidas como crditos presupuestarios, pues actan como un crdito del que dispone la unidad pblica correspondiente para cargar en l el coste de las actuaciones que tenga encomendadas. Estos crditos son clasificados por el propio presupuesto con arreglo a tres criterios: el Funcional o por Programas, que atiende a las finalidades u objetivos del gasto, el Orgnico, que responde al agente pblico que hace el gasto y, en tercer lugar, el Econmico, que pone de manifiesto en qu se concreta el gasto. 3.1.1 CLASIFICACIN ORGNICA sta se lleva a cabo en funcin de las unidades o agentes pblicos que han de realizar el gasto -centros gestores del gasto pblico-, que a estos efectos se agrupan en secciones presupuestarias. Esta clasificacin pone de manifiesto la cantidad de recursos que, directa o indirectamente, gestiona cada Ministerio, por lo que la relevancia econmica de la informacin que proporciona es ms bien escasa. Son ejemplos de las rbricas de esta clasificacin: Secciones 01. Casa de S. M. el Rey 02. Cortes Generales 03. Tribunal de Cuentas 04. Tribunal Constitucional 05. Consejo de Estado 06. Deuda pblica :::::::::::::::::::::::::: etc 3.1.2 CLASIFICACIN FUNCIONAL Las clasificaciones funcionales del gasto pblico, pues hay bastante ms de una, lo sistematizan atendiendo a los objetivos polticos que persiguen las actuaciones a las que dan cobertura. Se trata por lo tanto de un criterio de clasificacin que se sustenta en que el principal valor del presupuesto es la cantidad e inters de la informacin que es capaz de dar al ciudadano medio, por lo que no es de extraar que sean -413. Ministerio de Justicia 14. Ministerio de Defensa 15. Ministerio de Economa y Hacienda 16. Ministerio del Interior 17. Ministerio de Fomento 18. Ministerio de Educacin y Cultura :::::::::::::::::::::::::: etc

muchos los que defiendan que sta es la mejor de cuantas clasificaciones del gasto existen, pues lo que esta clasificacin hace en definitiva es proporcionar, de forma no excesivamente extensa pero sin embargo fcilmente comprensible, una visin general de la cantidad y variedad de bienes y servicios que el estado suministrar a la ciudadana. Por otra parte, se trata de una forma de sistematizar el gasto pblico que goza de una venerable antigedad, pues ya A. Smith (1723-1790) agrupaba los gastos del Soberano en tres grandes categoras funcionales: 1) los dedicados a mantener el orden exterior (defensa nacional); 2) los consagrados al mantenimiento del orden interno (justicia, polica), y 3) los gastos econmico-sociales, es decir, aquellos en los que se incurra por atender a ciertas necesidades que se satisfacen con bienes y servicios que, por su propia naturaleza, carecen de oferta privada, como, por ejemplo, los servicios sanitarios o educativos a las clases ms desfavorecidas. En lo que a que concrecin se refiere, a partir de la clasificacin funcional propuesta por la ONU, los Presupuestos del Estado en Espaa vienen agrupando al gasto pblico en los nueve grupos funcionales siguientes: 1) Servicios de carcter general, 2) Defensa, proteccin civil y seguridad ciudadana, 3) Seguridad, proteccin y promocin social, 4) Produccin de bienes pblicos de carcter social, 5) Produccin de bienes pblicos de carcter econmico, 6) Regulacin econmica de carcter general, 7) Regulacin econmica de sectores productivos, 8) Transferencias a otras Administraciones pblicas nacionales y supranacionales y 9) Deuda pblica. Cada uno de estos nueve grupos funcionales engloba a un nmero variable de funciones, las cules a su vez se subdividen en subfunciones, que son las que agrupan bajo su ttulo los distintos programas a los en concreto se destinan los diferentes crditos presupuestados para gastos. Un ejemplo de tal escalonamiento funcional es: Grupo de funcin 1. Servicios de carcter general Funcin 1.1. Alta direccin del Estado y del Gobierno Subfuncin 1.1.1 Alta direccin del Estado Programa 1.1.1.A Jefatura del Estado Programa 1.1.1.B. Actividad legislativa Programa 1.1.1.C. Control externo del sector pblico Programa 1.1.1.D. Control constitucional Subfuncin 1.1.2 Alta direccin del Gobierno . etc., etc. 3.1.3 CLASIFICACIN ECONMICA Esta clasificacin, descrita y explicada ya en la leccin anterior, sistematiza, como indica su adjetivo, los distintos crditos presupuestario para gasto atendiendo a la naturaleza econmica de los mismos, viniendo sus cifras a informar en qu es en lo que exactamente se van a aplicar los recursos que tiene asignados los distintos cen-5-

tros gestores, lo que permite dar algn contenido de inters a la informacin que nos aporta la clasificacin orgnica. Se trata adems de la clasificacin a partir de la que se elabora la contabilidad pblica. De acuerdo al criterio econmico, el Presupuesto del Estado en Espaa desglosa los gastos pblicos en nueve categoras que guardan una correspondencia formal absoluta con los nueve captulos de ingreso que a continuacin veremos. Estos captulos de gasto se dividen en dos grandes grupos: uno que rene a los captulos relativos a las operaciones de naturaleza no financiera, y otro al de los relativos a las operaciones financieras, distinguindose dentro del primero los captulos relativos a las operaciones corrientes o por cuenta de renta y los captulos que se refieren a operaciones por cuenta de capital. Sinpticamente esto puede resumirse: CAPTULOS ECONMICOS DEL GASTO PRESUPUESTADO Operaciones no Financieras Operaciones corrientes Gastos de personal Gastos en B. y S. Gastos financieros Transferencias corrientes Operaciones de capital Fondo de Contingencia Inversiones reales Transferencias de capital Op. Financieras

Activos financieros
Pasivos financieros

Finalmente y por lo que respecta a los contenidos concretos de cada uno de estos nueve captulos de gasto, cabe brevemente apuntar: Captulo 1 Gastos de personal. Es el que incluye los crditos destinados a toda clase de remuneraciones pagadas por prestaciones de trabajo personal, tanto a los funcionarios como al personal contratado o eventual. Captulo 2 Gastos en bienes y servicios corrientes. Son los gastos ocasionados por las adquisiciones necesarias para el normal funcionamiento de los servicios pblicos (electricidad, material de oficina, etc.). Captulo 3 Gastos financieros. En este captulo se incluyen los crditos necesarios para satisfacer los intereses de la deuda pblica y de otros prstamos al estado o sus organismos autnomos. Captulo 4 Transferencias corrientes. Que es el que engloba los gastos de carcter unilateral, o sin contraprestacin, que los entes pblicos proporcionan a otros sujetos pblicos o privados para realizar operaciones corrientes (subvenciones de explotacin a las empresas por ejemplo). Capitulo 5 Fondo de contingencias y otros imprevistos. Que es un captulo de reciente inclusin en la prctica presupuestaria espaola y que ha suscitado no pocas crticas por el escaso rigor con el que pueden denunciarse necesidades a atender por las cifras de gasto en el recogidas Captulo 6 Inversiones reales. Recoge los crditos presupuestado para efectuar inversiones directas por parte de las unidades pblicas como, por ejemplo, la adquisicin de terrenos, edificios, maquinaria y de otros bienes de capital. -6-

Captulo 7 Transferencias de capital. En este se registran los crditos para gasto de los que disponen las unidades gestoras para proporcionar a otros agentes del sistema, pblicos o privados, recursos con los que financiar operaciones de capital como, por ejemplo, gastos de primer establecimiento. Captulo 8 Activos financieros. Recoge los crditos destinados a la adquisicin o incremento de activos financieros de las unidades de gasto, esto es, operaciones tales como la concesin de prstamos o, la compra de acciones y otros ttulos financieros por ejemplo. Captulo 9 Pasivos financieros. En este captulo se incluyen los crditos de gasto destinados a la amortizacin o disminucin de los pasivos financieros del Estado, lo que incluye partidas por amortizacin de la deuda pblica, devolucin de los anticipos del Banco de Espaa o de otros crditos que en su da recibi el sector pblico entre otros. Tal y como se resume en el cuadro sinptico, los captulos 8 y 9 se consideran operaciones financieras. El resto de captulos constituyen las operaciones no financieras, distinguindose entre ellas los gastos de capital, es decir, los vinculados a operaciones de inversin (captulos 5 a 7) y los gastos corrientes o por cuenta de renta, que son los restantes (captulos 1 a 4). 3.2 Orden presupuestario de Ingresos A diferencia de los que ocurre con los gastos, el Presupuesto del estado clasifica a los ingresos nicamente de acuerdo al criterio econmico; eso s, la aplicacin del mismo conduce a una sistematizacin de los ingresos pblicos que presenta los mismos dos grupos iniciales que en el caso de los gastos (el de las operaciones financieras y el de las no financieras), as como una subdivisin en nueve captulos en los que tambin se distingue si son por cuenta de renta o por cuenta de capital; por lo que la confeccin de un cuadro sinptico que los resume es completamente innecesario por idntico al elaborado con los gastos pblicos. En cuanto al contenido concreto de cada uno de los nueve captulos de ingreso, con independencia de lo que se ver con ms detenimiento un poco ms adelante, es el que se detalla a continuacin: Captulo 1 Impuestos directos. Se consideran impuestos directos aquellos que gravan manifestaciones directas de la capacidad de pago, tales como la renta y la riqueza, incluyndose en este captulo, por lo tanto, la recaudacin que se prevea por impuestos tales como el que grava la renta de las personas fsicas, el que grava el patrimonio personal..etc. Captulo 2 Impuestos indirectos. Se incluyen aqu los recaudado por impuestos tales como el que grava la transmisin onerosa de patrimonio, el consumo en general (IVA) o los que gravan el trfico exterior de mercancas. Captulo 3 Tasas y otros ingresos. En este captulo se incluyen los ingresos pblicos que, an siendo coactivos, tienen carcter contractual, es decir, que en ellos existe una contraprestacin por parte del estado. -7-

Captulo 4 Transferencias corrientes. Se agrupan aqu los ingresos obtenidos por el estado sin contraprestacin alguna de otros sujetos pblicos o privados para realizar operaciones corrientes (una donacin por ejemplo). Captulo 5 Ingresos patrimoniales. Aqu se incluyen todas las percepciones derivadas de la titularidad pblica de activos, siempre que no procedan de la venta de los mismos, lo que incluye flujos tales como intereses, alquileres, etc. Captulo 6 Enajenacin de inversiones reales. Este captulo est ntimamente vinculado con el anterior, pues en l se recogen los ingresos por la venta de activos reales de propiedad pblica, que, mayoritariamente, son los que generan los flujos registrados en aqul. Captulo 7 Transferencias de capital. Se recogen en este captulo aquellos ingresos sin contraprestacin que los entes pblicos reciben de otros sujetos pblicos o privados para realizar operaciones de inversin. Captulo 8 Activos financieros. Los ingresos aqu agrupados son, por ejemplo, los derivados de la venta de acciones, el reintegro de los prstamos que en su da concedi el sector pblico y otros conceptos similares. Captulo 9 Pasivos financieros. Este es el captulo donde quedan registrados los ingresos obtenidos por la emisin de deuda pblica a corto, medio o largo plazo, los prstamos del exterior, etc. Tal como ocurra con el estado de gastos, estos nueve captulos de ingresos presupuestarios aparecen agrupados en operaciones financieras (captulos 8 y 9) y operaciones no financieras, distinguindose dentro de estas segundas a los ingresos corrientes, captulos 1 a 5, y los ingresos de capital, que spn los captulos 6 y 7. 4. EL CICLO PRESUPUESTARIO Se entiende por ciclo del presupuesto a las cuatro fases o etapas por las que sucesivamente atraviesa el documento presupuestario mientras est vivo. Tales fases son la de Elaboracin o Preparacin, la de Discusin y Aprobacin, la de Ejecucin y, finalmente, la de Intervencin y Control, siendo la duracin del ciclo presupuestario completo variable, pues depende de las costumbres polticas de cada pas, aunque por lo general su duracin total en la mayora de los pases occidentales es de tres aos distribuidos as: Preparacin (Ejecutivo) 6 meses Discusin y Aprobacin (Legislativo) 3 meses Ejecucin (Administracin) y control ejecutivo 1 ao Control
Judicial Legislativo

1 ao

3 meses

Duracin total del ciclo presupuestario: 3 aos 4.1 Preparacin del presupuesto En esta fase, cada centro gestor, a la vista de las actuaciones que habr de realizar en el ao siguiente y de las directrices econmicas y financieras que a tal fin le -8-

hayan sealado, elabora sus previsiones de gasto para el mismo, las cules luego se discuten y negocian con los responsables de los que orgnicamente dependen y/o con el centro que detenta la direccin y coordinacin del presupuesto. Normalmente, todo esto se produce a lo largo de la segunda mitad de cada ao y culmina en un nico documento en el que se recogen la totalidad de previsiones de gasto para el estado y los rganos de la administracin central que de l dependen, as como de los recursos que se estima pueden obtenerse para dar cobertura a tales gastos. Se trata pues de una fase que tiene un nico y claro protagonista: el Ejecutivo, siendo dos los aspectos relativos a ella a comentar: el de su autora y el de los problemas tcnicos que su confeccin comporta. En lo que se refiere a quin tiene la responsabilidad de su confeccin, existen dos posibilidades: la preeminencia en dicha tarea del Ministerio de Hacienda o, alternativamente, la confeccin del presupuesto por el propio Jefe del Gobierno. Si bien a la hora de elaborar el presupuesto han de intervenir la prctica totalidad de los agentes que componen las administraciones pblicas, en muchos pases es al M de Hacienda al que corresponde protagonizar la mayor parte de las tareas inherentes a tal elaboracin, tanto por razones jurdicas (la regulacin legal del funcionamiento de la administracin y del presupuesto as lo establece), como debido al poder financiero que tal ministerio tiene. En efecto, en algunos pases, la presencia permanente en todos los departamentos ministeriales de representantes del M de Hacienda (en Espaa, las intervenciones delegadas), hacen que ste tenga un detallado conocimiento de las necesidades reales y efectivas de cada uno de ellos, lo que aadido al hecho de que en toda la administracin central no puede existir servicio alguno sin su aprobacin previa por ser l el que arbitra los fondos necesarios para su funcionamiento, la hegemona de tal ministerio en esta fase presupuestaria est sobradamente justificada. Frente a esta forma de proceder, hay pases en los que se piensa que, por las implicaciones que tiene en tantos mbitos econmicos y sociales, es preferible que la elaboracin del presupuesto dependa directamente del Jefe del Gobierno a que est en manos de un solo ministerio, ya que, se viene a decir, la preeminencia del M de Hacienda puede conducir a hacer del Estado una empresa dirigida por el cajero, lo que puede no estar mal si de lo que se trata es de economas o de llevar bien la contabilidad, pero puede ser un psimo sistema para el progreso tcnico del sector pblico, su dinamismo, expansin e, incluso, su propia vitalidad financiera. Es discutible cul de estos planteamientos es ms acertado. La solucin que parece que goza de ms aceptacin en la actualidad es equidistante a ambos, pues consiste en crear dentro del gobierno, o asociada a la presidencia del mismo, una Comisin o Ponencia Econmico-Financiera, que determina las grandes lneas de la poltica financiera y crediticia que deben seguirse en el ao siguiente. Sobre estas directrices, el M de Hacienda elabora el anteproyecto de presupuestos a partir del que -9-

las unidades gestoras discuten y establecen sus previsiones de gasto, siendo de nuevo el M de Hacienda el que recoge todas las propuestas y confecciona un documento nico que somete al veredicto de la citada Comisin. En lo que a los problemas inherentes a la elaboracin presupuestaria se refiere, como es fcil de suponer son muchos, si bien aqu nicamente aludiremos brevemente a la cuestin de cmo cifrar las previsiones correspondientes por un lado, y por otro, al de la presencia de intervenciones espurias en dicha confeccin. En cuanto a las formas de cifrar las previsiones, hay que empezar diciendo que, surgido en plena poca Clsica, el presupuesto se concibi desde el primer momento como el mejor instrumento posible para limitar al mximo la intervencin pblica en la vida social y econmica del pas, en consonancia con la ideologa prevaleciente en el momento. Es en este contexto de considerar al gasto pblico como un mal necesario (la expresin es de A. Smith) como surgen la regla de los techos o cifras mximas como criterio determinante del gasto a presupuestar y, tambin, la de los porcentajes mximos de aumento, que son los que se aplicaban a las distintas partidas de gastos para prever los del ao siguiente. En cuanto a los ingresos, la regla del penltimo ao era el criterio de mayor aceptacin, y consista en estimar la cifra de ingresos a partir de las liquidaciones disponibles en el ao en el que se realizaba la previsin, que era el penltimo, ya que para el ltimo -es decir, el ao en curso en que se estaba realizando la previsin-, por no haber terminado todava, no se dispona an de las liquidaciones presupuestarias. Este criterio se tecnific ligeramente en la prctica presupuestaria de algunos pases mediante la llamada regla de los porcentajes de aumento, consistente en corregir la cifra de ingresos del penltimo ao con un porcentaje que expresaba el ritmo de crecimiento de cada partida de ingresos en el ltimo quinquenio. A pesar de carecer del menor fundamento cientfico, estas reglas han venido informando la confeccin del presupuesto de la mayora de los pases occidentales durante ms de dos siglos, siendo dos las razones que explican tan generalizada aceptacin. De un lado, su ms que evidente simplicidad, que es la que atrajo resueltamente a ellas a gestores polticos y funcionarios que intervenan en su confeccin. De otra, que su frreo seguimiento garantiza, efectivamente, que el estado va a tener escasas oportunidades de Intervenir en la actividad econmica de la nacin y, por ello, de entrar en conflicto con los intereses del sector privado. Esta forma de hacer en la confeccin del presupuesto fue paulatinamente cambiando a medida que funcionarios y gestores polticos fueron tomando conciencia de que el presupuesto del estado, en tanto previsin normativa de lo que ha de ser la actuacin inmediata del gobierno, necesariamente haba de acomodarse y ser coherente con el cuadro de previsiones econmicas generales; lo que supone, no slo vincular la previsin de gastos e ingresos pblicos para el siguiente ao con las estimaciones de cmo evolucionarn variables tales como la ocupacin, las rentas, los - 10 -

beneficios, etc., sino tambin articular una relacin de interdependencia que sea capaz de considerar y cifrar como estas mismas variables se van a ver influidas por los ingresos y gastos presupuestados. No obstante este perfeccionamiento experimentado por la previsin presupuestaria, sera una ingenuidad suponer siquiera que la elaboracin del presupuesto es hoy en da una tarea puramente tcnica, en la que slo la calidad de las previsiones en las que se basa es lo que determina el grado de validez del documento resultante. El presupuesto contiene un conjunto de decisiones pblicas para gobernar el curso de la actividad econmica que, como tales, estn abiertas a la influencia de grupos e intereses sociales notablemente distintos, por lo que no es de extraar que los mismos procuren aprovechar todas las oportunidades posibles para que prevalezcan los programas de ingresos y gastos pblicos que ms les convienen. Es de esta manera como se explica la existencia de dos tcticas -mejor actitudes- inherentes a la elaboracin presupuestaria claramente perceptibles en nuestros das: la sobrevaloracin e infravaloracin espuria de los gastos pblicos. En efecto, llegar a una cifra concreta de recursos para realizar las actividades del ao siguiente slo despus de largas y tensas negociaciones, parece haber convertido en prctica eficaz de las unidades gestoras de gasto la corruptela consistente en exagerar la cifra de sus necesidades con dos fines distintos. De un lado, para que los recortes que sufra a lo largo de la deliberacin no la alejen en exceso de lo que realmente se piensa que se necesita. De otro, para que aquellas actividades o programas de las que se tiene la certeza que no van a contar con crditos para gasto, puedan ser llevados no obstante a cabo mediante su financiacin con los excesos de recursos de otros que arteramente ha conseguido incluir la unidad gestora en el proceso negociador. sta ltima, adems de una corruptela del todo punto inadmisible, tiene el inconveniente adicional de que si, por la circunstancia que sea, las propuestas de gasto que se supone va a ser rechazadas se aceptan, el despilfarro e ineficacia de los recursos aplicados por la unidad en cuestin es ms que patente. Pero si la sobrevaloracin del gasto es un peligro presente en la previsin presupuestaria, no lo es menos el de su infravaloracin, por ms que, a primera vista al menos, no se vea muy clara la utilidad que a la unidad puede reportarle tal actitud. En efecto, Porqu van a solicitarse crditos inferiores a las necesidades que se prevn, si ello lleva aparejado el riesgo de paralizar las actuaciones de la unidad por falta de medios financieros? La respuesta a este interrogante es perversamente sencilla: por no impresionar negativamente a quien ha de aprobar las peticiones de gasto y evitar que rechace o rebaje las cifras propuestas. Evidentemente, esta actitud se adopta contando con que, una vez puesto el servicio en funcionamiento, ya no podr suprimirse, por lo que si no cuenta con los fondos suficientes para que siga funcionando ser forzoso asignarle el crdito suplementario correspondiente. 4.2 Discusin y aprobacin del presupuesto - 11 -

Como se desprende de su ttulo, esta fase consiste en el debate, modificacin y aprobacin o rechazo de las previsiones presupuestarias efectuadas por el Ejecutivo, siendo su protagonista absoluto el Poder Legislativo, pues slo l es en quien reside la soberana dimanante del pueblo para dar un veredicto al respecto. A pesar de tratarse de la fase de mayor trascendencia social es sin embargo la de ms corta duracin de todas ellas, pues en casi ningn pas suele alargarse all de dos o tres meses. En cuanto a los aspectos de inters que presenta, aqu nos limitaremos a considerar brevemente las alternativas que hay para debatir el presupuesto por un lado, y por otro, las posibilidades efectivas que tienen los representantes de la Soberana Popular para modificar las previsiones de ingreso y gasto del Ejecutivo. Por lo que atae al procedimiento para debatir el presupuesto presentado por el Ejecutivo hay dos prcticas distintas: la discusin y examen detallado por comisiones del Legislativo, o bien su estudio por el pleno del mismo, siendo los ejemplos de estas dos tendencias las organizaciones presupuestarias de Estados Unidos y Gran Bretaa respectivamente. Mientras en EE.UU doce subcomisiones, divididas con arreglo a un criterio funcional, analizan y discuten el contenido del presupuesto, en Gran Bretaa, la Cmara de los Comunes en pleno discute en el plazo de veintinueve das el documento presupuestario. Entre estos dos extremos se sitan todas las restantes prcticas parlamentarias, aunque el predominio del sistema de comisiones, sin llegar al nmero de ellas de los EE.UU desde luego, es ms que evidente.. En el caso de Espaa, por ejemplo, existe una Comisin de Presupuestos en el Congreso y otra en el Senado, que son donde realmente se debaten y modifican los presupuestos, pues la discusin final que tiene lugar en sus respectivos plenos no gira sino sobre cuestiones econmicas y polticas de carcter muy general. En cuanto a la capacidad que los representantes parlamentario tienen para introducir modificaciones -enmiendas en el argot presupuestario espaol- a las cifras incluidas en el presupuesto presentado por el Ejecutivo, hay que decir que, en contra de lo que en buena lgica cabra suponer, stas estn extremadamente limitadas en la actualidad, siendo ello resultado de la evolucin que ha seguido esta institucin. En efecto, aunque el presupuesto surge de los denodados esfuerzos de los representantes de la voluntad popular para limitar las intervenciones pblicas, pues stas indefectiblemente concluan en ms cargas, tributarias y no tributarias, para la mayora de la poblacin; esta actitud fiscalizadora y de contencin de los gastos perdi todo su predicamento a raz de la Crisis de 1929 y la subsiguiente Gran Depresin, siendo sustituida, por causas que no es ste ni lugar ni momento de considerar, por un febril crecimiento de las actividades e intervenciones pblicas en cantidad y diversidad; dndose as una transicin desde una filosofa del ahorro pblico a otra del gasto sin freno como principio. Esto tuvo dos importantsimas consecuencias. En primer lugar, un reforzamiento de la posicin del Ejecutivo -que es quin efectivamente gestiona el gasto- en la vida del presupuesto en detrimento del que le - 12 -

corresponde, o debera corresponder, al Legislativo; fenmeno ste de enorme repercusin poltica en el que sin embargo no vamos a entrar por ser otros los mbitos cientficos en los que el mismo es objeto de estudio. Pero es que adems, este cambio de la filosofa del presupuesto tambin ha afectado profundamente a la actitud y comportamiento de los representantes de la ciudadana en las asambleas legislativas, los cules, en lugar de mantener posiciones decididamente atentas para evitar que la expansin de las actividades pblicas devenga en un manifiesto abuso de poder, se han dejado seducir por l, y se han venido a convertir de hecho en autnticos procuradores o conseguidores de crditos para gasto favorecedores de actividades e intereses de determinados grupos y colectivos sociales, los cules, a cambio y de una forma totalmente encubierta, les postulan y apoyan como tales representantes. Hasta que extremo esto que se comenta es relevante lo pone de manifiesto el hecho de que la prctica totalidad de los pases polticamente avanzados han introducidos en sus normas legales de ms elevado rango (constituciones, reglamentos de funcionamiento de sus parlamentos...) disposiciones que taxativamente impiden a los parlamentarios o grupos de ellos introducir en las previsiones presupuestarias del Ejecutivo incrementos en las partidas de gasto o reducciones en las de ingreso si no es cumpliendo una serie de requisitos notablemente exigentes, lo que si bien viene a paliar las actuaciones impropias o escasamente limpias de los representantes parlamentarios no menos cierto es tambin que cercena manifiestamente las posibilidades de estos para rectificar al Ejecutivo. Finalmente, una vez discutido y enmendado el Presupuesto para el siguiente ejercicio por el procedimiento que sea, se somete su aprobacin al pleno del parlamento. Si es efectivamente aprobado, el primero de enero del ao para el que se apruebe se inicia su ejecucin, mientras que si se produce su rechazo o no aprobacin, el presupuesto se devuelve al Ejecutivo para que lo rehaga de acuerdo a las exigencias impuestas por el Legislativo. En este ltimo caso, como es evidente que la actividad pblica no puede paralizarse, se produce una prrroga automtica de los presupuestos anteriores, aunque siempre con lmite temporal muy preciso. 4.3 La ejecucin del Presupuesto Aprobado el presupuesto por el parlamento, y por ello convertido en ley, la entrada del nuevo ao marca el inicio de un nuevo ejercicio presupuestario a efectos de su ejecucin, que no consiste sino en la realizacin de los ingresos y gastos previstos en l. De cuantos aspectos quepa sealar aqu, desde la perspectiva que estamos considerando a esta institucin nicamente merece la pena aludir al vnculo que para el Ejecutivo supone la aprobacin del presupuesto pues no es exactamente igual para ambos rdenes presupuestarios. As, mientras que para los gastos las cifras consignadas en los presupuestos no pueden ser sobrepasadas salvo en circunstancias graves y excepcionales, no ocurre otro tanto con los ingresos, en los que mien- 13 -

tras que en los de carcter ordinario las cifras previstas son meras estimaciones del nivel deseable que deberan alcanzar para financiar los gastos ordinarios previstos, lo que no obliga a tener que respetar su cifras tan rgidamente, los ingresos extraordinarios (deuda pblica fundamentalmente) tienen una limitacin anloga a la de los gastos presupuestados, ya que slo en circunstancias excepcionales el Gobierno puede endeudarse por encima de la cantidad aprobada por el Legislativo. 4.4 El control del presupuesto La cuarta y ltima fase del ciclo presupuestario es la de su control, si bien la misma, en parte al menos, se solapa temporalmente con la de ejecucin. Dos son las finalidades que cumple el control presupuestario, una poltica, que es justificar el mandato dado por el Legislativo al Ejecutivo, y otra de carcter econmico-financiero, cul es evitar despilfarros en la administracin de los recursos. En orden a la consecucin de estas finalidades, en la mayora de los pases existen tres clases de control presupuestario: uno interno o administrativo y dos externos: el judicial y el poltico. El control administrativo se efecta por parte de la propia administracin central, y se lleva a cabo mediante unos organismos especializados a tal fin (en Espaa la Intervencin General de la Administracin del Estado y la Inspeccin Tributaria). Se trata de un control que tiene como fin informar al propio estado de cmo est cumpliendo el mandato que le ha otorgado por el Legislativo y en qu medida se est desviando del mismo. Por su parte, el Poder Judicial, hasta ahora completamente ajeno a esta institucin, tambin desempea un papel en esta fase del ciclo. sta consiste en la elaboracin de una cuenta de lo que ha sido la gestin del Ejecutivo del presupuesto, en la que se cifran las desviaciones habidas respecto a las cifras aprobadas en su da por el Legislativo, por lo que se trata de una tarea altamente especializada. Hasta que extremo es especializado este control lo pone de manifiesto el hecho de que en no pocos pases est encomendado algn organismo especializado ajeno incluso al Poder Judicial. Tal es el caso, entre otros, de Espaa y su Tribunal de Cuentas, que es el rgano que aqu lleva a cabo esta tarea fiscalizadora y que, a pesar de su denominacin, no es exactamente un tribunal de justicia. Finalmente, est el control poltico que desempea el Parlamento. Esta fase se denomina descargo del Ejecutivo, ya que en ella el Parlamento libera al Ejecutivo del mandato que en la aprobacin le otorg, una vez ste rinde cuentas ante l de lo que ha sido la realizacin del presupuesto Esta fase, que debera ser la ms importante de todas (ms incluso que la aprobacin), pues es en la que el Legislativo la oportunidad de fiscalizar la gestin del gobierno a partir de un compromiso de ste que est documentado, es paradjicamente una fase que pasa sin la menos pena ni gloria para la opinin pblica en general y para la clase poltica en particular, siendo - 14 -

ello debido a la distancia temporal que hay entre el momento en que se juzga y la etapa a la que corresponde lo que se juzga lo que, a lo que se ve, le quita todo inters al asunto. 5. LA CONCEPCIN CLSICA DEL PRESUPUESTO Y SU CRISIS De lo hasta aqu visto se deduce que las cuestiones fundamentales para las que el Presupuesto ha de tener respuesta clara e inmediata ante la ciudadana son cuatro: 1) su sujeto, esto es, quin decide el presupuesto?; 2) el tiempo al que se refiere y en el que se realiza, es decir, cundo se elabora y se ejecuta el presupuesto?; 3) la forma que adopta el mismo o, lo que es lo mismo, cmo ha de ser el presupuesto? y 4) la filosofa que impregna su contenido, es decir, por qu el presupuesto debe tener uno u otro contenido? La respuesta a estos interrogantes ha sido invariable a lo largo del perodo que va de finales del S. XVIII hasta ya entrado el XX: su sujeto no es otro que el Poder Legislativo, el cul anualmente otorga un mandato expreso al Ejecutivo en el que le seala las actividades a ejecutar, le cifra el coste mximo que stas pueden alcanzar y le indica la procedencia de los recursos con los que financiarlas; ajustando la forma y lenguaje de dicho mandato a la necesidad de verificar si la ejecucin del mismo se ha cumplido o no en todos sus trminos. Finalmente y por se refiere a la filosofa que impregna sus contenidos, sta se resume en la defensa cerrada de un comportamiento econmico de las unidades pblicas anlogo al que siguen las familias y las empresas, pues como lleg a afirmar un notorio hacendista de la poca a este respecto (Von Jakob): no existen dos clases de principios de administracin econmica, como no hay dos clases de honradez; tal es lo que se ha conocido como comportamiento antropomrfico (etimolgicamente, de igual forma) del sector pblico. sta es, escuetamente resumida, la concepcin presupuestaria clsica, la cul, no slo ha prevalecido de manera absoluta hasta los aos treinta del Siglo XX como se ha dicho, sino que, con algunas importantes excepciones ciertamente, pervive tambin en la actualidad en no pocas de sus facetas y, lo que es ms llamativo, en buena parte de cuantos tienen algo que ver con l (funcionarios, polticos y acadmicos). Ms an, con todo rigor puede afirmarse que, a pesar del tiempo transcurrido, no ha surgido an una (o la) ideologa presupuestaria alternativa a esta concepcin clsica del presupuesto, ello a pesar de que el abandono de algunos de sus principios informantes haya llevado a unos a suponer, y afirmar infundadamente a otros, que se trata de una forma de documentar la actividad financiera del sector pblico absolutamente periclitada. Esta pervivencia actual de la ideologa presupuestaria clsica, parece ms que suficiente para dedicar alguna atencin a sus principios informantes como a continuacin se hace. 5.1 Principios presupuestarios de carcter poltico

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La gran preocupacin de los economistas clsicos fue el establecimiento de unos lmites ntidos a las actuaciones pblicas en materia econmica, pues el convencimiento de que tal tipo de intervenciones eran intrnsecamente perniciosas y manifiestamente contrarias al orden natural de las cosas estaba en aquella poca absolutamente generalizado. Es as que, asentados en la concepcin decimonnica del parlamentarismo democrtico, los grandes maestros del la Economa Poltica Clsica formularon una serie los principios jurdico-polticos por los que haba de regirse la institucin presupuestaria. Tales eran: 1) Principio de competencia. Segn este principio, el Poder Legislativo es al nico que corresponde decidir cules han de ser los pagos y cobros que comporta la ejecucin del presupuesto, pues slo l representa el poder soberano de la ciudadana. Se trata del principio constitutivo de la vida presupuestaria, tratndose adems de la premisa mayor de esta institucin en la actualidad. Evidentemente, el que haya de ser el Legislativo a quin competa la aprobacin o no al presupuesto no impide que sea otro el que lo elabore y ejecute, pues lo autnticamente relevante a estos efectos es quin lo autoriza o desautoriza. 2) Principio de universalidad. Establece ste que el presupuesto ha de recoger la totalidad de los ingresos y de los gastos que origine la actividad financiera del estado sin ningn tipo de exclusiones. Es decir, que el estado no puede bajo ningn concepto acometer gasto alguno que no cuente con el consentimiento expreso de la representacin de la Soberana Popular. 3) Principio de unidad presupuestaria. Segn el cual, todas las actividades del estado deben quedar recogidas en un nico estado de ingresos y gastos. Este principio se opone por tanto a los presupuestos especiales para determinadas unidades pblicas (como, por ejemplo, el de la S. Social), as como a los de carcter extraordinario, cuya existencia de acuerdo a los clsicos no hacen sino dificultar el obligatorio control al que hay que sujetar a las actuaciones pblicas. 4) Principio de especialidad. Estatuye este principio que la autorizacin para gastar concedida al Ejecutivo a travs del presupuesto no es una autorizacin genrica de gasto, sino especfica y condicionada, que adems presenta tres acepciones: la especialidad cualitativa, por la que en la ejecucin del presupuesto los recursos deben asignarse exacta y exclusivamente a los objetivos fijados en el documento presupuestario y no a otros; la especialidad cuantitativa, segn la cual los recursos deben aplicarse exactamente en las cantidades establecidas en la aprobacin; y la especialidad temporal, por la que la autorizacin concedida en la aprobacin presupuestaria tiene validez para un perodo de tiempo determinado que, por lo general, est limitado al ao natural siguiente.

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5) Principio de publicidad. En cumplimiento del cual absolutamente todo lo concerniente al presupuesto ha de ser pblico, par que todo el mundo sepa lo que va a ser la actividad financiera del estado en el futuro inmediato. Adems, dado que el presupuesto se aprueba a travs de una ley en el Parlamento, la obligacin de su publicidad es algo intrnseco a su propia naturaleza. 6) Principio de claridad. De acuerdo con este principio, el documento presupuestario debe estar confeccionado en un lenguaje lo suficientemente sencillo como para que pueda ser comprendido por toda la poblacin, por lo que la manera en la que l se registren las diferentes partidas de ingresos y gastos debe permitir el reconocimiento inmediato de la procedencia y la finalidad de las mismas. 7) Principio de anualidad. Este principio adispone que el presupuesto es un mandato temporalmente dado por el Legislativo al Ejecutivo, vamos, que se refiere a un perodo de tiempo concreto (por lo general el ao natural). Es por eso que el presupuesto es una institucin de carcter cclico que se repite todos los aos. 5.2 Los principios contables En correspondencia con los principios jurdico-polticos, mencionados surgen los principios contables, ya que estos no son sino la traduccin a la tcnica contable de las exigencias que imponen los principios polticos. Tales son: 1) Principio de presupuesto bruto. Este principio contable se corresponde con el poltico de universalidad y establece que las partidas presupuestarias deben aparecer siempre por su valor bruto, esto es, sin minoraciones de ninguna clase. As, no se deducir de los ingresos pblicos los gastos que imponga su recaudacin ni, tampoco, minorar los gastos pblicos en las posibles utilidades o beneficios que stos puedan rendir. 2) Principio de unidad de caja. Que se corresponde con el principio de unidad, pues es el que establece que todos los ingresos y pagos que comporte la ejecucin presupuestaria deben centralizarse en una nica tesorera para facilitar su control. 3) Principio de especificacin. Que es la traduccin contable del principio de especialidad, pues es el que ordena que todos los ingresos y pagos se clasifiquen de acuerdo a criterios lgicos establecidos en funcin de su naturaleza objetiva. 4) Principio de ejercicio cerrado. El cul se corresponde con el principio poltico de anualidad, pies concordantemente con l establece que las cuentas del presupuesto se cierran con su ejercicio. Es decir, que de acuerdo a este principio, el presupuesto debe recoger exclusivamente ingresos y pagos ejecutados realmente durante el ejercicio al que se refiere el presupuesto aprobado. - 17 -

5.3 Los principios econmicos Perfectamente ensamblados con los principios polticos y contables que se acaban de enumerar, los criterios normativos por los que haba de regirse el presupuesto del estado desde una perspectiva econmica eran cuatro. 1) Limitacin del gasto pblico. El gasto pblico era para los economistas clsicos un consumo improductivo, esto es, un gasto que no contribua a la acumulacin de capital y no favoreca, por lo tanto, el desarrollo econmico. En este sentido, y siendo el fin de la poltica econmica lograr la mxima expansin productiva del pas, se comprende que los economistas clsicos propugnaran una contencin severa del quehacer del estado mediante la limitacin de los gastos pblicos, pues algo que para estos pensadores era obvio era, que si un pas deseaba favorecer su desarrollo econmico, lo primero que haba de hacer era limitar su consumo para fomentar el ahorro, pues es ste el que luego se traduce en inversin y, por lo tanto, en crecimiento de la economa nacional. 2) Neutralidad impositiva. La financiacin de una lista reducida de gastos pblicos debe hacerse mediante gravmenes que no discriminen a nadie ni a nada. Para los clsicos, el impuesto ha de establecerse de tal forma que no obstaculice el desarrollo econmico de un pas, y puesto que desconfiaban de que el estado fuese capaz de realizar fines polticos, econmicos o sociales a travs del presupuesto, se oponan frontalmente a la beligerancia del impuesto por considerarla un propsito contra natura del gravamen que, adems, es complejo de articular y siempre conflictivo de aplicar. 3) Principio de equilibrio presupuestario anual. Este principio, conocido tambin como la regla de oro de la hacienda clsica, lo que vena a establecer era que los gastos ordinarios haban ser financiados, en su totalidad, por ingresos pblicos de carcter ordinario, pues, considerado el gasto pblico como gasto de consumo y no de inversin, el equilibrio presupuestario tena la ventaja de limitar sus cifras a lo que se pudiese recaudar mediante los impuestos. De esta forma, el equilibrio anual entre gastos e ingresos adquira para la poltica presupuestaria un valor anlogo al que, para la poltica financiera, tena el mantenimiento de las cotizaciones entre las divisas nacionales para el rgimen monetario del patrn de oro, entonces considerado dogma de obligado cumplimiento, al que no slo se aferraban los tericos de la actividad financiera y los administradores pblicos ms conservadores, sino que era tambin profesado por la gran mayora de las unidades de decisin privadas. 4) Principio de autoliquidacin de la deuda. Segn el cual, el endeudamiento del sector pblico slo debe ser utilizado para financiar gastos pblicos de inversin - 18 -

que, por si mismos, sean capaces de generar recursos suficientes para hacer frente a la devolucin del principal y al pago de sus intereses. En la incuestionable consistencia interna de esta concepcin presupuestaria que aqu sumariamente se ha descrito, as como la ms que evidente simplicidad de sus exigencias, radica la gran aceptacin social de esta concepcin presupuestaria, la cul adems fue una de las armas ms eficaces con las que cont el Liberalismo para mantener una defensa cerrada del individualismo doctrinal, as como ese peculiar enfoque del quehacer del sector pblico, segn el cual, estado y unidades privadas deberan seguir las mismas normas y criterios para la gestin de sus finanzas. Como no poda ser de otra forma, este slido y bien construido edificio presupuestario se vino abajo de la nica forma en que poda caer: por la quiebra de sus cimientos; es decir, en la medida en la que la ideologa liberal que le serva de base y constitua su nervio principal fue abandonndose con el transcurso del tiempo. En efecto, la rpida y extendida difusin que tras la finalizacin de la I Guerra Mundial experimentaron corrientes del pensamiento frontalmente opuestas al individualismo doctrinal que sustentaba al Liberalismo hasta entonces imperante (socialismos, fascismos y otros planteamientos corporativistas de la actuacin pblica), tuvo como consecuencia la revisin a fondo del papel del estado en la vida social. Es entonces cuando surgen y se desarrollan, primero en los mbitos acadmicos y en los de la gestin poltica despus, planteamientos doctrinales que abiertamente propugnan una filosofa y contenidos de las intervenciones pblicas radicalmente distintos a los mantenidos hasta entonces, y de los que las tesis keynesianas -sustento principal de casi toda la Macroeconoma que se estudia hoy en da- constituyen la mejor muestra, ya que fueron las que negaron la validez de postulados tales como la regla de oro, el carcter de mal necesario aplicado al gasto pblico o que la deuda pblica slo haba de atender inversiones autoliquidables. Pero es que adems, y en paralelo a la crisis que se iba produciendo en el ideario econmico clsico, iba tambin vislumbrndose una paulatina prdida de la confianza en el estado democrtico convencional, as como un fortalecimiento de las facultades del Poder Ejecutivo en detrimento de las parlamentarias, el cul se justificaba por lo general en la bsqueda de la mxima eficacia de las actuaciones pblicas en la economa nacional. Este reforzamiento del Ejecutivo otorg una posicin de privilegio absoluto a la Administracin Pblica en el terreno de la actividad financiera, lo que dio lugar a un perodo de continuo ensayo de nuevas frmulas presupuestarias (presupuesto compensatorio, cclico, PPBS...etc.) cuyos nicos puntos de coincidencia entre ellas fue la ruptura de la disciplina financiera propia de ideario democrtico liberal y, como no, un espectacular crecimiento del gasto pblico asociado al sostenimiento de un generoso Estado del Bienestar.

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Leccin 3 La Seguridad Social

1. INTRODUCCIN De acuerdo a los criterios delimitadores establecidos por el SEC, la Seguridad Social es un subsector de las Administraciones Pblicas que recoge las actividades desarrolladas por las unidades y agentes institucionales cuya funcin econmica principal consiste en la produccin de bienes y servicios no destinados a la venta sino a la redistribucin de renta y riqueza, y cuyos recursos proceden tanto de exacciones coactivas exigidas a otras unidades del sistema (economas domsticas y empresas) como de transferencias procedentes de otras unidades institucionales del sector pblico. Las actividades desarrolladas por este subsector revisten un inters especial en el estudio de la Hacienda pblica por tres razones: Las especificidades que en ellas concurren, que las hacen sustancialmente distintas a las dems administraciones pblicas del sistema. La importancia del volumen de recursos que moviliza en cualquier, tanto en trminos absolutos como relativos. El hecho de que las diferentes actividades que protagoniza guarden una estrecha y directa relacin con las tres funciones que se atribuyen a la Hacienda Pblica y, de manera especial, a redistribucin de la renta y la riqueza. Las actividades desarrolladas por la Administracin de la Seguridad Social vienen denominndose genricamente programas de cobertura social, y su anlisis se puede realizar desde dos perspectivas: la de los gastos en los que se incurre para realizarlas y la de los ingresos que hay que allegar para darles cobertura financiera. Desde la primera de estas dos perspectivas puede hablarse de una cierta uniformidad entre los diferentes sistemas nacionales de seguridad social, pues los mismos vienen coincidiendo en los siguientes tipos de prestaciones: Las sanitarias, que, por la obviedad de sus contenidos, no precisan de ninguna aclaracin adicional. Las econmicas, que son aquellas que se establecen con la finalidad genrica de que el individuo pueda remontar las dificultades de subsistencia por las que atraviesa l y los que de l dependen cuando su capacidad de ganar dinero se reduce o, incluso, se anula a causa de acontecimientos fortuitos y ajenos a su voluntad (paro, accidentes, invalidez..etc.) o previsibles pero inevitables (vejez), siendo por ello por lo que tambin se conocen como Programas de reposicin de rentas o Programas de sustitucin de rentas indistintamente.

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Las asistenciales, que constituyen un autntico cajn de sastre o totum revolutum que incluye a numerosas actuaciones pblicas de muy difcil encuadre en otra rbrica y cuyas finalidades genricas son las de prevenir, paliar o eliminar situaciones de marginalidad social y satisfacer ciertas necesidades de colectivos muy concretos (infancia, ancianos, minusvlidos, ..etc.) para posibilitar su adaptacin al medio social. En contraposicin con lo que ocurre con las prestaciones, en lo que se refiere a los mecanismos de financiacin las diferencias existentes entre los distintos sistemas nacionales de Seguridad Social son ms que notables, siendo los dos extremos entre los que se sitan la totalidad de ellos: el de la financiacin anloga a la de los sistemas de previsin privado, mediante algn tipo de tributo o exaccin coactiva de carcter afectado, y el de la financiacin mediante consignaciones anuales en los presupuestos del estado. Dado que en un tema de programa lectivo es imposible abordar con la extensin y profundidad necesarias la totalidad de cuestiones relativas a la Seguridad Social, el esfuerzo de este tema se centrar en las prestaciones econmicas y en las asistenciales, otorgando adems un inters especial a una parte muy concreta de las primeras. En consecuencia, el tema se iniciar con una descripcin institucional del sistema pblico de prestaciones econmicas centrado fundamentalmente en las pensiones; a continuacin se entrar en el estudio de los efectos econmicos y los aspectos ms problemticos de pensiones en general, aunque dedicando una atencin preferente a las pensiones de jubilacin, y se cerrar el tema considerando muy por encima a las prestaciones asistenciales y sus aspectos mss conflictivos. 2. ELEMENTOS DEL SISTEMA DE SEGURIDAD SOCIAL 2.1 Aspectos generales En sntesis, el funcionamiento de los programas pblicos de cobertura social consiste en que los individuos, a medida que son retribuidos por sus actividades productivas, van aportando cierta parte de las mismas a una institucin pblica de previsin social que conocemos como Seguridad Social. Tales entregas, que son coactivas y se denominan cotizaciones, dan derecho a los aportantes a percibir una prestacin que sustituya la remuneracin que dejan de obtener si acaece cualquier contingencia que les impida seguir desarrollando sus actividades. Se trata por lo tanto de un mecanismo de cobertura que funciona de manera parecida a como lo hacen las plizas de seguro privado, en las que las mentadas cotizaciones vendran a desempear igual funcin que las primas que los asegurados pagan a la compaa aseguradora, y las prestaciones equivaldran a los pagos e indemnizaciones que las aseguradoras satisfacen a los asegurados. -2-

Debe adelantarse sin embargo que a pesar de esta similitud de planteamientos, las diferencias existentes entre ambos mecanismos de cobertura son de tal magnitud que a estos efectos no cabe sino hablar de dos sistemas de previsin de riesgos sustancialmente distintos. As por ejemplo, mientras que los planes de seguro privados son completamente voluntarios, la participacin en los seguros pblicos es obligatoria para todos los trabajadores por definicin. Otra diferencia importante es que mientras que los beneficios recibidos de las aseguradoras privadas son estimados con criterios actuariales, dndose por ello una estrecha relacin entre las primas pagadas y las prestaciones recibidas, las cantidades garantizadas en los seguros pblicos por las distintas contingencias, por lo general, guardan escasa relacin con lo que previamente se ha ido cotizando, siendo ello debido a que estas actuaciones pblicas son, adems de mecanismos de previsin, programas de ahorro obligatorio para amplios segmentos de poblacin y un poderossimo instrumento de poltica redistributiva. Especificidades y diferencias como las apuntadas imponen como paso previo a cualquier otra consideracin, la descripcin de la seguridad social como sistema, lo que supone: definir al colectivo de sus beneficiarios, establecer el alcance y contenido de las prestaciones y explicar las singularidades de su rgimen financiero; asuntos estos que sern tratados en los siguientes apartados de este epgrafe sobre la base de las dos modalidades de configurar el sistema de seguridad social entre las que actualmente oscilan las diferentes realidades nacionales: el Sistema Universal, surgido tras la publicacin de los dos informes Bedverige nada ms concluir la II Guerra Mundial, y el Sistema Profesional, que es el heredero directo de las primeras formulaciones que de estos mecanismos de cobertura se hicieron a finales del Siglo XIX. 2.2 Destinatarios Dos son los posibles colectivos de beneficiarios de la cobertura social segn la modalidad del sistema considerada: en el Sistema Universal se garantiza un nivel de renta mnima de subsistencia y un conjunto de prestaciones bsicas a toda la poblacin, independientemente de que haya o no aportado al sistema, de aqu su denominacin (procura asistencial bsica) y la del sistema; es ms, algunos tericos llevan doctrinalmente esta concepcin al extremo, manteniendo que para poder recibir el calificativo de universal con total propiedad, toda la poblacin ha de ser destinataria de la totalidad de prestaciones en igual cuanta. Este sistema, basado en una concepcin fundamentalmente redistributiva de la cobertura social, tiene unos costes tremendamente elevados as como unas prestaciones necesariamente reducidas, pues en l los beneficiarios siempre son muchos ms que los aportantes. El elemento fundamental sobre el que descansa toda la construccin del otro sistema -el Profesional- es el trabajo por cuenta ajena, pues en el mismo: -3-

El colectivo de beneficiarios est limitado a la poblacin laboral asalariada y a los que de ella dependan directamente, aunque tambin puede alcanzar y de hecho alcanza a colectivos distintos al de los trabajadores por cuenta ajena. El cifrado de las cotizaciones de los beneficiarios a lo largo del periodo de aportacin, y con ello el de las prestaciones al que adquieren derecho, descansa en la remuneracin al trabajo o salario. La eleccin de las coberturas concretas est condicionada por el conjunto de riesgos propios del trabajo. La gran ventaja que presenta este sistema es que, al ser limitado el colectivo de cotizantes/beneficiarios, las prestaciones pueden ser ms numerosas y de mejor calidad, si bien ello mismo presenta el gran inconveniente de dejar fuera del mnimo de subsistencia garantizado a un segmento de la poblacin que suele ser importante desde el punto de vista cuantitativo y, por aadidura, el que realmente ms precisa apoyos de todo tipo para su subsistencia. 2.3 Financiacin del sistema Tambin en lo que se refiere a su financiacin estos sistemas presentan gran diferencia. As, en el Sistema Universal, la financiacin es de carcter general tambin, es decir, se trata de una financiacin que, en parte al menos, es con cargo a los presupuestos, si bien las diferencias en lo que a la cuanta de esta parte respecta entre los pases es mucha. Obviamente, esta forma de financiar las coberturas sociales da lugar a una traslacin de la carga de la financiacin hacia aquellos que efectivamente soportan el peso de los impuestos, lo cual es plenamente consecuente con el ya aludido carcter redistributivo del sistema. En el sistema profesional el procedimiento de financiacin es sustancialmente distinto. En efecto, en l, mientras el individuo se encuentra entre la poblacin activa ocupada destina una parte de sus remuneraciones, denominada cuota o cotizacin obrera, a la Seguridad Social. Asimismo, el empresario o empleador tambin satisface otra cuota en funcin de la cuanta del sueldo que satisface que se denomina cuota patronal, y que para muchos no es sino un impuesto sobre el uso del factor trabajo. La finalidad ltima de esta financiacin mediante exacciones coactivas afectadas es la de posibilitar la existencia de una relacin entre el total de lo ingresado por ambas cuotas y el coste de las prestaciones a las que el trabajador tiene derecho, dndose de adems un reparto de tal coste entre patronos y empleados segn un criterio que las normas reguladoras del sistema se encargan de hacer explcito, por ms que la moderna Teora de la incidencia impositiva ya ha puesto en evidencia la posibilidad que tienen los empresarios de trasladar la carga que legalmente les corresponde a sus trabajadores.

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En este sistema, por tratarse de un sistema de ingresos pblicos afectados, se plantea el problema de cul es el mecanismo por el que se establece la relacin cotizaciones/prestaciones, siendo dos las modalidades alternativas que a este respecto se han venido siguiendo hasta la fecha: 1. El sistema de capitalizacin. Anlogamente a como vienen funcionando las compaas privadas de seguros, la Seguridad Social va invirtiendo las cotizaciones que continuadamente va recabando en activos sin riesgo (deuda pblica por ejemplo), para, llegado el momento de satisfacer la oportuna prestacin, realizarlo con cargo a la acumulacin producida y los rendimientos generados por la inversin. Se trata de un procedimiento que permite recabar los mismos o incluso ms recursos que los sistemas privados de pensiones y, adems, si la tasa de rendimiento anual es igual al tipo de inters de mercado, el sistema deviene en un procedimiento absolutamente justo; si bien tambin presenta serias limitaciones o inconvenientes tales como: Exige cotizaciones elevadas para constituir un fondo de cierta cuanta. Puede afectar negativamente a los mercados de capitales (tipos de inters y cotizaciones) por la colocacin de los cuantiosos volmenes de recursos que hay que hacer. Las inversiones en las que se colocan las cotizaciones recaudadas estn sujetas a riesgo. 2. El sistema de reparto. Que consiste en que la Seguridad Social utilice las cotizaciones recaudadas en el periodo para dar cobertura financiera a las prestaciones que ha de satisfacer a lo largo del mismo; de esta forma, el trabajador cotiza, no para atender a sus necesidades futuras, sino para satisfacer las de las clases pasivas presentes, siempre desde luego en la confianza de que ello seguir siendo as en el futuro. Se trata como es obvio de un sistema de financiacin en el que juegan un papel decisivo, adems de los econmicos (salarios reales y nivel de empleo), los factores demogrficos, lo que abre la posibilidad de que el procedimiento beneficie a unas generaciones y perjudique a otras. En cuanto a los inconvenientes ms importantes que pueden achacrsele cabe sealar dos: Que al verse el sistema directamente afectado por las cotizaciones presentes e indirectamente por los salarios del ao que se toman como base, los trabajadores cuando llegan a la edad de jubilacin reciben prestaciones relacionadas con las cotizaciones de los que para entonces se encuentren en la situacin de activos ocupados, que pueden ser ms altas o ms bajas que las que en su da ellos satisficieron. El envejecimiento de la poblacin y el aumento de la esperanza de vida son fenmenos que refuerzan la visin negativa que se tiene del traslado de la carga total hacia las generaciones y activos futuros.

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2.4 Prestaciones satisfechas Obviamente, cuando los beneficiarios del sistema son toda la poblacin como es el caso del sistema universal, las prestaciones recibidas, que no guardan ningn tipo de relacin con lo en su da aportado, necesariamente han de ser bastante reducidas, circunscribindose a garantizar un nivel mnimo de subsistencia y bien poco ms; eso si, el grado de redistribucin que consigue de esta forma es el mximo, ya que cuando menos permite acceder a este beneficio mnimo a todo el mundo. Por el contrario, en el sistema profesional, el cifrado de las prestaciones a recibir por el colectivo de beneficiarios depende fundamentalmente del criterio que se adopte para cubrirlas, tenindose a estos efectos dos alternativas de concrecin: El criterio de compensacin. Por el que lo que se hace es, si el sistema es de capitalizacin, cubrir financieramente a cada individuo en funcin de las cantidades cotizadas a lo largo de su vida activa, o en funcin de la cuanta de sus ltimos salarios percibidos como activo si el sistema es de reparto. Con este criterio, sea cual sea la modalidad de cobertura financiera que se siga, se mantienen entre las clases pasivas las mismas diferencias de renta personal que existan antes de jubilarse, pues la pensiones percibidas guardan una relacin directa con lo que cada uno fue cediendo mientras estuvo activo, que se cifr como un porcentaje de su sueldo. El criterio de redistribucin. Por el que las prestaciones recibidas sern comunes para todos los integrantes en una misma generacin, ya que lo que se hace es repartir los fondos acumulados entre todos los integrantes del grupo que se jubila en el perodo. Obviamente, con este procedimiento las diferencias de renta personal despus del momento de jubilacin tienden a difuminarse. 3. LAS PENSIONES, PRESTACIONES PBLICAS O PRIVADAS? 3.1 Naturaleza privada de las pensiones En principio, y prescindiendo de cualquier otra consideracin que no sea estricta-mente econmica, el derecho a percibir una pensin monetaria por cualquiera de los conceptos que se han incluido entre las prestaciones habituales de los programas de cobertura social (desempleo, jubilacin, invalidez y viudedad y orfandad) es perfectamente equiparable a una prestacin privada susceptible de ser provista ptimamente por el mercado, pues: Se trata de un hecho en el que sus protagonistas se encuentran perfectamente identificados e individualizados. Estn por un lado los aseguradores, que corren con la cobertura de los riesgos, y por otro, estn los asegurados. La prestacin y su precio se encuentran perfectamente definidos en el contrato de seguro correspondiente, y consiste en que el asegurado satisface las -6-

primas contractuales que dan derecho a las percepciones del perodo de disfrute; con lo que puede hablarse de una equivalencia o correspondencia entre la desutilidad o sacrificio en que se incurri en el pago de las primas y la utilidad derivada de la percepcin de la pensin. Por otra parte, esta prestacin y su precio son fruto de la libre concurrencia de oferentes y demandantes en el mercado de seguros, en el que suponer la informacin sin costes para cuantos en l participan y la inexistencia de barreras de entrada o salida no representa ningn problema. La prestacin por lo tanto viene caracterizada por su rivalidad en consumo y la aplicacin del principio de exclusin Ahora bien, esta caracterizacin que se acaba de efectuar es cuando menos harto simplista, pues omite las principales limitaciones que como bienes estrictamente privados presentan las pensiones, de entre las que merece la pena destacar las cuatro siguientes: la existencia de elevados costes de transaccin, la existencia de riesgos no asegurables asociados a los asegurados, el problema de la seleccin adversa, y por ltimo, la existencia de los denominados riesgos morales. Veamos con algn detenimiento estas limitaciones. 3.2 Las pensiones y la teora de los fallos del mercado 3.2.1 COSTES DE TRANSACCIN DE LAS PENSIONES Por lo general y en contra de lo que genricamente se acaba de afirmar, se ha comprobado que los rendimientos percibidos por los diferentes planes privados de pensiones son sensiblemente inferiores a las aportaciones que previamente hay que ir haciendo al fondo correspondiente, siendo los costes de estos fondos la razn principal de tal falta de equivalencia. Entre tales costes hay que incluir los costes administrativos y de gestin del propio fondo, las comisiones de mercado satisfechas (a vendedores y otros intermediarios), los beneficios distribuidos o acumulados y los impuestos satisfechos. Pero es que adems, hay que tener en cuenta que la provisin privada de este tipo de prestaciones descansa en la diversificacin de los productos puestos en el mercado por las entidades aseguradoras, lo cual, si bien desde la perspectiva de la asignacin de los recursos debe considerarse positivo por induce a los productores a facilitar la adaptacin de sus planes a las necesidades (preferencias) de los de-mandantes, es tambin una clara desventaja tanto desde el punto de vista de los costes de gestin de las entidades (es siempre mucho ms barato gestionar un nico plan de jubilacin que muchos) como desde el punto de vista del demandante, al que la eleccin del producto ms adecuado para l le supone un esfuerzo, en ocasiones ms que notable, para recabar toda la informacin necesaria sobre las distintas posibilidades o, alternativamente, un coste adicional por asesoramiento. -7-

3.2.2 EXISTENCIA DE RIESGOS NO ASEGURABLES Los fondos privados de pensiones y las compaas financieras, por grandes y poderosas que sean, no pueden asegurar contra determinadas contingencias que, de acaecer, afectaran a toda la poblacin o a una parte sustancial de ella, y ello por dos razones: porque son muy poco casi nada predecibles por un lado, y por otro, porque as lo hicieran, la acumulacin de riesgos individuales que habran de asumir pondran en grave peligro sus patrimonios empresariales y su solvencia como entidades aseguradoras. Los casos a los que tpica y habitualmente recurren los manuales para ilustrar este hecho es el de las guerras y los procesos agudos y sostenidos de inflacin, que, como es pblico, son situaciones que provocan contingencias explcitamente no cubiertas por las compaas privadas de seguro. Ahora bien, estas situaciones de riesgos masivos y no pronosticables son bastante ms habituales de lo que a primera vista pueda parecer tal y como nos demuestran los medios de comunicacin a diario: inundaciones, terremotos, intoxicaciones masivas,...etc., son fenmenos que dejan tras de si una espectacular secuela de damnificados para los que, en la actualidad y con carcter general, no se cuenta con la posibilidad de una cobertura privada que garantice la reposicin de las correspondientes prdidas, por lo que necesariamente ha de recurrirse a la ilimitada capacidad del sector pblico para hacer frente a tales reposiciones de renta. 3.2.3 EL PROBLEMA DE LA SELECCIN ADVERSA En su legtima pretensin de maximizar los beneficios, lo que las compaas aseguradoras intentan es dar cobertura a la poblacin ms amplia posible frente a una contingencia determinada, con la finalidad implcita de que se produzca una compensacin entre los contratos suscritos buenos (aquellos en los que el coste de las prestaciones es reducido) con los malos. As por ejemplo, en el caso de un plan de jubilaciones, los beneficios derivados de los planes suscritos por aquellos que fallecen al poco de jubilarse permiten enjugar la carga que para la entidad suponen las pensiones que hay que pagar a sus asegurados que viven muchos aos. Este mismo asunto, visto sin embargo desde la perspectiva de los asegurados tiene un sentido sustancialmente distinto, pues significa que, para aquellos que van a disfrutar poco tiempo de su plan de jubilacin, lo que reciben de la aseguradora es mucho menos que lo que le han estado abonando con anterioridad, mientras que en el caso de los longevos se dar la percepcin contraria. Puestas as las cosas, es lgico pensar que todas aquellas personas que tengan una cierta seguridad de disfrutar durante largo tiempo de las coberturas de un seguro efectuarn una demanda elevada de cobertura, mientras que aquellos que por el contrario no tengan nada claro tal posibilidad se abstendrn de -8-

ello o demandarn coberturas mnimas, con lo que las aseguradoras se vern obligadas a elevar los precios de los seguros suscritos por los clientes con riesgos malos, lo que inevitablemente se traducir en una reduccin de la demanda por parte de estos ltimos que no har sino tensionar ms los precios y provocar nuevas salidas de los planes. As, hasta que en lmite se produzca el hundimiento del correspondiente seguro. Evidentemente, este problema se obvia por completo cuando el Estado obliga a suscribir el seguro de que se trate a la totalidad de los individuos, pues en este caso se produce la compensacin absoluta de todos los riesgos (buenos, no tan buenos, malos y peores) no existiendo para nada entonces el problema de la seleccin adversa. 3.2.4 LA PRESENCIA DEL RIESGO MORAL El riesgo moral es un fenmeno que consiste en que, precisamente por la existencia de un seguro contra una determinada contingencia, se reduzca el inters y cuidado por parte de los asegurados para poner de su parte todo lo necesario para que la misma no acaezca. As por ejemplo, en el caso de los planes privados de jubilacin, las incertidumbres a las que tienen que hacer frente los demandantes son dos: cul ser exactamente el momento de su jubilacin y cuanto ser el tiempo que vivirn tras jubilarse, siendo la incertidumbre respecto al momento de jubilarse la que puede provocar, y de hecho provoca, riesgo moral, pues cuanto mejor sea el plan suscrito mayor ser la proporcin de ingresos de trabajo que sustituye la pensin devengada y, por lo tanto, menores sern los incentivos para permanecer activo en el puesto de trabajo. 3.2.5 OTRAS LIMITACIONES De manera resumida cabe apuntar otras situaciones y circunstancias que, a la vez que una cierta crtica a los sistemas privados de aseguramiento, son argumentos a favor de la cobertura pblica de estas contingencias: Acertada actitud paternalista del estado, pues, por regla general, se tiene a los individuos como escasamente previsores y muy poco proclives a adquirir cobertura de su propio bienestar, por lo que cualquier intervencin del estado obligndoles a ello suele considerarse positivamente Programas redistributivos. En los planes de seguro privados la conexin entre las cotizaciones satisfechas y los beneficios percibidos es bastante dbil, mientras que con los planes pblicos obligatorios y uniformes unos pierden pero otros ganan, lo que siempre es mejor que el que todos pierdan. Complejidad del mercado del seguro Las personas necesitan mucho tiempo y mucho esfuerzo para poder llegar a tomar una decisin acerca de la pliza o contrato de seguro que ms le interesa, cosa que no ocurre con los seguros pblicos, hay lo que hay y punto. -9-

Arraigo del seguro pblico Los seguros pblicos gozan ya de una considerable antigedad, encontrndose por ello muy arraigadas en el seno de las sociedades, por lo que su supresin y sustitucin por un sistema de seguro privado sera polticamente muy costosa. 4. EFECTOS ECONMICOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL De la abundante y variada literatura existente a este respecto se deduce que los dos tipos de efectos econmicos de las actuaciones de la Seguridad Social que mayor inters tienen para los estudiosos son los que se refieren a la Asignacin de Recursos y a la Equidad. En lo concerniente a la Asignacin de Recursos, en general, se viene aceptando que sus programas pueden afectarla negativamente de dos maneras distintas: disminuyendo la oferta de trabajo individual y reduciendo la formacin de capital del sistema. En cuanto a la Equidad los aspectos que ms preocupan son los relativos a la distribucin intergeneracional de las cargas y a la distribucin intrageneracional de las prestaciones. Tales sern entonces los apartados de este epgrafe. 4.1 Asignacin eficiente de recursos: la oferta de trabajo Algo que parece evidente es que la certidumbre de contar con una serie de prestaciones despus de la jubilacin reduce el coste de oportunidad del ocio, por lo que aumentarn en el individuo los deseos de jubilacin por encima de los que tendra en ausencia de tal certidumbre. En este sentido puede afirmarse entonces que las prestaciones por jubilacin de la Seguridad Social producen efecto renta por la transferencia de recursos que provoca el ocio adicional, y tambin efecto sustitucin, si bien ste resulta totalmente indeterminado en magnitud y sentido tal y como a continuacin se razona. Si el individuo prolonga su vida laboral aumentar tambin sus aportaciones y su pensin futura, as que, en principio, cabra pensar que el sujeto est motivado para trabajar mientras le sea posible; ahora bien, este aumento que va a experimentar su pensin futura es lo suficientemente considerable como para compensar los pagos de cotizaciones que adicionalmente va a tener que hacer?. Planteado as, lo que parece claro es que el elemento clave es la magnitud de la pensin, existiendo al respecto hiptesis y conclusiones notablemente contrapuestas. As, siguiendo esta misma lnea argumental, parece razonable suponer que si las pensiones de jubilacin se hacen depender de lo cotizado en los ltimos aos como activo, el trabajador se ve inducido a trabajar durante ms tiempo, sobre todo aquellos cuyas retribuciones sean menores. No obstante, como la relacin existente entre las cotizaciones y el valor de las prestaciones es vaga y muy poco perceptible por parte del trabajador, lo que en ltima instancia va a determinar la oferta de trabajo individual es exclusivamente la remuneracin y la cuanta de la cotizacin. - 10 -

Pero es que adems, estos razonamientos implcitamente se estn haciendo sobre la base de un colectivo homogneo de trabajadores, lo cual lleva a unas conclusiones notablemente alejadas de la realidad, pues si la pensin se calcula sobre los ltimos aos cotizados nunca podrn hacerse comparables las correspondientes a los trabajadores manuales, que a medida que envejecen van perdiendo facultades y por ello productividad, con las de los trabajadores de esfuerzo intelectual, a los que el paso del tiempo les permite acumular ms conocimientos y por ello aumentar su productividad. Adicionalmente, otro elemento que en la realidad tiene notable importancia y aqu no se ha considerado para nada es el las distintas posibilidades de acumular riqueza (patrimonio) a lo largo de su vida como activo que cada uno tiene. Otro condicionante de importancia tampoco considerado aqu es el de las edades de los trabajadores, ya que no puede ser nunca igual la visin que de la cotizacin tenga un trabajador adulto, digamos de unos cincuenta aos, que la de un joven recin incorporado al mundo laboral, el cual probablemente no tendr ni idea si la cotizacin que satisface es un impuesto ms o un plan de ahorro forzoso. 4.2 Asignacin eficiente de recursos: la formacin de capital Una hiptesis ampliamente aceptada acerca del impacto que sobre el ahorro tienen las actuaciones de la Seguridad Social es la que las mismas reducen las intenciones de ahorro de los individuos, pues, por tener garantizada la cobertura de sus necesidades ms previsibles, ven menos necesidad de precaverse respecto al futuro. Obviamente, el resultado de tal actitud no es otro que la reduccin de la propensin marginal a ahorrar y el consiguiente decrecimiento de la formacin de capital del sistema, lo que puede comprometer seriamente el crecimiento y el bienestar social futuro. Pues bien, a pesar de la solidez de la que parece estar dotada esta hiptesis, las investigaciones efectuadas a este respecto, centradas por lo general en el comportamiento del ahorro individual en un modelo de ciclo vital, conducen de nuevo a resultados inciertos o muy poco esclarecedores. Efectivamente, la lnea argumental de los mentados trabajos parte de la suposicin de que el individuo toma sus decisiones de consumo y ahorro sobre la base de que, no consumiendo parte de la renta que gana a lo largo del perodo en el que est en activo, podr asegurarse la financiacin de su consumo a lo largo del perodo en el forme parte de las clases pasivas. Como es obvio, la introduccin de una institucin como la Seguridad Social en este esquema de razonamiento altera la cuanta del ahorro del sujeto a lo largo de su vida como activo a resultas de la accin conjunta de tres efectos distintos: Efecto Sustitucin de Riqueza, o prdida de ahorro privado por la existencia de un seguro social no compensado con ahorro pblico. La certeza de - 11 -

cobertura futura a cambio de las cotizaciones presentes inducir a los trabajadores a ver a stas como un plan obligatorio de ahorro, lo que les permite sustituir con ellas a la previsin que privadamente habran de hacer con igual fin en su ausencia; con una diferencia, y es que como la Seguridad Social no capitaliza la corriente de aportaciones, sino que las aplica a la cobertura de las necesidades de las clases pasivas presentes, no existe ningn ahorro pblico que permita compensar las prdidas ocasionadas por la no acumulacin de planes privados. Efecto Sustitucin de Riqueza, o prdida de ahorro privado por la existencia de un seguro social no compensado con ahorro pblico. La certeza de cobertura futura a cambio de las cotizaciones presentes inducir a los trabajadores a ver a stas como un plan obligatorio de ahorro, lo que les permite sustituir con ellas a la previsin que privadamente habran de hacer con igual fin en su ausencia; con una diferencia, y es que como la Seguridad Social no capitaliza la corriente de aportaciones, sino que las aplica a la cobertura de las necesidades de las clases pasivas presentes, no existe ningn ahorro pblico que permita compensar las prdidas ocasionadas por la no acumulacin de planes privados. Efecto Jubilacin, o aumento del ahorro individual por la previsible mayor duracin del perodo vital de jubilacin. Si, como se razon al analizar la oferta de trabajo individual, la cobertura de la Seguridad Social induce a los trabajadores a jubilarse antes, este dispondr de menos tiempo como activo para acumular fondos y, sin embargo, mucho ms tiempo como pasivo para consumirlos, por lo que necesariamente habr de reservar para el futuro una mayor proporcin de su renta ganada mientras dure su perodo laboral. Efecto Herencia, o aumento del ahorro individual con vistas a acumular riqueza para traspasarla a la siguiente generacin, compensando de esta forma la redistribucin intergeneracional que realiza el sistema de reparto de la Seguridad Social. Puesto que estos tres efectos actan en direcciones distintas y con intensidades diferentes, no es posible afirmar con rotundidad nada respecto al resultado final de la actuacin conjunta de los mismos sin el apoyo de complejos estudios economtricos y de carcter emprico. Finalmente, hay que advertir que existen autores tambin que, an reconociendo la existencia de una reduccin del ahorro, no le dan excesiva importancia, pues entienden que el estado cuenta con un repertorio suficientemente amplio de medidas para incentivarlo (estmulos fiscales, reduccin del dficit,..etc.), de la misma manera que tambin estn los que sostienen que, an suponiendo que el efecto final de la Seguridad Social sobre el ahorro sea depresivo, nada permite suponer que la revisin del sistema vaya a ser la forma ms acertada para revitalizarlo.

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4.3 Seguridad Social y Equidad. Aspectos generales La Seguridad Social, a la vez que un programa de ahorro obligatorio para la cobertura de determinadas contingencias, es un plan de actuaciones pblicas mediante las cuales el estado modifica la distribucin de rentas resultante del libre juego de la oferta y la demanda en el mercado competitivo. As, considerando las contingencias de las clases pasivas cubiertas, una visin posible de lo justo sera aquella segn la cual cada individuo obtuviese unas prestaciones estrictamente consonantes con sus aportaciones previas, de forma y manera que la relacin cotizaciones/pensiones diese un cumplimiento satisfactorio al Principio de Equivalencia. Sin embargo, lo que en la realidad ocurre no se ajusta a tales exigencias, sino que existen unas personas que reciben ms que otras, bien porque se jubilen antes o bien porque vivan ms que otros despus de jubilarse, al igual que existen otros colectivos cuyas prestaciones no slo son notablemente superiores a lo que previamente cotizaron, sino que la relacin entre ambas es inexistente; tratndose no obstante de hechos y circunstancias que en ningn caso deben ser considerados como defectos de funcionamiento del sistema de cobertura social, sino como consecuencias deliberadamente perseguidas por el mismo de acuerdo a la finalidad redistributiva que preside sus actuaciones, que, como es conocido, descansa en la idea de que aquellas personas peor situadas en la escala social deben recibir en funcin de sus necesidades y no segn lo que en su da pudieron aportar. 4.4 SEGURIDAD SOCIAL Y EQUIDAD INTERGENRACIONAL Como se ha indicado ya, el sistema de reparto de la Seguridad Social es, entre otras cosas, un mecanismo de transferencias de rentas desde la poblacin activa hacia las clases pasivas, que descansa en la confianza de que cuando los que ahora transfieren lleguen a la condicin de pasivos recibirn igual trato de los que para en-tonces integren las clases activas. En este sentido, el sistema puede ser considera-do como un contrato social que no difiere en nada del tradicionalmente vigente y se-gn el cul jvenes y adultos tienen la obligacin de mantener y asistir a sus mayo-res. Evidentemente, en un contexto de productividad y de estructura de poblacin ms o menos estables, el que una Seguridad Social con este planteamiento proporcione con generalidad un repertorio de prestaciones relativamente amplio no parece exce-sivamente preocupante. No obstante, es perfectamente comprensible que las actua-les tasas de natalidad y el mayor horizonte de vida, sumados a unas expectativas econmicas no excesivamente optimistas cuando no ciertamente angustiosas, hagan escasamente atractivo un sistema como ste para las generaciones ms j-venes, las cules ven como su incierta incorporacin a la clase activa lleva apareja-da, adems, el asumir el sostenimiento de un creciente colectivo de jubilados que, en opinin de no pocos ex- 13 -

pertos, puede hacer quebrar el sistema en un futuro no muy lejano. Ante este panorama no es de extraar que en los ltimos tiempos hayan proliferado las propuestas de medidas que intentan reequilibrar el sistema, tales como la de disminuir la tasa de sustitucin (relacin por cociente entre la pensin que se pasa a recibir y el ltimo salario recibido como activo) o aumentar las cotizaciones e impuestos presentes y futuros. De entre todas estas medidas con intencin re-equilibradora hay una con una evi-dente incidencia intergeneracional, y es aquella que propone reemplazar la actual tasa de sustitucin por una frmula que, en vez de relacionar las prestaciones a sa-tisfacer a cada jubilado con las bases de cotizacin de sus ltimos aos como acti-vo, se las relacionase directamente con las rentas del trabajo obtenidas por las ge-neraciones de activos presentes, que son en definitiva los que estn haciendo el es-fuerzo para sostenerlos. Esta solucin, en principio, permitira asegurar a la pobla-cin protegida mediante una prestacin cifrada por un porcentaje pactado de la ren-ta per cpita de las poblaciones activas sucesivas y, probablemente, se facilitara la asuncin de los cambios demogrficos que afecten a la relacin nmero de jubila-dos por cada activo ocupado, mantenindose por aadidura plenamente vigente el contrato social que histricamente ha servido de pauta filosfica. 4.5 Seguridad Social y Equidad Intrageneracional La otra perspectiva de la Equidad desde la que van a efectuarse algunas consideraciones en torno a los aspectos redistributivos de la Seguridad Social es la Equidad Intrageneracional. Es decir, los problemas distributivos que plantea la cobertura social dentro de una misma generacin. Como se infiere fcilmente de cuanto hasta aqu se ha dicho, a diferencia de lo que ocurre en los sistemas privados de cobertura de riesgos, en los que las prestaciones percibidas durante la jubilacin reflejan las tasas de rendimiento interno de sus aportaciones previas, el sistema pblico de proteccin concede por principio un trato notablemente ms favorable a aquellos sujetos que menores rentas obtuvieron durante su vida activa, pues les proporciona prestaciones que no guardan relacin con lo que aportaron; es ms, de hecho se suele proporcionar una renta mnima incluso a aquellos que nada cotizaron a lo largo de su vida activa. Es decir, que en lneas generales, y visto desde una perspectiva intrageneracional, el sistema de Seguridad Social proporciona unos beneficios por jubilacin que son decrecientes con el nivel de renta que como trabajadores en activo percibieron sus destinatarios. Debe no obstante destacarse de esta ltima aseveracin que a ella se llega tras una comparacin entre la distribucin de las cotizaciones satisfechas y la de prestaciones para cada nivel de renta, por ms que tal resultado haya de ser - 14 -

adecuadamente ponderado por una serie de considerandos de muy distinta ndole de entre hay que resear: Que a medida que aumenta el nivel de renta entre los jubilados aumenta tambin la proporcin de rentas de origen patrimonial, y estas son rentas que no forman parte de la base sobre la que se cotiza; lo que de no tomarse en consideracin podra sobrevalorar el grado de redistribucin que el sistema pblico alcanza La existencia de lmites mximos y mnimos de las prestaciones percibidas. Que los trabajadores con rentas del trabajo ms bajas, por lo general, han ingresado en la clase activa ocupada a una edad ms temprana, pues su perodo de formacin fue muy reducido, por lo que sus perodos de cotizacin son ms dilatados. Si a ello se aade el que, tambin por lo comn, sus perodos vitales como clase pasiva son bastante ms reducidos, se tendr que la tasa interna de rendimiento de su inversin en los programas de cobertura social es sensiblemente inferior a la obtenida sin tener en cuenta estas circunstancias. Tampoco es desdeable la importancia que a estos efectos tienen circunstancias tales como el estado civil del beneficiario, el hecho de que hayan trabajado ambos cnyuges o no, etc. De todas formas y a pesar de la incidencia que puedan tener factores como los apuntados, el sistema de Seguridad Social producen un efecto redistributivo intrageneracional que a los individuos con rentas altas, en trminos relativos al menos, les conduce a tasas de rendimiento interno de su inversin en el programa pblico bajas, por lo que siempre les interesara ms los planes privados. 5. PROBLEMAS ACTUALES DE LA SEGURIDAD SOCIAL: UN RESUMEN Los problemas que actualmente afectan a un sistema de cobertura social como el vigente en nuestro pas pueden ser escindidos en dos grandes bloques: los deriva-dos de su contemplacin desde una perspectiva econmica y los inherentes a su propia configuracin como sistema, si bien en no pocas ocasiones las interrelaciones existentes entre ambos impidan distinguir ntidamente a unos de otros. En trminos generales por lo menos, la causa ltima a la que cabe atribuir los problemas econmicos que padece la Seguridad Social no es otra que lo exiguo del crecimiento experimentado por las economa nacionales (ltimamente al borde del decrecimiento incluso), cuya principal secuela -elevadas tasas de desempleo- es tambin la causa principal del desequilibrio financiero del sistema, ya que provoca mayor necesidad de prestaciones a la vez que ocasiona una contraccin de las cotizaciones recabadas. Pero es que adems, este cre- 15 -

cimiento del desempleo o ausencia de una expectativa ms optimista sobre su evolucin futura se aade a un paulatino y constatable envejecimiento de la poblacin, resultado de la accin conjunta de la cada de la tasa de natalidad y del mayor horizonte de vida del que disfrutamos hoy, con lo que el en estos momentos preocupante coeficiente de dependencia (nmero de personas que sostiene cada ocupado), visto en su previsible progresin temporal, puede dar lugar al colapso del funcionamiento del sistema. En este contexto, la imperiosa necesidad de contar con mayores recursos juegan en contra de los costes laborales de las empresas, ya que la nica va de financiacin propia con que cuenta el sistema son las cotizaciones, tanto de los trabajadores como de los patronos, por lo que toda apelacin distinta a la de los presupuestos del estado pueden conducir a la economa nacional a las puertas de nuevos contingentes de parados que provocaran una espiral imposible de contener. Finalmente, en lo que se refiere a las deficiencias de configuracin funcional del Sistema, cuando menos, hay que hacer mencin cuando menos a lo tres siguientes: La gran desproporcin existente entre los gastos de la Seguridad Social en las distintas coberturas y la calidad de las prestaciones que efectivamente suministra, de la que los costes de estas ltimas son en buena medida su causa explicativa. Las numerosas desigualdades en las prestaciones que suministra, que adems de deberse a causas completamente dispares e injustificadas en muchos casos, son el origen de grandes bolsas de fraude y abuso en lo que se refiere a la adquisicin y conservacin de los derechos por parte de los beneficiarios. La carencia de infraestructuras adecuadas, as como la crnica insuficiencia de medios materiales, tcnicos y humanos con los que acometer con un mnimo de garantas las reformas en profundidad que el propio sistema viene reclamando en los ltimos lustros.

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Leccin 4 Los ingresos pblicos. Aspectos generales

1. INGRESOS PBLICOS: CONCEPTO Y CLASES Se entiende por Ingresos Pblicos al amplio y heterogneo conjunto de recursos que el sector pblico obtiene del sistema econmico para dar cobertura financiera a sus intervenciones en el mismo. Dicho conjunto est conformado como un todo o agregado de instituciones jurdico-econmicas de muy distinta naturaleza, de entre las que, en la actualidad, destaca por su importancia el impuesto en sus diferentes modalidades. Esta heterognea pluralidad de sus componentes exige iniciar el estudio de tal conjunto con una enunciacin mnimamente sistematizada de los mismos, cosa que a continuacin se hace, tomando para ello como referencia la clasificacin que en su da elabor R. Seligman (1869-1939) atendiendo al grado de libertad con que se satisfacen. As se tiene: Ingresos gratuitos. Que son los constituidos por las donaciones y otras transferencias librrimamente efectuadas por los particulares en favor del estado o cualquier otro ente pblico. Ingresos contractuales. Que son aquellos recursos que el sector pblico obtiene a cambio de algn tipo de contraprestacin, de la que, no obstante, el individuo siempre puede sustraerse, pues la misma no es en modo alguno de obligada recepcin para sus destinatarios potenciales. Dentro de este grupo cabe distinguir las siguientes categoras: Las rentas o rendimientos procedentes de los activos propiedad del sector pblico; rbrica que engloba a ingresos tales como los provenientes del alquiler o cesin de inmuebles y actividades econmicas de titularidad pblica, como, por ejemplo, las rentas obtenidas por un ayuntamiento por la cesin, para su explotacin, de un bosque municipal. Ingresos derivados de la enajenacin de activos de titularidad pblica; entre los que cabe citar a los obtenidos por actuaciones del sector pblico en los mercados burstiles o los procedentes de los procesos de privatizacin de servicios prestados por unidades del sector pblico. Los precios pblicos; que son los ingresos que el sector pblico recaba por la venta de bienes y servicios en el mercado por parte de las empresas de las que es titular. El endeudamiento pblico, que est integrado por aquellos recursos que los entes pblicos obtienen acudiendo al mercado de capitales como si de un particular se tratase, bien solicitando un emprstito directamente o

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bien concurriendo a los mercados especficos, siendo el ejemplo ms claro en este ltimo caso el de las emisiones de Deuda Pblica. Ingresos coactivos. Que son los que se derivan del poder de coaccin que detenta el estado, que es el que le faculta para imponerlos compulsivamente a los distintos agentes del sistema. En los pases avanzados son estos, y con notable diferencia adems, los recursos ms importantes dentro de la totalidad de los ingresos pblicos, pudindose distinguir dentro de este grupo tres grandes categoras: Los Ingresos de Poder Penal; que son aquellos recursos que obtiene el estado debido a su capacidad sancionadora de las conductas individuales, estando en consecuencia constituidos por una heterognea variedad de modalidades (multas, recargos, apremios...etc.). Los Ingresos de Dominio Pblico; que son los que proceden de la facultad inherente a la soberana del estado por la que detenta un derecho prevaleciente sobre el de propiedad privada y sobre el libre uso particular de sta, otorgndole por lo tanto la posibilidad (limitada) de ejercer el dominio efectivo sobre todo el territorio de la nacin y lo que en l hay, lo que incluye, adems del establecimiento de todo tipo de gravmenes, a la capacidad de expropiacin. Dentro de este grupo se incluyen un buen nmero de exacciones coactivas tales como los cnones, permisos, licencias, etc., cuya diferencia respecto a algunos de los ingresos tributarios que aqu se vern resulta siempre problemtica, pues en ltima instancia stos ltimos no son sino ingresos de Derecho Pblico o de Dominio Pblico tambin como con frecuencia nos recuerdan los tericos del Derecho Administrativo. Los Ingresos de Poder Fiscal o tributos; que son sobre los que vamos a centrar a partir de aqu. Los tributos se conceptan como ingresos pblicos de carcter coactivo en los que, por encima de cualquier otra, prevalece la finalidad contribuir a la financiacin de las actividades pblicas. Hasta tal punto esta finalidad constituyen el fundamento y su principal razn de ser, que la misma es la que informa a su propia denominacin, ya que la palabra tributo procede de la voz latina tribuere, que, literalmente, significa contribuir en su acepcin de cooperar o concurrir con otros al logro de un fin comn. De todas formas, y mantenindonos en este plano terminolgico, es preciso advertir que, an cuando es bastante frecuente utilizar la voz tributo como sinnimo estricto de impuesto, por ms que hasta no hace demasiado tiempo (principios del Siglo XX) se considerase que el impuesto era lo que pagaban los pueblos sometidos a algn yugo, mientras que contribucin era lo que pagaba un pueblo libre y soberano que, como tal, intervena en su fijacin y aplicacin, se trata de dos conceptos distintos, en los que uno (el impuesto) slo es parte integrante del otro (el tributo), pues son tres las modalidades de tributos que en la actualidad cabe considerar: los impuestos por un lado, que son con diferencia los tributos y an los ingresos pblicos ms im-2-

portantes hoy en da, y por otro, las tasas y las contribuciones especiales, que son modalidades de ingresos pblicos a las que nos referiremos en el ltimo tema de estos apuntes. 2. EL IMPUESTO: CONCEPTO Y ELEMENTOS INTEGRANTES En la actualidad, los impuestos son la principal fuente de ingresos pblicos de todos aquellos pases que cuentan con mnimo desarrollo social y econmico, tratndose adems de instituciones notablemente similares entre ordenamientos tributarios nacionales pertenecientes a un mismo patrn financiero o Sistema Fiscal, por lo que la nocin conceptualizadora que a continuacin se hace de ellos puede tomarse casi como universal. 2.1 Conceptualizacin El punto de partida para llegar a una definicin conceptual precisa y comprensible de esta institucin es la de considerarla como una simple transferencia o transmisin sin contraprestacin de valores econmicos entre dos sujetos (ms concretamente, de los particulares hacia el estado), cuyos trminos y condiciones se encuentran establecidos por una norma legal en la que concurren las siguientes especificidades: Sujeto activo. El sujeto activo de esta transferencia no es otro que el estado y los entes pblicos menores a l subrogados (gobiernos regionales, ayuntamientos...) destino de la misma, pues nicamente el estado detenta el Poder Fiscal que le legitima para su establecimiento y regulacin. Sujeto pasivo. En el otro extremo de la transferencia se encuentra su sujeto pasivo, que es toda persona -fsica o jurdica, pblica o privada, nacional o extranjera- que incurre en los supuestos previstos por la norma que regula al impuesto y, por ello, ha de cumplir con las exigencias formales y materiales que sta determina. Objeto material. Si bien a lo largo de la Historia han sido frecuentes las prestaciones personales y los pagos tributarios en especie (alguno de los cuales, como por ejemplo el servicio militar obligatorio, perviven en muchos pases y en otros como el nuestro estaban vigentes hasta no hace tanto), en la actualidad slo se concibe como una transferencia monetaria. Causa. sta es distinta segn la perspectiva desde la que se enfoque la relacin jurdico-tributaria que es el impuesto. Desde el punto de vista del Derecho se entiende que sta no es otra que la Ley, pues nicamente el Poder Legislativo es el que puede establecer limitaciones a la libertad y a la propiedad individual; mientras que vista tal relacin desde la perspectiva de la Economa financiera, la causa ltima del Impuesto no es sino la necesidad de recabar los recursos precisos para el desarrollo de las actividades pbli-

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cas. Obviamente, se trata de causas distintas por responder a visiones del impuesto distintas tambin Fines Todo impuesto participa de dos finalidades no excluyentes entre s: la recaudatoria o contributiva, consistente en allegar los fondos que precisa el sector pblico para el desempeo de sus funciones, y la ordenatoria, consistente en la modificacin de la conducta social y econmica de individuos y colectivos a travs de l, por ejemplo, la disminucin del consumo de tabaco debido al sobreprecio que supone un impuesto sobre l o, tambin, el establecimiento de impuestos a la importacin de ciertos bienes para hacer ms atractiva la oferta de los mismos de produccin nacional. Naturaleza. Dos son las notas esenciales que caracterizan a esta modalidad de ingreso pblico y lo diferencian de todas las dems tributos: la obligatoriedad con que se establece su cumplimiento y la ausencia de contraprestacin alguna por el mero hecho de satisfacerlo; siendo en particular la primera -el tratarse de una prestacin coactivamente exigida que limita la libertad y la propiedad individuales- la causa por la que su existencia, en las sociedades democrticas al menos, slo sea posible a partir de un acto legislativo expreso que le otorgue carta de naturaleza, es decir, a partir de la promulgacin de una ley que regule sus distintos elementos componentes. Definicin conceptual. Recogiendo esta notas caracterizadoras en un una nica proposicin es posible inferir una conceptualizacin sencilla del Impuesto que, de forma similar a como en su da hizo el hacendista alemn F. Neumark, cabe expresar como sigue: "Obligacin coactiva y sin contraprestacin de efectuar una transmisin de valores econmicos a favor del estado o de los entes menores a l subrogados en virtud de lo establecido por una disposicin legal que, adems, es la que regula las condiciones en que tal prestacin ha de concretarse". 2.2 El Impuesto y sus elementos integrantes Entendido entonces el impuesto como una obligacin pecuniaria ex-lege en la que no concurre para nada la voluntad del llamado a satisfacerla (de ah su nombre de sujeto pasivo) y cuya finalidad es subvenir a la financiacin de los gastos pblicos; procede ahora enumerar y describir brevemente los distintos elementos que permiten configurar la relacin jurdica en que se concreta. Tales elementos son agrupados por la doctrina financiera en tres categoras distintas: los elementos cualitativos, los personales y los cuantitativos. 2.2.1 ELEMENTOS CUALITATIVOS Y PERSONALES Dos son los elementos cualitativos del impuesto: su objeto imponible y su hecho imponible. El objeto de ellos es el pronunciamiento que hace la ley reguladora del impuesto que se est considerando de cul es la capacidad econmica que pretende someter a gravamen, mientras que el hecho es la

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enumeracin de todas aquellas hiptesis y circunstancias que, realizadas por una persona, automticamente dan lugar a la correspondiente obligacin impositiva. Es decir, que se trata en definitiva de dos elementos que la propia configuracin del impuesto exige que se impliquen mutuamente. En efecto, para poder establecer un impuesto lo primero que ha de hacer el legislador es sealar sobre qu elemento de la realidad social que represente capacidad contributiva va a configurar al mismo, es decir, se trata de responder a la pregunta de cul va ser la manifestacin de capacidad econmica que va a servir de excusa para establecerlo, sabindose en sentido que son manifestaciones o ndices expresivos de capacidad econmica, y por ello categoras susceptibles de convertirse en objetos imponibles, la renta, la riqueza o patrimonio y el consumo. Una vez establecido el objeto imponible del tributo, el siguiente paso es enunciar las distintas circunstancias en las que la capacidad econmica elegida como objeto imponible se vincula con una persona, dando lugar as al nacimiento de la obligacin tributaria correspondiente, cosa que se hace a travs de una seleccin de actos que, de ser protagonizados por sta, ponen claramente de manifiesto en ella tal capacidad. As, si, por ejemplo, se ha elegido como objeto imponible del impuesto a la renta, su hecho imponible viene obviamente dado por la obtencin de renta por parte del sujeto; si, en cambio, lo que se pretende es que determinadas formas de riqueza (ya sean inmuebles, joyas, o las que se crea oportuno), en tanto que manifestaciones sintomticas de capacidad econmica, sean causa justificativa de imposicin u objeto imponible, el hecho imponible de un impuesto con tal objeto de gravamen no puede ser otro que el de ser propietario o titular de tales elementos patrimoniales; y as sucesivamente como tendremos ocasin de comprobar al ir viendo cada uno de los distintos impuestos. Dado que la realizacin de alguna de las hiptesis recogidas en el hecho imponible por parte de una persona es lo que hace nacer en ella la correspondiente obligacin tributaria, algo en lo que no parece que haya de insistirse es en la gran importancia que tiene la precisa delimitacin de su hecho imponible en la configuracin de cualquier tributo. Pues bien, en orden a precisarla de la forma ms completa posible, la tcnica financiera viene efectuando esta delimitacin de dos formas distintas simultneamente: una positiva, mediante el enunciado de los supuestos de sujecin al impuesto de que se trate, y otra negativa, que consiste en la mencin expresa de aquellos actos, hechos y supuestos que en ningn caso conducen al objeto imponible, por ms que as lo pueda parecer; tratndose de dos formas complementarias de delinear los contornos precisos del hecho imponible de cualquier tributo. Aclaremos un poco ms este aparente galimatas mediante un ejemplo. El primer artculo de la Ley reguladora del IVA establece que su objeto imponible es el consumo, aunque, por tratarse de un impuesto indirecto como se ver, -5-

en lugar de dirigirse directamente a los consumidores para recaudarlo de ellos, lo que se hace es girar el gravamen sobre aquellos que efectan la entrega o prestacin con el fin de que adelanten el impuesto, y que ste se incorpore al precio de los bienes y servicios a fin de que sean sus consumidores finales los que lo soporten de manera efectiva. Pues bien, en relacin a los supuestos de sujecin y no sujecin que se viene explicando (es decir, con lo que est o no sujeto a gravamen), en la redaccin de su hecho imponible, la ley incluye como supuesto de sujecin a las entregas de bienes y prestaciones de servicios por parte de empresarios y profesionales, lo que supone que nace la obligacin de tributar por este impuesto en el momento en que el almacenista entrega al pastelero el harina que ste precise para elaborar sus productos o, tambin, en el momento en el que el transportista pone a disposicin del librero los envos que las editoriales le hacen y que ste va a vender a sus clientes. Ahora bien. De verdad cualquier entrega que haga un empresario en el desarrollo de su actividad tiene como fin su uso o consumo por el destinatario?. Pinsese por ejemplo en un minorista de vinos y licores que tiene su negocio en un local alquilado y cuyo nico elemento de inmovilizado en propiedad es una furgoneta para el reparto. Evidentemente, las entregas de bebidas que realice en el desarrollo de su actividad estn sujetas a IVA. Ms an, si lo que hace es vender la furgoneta porque va a adquirir otra mejor, tambin tal entrega est en principio sujeta a gravamen, pues, aunque no es una operacin habitual en l, la furgoneta va a ser usada (consumida) por un tercero y, adems, es una entrega asociada al desarrollo de su actividad empresarial. Ahora bien, supongamos que, por llegarle a la edad de jubilacin, esta persona decide vender todo su negocio a otra persona, es decir, las existencias que tenga en ese momento, la furgoneta y el derecho de contenido econmico consistente en el arrendamiento del local, seran tambin stas unas entregas sujetas a IVA?, porque lo que en principio hay que pensar es que el adquirente quiere estos elementos, no para consumirlos, sino para continuar en el ejercicio de la misma actividad. Pues bien, es aqu precisamente donde entra en juego la delimitacin negativa del hecho imponible; cuando, para aclarar la situacin, se establece de forma expresa en la ley lo que en ningn caso queda sujeto a gravamen por entenderse implcitamente que no forma parte del objeto imponible. En concreto, en el ejemplo de la entrega por jubilacin aludida, sta estara no sujeta en virtud de lo dispuesto en el apartado 1) a) del artculo 7 de la Ley del IVA, que es el que recoge los distintos supuestos de no sujecin al impuesto por no poderse apreciar en ellos la finalidad implcita sealada en su objeto imponible: el consumo. Tres integrantes ms completan la total configuracin del hecho imponible de cualquier impuesto: las exenciones al mismo, su consideracin temporal y su -6-

consideracin espacial. En lo que se refiere a las exenciones, estas suelen venir definidas en los manuales de Economa Financiera como disposiciones introducidas por el legislador en el ordenamiento del impuesto (generalmente en la redaccin del hecho imponible pero no necesariamente as) con la finalidad de que, actos o negocios plenamente sujetos al mismo queden liberadas por completo de tributacin efectiva, habindose de aclarar de inmediato que los supuestos de no sujecin a un impuesto a los que acabamos de referirnos y las exenciones del mismo, aunque tengan un mismo resultado final (la exoneracin de gravamen), son cosas sustancialmente distintas y con alcances muy diferentes respecto a otras facetas de la obligacin tributaria. En efecto, mientras que con los supuestos de no sujecin lo que se pretende es advertir de lo que en ningn caso est sujeto al impuesto que se est considerando por no formar parte de su objeto imponible; aclarando, matizando y perfeccionando los lmites de la propia exigencia tributaria, con las exenciones lo que se pretende es que actos o negocios que caen de lleno en las categoras que el impuesto pretende gravar, por una u otra razn (poltica social, incentivo econmico...), queden exoneradas de tributacin efectiva. As, tomando de nuevo la Ley del IVA, en su artculo 20, que es donde se regulan sus exenciones, se establece que la enseanza en sus distintos niveles quede exenta de gravamen. Estas exoneracin de gravamen sin embargo, a pesar de lo que a primera vista pueda pensarse, es completamente distinta a la advertida en el caso de la transmisin del patrimonio empresarial; pues mientras en el anterior estbamos ante una operacin que bajo ningn concepto puede considerarse consumo, que es lo que constituye el objeto imponible del IVA como se ha dicho, y por ello no se sujeta a gravamen, en el de la enseanza sin embargo estamos ante un supuesto claro de consumo, por lo que, como tal consumo que es, la prestacin del servicio que lo facilita es una operacin sujeta al impuesto de todas todas. Cosa distinta es que, dado que poltica y socialmente se entiende que este consumo debe ser incentivado (bien preferente), se decida que la prestacin del servicio que lo satisface, aunque sujeta a gravamen por formar parte del objeto imponible, se exonere de tributacin efectiva mediante su declaracin expresa de operacin exenta al impuesto, que es como esto se resuelve en la realidad. En cuanto a los otros dos integrantes del hecho imponible que restan, el elemento temporal se refiere, obviamente, al momento en que nace la obligacin tributaria o devengo del impuesto, que no es otro que en el que legalmente se produce el hecho imponible. Ahora bien, dado que la ley de cada impuesto conecta un efecto instantneo -el nacimiento de la obligacin tributaria- con la realizacin de un hecho que puede tener duracin distinta en el tiempo segn cul sea su objeto imponible (as, en el caso de la obtencin de renta, sta tiene lugar a lo largo de un perodo de tiempo, mientras que la adquisicin de un bien de consumo es un acto instantneo), ocurre que no todos los impuestos -7-

son iguales en cuanto al momento en que se produce su exigibilidad; por lo que la ley de cada impuesto puede establecer que tal conexin se produzca al inicio de producirse el hecho, en un momento intermedio, o despus de producirse el mismo. Por ltimo y en lo que a la consideracin espacial se refiere, algo que resulta ms que evidente es que la redaccin legal del hecho imponible debe de explicitar con toda nitidez los lmites geogrficos de la exigencia tributaria si es que los hubiera, mxime cuando es posible considerar impuestos cuyo mbito de aplicacin territorial, dentro de las fronteras de un estado, no son siempre el mismo sino que puede ser estatal, regional o, incluso, municipal. Finalmente, por lo que respecta a los elementos personales del impuesto, lo primero y ms obvio por lo que hay que empezar es por sealar que la concrecin del hecho imponible de cualquier impuesto est siempre vinculada a una persona determinada, ya sea sta fsica o jurdica, pblica o privada, nacional o no..etc.; siendo a esta persona, genricamente denominada sujeto pasivo de la relacin jurdico-tributaria, a la que legalmente corresponde el cumplimiento de las distintas obligaciones que el tributo comporta (pago, declaraciones, justificaciones documentales, etc.). Ahora bien, no son siempre tan simples las cosas como se acaba de enunciar, pues, adems del sujeto pasivo, y dependiendo de cul sea la modalidad de impuesto que se est considerando, o ms bien, de en qu consista su objeto y como se configure su hecho imponible, puede ocurrir que las obligaciones inherentes al mismo tengan dos tipos de destinatarios distintos: los sujetos pasivos y los contribuyentes. Los primeros son aquellos a los que la norma designa responsables de las distintas obligaciones que el impuesto comporta (declaraciones, liquidaciones, comprobaciones..etc.), mientras que los segundos son los que han de soportar de manera efectiva la carga econmica que el tributo lleva aparejada por ser los titulares de la capacidad econmica a la que se refiere el objeto imponible del impuesto en cuestin. En los impuestos directos y personales como el I.R.P.F, el contribuyente o titular de la capacidad sujeta gravamen -la renta- coincide con aqul al que su ley designa como responsable de las distintas obligaciones formales y materiales que le corresponden como sujeto pasivo (pago, justificacin de gastos...); sin embargo, en los impuestos sobre el consumo (el IVA por ejemplo), que son indirectos y de naturaleza real, se produce el desdoblamiento antes aludido, pues por un lado est el titular de la capacidad sujeta a gravamen y contribuyente efectivo del mismo -el consumidor-, y por otro quien ha de hacer frente a las obligaciones formales y materiales (declaraciones, pagos..etc.) o sujeto pasivo, que es el vendedor, siendo el nexo de unin entre ambos la traslacin de la carga impositiva que tiene lugar a travs del precio de la entrega de los bienes o de la prestacin del servicio.

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Adems de estas dos figuras a las que brevemente acabamos de referirnos, la ordenacin legal de los impuestos contempla una amplia variedad de responsables adicionales de las obligaciones tributarias (solidarios unas veces, subsidiarios otras, ocasionalmente mancomunados...), ya que las relaciones tributarias, en contra de lo que a primera vista cabra suponer, raramente son slo cosa de dos (deudor y acreedor). Asimismo, es en regulacin de los elementos personales donde se incluyen los preceptos relativos a aquellos aspectos que, an concerniendo a otros mbitos del derecho distintos al fiscal o tributario, tienen sin embargo mucho que ver con una adecuada delineacin de los responsables ltimos del tributo (domicilio a efectos fiscales, capacidad jurdica de obrar, ..etc.), acerca de los que sin embargo es imposible hacer generalizaciones tericas, pues los mismos vienen determinados por el marco jurdico general del pas que se est considerando. 2.2.2 ELEMENTOS CUANTITATIVOS Vistos los elementos que determinan el qu, el cmo y el quin de la prestacin tributaria, vamos a continuacin con los que establecen el cuanto, esto es, con aquellos que permiten cifrarla en trminos monetarios mediante una secuencia de clculos bsicos en la que irn apareciendo, sucesivamente, tres elementos distintos: las bases, los tipos de gravamen y las cuotas impositivas. Empecemos con las bases sobre las que se calcula el impuesto. Se entiende por base imponible de un impuesto a la cuantificacin de su hecho imponible mediante la aplicacin de los procedimientos valoradores contenidos en la propia norma reguladora del gravamen de que se trate, lo que equivale a decir que cada impuesto tiene su propio y especfico procedimiento de clculo, cosa por otra parte completamente lgica dado que cada impuesto tiene su objeto imponible y sus correspondientes supuestos de sujecin a gravamen, que son distintos a los de los dems impuestos del mismo sistema. El resultado habitual de esta cuantificacin es una magnitud expresada en dinero, dicindose entonces que el gravamen es un impuesto ad valorem. No obstante, tambin puede ocurrir, que las bases imponibles vengan cifradas en unidades de medida distintas al dinero (peso, volumen, grado alcohlico, etc.), surgiendo entonces un impuesto cuyo cifrado es completamente ajeno al valor monetario y que se conoce por las denominaciones impuesto unitario o, tambin, impuesto de suma fija. Son impuestos ad valorem el impuesto sobre la renta de las personas fsicas, el que grava el patrimonio posedo o los que se giran sobre el consumo en general (el IVA); mientras que los impuestos sobre las bebidas alcohlicas, las labores de tabaco y buena parte de los impuestos que gravan las importaciones son gravmenes cuyas bases no se expresan en trminos monetarios sino en magnitudes fsicas a las que se les hace corresponder una determinada cantidad de dinero en concepto de impuesto a pagar. -9-

Respecto al procedimiento de cifrar las bases, en la mayor parte de los pases suelen coexistir dos tipos: las evaluaciones directas por un lado, y por otro, las indiciarias o a tanto alzado. La diferencia entre ellas consiste en que, mientras que con las primeras lo que se persigue es la cuantificacin exacta de la capacidad sometida a gravamen, dndose as satisfaccin estricta a lo establecido en el hecho imponible, con los procedimientos indiciarios de lo que se trata es de, procurando la mxima facilidad de gestin administrativa del impuesto y su mayor sencillez de cumplimiento, cifrar lo mas aproximadamente posible la correspondiente base. Estos sistemas indiciarios estn particularmente pensados para cifrar las bases slo de determinados impuestos (I.R.P.F, I Sociedades e IVA como mximo) y, por lo general, se aplican slo a las operaciones y actividades protagonizadas por pequeas explotaciones, las cules, por lo elevado de su nmero dificultan y hacen tremendamente costosa la comprobacin y verificacin de las bases declaradas en los sistemas de evaluacin directa, optndose entonces por establecer un conjunto de ndices objetivos o mdulos directamente relacionados con la actividad econmica de que se trate y, a travs de ellos, cifrar las bases. As por ejemplo, en el caso de bares y otros pequeos negocios de hostelera, en vez de obtener la base del impuesto sobre la renta de sus propietarios a partir de la diferencia entre los ingresos y gastos habidos en el perodo impositivo, que sera la forma directa de cifrar las rentas obtenidas por ellos, lo que se hace es tomar como ndices de capacidad a una serie de mdulos (metros cuadrados de superficie del local, nmero de mesas y empleados, potencia elctrica instalada...) y asignarles un valor monetario individual (a tanto el m2, a cuanto la mesa, etc.), cifrndose as una base sencilla de cuantificar por el contribuyente, que no precisa de complicados clculos para llegar a ella, y verificable de forma fcil y barata por la administracin. Si bien es cierto que los sistemas de evaluacin directa de bases imponibles tienen unos costes de gestin elevados, tanto para la administracin como para los administrados, no menos cierto es sin embargo que son la nica garanta de que se cumplan en espritu y letra todas las exigencias implcitas del impuesto o, cuando menos, la fundamental de todas ellas, que es la Justicia; por lo que recurrir a los sistemas indiciarios debera quedar reservado para casos y muy concretos y siempre con carcter transitorio, entre otras razones porque, a pesar de lo que a primera vista pueda parecer, la relacin que guardan los mdulos o ndices que normalmente se utilizan con las capacidades econmicas que se pretenden gravar es bastante dbil, cuando no harto discutible; de manera que, al final, a lo que estos procedimientos tienden es a infravalorar las bases imponibles de manera sistemtica, introduciendo con ello en la regulacin del impuesto un mecanismo de discriminacin personal consistente en que a unos sujetos se les cifra con total exactitud el supuesto de sujecin en el que

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han incurrido, mientras que a otros que han realizado igual supuesto slo se les cifra de forma aproximada y siempre por debajo de su cuanta real. Una ltima observacin que cabe hacer es que raramente es la base imponible sobre la que aplica el tipo de gravamen, ya que lo normal es que, una vez calculado su valor, la regulacin del impuesto establezca una serie de minoraciones o reducciones en la misma que, tras aplicarlas, convierten a esta base imponible en base liquidable, que es la magnitud sobre la que efectivamente se gira el impuesto. Tales minoraciones tienen finalidades muy diversas (discriminar entre distintos tipos de rentas o de patrimonios, incentivar comportamientos econmicos o sociales, personalizar la carga de acuerdo a las circunstancias familiares del contribuyente, etc.), debindose sealar al respecto que, en la actualidad, es difcil encontrar impuestos que no cuenten con alguna de ellas en su regulacin. De todas formas y como es obvio, aquellos impuestos cuya normativa reguladora no incluya ninguna de tales minoraciones, presentan como peculiaridad que sus bases liquidable e imponible son la misma magnitud. El siguiente elemento cuantitativo del impuesto a considerar es el tipo de gravamen o tipo impositivo, que, cuando existe, pues no en todos los impuestos existe tipo impositivo, no es sino el porcentaje que se aplica a la base liquidable para cifrar el cuanta total que corresponde satisfacer por el impuesto en cuestin. Este tipo, dependiendo de la forma que adopte, da lugar a una u otra modalidad de impuesto como, con la ayuda de unas representaciones grficas muy sencillas, se explica a continuacin. T T

B T T

B - 11 -

En efecto, expresando la relacin de dependencia entre el impuesto (T) y la base sobre la que se gira (B) mediante la funcin T = f(B), la cual puede ser representada en el plano cartesiano midiendo en abscisas a las bases y en ordenadas al impuesto obtenido, cuatro son las posibilidades de impuesto que cabe considerar. En primer lugar, estn los impuestos en los que no existe tipo de gravamen, a los que se denomina de cuota fija o unitarios, pues en ellos la cuota a satisfacer no se relaciona para nada con el valor monetario de la base imponible. Esta variante, ya comentada con anterioridad, es la que se representa en el grfico n 1, siendo ejemplos de ella los impuestos sobre las bebidas alcohlicas, en los que el gravamen a satisfacer por ellas es una determinada cantidad por cada grado/hectolitro que tenga la bebida, el de las labores de tabaco, que se gira en razn a la cantidad de tabaco, etc. Si, por el contrario, el impuesto es un gravamen ad valorem, es decir, de los que cifran su base en unidades monetarias, ste puede configurarse de dos formas distintas. Como un gravamen proporcional, en el que el tipo impositivo es fijo o constante (T = t x B, en la que 0 < t < 1), resultando entonces una cuota que decrece o crece en igual sentido y medida que el decrecimiento o crecimiento de la base sobre la que se gira. Esto se representa en el grfico n 2. Como un impuesto progresivo, en el que el tipo de gravamen aumenta a medida que crece la base sobre la que se gira y disminuye a medida que decrece, con lo que el impuesto a satisfacer crece y decrece en mayor medida que lo hace la base. Esto se consigue estableciendo una escala de tipos en lugar de un nico tipo fijo como se ver algo ms adelante. Igualmente es posible concebir, tericamente al menos, un impuesto en el que el tipo de gravamen disminuyese ante crecimientos de la base, resultando as un impuesto regresivo. Los grficos 3 y 4 representan estas dos variantes. El ltimo elemento cuantitativo del impuesto a considerar son las cuotas impositivas. La primera de ellas es la denominada Cuota tributaria ntegra, que se define como la expresin cifrada de la obligacin impositiva correspondiente, y surge como resultado de aplicar los tipos de gravamen a la base liquidable. Generalmente, sta no es sin embargo la cifra que ha de satisfacerse por el impuesto correspondiente, ya que lo normal es que, al igual que ocurre con la base, se contemplen una serie de deducciones de la cuota ntegra que, tras su aplicacin, conviertan a sta en Cuota Tributaria Lquida, que es la que definitivamente cuantifica el importe de la prestacin tributaria. De la misma forma que en el caso de las minoraciones de la base, las deducciones de la cuota son

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muy variadas y, en ocasiones, se da la coincidencia en cuanto a las finalidades perseguidas con ambas. 2.3 La progresividad impositiva 2.3.1 CONCEPTO Y CLASES Se entiende por progresividad impositiva a la caracterstica o cualidad que distingue a ciertos impuestos ad valorem, en virtud de la cual, el ritmo al que aumentan o disminuyen los tipos impositivos a aplicar, y por consiguiente sus cuotas respectivas, es superior al ritmo con el que crecen o decrecen las bases sobre las que stos se giran. Es decir, que a diferencia de la simplicidad del impuesto proporcional, en el que el tipo impositivo es una constante positiva e inferior a la unidad, los impuestos progresivos presentan una tarifa o escala de tipos, la cul no consiste sino una graduacin de la base en intervalos de cierta amplitud a los que se hacen corresponder los tipos de gravamen que en cada caso hay que aplicar, tal y como indican los ejemplos algo ms abajo incluidos. La progresividad por otra parte no es nica, sino que son varias las modalidades de ella que se pueden considerar. As, segn sea el crecimiento experimentado por los tipos, la progresividad puede ser limitada o degresiva, que es la que tiene lugar cuando, siendo mayor el ritmo de crecimiento del tipo impositivo que el de la base, aqul va paulatinamente decreciendo a partir de un determinado nivel de sta o, alternativamente, ilimitada, que es cuando el crecimiento que experimenta el tipo impositivo es permanente, no vindose limitado por nada. Asimismo, cabe diferenciar otras dos variantes de progresividad atendiendo a cmo se establece la correspondencia entre tipos de gravamen e intervalos de base, distinguindose entonces entre la progresividad por clases y la progresividad por tramos o escalones, modalidades ambas de las se ofrece un ejemplo para su mejor comprensin. La progresividad por clases es cuando se fraccionan las bases liquidables en intervalos, hacindoles corresponder a cada uno de ellos un tipo que es el que, cuando hay que calcular la cuota, se aplica a la totalidad de la base liquidable. As, con una tarifa como la adjunta, a bases de 28.000 o 32.500 por ejemplo, el tipo a aplicar es 7%; o, si su cuanta es 35.100, el tipo a aplicar es el 9% Intervalos de base de 15.000 a 25.000 de 25.001 a 35.000 de 35.001 a 45.000 tipo 5% 7% 9%

Esta forma de aplicar una tarifa progresiva puede conducir sin embargo a una situacin tremendamente injusta. En efecto, con esta tarifa y una base de, por

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ejemplo, 24.998 , el tipo impositivo a aplicar es del 5%. Sin embargo, si la base fuese un poquito mayor, por ejemplo 25.002 , el tipo a aplicar sera del 7%; es decir, que con esta forma de progresividad, a un crecimiento mnimo de la base le corresponde el mismo cambio de tipo de gravamen que si el crecimiento experimentado por la base fuese equivalente a la totalidad del intervalo, producindose entonces una situacin que en el peculiar argot impositivo se conoce por la expresin "error de salto", o sobreimposicin que resulta por un incremento mnimo de las bases. Precisamente con el fin de evitar este fenmeno del error de salto, la progresividad se suele establecer por tramos o escalones, lo que no consiste sino en fragmentar la base que se est considerando en tramos de acuerdo a lo que marque la propia tarifa de tipos y, posteriormente, aplicar a cada uno de los tramos resultantes el tipo correspondiente. As, en el caso de una base de 35.700 y una tarifa como la anterior se procedera: a los primeros 25.000 se les aplica el 5%; a los siguientes 10.000 el 7% y a los ltimos 7.000 se les aplica el 9%; de esta forma se consigue una aplicacin efectivamente progresiva del impuesto y, a la vez, una proporcionalidad en el crecimiento de la presin fiscal dentro de cada tramo o escaln de base. De entre las diferentes formas de articular la progresividad que se acaban de apuntar, los impuestos progresivos ms habituales hoy en da (el IRPF por lo comn) se presentan por tramos o escalones y con la progresividad limitada a partir de un determinado nivel de base, quedando configurados con una tarifa o escala de gravamen similar a la que a continuacin se reproduce. B liquidable (hasta) 0 15.000 30.000 40.000 50.000 Cuota 0 0 2.250 5.250 9.000 B. liquidable (Resto) 15.000 15.000 15.000 15.000 En adelante Tipo 0 15,00 20,00 25,00 30,00

Como puede apreciarse, la tarifa de este impuesto se aplica a bases liquidables estrictamente superiores a 15.000 (por eso a este tramo de base se le denomina mnimo exento) y tiene en 50.000 el lmite a su crecimiento progresivo. En cuanto a los aspectos de los que nos informan cada una de las cuatro columnas que componen esta tarifa progresiva de tipos de gravamen, cabe decir: En la primera de ellas aparecen los extremos de los distintos tramos en que se ha fraccionado a la base liquidable, los cules pueden tener una amplitud constante o no. De hecho, en este ejemplo no se da tal constancia. En la segunda, se registran las cuotas tributarias ntegras correspondientes a cada uno de los extremos superiores en que se ha fraccionado la base li-

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quidable, lo que, entre otras cosas, permite comprobar que el impuesto es efectivamente progresivo. En la tercera se indica la amplitud del tramo de base liquidable cuyo rebasamiento hace pasar a un nuevo tipo de gravamen. Finalmente, la cuarta establece el tipo de gravamen aplicar a la base liquidable que marginalmente supera el extremo inferior del tramo correspondiente; de ah que se le denomine tipo de gravamen marginal. As, suponiendo que esta escala progresiva de tipos impositivos correspondiese al Impuesto sobre la renta, un individuo que en el ao hubiese obtenido una renta gravable de 35.000 habra de satisfacer el siguiente impuesto: Hasta 30.000 (extremo inferior), le corresponde una cuota de 2.250 Las restantes 5.000 que sobrepasan tal extremo inferior tributan marginalmente al 20%, lo que supone una segunda cuota de 0,2 x 5.000 =1000. La cuota total a satisfacer son 2.250 + 1.000 = 3.250 , siendo en consecuencia el tipo medio de gravamen 3.250/35.000 = 9,29 % haciendo el redondeo ms frecuente El que haya de calcularse as la cuota correspondiente a cada base liquidable en este tipo de impuestos ad valorem tiene como consecuencia que, para cada fraccin de base, existan dos tipos impositivos distintos: el tipo medio (tme) y el tipo marginal (tmg). El tipo impositivo marginal es la variacin experimentada por el tipo de gravamen ante una variacin infinitesimal de la base sobre la que se gira el impuesto, siendo por ello el que explcitamente figura en la escala de tipos (cuarta columna de la tabla del ejemplo); mientras que la relacin por cociente entre la cuota ntegra total y la base es a lo que se denomina tipo medio de gravamen. Es decir, que dada la funcin impositiva ya conocida T = f(B), estos dos tipos impositivos que acabamos de introducir quedan respectivamente definidos por las expresiones tme = T/B y tmg = dT/dB, 2.3.2 MEDICIN DE LA PROGRESIVIDAD Puesto que los impuestos ad valorem son una funcin del valor de la base sobre la que se giran [T = f(B)], su cualidad de progresivos es perfectamente cuantificable. Para ello basta recurrir a la denominada elasticidad recaudacinbase (ETB), que, como todas las elasticidades vistas en anlisis econmico, no es sino un ndice que permite medir la sensibilidad de la variable dependiente (aqu la cuota tributaria o impuesto recaudado) respecto a las variaciones experimentadas por la variable independiente (aqu la base sobre la que el impuesto se gira), pudiendo formalizarse tal concepto a partir de la funcin impositiva genrica que venimos utilizando [T = f(B)] por la expresin ETB = T/T ( ) B/B, que, en lmite, equivaldra a: B/T dT/dB; y puesto que dT/dB es el tipo

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marginal y B/T la inversa del tipo medio (T/B), la expresin de la elasticidad recaudacin base es tambin: ETB = tmg ( ) tme. Pues bien, son precisamente los valores que toma la elasticidad que acabamos de definir los que establecern el carcter progresivo, regresivo o proporcional del impuesto que se est considerando, pues si ETB > 1 el impuesto ser progresivo, si ETB < 1 es regresivo y si ETB = 1 es proporcional; lo cual, alternativamente, puede establecerse diciendo que si el tipo marginal es igual al tipo medio (tmg = tme) el impuesto es proporcional, si el tipo marginal es inferior al tipo medio (tmg < tme) el impuesto es regresivo, y que si el tipo marginal es superior al medio (tmg > tme) el impuesto es progresivo. Finalmente, otra cuestin relativa a la progresividad impositiva que merece la pena considerar es la que se refiere a las posibilidades de imperceptibilidad que tiene la articulacin de un impuesto progresivo. En efecto, en contra de lo que en principio cabra pensar, configurar un impuesto progresivo no es una tarea que forzosamente exija el diseo de su estructura de tipos impositivos crecientes, sino que es posible alcanzar cierto grado de progresividad en l con un tipo de gravamen constante, que es el correspondiente a los impuestos proporcionales, siempre que en su configuracin legal se establezcan minoraciones fijas de carcter general a aplicar en la base sobre la que se gira el impuesto, pues, como se razona a continuacin, el resultado al que conducen las mismas es a una elasticidad recaudacin base mayor que la unidad. En efecto, como se ha dicho antes, la elasticidad de un impuesto proporcional es igual a la unidad, ya que si la funcin impositiva es T = t x B, entonces ETB = (B/T) x dT/dB = (B/T) x t = [B/(t x B)] x t = 1. Ahora bien, como tras la aplicacin de la minoracin fija E, la base sobre la que se gira el impuesto ya no es B sino B E, siendo E > 0, la funcin impositiva pasar a ser entonces: T = t x (B E); con lo que la elasticidad recaudacin base ser ahora : ETB = (B/T) x dT/dB = (B/T) x t = [B/t x (B - E)] x t = B/(B - E), expresin esta ltima que siempre ser superior a la unidad por ser su numerador mayor que su denominador, con lo que, al ser ETB > 1, el impuesto, aunque de tipo fijo, resulta progresivo. Veamos esto mismo de una manera mucho ms sencilla a travs de un ejemplo. Supngase un impuesto del 25% a aplicar sobre una base que contempla, con carcter general, un mnimo exento de 1.000; siendo las bases a considerar de 2.000, 5.000 y 10.000 respectivamente. Pues bien, con tales datos, la aplicacin del impuesto arrojara los siguientes resultados:

B. Imponible

Mnimo exento

B. Liquidable

cuota ntegra

tipo medio

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2.000 5.000 10.000

1.000 1.000 1.000

1.000 4.000 9.000

250 1.000 2.250

12,50 % 20.00 % 22,50 %

Un simple vistazo al cuadro numrico del ejemplo permite constatar de inmediato que, a pesar de haber aplicado un impuesto de tipo fijo (T = 0,25 B), debido a la aplicacin de la minoracin fija de 1.000 unidades, los tipos medios efectivos de gravamen resultan crecientes con el crecimiento de la base imponible sobre la que se giran (12,5% para 2.000, 20% para 5.000 y 22,5% para 10.000), conduciendo as a un impuesto progresivo, al menos nominalmente. Es por ello que esta forma de progresividad es comnmente conocida como progresividad indirecta u oculta. 3. SISTEMA TRIBUTARIO. ALCANCES Y CONTENIDO Vistos las clases de ingresos pblicos que cabe considerar y en qu consisten, as como cules son los elementos configuradores del impuesto en tanto que principal modalidad de ingreso pblico en la actualidad, se concluye esta leccin con la definicin y breve descripcin de lo que es un ordenamiento tributario y cules son sus fundamentos y contenidos esenciales. 3.1 Sistema tributario. Deslinde conceptual Si bien es habitual utilizar como sinnimas estrictas las expresiones sistema fiscal y ordenamiento o sistema tributario (tambin cuadro o sistema impositivo), lo cierto es que ambas presentan alcances y contenidos diferentes que es preciso distinguir bien. As, sistema fiscal es la expresin con la que se designa al conjunto de relaciones bsicas y de instituciones de carcter jurdico y econmico que, supeditadas a la consecucin de determinados fines u objetivos, caracterizan con un cierto grado de permanencia la organizacin y el funcionamiento de la actividad financiera del sector publico de un pas o, mucho mas frecuentemente, de un conjunto de ellos. Es decir, que tenemos que, por un lado, el alcance de esta expresin afecta tanto a los ingresos como a los gastos pblicos y no solo a la de los ingresos tributarios como con frecuencia se piensa, y por otro, sus contenidos raramente se refieren a un nico pas o realidad nacional, sino que, por lo comn, con ella se alude a pautas de comportamiento financiero que afectan a conjuntos mas o menos homogneos de pases que se constituyen en su mbito espacial de aplicacin. Por su parte, ordenamiento tributario o, indistintamente, cuadro Impositivo, estructura tributaria o sistema impositivo son las expresiones con las que nos referiremos al conjunto ordenado de exacciones coactivas del Poder Fiscal del estado y de relaciones tcnicas e institucionales de interdependencia de stas con los dems integrantes del Sistema Fiscal, cuya misin fundamental es pro-

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porcionar los recursos precisos para el desarrollo de las actividades publicas y coadyuvar en la ordenacin de los comportamientos sociales y econmicos de los distintos agentes del sistema; conceptualizacin acerca de la que ha de llamarse la atencin sobre tres aspectos distintos. En primer lugar, que el ordenamiento tributario no es sino una parte del Sistema Fiscal; mas concretamente, aquella cuyos contenidos son los ingresos derivados de la soberana fiscal del estado. En segundo lugar, que adems se trata de un conjunto ordenado; es decir, que su contenido no es el de un mero agregado de figuras impositivas mas o menos numerosas y variadas, sino el de una diversidad de ellas sistematizadas y perfectamente ensambladas de acuerdo a una serie de principios que la doctrina financiera ha ido consolidando a lo largo del tiempo. Y, por ultimo, que el sistema tributario, adems de por el conjunto sistematizado de gravmenes, est integrado por una serie de elementos y relaciones institucionales que son los que le permiten materializar y dar cumplimiento efectivo a sus cometidos. Estos elementos y relaciones institucionales a los que se acaba de aludir se refieren principalmente al marco jurdico en que han de desenvolverse las interacciones entre los sujetos activo y pasivos de las obligaciones tributarias, y que se concreta en toda una serie de procedimientos administrativos mediante los que se aplican los tributos con las debidas garantas, tanto para unos como para otros, lo que significa una pormenorizada reglamentacin de las diferentes actuaciones pblicas tendentes a la liquidacin, comprobacin y recaudacin de los impuestos, as como una serie garantas que aseguren los derechos de los contribuyentes; tratndose de una faceta del sistema tributario que, salvo los aspectos normativos que un poco mas adelante se apuntan, aqu no va a ser objeto de consideracin en absoluto, pues ello es mas propio del estudio de la actividad financiera desde la perspectiva jurdica y no la econmica, que es por la que aqu nos hemos decantado. 3.2 Finalidades y principios del ordenamiento tributario Se entiende por Principios de la Imposicin a los preceptos, directrices u orientaciones fundamentales del ordenamiento tributario, cuya formulacin permite enjuiciar la bondad y racionalidad de ste en orden a facilitar la consecucin de las grandes finalidades a las que aspira el Sistema Fiscal de toda sociedad mnimamente desarrollada, que como se sabe son tres: una finalidad de carcter fundamentalmente tica aunque con un evidente contenido econmico y jurdico cul es la Justicia, y dos finalidades de contenido fundamentalmente econmico cules son la asignacin eficaz de los recursos y el crecimiento econmico estable.

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Como es fcil de suponer, estos principios impositivos, en tanto que fundamentos normativos sobre los que se asienta la construccin y el funcionamiento del ordenamiento tributario, han sido y son objeto de innumerables compilaciones y ensayos sistematizadores, destacando por encima de todos ellos la revisin que de los mismos public en 1970 el eminente F. Neumark, que es de la que directamente se han extrado la resumida seleccin de ellos que a continuacin se ofrece y que presentamos dividida en dos grandes grupos: los principios fundamentales por un lado, y por otro, los de gestin o administracin eficiente. 3.2.1 PRINCIPIOS IMPOSITIVOS FUNDAMENTALES Son estos unos ideales poltico-tributarios cuya justificacin y asentamiento se encuentra en los objetivos y finalidades sociales de carcter general a los que la estructura tributaria del Sistema Fiscal pretende supeditarse, siendo los de mayor relevancia los siguientes. Principio de Suficiencia. Si bien el significado inmediato de la Suficiencia parece referirse a que el volumen de recursos obtenido por el cuadro impositivo del Sistema Fiscal ha de permitir el normal desenvolvimiento de las actividades de ste, ello solo es cierto en parte, ya que una de las ms importantes exigencias que comporta el cumplimiento de este Principio es la de la variedad de modalidades impositivas con la que el cuadro tributario ha de contar, la cul tiene como finalidad principal el que el monto total de ingresos pblicos tengan como procedencia todas las categoras econmicas de la realidad social (objetos imponibles) posibles, aunque eso s, debidamente armonizadas entre ellas a fin de que la necesaria diversidad impositiva no derive en una prolija multiplicidad de exacciones sin la menor posibilidad de gestin racional. Principio de Flexibilidad. El cumplimiento de este Principio exige que el Sistema Fiscal posea unos mecanismos de exaccin tributaria tales, que permitan la mxima adecuacin entre el ritmo de obtencin de los ingresos pblicos y la dinmica de la actividad econmica del sistema, evitando con ello que la obtencin de los recursos necesarios para el desarrollo de las actividades pblicas se convierta en un obstculo o elemento retardatario de los logros de la propia actividad financiera del sector pblico. Principio de Equidad. El concepto de Equidad es un concepto polivalente que hace referencia a una forma de interpretar las normas jurdicas, ms que literalmente, de acuerdo a unos esquemas ideales de Justicia; lo que en el mbito impositivo supone dar satisfaccin plena y simultanea a dos ideas/exigencias fundamentales: la Equidad Horizontal; ideal que supone dar igual tratamiento a los iguales, lo que comporta la generalidad del impuesto, y la Equidad Vertical; ideal que exige tratar de forma desigual a los - 19 -

desiguales ajustando esta desigualdad de trato a las desigualdades realmente existentes, tratndose as de una acepcin de equidad que, frente a la anterior, descansa en la idea de discriminacin. Principio de Neutralidad. Este Principio incorpora la idea de que el cuadro de exacciones tributarias del Sistema Fiscal debe hacer mnimas, tanto en nmero como en amplitud, las interferencias y distorsiones relativas a las decisiones individuales que se refieran a la produccin y el consumo, as como a las condiciones en que el mercado alcanza el equilibrio en la asignacin eficiente de recursos. Los Criterios de Reparto. En este caso se trata de los preceptos normativos bsicos sobre los cuales descansa la distribucin formal de las cargas pblicas entre los distintos colectivos de la sociedad. Tales criterios son dos: el de Equivalencia o Principio del Beneficio y el de Capacidad de Pago y son objeto de tratamiento aparte algo ms adelante. 3.2.2 PRINCIPIOS DE GESTIN EFICIENTE Se trata en este caso de postulados normativos a los que la doctrina normalmente atribuye inferioridad de rango o subordinacin respecto a los anteriores, hasta el extremo de que no pocos tratadistas los denominan significativamente mximas administrativas. La funcin de estos principios es orientar la composicin y el funcionamiento de la estructura tributaria del Sistema Fiscal, por lo que deben entenderse como los criterios con arreglo a los cuales se deben establecer y/o modificar las diferentes relaciones de interdependencia de tal estructura. Los ms importantes de estos principios son los que siguen. Principio de Congruencia. La estructura tributaria ha de estar configurada de forma que la combinacin de modalidades impositivas elegida constituya un todo homogneo en cuanto a los objetivos, evitando as la aparicin de superposiciones tributarias y lagunas en la imposicin, es decir, capacidades econmicas que tributen mas de una vez y otras que no sean contempladas nunca como objetos imponibles. Principio de Transparencia. Las normas de carcter tributario han de elaborarse de manera que excluyan al mximo las dudas de los contribuyentes y los administradores en lo que respecta al cumplimiento de sus respectivos derechos y obligaciones, evitndose todo tipo de arbitrariedades, libertades interpretativas y dificultades de clculo de las diferentes magnitudes que cifran a las diferentes exacciones impositivas. Principio de Practicabilidad. Las distintas modalidades impositivas que integran la estructura Tributaria, as como sus respectivas regulaciones lega- 20 -

les, se tienen que articular de modo que sean fcilmente comprensibles por el contribuyente medio, as como tienen que ser lo ms sencillos posibles de gestionar por la administracin tributaria. Principio de Continuidad. Las disposiciones contenidas en las normas legales de carcter tributario deben perdurar razonablemente a lo largo del tiempo; esto es, no deben experimentar modificaciones sino despus de amplios intervalos de tiempo y, en la medida en que ello sea posible, insertas en el marco de reformas impositivas de carcter general. Principio de Economicidad. La construccin de la Estructura Tributaria y la articulacin de las correspondientes relaciones de interdependencia entre sus elementos integrantes han de llevarse a cabo de manera que los gastos vinculados a la aplicacin, recaudacin y control de las exacciones tributarias sean los mnimos posibles. 3.3 Clases de impuestos Contemplado el impuesto desde perspectivas temporal y espacial amplias, la variedad de gravmenes que es posible considerar en un anlisis terico es, adems de numerosa, notablemente heterognea, por lo que, antes de afrontar el estudio de cada una de las variedades impositivas en particular, lo ms adecuado parece comenzar con una relacin mnimamente sistematizada y lo ms completa posible de tales variantes. Ahora bien, dado que el esfuerzo que exigira aprenderse tal sistematizacin no guarda relacin alguna con la utilidad que ello proporcionara, alternativamente se concluye el tema enunciando y describiendo brevemente los ms importantes rasgos caracterizadores de los distintos impuestos que cabe considerar, de manera que, cuando sean utilizados para calificar a cada impuesto en particular, se sepa en todo momento de que se est hablando. En este sentido entonces, digamos que los diferentes impuestos que cabe considerar pueden ser directos o indirectos, reales o personales, peridicos o accidentales, "ad valorem o unitarios y, tambin, en funcin del ndice de capacidad elegido como objeto imponible de los mismos. En lo que se refiere a la diferenciacin entre impuestos directos e indirectos, es sta una forma de calificar a los tributos que goza ya de una considerable antigedad, pudindose establecer la misma a partir de tres criterios distintos: Atendiendo al criterio administrativo de la proximidad recaudatoria, es decir, si el impuesto es exaccionado directamente del sujeto pasivo, dndose as la ya comentada identidad entre l y el contribuyente, o, por el contrario, si

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ello se produce a travs de una persona interpuesta entre el contribuyente y la administracin tributaria. Atendiendo a si la manifestacin de la capacidad de pago que justifica el establecimiento del impuesto (objeto imponible) est apreciada de forma directa a travs de lo que el sujeto ingresa o posee o, por el contrario, a travs de manifestaciones sintomticas o indirectas tales como el consumo u otras aplicaciones de renta. Atendiendo a cmo computa la Contabilidad Nacional el impuesto que se est considerando, esto es, si la magnitud que cifra al hecho Imponible a nivel agregado se establece a coste de factores o, por el contrario, a precios de mercado. Por su parte, la diferenciacin personales/reales se establece en funcin de si el impuesto, a la hora de cifrar la correspondiente obligacin tributaria, tiene o no en cuenta las circunstancias personales y familiares del obligado a su pago; por lo que tambin es frecuente utilizar en estos casos los calificativos de subjetivo y objetivo para calificar al impuesto que se est considerando. En cuanto a la diferenciacin peridicos/accidentales, como su propia denominacin informa, se establece sobre la base de si el hecho imponible del tributo es recurrente o, por el contrario, ocasional. As, el hecho imponible de impuesto personal sobre la renta se reproduce peridicamente (por lo general todos los aos), mientras que el que grava al consumo (el IVA) solo tiene lugar cuando se produce la operacin sujeta a gravamen (una entrega de un bien o una prestacin de servicios). Por ltimo, como ya se ha dicho en el epgrafe anterior, se dice que un gravamen es "ad valorem" cuando su base imponible viene cifrada en trminos de valor (unidades monetarias), mientras que se considerar unitario (tambin denominado de suma fija o a tanto alzado) cuando la base imponible viene cifrada en magnitudes diferentes al valor (peso, volumen,...etc.) Por ltimo, por lo que se refiere a la diferenciacin de impuestos sobre la base del elemento de la realidad social que se constituye en ndice expresivo de capacidad contributiva, cabe hablar de tres grandes categoras: los impuestos patrimoniales, los girados sobre la renta y los impuestos al consumo, tambin denominados impuestos sobre el gasto, variantes con cuya breve resea se cierra el apartado, el epgrafe y tambin la leccin. El Patrimonio o Riqueza (el Capital, si se utilizan trminos estrictamente econmicos) es uno de los indicadores de capacidad contributiva de mayor antigedad de cuantos cabe considerar, y ello por dos razones: una, porque es el ms elemental de todos cuantos se puedan utilizar (quien ms riqueza o patrimonio posee es tambin quien mayor capacidad de contribuir tiene y viceversa), y la segunda, porque es el ms fcilmente controlable, en buena medida debido a su elementalidad. Ambas notas -sencillez de justificacin y facilidad de control-, permiten explicar como ya en tiempos de los Romanos existan im- 22 -

puestos de carcter patrimonial (los que gravaban la tenencia de esclavos, o los que se establecan sobre cierto tipo de tierras), as como el que tales impuestos tuviesen una rpida difusin y asentamiento en los distintos Sistemas Fiscales a lo largo del perodo que va desde finales del Sigo XV al Siglo XVIII; observndose sin embargo como a partir de las primeras dcadas del Siglo XIX comienza su declive y prdida de importancia en los distintos cuadros tributarios, hasta llegar a los momentos actuales, en los que salvo excepciones (impuestos sobre las transmisiones patrimoniales y sobre la propiedad inmueble), en la mayor parte de los pases estas figuras son historia. Por su parte, la renta ha sido hasta hace poco considerada como el ndice de capacidad de pago ms idneo y adecuado para la consecucin de las distintas finalidades del Sistema Fiscal y, en consecuencia, el principal criterio de capacidad contributiva con el que deba regirse cualquier sociedad que aspirase a ser reconocida como civilizada y mnimamente desarrollada. Tan generalizada y buena opinin es debida a que, desde un punto de vista estrictamente terico al menos, la renta es un ndice de reparto objetivamente cuantificable y subjetivamente referible a su receptor, pues su cifrado se basa en el clculo contable de los distintos flujos que afluyen al individuo. Por otra parte se trata de una medida de Capacidad de Pago que, adems de permitir la articulacin del gravamen en torno a las circunstancias personales del contribuyente, se ajusta notablemente bien a las exigencias impuestas por los grandes Principios Impositivos (Suficiencia, Flexibilidad.. etc.), razn por la cul ha gozado y goza de tanto predicamento entre tericos, administradores pblicos y administrados. Finalmente y por lo que respecta al Gasto hay que decir que se trata de un ndice de capacidad de pago probablemente tan antiguo en la historia como el Patrimonio, aunque los fundamentos normativos de su presencia en los actuales sistemas fiscales se reconozcan en los planteamientos formulados hace algo ms de 300 aos por Hobbes, segn el cual, los ciudadanos han de ser gravados, no en funcin de lo que tienen o producen, que en definitiva no es sino el reflejo de lo que aportan al fondo comn, sino en funcin de lo que detraen de tal fondo de bienes y servicios que el colectivo es capaz de generar, es decir, en funcin de lo que consumen o, ms exactamente, de lo que gastan.

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Leccin 5 Teora general del impuesto

Prembulo Bajo la convencional denominacin de Teora general del impuesto, manuales y programas lectivos de esta materia vienen dedicando una parte importante de los mismos a los cuatro siguientes aspectos relativos a ella: La descripcin de la relacin jurdico-tributaria y el anlisis de sus distintos elementos configuradores. La distribucin formal del impuesto, esto es, el estudio de los criterios conforme a los cules cabe repartir la carga que comporta; cuestin que tambin es conocida como el problema de la distribucin de los costes pblicos. La distribucin material del impuesto o Teora de la Incidencia impositiva. Los costes asociados a la imposicin. El primero de estos cuatro asuntos es el que da contenido al tema anterior, restando en consecuencia la explicacin de los otros tres. Ahora bien, dado que tanto el tiempo como la extensin que exigira una exposicin medianamente completa de ellos, en especial de los dos ltimos, son bastante ms de lo que aqu podemos disponer para ambos, limitaremos los contenidos de este tema a describir, resumidamente y de la forma menos indigesta que sea posible, en qu consisten cada uno de ellos y no mucho ms. 1. LA DISTRIBUCIN FORMAL DE LA CARGA TRIBUTARIA 1.1 la Justicia o Equidad como problema fiscal Uno de los problemas ms antiguos que se le viene planteando a cualquier sociedad en tanto que colectivo organizado, es el de cmo repartir entre sus integrantes el coste de aquellas actividades emprendidas en beneficio de todos y de las que, en principio y a primera vista al menos, nadie se beneficia particular o especialmente. Tal controvertida cuestin es conocida entre los tericos de la economa y las finanzas pblicas como el problema del reparto de la carga tributaria o, tambin, como el de la distribucin formal de los costes pblicos, y es un asunto que, a lo largo de la Historia, se ha revelado como elemento generador de numerosas y nada pacficas conmociones sociales de todo tipo (revoluciones, movimientos independentistas..), trascendiendo as su inters el mbito de lo estrictamente financiero.

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Como se sabe, la justicia y la asignacin eficiente de los recursos, junto al crecimiento econmico estable, son las finalidades bsicas que presiden la accin de gobierno en las sociedades modernas, siendo por ello tambin los criterios conforme a los cuales stas plantean y construyen sus distintos entramados institucionales, entre otros, sus respectivos ordenamientos tributarios. Centrndonos ahora en la justicia y el impuesto, algo en lo que aparentemente al menos todo el mundo esta de acuerdo es en que el coste de las actuaciones emprendidas en beneficio de todos debe ser atendido por cada uno en su justa parte, siendo ello vlido para todo tipo de colectividad, desde los componentes de una comunidad de vecinos hasta los integrantes de una entidad supranacional como pueda ser la Unin Europea, as como para todos aquellos gastos no divisibles en que las mismas incurran. Ahora bien, el hecho de que estemos unnimemente de acuerdo en que todos tenemos que contribuir a lo que en justicia nos corresponde, no resuelve absolutamente nada respecto a cul ha de ser el criterio conforme al que efectuar tal reparto de obligaciones, ya que mientras, por una parte, la exigencia fundamental que todos ponen o ponemos para llegar a l es el de que sea justo y equitativo, simultneamente, todos y cada uno de nosotros tenemos y sostenemos nuestra propia y particular idea de lo que ha de entenderse como justo y equitativo a estos efectos, pues la categora normativa que en este caso se toma como referente -la Justicia- carece de una definicin precisa de aceptacin universal, viniendo su definicin como meta social condicionada por los juicios de valor prevalecientes en cada momento. Una solucin para obviar este aparente callejn sin salida podra ser la aplicacin del criterio de la igualdad absoluta de todos los ciudadanos ante la financiacin de las actividades pblicas, pues ello permitira establecer una frmula de reparto harto simple: dividir el coste total de las mismas entre el nmero total de ciudadanos, siendo el resultado de tal cociente lo que cifrara las aportaciones individuales. Tal forma de cuantificar la participacin individual en los gastos colectivos sin embargo, adems de una interpretacin muy tosca y radical de la igualdad, ha sido y es un criterio de distribucin de cargas fuertemente contestado debido a su absoluta falta de equidad. Es ms, de hecho, el mismo, ha sido fuente generadora de todo tipo de conflictos sociales cuando se ha recurrido a l, incluso en tiempos no tan lejanos. En efecto, el ltimo episodio notable que atestigua cuanto se acaba de decir nos lo proporciona la experiencia britnica del Comunity Charge, mas conocido como Poll Tax. Fue ste un impuesto de capitacin que introdujo el gobierno de Margaret Tatcher en las haciendas locales de Escocia en 1989 y que al ao siguiente extendi a Gales e Inglaterra su mbito de aplicacin; aunque hubo de ser derogado en abril de 1991 en toda la nacin debido a las numerosas y multitudinarias protestas que suscitaba, las cules adems, con bastante frecuencia, solan terminar en episodios de violencia abierta, tal y como recordarn aquellos que vivieron tales fechas y se puede comprobar en cualquier hemeroteca. -2-

Descartada entonces la igualdad absoluta como criterio de distribucin de la carga tributaria, por ms que peridicamente siempre hayan existido y existan autores que pretendan reverdecerlo, los dos criterios que los tericos de la imposicin han venido manejando desde los tiempos de las primeras formulaciones de los economistas Clsicos son el Principio del Beneficio, tambin denominado de Equivalencia, que proclama que un sistema fiscal es equitativo slo en la medida en que cada individuo contribuya a las financiacin de las actividades pblicas de acuerdo al inters (beneficio) que para l tengan dichas actividades, y el Principio de Capacidad de Pago, segn el cul cada individuo debe contribuir a las cargas colectivas de acuerdo con, o en funcin de, su propia capacidad para hacerlas frente. Tal dualidad de principios ya desde antiguo viene siendo rechazada, pues para bastantes tericos (y segn no pocos de ellos, incluso para el propio A. Smith) ambos principios no son sino las dos caras de la misma moneda, pues en tal sentido interpretan el prrafo de La Riqueza de las Naciones de A. Smith (1723-1790) en el que el clebre autor britnico alude a estos principios, el cul literalmente reza: ...los sbditos de cualquier estado deberan contribuir al sostn del gobierno en una proporcin tan cercana como fuera posible a sus respectivas capacidades; es decir, en proporcin a los ingresos que respectivamente disfrutan bajo la proteccin del estado (Libro V, volumen 2, de la edicin espaola del Fondo de Cultura Econmica de 1958). 1.2 El principio del beneficio Se trata en este caso, de un criterio de reparto de las carga tributaria en el que subyace una nocin conmutativa de la justicia, preconizndose por ello en l la existencia de una equivalencia (de ah su nombre) entre los impuestos y otros pagos satisfechos por los ciudadanos y las prestaciones que estos reciben del sector pblico, intentando con ello trasladar al mbito de las actuaciones pblicas los procedimientos asignadores y los principios de funcionamiento del mercado en la fijacin de los precios, que, como es sabido, son unos criterios simples y claros de comprensin as como un alto grado de aceptacin social. Si bien sus formulaciones iniciales se deben a los primeros economistas clsicos del XVIII y a los filsofos polticos britnicos del XVII (en particular Locke y Hobbes), fueron sin embargo los marginalistas italianos de las primeras dcadas del Siglo XX los que mejor desarrollaron y justificaron los alcances y contenidos de este principio. En concreto, fue Mazzola (1878-1940) el primero en establecer que el planteamiento adecuado del reparto de las cargas fiscales pasaba porque cada individuo satisficiera un precio-impuesto igual o equivalente a la utilidad marginal que personalmente derivaba de los servicios pblicos prestados por el estado; ahora bien, como esta solucin no es automtica como ocurre con el mercado y los bienes privados porque el Impuesto viene de-3-

terminado por el plan presupuestario, la nica solucin posible para que se pueda mantener tal equivalencia es la de que el Estado, de manera unilateral, intente aproximarse lo ms posible a las preferencias individuales y subjetivas de los ciudadanos en la provisin de bienes y servicios pblicos. Por su parte, el tambin italiano Antonio de Viti di Marco (1892-1956) se mantiene igualmente dentro de la corriente contractual de la imposicin, afirmando a este respecto que el deber de pagar impuestos por los ciudadanos viene indefectiblemente acompaado del deber del estado de proveer los servicios pblicos correspondientes. Ahora bien, dado que los servicios pblicos presentan como notas definitorias su indivisibilidad y el desconocimiento de su demanda potencial (inaplicabilidad del principio de exclusin, conjuncin de oferta y no revelacin de las preferencias individuales por ellos), el primer problema que ha de resolverse es el del cifrado de tales consumos individuales y, posteriormente, determinar la cuanta exacta a aportar por cada individuo, estableciendo De Viti dos hiptesis en el intento de dar respuesta a estas cuestiones: a) Todos los ciudadanos son demandantes de bienes y servicios pblicos. Lo que, dicho en trminos ya utilizados aqu, indica que estos bienes y servicios forman parte de los esquemas de preferencia individual de todos los sujetos. b) La renta individual es el mejor ndice del consumo de los bienes y servicios pblicos por parte de cada sujeto. En efecto, para De Viti los bienes pblicos pueden verse desde dos pticas diferentes: tienen un valor instrumental en la produccin privada (son factores de produccin) y, adems, son bienes y servicios complementarios de otros bienes y servicios de produccin privada. As por ejemplo, una carretera es un factor de produccin en tanto que va de transporte y, a la vez, un bien complementario de la utilizacin del automvil. Este planteamiento le permite establecer una relacin directa entre la renta individualmente obtenida y la utilizacin o consumo de bienes y servicios pblicos. Pues bien, a partir de estos supuestos y aceptando la hiptesis bsica de la Escuela Marginalista de que la utilidad marginal de la renta es decreciente, De Viti llega a la conclusin de que como mejor se da satisfaccin al Principio Impositivo del Beneficio es a travs de la imposicin progresiva sobre la renta, en el sentido de que, al hacer equivaler el impuesto al precio, con la progresividad lo que se consigue en ltima instancia es una discriminacin de los precios (o impuestos) de los servicios pblicos que, como advierte De Viti en sus supuestos iniciales, no a todos satisfacen en igual medida. Si en vez de la imposicin progresiva se estableciera la imposicin proporcional lo que el estado estara consiguiendo es la uniformidad del precio de los servicios pblicos a pesar la distinta utilidad que de estos derivan los diferentes ciudadanos. -4-

De todas formas, la utilizacin de este criterio de reparto en la realidad, aunque slo sea parcialmente, se encuentra muy constreida, ya que slo es practicable cuanto mayor es la elasticidad de demanda de los bienes o servicios pblicos considerados, ms concentrados se encuentren los beneficios o utilidades en sus consumidores y menores sean los costes de recaudacin de las correspondientes exacciones; lo que deja reducida su aplicacin al mbito de las tasas y las contribuciones especiales que, como en su momento se ver, se trata de dos tributos que, a pesar de ser coactivos, tienen sin embargo naturaleza contractual, por lo que el concepto de justicia subyacente en ellos carece de dimensin redistributiva. 1.3 El principio de capacidad de pago Como ha quedado dicho, lo que este criterio postula es que cada ciudadano contribuya a la financiacin de las actividades pblicas en funcin de su propia capacidad para ello. Es decir, que mientras que el Principio del Beneficio, descansando en un concepto conmutativo de Justicia, lo que trata es de determinar simultneamente la cantidad de servicios pblicos a prestar y la parte de financiacin de los mismos que a cada uno corresponde, el Principio de Capacidad de Pago, partiendo de una nocin redistributiva de la Justicia y conocido el coste total de las prestaciones pblicas, lo que pretende es repartir con Justicia tal coste total, teniendo bien claro en todo caso que la solucin adoptada ha de dar cumplida satisfaccin a las dos acepciones de la Equidad Contributiva: La Equidad horizontal, que es la que exige que las personas en iguales condiciones econmicas sean tratadas tributariamente igual, y La Equidad vertical, que impone que los desiguales tengan un trato tributario desigual y ajustado a las desigualdades existentes entre ellos. Los primeros enunciados de este Principio son anteriores al de Equivalencia pues se remontan al S. XVI, siendo dos las cuestiones relativas a l han suscitado alguna polmica en el debate doctrinal: la de cmo ha de entenderse la Capacidad Contributiva en las personas por una parte, y por otra, cules son los indicadores expresivos de dicha capacidad, que son los asuntos de los que a continuacin nos ocupamos. En relacin a cmo ha de entenderse la capacidad contributiva en las personas, a pesar de la advertida antigedad del Principio, no fue sin embargo hasta J.S. Mill (1806-1873) cuando se encauza el debate hacia su solucin terica, consistiendo sta en la lnea argumental de que, si hemos de ser todos iguales ante la Ley, indefectiblemente tambin lo tenemos que ser ante el impuesto; ahora bien, dadas las exigencias que imponen cada una de las dos acepciones de la Equidad Tributaria, dicha igualdad slo es posible si el sacrificio personal que el impuesto ocasiona es igual para todos.

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Este argumento no dejaba de presentar el gran inconveniente de tener que dar contenido al concepto de igualdad de sacrificio, cuestin esta que no qued resuelta hasta algunos aos despus del fallecimiento de gran liberal britnico. En efecto, en los primeros aos del S. XX, Edgeworth y Cohen Stuart, cada uno por su lado inicialmente, se replantean esta cuestin e intentan dar un contenido operativo a la Igualdad de Sacrificio, llegando a establecer a tal fin tres acepciones distintas de la misma: el sacrificio igual absoluto, el sacrificio igual proporcional y el sacrificio marginal igual. La primera de ellas implica que cada contribuyente ha de satisfacer un impuesto que le ocasione una desutilidad igual a la experimentada por los dems ciudadanos, o lo que es lo mismo, que la utilidad de las unidades de renta que el impuesto detrae sea igual para todos; esto, en trminos analticos, suponiendo que la utilidad es funcin de la renta U (y) y designando al impuesto por T, puede expresarse: U (y) - U (y - T) ha de ser igual para todos los ciudadanos. El sacrificio igual proporcional implica por su parte que cada contribuyente pague un impuesto que le ocasione un sacrificio que, proporcionalmente referido a la utilidad de su renta antes del gravamen, sea igual al de cualquier otro ciudadano; es decir, que lo que esta acepcin exige es que la utilidad de las unidades de renta sustradas por el impuesto guarde la misma proporcin, respecto a la utilidad de la renta antes de gravamen, para todos los individuos; o sea que [U (y) - U (y-T)]/U (y) ha de ser igual para todos los sujetos. Finalmente, lo que exige el sacrificio marginal igual es que cada contribuyente pague un impuesto tal que el sacrificio de la colectividad sea mnimo, lo que equivale a decir que las unidades de renta posedas tras el impuesto han de reportar igual utilidad individual a todos los ciudadanos; esto, que lleva implcito la asuncin de la tesis de la propiedad aditiva de las utilidades individuales, puede expresarse: d U (y-T)/d (y-T) ha de ser igual para todos los sujetos. En cualquier caso, slo la imposicin progresiva sobre la renta personal es la nica modalidad impositiva capaz de verificar cualquiera de las tres acepciones de la igualdad de sacrificio mencionadas. En cuanto al otro gran asunto sobre el que se ha polemizado al debatir este Principio -cmo apreciar la capacidad de pago-, el acuerdo ha sido siempre unnime a la hora de considerar como los fundamentales, que no nicos, a la renta, la riqueza y al consumo; siendo en el momento de pronunciarse por uno de ellos cuando surgen las desavenencias; aunque justo es reconocerlo, prcticamente desde su formulacin definitiva por A, Smith y J.S Mill hasta hace relativamente bien poco, las manifestaciones directas de capacidad, y de manera especial la renta, era la opcin que gozaba de un acuerdo de los tericos, sino unnime, si francamente mayoritario. Esta preferencia mayoritaria por las manifestaciones directas de capacidad contributiva a la hora de instrumentalizar las polticas impositivas, de manera paulatina pero claramente perceptible tambin, comenz sin embargo a dejar de ser tan mayoritaria en los primeros aos de la segunda mitad del S. XX, pasando a estar fuertemente contestada por un amplio sector de la doctrina a raz de la Crisis del Petrleo de los -6-

aos setenta del pasado Siglo, que es tambin cuando la Justicia en la distribucin de la renta y la riqueza comienza a ceder terreno como finalidad prioritaria en las sociedades occidentales frente a la Asignacin Eficaz de los recursos. Tal cambio en las pautas financieras de las sociedades occidentales, claramente perceptible en las realidades presupuestarias de nuestros das, no son bice para que el principio de Capacidad Contributiva, sustento terico de los procesos de personalizacin de la carga tributaria en estas mismas y, por ello, argumento fundamental para que en sus ordenamientos tributarios se tenga al impuesto progresivo sobre la renta personal como su principal figura impositiva, haya sido abandonado por completo, tal y como cierto papanatismo dominante quiere hacernos ver. Antes bien al contrario, sus muchos aos de predominio en el pensamiento financiero y en su praxis cotidiana, hacen de l para muchos un principio irrenunciable de cualquier sociedad democrtica. 2. LA DISTRIBUCIN MATERIAL DE LOS COSTES PBLICOS 2.1 Incidencia impositiva: concepto y clases Visto el fenmeno tributario desde la perspectiva del comportamiento econmico individual, el que el impuesto sea un pago coactivo que haya de hacerse sin obtener ninguna contraprestacin directa o mnimamente individualizable, provoca en l una variada gama de modificaciones en su conducta y en la organizacin de sus actividades mediante la traslacin o desplazamiento de la mayor proporcin de ella que sea posible hacia otros agentes, que no tienen otra finalidad que minimizar la carga que legalmente le corresponde soportar. Obvio es decir que, en la medida en que tales modificaciones de la conducta econmica individual se generalizan, se va poniendo en marcha una larga y compleja secuencia de efectos econmicos que, de manera directa en unos casos, e indirecta en otros, van a ir afectando al consumo, al ahorro, a la productividad, al nivel de empleo y, en general, a las distintas variables macroeconmicas; terminando as por modificar la distribucin de la renta, la eficiencia de la asignacin de los recursos y la estabilidad econmica del sistema en su conjunto. En este contexto, se entiende por Incidencia Impositiva a la parte de la Teora General del Impuesto que indaga, con las herramientas y la lgica del razonamiento del Anlisis Econmico, cules son los agentes del sistema que, de manera real y efectiva, soportan la carga que comporta el impuesto, as como en qu proporcin se distribuye entre ellos, o lo que es lo mismo, el estudio de los cambios resultantes en la renta real disponible asociados a una modificacin impositiva. Es decir, que de lo que en definitiva se trata es de considerar las modificaciones que experimentan la renta real y los precios rela-

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tivos del sistema, en tanto que consecuencias finales de una larga y compleja cadena de efectos econmicos que la alteracin impositiva desencadena. Enunciado en qu consiste la incidencia impositiva, de inmediato ha de advertirse que lo recogido en esa nocin conceptualizadora no es sino una definicin propiamente dicha de la misma, pues en tal enunciado nada se dice en relacin a las pautas con las que se lleva a cabo tal anlisis, siendo ello debido a que no existe una incidencia impositiva, o ms bien un nico anlisis de incidencia, sino varios. En efecto, si bien el fin ltimo de todo anlisis de incidencia es el esclarecimiento de los cambios resultantes en la distribucin de la renta real disponible a consecuencia de una alteracin impositiva, como por un lado pueden considerarse diferentes tipos de distribucin de renta (la personal, la funcional, la espacial etc.), y por otro, el anlisis puede acometerse con pautas metodolgicas, no ya distintas, sino incluso alternativas, en modo alguno cabe hablar de de un anlisis de incidencia, sino de distintos tipos cuyas principales diferencias son las que resumidamente se glosan a continuacin. La primera diferenciacin entre incidencias a tener en cuenta es la existente entre la incidencia legal y la efectiva. Se entiende por incidencia legal, tambin denominada formal o de impacto, a la primera etapa de la cadena de reacciones que el establecimiento del impuesto pone en marcha, por lo que de ella slo cabe decir que su estudio carece del mnimo inters desde la perspectiva econmica, salvo, claro est, que slo se est considerando el muy corto plazo, ya que se refiere a aquellos efectos provocados en aquellos a los que la regulacin del impuesto define como sujetos pasivos o responsables del mismo. Por su parte, la incidencia efectiva es la que centra su inters en la secuencia de efectos econmicos que la alteracin impositiva trae consigo, pudiendo ser inicialmente definida como la diferencia entre la distribucin de renta real disponible en una inicial situacin sin impuesto y la resultante del proceso de ajuste que tiene lugar tras la modificacin impositiva que se ha introducido. El nexo de unin y, a la vez, de diferenciacin entre ambos tipos de incidencia, lo constituye el fenmeno de la traslacin impositiva, trmino con el que se designa al proceso mediante el cual la carga derivada de un impuesto se va desplazando entre los distintos agentes del sistema, como resultado de los esfuerzos de los contribuyentes por minimizar la parte de ella que, individualmente, han de soportar. Esta traslacin tiene en el sistema de precios el mecanismo a travs del cual se produce, por lo que presenta dos modalidades: la traslacin hacia adelante, que es cuando la carga se trasmite hacia los consumidores va precios de los bienes finales, y la traslacin hacia atrs, que es cuando la carga se transmite hacia los productores va cantidades demandadas y precios de los inputs adquiridos. Otra diferenciacin habitual de incidencia es la que distingue entre absoluta, diferencial y de presupuesto equilibrado. La incidencia absoluta de un impues-8-

to, tambin conocida como especfica, intenta medir los cambios en la distribucin de la renta real por l ocasionados, suponindose que se da la constancia o inalteracin absoluta de las dems variables presupuestarias, razn por la cual, a pesar de su ms que evidente elementalidad, no resulta la medida ms adecuada de incidencia, pues, por definicin, da la espalda a alteraciones que el impuesto induce en otras variables presupuestarias que, con total seguridad, repercuten a su vez en cualquier tipo de distribucin de la renta que se considere. Por su parte, la incidencia diferencial es una variante ideada por Musgrave que consiste en considerar los cambios resultantes en la distribucin de la renta asociados a una determinada alteracin impositiva, cuando, de manera simultnea, se produce otra alteracin que compensa cuantitativamente a la anterior; por ejemplo, se sustituye un impuesto por otro distinto pero con igual volumen de recaudacin. Finalmente, la incidencia de presupuesto equilibrado intenta medir las alteraciones en la distribucin de renta ocasionados por el Presupuesto, tomado ste como un todo no escindible, pues en este caso lo que se considera es el efecto de una alteracin impositiva que se acompaa de una alteracin en el gasto pblico de signo contrario, de forma que el presupuesto siga manteniendo idntico saldo. Obvio es decir que, de estas tres modalidades que se acaban de definir, el anlisis de incidencia absoluta es el ms sencillo, pero tambin el menos til; el ms ambicioso, pero tambin el ms complejo, es el anlisis de incidencia de presupuesto equilibrado; siendo el anlisis de incidencia diferencial, por simple reduccin, la modalidad de anlisis que prevalece en los estudios de incidencia que en la prctica se llevan a cabo. An sabiendo que la modalidad de incidencia a la que por lo general nos referiremos ser la efectiva establecida en trminos diferenciales, al efectuarse su estudio utilizando los mtodos propios del anlisis econmico de equilibrio, se podr entonces hablar, adems de las categoras anteriores, de dos enfoques distintos: la incidencia en modelos de equilibrio parcial, en los que, siguiendo las pautas vistas en Anlisis Microeconmico, lo que se hace es aislar un mercado concreto y analizar en l los cambios resultantes de las modificaciones impositivas que interesen, y la incidencia en modelos de equilibrio general, en los que lo que se hace es considerar los distintos efectos, directos e indirectos, ocasionados al conjunto interrelacionado de mercados y agentes econmicos por las alteraciones impositivas que interesen. En cualquier caso, y por razones de simplicidad, ambas variantes del anlisis de incidencia suelen acometerse en trminos de esttica comparativa; es decir, comparando una situacin inicial de equilibrio con otra, tambin de equilibrio, a la que se accede tras producirse los oportunos ajustes que suceden al cambio impositivo introducido. Como es obvio, esta perspectiva supone que la nueva situacin de equilibrio se alcanza instantneamente, lo que, a su vez, entraa la constancia en el tiempo de las ofertas de capital y de trabajo del sistema.

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Las variantes de incidencia hasta aqu definidas no agotan, ni mucho menos, las posibles formas de acometer este tipo de anlisis. As, entre otras mucho menos conocidas, el estudio de la incidencia impositiva puede llevarse a cabo desde las siguientes cuatro perspectivas: la espacial, que es la que se centra en la distribucin territorial de la renta; la temporal, la cual, desarrollada en trminos dinmicos y no de esttica comparativa, indaga en los efectos redistributivos entre las distintas generaciones de una misma realidad nacional supranacional; la funcional, que es la perspectiva desde la que se estudian los efectos redistributivos de las alteraciones impositivas en lo que a los distintos componentes de la renta se refiere (salarios, beneficios, intereses, etc.) y, por ltimo, la personal, cuya atencin se centra en la redistribucin de la renta que entre perceptores de ella pertenecientes a distintos estratos poblacionales. 2.2 Incidencia en los modelos de equilibrio parcial Como se acaba de explicar, en este caso de lo que se trata es de aislar un mercado y considerar cul es la secuencia de efectos y el resultado final provocado en l por una alteracin impositiva concreta. Debido precisamente a esta exigencia de aislar el mercado que interese, la utilidad del anlisis, as como la validez de las conclusiones que de l se obtengan, sern mayores cuanto ms concreto sea el problema tributario a analizar y ms pequeo sea el mercado que se estudia. Asimismo, para que este tipo de anlisis pueda efectuarse y sus resultados tengan alguna relacin con lo que en la realidad ocurre han de cumplirse tres exigencias: Que la respuesta de la oferta de factores en los mercados no afectados directamente por la alteracin impositiva considerada sea insignificante; lo que implica una escasa movilidad de factores en el sistema, as como que el tipo de gravamen que se est considerando no sea excesivamente elevado. Que las demandas de los bienes y servicios no afectados directamente por la alteracin impositiva no deben verse concernidas por las alteraciones en los precios del mercado en el que tiene lugar el impacto tributario; lo que supone la ausencia de sustitutivos de los bienes objeto de tributacin. Por ltimo, que el gasto de la recaudacin derivada en la alteracin impositiva, debe llevarse a cabo de forma neutral, esto es, sin alterar sustancialmente las funciones de oferta y demanda, tanto de los mercados y sectores directamente afectados por la exaccin como los complementarios o sustitutivos, lo que entraa que la recaudacin del impuesto establecido suponga una proporcin mnima respecto al total de ingresos presupuestarios. 2.2.1 SINOPSIS DE LA SECUENCIA DE EFECTOS Aceptadas tales premisas, supngase el establecimiento de un impuesto de tipo de gravamen fijo sobre el consumo de un bien intercambiado en un mercado de competencia o, alternativamente, la modificacin al alza de alguno ya exis- 10 -

tente, pero que, en cualquiera de los dos casos, el tributo recaiga en los oferentes. Tal hecho, de manera inmediata, encarecer en trminos relativos el bien en cuestin en una cuanta equivalente al valor del impuesto, lo que provocar una cada de su demanda, que ser mayor cuanto ms elevada sea la elasticidad precio del bien. Tal reduccin de la demanda inducir a los oferentes a modificar el precio del bien a la baja, llegndose as a un nuevo equilibrio en el que tanto demandantes como oferentes han modificado sus posiciones de partida. Ello viene a poner de manifiesto que la carga del impuesto, al final del proceso descrito, se reparte (redistribuye) entre los agentes intervinentes de manera distinta a como la configuracin del impuesto haca prever que iba a repartirse: soportada en su integridad por el consumidor final. De todas formas, como as descrito, el fenmeno en cuestin puede resultar algo abstruso, vamos a tratar de aclararlo algo ms mediante su explicacin grfica. Supngase entonces el mercado competitivo de un bien de consumo que se encuentra en equilibrio. Tal situacin viene dada grficamente como se sabe por la interseccin de las funciones iniciales de oferta (S0) y demanda (D), dando lugar al precio (PE) y a la cantidad (XE). S1 S0 T PD PE PS D

X1

XE

Supngase ahora que el estado establece un impuesto de suma fija, de importe (T) por unidad, al consumo del bien y lo hace recaer en los oferentes para que estos lo repercutan a los consumidores a travs del precio. Debido a repercusin del impuesto por los oferentes, los demandantes percibirn como si, grficamente, se hubiese producido un desplazamiento de la funcin de oferta paralelamente a si misma (S1) en una distancia (T). Ante tal percepcin, estos, cuyos gustos y preferencias por el bien, sus sustitutivos o sus complementarios no se han visto en absoluto alteradas, reaccionarn a este mayor precio constriendo la cantidad demandada; lo que grficamente se explica mediante el desplazamiento a lo largo de su funcin de demanda (D) hasta que am- 11 -

bas funciones (D y S1) se intersecten de nuevo, dando lugar as a una nueva cantidad de equilibrio X1. Por lo tanto, el resultado final del proceso desencadenado por el establecimiento del impuesto es una nueva situacin de equilibrio en el mercado que, a diferencia de lo que caracterizaba al anterior -un precio y una cantidad-, ahora va a presentar una nica cantidad de equilibrio con dos precios por unidad distintos: el satisfecho por los demandantes (PD) y el efectivamente percibido por los oferentes (PS), siendo la diferencia entre ambos el impuesto (T) por unidad recaudado por el estado. Es decir, que, a pesar de que el estado, cuando estableci el gravamen, decidi que su destinatario fuese el demandante, al final de las reacciones que el mismo ha generado su carga se ha distribuido entre ambos agentes. 2.2.2 INCIDENCIA IMPOSITIVA: ALTERACIN DE LAS HIPTESIS Ante este resultado, y con la intencin de que sean los consumidores los que, efectivamente, soporten su carga, el estado decide aplicar el gravamen directamente a estos y prescindir de los oferentes. Para ello, imaginemos que lo que hace el estado es colocar en los puntos de venta del bien a un recaudador que, cada vez que un demandante adquiere el bien, le exige inmisericordemente el impuesto (T) por cada unidad del mismo que adquiere.

S PD PE PS T D1 0 X1 XE D0

Esta es la situacin que nos explica el segundo grfico. Como ahora son los demandantes los que pagan ms por lo mismo, lo que el oferente percibir es que la funcin de demanda (D0) se ha desplazado paralelamente a si misma hasta situarse a una distancia (T) de la inicial (D1). Como es obvio, esta percepcin les har a ellos desplazarse a lo largo de su funcin de oferta (S) hasta alcanzar un nuevo punto de corte con la nueva funcin de demanda D1, determinando as una nueva cantidad de equilibrio X1. - 12 -

Bien, la conclusin salta a la vista. De nuevo, el equilibrio alcanzado tras el impuesto comporta una nueva cantidad y dos precios, el de demanda y el de oferta, dndose de nuevo tambin un reparto del impuesto entre ambos intervinientes en el mercado. Con lo que, si a algo hemos llegado aqu, es a que el hecho de que el impuesto se distribuya entre los agentes del mercado es completamente independiente del lado que el estado elija para aplicarlo, o lo que es lo mismo pero dicho en trminos algo ms rigurosos, que la incidencia econmica de un impuesto nada tiene que ver con su incidencia legal. En efecto, son las elasticidades precio de la oferta y la demanda el factor condicionante principal de dicho reparto, en el sentido de que cuanto ms rgida sea la demanda, o ms elstica la oferta, mayor ser la proporcin de impuesto que soportarn los demandantes, y viceversa, cuanto ms elstica sea la demanda, o ms rgida la oferta, mayor ser la proporcin de impuesto que, al final, soportarn los oferentes. Tal es lo que se conoce como la Ley de Dalton, que es la que establece que la carga de un impuesto sobre una mercanca se reparte entre oferentes y demandantes en la proporcin existente entre las elasticidades de oferta y demanda del bien gravado, y que slo en los casos extremos de elasticidades de oferta o demanda infinitas o nulas, es cuando tiene lugar la incidencia del 100 por 100 sobre uno de los dos lados del mercado. 2.2.3. GENERALIZACIN DEL RAZONAMIENTO Como ocurre con casi todos los fenmenos que se explican a travs del Anlisis Econmico, siempre existe la posibilidad de que ms de uno se plantee si esto realmente es as en cualquier caso, o si es que se ha llegado a tal conclusin slo por los supuestos de partida establecidos. Pues bien, vamos a destinar lo que resta de epgrafe a ver como el resultado al que se llega con los supuestos advertidos se mantienen aunque se modifiquen, y mucho adems, los supuestos iniciales. Para ello veamos qu ocurre cuando el impuesto al consumo del bien se establece siendo el mercado un monopolio de oferta, suponiendo, por razones de sencillez grfica, que se trata de un gravamen de suma fija directamente aplicado sobre los demandantes. Al igual que en el caso anterior, partimos de una situacin de equilibrio, en la que el monopolista atiende a una funcin de demanda (D0) de la que deriva su funcin de ingresos marginales (IMG0). Con tales datos y dada su estructura de costes (grficamente representados por las funciones de costes totales CMT y costes marginales CMG), el monopolista fija como produccin que maximiza sus beneficios X , pues nicamente en ella es en el que se da la condicin de
E

equilibrio de que los ingresos marginales igualen a los costes marginales. Esta produccin X es absorbida por el mercado al precio P segn indica la funcin
E E

de demanda, dando lugar a que el monopolista obtenga un beneficio por uni- 13 -

dad medido por el segmento BC, que es el que cifra la diferencia existente entre los ingresos medios y los costes totales medios para tal nivel de produccin. Este beneficio por unidad, multiplicado por la cantidad total intercambiada (segmento OX ), cifra el beneficio total (rea ms obscurecida).
E

CMG PE B CMT C

IMG0 0

D0

XE

As las cosas, el establecimiento del aludido impuesto de suma fija al consumo tiene como consecuencia inmediata que el monopolista perciba como funcin de demanda, no la funcin D0, que es la que realmente existe en el mercado, pues no hemos introducido hiptesis alguna sobre la modificacin de las preferencias, los precios de sustitutivos y complementarios o la funcin de produccin del empresario, sino otra D desplazada paralelamente a s misma hacia el
1

origen de coordenadas en la cuanta del impuesto (T), que, como es lgico, ha arrastrado en su desplazamiento tambin a la funcin de ingresos marginales, que ha pasado a ser IMG . Obviamente, la reaccin del monopolista ante
1

este nuevo escenario no va a ser otra que la de intentar alcanzar de nuevo el nivel de produccin que maximice sus beneficios, cosa que nicamente lograr all donde se iguale su nueva funcin de ingreso marginal (IMG ) y sus costes
1

marginales (CMG), lo que, grficamente, tiene lugar para la cantidad X , que es

A

la que se corresponde con el punto de interseccin A. Tal produccin X1 ser absorbida por el mercado, segn indica la funcin de demanda realmente existente en l (D0), al precio P , el cual difiere del efectivamente percibido por el
D

monopolista (PS) en la cuanta del impuesto de suma fija.

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CMG PD PE PS

CMT

T
IMG1 IMG0

D1

D0

X1 XE

Es decir, que, al final, el resultado de este proceso ha sido que, tras el establecimiento del impuesto, no slo ha disminuido la cantidad demandada y se ha elevado el precio pagado por los consumidores, sino que, adems, y en contra de lo que habitualmente se piensa, el monopolista tambin se ha visto afectado, pues tras la alteracin impositiva percibe un precio inferior por unidad de producto, vende menos cantidad y su beneficio es tambin menor al que obtena antes del establecimiento del gravamen. Es decir, que como ya se haba concluido en el anlisis de incidencia en el mercado de competencia, tambin en el caso de los monopolios la carga que comporta el impuesto se distribuye entre ambos agentes; dndose igualmente que es la elasticidad precio del bien objeto de intercambio el elemento de ponderacin con mayor peso en el desenlace final de todo el proceso distributivo, siendo sin embargo irrelevante el mercado o el impuesto que se considere. 3. COSTES DE EFICIENCIA DE LA IMPOSICIN 3.1 Introduccin Vamos ahora con la cuestin que an resta por considerar de las que decamos en la introduccin que se ocupa la Teora General del Impuesto: la del coste de eficiencia del tributo o problema del exceso de gravamen. La idea que subyace en este nuevo asunto, ntimamente ligado al de la incidencia impositiva visto en el epgrafe anterior, es que los costes en que se incurre por cumplir las obligaciones tributarias van ms all del volumen de recursos que el estado detrae a los contribuyentes al recaudar los impuestos, - 15 -

pues, como se daba por hecho ya en los lejanos tiempos de A. Smith (S. XVIII), su establecimiento y pago, adems de otros costes a los que ms adelante se aludir, distorsiona las decisiones econmicas de los agentes sociales y altera las condiciones en las que se desarrollan las actividades econmicas en general, de manera que, al final, las prdidas de utilidad provocadas por la modificacin impositiva introducida son superiores a las estrictamente atribuibles a la prdida de capacidad econmica ocasionada por el pago del impuesto propiamente dicho. Un ejemplo, similar a los utilizados por H.S. Rosen en su prestigioso manual, facilitar la comprensin de la idea que se acaba de enunciar. Supngase a un individuo que, todos los das, antes de retirarse a su casa, tiene la costumbre de tomarse un par de cervezas en una cervecera concreta; supngase adems que, por la razn que sea -simplemente por recaudar o con el fin de modificar los hbitos de la poblacin-, el estado establece un impuesto ad valorem del 10% al consumo de cervezas girndolo a los minoristas de la misma para que estos, a su vez, lo repercutan a los consumidores. Ante este hecho, nuestro sujeto, que no est dispuesto a pagar un cntimo ms en concepto de impuestos que no sea aquello que no le quede otro remedio, decide prescindir por completo de sus cervezas vespertinas. Una lectura apresurada de este hecho podra llevarnos a la conclusin de que, en trminos econmicos al menos, la modificacin impositiva introducida no ha tenido repercusin alguna en el individuo del ejemplo, cuando lo cierto es que la reaccin del mismo a la antedicha modificacin ha sido la de optar por una combinacin de bienes de consumo que ya estaba a su disposicin antes de introducirse el impuesto a la cerveza y que haba rechazado por otra que, se supone, le proporcionaba un mayor nivel de utilidad. Luego, aunque en trminos recaudatorios el estado no haya logrado nada, cabe poca duda de que en trminos de bienestar econmico nuestro sujeto est en peor situacin despus de introducirse el impuesto; as que, an cuando el gravamen no le haya supuesto ningn pago que merme su utilidad, sta sin embargo se ha visto reducida por la eleccin de una combinacin de consumo de menor nivel, la cul, sta s, est originada en el tributo introducido. Cierto es que por lo general las cosas no son tan drsticas, y que en situaciones como la antedicha lo normal es que el sujeto reduzca slo parcialmente su consumo de cerveza. Pero ello es escasamente relevante a los efectos que aqu interesa, pues lo que importa resaltar es que el gravamen introducido induce al individuo, al que suponemos racional, a optar por una posicin que antes del impuesto haba rechazado por no maximizar su utilidad. Es decir, que debido a un exceso de gravamen -que es como se denomina este fenmeno- el bienestar del sujeto ha empeorado tras la modificacin impositiva. - 16 -

3.2 La medicin de los costes de bienestar Expuesta su nocin intuitiva, vamos ahora con su conceptualizacin y medicin a partir del concepto de excedente, con cuyo recordatorio comenzamos. Tomemos para ello el conocido diagrama del mercado competitivo que incluimos en la primera figura del epgrafe. Como se sabe, en l, la funcin de demanda informa de la cantidad de dinero a la que los demandantes estn dispuestos a renunciar para obtener nuevas unidades del bien objeto de intercambio, por lo que la misma es definida como lugar geomtrico de todas las relaciones marginales de sustitucin posibles entre los dos bienes (el dinero y el bien objeto de intercambio). De igual forma, la funcin de oferta se entiende como lugar geomtrico de todas las relaciones marginales de transformacin posibles entre esos mismos bienes para los productores/oferentes. El resultado de la concurrencia de ambas funciones no es sino el punto E, que, al ser en el que se igualan ambas relaciones marginales -la de sustitucin y la de transformacin-, es el que define la situacin de equilibrio del sistema, que es en la que tiene lugar la asignacin ptima de los recursos del mismo desde el punto de vista de la eficiencia econmica. D

PA PE

XA

XE

Supngase ahora cualquier otro punto de la funcin de demanda, por ejemplo el A. De lo que tal punto nos informa es que, situado en l, el consumidor est dispuesto a pagar PA por la cantidad XA siendo sin embargo los valores que definen el equilibrio de mercado el par PEXE, esto es, un precio menor y una mayor cantidad. Suponiendo que la conducta del consumidor es racional, mientras se d este tipo de diferencia ste se ver inducido a demandar del mismo hasta - 17 -

que tal diferencia desaparezca. Repitiendo esta forma de razonar para todos los dems puntos de la funcin de demanda se tiene que, como el valor que el demandante confiere a la cantidad XE viene dado por el rea del rectngulo OPEEXE (resultado de multiplicar el precio por la cantidad de equilibrio), mientras que el bienestar que efectivamente obtiene en el equilibrio se cifra por el rea ODEXE, la diferencia entre ambas (rea del tringulo DEPE) es lo que se conoce como excedente de bienestar del consumidor. Como haciendo el mismo discurso con la funcin de oferta se llega al excedente de bienestar del productor (medido por el rea SEPE), se tiene que el excedente total del sistema para esa situacin de equilibrio viene cifrado por el rea SDE. Pues bien, a partir de tan elementales conceptos es posible cuantificar los costes de eficiencia o de bienestar asociados a los distintos impuestos. Para ello lo nico que hay que hacer es comparar los excedentes de cada uno de los agentes sociales antes y despus del establecimiento del impuesto de que se trate y ver cual ha sido el efecto final del mismo, como de inmediato se hace. Supngase una situacin inicial de equilibrio en el mercado de X, cuya oferta, por razones de sencillez grfica, suponemos infinitamente elstica (el bien se produce en condiciones de costes constantes) y cuya funcin de demanda es normal. Tal situacin se representa por E en el grfico adjunto, e indica que para el precio PE y la cantidad XE el sistema alcanza la asignacin ptima.

A PE (1+t) = PA

S1

PE

E B

S0

XA

XE

Supngase ahora que el estado establece un impuesto ad valorem de tipo impositivo t al consumo de tal bien. Como consecuencia de ello se da un despla- 18 -

zamiento de la funcin de oferta y el simultneo movimiento a lo largo de funcin de demanda, pasando el mercado de una situacin de equilibrio E a otra A. En trminos de bienestar, este cambio de situacin supone que los consumidores pasen de disfrutar un excedente de bienestar medido por el rea DEPE a otro medido por el rea DAPA manifiestamente inferior al Inicial. Sin embargo, no toda esta reduccin del excedente es una prdida definitiva de bienestar, pues tambin hay que suponer que lo que el impuesto recauda (rea ABPEPA o resultado de multiplicar el impuesto t (PA - PE) por la cantidad intercambiada (OXA) vuelve de nuevo al sistema en forma de gasto pblico. Hecha esta devolucin queda no obstante un resto, medido por el rea del tringulo AEB, que cifra la prdida neta de bienestar de la sociedad como consecuencia de la distorsin en los comportamientos econmicos provocada por el impuesto, que es comnmente conocida como exceso de gravamen o coste de eficiencia del impuesto, que en este sencillo ejemplo ilustrativo viene dado por el rea del tringulo ABE. Tal es, en los simplistas trminos del anlisis del equilibrio parcial, la demostracin de la existencia de unos costes de bienestar asociados al impuesto, as como la forma de cifrarlos. 3.3 Apostillas finales Si bien los costes de eficiencia asociados a la imposicin es uno de los tpicos ms habituales en los foros hacendsticos (acadmicos, de la administracin o del mundo poltico), y por ello uno de los asuntos acerca del que cabe considerar una mayor diversidad de facetas, dado que la finalidad de estas pginas es la de ser una mera descripcin introductoria a los distintos problemas que en ellas se tratan, finalizaremos la consideracin de este fenmeno aludiendo a un par de aspectos puntuales de los muchos en que cabra detenerse, de manera que con ellos se asienten un poco mejor las nociones hasta aqu esbozadas. En este sentido, lo primero que quizs no est de ms comentar es que, si bien para hacer ms fcil el anterior seguimiento grfico del exceso de gravamen se ha escogido una situacin escasamente verosmil en la realidad (el mercado de un bien cuya oferta es absolutamente elstica), el resultado al que se ha llegado se ha llegado tiene lugar sin embargo independientemente de cul sea la situacin en que el impuesto se establezca, tal y como a continuacin se razona sobre la base del caso ms general de todos cuantos cabe considerar. En efecto, supngase que, a diferencia de lo visto en el caso anterior en que la oferta era perfectamente elstica, el impuesto ad valorem se establece sobre el consumo de un bien en el que tanto su oferta como su demanda son normales, esto es, con pendientes positiva y negativa respectivamente. - 19 -

S2 S1 A

PD PE PF E B C

XA

XE

Como sabemos por la teora de la incidencia vista en el epgrafe anterior, el establecimiento del impuesto estando el mercado en equilibrio (E) tiene una doble consecuencia: un desplazamiento de la funcin de oferta hacia arriba percibido por los demandantes por un lado, y por otra, el desplazamiento de estos a lo largo de su funcin de demanda hasta situarse en un nuevo punto de equilibrio (A), en el que los consumidores pagan un precio por la cantidad demandada (PD) y los oferentes perciben otro (PF), siendo la diferencia entre ambos precios el valor del impuesto introducido. Es decir, que en la nueva situacin de equilibrio (A), los oferentes experimentan una prdida de bienestar medida por el rea EPEPFC y los demandantes otra medida por EPEPDA, siendo la prdida bruta de bienestar de todo el sistema debida a la introduccin del impuesto considerado el rea PDAECPF, prdida o exceso de gravamen que no obstante, tras la recaudacin y gasto del estado de PDACPF, viene dada por el rea ACE. Esto en lo que respecta al coste de bienestar global, pues en lo qu se refiere a cmo se distribuye esta prdida de eficiencia entre ambos agentes cabe hacer las mismas consideraciones que en su momento se hicieron en relacin a como se distribuye (incidencia) el impuesto y que cabe resumir diciendo que, en general, sern los demandantes (oferentes) los que experimenten una mayor proporcin de la prdida de bienestar colectivo cuanto menor sea la elasticidad de demanda (oferta) y mayor sea la elasticidad de oferta (demanda).

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La otra cuestin aludida se refiere a la naturaleza de los propios costes de bienestar, y se explica fcilmente mediante un ejemplo en todo anlogo al inicial, el cul tiene como aclaracin grfica la que sigue.

D E C

PE

S1

PA

A B

S2

XE

XA

Supngase de nuevo el mercado de un bien que, con oferta perfectamente elstica y una demanda normal, alcanza su situacin de equilibrio en el punto E. Supngase adems que, debido a alguna peculiaridad que tal bien presenta, el estado considera necesario fomentar su consumo entre la poblacin, por lo que subvenciona la fabricacin del mismo mediante un mecanismo parecido al impuesto ad valorem pero de sentido contrario, es decir, abona una subvencin al productor cifrada en un determinado porcentaje sobre el precio de mercado del bien. Obviamente, tras esta intervencin pblica tendr lugar un desplazamiento paralelo a s mismo de la funcin de oferta hasta alcanzar la posicin S2 y un movimiento a lo largo de la funcin de demanda que conducir a una nueva situacin de equilibrio representada por el punto A. Desde luego cabe poca duda de que como consecuencia de esta decisin ha habido un aumento del bienestar colectivo, pues, como puede comprobarse, el excedente de los consumidores ha aumentado en el rea EAPAPE, que es la diferencia entre el excedente despus (rea DAPA) y antes de la de la subsidiacin (rea DEPE). Ahora bien, como puede constatarse, el coste del aumento de bienestar que origina la produccin XA (CAPAPE) es superior al propio aumento de bienestar alcanzado (EAPAPE); lo que significa que el crecimiento de bienestar ha comportado un coste de eficiencia medido precisamente por la diferencia entre ambas reas (tringulo ECA). Este ltimo resultado se encuentra en lnea con los anteriormente obtenidos y viene a indicarnos que si bien las - 21 -

modificaciones impositivas (y, como acabamos de ver, las intervenciones pblicas en general) tienen como finalidad implcita la de maximizar el bienestar de los ciudadanos, la variada gama de distorsiones que introducen en el comportamiento de los agentes como consecuencia de las alteraciones en las condiciones de concurrencia que provocan, tienen como resultado final el que esos pretendidos aumentos de bienestar colectivo no se hagan en ocasiones sino a costa de menguar la eficiencia del sistema precisamente.

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Leccin 6 El Impuesto sobre la renta personal (1): personas fsicas

1. CONCEPTO, NATURALEZA Y CARACTERSTICAS Este impuesto, que junto a las cotizaciones a la Seguridad Social y el IVA componen el grueso de los tributos en los pases social y econmicamente mas desarrollados, se concepta como un tributo directo, de naturaleza personal y carcter progresivo, cuyo objeto es la renta afluida al individuo a lo largo de un perodo de tiempo determinado que, por lo general, es el ao natural. En cuanto a sus caractersticas ms destacadas, cabe sealar: Directo. Pues, adems de tener como objeto de gravamen a una manifestacin directa de capacidad de pago como es la renta obtenida (a mayor renta afluida al individuo mayor es su capacidad y viceversa), su repercusin legal no est contemplada en ningn ordenamiento y es recaudado a travs de censos (relacin nominativa de contribuyentes) en perodos previamente establecidos. Grava renta neta. Definida la renta objeto de gravamen, sta habr de ser computada a efectos de gravamen en trminos netos, esto es, una vez deducidos aquellos gastos en los que la persona fsica ha incurrido para obtenerla. Personal. An siendo la renta su objeto explcito de gravamen, el impuesto se construye, ordena y grada la carga que comporta tomando como principal referencia a la persona destinada a soportarla (contribuyente), as como a determinadas circunstancias (personales, familiares, de situacin..etc.) que en l concurren. General. Tanto en lo que se refiere al objeto como en lo que respecta al sujeto, pues el impuesto aspira a gravar las rentas de cualquier ndole afluentes a la totalidad de perceptores de ellas. Subjetivo. La regulacin legal del impuesto contempla las circunstancias que particularmente concurren en el obligado a satisfacerlo y grada el gravamen en funcin de ellas por medio de mnimos exentos de tributacin, minoraciones personales en la base imponible, escalas de tipos impositivos progresivas, correcciones familiares en la cuota, etc. etc. Recurrente. Su hecho imponible se reproduce peridicamente presentando un devengo en fecha preestablecida (por lo comn, todos los 31 de diciembre). Si bien estas caractersticas hacen de l el impuesto de elevado potencial recaudatorio que mejor se ajusta a las dos exigencias implcitas en la equidad tributaria, tanto vertical como horizontal, as como el ms idneo desde el punto de vista de la flexibilidad impositiva como tendremos ocasin de ver, su incorporacin a los ordenamientos tributarios slo ha sido posible tras intensos debates entre los distintos actores del quehacer financiero pblico (polticos, funcionarios, tericos y estudiosos, empresarios, etc.) y, nicamente tambin, cuando en las sociedades correspondientes se ha aceptado la personalizacin o individualizacin de la carga que su establecimiento comporta, lo que supone que, en la sociedad en la que el impuesto se pretende poner en vigor, se verifiquen dos importantsimas condiciones: Una administracin lo suficientemente desarrollada como para acceder al clculo de la renta nacional, y que adems cuente con un repertorio de medios legales y

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de recursos materiales y humanos lo bastante amplio y cualificado como para poder seguir el itinerario de las rentas individualmente obtenidas. El convencimiento social, es decir, la conviccin sentida realmente por la mayora del cuerpo social del pas, y no slo la que puedan tener o manifestar sus tericos y/o administradores pblicos, de que la renta es el ndice ms adecuado para medir la capacidad contributiva individual; esto es, la existencia de un amplio consenso social acerca de que el mejor criterio para repartir el coste de las actuaciones pblicas entre la ciudadana es la renta obtenida por cada uno; lo que, a su vez, lleva implcito la aceptacin generalizada de la intromisin de lo pblico en la esfera de lo estrictamente privado y personal. 2. OBJETO Y HECHO IMPONIBLES Dada la pluralidad de significados, acepciones y sentidos que tiene la voz renta, a la hora de describirlos elementos cualitativos del Impuesto lo primero que de dejarse perfectamente delimitados cules son los alcances del concepto de renta sobre el que se asienta el Impuesto, y tambin, cules son las categoras econmicas que dan contenido al mismo. 2.1 La Renta como objeto de gravamen La renta es una magnitud que la Teora Econmica concepta mediante la relacin que guarda con los factores y el proceso de produccin, definindose en este sentido como el excedente percibido por cualquier unidad de factor de produccin por su aportacin al producto social que sea superior a la cantidad que estrictamente requiera para mantener las mismas condiciones de actividad productiva. Ahora bien, esta nocin microeconmica de renta es absolutamente inaplicable con fines tributarios, ya que de lo que se trata con tal magnitud en el mbito fiscal es de utilizarla como medida de la capacidad de los individuos para afrontar cargas, la cul es una facultad individual directamente relacionada con el poder econmico o potencial de gasto del sujeto y no con su participacin personal o la de los factores de produccin de su propiedad en el proceso productivo. As, una pensin pblica de jubilacin a un funcionario, que por su propia naturaleza (transferencia de carcter pblico) en ningn caso puede considerarse como remuneracin a la participacin del factor trabajo en el proceso productivo del ejercicio, por lo que debera quedar fuera del concepto de renta tal y como sta es entendida econmicamente, supone sin embargo para su perceptor una capacidad para afrontar cargas tributarias que, en principio, no hay razn alguna para excluir del concepto de renta objeto de gravamen. Esta falta adecuacin de la nocin econmica de renta a la finalidad tributaria fue precisamente lo que indujo a economistas y tericos de la administracin pblica, prcticamente desde el mismo momento en el comienza a plantearse la posibilidad de un impuesto como este, a intentar dar con un concepto de esta magnitud que pudiese ser utilizado como criterio de medida del poder econmico de los individuos, asunto en el que no empez a verse luz sino hasta bien entrado el S. XX, en que el estadounidense R Haig concluy que a efectos fiscales solo poda entenderse como renta el valor monetario del aumento neto de poder econmico personal entre dos momentos de tiempo. Poco tiempo despus de que Haig formulase esta idea, el tambin norteamericano H. Simons defini a la renta con fines estrictamente tributa-

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rios como el valor monetario del aumento neto de la capacidad de consumo de un individuo durante un perodo de tiempo determinado, siendo este el concepto que desde entonces se tiene como subyacente del Impuesto en la mayora de los pases desarrollados. Esta nocin de renta -ms conocida en el peculiar lenguaje de los hacendistas como concepto extensivo de renta o, tambin y en honor a sus formuladores iniciales, concepto HS de renta- viene expresndose mediante la convencin Y=C W, en la que Y representa a la renta del individuo, C su consumo y W la variacin experimentada a lo largo del perodo por su patrimonio, y que se trata de una expresin que, a pesar de su aparente simplicidad, precisa de alguna aclaracin adicional que evite incurrir en algunos errores harto frecuentes. En efecto, en contra de lo que su primera lectura pudiera inducirnos a pensar, la expresin Y = C W no quiere decir en modo alguno que la renta del individuo que el impuesto pretende gravar se cifre sumando el consumo que ste haga en el perodo y la variacin neta experimentada a lo largo del mismo por su patrimonio. Lo que realmente esta expresin nos est indicando es que, dado que la medida ms adecuada de la capacidad de pago del individuo nos la proporciona su poder econmico o potencial de consumo, lo que realmente debe graduar la carga del impuesto son todas aquellas entradas o ingresos que se traduzcan o se puedan traducir en consumo del ejercicio (C), ya sean flujos (rendimientos) o cualquier otro tipo de acrecentamiento neto de capacidad econmica obtenido a lo largo del perodo como consecuencia de no aplicar en consumo, y por lo tanto ahorrar (variacin de su patrimonio), la totalidad de los ingresos del mismo. A modo de ejemplo. Si de un sujeto se sabe que en el ao n obtuvo un sueldo de 20.000 , que en abril de ese mismo ao vendi un piso de su propiedad por 300.000 que haba adquirido dos aos antes por 220.000 , y que posee un paquete de acciones adquiridas en marzo del n por 30.000 que a 31 de diciembre de tal ao tena un valor segn la cotizacin oficial de 25.000 ; siguiendo un criterio estrictamente econmico, la renta obtenida por este individuo a lo largo de n vendra cifrada en 20.000 nicamente, pues ni la plusvala obtenida por la venta del piso, que es una ganancia de capital, ni la diferencia de cotizacin de las acciones posedas, que no es sino un cambio del valor nominal de los activos correspondientes, son flujos de renta tcnicamente hablando. Por el contrario, adoptndose un criterio extensivo de renta (el HS), la renta fiscal de este sujeto en el ao n sera: 20.000 + [(300.000 - 250.000) + (25.000 - 30.000)] = 65.000 ; pues tal es la magnitud que cifra el potencial de consumo del individuo a lo largo del ao en cuestin. Advertido el particular concepto de renta sobre el que el impuesto descansa, debe tambin saberse que, si bien los requisitos bsicos para la implantacin del mismo en cualquier pas son absolutamente comunes en todos los casos (sociedad democrtica, cierto grado de desarrollo econmico, educacin cvica de la sociedad..etc.), no ocurre otro tanto con los planteamientos configuradores del gravamen o puntos de partida en su articulacin legal, respecto a los que existen dos planteamientos extremos entre los que se sitan los distintos Impuestos personales de cada pas. En efecto, a este respecto puede ocurrir que se tomen en primer lugar las distintas cosas o fuentes capaces de generar los diferentes rendimientos que componen la renta total (una finca agrcola, un inmueble urbano, un activo financiero, el trabajo

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personal por cuenta ajena ..etc.) y, estableciendo un gravamen en cada una de ellas, llegar por adicin a la tributacin de todas, tenindose as una concepcin analtica del impuesto. Alternativamente a ello, puede hacerse abstraccin absoluta de tales fuentes de procedencia y atender nicamente a la cuanta de la renta que de manera global afluye al individuo a lo largo del perodo, tenindose as un impuesto sinttico sobre la renta. En puridad, el impuesto personal sobre la renta extensiva debera ser siempre de carcter sinttico, pues el impuesto analtico lo que hace es recaer sobre las diferentes partes constitutivas de la renta y no sobre la renta global que afluye al individuo, que, aunque parezca lo mismo, son cosas sin embargo sustancialmente distintas. Adems, no son las fuentes generadoras de rendimientos las que poseen capacidad de pago o de afrontar cargas tributarias, sino nicamente las personas, siendo la renta extensiva o HS la magnitud que mejor permite cifrar dicha capacidad en los individuos. A pesar de esto, sin embargo, el planteamiento prevaleciente en los actuales gravmenes sobre la renta personal es la concepcin analtica, siendo las mayores posibilidades de actuacin discrecional que permite a sus administradores la principal razn por la que tiene lugar esta primera desviacin de lo que es el impuesto respecto de lo que debera ser. Finalizamos aqu la delimitacin del objeto del impuesto, no sin aclarar que el concepto de renta subyacente en el mismo (SH) no debe considerarse sino como un ideal al que la ordenacin jurdica del impuesto debe supeditarse, en el sentido de que slo a partir de una concepcin amplia de la renta es posible luego configurar un impuesto que, por dar cumplida satisfaccin a las dos vertientes de la Equidad (horizontal y vertical), sea justo y eficiente por ser capaz de someter a gravamen cualquier acrecentamiento en el poder de consumo, sea este de la naturaleza que sea. 2.2 Hecho imponible y clases de renta De todas formas, el partir de un planteamiento analtico en la configuracin del impuesto, aunque ciertamente supone renunciar a que el gravamen se dirija directamente a la autntica manifestacin de capacidad que pretende alcanzar, podra no ser un obstculo insalvable para lograr un impuesto razonablemente acorde con lo que la teora defiende, siempre y cuando su hecho imponible fuese capaz de concretar, como supuestos de sujecin a gravamen, la absoluta totalidad de clases de rentas que puedan afluir al individuo a lo largo del ejercicio. Dicho en otros trminos, para que un impuesto sobre la renta personal analticamente planteado tuviese la misma virtualidad que otro sinttico girado sobre la renta SH, su hecho imponible habra de sujetar a gravamen a cualquier acrecentamiento de capacidad contributiva que pudiese experimentar el sujeto a lo largo del perodo impositivo, lo que supondra considerar como rentas efectivamente gravables en todo caso a: a) Atendiendo a su naturaleza, tanto a los flujos o rendimientos como a las ganancias de capital o acrecentamientos/decrecimientos del patrimonio posedo, que a pesar de no ser renta desde una perspectiva econmica, ya se ha dicho que s forman parte del concepto de renta desde una perspectiva fiscal. b) Atendiendo al criterio de su fuente u origen; habran de incluirse: los rendimientos del trabajo personal por cuenta ajena, los rendimientos derivados de los distintos elementos de capital (mobiliario e inmobiliario) posedos por el individuo, los rendimientos del trabajo personal por cuenta propia o rendimientos de las actividades empresariales y profesionales desarrolladas por el sujeto (que se tratan

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de rentas mixtas del capital y el trabajo) y, por ltimo, las alteraciones positivas o negativas experimentadas en el patrimonio del sujeto a lo largo del perodo. c) De acuerdo al criterio del lugar en que se obtienen deberan computarse tanto las: rentas obtenidas dentro del territorio nacional como las obtenidas en territorio extranjero. d) Segn el criterio de su atribucin, tendran que computarse las rentas efectivamente obtenidas por el individuo o rentas realizadas, las rentas presuntas, que son aquellas que la Ley reputa de obtenidas por el sujeto a menos que ste no pruebe lo contrario, como por ejemplo, las que las leyes sealan que existen en el caso de las cesiones de bienes o de las prestaciones personales de trabajo a terceros (que son las que parten de la hiptesis que nadie cede de manera recurrente nada a cambio de nada o, tambin, de que nadie trabaja continuadamente sin ningn tipo de retribucin por ello), las rentas imputadas, que son aquellas que se atribuyen al sujeto en funcin a su naturaleza, origen o destino, por ms que las mismas bien pudiera ser que no se hubieran percibido de manera efectiva, como, por ejemplo, los rendimientos imputados por la utilizacin de la vivienda propia o los imputados por la cesin gratuita de vivienda a un familiar, y por ltimo, las rentas ficticias o no realizadas, que son las que se le atribuyen al sujeto an cuando ste, de forma efectiva al menos, no las haya obtenido, como es el caso de una plusvala asociada a una accin que no se ha vendido todava. e) Segn el criterio del soporte material en el que se concretan, tendran que computarse tanto las rentas monetarias como las no dinerarias o en especie. f) Finalmente, y segn el criterio de la regularidad con que se obtienen, deberan quedar sujetas a gravamen tanto las rentas regularmente obtenidas como son un salario o el alquiler de un inmueble arrendado por ejemplo, como las que afluyen a su destinatario de forma espordica o irregular, tales como un premio de la lotera o una plusvala generada en la venta de una accin por ejemplo. Como es fcil suponer, no existe regulacin del impuesto alguna que sujete a tributacin progresiva, de manera efectiva al menos, a la totalidad de modalidades de renta que se acaban de enumerar, por lo que, como se adverta un poco antes, es absolutamente irreal pensar que un impuesto analtico sobre la renta pueda tener la misma virtualidad que otro sinttico girado sobre la renta SH. 2.3 mbito territorial de exigencia Definida la renta que efectivamente se va a sujetar a gravamen, procede ahora informar acerca de su mbito de aplicacin espacial, es decir, de cules son los criterios conforme a los que se va a exigir el impuesto dentro de una determinada circunscripcin territorial. La principal cuestin que plantea el impuesto desde la perspectiva de su mbito de aplicacin espacial es pronunciarse respecto a qu es a lo que ha de atender su hecho imponible, si al lugar donde se genera la renta, o por el contrario, al lugar en donde se ubica su perceptor; porque el resultado al que se llega en uno u otro caso puede ser bien distinto. As, si el impuesto se decanta por el criterio de territorialidad, lo que sujetar a gravamen son las rentas generadas dentro del mbito territorial en el que rige el Impuesto; por el contrario, si lo que hace es adoptar el criterio de personalidad tambin denominado de residencia, lo que se har tributar sern las rentas obtenidas por las personas fsicas residentes en dicho territorio, procedan

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territorialmente de donde procedan. Es decir, a estos efectos se va a tratar de dos modalidades de rentas distintas: en el primer caso, el impuesto alcanza a la renta nacional del sujeto, mientras que en el segundo lo que el Impuesto va a gravar es su renta mundial. Puesto que lo ms normal es que en el pas en el que el impuesto est o vaya a estar implantado haya residentes que perciban rentas generadas en otros pases (por ejemplo, dividendos por acciones en sociedades de capital domiciliadas en el extranjero, o retribuciones por servicios profesionales prestados a residentes en otros pases), lo ms lgico parece que es la personalizacin del gravamen mediante la adopcin del criterio de residencia, pues solo de esta manera se puede aspirar a que todas, o cuando menos la mayora, de las rentas obtenidas por las personas fsicas residentes en el pas sean objeto de tributacin. De todas formas, y a pesar de que el criterio de residencia sea la opcin ms defendida por los tericos de la imposicin, ello no obsta para que a su adopcin sin ms se le opongan numerosos inconvenientes, entre ellos, los dos siguientes. De un lado, que, de acuerdo a este criterio, el impuesto gravar todas las rentas obtenidas por los residentes en el territorio de aplicacin del impuesto (pas o regin), pero ello no quiere decir que se grave la totalidad de las rentas generadas dentro del mismo; y an cuando ello no preocupe gran cosa a los tericos, pues entienden que existen otras compensaciones que suplen este inconveniente del gravamen personal, desde un punto de vista poltico esto es bastante difcil de aceptar sin ms, mxime en momentos, como los actuales, en los que los localismos han adquirido tanta importancia en las agendas de cualquier opcin poltica con pretensiones de gobierno. De otro lado, el problema conocido como de la doble imposicin, que como su propia denominacin hace intuir, tiene lugar cuando una determinada renta es objeto de gravamen por dos o ms impuestos personales. ste es un fenmeno que se produce tanto dentro de los lmites de un pas como en el mbito internacional, por lo que vamos a considerarlo seguidamente con algn detenimiento. En los pases de corte federal, en los que a cada nivel de gobierno corresponde una circunscripcin territorial perfectamente delimitada, es relativamente frecuente que los gobiernos regionales cuenten con alguna variante del impuesto sobre la renta en sus respectivos sistemas de ingresos. Si estos gravmenes no son unnimes en cuanto a su criterio de aplicacin espacial y, consiguientemente, en unas circunscripciones se exige de acuerdo al criterio de territorialidad y en otras al de residencia, es claro que, dentro de un mismo pas, adems de los residentes que obtienen sus rentas en la circunscripcin en que residen y satisfacen su correspondiente impuesto personal, existirn residentes a los que alguna o algunas de sus rentas se les har tributar dos veces por tal gravamen, mientras que a otras puede darse el caso de que no fuesen objeto de gravamen alguno; prodigndose de esta forma las discriminaciones de trato fiscal, as como las colisiones y conflictos entre administraciones subcentrales por la gestin de estos impuestos. Pero es que an cuando todos los gravmenes regionales sobre la renta se exigieran de acuerdo a un nico criterio de aplicacin espacial, estas coincidencias y huecos en la tributacin de la renta obtenida por las personas fsicas seguiran teniendo lugar, pues tambin los dems elementos constitutivos de la correspondiente relacin jurdico-tributaria pueden ser causa de las mismas. As, una diferente forma de definir a efectos tributarios la residencia de las personas fsicas en cada circunscrip-

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cin dar como resultado el que haya contribuyentes que residan simultneamente en dos o ms comunidades, mientras que otros sin embargo no lo hagan en ninguna. Igualmente, otra causa de las disfunciones puede ser la diferente definicin de los rendimientos sujetos a gravamen; as, en el caso de los dividendos y dems utilidades derivadas de la tenencia de acciones y participaciones en sociedades de capital, unas comunidades, en funcin de sus intereses recaudatorios, pueden entenderlas producidas en el territorio en el que est radicada la razn social de la entidad, otras donde radique la mayor parte de su inmovilizado material, y otras en fin donde se ubique la entidad financiera depositaria de los ttulos que dan derecho a estas retribuciones de capital mobiliario. Es decir, que, al final, cualquiera de los elementos del tributo tiene que ver con su aplicacin territorial y, por ende, ser posible causa de las disfunciones que venimos sealando. De todas formas, tratndose de las diferentes jurisdicciones territoriales que integran una misma realidad nacional (federal), el problema de estas duplicidades y omisiones en la tributacin, an presentando cierto grado de complejidad, es sin embargo relativamente fcil de subsanar, pues siempre cabe la posibilidad de recurrir a una instancia administrativa superior -el Gobierno central-, a normas armonizadoras de obligado cumplimiento o, tambin, a la subordinacin de todos los gobiernos subcentrales a las resoluciones conciliatorias emanadas de alguna institucin pblica a la que todos ellos reconozcan capacidad para arbitrarlas. Estas soluciones sin embargo, debido a que descansan en la imperatividad de su cumplimiento, no son en absoluto viables cuando los mentados problemas de territorialidad del Impuesto tienen lugar en el contexto de las relaciones internacionales, no quedando entonces otro remedio que recurrir a la negociacin y al mutuo acuerdo. A fin de obviar tales problemas, y debido a las implicaciones internacionales de los mismos, la regulacin del Impuesto en los distintos ordenamientos nacionales viene definiendo la sujecin a l de acuerdo, simultneamente, a ambos criterios, lo que da lugar a que dentro del mismo pas existan dos formas distintas de sujecin al impuesto: la obligacin personal y la obligacin real. Por Obligacin Personal quedan sujetos al mismo todas las personas fsicas residentes en el territorio del estado considerado por la totalidad de las rentas por ellas obtenidas y con independencia del pas en que las mismas se hayan generado (renta mundial), siendo en el cifrado de la duracin de esta obligacin donde los distintos ordenamientos presentan las mayores diferencias entre s (en Espaa por ejemplo, tal duracin es 184 das/ao, pero hay pases que exigen la justificacin de algunos aos continuados de residencia en el extranjero para no aplicar la obligacin personal). La adopcin de esta modalidad de contribuir, entre otras cosas, obliga a los diferentes estados a suscribir los conocidos "Tratados y Convenios Internacionales para Evitar la Doble Imposicin", pues la generalizacin de la misma da lugar a que rentas de distinta naturaleza sean objeto de tributacin por el Impuesto sobre la Renta de distintos pases cuando hay actividades de mbito internacional. Por su parte, por Obligacin Real quedan sujetos al Impuesto las personas fsicas que, no residiendo en el pas que se est considerando, en l obtengan algn tipo de rentas. En este caso, tales sujetos tributan exclusivamente por aquellas rentas que se generen dentro de los lmites geogrficos de dicho pas, siendo frecuente el que se les aplique un trato algo distinto del que se da a las rentas gravadas en la obligacin personal.

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Para cerrar esta cuestin digamos que, alternativamente a la articulacin de estas dos modalidades de sujecin dentro del mismo impuesto personal que se acaba de explicar, es posible, como ocurre en la actualidad en Espaa y algn otro pas, implantar dos impuestos sobre la renta: uno que slo afecta a los residentes en el pas y otro que slo grava por obligacin real las rentas obtenidas por los no residentes. 3. ELEMENTOS PERSONALES DEL IMPUESTO Hasta no hace tanto tiempo la cuestin mas debatida a la hora de establecer los elementos personales del Impuesto era la eleccin entre individuo y familia como unidad contribuyente del mismo, radicando el origen de la polmica en que, si bien es cierto que la renta es percibida nicamente por las personas fsicas de forma individual, no menos evidente es que la situacin natural, o ms frecuente de los individuos es la agrupacin familiar; por lo que un impuesto que aspire a gravar subjetivamente la capacidad de pago de los individuos manifestada a travs de su renta no puede ser ajeno en modo alguno a este hecho. Con el tiempo, esta polmica ha ido perdiendo inters, siendo la orientacin por la que paulatinamente se han ido inclinando los pases socialmente ms avanzados la de tomar al individuo como unidad contribuyente, si bien incluyendo en la regulacin legal del impuesto los mecanismos suficientes como para graduar la carga que el mismo comporta a los distintos tipos de cargas familiares que en cada caso hayan de afrontarse. De todas formas, dado que la agrupacin familiar sigue siendo el elemento nuclear de la organizacin social, el que el Impuesto considere como contribuyente al individuo puede complicar la configuracin del tributo por los siguientes fenmenos: La frecuencia con la que en las sociedades actuales tiene lugar la cohabitacin sin vnculo legal que la sancione (las parejas de hecho) y la constitucin de matrimonio formados por parejas del mismo sexo, que obliga a replantearse ciertas orientaciones en la estructuracin del Impuesto que, hasta ahora, han descansando exclusivamente en el vnculo matrimonial tradicional. La participacin de ambos cnyuges en el mundo del trabajo remunerado y, simultneamente, la excesiva duracin de la permanencia de los hijos en el hogar paterno debido a la inexistencia de mejores perspectivas (vivienda y estabilidad laboral asegurada, etc.). Obviamente, estos dos, son fenmenos que tiene que ver, y mucho adems, con el plan de gasto de las familias, por lo que el impuesto ha de tenerlos necesariamente en cuenta. El hecho de que la tarifa del Impuesto sea por definicin progresiva; que tiene como consecuencia el que cualquier modificacin que experimenten cualesquiera de los elementos que configuran su articulacin legal (sujeto pasivo, definicin de los rendimientos ..etc.) se vea notablemente amplificada en la cuota a satisfacer por el mismo. Estas circunstancias, junto a otras de menor relevancia y por ello no explcitamente recogidas, tienen como consecuencia el que en la regulacin de sus elementos personales, al Impuesto se le planteen una serie de no pequeos problemas de difcil o muy costosa solucin, y de entre los que cabe mencionar: Exige tener que graduar el impuesto a satisfacer no slo en funcin del nmero de personas dependientes que tenga el individuo a su cargo, sino tambin en

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funcin de las diferentes circunstancias por las que estos atraviesan (si son mayores o muy pequeos, si tienen alguna discapacidad o limitacin, si tienen o no algn empleo remunerado por pocos ingresos que le genere..etc.). En caso de que el individuo est integrado en una unidad familiar en la que exista ms de un perceptor de rentas, han de contemplarse complejos procedimientos de atribucin individual para aquellas rentas que sean comunes a ms de uno de tales integrantes como, por ejemplo, en el caso de los rendimientos de algn activo que sea de propiedad comn a ambos cnyuges. En este mismo orden de cosas tambin, ha de tenerse en cuenta que se puede producir una importante reduccin de la progresividad del Impuesto como consecuencia de una adecuada pero ficticia redistribucin de ingresos y elementos patrimoniales entre los distintos componentes del entorno familiar del individuo. Tiene como resultado evidente un elevado nmero de sujetos pasivos por el Impuesto, lo que conlleva un volumen grande de declaraciones y liquidaciones que hacen mucho ms complejo y costoso el control y la gestin del gravamen. De todas formas, y a pesar de estas dificultades, el individuo como unidad contribuyente del impuesto es la opcin por la que mayoritariamente se han decantado la mayora de los actuales sistemas tributarios debido a numerosas razones, de entre las que si embargo hay dos que son las principales: Se evita el crecimiento desmesurado del tipo medio a aplicar como consecuencia de la elevacin del tipo marginal que traera consigo la agregacin de las rentas del segundo o de los restantes perceptores de la misma familia. Dado que est empricamente demostrado que la oferta de trabajo del segundo perceptor de una unidad familiar es notablemente ms elstica que la del primero, y a todos nos consta que este segundo perceptor es por lo comn la mujer, la tributacin individual ser menos desincentivadora del trabajo de la mujer que la tributacin conjunta, pues siempre gravar a esta segunda percepcin (en cuanta) con un tipo marginal ms reducido que si tributara conjuntamente con la correspondiente a su cnyuge. Tomado entonces al individuo como unidad contribuyente del Impuesto y reconocida la necesidad de que ste tenga en cuenta las cargas familiares de aqul, la delimitacin de los elementos personales del tributo exige que el ordenamiento unos criterios inequvocos de adscripcin de los individuos a las unidades familiares, lpos cules, por lo comn vienen siendo: El parentesco. Normalmente reducido a descendientes y ascendientes, adoptados o no, pero casi siempre directos. La edad. Que suele ser condicionante para la adscripcin tanto de ascendientes como de descendientes, as como para acogerse a otros beneficios fiscales que el ordenamiento legal del impuesto establece (deducciones por estudios p. ej.) El volumen de ingresos percibidos. Que, combinado con otros (fundamentalmente la edad), tambin se utiliza para limitar las posibilidades de pertenencia a la unidad familiar de los hijos mayores de edad. La capacidad de obrar y de asumir responsabilidades. Que en determinados casos (minusvlidos, psquicamente incapacitados, etc.), determina la pertenencia de una persona a una unidad familiar al margen de los anteriores criterios.

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En cuanto al problema especfico de la necesaria armonizacin de las dos cargas que ha de sobrellevar el individuo/contribuyente -las derivadas de sus responsabilidades familiares y la que comporta el impuesto-, como es evidente, la capacidad econmica y contributiva de una familia est condicionada, adems de por el volumen de ingresos que sus componentes perciben, por su tamao o nmero de integrantes y por su composicin (edades de los ascendientes y descendientes, presencia en ella de elementos con capacidades de obrar limitadas..etc.), aspectos todos ellos que necesariamente han de ser tenidos en cuenta a la hora de configurar legalmente el Impuesto. Dos son las cuestiones que han de solventarse a este respecto: la eleccin del mecanismo que permita establecer tal adecuacin por un lado, y por otro, la modalidad en que ha de reducirse la carga del Impuesto a medida que aumentan las cargas familiares. En lo que se refiere a los mecanismos utilizados para adecuar ambas cargas, estos son dos: Las deducciones en la Base Imponible, que consiste en unas cuantas fijas que minoran la base imponible de los integrantes de la unidad familiar y que se cifran en funcin del nmero de dependientes, bien sean hijos o, tambin, ascendientes del contribuyente que con l convivan. Las deducciones en Cuota Integra, consistentes en la minoracin de la citada cuota, bien en unas cuantas fijas o en funcin del tipo medio de gravamen, de acuerdo a la composicin de la unidad familiar. Una vez establecida la adecuacin de cargas, ha de determinarse el cmo sta ha de reducirse a medida en que aumenten las cargas familiares, pudiendo optarse por dos alternativas: la reduccin uniforme o la no uniforme. Si es uniforme, que es el caso ms frecuente, ha de establecerse asimismo conforme a qu criterios han de cifrarse tales reducciones, tenindose a estos efectos como ms habituales: En funcin de la clase de dependencia; de manera que la norma contemple una reduccin por hijo hasta determinada edad, otra por otras edades y otras por ascendientes. En funcin de la capacidad para obrar; de forma que aquellos miembros de la familia con limitaciones fsicas o psquicas.. etc. permitan a quienes de ellos se ocupan aplicarse ciertas reducciones que, adems, suelen ser compatibles con otras reducciones de carcter familiar de las que el sujeto se pudiese beneficiar. En funcin de la existencia de retribuciones a los dependientes y de sus cuantas, que estn pensadas principalmente para las retribuciones marginales que ocasionalmente perciben los hijos, as como las pensiones de ms baja cuanta que en muchos casos tienen reconocidas los ascendientes jubilados. Finalmente, una cuestin realmente interesante y altamente controvertida en la que, a pesar de que su evidente relacin con cuanto hasta aqu se ha comentado, no vamos a entrar, es la de pronunciarse acerca de si en el desarrollo normal de una familia se generan o no economas de escala; dicho en trminos mucho ms pedestres, es realmente cierto aquello de que donde comen cuatro, comen cinco, y aquello otro de que los pantalones del mayor valen para el siguiente?, y si ello es as, cmo habra de adecuarse la carga del impuesto ante este hecho.

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4. LA BASE IMPONIBLE Y LOS PROBLEMAS DE SU CMPUTO Como se ha explicado, lo que en puridad exige el impuesto es que su escala progresiva se aplique a una renta extensiva y sintticamente concebida que recoja todo acrecentamiento de poder econmico experimentado por el contribuyente a lo largo del ejercicio. Esto sin embargo no deja de ser en la mayora de los casos una mera declaracin de principios, ya que lo normal es que se presente con una configuracin analtica y con bastantes erosiones en la extensin de su concepto de renta. Dado este carcter analtico, lo que a la hora de cifrar su base procede es tomar las distintas clases de rentas obtenidas por el contribuyente en el ejercicio, cifrarlas de acuerdo a los procedimientos que en cada caso proceda, y por ltimo, sumarlas algebraicamente con su correspondiente signo, pues los resultados de cada uno de tales cifrados pueden ser tanto positivos como negativos. En este orden de cosas, y puesto que sabemos que clases de renta que se sujetan a gravamen (Vid, 2.2. supra), el estudio de la renta gravable o base imponible del tributo se circunscribe a ver que problemas plantea el cifrado de cada una de las clases de renta ya enunciadas. En este sentido, adelantemos que en este epgrafe slo se considerarn las cuestiones relativas al cmputo en la base de las rentas que se diferencian entre s en funcin de su naturaleza, su fuente de procedencia y su regularidad; pues las otras tres clases, o bien no plantean problemas de inters para nosotros (caso de las rentas monetarias y en especie), o se han considerado extensamente ya (lugar de procedencia de las rentas), o con lo dicho en su descripcin es ms que suficiente (atribucin). Ello reduce los contenidos del epgrafe a los problemas de cifrado y cmputo en la base imponible de los rendimientos y las alteraciones patrimoniales obtenidas por el contribuyente, bien regularmente o, por el contrario, irregularmente, atendiendo adems en el caso de los rendimientos a sus fuentes de procedencia. . De todas maneras, antes de iniciar tal recorrido, insistamos algo ms en un aspecto que, a pesar de ser considerado por muchos como nicamente semntico -lo que ya de por s no es poco-, es fuente permanente de confusiones conceptuales para la mayora. Cuando en el mbito fiscal, y de manera particular en el del IRPF, se utiliza la voz renta, se est aludiendo a una magnitud que cifra el poder econmico del sujeto y cuyos contenidos son tanto sus flujos de ingresos a lo largo del ejercicio (o rentas segn el habla comn), como alteraciones experimentadas por su patrimonio en el mismo (que en trminos generales no se tienen como renta sino como capital), pues ambos afectan a su poder econmico y por ello a su capacidad contributiva. Esta renta as entendida puede ser obtenida por el contribuyente de una forma regular en el tiempo o, alternativamente, de manera irregular; afectando este carcter temporal tanto a los rendimientos como a las ganancias de capital o alteraciones patrimoniales, por ms que referidos a estas segundas esta calificacin requiera cierta convencin como tendremos ocasin de comentar enseguida. Pero es que adems, el componente rendimientos de esta forma de entender la renta tiene tres posibles fuentes de procedencia: el trabajo por cuenta ajena, los elementos de capital de los que sea titular el contribuyente y el ejercicio de alguna actividad econmica por cuenta propia, distinguiendo algunos cinco fuentes de procedencia por desdoblar los elementos de capital en dos: mobiliario e inmobiliario. Es as que, a la postre, a la hora de cifrar la base del impuesto se tienen las siguientes rentas:

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RENTAS REGULARES Rendimientos regulares Del trabajo Del capital, o alternativamente, del capital mobiliario y del capital inmobiliario De las actividades econmicas Ganancias de capital regulares Ganancias (plusvalas o incrementos patrimoniales) Prdidas (minusvalas o disminuciones patrimoniales) RENTAS IRREGULARES Rendimientos irregulares Del trabajo Del capital, o alternativamente, del capital mobiliario y del capital inmobiliario De las actividades econmicas Ganancias de capital irregulares Ganancias (plusvalas o incrementos patrimoniales) Prdidas (minusvalas o disminuciones patrimoniales) Adase estas diez categoras que cualquiera de ellas puede ser obtenida, atribuida o imputada (criterio de la atribucin), generada en el pas de residencia o en otro cualquiera (criterio de sujecin territorial), y percibida en especie o en metlico (criterio del soporte material), y se tendr el panorama de la totalidad de las rentas que el impuesto grava. 4.1 Los rendimientos regulares An cuando es relativamente frecuente utilizar el trmino rendimiento como sinnimo estricto de ingreso y tambin con el de renta, se trata sin embargo de dos voces en las que una (ingreso) abarca en su concepto a la otra (rendimiento). En efecto, segn el diccionario, rendimiento no es sino el de producto o utilidad dado (rendido) por una cosa en relacin con lo que consume o cuesta, o tambin y si se prefiere, la proporcin en que est en una cosa la parte aprovechable de ella (provecho), mientras que, por su parte, ingreso es la entrada de una determinada cantidad de algo en la posesin de alguien, refirindose por lo general a las entradas de recursos o de dinero, lo que equivale a decir segn esta aproximacin terminolgica que el rendimiento vendra a ser algo as como la parte aprovechable del ingreso. Aunque parezca obvio decirlo, si el rendimiento es la parte aprovechable del ingreso es porque existe una parte del mismo que no es aprovechable. Entra as en juego un tercer elemento que no es sino el gasto (uso o consumo de una cosa que inevitablemente se pierde, desaparece o se destruye al usarla, segn el DRAL) en el que se incurre para obtener el ingreso, y que una vez tenido en cuenta, convierte a este ltimo en rendimiento. En definitiva pues, que lo que se computa en la base imponible del impuesto no son los ingresos que proceden de diversas fuentes (el capital o el trabajo) y fluyen hacia el contribuyente a lo largo del ao, sino la diferencia entre stos y los diferentes gastos en que necesariamente el individuo ha de incurrir para obtenerlos, pues no olvidemos que el impuesto se caracteriza por gravar la renta en trminos netos.

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Aclarado el alcance del sustantivo, vamos ahora con el calificativo. Cuando en el mbito fiscal se reputa a un rendimiento de regular se est aludiendo a dos circunstancias distintas: por un lado, que dimana de un ingreso que fluye hacia su perceptor de manera uniforme, sin cambios grandes o bruscos (tal es el significado de regular), y por otro, que es recurrente en el tiempo, es decir, que tiene lugar con intervalos de tiempo regulares o se produce en fases o ciclos que se repiten. Pues bien, de la conjuncin de ambos significados se deduce que lo que ha de computarse en la base del impuesto en concepto de rendimientos regulares, es el valor de los distintos flujos recurrentes de ingreso que obtiene el contribuyente a lo largo del ao, una vez estos han sido minorados en los gastos en que se ha incurrido para obtenerlos y que por tal motivo reciben la denominacin de gastos deducibles. Dejando para algo ms adelante las peculiaridades de los de carcter irregular, vamos ahora con la naturaleza del rendimiento o, ms precisamente, de los ingresos de los que estos se obtienen. A efectos tributarios es bastante comn considerar la existencia de tres categoras bsicas de rendimientos: los procedentes del trabajo por cuenta, los que se derivan de los elementos de capital y, en tercer lugar, los de las actividades econmicas o mixtos, pues proceden del trabajo y el capital conjuntamente, siendo asimismo bastante frecuente distinguir, por un lado, entre los rendimientos de capital, a aquellos que proceden de elementos de capital inmobiliario de los que se originan en activos de naturaleza mobiliaria, y en cuanto a los procedentes de las actividades econmicas, los que tienen su origen en actividades empresariales y los que su procedencia son las actividades profesionales. sta es desde luego una diferenciacin de rendimientos bastante consolidada, entre otras razones, porque sistematizndolos de acuerdo a la naturaleza del ingreso del que se deducen no slo se ve facilitada la especializacin de su gestin y control administrativo, sino que adems, y esto si que es realmente importante, facilita enormemente las intervenciones pblicas en orden a alterar la distribucin funcional de la renta (esto es la que diferencia entre trabajo y capital), as como, de manera indirecta al menos, la distribucin personal tambin. En cuanto a los aspecto ms relevantes de estas clases de rendimientos en relacin con su cmputo en la base del impuesto, de forma harto resumida cabe sealar que, por lo que se refiere a los del trabajo personal por cuenta ajena, que son los que, en general, menos tienen de rendimiento y ms de ingreso, ya que las rbricas que los distintos ordenamientos contemplan como gastos deducibles en ellos estn severamente tasados; lo que unido a que se trata de los ingresos en los que de manera ms automtica funcionan los controles tributarios cruzados (los ingresos del trabajador son gastos deducibles para quien se los paga y, en consecuencia, este ltimo tendr siempre buen cuidado de declarar al mximo aquello que legalmente se pueda deducir), da como resultado un grado de cumplimiento tributario notablemente ms elevado que el de cualquier otro tipo de rendimiento. Por su parte, en lo que concierne al cmputo de los procedentes del capital en cualquiera de sus dos manifestaciones, pocas generalizaciones cabe hacer, pues es en ellos es donde las diferencias entre los distintos ordenamientos tributarios nacionales son ms acusadas. Por ltimo, en lo que atae a los rendimientos de las actividades econmicas, es de

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sealar que es en ellos donde se incluye la renta de toda la actividad empresarial de reducida dimensin (comercio en general, servicios profesionales, pequea industria, actividades agropecuarias, etc.), por lo que el diseo del tratamiento que el impuesto ha de otorgarles se va a ver apremiado por la necesidad de tener que atender a cuestiones ajenas a lo que es la estricta aplicacin de la norma, an cuando ello pueda llegar a suponer una manifiesta conculcacin de los principios que deben presidir la exigencia de un impuesto como este. En efecto, con bastante frecuencia ocurre que, a la vista del volumen de empleo que los titulares de todas estas actividades son potencialmente capaces de absorber, as como de la importancia de su participacin colectiva en las macromagnitudes de la economa nacional, los responsables de la poltica fiscal se sienten tentados a no ser excesivamente puristas ni rigurosos en lo que se refiere a las exigencias que comporta la cuantificacin exacta de este tipo de rendimientos (ingresos menos gastos) con la finalidad implcita de mantener un clima fiscal en el que se encuentren cmodos estos contribuyentes y titulares de tales actividades. Es entonces cuando los procedimientos de estimacin a tanto alzado de bases imponibles vistos en el tema 4 (epgrafe 2.2), en principio pensados slo para ser utilizados transitoriamente y/o en sectores econmicos muy concretos, se instituyen en el impuesto como los mecanismos habituales de cifrado de estos rendimiento para la mayor parte de la actividades econmicas del pas, dando lugar con ello a que en el seno del impuesto surja una injustificada discriminacin de trato de las rentas sujetas a gravamen: unas que se estiman slo de forma aproximada y otras que se cifran de forma exacta, que termina por convertirse en la desigualdad de trato a las personas ante la ley provocada por el propio legislador. Una observacin final al hilo del requisito de que la renta a gravar ha de ser neta. Un error relativamente frecuente es equiparar las cuantas satisfechas en concepto de retencin en origen del ingreso de que se trate con los gastos que han de deducirse de los ingresos, por ms que se trate de conceptos sustancialmente distintos. En efecto, la finalidad de los sistemas de retencin en origen, que nacieron en U.S.A en la segunda mitad del pasado siglo bajo la denominacin de sistema PAYE (paid as you earn, esto es, pague a medida que vaya Vd. ingresando), no era y no es otra que evitar, en el mbito de los rendimientos del trabajo fundamentalmente, los problemas de liquidez que al contribuyente se le podan plantear en un ao por tener pagar de golpe el impuesto correspondiente a una renta que, ganada un ao atrs, poda haber sido muy superior a la del ao en el que corresponda pagar el impuesto. Con tal propsito, lo que se implant fue un sistema mediante el cual el pagador retena una pequea porcin de la retribucin al empleado que ingresaba en las cajas de Hacienda en concepto de pago a cuenta del impuesto que su empleado, en su momento, habra de satisfacer; por lo que tales retenciones no son en absoluto un gasto deducible en la base sino, directamente, impuesto satisfecho, por lo que donde ha de deducirse sino en la cuota a satisfacer por el mismo. 4.2 Los rendimientos irregulares Vamos ahora con los problemas asociados al cmputo de la base imponible del impuesto de la afluencia irregular en el tiempo de rendimientos. En efecto, dado que la renta afluye al individuo a lo largo de toda su vida, nicamente cuando ste fallezca es cuando es posible conocer, con absoluta certeza, cul ha sido su cuanta exacta. Por razones obvias, las distintas estructuras tributarias no

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respetan este criterio, sino que optan por periodificar el tiempo de generacin y obtencin de la renta, manteniendo as de forma implcita que sta afluye hacia el individuo como un flujo ms o menos regular en el tiempo que adems, ocasionalmente, ve como el mismo vara por modificarse su patrimonio o capital, siendo lo absolutamente habitual que tal perodo se haga coincidir con el ao natural. Si el Impuesto fuese proporcional y no contuviese ningn tipo de mnimos no sometidos a gravamen, esta periodicidad en su exigencia no planteara problema alguno. Ahora bien, al tratarse de un impuesto con tarifa progresiva y exenciones ubicadas tanto en base como en cuota, si la afluencia de renta al individuo no es regular, esto es, no se ajusta a la periodicidad establecida en el impuesto, puede ocurrir que algunos ejercicios el sujeto no alcance el mnimo sometido a gravamen y otros, por el contrario, resulte desorbitadamente gravado por mor de la tarifa progresiva; complicndose an ms las cosas en este sentido si, como es lo habitual, el sujeto obtiene rentas regulares y slo muy de vez en cuando alguna que otra irregular. Evidentemente, como no se trata de un problema descubierto ayer, sino que el mismo tiene tanta antigedad como el propio impuesto, soluciones para obviar este problema hay y muy diversas; lo que ocurre es que la inclusin de cualquiera de ellas en la regulacin legal del impuesto incorpora a ste bastante complejidad, ya que, como se considera renta sujeta (concepto HS) tanto a la afluencia de rendimientos como de alteraciones patrimoniales, y tambin stas ltimas suelen tener un tratamiento diferenciado en tanto que rentas irregulares tambin, el resultado final no es otro que una prolija redaccin de correctores que no hacen sino convertir en crptica una norma destinada a ser cumplida formalmente por numerosos ciudadanos. En lneas generales y cindonos exclusivamente a los rendimientos irregulares, pues en algunos pases la misma solucin que se da a los rendimientos irregulares es de aplicacin para las ganancias de capital irregulares, los mecanismos de fragmentacin peridica y correccin descansan casi de forma exclusiva en la promediacin temporal de tales rentas, siendo los principales procedimientos correctores de estos rendimientos irregulares los que a continuacin se apuntan. El cmputo parcial. De acuerdo a este criterio, lo que se hace es computar en la base imponible del ejercicio no la totalidad del rendimiento irregularmente obtenido en l, sino tan solo una determinada proporcin unilateralmente sealada por la administracin. Ni que decir tiene que este procedimiento, que es el que se sigue en Espaa desde hace ya unos aos, carece del menor fundamento terico, por ms que de l se haga defensa cerrada debido a su simplicidad. La anualizacin del rendimiento irregular. Este procedimiento consiste en dividir el rendimiento irregularmente obtenido entre el nmero de aos en que se ha generado, obtenindose as la anualizacin del mismo. Tras esta operacin, una anualidad se integra con los dems rendimientos regulares y se somete a tributacin ordinaria, mientras que el resto del rendimiento irregular (el total menos la anualidad) se sujeta a una tributacin especfica dentro del impuesto mediante la aplicacin de un tipo impositivo previamente establecido. La promediacin mvil. El impuesto se aplica a la renta promedio del ao considerado y de varios aos anteriores, con lo que, si bien se suavizan notablemente las oscilaciones, tiene el inconveniente de que si en un ao el crecimiento de la renta es muy fuerte, su efecto en la cuota se ve amplificado.

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La promediacin mvil a tipo fijo. Consiste en efectuar la promediacin, no con los rendimientos o bases, sino con los tipos medios efectivos de gravamen, esto es, con las cuotas del periodo de promediacin divididas por bases de igual mbito temporal. El promedio simple y opcin de nuevo clculo. El Impuesto se liquida anualmente con total independencia de la regularidad o irregularidad de la renta y, al final de un periodo prefijado, si el contribuyente lo desea, se vuelve a calcular el impuesto sobre la base del perodo amplio, procediendo a devolver el exceso de lo pagado en aos anteriores si as resultase. El promedio acumulativo. Se establece el primer ao en vigor del Impuesto y a partir de l, cada ao, se suma la renta a la de los anteriores y se somete a una tarifa previamente elaborada que cifra la cuota a pagar por ese perodo plurianual, con lo que se obtiene un impuesto global para el perodo. La cuota de cada ao se va deduciendo restando al Impuesto global lo pagado en aos anteriores. 4.3 Las ganancias y prdidas de capital 4.3.1 CONCEPTO, CARACTERSTICAS Y CLASES Vamos ahora que el otro gran componente de la renta sujeta a gravamen: las ganancias de capital, tambin conocidas entre nosotros como variaciones (incrementos y disminuciones) patrimoniales o plusvalas y minusvalas. Se entienden por tales a las variaciones, en ms o en menos, experimentadas por el valor del patrimonio del contribuyente a lo largo del perodo impositivo, cifrndose en consecuencia por diferencia entre el valor de enajenacin o realizacin del activo, ya sea ste potencial o efectivo, y el de su adquisicin. Se trata pues de rentas irregulares (Ojo! no confundir con rendimientos irregulares) que giran en torno al concepto de acumulacin, y de las que son algunas de sus principales caractersticas: Se producen de forma irregular en el tiempo, careciendo de previsibilidad. En cualquier caso implican alteraciones de capacidad de pago, pudiendo ser positivas (aumento de capacidad) o negativas (prdida de capacidad). Tienen siempre un origen patrimonial. Son ajenas a las actividades econmicas de las que sea titular el contribuyente. En cuanto a las variedades que de ellas cabe considerar, no existe un nico criterio clasificador de las mismas sino varios, que adems son poco o nada concordantes entre s. En principio, y a tenor de lo sealado al principio de este epgrafe, en no pocos pases -Espaa entre ellos- el tratamiento a dar a esta forma de renta, al igual que en el caso de los rendimientos, empieza por diferenciar entre ganancias regulares e irregulares, entendindose por las primeras a aquellas que tiene como origen activos cuya tenencia en manos del contribuyente no ha alcanzado el periodo impositivo y por irregulares las que los supera; as, la venta de una accin adquirida en el mismo ao da lugar a una ganancia de capital (positiva o negativa) de carcter regular, mientras que si su adquisicin fue dos o tres, o muchos ms, aos atrs, la correspondiente ganancia o prdida se califica como irregular. Advirtase que esta forma de clasificar las ganancias es por completo incongruente con su nocin conceptual, ya que en la misma explcitamente se ha establecido como rasgo sustantivo de ellas su absoluta falta de previsibilidad e irregularidad en su - 16 -

obtencin. Ocurre no obstante que a la administracin tributaria le simplifica bastante la gestin del impuesto eliminar, del total de ganancias a las que ha de aplicar un tratamiento para ellas que no es ni sencillo ni barato, a las alteraciones patrimoniales que no sean cuantitativamente importantes; y por lo general esto es lo que ocurre con activos que estn poco tiempo en manos de sus propietarios: que por muy elevado que sea su valor, la ganancia o prdida que en su enajenacin se puede obtener en relacin con su valor de adquisicin o de entrada es siempre reducida. Adems de este nada riguroso criterio tambin es frecuente diferenciar a las ganancias o prdidas de capital de acuerdo a su efectividad, tenindose as las ganancias de capital realizadas, que son las efectivamente producidas como consecuencia de la enajenacin o realizacin de algn activo posedo por el individuo, como la derivada de la venta de un inmueble por un particular por ejemplo, y las Ganancias no realizadas o potenciales, que son aquellas que tendran lugar slo si tal enajenacin se produjese, como es el caso de unas acciones que, a pesar de estar en manos de su tenedor, han visto subir su cotizacin. Igualmente, a veces tambin se distingue las distintas ganancias atendiendo a su naturaleza, diferencindose entonces entre las ganancias que tienen lugar como consecuencia de cadas del tipo de inters, las monetarias, que son las originadas en alzas generalizadas en el nivel de precios y las puras, que son aquellas cuyo origen no est en ninguno de los dos fenmenos reseados. Finalmente, tambin cabe diferenciar los tratamientos a dar en funcin del tipo de activo del que proceden, siendo en este sentido frecuente distinguir entre los inmuebles, en los que los cambios en su valor estn muy influidos por la conjuncin de dos fenmenos distintos: los movimientos migratorios hacia las ciudades y la escasez de su oferta, los activos financieros, en los que la insaciable necesidad de financiacin empresarial y del sector pblico es causa de la puesta en circulacin de una gama notablemente diversa de activos, y por ltimo, las obras de arte, en las que, al margen de lo que en cada momento dicte la moda, la causa de las ganancias y prdidas se debe fundamentalmente a la limitacin de oferta que las caracteriza, as como a un fenmeno relativamente reciente, cul es el que se las est considerando como un buen depsito de valor de carcter empresarial. 4.3.2 TRATAMIENTOS POSIBLES PARA LAS GANANCIAS DE CAPITAL Tres son las posibilidades que normalmente se manejan para sujetar a gravamen los incrementos y las disminuciones patrimoniales efectivamente obtenidas: 1) Inclusin completa y a todos los efectos en el Impuesto. En este caso, la ganancia de capital se considera una categora ms de la renta obtenida por el sujeto en el ejercicio, y por ello, sujeta a gravamen como las dems categoras. Esta solucin, no slo supone el respeto absoluto del principio de Capacidad de Pago y del concepto extensivo de renta; es que adems evita el problema de que se produzcan conversiones ficticias de ganancias en rendimientos o al contrario para atenuar la presin del Impuesto. Eso s, presenta el gran problema de que, al ser la tarifa progresiva, el ao en que se producen se da un crecimiento desmesurado de la imposicin.

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2) Establecimiento de un impuesto especfico sobre ellas. La gran ventaja que tiene esta alternativa es que proporciona un tratamiento ms adecuado, por ms especfico, a estas rentas, si bien produce una erosin evidente del concepto extensivo HS, adems de limitar el cumplimiento del Principio de Capacidad por parte del Impuesto. Tambin es de apuntar que esta solucin exige un cierto grado de especializacin por parte de la administracin tributaria, as como introduce mayores dosis de complejidad en el ordenamiento tributario por la incorporacin a l de otra modalidad impositiva. 3) Inclusin en el IRPF con tratamiento diferenciado. En este caso, de lo que se trata es de aplicar a tales manifestaciones de capacidad la misma tarifa que al resto de los componentes de la renta personal, si bien habindolas corregido en su cifrado con el fin de no disparar su tributacin. Esta es la solucin por la que mayoritariamente se han decantado los sistemas tributarios desarrollados (Espaa, por ejemplo), si bien presenta como defectos ms acusados la arbitrariedad que supone su discriminacin frente a otro tipo de rentas por un lado, y por otro, la inevitable complejidad que introduce en el cumplimiento de las obligaciones formales del Impuesto, pues, al igual que en el caso de los rendimientos irregulares, los mecanismos de correccin carecen por lo general de sencillez. 4.3.3 VALORACIN DE LA TRIBUTACIN DE ESTA CLASE DE RENTA Cuatro son las grandes facetas respecto a las que se va juzgar la idoneidad de someter a tributacin, bajo alguna de las tres modalidades que se acaban de enunciar, a las ganancias de capital: la Equidad, la Asignacin y Oferta de Recursos, la Estabilidad Econmica y, por ltimo, los problemas Administrativos que plantean. La Equidad es, sin lugar a dudas, el gran argumento en favor de la tributacin de las ganancias de capital. En efecto, siendo como son las variaciones patrimoniales un componente ms de la renta, su total o parcial exoneracin de gravamen est igual de justificada que la exoneracin de cualquiera de los rendimientos a los que hemos hecho alusin: de ninguna manera. Pero es que adems, algo bastante obvio es que, por lo general, las ganancias se suelen concentrar en los tramos altos de la distribucin personal de la renta (lo cul es lgico por otra parte), mientras que las prdidas (ganancias negativas) suelen acumularse en los tramos medios-bajos de la misma; por lo que gravamen fuertemente progresivo parece ms que obligada. Adicionalmente, ha de tenerse en cuenta que exonerar de tributacin a las ganancias de capital equivale a primar las conversiones ficticias de rendimientos en alteraciones patrimoniales (elusiones fiscales) con la finalidad de aprovecharse de tal ventaja fiscal. Lo que no deja de ser otro gran motivo para igualar su trato al de las dems clases de renta fiscal. En cuanto a la asignacin de recursos, y frente a lo que ocurre con otras categoras de renta, cuya tributacin se paga tanto con renta afluida como con patrimonio realizado, la cuota impositiva correspondiente a la tributacin de las ganancias se suele pagar exclusivamente con ahorro o, incluso, con parte de la propia ganancia de capital, por lo que, desde este punto de vista, tambin el mantenimiento de su tributacin cul si una clase ms de renta se tratase estara perfectamente justificado. No obstante, tambin hay que advertir a este respecto que las ganancias de capital

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son el principal aliciente que tienen numerosas inversiones en nuevos proyectos industriales y empresariales, por lo que su gravamen excesivo puede convertirse en un serio hndicap para el crecimiento econmico. Dejando reducido la consideracin de la estabilidad econmica a la de la dinmica de la renta y las fluctuaciones burstiles, cabe sealar que, en lo que atae a la estabilidad de la renta, las ganancias son el componente de la renta que oscila con mayor intensidad cualquiera que sea la fase del ciclo que se est considerando, por lo que el gravamen de las mismas es un magnfico estabilizador automtico. En cuanto a los efectos que provoca en los precios de los activos que las generan, si bien la evidencia emprica al respecto es notablemente escasa, parece ser que someter las ganancias de origen burstil a gravamen pueden generar efecto conocido en su denominacin anglosajona LOCK-IN (deseo de retencin de los ttulos por parte de los tenedores), congelndose as las realizaciones y reforzndose as la tensin alcista, si bien tampoco existe una evidencia emprica tan grande al respecto como para pronunciarse con excesiva seguridad en sentido alguno Finalmente, y por lo que se refiere a los problemas administrativos que la tributacin de las ganancias de capital plantean, apuntar, de un lado, los derivados de su implantacin o primer momento de gravamen, que exige a la administracin el establecimiento de diferentes criterios de valoracin para muy distintas clases de activos, y de otro, los problemas que su permanencia en el sistema tributario generan y que exigen de ste, cuando menos, cuente con los suficientes mecanismos de control sobre las transmisiones patrimoniales que tienen lugar, con el aadido de que los mismos ha de procurarse que vayan ms all de los de carcter registral (por lo comn encomendados a fedatarios pblicos), siendo de desear que dicho control se derive de la existencia de otras modalidades impositivas como son los impuestos sobre transmisiones patrimoniales. 5. VALORACIN DEL IMPUESTO Independientemente de las pretensiones que tenga el juicio crtico que sobre este impuesto se emita, su punto de partida no puede ser otro que el reconocimiento de que el mismo ha sido, durante mucho tiempo y en casi todos los pases civilizados, una aspiracin prioritaria para todos aquellos que entendan que slo dando cumplida satisfaccin a la Justicia y a la Solidaridad es posible alcanzar un desarrollo armnico y democrtico de la sociedad. Cierto es desde luego que en los tiempos actuales, en sociedades como la espaola y otras con las que formamos un mbito social ms o menos homogneo, las aspiraciones colectivas y las pautas de comportamiento social marchan por derroteros notablemente distintos a los que hasta hace slo unos cuantos aos se consideraban como referencia obligada para toda sociedad que quisiese merecer el calificativo de democrtica, siendo as que, precisamente por ello, el impuesto parece haber entrado en una fase de amplio rechazo o, cuando menos, de generalizada contestacin. Pues bien, an siendo incuestionable y fcilmente perceptible este cambio de nfasis (de la Justicia y la Equidad a la Eficiencia) en las realidades sociales actuales, un de juicio de valor implcito en este Programa (y como tal quiero que quede bien claro) es el de que la reduccin de las desigualdades en la distribucin personal

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de la renta es un objetivo social irrenunciable en un sistema democrtico y al que deben supeditarse todas las Instituciones del mismo. Advertida esta inicial reflexin, y teniendo siempre presentes sus implicaciones a lo largo del epgrafe, a continuacin se expone una breve sinopsis de los aspectos valorativos de esta figura impositiva, si bien antes de entrar propiamente en la misma haremos un breve comentario acerca de un requisito implcito para el normal y pacfico funcionamiento del impuesto en el sistema. La consistencia del Impuesto con la Equidad y la personalizacin de la carga tiene como exigencia que en el sistema econmico nacional se d una cierta estabilidad en los precios, pues dado que la inflacin supone un crecimiento del valor nominal (monetario) de las rentas obtenidas, permaneciendo sin embargo completamente inalterado (o incluso disminuyendo) su valor en trminos reales, la repercusin del fenmeno inflacionario se manifiesta, entre otros, en los siguientes inconvenientes: El crecimiento monetario de las rentas desplaza automticamente a los contribuyentes hacia tramos superiores de la tarifa de tipos impositivos, dndose as un crecimiento de la progresividad en fro que hace crecer de forma automtica tambin el Impuesto devengado. Dado que las deducciones de base imponible y de cuota adoptan habitualmente la forma de cuantas fijas cifradas en trminos monetarios, las alzas generalizadas y constantes en el nivel de precios hacen que dichos parmetros pierdan su virtualidad. Al estar fijado el mnimo exento tambin en trminos monetarios y mediante una cantidad fija, el crecimiento monetario de las rentas individuales ir incorporando cada vez a ms contribuyentes, lo que tiene como consecuencias ms importantes: la prdida de la progresividad del Impuesto, el otorgar una prima o incentivo a la evasin y al incumplimiento, y el provocar mayores gastos de gestin y comprobacin del Impuesto por la existencia de un nmero mayor de contribuyentes. Dado que entre la fecha de devengo del Impuesto y el de su liquidacin existe un lapso de tiempo que en algunos pases es considerable (en Espaa por ejemplo, en torno a los 6 meses), han de evitarse las rentas fiscales derivadas de unas tasas de inflacin tales que, ni los intereses de demora regulados, hagan desistir de aplazar el pago del impuesto. Dado que en los ltimos aos la inflacin no ha sido el problema ms grave que en la actualidad tienen planteadas las economas de nuestro entorno, estos aspectos problemticos han dejado de ser un motivo de seria preocupacin para los responsables de la poltica tributaria; no obstante de lo cual, tampoco est de ms advertir que, en caso de tensiones alcistas de lo precios de forma persistente, los aludidos problemas exigen pronunciarse sobre tres alternativas distintas: a) elegir un nuevo indice de capacidad de pago que sustituya a la renta, b) Ensayar una nueva definicin de renta fiscal que obvie los problemas que a estos efectos plantea el concepto extensivo HS, y c) establecer una serie de ajustes correctores en el concepto de renta fiscal habitualmente utilizado. Obvio es decir que la solucin por la que los ordenamiento fiscales se inclinaron en pasadas experiencias inflacionistas ha sido la tercera de ellas, siendo curioso adems la coincidencia que se produjo entre los ajustes elegidos entre los diferentes pases, pues los mismos quedaron circunscritos, por lo general, a correctores monetarios a aplicar a las ganancias de capital realizadas,

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a los intereses de las deudas a largo plazo y a las diferentes deducciones cifradas en cuantas monetarias fijas (las que se instituyen para personalizar el gravamen sobre todo, como por ejemplo las establecidas ascendientes, descendientes,..etc.), no aplicndose tal tipo de correcciones, tambin por regla general, ni a los fondos mantenidos en forma lquida por el sujeto ni, tampoco, a los rendimientos derivados del trabajo personal por cuenta ajena, pues se entenda (y se sigue entendiendo) que la capacidad laboral del individuo ni se deprecia ni es capaz de generar ganancias de capital. En cuanto a las ventajas o aspectos positivos de este impuesto que como mnimo han de researse se tiene: Se trata, y con diferencia adems, del Impuesto conocido que mejor se adeca a las exigencias inherentes a la Equidad Tributaria. Es una modalidad impositiva que ofrece una contrastada suficiencia recaudatoria, con el aadido de que adems presenta una gran capacidad de incrementacin. Es por otra parte el instrumento tributario de Estabilizacin Automtica por excelencia, sobre todo si su objeto imponible descansa en un concepto lo suficientemente extensivo de renta que le permita incorporar a su base imponible a la mayora de las ganancias y prdidas de capital que se producen en el sistema. Se trata de uno de los Impuestos que menor exceso de gravamen genera, incluso mucho menos que algunos de los que actualmente se han barajado como alternativa de l. Centrndonos ahora en las razones por las que este tributo tiene en la actualidad tan mala prensa, debe precisarse que tal actitud crtica -en no pocas ocasiones protagonizada por los sectores ms progresistas de la sociedad curiosamente- no ha estado motivada tanto en las deficiencias propias del mismo como a las modificaciones (ms bien deformaciones) que su concrecin en los distintos sistemas tributarios ha experimentado, y que, entre otras de menor calado, han dado lugar a dos importantes consecuencias, cules son: 1. El que en casi ninguna realidad el Impuesto fuese aquello que idealmente pretende: un gravamen general sobre la renta extensiva; pues las diferencias de trato fiscal, tanto a contribuyentes como a las clases de renta, se han convertido en moneda habitual del mismo; lo que ha tenido para l dos importantes efectos: Han ido poco a poco, pero de forma ininterrumpida, erosionando su base imponible, deviniendo as en una renta fiscal cada vez menos "extensiva". Han hecho tremendamente compleja, cuando no prcticamente indescifrable, su articulacin legal, producindose la paradjica situacin de que un impuesto destinado a la mayora de la poblacin slo es inteligible para una cualificada minora de ciudadanos. 2. Por otra parte, y para mantener su importancia relativa en el conjunto de los ingresos pblicos (tanto por razones de inters recaudatorio como por respetar formalmente una conviccin social relativamente asentada,) con estos handicaps que se acaba de enunciar slo ha habido una solucin: el exacerbamiento de la tarifa, con lo que el impuesto paulatinamente iba gravando ms a cada vez menos contribuyentes y menos rentas; siendo sta una situacin que slo desde hace unos pocos aos ha comenzado a cambiar.

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Estos hechos, junto a otros no mencionados aqu, aunque no por ello menos relevantes, se han traducido en una importante limitacin a la generalidad del Impuesto, que es as la que, en ltima instancia, se constituye en responsable de las deficiencias ms acusadas de la actual imposicin personal, las cules han sido identificadas por los tericos y estudiosos con los siguientes cuatro secuelas negativas: efectos distorsivos sobre el ahorro, desincentivos a la asuncin de riesgos, efecto sustitucin sobre la oferta de trabajo y, finalmente, tratamientos injustificadamente desiguales a contribuyentes y, tambin, a las distintas clases de rentas.

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Leccin 7 El impuesto personal sobre la renta (y 2): personas jurdicas

1. CONCEPTO Y NATURALEZA 1.1 CONCEPTO El impuesto sobre la renta de las personas jurdicas, tambin denominado sobre la renta y sobre el beneficio de de sociedades, o sin ms sobre sociedades, es un impuesto directo, naturaleza personal y carcter general, que grava peridicamente la renta obtenida por determinadas personas jurdicas -por lo comn, aunque no nicamente, las sociedades de capital- as como otras entidades a las que la normativa del impuesto reputa de sujetos pasivos del mismo. Se trata de una de las figuras impositivas a las que se otorga una mayor atencin en los actuales ordenamientos tributarios, si bien este inters no es tanto debido al volumen de recursos que es capaz de aportar al erario pblico cuanto a la gran importancia estratgica que las entidades a las que les corresponde soportarlo -las grandes corporaciones nacionales y trasnacionales- tienen en el normal funcionamiento de las economas nacionales. 1.2 CARACTERSTICAS La definicin que del impuesto se acaba de dar recoge algunas de los ms relevantes rasgos caracterizadores del mismo, acerca de los cuales cabe hacer las precisiones que siguen. En primer lugar, y dado que este impuesto se exige directamente a la entidad titular de la capacidad sujeta a gravamen -el beneficio-, en periodos determinados y mediante un censo de contribuyentes conocido por la administracin, aparentemente no parece que haya duda alguna en la calificacin de directo al I Sociedades. Ahora bien, si, en vez de con arreglo a tal criterio, consideramos directos nicamente a aquellos impuestos exigidos a los titulares de la capacidad de pago sujeta a gravamen y que, adems, sean plena y exclusivamente soportados por ellos no pudiendo en modo alguno trasladar toda o parte de su carga a terceros, los resultados a los que llega el moderno anlisis de incidencia impositiva respecto a l, en parte al menos, arrojan dudas ms que razonables acerca de lo acertado de tal calificacin, pues los estudios realizados vienen a confirmar la tesis, ya antigua por otra parte, de que el impuesto puede trasladarse, cuando menos parcialmente, a otros agentes del sistema. Por otra parte, ste es un impuesto que tiene naturaleza personal, pues se exige teniendo en cuenta la capacidad econmica de las personas (jurdicas) gravadas, la cul se manifiesta en la existencia de un beneficio contable-fiscal o renta neta del ejercicio. Adems, el impuesto se articula conforme a la lgica tributaria de los gravmenes personales, ya que la carga que su aplicacin comporta se grada atendiendo a las circunstancias concurrentes en las entidades destinadas a soportarlo (residencia, compensacin de prdidas, etc.). -1-

Otra cuestin a resaltar es que, al igual que en el caso de su homnimo que grava la renta de las personas fsicas, el impuesto de sociedades aspira a ser general, tanto en lo que se refiere al objeto como a su sujeto pasivo, por ms que esta ltima acepcin de la generalidad del tributo sea cuando menos harto discutible, debido a los requisitos y condiciones que, por lo comn, suelen imponer las normas reguladoras del impuesto para ser sujetos pasivos del mismo. Finalmente, reseemos tambin que lo ms habitual es que el impuesto, a pesar de ser de naturaleza personal, sea un gravamen proporcional, ya que lo absolutamente normal es que en l se aplique tipos impositivos fijos o constantes y no crecientes con la base liquidable (progresivo) como ocurre en el IRPF; lo que no obsta para que, en la inmensa mayora de los ordenamientos tributarios tambin, el impuesto simultanee la constancia del tipo de gravamen con la pluralidad de ellos a aplicar en funcin del sector econmico o tipo de actividad en la que la entidad opera. 2. EL BENEFICIO COMO OBJETO DE GRAVAMEN Tal y como indica su denominacin, el impuesto tiene como objeto de gravamen el beneficio obtenido a lo largo del ejercicio por las empresas constituidas como sociedades de capital. Ahora bien, al igual que ocurra con el IRPF, a la hora de establecer en una norma legal el cmo ha de cifrarse la obligacin tributaria correspondiente, no se suele tomar directamente al beneficio contable sin ms y proceder con l a cifrar la base del tributo, sino que lo que con mayor frecuencia se hace es una serie de correcciones y ajustes a este beneficio obtenido de los registros contables de la empresa, con el fin de que el gravamen acceda a una magnitud especficamente diseada con fines impositivos. En consecuencia, y como ocurriera al estudiar el IRPF, empezaremos el estudio del impuesto con una breve digresin en torno al beneficio como objeto de gravamen que nos permita entender mejor luego su estructura. En este orden de cosas, empecemos advirtiendo que, al igual que la nocin de renta, el concepto de beneficio no es unvoco en absoluto, sino que sus acepciones y significados, y por ello sus correspondientes alcances y contenidos tributarios, son bien dependiendo de la perspectiva desde la que se le considere. En concreto y atendiendo al fin aqu perseguido, dos son las visiones del beneficio sobre las que aqu interesa detenernos: la econmica y la contable. Desde una perspectiva econmica se entiende por beneficio a la diferencia existente entre el valor de la produccin generada a lo largo de un perodo determinado y el coste de todos los factores aplicados a su obtencin, en el bien entendido caso de que tales valores -del output y de los inputs- son siempre los de mercado. Es decir, que de acuerdo a esta nocin de beneficio, en el sustraendo de la diferencia han de recogerse los costes de oportunidad de la totalidad de los recursos empleados, lo que, en el caso concreto del factor de produccin capital, supone considerar como tal sustraendo a todo el utilizado, independientemente de que el mismo haya sido obtenido por endeudamiento o por apelacin a los socios, es decir, se trate de capital ajeno o propio.

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Por su parte, el beneficio contable es la renta residual para los accionistas de la empresa, y su clculo se obtiene principalmente de los precios y los costes del output del perodo as como de la aplicacin de criterios de valoracin contables, los cules se sustentan en el principio tcnico de precios histricos o de adquisicin. Es decir, que en el caso de los costes de los factores de produccin, de lo que estamos hablando es de sus costes explcitos, esto es, los que surgen como consecuencia de una transaccin y, por lo tanto, se calculan por aplicacin de los precios de las mismas. Este beneficio por lo tanto, en el caso del factor de produccin capital, no incluye entre los susodichos costes al coste de oportunidad del capital propio, sino solamente el coste explcito del capital ajeno (endeudamiento). Adems, y recalcando con ello la diferencia existente entre ambas perspectivas, en el cifrado del beneficio contable la amortizacin se aplica sobre los valores histricos de los activos, por lo que no llega a constituir un autntico fondo de reposicin para el activo productivo en ningn caso. Obviamente, cada una de estas dos nociones de beneficio sustenta una visin diferente del gravamen. As, considerar como magnitud gravable al beneficio econmico, que es el denominado beneficio extraordinario por la T Econmica (diferencia positiva entre el ingreso medio y los costes totales medios para la produccin de equilibrio, en la que el precio es igual al coste marginal de oportunidad), equivaldra al establecimiento de un impuesto sobre el conjunto de las actividades econmicas desplegadas por la entidad. Sin embargo, las dificultades tcnicas y prcticas para la determinacin de todas las variables que intervienen en el clculo de este concepto de beneficio, en especial las inherentes a ciertos costes de carcter general y los de proyeccin temporal indeterminada, son las responsables de que, por lo general, las administraciones tributarias se hayan decantado por la nocin contable del beneficio como objeto de gravamen, lo que tiene como primera consecuencia que el impuesto se convierta, de hecho, en un gravamen sobre las rentas del capital en manos de los accionistas o partcipes y no un gravamen sobre la actividad econmica de la sociedad. Esta consideracin del beneficio contable como objeto de gravamen no supone sin embargo una coincidencia entre base imponible del impuesto y beneficio contabilizado por la sociedad, ya que lo normal tambin es que la regulacin del tributo incluya un nmero no pequeo de criterios especficos de valoracin para hechos y operaciones empresariales concretos, que imponen numerosos ajustes y rectificaciones al resultado contablemente cifrado de la entidad, convirtiendo as el beneficio contable en un beneficio contable-fiscal. Ni que decir tiene que este tipo de ajustes superpuestos a las valoraciones mercantiles al uso son uno de los aspectos ms criticados por los tericos de la imposicin, y si bien es cierto que desde hace ya unos aos viene observndose en bastantes ordenamientos nacionales, sobre todo de los pertenecientes al mbito territorial de la U. E, una cierta tendencia a reducir o cuando menos limitar su nmero e ir paulatinamente haciendo coincidir ambas visiones del beneficio -el estrictamente contable y el contable/fiscal-, lo rigurosamente cierto es que todava la cuantificacin de la base imponible de este gravamen sigue consistiendo en la mayor parte de los casos en un complejo proceso de reclculo fiscal del beneficio, lo que no deja de ser sino una palmaria manifestacin de

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que la tributacin de este tipo de renta se encuentra excesivamente supeditada a finalidades ajenas por completo al Principio de Neutralidad Impositiva. 3. LA POLMICA SOBRE LA EXISTENCIA DEL IMPUESTO Uno de los aspectos de este impuesto que mayor nmero y ms encendidas polmicas ha provocado es el de si debe existir o no un impuesto que, independiente de las dems figuras del ordenamiento tributario, tenga como objeto de gravamen al beneficio de las sociedades de capital. Es ms, de hecho, ste es un debate que sigue abierto y al que los polemistas aportan tanto argumentos originales como revisiones de antiguas lneas argumentales, replanteadas a la luz de los resultados habidos en otros mbitos del anlisis impositivo. Dado que parece que la continuidad del debate est asegurada, a continuacin se resumen algunas de las lneas argumentales a las que con mayor frecuencia han recurrido cada una de las dos posiciones extremas de la contienda. 3.1 Argumentos en contra de un Impuesto de Sociedades Cuatro son las principales razones que arguyen los que oponen a la existencia de un impuesto sobre los beneficios societarios, defendiendo como alternativa la integracin del beneficio societario en la base del IRPF se los socios. Est en primer lugar el que podramos denominar argumento endeble de la negacin. En efecto, algo a lo que con cierta asiduidad han recurrido los detractores del impuesto ha sido argir que las entidades a las que el tributo convierte en su sujeto pasivo carecen de capacidad contributiva, pues sta es una cualidad que, identificada con el poder econmico para uso discrecional, nicamente poseen las personas fsicas; as que, al no ser las sociedades de capital ms que un mero artificio jurdico, cuyo fin es el de ser conductores de capacidad econmica (renta) hacia determinadas personas fsicas (los socios), en modo alguno les corresponde soportar un gravamen que se sostiene en una potencialidad de la que carecen. A la vista de en qu consiste el argumento, no es difcil entender porqu ha sido reputado de endeble, pues no cabe por menos que calificar como tal a la completa contradiccin que entraa negar la capacidad de afrontar cargas tributarias a las sociedades de capital, sobre la base de que ello es algo especfico de los seres humanos, y simultneamente sin embargo, reconocer jurdicamente a tales entidades la capacidad de obrar y de ser titulares de derechos y obligaciones, como si de cualquier persona fsica se tratase. Mucho ms riguroso que el que acabamos de apuntar es desde luego el argumento clsico de la doble tributacin. En efecto, segn ste, la coincidencia en el mismo ordenamiento tributario de dos impuestos personales sobre la renta, uno sobre la obtenida por las personas jurdicas y la obtenida por las personas fsicas, tiene como resultado el que un tipo muy particular de renta -los beneficios repartidos por las sociedades o dividendos- sean doblemente gravados: primero, formando parte del beneficio de la sociedad, y luego, como rendimiento de capital mobiliario en el impuesto sobre la renta de las personas fsicas del

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accionista; producindose as una discriminacin de trato fiscal a una clase rentas de muy difcil justificacin. Este argumento, que por su evidencia y solidez es al que ms a menudo se recurre, se ha utilizado en bastantes ocasiones como punto de partida para justificar otros motivos de rechazo al impuesto. As por ejemplo, se ha sostenido que esta doble tributacin del beneficio distribuido puede provocar una cierta tendencia en los consejos de administracin a no repartir beneficios y, en consecuencia, aumentar en exceso las reservas financieras de las sociedades, lo que podra llevar aparejado dos efectos distintos pero igualmente perniciosos: De un lado, podra alejar las grandes decisiones sobre el funcionamiento de la sociedad y el control de la misma de los socios, otorgando un poder casi omnmodo a sus gestores y altos directivos. Pero es que adems, si este incremento en las reservas de recursos financieros alcanzase cierta importancia, podra conducir a una utilizacin ineficiente de los mismos o, lo que an es peor, a su aplicacin en colocaciones que tengan como fin hacer prevalecer la posicin de la empresa en el mercado, bien mediante la creacin de algn tipo de barrera de entrada a potenciales competidores que deseen incorporarse a l, o bien dificultando el normal quehacer y funcionamiento de las empresas ya existentes. Otro argumento muy utilizado es el que se centra en la beligerancia del impuesto respecto a la financiacin de las actividades de la empresa y que seala que, como en el clculo de la base del impuesto los intereses de los capitales ajenos invertidos o financiacin ajena es deducible como gasto mientras que recurrir al capital propio no, las empresas propendern a endeudarse por ser eso lo que fiscalmente ms les interesa, lo que las hace vulnerables, no ya en situaciones de crisis, sino a las oscilaciones habituales de los mercados financieros. Apuntemos por ltimo en esta lnea de condena a la beligerancia que, al gravar el impuesto a las empresas constituidas como sociedades de capital y dejar fuera de su mbito de aplicacin a las empresas individuales, el tributo estar incidiendo en la asignacin de capital del sistema, ya que los propietarios de tal factor ofertarn menos del mismo al sector de las entidades sujetas al impuesto y ms al de la empresas no constituidas como sociedades de capital, lo que, en funcin de como sean las ratios de sustitucin trabajo/capital en cada uno de tales sectores, terminarn afectando a la retribucin del capital en el sistema. 3.2 Argumentos en favor de un Impuesto de Sociedades Tambin los argumentos esgrimidos en defensa de que en el ordenamiento fiscal exista un impuesto sobre la renta de las sociedades, con sustantividad propia respecto a las dems modalidades impositivas del mismo, son numerosos y dispares. Destacaremos en este sentido otras cuatro lneas de razonamiento distintas: la que descansa en la antigua teora del privilegio o, mejor an, la que viene a dar un nuevo enfoque a la misma, el argumentar que el impuesto puede utilizarse como medio de mejorar la asignacin de los costes sociales, la tesis del principio de la capacidad de pago especial y, por ltimo, el empleo de este impuesto como medio de regulacin social.

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El primero de los argumentos enunciados -la teora del privilegio- no es en realidad ninguna razn que especficamente se haya aducido en defensa del impuesto, sino la trasposicin a la actual polmica de planteamientos o formas de razonar relacionadas con los derechos y obligaciones que en sus orgenes (Siglo XV) comportaba la sociedad mercantil. En efecto, como se sabe, la forma asociativa con fines mercantiles surge como un privilegio que conceda el soberano o las corporaciones de las ciudades-estado, por lo que, como tal privilegio, comportaba el pago de una compensacin especfica al concedente del mismo. Como es evidente, hoy en da, la forma asociativa con fines mercantiles no constituye privilegio alguno, ni tampoco es objeto de concesin pblica, pues es una forma de realizar actividades econmicas a la que todo el mundo puede acceder. De todas formas, no por ello deja de ser cierto tambin que la sociedad mercantil, en si misma, implica ciertos beneficios para los socios que, sin embargo, no poseen las empresas individuales (responsabilidad limitada de los socios, fcil transferencia de la propiedad de los ttulos, etc.), siendo precisamente esta suerte de ventaja comparativa la que, en opinin de algunos, permite justificar la presencia de una aportacin especfica al estado, consistente en una parte de los beneficio obtenidos como tal figura jurdica. Una lnea de defensa del impuesto completamente distinta, y mucho ms rigurosa tambin, es la que aduce que el tributo, adems de un instrumento recaudatorio, ha de considerarse tambin como un medio para mejorar la asignacin de los costes sociales. En efecto, como sabemos, en las sociedades actuales existen una serie de bienes servicios que son atendidos y aprovisionados pblicamente debido a las importantes economas externas que generan (investigacin, educacin y salud principalmente), y si bien de las mismas se beneficia en principio toda la sociedad, no menos cierto es que las grandes corporaciones son especial y particularmente beneficiarias de ellas, por lo que parece lgico que tambin contribuyan a su financiacin de una forma diferenciada. Es ms, en este sentido puede afirmarse que las actividades desarrolladas por estas entidades son una de las principales causas de no pocos de los inconvenientes o perjuicios que afectan al bienestar de toda la colectividad, como es el caso tpico y tpico del deterioro medio ambiental o de la calidad de vida (costes sociales mayores que los privados), lo que es causa de que el sector pblico haya de incurrir en ciertos gastos que, parecera razonable desde luego, fueran financiados principalmente por tales sociedades. Como a nadie se le escapa, este argumento no slo es de aplicacin para el caso de las actividades desarrolladas por las sociedades, sino que puede extenderse a las emprendidas por cualquier tipo de empresa, por lo que ms que un argumento en favor de la imposicin societaria se tratara de una razn justificativa de la imposicin empresarial en general. En cuanto a que existe una capacidad de pago especial manifestada en la tenencia de participaciones en sociedades de capital, cabe apuntar dos explicaciones distintas aunque complementarias. De un lado, que algo que la misma historia se ha encargado de poner de manifiesto es que la actividad empresarial desarrollada por las sociedades consigue, por lo general, resultados notablemente superiores a los obtenidos por las mismas actividades desarrolladas

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por los accionistas de manera individual, por ms que a ello se pueda aducir que nada obliga a tener que desarrollar las actividades econmicas como empresario individual en vez de como accionista o partcipe de una sociedad. Pero es que adems, a esta razn fundamentada en la ventaja ha de aadirse algo bastante obvio, y es que la condicin de accionista, sobre todo de accionista de las grandes corporaciones, es algo slo al alcance de personas fsicas pertenecientes a los estratos ms altos de la distribucin personal de la renta, por lo que hacer tributar la retribucin al capital aportado a las sociedades con un impuesto diseado especficamente a tal fin no deja, en definitiva, de incrementar la progresividad general del ordenamiento impositivo. Finalmente, por lo que se refiere al argumento de la separacin de las personalidades de la sociedad y del socio, ste parte de que la existencia de dos tipos de personalidad (la fsica, o inherente a los seres humanos, y la jurdica o moral, que es la que se confiere jurdicamente a determinadas entidades) no es meramente terica sino real, y que adems, en el caso de las grandes corporaciones por lo menos, la propiedad tiene poco que ver con el control de la sociedad, ya que por lo general stas estn gestionadas por profesionales cuyas decisiones quedan muy alejadas de la masa social. Esta independencia de las decisiones de la entidad de la voluntad de todos sus propietarios es para muchos razn ms que suficiente para el estado tome cartas en el asunto, siendo la aplicacin de un impuesto que grave la renta de la sociedad, al margen del impuesto sobre la renta de los socios, una magnfica forma de proceder, ya que, adems de aportar a la arcas pblicas unos recursos nada desdeables, acta como un medio de regulacin social, fundamentalmente en lo que se refiere a evitar empresas de gran magnitud y/o monopolios. 4. ESTRUCTURA DEL IMPUESTO 4.1 Sujeto pasivo Si bien un impuesto que se denomina sobre la renta de las sociedades no debe plantear problemas en lo que de la delimitacin de su sujeto pasivo se refiere, ha de advertirse que la definicin de este elemento del impuesto puede hacerse de acuerdo a dos criterios distintos. En primer lugar, la sujecin al impuesto puede establecerse atendiendo a un criterio subjetivo, lo que conduce a dar la condicin de sujeto pasivo a las sociedades con personalidad jurdica reconocida, al margen de cualquier otra consideracin (tipo de actividad desarrollada, dimensiones econmicas de la explotacin, etc.). Alternativamente, tambin puede establecerse atendiendo a un criterio objetivo, lo que lleva a considerar sujeto pasivo del gravamen a cualquier entidad que desarrolle una o unas determinadas actividades empresariales, independientemente de que tenga o no personalidad jurdica reconocida. Desde luego, ninguno de estos dos criterios deja de plantear inconvenientes en su aplicacin. As, la adopcin del criterio subjetivo da lugar, entre otras consecuencias de menor fuste, a excluir de la categora de sujeto pasivo del tributo a formas asociativas relativamente recientes (holdings, uniones temporales de empresas, etc.) que, por la agilidad de gestin y la eficacia de actuacin que han demostrado, son formas a las que se recurre con bastante frecuencia en la

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actualidad. De igual manera, este criterio propicia que contribuyentes naturales de este impuesto, de manera subrepticia y claramente fraudulenta, busquen acomodo para el desarrollo de sus actividades en formas asociativas carentes de personalidad jurdica (entidades sin personalidad), las cules estn previstas por el ordenamiento jurdico para atender a fines muy distintos a los estrictamente lucrativos. Pero es que el criterio objetivo tampoco le va a la zaga en inconveniente, pues su adopcin supone una injustificada e injustificable discriminacin de trato fiscal, ya que se su aplicacin se deriva el que las rentas generadas por las actividades econmicas individual o familiarmente desarrolladas tributen por un impuesto progresivo (IRPF), mientras que las procedentes de las mismas actividades protagonizadas por sociedades de capital lo hacen por un impuesto proporcional (IS). Por lo general, la mayora de los ordenamientos fiscales se han inclinado por el criterio subjetivo o de la personalidad, aunque no menos cierto es que, tambin la mayora de ellos, aaden en la regulacin legal del impuesto la posibilidad de incorporar a la categora de sujeto pasivo del gravamen a otros tipos de entidades distintas a las sociedades de capital. Finalmente, y a modo de sntesis conclusiva de los contenidos de este apartado, quizs resulte esclarecedor efectuar la siguiente distincin de entidades en relacin con la sujecin al impuesto de sociedades. I. Entidades sin personalidad jurdica independiente. Las cules, en la mayora de los pases que tienen establecido el impuesto sobre sociedades, estn excluidas del mbito de aplicacin del gravamen, pues la renta obtenida ellas se atribuye en su totalidad (tanto la distribuida como la parte asignada a reservas de la entidad) directamente a los socios o partcipes de stas y, en consecuencia, pasa a formar parte de la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas fsicas que recae sobre esos socios. II. Entidades con personalidad jurdica independiente. Dentro de este grupo de entidades jurdicas cabe distinguir las dos siguientes situaciones: Sociedades de carcter personalista, es decir, entidades que a pesar de poseer personalidad independiente, no limitan la responsabilidad de sus socios frente a las deudas sociales a la cantidad aportada a la sociedad. Sobre estas sociedades no hay una norma ms o menos general, pues aunque en ocasiones estn excluidas de tributacin por el I. de Sociedades, aplicndose a las rentas obtenidas por las mismas idntico criterio que en el caso de las entidades sin personalidad jurdica independiente, en otras quedan plenamente sometidas a este impuesto sin restriccin de ninguna especie, existiendo tambin pases en los que a estas entidades se les concede la posibilidad de optar entre quedar excluidas o integradas plenamente en el mbito del impuesto sobre sociedades. Sociedades de capital, es decir, entidades que limitan la responsabilidad de sus socios frente a las deudas sociales exclusivamente a las cantidades aportadas a la sociedad. Estas entidades quedan, por lo general y sin excepcin alguna, sometidas al impuesto sobre sociedades como sujetos pasivos naturales del mismo.

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4.2 Base Imponible Como se ha dicho en el segundo epgrafe, la base del impuesto no es sino el resultado de la cuantificacin, de acuerdo a los criterios fiscales expresamente establecidos a tal fin, del beneficio obtenido y contabilizado por las entidades sujetas a gravamen a lo largo del ejercicio. Esta cuantificacin puede llevarse a cabo de dos formas distintas: mediante el procedimiento directo de cifrado, que es el que se aplica con carcter general, o bien mediante algn sistema indiciario o a tanto alzado, que es una situacin que, a diferencia de lo que ocurre en el mbito del IRPF, es bastante menos frecuente, ya que, por mucha que sean la comodidad y economicidad que le supongan a las administraciones tributarias contar con estos procedimientos, la relevancia que en la actividad econmica nacional tienen las entidades sujetas al impuesto -las grandes corporaciones- desaconseja por completo que respecto a ellas se adopte cualquier tipo de medida que, de entrada, suponga renunciar a un conocimiento cabal de su autntica y exacta situacin; as que lo general es que caso de que tales procedimientos se contemplen, stos se apliquen a entidades que operen en sectores muy concretos y por perodos determinados o, tambin, en casos o situaciones de fraude generalizado. Centrndonos entonces en el sistema directo de cifrar la base, digamos que, a la hora de regularlo, lo que se hace es tomar como punto de partida el resultado de la cuenta de prdidas y ganancias (beneficio contable) de la entidad, y a continuacin, establecer toda una serie de ajustes en algunos o en muchos de sus distintos componentes que, tras su aplicacin, convierten al beneficio contable en un beneficio contable-fiscal o beneficio tributable, y por ello, en expresin cifrada de la renta de la sociedad. Tal forma de cifrar la base no da pie a hacer muchas generalizaciones sobre ella debido a dos causas. En primer lugar, porque las normativas contables de los distintos pases, no es ya que no sean similares entre si, es que en muchas ocasiones sus principios o las soluciones adoptadas son manifiestamente contradictorios entre unas realidades nacionales y otras. Y en segundo lugar, y en buena medida debido a estas diferencias en las reglas de contabilizacin, porque tambin difieren mucho la cantidad y alcance de los ajustes que las distintas normas reguladoras del impuesto de los distintos pases aplican al beneficio contable. Es por ello que, en lugar de una descripcin ms o menos generalista de los contenidos ms frecuentes de la base de este impuesto en los distintos pases, en lo que sigue se explican brevemente algunas de las rbricas del beneficio contable en las que con mayor frecuencia los distintos ordenamientos suelen establecer los mentados ajustes. 4.2.1 INGRESOS COMPUTABLES En lo que se refiere a los ingresos, por lo general, las distintas normativas reguladoras del impuesto vienen aceptando los conceptos incluidos en las contabilidades de las entidades, tanto si estos son ingresos normales y tpicos de la entidad, bien regularmente obtenidos en el tiempo como si son irregulares, como a los atpicos o derivados de actividades no habituales, transitorias o, incluso, claramente ajenas a su objeto social, como puedan ser, por ejemplo, los deri-

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vados de la financiacin a los clientes de las adquisiciones que stos realizan, que es claramente una actividad propia o tpica de una entidad financiera y no de una empresa industrial o comercial. En cuanto al cmputo de los rendimientos irregularmente obtenidos por la entidad en el tiempo, y al margen de que se les puedan o no aplicar los ajustes por periodificacin ms adelante comentados, en este impuesto, a diferencia de lo que ocurre en el IRPF, tales percepciones no presentan problemas de sobreimposicin en el ejercicio que se perciben, ya que el tipo de gravamen del impuesto de sociedades es fijo y no progresivo, as que pueden incluirse dentro de la base imponible como un renta ms sin ningn problema. 4.2.2 GANANCIAS Y PRDIDAS DE CAPITAL Como es sabido, las variaciones patrimoniales o ganancias y prdidas de capital, a pesar de tratarse de magnitudes fondo y no flujo, la renta objeto de gravamen en los impuestos personales, siendo dos las cuestiones que habitualmente se plantean en relacin con su tributacin: cules son las que han de tributar y cmo han de tributar. Por lo que se refiere a cules, lo normal es computar exclusivamente las ganancias y prdidas efectivamente obtenidas, es decir, aquellas que resultan de la enajenacin de activos propiedad de la entidad, que son las ganancias de capital realizadas a travs del mercado. En cuanto a las potenciales o no realizadas, esto es, aqullas que la entidad obtendra caso de que se decidiese a enajenar los correspondientes activos, las dificultades de realizar valoraciones al margen del mercado hacen que su inclusin en la base sea un hecho absolutamente infrecuente y que, en los pases en que as ocurre, dicha inclusin se limite a las potencialmente generadas por unos pocos activos (generalmente ttulos que cotizan en Bolsa). Cuestin distinta son las ganancias de capital puestas de manifiesto al margen del mercado, pero reconocidas por la entidad en su contabilidad por una actualizacin de balances hecha al amparo de alguna ley que permita situar los valores contables de los activos adquiridos en su da a los del mercado (por ejemplo, papara paliar los efectos de la inflacin en el patrimonio empresarial). Cuando esto se produce (hay muchos pases en los que esto no se puede hacer en modo alguno), la normativa fiscal suele eximir de tributacin a las ganancias no realizadas pero s reconocidas contable y legalmente, supeditando dicha exencin a ciertos requisitos como el de que no se produzcan enajenaciones de los activos afectados por la regulacin durante un tiempo, o a que se produzcan determinadas reinversiones, etc. En cuanto a su cmputo, decir en primer lugar que, como es obvio, su cifrado viene dado por la diferencia entre el valor de enajenacin de los bienes o derechos enajenados y el de adquisicin, contemplndose si acaso la posibilidad de aplicar a este resultado algn tipo de correccin monetaria por el peso en el mismo de la inflacin; eso s, como estas alteraciones puede resultar positivas (ganancias de capital) o negativas (prdidas de capital), las antedichas correcciones slo suelen ser de aplicacin en el caso de las ganancias, no as en el de las prdidas. Y en segundo lugar, y por lo que atae a su cmputo en la base, dado que ste es un impuesto con tipo de gravamen fijo y no progresivo, aqu no se plantea problema de sobreimposicin en el ao que se producen,

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por lo que, a diferencia de lo que ocurre en el IRPF, en este impuesto no hay necesidad de recurrir a los sistemas de premediacin de rentas o a cualquier otra solucin para poner freno al crecimiento desmesurado de la presin fiscal. 4.2.3 GASTOS DEDUCIBLES A diferencia de lo que ocurre con las partidas de ingreso, las de gasto son mucho ms comnmente objeto de ajuste fiscal, entre otras razones, porque estas son mucho ms numerosas. En principio y con carcter general, la deducibilidad de los gasto suele estar condicionada a la necesidad de de incurrir en ellos para el normal desarrollo de las actividades de la empresa (en el sentido de la imposibilidad de sustraerse a l), lo cul no es decir mucho, pues hay que ver luego con qu amplitud de criterio la regulacin del impuesto acepta la necesidad o no necesidad del mismo. En cuanto a partidas de gasto que ms frecuentemente son objeto de ajuste fiscal, cabe resear las tres siguientes. 1) Las previsiones y provisiones. En general, en la determinacin de la base no se suele admitir la deducibilidad de las dotaciones para provisiones relativas a hechos meramente probables, aunque s suelen admitirse dotaciones realizadas para hechos ya producidos, incluso, aunque no estn cuantificados. Es decir que mientras que las dotaciones para previsiones no son admitidas como gasto deducible, habiendo de ser tratadas como reservas o recursos propios a efectos del clculo del impuesto caso de que la empresa las hubiese dotado, las dotaciones cuyo objeto sea cubrir gastos que sean indeterminados en cuanta o a la fecha de su realizacin, vienen siendo plenamente deducibles. 2) Las existencias. En el caso nada frecuente de estabilidad de precios, los elementos patrimoniales que componen el circulante de la entidad no suelen plantear problemas de valoracin, pero en el caso ms comn de que a lo largo del ejercicio los bienes de circulante vean cambiar sus precios, la correcta valoracin de los inventarios exige saber cundo se ha adquirido cada unidad y ajustar al precio actual las valoraciones habidas desde el momento de su entrada en almacn. Como este procedimiento, sobre todo en caso de variaciones de precios mltiples y frecuentes, implica gran complejidad, los sistemas de contabilidad de los distintos pases vienen recurriendo a diversos mtodos para valorar los inventarios ya consolidado, entre los que destacan el FIFO, el LIFO y el NIFO. Alternativamente, tambin se puede aplicar el coste medio ponderado de tales elementos. El mtodo FIFO (first in, first out) implica valorar las salidas de productos del almacn de acuerdo con el precio de coste ms antiguo de entre las existencias. Si los precios suben, es obvio que el beneficio de la entidad tendr dos componentes: uno, la diferencia entre el precio de coste originario de la mercanca vendida y el coste actual de la misma, y otro, el beneficio efectivo o real. Por tanto, si al calcular la base se acepta este mtodo de valoracin, estaremos aumentndola ficticiamente a costa de una infravaloracin (a precios actuales) de las existencias de inventarios. Por su parte, el mtodo LIFO (last in, first out) supone valorar los inventarios segn el ltimo precio de coste, por lo que recoge las variaciones en el ni-

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vel absoluto de los precios y no las confunde con la renta. Por ltimo, el mtodo NIFO (next in, first out) supone valorar las salidas de almacn al precio de reposicin de las existencias, por lo que amplifica an ms, en pocas de rpidos incrementos en los precios, los efectos ya indicados del mtodo LIFO. 3) Depreciacin de activos fijos. Como es sabido, el desarrollo de la actividad de la empresa implica una merma continuada en su equipo de capital productivo que tiene tres posibles causas: la obsolescencia, el uso o el envejecimiento; por lo que, con el fin de mantener su capacidad productiva, la entidad ha de ir reponiendo tal prdida de capacidad a medida que se vaya produciendo. Tal reposicin es lo que se conoce como amortizacin. Puesto que el impuesto de sociedades es un gravamen que aspira a gravar la renta neta de las mismas, algo que no requiere de mayor abundamiento es que las cantidades destinadas a la amortizacin de los bienes de capital han de tener la consideracin de gastos deducibles en el cmputo de la base del tributo. Ahora bien, esto que parece tan obvio, presenta sin embargo dificultades ms que considerables a la hora de incardinarlo en la regulacin del impuesto, ya que que cifrar la depreciacin exacta experimentada en el ejercicio por la capacidad productiva de la empresa pasa por: a) Saber con absoluta certeza cul es la vida til o duracin productiva de todos y cada uno de los elementos que componen el capital productivo de la entidad. b) Conocer la intensidad con la que cada uno de los tres factores de depreciacin antes enumerados influye en cada uno de los elementos integrantes de tal equipo de capital. Hasta qu extremo estos dos requisitos dificultan el establecimiento de criterios de aplicacin general para cifrar la depreciacin, que la mayor parte de los ordenamientos suelen recurrir a mtodos de carcter aproximativo, los cules descansan en el clculo medio de la vida probable de los diferentes activos. A tal fin, la regulacin del impuesto suele ir acompaada de unas tablas elaboradas por la administracin tributaria en las que se establece, para cada activo, su vida til estimada as como el coeficiente (porcentaje) mximo de amortizacin anual, que son los elementos que los distintos sistemas manejan para el clculo de las cuotas de amortizacin, los cules son: El sistema de amortizacin lineal, que reparte por igual el valor de la depreciacin durante la vida til del activo. El de amortizacin progresiva, que es el que acumula en los ltimos aos de vida til del elemento las mayores cuotas de amortizacin. El de amortizacin degresiva, que, al revs que el anterior, acumula en los primeros aos las mayores cantidades de amortizacin. Este sistema a su vez conoce dos variantes introducidas en su da por R. Musgrave: el mtodo del saldo decreciente doble, en el que en el primer ao se deduce el doble de la parte que correspondera con el mtodo lineal, y aplica este mismo porcentaje a la cantidad que queda por amortizar en cada ao sucesivo; y el mtodo de suma de los dgitos de los aos de

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vida, en el que el porcentaje a aplicar en cada perodo resulta de dividir los aos que quedan por amortizar por la suma de los dgitos de los aos de vida del activo. En todo caso, la amortizacin fiscal ordinaria se efecta teniendo en cuenta el coste inicial de los activos. Slo en casos muy excepcionales, como el de utilizar a la amortizacin como un incentivo fiscal a la inversin en momentos muy concretos, se considera la posibilidad de utilizar el coste de reposicin como base del clculo de las cuotas de amortizacin fiscal. Otro aspecto importante de la amortizacin que aqu sin embargo slo vamos a apuntar como final de apartado, es el relativo al de la obsolescencia y sus consecuencias. En efecto, en la medida en que la obsolescencia sea previsible, los empresarios tendern a acortar los perodos de vida til atribuida a sus bienes de equipo y a acelerar los ritmos de amortizacin, a fin de que las cuotas de amortizacin estn por encima de las de depreciacin efectivamente experimentada por el equipo. No obstante, en un mundo de rpido avance tecnolgico y repleto de incertidumbres acerca de los derroteros por los que el desarrollo tecnolgico llevar a las actividades empresariales, estas estimaciones de las cuotas de amortizacin, sobre todo en la parte concerniente al componente de obsolescencia, slo tienen el carcter de meras conjeturas; por lo que si la obsolescencia experimentada no se ajusta a lo inicialmente previsto se producirn prdidas si la obsolescencia de los equipos se adelanta, o ganancias si se atrasa. Es decir, que al final, la amortizacin calculada, a lo sumo, slo puede considerarse una expectativa razonable del coste que entraa la utilizacin del equipo duradero. 4.3 Tipo de Gravamen Aunque se trata de un impuesto personal sobre la renta, el Impuesto se exige prcticamente en todos los pases mediante un tipo fijo, por lo que resulta proporciona. Esta circunstancia del tipo fijo no significa sin embargo que, adems, haya de ser nico, pues antes bien al contrario, lo ms frecuente es que se apliquen diferentes tipos de gravamen segn las caractersticas jurdicas de las sociedades o del sector en el que desarrollen sus actividades. No obstante a lo antedicho, cierto es que en algn que otro caso, el impuesto se exige mediante una escala progresiva. En tales casos, suele ser frecuente que la graduacin de la progresividad del impuesto se efecte, ms que respecto a la cuanta del beneficio en s misma, atendiendo a la relacin del beneficio respecto al capital de la entidad. 5. INTEGRACIN DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RENTA La existencia de dos impuestos personales sobre la renta en un mismo ordenamiento, uno que grava a tipo fijo el beneficio societario del ejercicio antes de repartir dividendos a los socios, y otro a la totalidad de las rentas percibidas por las personas fsicas a tipo progresivo, conduce indefectiblemente a una duplicidad de gravamen en lo que a los beneficios distribuidos se refiere, pues estos,

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primero tributan por el impuesto de sociedades como integrantes del beneficio total del ejercicio, y posteriormente, en el de la renta de las personas fsicas de los accionistas o partcipes como una renta de capital mobiliario que estos han de incorporar a sus bases imponibles por este ltimo impuesto. Es por ello que, desde que se tom conciencia del alcance de este problema, tanto tericos como administraciones tributarias han ensayado distintas procedimientos y sistemas para evitar, o cuando menos paliar, los efectos nocivos del mismo, siendo los sistemas de integracin de ambos impuestos la lnea que se ha venido siguiendo con absoluta generalidad, y de los que seguidamente se hace un un breve comentario de sus principales modalidades. En principio, esta integracin puede llevarse a cabo de dos maneras: mediante los sistemas de integracin total, o a travs de los sistemas de integracin parcial, presentando estos ltimos dos subsistemas segn cul sea el impuesto personal sobre el que se opere, si el IRPF o, alternativamente, el IS. 5.1 Sistemas de integracin total Las diversas modalidades o sistemas que persiguen la integracin total de los gravmenes personales sobre la renta van por la va de la eliminacin efectiva del impuesto de sociedades, bien por la va formal o bien por la de hecho, siendo los ms importantes de tales sistemas los tres a continuacin sealados.. 5.1.1 SISTEMA DE UNIDAD Este sistema supone la desaparicin total del impuesto de sociedades, ya que lo que en l se hace es que el socio integre en su base del IRPF el dividendo percibido, postergando la tributacin sobre el beneficio no distribuido al momento en que el accionista enajene sus participaciones en la sociedad y obtenga la correspondiente ganancia (o prdida) de capital. El argumento subyacente de este planteamiento no es otro que el suponer que el distinto valor que tengan las acciones en el momento de su venta o transmisin respecto al de su adquisicin, tiene como causa fundamental la cantidad de beneficio que la sociedad haya dejado de repartir entre ambos momentos; lo que no deja de ser, cuando harto discutible. 5.1.2 SISTEMA DE SOCIEDADES DE PERSONAS En este sistema pervive el impuesto de sociedades, pero nicamente a efectos de cifrar el beneficio de la entidad a efectos tributarios, porque lo que se hace es considerar directamente obtenido por el socio la parte del beneficio fiscal que, de acuerdo a su participacin en el capital social, le corresponde, pero eso si, tanto del distribuido (que lo conoce directamente pues es el dividendo percibido) como del no distribuido, que ha de encargarse la entidad de comunicarle a cuanto asciende exactamente. Una vez obra en poder del socio toda la informacin, ste incluye en su base imponible del IRPF, como rendimiento de capital mobiliario, tanto el dividendo percibido como la parte de beneficio no distribuido que le corresponde, lo que supone dar un trato fiscal idntico a todas las rentas que afluyen a la persona fsica.

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5.1.3 SISTEMA DE TRANSPARENCIA FISCAL Es este un sistema muy parecido al anterior, hasta el extremo que frecuentemente se les confunde. Consiste en que la sociedad liquida el impuesto de sociedades y, posteriormente, satisface los dividendos al accionista, comunicndole a la vez cul es la proporcin de beneficio no distribuido y la parte de la cuota del impuesto que, en virtud de su participacin en el capital social, le corresponde. Por su parte, el accionista incluye en la base imponible de su IRPF, como rendimiento de capital mobiliario, tanto el dividendo percibido como la proporcin de beneficio no distribuido que le corresponde, deducindose en la cuota de este mismo impuesto la fraccin de cuota del impuesto de sociedades que, cuando percibi el dividendo, la entidad le comunic. Esta forma de actuar convierte a la sociedad en transparente a efectos tributarios (de ah su nombre), pues lo que viene a hacer es considerar los beneficios directamente obtenidos por los socios, actuando el I. de sociedades como un mero impuesto a cuenta. Este sistema tiene principales inconvenientes: En sociedades de gran tamao y cifra de capital social -alcanzada por lo comn por sucesivas y diferentes ampliaciones-, as como con numerosos accionistas, muchos de los cules son a su vez sociedades, el clculo exacto de la proporcin de beneficio no distribuido que a cada uno corresponde es una tarea poco menos que imposible. Para la gran mayora de los accionistas, que lo general son los que menos capacidad de decisin tienen en los consejos de administracin por lo poco relevante de su participacin individual, el sistema puede resultar tremendamente gravoso e injusto, ya que si durante varios aos seguidos los tenedores del la parte ms significativa del capital social (por lo general, un reducido nmero) imponen una poltica de de aumento de las reservas sin abonar dividendos, aqullos van a estar pagando un impuesto sobre su renta personal a todas luces excesiva para las rentas que realmente obtienen. Salvo que la administracin tributaria sea muy eficaz y cuente con un repertorio de medios de control y comprobacin amplio y muy diversificado, este sistema puede ser un peligro serio para la recaudacin tributaria, ya que si existe fraude y ocultacin en el I. de sociedades, aplicando este procedimiento, estos ilcitos duplicaran sus efectos por involucrar tambin al IRPF. 5.2 Sistemas de integracin parcial A diferencia de los anteriores, los sistemas de integracin parcial no pretenden la eliminacin de ningn impuesto, sino limitar la doble imposicin de los beneficios distribuidos, siendo dos las vas que para ello siguen: operar en el impuesto de sociedades o hacerlo en el de la renta de las personas fsicas. 5.2.1 SISTEMAS QUE OPERAN EN EL IMPUESTO DE SOCIEDADES Sistema de Deduccin de Dividendos En vez del beneficio total obtenido por la entidad, el objeto imponible del gravamen de sociedades pasa a ser el beneficio obtenido en el ejercicio y no dis-

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tribuido a los socios, pasando el beneficio distribuido a los socios a tributar en el IRPF de los socios son concepto de rendimiento de capital mobiliario. Sistema de Doble Tipo Con este sistema de lo que se trata es de compensar, slo parcialmente, la doble imposicin del beneficio distribuido. Para ello, el impuesto de sociedades grava con un tipo fijo al beneficio no distribuido y con otro, tambin fijo pero ms reducido, el que se vaya a distribuir entre los socios. Posteriormente, el socio integra en la base de su I. R. P. F el dividendo percibido. Se trata de un sistema bastante parecido al anterior que, a diferencia de l, ha sido muy poco utilizado por los distintos sistemas tributarios, y all donde se ha implantado lo ha hecho con efmera duracin adems. Sistema de Doble Tipo con Imputacin ste, ms que un sistema que opere con el I. Sociedades, es un sistema mixto, pues opera simultneamente en ambos gravmenes personales. De lo que con l se trata es de que, al igual que en la variante anterior, el impuesto de sociedades grave con tipos distintos al beneficio no distribuido y al distribuido. Por su parte, el socio integra en la base de su I. R. P. F, tanto el dividendo efectivamente percibido como la fraccin de la cuota del impuesto sobre el beneficio distribuido que le corresponde, deducindose no obstante luego tal fraccin en la cuota del I. R. P. F. 5.2.2 SISTEMAS QUE OPERAN EN EL I. R. P. F Sistema de Exencin del Dividendo Es el sistema ms simple de todos, pues consiste en que el beneficio de la entidad es gravado en su integridad por el impuesto de sociedades, estableciendo la norma reguladora del I. R. P. F la exencin total del mismo para los dividendos y otras formas de retribucin a las participaciones en los capitales propios de las sociedades. Sistema de Imputacin Es este un procedimiento integrador que, en parte al menos, guarda bastantes similitudes con el sistema de integracin total de sociedades de personas visto ya. En l, la totalidad del beneficio es gravado por el impuesto de sociedades y, cuando la entidad abona al socio el dividendo pertinente, le comunica tambin la fraccin de tal impuesto que le corresponde en funcin de su participacin en la sociedad. A partir de aqu se abren distintas posibilidades, de entre las que cabe destacar las cuatro siguientes: Que el socio integre en la base de su I. R. P. F, tanto el dividendo neto percibido como la fraccin de cuota que le corresponde y, posteriormente, en la cuota de este impuesto se deduzca la fraccin del impuesto de sociedades que se haba imputado en la base.

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Que el socio haga la integracin en la base descrita en la variante anterior, pero a los solos efectos de calcular en la escala de tipos de gravamen el tipo medio efectivo a aplicar, el cul se girar entonces slo sobre una base integrada por las dems rentas que obtenga el contribuyente. No gravar los dividendos ni, tan siquiera, utilizarlos para calcular el tipo medio de gravamen, sino nicamente a partir de un determinado nivel de rentas. Tal es lo conocido como sobreimpuesto (surtax en su denominacin en los pases en que se origin), y es algo que ha cado en franco desuso. Gravar tan slo una parte del dividendo bruto percibido (dividendo neto ms fraccin de la cuota por el impuesto de sociedades correspondiente), permitiendo deducirse en cuota idntica proporcin de la fraccin de la cuota del impuesto de sociedades que le hubiese correspondido. 6. PROBLEMAS ACTUALES DEL IMPUESTO Concluimos el tema con los dos grandes problemas que en la actualidad tiene planteados el impuesto, la subcapitalizacin y los precios de transferencia. 6.1 Los precios de transferencia Uno de los fenmenos jurdico-econmicos que mayores y ms intrincados problemas est planteando hoy en da a las administraciones tributarias, y en particular a sus impuestos de sociedades, son las denominadas en el argot jurdico econmico espaol las operaciones vinculadas. stas se refieren tanto a las operaciones que un socio o sus ms directos familiares realizan con la sociedad de la que es partcipe, como a las que tienen lugar entre dos o ms entidades pertenecientes a un mismo grupo de sociedades (holding, trust, grupos de sociedades...etc), bien sea por razones de dependencia (relaciones matriz-filial) o bien entre entidades pertenecientes a un mismo grupo (operaciones entre filiales con una misma matriz). En lo que atae a las primeras, las realizadas entre una sociedad y uno de sus socios o alguno de sus familiares ms allegados, nos limitaremos a comentar que, sobre todo cuando el capital de la entidad est escasamente repartido y hay un socio o alguno ms, pero siempre en nmero reducido, que detenta una gran parte del mismo, la finalidad de tales operaciones no suele ser otra que la de encubrir el abono, por parte de la sociedad, de remuneraciones de carcter especial a estos socios preferentes o distinguidos, que, realizadas de otro modo menos subrepticio, podran suscitar la curiosidad tanto de la inspeccin tributaria (I. Sociedades e I. R. P. F) como de otros socios. Para ello, tales pagos se camuflan como retribuciones por la prestacin de determinados servicios y/o a la cesin de ciertos elementos patrimoniales, siempre por un valor muy superior al que tales prestaciones o cesiones tendran entre partes independientes entre s; de manera que, formalmente, se respetan tanto los compromisos societarios como las normas legales en vigor, pero de hecho lo que se est haciendo no es sino una flagrante y dolosa transgresin de las mismas. Con ser graves las consecuencias de este tipo de vinculacin, no es sta sin embargo la que ms preocupa a la actuales administraciones fiscales, sino la

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conocida como precios de transferencia, que es la que tiene lugar entre distintas unidades pertenecientes a un mismo grupo de sociedades, sobre todo, cuando las mismas tienen lugar en el contexto de las relaciones econmicas internacionales. En efecto, cuando en un mercado o en una economa nacional operan por el lado de la produccin y la oferta agrupaciones empresariales en lugar de unidades de produccin exclusivamente, puede ocurrir y de hecho ocurre que las transacciones que se producen entre empresas de un mismo grupo no se valoren de acuerdo a los precios que rigen en el mercado, sino de acuerdo a otros criterios que la direccin del grupo estima ms adecuados de cara al logro de los mltiples y variados objetivos que tiene planteados su gestin, tales como optimizar los canales de distribucin de manera global, rentabilizar al mximo los recursos financieros del colectivo, etc. Surgen as los denominados precios de transferencias internas, o precios de transferencia a secas, que son con los que, de acuerdo a las decisiones emanadas de la direccin del grupo en el que estn integradas, cada unidad valora las entregas y prestaciones que efecta a otras empresas de su mismo grupo. En el mundo ideal de la teora al menos, esta forma de valorar las transacciones internas de un grupo no supone, o no debera suponer, problema alguno para el Impuesto. Se trata en principio de una decisin de carcter gerencial, cuya validez est supeditada al grado de xito que se alcance en las finalidades para las que ha sido adoptada y nada ms. No obstante, como bien sabemos, ocurre que los hechos en la realidad tienen lugar, las ms de las ocasiones, de una forma harto distinta a como estn concebidos en el imaginario terico que los sustenta, y as, estos precios de transferencia, an cuando estn exclusivamente diseados con fines gerenciales, terminan alterando sustancialmente los resultados contables de las entidades que componen el grupo, y por ello, la informacin patrimonial y financiera sobre la que descansa tanto la distribucin de beneficios a los socios, como el cifrado de las bases del impuesto en dichas sociedades; siendo esto ltimo lo que realmente preocupa, y mucho adems, a las administraciones fiscales nacionales. Pero es que adems, los problemas asociados a esta forma de valorar tal tipo de operaciones han venido ganando en complejidad e implicaciones en las dos ltimas dcadas, debido a la incidencia que en ellos han tenido dos fenmenos distintos aunque ntimamente relacionados entre s: por un lado, la proliferacin de grupos empresariales de carcter multinacional, que han venido a sustituir a numerosas empresas y grupos de sociedades nacionales con actividad transnacional, y por otro, el espectacular desarrollo experimentado por el comercio internacional a lo largo de este perodo, y que ha devenido en el fenmeno popularmente conocido con la expresin globalizacin de la economa. En efecto, en los momentos actuales, casi las tres cuartas partes del trfico internacional de mercancas lo realizan, directa o indirectamente, corporaciones o grupos empresariales multinacionales de nuevo cuo, los cules se diferencian de las grandes firmas que hasta hace no tanto mantenan el liderazgo absoluto en tal tipo de actividad (Coca Cola, Shell, Mitsubishi, IBM,...), en que consisten en grupos societarios notablemente ms reducidos (generalmente,

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unas pocas filiales o establecimientos permanentes) estratgicamente ubicados en pases distintos al de domiciliacin de la matriz o sociedad principal, y con frecuencia relacionados, cuando no directamente vinculados, con holdings o trusts empresariales con funciones de intermediacin implantados a tal fin en numerosos pases. En cuanto a la forma de actuar de estos exitosos advenedizos, sta es notablemente diversa y, por encima de todo, sumamente flexible. As, en unos casos por ejemplo, los grupos concentran su actividad investigadora en una nica empresa que, luego, mediante prestaciones internas de servicios convenientemente retribuidas, transfiere las innovaciones tecnolgicas conseguidas a las filiales del mismo grupo dedicadas a la produccin material y que, por lo comn, estn ubicadas en pases distintos al de aqullas. En otros sin embargo, el esfuerzo y las responsabilidades estn mucho ms repartidos entre las distintas unidades del grupo, y as, mientras unas sociedades radicadas en ciertos pases se encargan de la produccin de determinadas partes de los bienes finales, otras domiciliadas en otros pases se encargan de otras partes, o tambin, del montaje y ensamblaje de las distintas partes del producto final. De la misma manera, es frecuente que la matriz del grupo, o ms raramente una de sus filiales, sea a la que competa en exclusiva la financiacin de las actividades de todas las empresas del grupo a nivel mundial. Y as una interminable sucesin de posibilidades que slo las limitaciones que estos colectivos societarios quieran imponer a su propia capacidad de innovacin en la gestin pueden acotar. A la vista de lo anterior, no parece difcil entender porqu las vinculaciones en general, y en particular el caso de los precios internacionales de transferencia, son en la actualidad uno de los principales problemas del Impuesto. En efecto, si por quimrica e insensatamente ingenua rechazamos la idea de que los grupos societarios multinacionales disean y configuran los precios de sus transferencias internacionales, nica o principalmente, por motivos de ndole gerencial, y alternativamente partimos del mucho ms realista supuesto de que una de las ms importantes razones de ser de los grupos multinacionales de sociedades, sino la fundamental, es la de tratar explotar en su propio beneficio las numerosas y a veces sustantivas diferencias socioeconmicas e institucionales existentes entre los distintos pases en que operan (legislacin aduanera, normas y usos mercantiles, sistemas tributarios, cantidad y cualificacin de la oferta de trabajo, etc), llegaremos fcilmente a la nada descabellada conclusin de que la finalidad, no explcita desde luego, de las transferencias internacionales entre entidades vinculadas entre s no es sino la de derivar y hacer llegar artificialmente, a travs de un bien diseado entramado de domiciliaciones internacionales y transferencias internas, la mayor cantidad posible de beneficios y otras utilidades a aquellas sociedades del grupo domiciliadas en pases en los que, por alguna de las razones apuntadas, interesa al grupo que se pongan formalmente de manifiesto y que pueden ser: Aqul o aqullos en los que la presin fiscal sea ms reducida; que es la eleccin que se har cuando lo que se pretenda por encima de todo sea minimizar los impuestos a satisfacer por el grupo en su conjunto. Aqul en el que est domiciliada la matriz o sociedad principal del grupo; que es la eleccin que se har cuando lo que se pretenda sea fortalecer la posicin del grupo en bolsa o en otros mercados financieros.

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Aqul o aqullos en los que los socios o accionistas principales -los antes calificados como preferentes o distinguidos- tengan fijada su residencia a efectos fiscales, en el que por lo general no existen impuestos de naturaleza personal o, si existen, son ms nominales que otra cosa. Evidentemente, a la hora de elegir el pas o pases en los que el grupo va a sacar a la luz la mayor parte de sus resultados, adems de estas tres causas, tambin pesan factores como las posibilidades que los pases elegidos ofrezcan para repatriar beneficios sin penalizacin, la seguridad de que el pas elegido sea de los que no suministran informacin financiera a pases terceros (parasos fiscales), el grado de proteccin que en ellos se da a las inversiones financieras o, incluso, la tranquilidad social y estabilidad poltica que disfrutan. Como es fcil suponer, todos o la inmensa mayora de los pases han ido arbitrando disposiciones de distinta naturaleza para atajar, en la medida en que ello es posible, las consecuencias que para sus respectivos ordenamientos tributarios, y sobre todo sus correspondientes recaudaciones impositivas, tiene el fenmeno comentado. Estas soluciones son por lo general muy variadas y no todas ellas excesivamente armnicas o armonizables entre s. Una, bastante comn, es que, como cautela genrica, el derecho interno de los distintos pases dote de las atribuciones suficientes a sus correspondientes autoridades tributarias para ajustar unilateralmente los precios de transferencia. En este sentido, un buen nmero de pases, entre los que se encuentra Espaa, se han pronunciado porque su normativa tributaria imponga explcitamente, en caso de que exista algn tipo de vinculacin, o cuando menos en caso de precios de transferencia, el principio conocido por su denominacin en USA arm s length (lase: precios de plena competencia), que exige que, independientemente de la relacin que existe entre quienes la realizan, cualquier transaccin ha de valorarse contablemente de acuerdo a los precios que para ella se estableceran entre partes independientes en un mercado libre. A pesar de estas cautelas, ha de sealarse que la percepcin, no digamos ya nada de la demostracin, de que una empresa multinacional est amparndose en los precios internos de transferencia para evadir toda o parte de la carga fiscal que le corresponde, es siempre una tarea harto difcil. Como difcil es tambin encontrar en no pocas ocasiones precios de mercado comparables para el mismo producto al que se ha valorado con un precio de transferencia o, igualmente, fijar la localizacin exacta de los beneficios y utilidades obtenidos por grupos multinacionales de empresas con una integracin significativa de sus procesos de produccin. 6.2 La subcapitalizacin En general, se entiende por subcapitalizacin a aquella situacin por la que atraviesa una sociedad cuando la cifra de su capital social es inferior a la que se estima requerida o adecuada para ella. En el contexto del impuesto que estamos estudiando sin embargo, el alcance y contenidos de esta palabra es algo diferente, pues con ella se designa a la maniobra elusiva propia de los grupos de sociedades, consistente en aparentar que se financian las actividades de la sociedad con recursos allegados formalmente mediante un prstamo de otra,

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cuando lo rigurosamente cierto es que la financiacin, de hecho, es a cargo de sus fondos propios, pues ambas entidades pertenecen al mismo grupo societario. Es por esta razn que, para distinguirlo de la insuficiencia de capital social simple y de carcter transitoria, a esta maniobra fiscal se la conoce tambin como capitalizacin encubierta. Importa recalcar que, como explcitamente se acaba de decir, la subcapitalizacin no es sino una manifestacin ms de ese otro fenmeno mucho ms amplio que es la vinculacin -en este caso entre sociedades-, pues slo a travs de ella puede explicarse cmo es posible que, sin otras garantas ms firmes, una sociedad conceda prstamos a otra con la que, de alguna manera, no comparta riesgo y ventura en el desarrollo de las actividades que desarrolle, o no participe, directa o indirectamente, en su control y gestin. A pesar de que el fenmeno de la subcapitalizacin slo ha suscitado el inters de los estudiosos desde hace unos pocos aos, hay que hacer notar que las consecuencias del mismo distan mucho de ser nimias sin embargo, pudindose resear cuando menos: Que deja a la sociedad que lo protagoniza sin los fondos necesarios para hacer frente de manera efectiva a sus eventuales responsabilidades ante terceros. Que reduce la recaudacin tributaria del pas en el que est domiciliada la entidad que la practica, pues los intereses de los capitales ajenos para la financiacin de las actividades de la entidad, como ya se ha explicado, suelen tener la consideracin de gasto deducible en el cifrado de la base imponible del I. de sociedades, mientras que el recurso a los fondos propios no. Que la recaudacin impositiva tambin se ve perjudicada por el hecho de que las aportaciones de capital, tanto si son por suscripcin como si lo son por ampliacin, suelen ser objeto de gravamen de ciertos impuestos, por lo que camuflarlas como prstamos supone una forma de evadir tales tributos. Pero es que adems, la subcapitalizacin ha empezado a preocupar seriamente a las autoridades fiscales de numerosos pases porque, si fuera un fenmeno cuyo mbito quedara reducido a territorio de soberana nacional, la cosa no ira ms all de la falta de solvencia frente a terceros -lo que desde luego no es poco-, ya que los intereses que la entidad prestataria se deduce en la base imponible de su impuesto quedan compensados con los mayores ingresos que, por igual concepto, ha de declarar la entidad prestamista. El problema radica en que este fenmeno tiene lugar, y de manera habitual adems, entre entidades pertenecientes a grupos de sociedades de carcter multinacional y, en tal contexto, la parte del impuesto de sociedades de la entidad prestataria que no se percibe se pierde definitivamente, producindose adems una reasignacin de rentas a escala internacional. En cuanto a las posibilidades que tienen las administraciones tributarias para hacer frente a este problema, lo primero que han de considerarse son las posibilidades efectivas de detectar que el mismo se est produciendo de manera generalizada, lo que no es nada fcil desde luego. En cuanto a la solucin a adoptar, sta pasa con toda generalidad por la negacin unilateral de la natura-

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leza de prstamo a esta operacin, considerndola a todos los efectos como una aportacin de capital; cosa tampoco sencilla igualmente, ya que si hay algo arbitrario es determinar si la cifra de capital social de una entidad es suficiente, insuficiente o excesiva para su normal desarrollo. Es por ello que, en estos casos, lo que los ordenamientos suelen hacer es recurrir a un procedimiento objetivo, que consiste en la definicin de unos lmites a la relacin endeudamiento ajeno/endeudamiento propio que, una vez rebasados por la prestataria, permitan calificar como ajenos los recursos allegados, y consiguientemente, conviertan automticamente a los intereses correspondientes al exceso del endeudamiento en dividendos satisfechos.

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Leccin 8 La imposicin patrimonial

1. LA RIQUEZA COMO OBJETO IMPONIBLE 1.1 Introduccin Debido fundamentalmente a la visibilidad o perceptibilidad exterior que ofrece la riqueza individual, y en particular la riqueza de naturaleza inmueble, as como a la obviedad con la que puede articularse su argumentacin impositiva (cuanto ms patrimonio o riqueza se posee mayores son las posibilidades de afrontar cargas tributarias y viceversa), la Riqueza o Propiedad es sin duda alguna el ndice expresivo de capacidad contributiva individual de mayor antigedad de cuantos hoy en da conocemos, pudindose afirmar por las evidencias arqueolgicas y paleogrficas encontradas que esta forma de imposicin fue utilizada ya por civilizaciones anteriores al Imperio Romano. Cosa bien distinta es sin embargo la importancia relativa que esta forma de imposicin tiene en los ordenamientos tributarios actuales, que es ostensiblemente reducida salvo en un par de impuestos en particular. No obstante a lo limitado de sus recaudaciones y de su ms que evidente decadencia actual, estos impuestos son con toda seguridad las piezas de todo el ordenamiento impositivo que histricamente ms amplia y enconada controversia han suscitado, siendo ello debido a que, ms all de su finalidad recaudatoria, estos gravmenes son los ms fcilmente percibidos por la mayor parte de la poblacin como expresin de la voluntad redistributiva del grupo poltico en el Poder, lo que les hace estar permanentemente en el punto de mira de tericos, polticos, y, en general, todos los interesados en el quehacer pblico cotidiano. Sentado lo anterior, iniciamos el anlisis de esta forma de imposicin con una breve enunciacin de sus gravmenes de mayor relevancia, no sin antes advertir que, si bien en buena lgica habra de hablarse de capital en vez de patrimonio o riqueza, pues este es el trmino ms utilizado por todo el mundo, deliberadamente aqu se ha optado por la primera denominacin debido a que el concepto de capital, tal y como es entendido en Economa, incluye en l al denominado capital humano que, como enseguida se ver, en ningn caso ha tenido o tiene reflejo fiscal alguno. 1.2 Clases de impuestos patrimoniales Debido a su ya mentada antigedad, esta forma de imposicin ha experimentado en el tiempo un complejo proceso de transformaciones para ir adaptndose a las diferentes situaciones por las que iban atravesando las distintas realidades sociales en la que ha estado vigente, lo que, entre otras cosas, ha dado como resultado que, vista ahora, la imposicin patrimonial est constituida por un heterogneo conjunto de variantes tributarias que se resiste a cualquier intento de sistematizacin rigurosa. Es por ello por lo que en vez de una sistematizacin propiamente dicha, lo que se va a hacer es, con las notas caracterizadoras de las principales modalidades de esta imposicin, confeccionar una enumeracin de aquellos que, o bien tengan alguna presencia en los ordenamientos tributarios, o bien sus peculiaridades les hagan

acreedores de un mnimo de atencin por nuestra parte. A tal fin, los criterios elegidos para la mentada enunciacin son los siete siguientes. Si el gravamen considerado es personal o, por el contrario de carcter real. Si es de exaccin peridica o accidental. Si el impuesto aspira a gravar todo tipo de patrimonios (general) o, alternativamente, slo algn o algunos elementos patrimoniales en concreto (parcial). Si la regulacin de su hecho imponible descansa en la titularidad o propiedad de patrimonio o, alternativamente, en su transmisin. Si el impuesto se gira sobre el valor total del patrimonio objeto de gravamen o nicamente sobre los incrementos de valor por l experimentados. Si el cmputo del patrimonio objeto de gravamen en la base imponible tiene en cuenta las deudas y cargas que sobre l pesan (patrimonio neto) o no (patrimonio bruto). Si el impuesto cumple en el ordenamiento una mera funcin complementaria de otros tributos o, por el contrario, si goza de sustantividad propia. Combinando estos siete criterios se tendran ms de sesenta figuras tributarias distintas, si bien considerando slo aquellas que estn actualmente vigentes o pueden tener algn inters, las que cabe considerar son: El I. sobre el Patrimonio Neto; que es personal, general y grava peridicamente la tenencia de patrimonio, recayendo sobre el valor neto del mismo. Lo ms frecuente es que se configure en el ordenamiento como complementario del IRPF. El I. sobre el Caudal Relicto; impuesto real que grava el patrimonio con ocasin de su transmisin hereditaria, recayendo sobre el valor neto de la totalidad del mismo. El I. sobre las Adquisiciones Gratuitas; impuesto personal que grava ocasionalmente el valor neto de la totalidad del patrimonio adquirido por herencia o donacin. El I. sobre las Transmisiones Patrimoniales; impuesto real que grava el valor bruto de determinados elementos patrimoniales con ocasin de su transmisin onerosa. El I. sobre la Propiedad; impuesto real que grava peridica y parcialmente el valor bruto del patrimonio posedo, aunque en ocasiones se ha utilizado tambin el valor neto. En principio se trata de un impuesto independiente de los dems, si bien ha habido realidades nacionales que lo han configurado complementario de otros tributos. El I. sobre los Incrementos de Valor; impuesto de naturaleza real, que grava ocasionalmente el incremento de valor neto experimentado por determinados elementos patrimoniales. La Leva de Capital; impuesto personal que grava ocasionalmente el valor neto de del patrimonio posedo, no siendo en ningn caso complementario del IRPF. 2. EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO NETO 2.1 Naturaleza del impuesto Tal y como se acaba de apuntar, ste es un tributo de naturaleza personal, general en lo que se refiere a su objeto -el patrimonio posedo-, no as en lo que se refiere al
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sujeto, pues lo normal es no someter tributacin el patrimonio del que son titulares las personas jurdicas y si el de las personas fsicas, que peridicamente grava el valor neto del patrimonio posedo, entendiendo por tal a la diferencia entre el valor de todos los bienes y derechos de contenido econmico menos las cargas que sobre ellos pesan, as como las deudas personales de las que deba responder su titular. Se trata por otra parte de un impuesto que si bien ha estado presente hasta hace relativamente poco tiempo en la mayora de los pases desarrollados, en la actualidad sin embargo pocos son los ordenamientos que an lo incluyen, y en los que subsiste, los recursos que aporta al erario pblico son ciertamente exiguos, siendo tambin de sealar que, a pesar de su denominacin, se puede satisfacer, y de hecho se satisface, con renta ordinaria del ejercicio y no con capital o patrimonio. 2.2 Estructura del impuesto 2.2.1 ELEMENTOS CUALITATIVOS Y PERSONALES Dado que ste es un impuesto personal como los dos ya vistos sobre la renta, tambin en la delimitacin de su objeto y en la cuantificacin de su base surgen aspectos controvertidos y polmicos, aunque sin llegar a la complejidad de aquellos. En lo que se refiere a su objeto imponible, hay que tener en cuenta que la riqueza de una persona en un momento determinado viene dada por el valor de la totalidad de los bienes y derechos de los que en ese instante es titular y que, adems, son susceptibles de generarle ingresos monetarios o en especie, pues an cuando renta y patrimonio son dos variables econmicas distintas, que cifran adems manifestaciones diferentes de capacidad contributiva, estn sin embargo claramente vinculadas entre s, pues la renta, como magnitud flujo que es, siempre tiene que tener una variable fondo como procedencia salvo que proceda del trabajo (y an en el caso del trabajo tambin se puede entender que procede de un elemento de capital como se ver en seguida), y la riqueza, como variable fondo que es, salvo en los casos de las revalorizaciones, slo puede acrecentarse mediante renta afluida a ella. Consecuentemente con ello, y por pura coherencia con lo visto en el concepto extensivo de renta, el patrimonio objeto de gravamen debera incluir toda clase de activos posedos por el individuo: inmuebles, derechos de contenido econmico (p. ej. los derechos consolidados de los planes de pensiones), bienes de produccin, existencias, bienes de consumo duradero, activos financieros, etc., Pero es que adems y siempre dentro de este enfoque econmico, hay que tener presente que todas las personas fsicas tenemos un determinado stock de capital humano, el cual, entendido como el valor de la cualificacin o de destrezas profesionales y de la capacidad fsica e intelectual para el desarrollo del trabajo que el sujeto ha acumulado por la adquisicin de servicios educativos y sanitarios, habra de ser considerado, en principio al menos, como cualquier otro elemento de capital ms, ya que, contemplado el asunto desde el punto de vista de la equidad al menos, no existe diferencia alguna entre que un individuo invierta una determinada cantidad de dinero en un programa de cualificacin profesional o que destine idntica cantidad en la adquisicin de, por ejemplo, un activo financiero, pues en ambos casos ha visto acrecentado su capital, en un caso su capital humano por aumentar o mejorar sus destrezas profesionales, y en el otro, su capital mobiliario, pero en ambos casos su capital, que es lo que interesa resaltar; y en ambos casos tambin se va a producir una corriente
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futura de ingresos que retribuir la inversin inicialmente efectuada (los mayores ingresos del trabajo y los rendimientos de capital mobiliario); por lo que, en principio al menos, tendramos que concluir que no hay razn de peso para no sujetar a gravamen al capital humano. Cosa distinta son desde luego las dificultades que su cuantificacin entraa, pues nicamente podemos aproximarnos a un valor de tal forma de capital, bastante groseramente desde luego, mediante una actualizacin simple de los ingresos futuros por trabajo del sujeto. De todas formas, y a pesar de que desde un punto de vista terico el capital humano pueda ser considerado como totalmente equivalente a otras formas de riqueza ms convencionalmente admitidas como tal, en la prctica, debido por un lado a la incertidumbre de los rendimientos de trabajo futuro en lo que a su cuanta y duracin se refiere, y por otro, a la inexistencia de un mercado en el cual tal modalidad de capital pudiera ser negociado, ningn ordenamiento fiscal incorpora o ha incorporado esta forma de riqueza al objeto imponible del impuesto sobre el patrimonio neto. Pero es que adems de la exclusin del capital humano, no ha existido nunca impuesto sobre el patrimonio neto alguno que abarque un catlogo de elementos patrimoniales tan amplio como el aludido algo ms arriba, siendo en la redaccin del hecho imponible donde se suelen incluir las numerosas exoneraciones que este impuesto suele contemplar, y que atienden a razones tanto administrativas como de poltica econmica. As, y debido a lo antieconmico que puede llegar a ser su tributacin, es habitual eximir de tributacin a aquellos bienes de uso domstico o personal ms difcilmente controlables y que, adems, menos recaudacin pueden aportar, cul es el caso de los que integran el fiscalmente conocido como ajuar domstico, o bienes de consumo duradero (electrodomsticos p.ej) y otros bienes de uso personal como las joyas e indumentaria, excluyendo del mismo en todo caso a los inmuebles y automviles. De manera parecida, pero basndose en este caso en razones de poltica econmica, es normal que queden tambin exentos de gravamen los derechos consolidados de los planes de pensiones como incentivo a esta forma de ahorro o, asimismo, los elementos patrimoniales de la naturaleza que sea cuando se encuentren afectados al desarrollo de una actividad empresarial o profesional y sta constituya la principal fuente de renta de su titular. Finalmente y en lo que respecta a su unidad contribuyente, en teora, en este impuesto se puede plantear inicialmente la misma alternativa de eleccin que en el impuesto sobre la renta personal -la familia o el individuo-; no obstante, el pronunciamiento en este caso por el individuo es mucho ms inmediato ya que, debido al papel complementario del IRPF que por lo general desempea, lo lgico es que su unidad contribuyente coincida con la que se haya adoptado en el IRPF. 2.2.2 ELEMENTOS CUANTITATIVOS La exclusin del capital humano de su objeto imponible no solventa sin embargo la cuestin que mayores dosis de complejidad y arbitrariedad introduce en la regulacin de este impuesto, cul es el adoptar un criterio valorador cuya aplicacin permita cifrar la base imponible, sea cual sea la naturaleza de los elementos que componen el patrimonio personal del contribuyente.

En efecto, si bien es cierto que existen elementos patrimoniales cuya valoracin a efectos de cmputo de la base del impuesto es inmediata, como es el caso de los elementos que se expresan directamente en dinero (los depsitos bancarios o los crditos por ejemplo) o de aquellos activos que se intercambian en mercados especficamente abiertos a ellos como son las acciones y otros ttulos que cotizan en Bolsa, en los que la administracin tiene por aadidura amplias posibilidades informativas, no menos cierto es tambin que existen elementos patrimoniales distintos a estos que requieren de algn criterio valorador con vocacin universalista que no plantee excesivas exigencias en su aplicacin. En este sentido, y considerando la cuestin desde la perspectiva del contribuyente, el criterio del valor de mercado parece ser, por su inmediatez, el ms adecuado. No obstante, tal criterio no es el ms idneo desde la perspectiva de la administracin y gestin del impuesto, pues es el que ms posibilidades de polemizar proporciona al contribuyente en caso de comprobacin, por lo que, adicionalmente en unos casos, y alternativamente en otros, ha de recurrirse a criterios como el valor contable, el coste de adquisicin, su coste de reposicin, la capitalizacin del rendimiento generado efectivamente por el activo en cuestin o, incluso, el valor subjetivo del elemento patrimonial establecido por su propietario. En general, de todas estas soluciones la que mayores ventajas ofrece a la administracin tributaria es la de que se valore de acuerdo al precio de entrada o coste de adquisicin, exigindose que tal valor no se modifique en tanto el elemento no cambie de titular, pues ello por otra parte es perfectamente compatible con la inclusin en la base del impuesto personal sobre la renta del transmitente de la correspondiente ganancia o prdida de capital cuando tenga lugar la transmisin del activo en cuestin. 2.3 Justificacin y valoracin del impuesto Tres son los mbitos en los que tradicionalmente se ha venido discutiendo acerca de la idoneidad de que este impuesto figure en los ordenamientos tributarios: el de la equidad, el de la eficiencia y el de su gestin, si bien, dado que la Equidad es el valor fuerte de la imposicin patrimonial en general, salvo la breve observacin que sigue, dejamos para el ltimo epgrafe de la leccin su consideracin. Una cuestin relativa a la Equidad que interesa tener presente es que la presencia de un impuesto sobre el patrimonio personal permite mantener o incluso acentuar la progresividad global del sistema impositivo sin necesidad de tener que exacerbar excesivamente la tarifa del IRPF, lo que no dejar de tener efecto positivo en el grado de cumplimiento de este ltimo. Pero es que adems, en relacin con el IRPF tambin se tiene que, dada la equivalencia que para el propietario del patrimonio tiene un impuesto que grave la tenencia de capital y otro que se gire sobre los rendimientos que este produzca, por poca presin fiscal que introduzca un impuesto sobre el patrimonio, su presencia en el cuadro tributario permitir discriminar fiscalmente entre las rentas de capital y las dems rentas, pues mientras estas segundas slo han de soportar el gravamen de la renta personal, las de capital, adems del IRPF, tindrn que soportar la presin que se deriva del impuesto sobre el patrimonio. En cuanto a los inconvenientes que desde esta perspectiva se pueden atribuir al impuesto, cabe apuntar dos. En primer lugar, las diferentes posibilidades de conocimiento, imputacin y valoracin que cada tipo de elemento patrimonial tiene, que
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abocan a un gravamen desigual e injusto, transformndose con demasiada frecuencia en un defectuoso y criticable gravamen sobre la propiedad inmueble solo porque sta es de fcil localizacin y valoracin. En cuanto al segundo inconveniente, ste se refiere a que, como aunque tiene como objeto el patrimonio, el impuesto se satisface con renta, su presencia en el ordenamiento podra derivar para algunos contribuyentes en una excesiva cuota global por la imposicin personal. Ante esta observacin, repetida hasta la saciedad por los detractores del impuesto, cabe responder que, en primer lugar, que ningn caso, ni siquiera en sus pocas de mayor y mejor aceptada vigencia, este impuesto ha contado con una escala de tipos tan severamente progresiva como para que esta situacin se diera, y en segundo lugar, que, precisamente en previsin de que esto pudiera ocurrir, lo normal era que la ordenacin legal del sistema tributario estableciese algn tipo de lmite a la suma de ambas cuotas -la del IRPF y la del IPN- de manera que la suma de las cuotas ntegras de ambos tributos no superase en ningn caso un porcentaje de la base del IRPF. Por lo que a la valoracin que de este impuesto cabe hacer desde la perspectiva de la Eficiencia Econmica hay que decir que, en principio al menos, no hay argumentos slidos a partir de los que se pueda concluir, en positivo o negativo, acerca de sus efectos sobre la oferta de trabajo, y que si bien con frecuencia se le atribuyen efectos productivistas, en el sentido de que su mera presencia en el ordenamiento tributario induce a los propietarios de cualquier clase de capital a utilizarlo productivamente a fin de obtener de l lo que ha de satisfacerse por el impuesto cuando menos, ello es algo que siempre se ha afirmado sin el respaldo de los estudios empricos mnimos para avalarlo, por lo que en el mejor de los casos no deja de ser una hiptesis ms o menos plausible, pero nada ms. Adems de estas consideraciones, tambin desde la perspectiva de la asignacin eficiente cabe sealar, en relacin con los conocidos efectos renta y sustitucin, que, en lo que respecta al efecto sustitucin, y bajo la hiptesis de que el impuesto encarece la adquisicin de patrimonio respecto al consumo por reducir la rentabilidad efectiva de los activos posedos, hay que convenir que, en su presencia, el contribuyente propender a sustituir patrimonio por consumo presente, que es el que est abaratado en trminos relativos, o dicho en trminos ms simples, le inducir a desahorrar y a consumir ms. En lo que al efecto renta se refiere, estas mismas hiptesis llevan, sin embargo, a pronosticar en el contribuyente el comportamiento opuesto al que se acaba de advertir en el caso del efecto sustitucin: dado que en el futuro el impuesto seguir reduciendo la rentabilidad del patrimonio posedo, producindose por aadidura una acumulacin de tal prdida de rentabilidad por la continuidad en el tiempo del gravamen, el sujeto, con el fin de mantener las mismas posibilidades de consumo que en el presente, tendr que contar con un patrimonio paulatinamente mayor, por lo que habr de aumentar su ahorro tanto en el presente como en los sucesivos aos en los que el impuesto est vigente. Y cul de los dos prevalece?, pues la respuesta es la habitual en estos casos: indeterminada, o dicho de otra forma, no es posible saber con seguridad y respaldo firme cul es el efecto real del impuesto sobre el ahorro individual. Finalmente, y por lo que respecta a la administracin y gestin tributarias, debe dejarse bien claro que, a pesar de su denominacin y su objeto de gravamen, ste no es un impuesto cuya pretensin sea la redistribucin interpersonal del patrimonio, pues se satisface principalmente con los rendimientos derivados del mismo, ni tam6

poco que persiga grandes recaudaciones que posibiliten la realizacin de ambiciosos proyectos de gasto pblico, pues an siendo un gravamen nominalmente progresivo sus tipos impositivos son espectacularmente reducidos. No, la razn fundamental de su existencia radica en el papel que juega o puede jugar como figura complementaria de otros tributos. As sucede con el impuesto personal sobre la renta, en cuya gestin resulta un apoyo decisivo el conocimiento patrimonial del individuo, tanto por las rentas que su patrimonio le generan, como por las ganancias de capital que de l pudieran derivarse; y otro tanto ocurre con los diferentes impuestos que gravan la transmisin patrimonial, tenindose por ello en el mismo, bsicamente, un elemento de cierre y control del propio ordenamiento tributario. 3. IMPUESTO SOBRE LAS TRANSMISIONES GRATUITAS DE RIQUEZA 3.1 Introduccin y modalidades Estos impuestos, adems de gozar de una venerable antigedad, son de los pocos tributos patrimoniales que perviven en los ordenamientos impositivos de la mayora de los pases de la OCDE, presentando como principal diferencia respecto al que grava el patrimonio neto que acabamos de considerar el que stos articulan su hecho imponible, no en torno a la titularidad del patrimonio como aqul, sino en su transmisin gratuita como claramente advierte su denominacin genrica. En cuanto a su mentada antigedad, la tesis que a tal respecto goza de mayor aceptacin seala que estos impuestos surgen a lo largo del S. XVIII, cuando los administradores pblicos caen en la cuenta que el fallecimiento de una persona que en vida ha sido propietario de un patrimonio, sobre todo si ste era de naturaleza inmueble, brindaba una oportunidad magnfica para poner al da su valor -casi con absoluta seguridad desactualizado por el transcurso del tiempo-, pues habindose de repartir entre sus herederos, eran stos precisamente los ms interesados en que los distintos elementos que componan la masa hereditaria estuviesen justamente valorados; y puesto que debido a tal reparto se tena una masa patrimonial correctamente valorada que, casi con total seguridad, tardara mucho en volver a estarlo, qu mejor ocasin para imponerle alguna carga tributaria?. Por otra parte, con el fin de no hacer demasiado evidentes las autnticas razones del nuevo impuesto y, a la vez, diferenciarlo de la forma ms ntida posible de otros tributos patrimoniales con los que habra de coexistir, en lugar de vincular el nacimiento de la obligacin tributaria a la titularidad de patrimonio, aduciendo como pretexto que lo que en tales circunstancias tena lugar era la obtencin por parte de los herederos de un enriquecimiento lucrativo (lase, ganado sin mediar esfuerzo personal), haca descansar la sujecin a gravamen en la enajenacin o transferencia gratuita de la propiedad, con motivo del fallecimiento de su titular. De esta forma, lo que se consegua era rebajar la presin fiscal psicolgica del impuesto que diramos hoy, facilitando su cumplimiento, ya que con tales planteamiento y configuracin de su hecho imponible lo que se estaba haciendo ver a los herederos es que lo que hacan no era sino abonar una pequea cantidad en relacin con lo que, sin coste alguno, reciban al amparo de lo previsto en las leyes que el estado haca cumplir. De todas formas, y a pesar de lo slida que pueda resultar la tesis que se acaba de exponer, debe sealarse tambin respecto a ella que tiene mucho de generalizacin tpica de lo que en tal sentido, ms o menos, vino a ocurrir con el primer impuesto
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moderno sobre las herencias ingls, pues la incorporacin de esta figura a los ordenamientos tributarios europeos fue completamente dispar en el tiempo y, en cada caso, obedeci a razones de muy diferente naturaleza. As, poniendo la mirada en el caso espaol que es el que ms a mano tenemos, el primer impuesto de este tipo que aqu se implant fue la denominada Manda Pa Forzosa (manda: legado o disposicin en un testamento) creada en la primera poca del reinado de Fernando VII para subvenir a las necesidades ms perentorias de los damnificados por la Guerra contra Napolen; este gravamen, tras dos siglos de vicisitudes de todo tipo, ha llegado a nosotros como Impuesto sobre las Sucesiones y Donaciones en la que parece va a ser su ltima y postrera denominacin, o al menos eso es lo que todos los indicios hacen presumir. En cuanto a las modalidades del mismo que cabe considerar, lo primero es indicar que, por lo general, bajo la rbrica genrica Impuestos sobre la transmisin gratuita de patrimonio se cobijan gravmenes notablemente distintos, que adems difieren bastante de unos pases a otros. As tenemos: En primer lugar, los impuestos sobre las transmisiones patrimoniales lucrativas mortis-causa, comnmente denominado Impuesto de Sucesiones por gravar la continuidad en la titularidad de los bienes y derechos del causante. Estos a su vez presentan las dos siguientes variantes. El Impuesto sobre el caudal relicto o masa hereditaria; que es un gravamen de carcter real que se gira sobre el valor neto actualizado del total del patrimonio que se transmite con ocasin del fallecimiento de su titular y, por lo tanto, con independencia absoluta del reparto que de l se efecte entre sus herederos. El Impuesto sobre las porciones hereditarias, hijuelas o legados; que es el que grava de forma personal el valor de lo que a cada uno le corresponde de la masa hereditaria total. Por regla general, esta forma de imposicin sucesoria parte de una valoracin de la porcin heredada, que es lo que se constituye en su base imponible, y posteriormente se le aplica una tarifa progresiva de tipos que no slo depende de la cuanta de la herencia, sino que incluye parmetros tales como el grado de parentesco y el patrimonio del heredero previo a la herencia. Los impuestos sobre las transmisiones patrimoniales lucrativas "inter-vivos" o impuestos sobre las Donaciones; que suelen gravar de forma personal las donaciones o transmisiones patrimoniales gratuitas inter-vivos anlogamente a las transmisiones "mortis-causa", con lo que se cierra la tributacin de las transmisiones patrimoniales lucrativas, evitndose con ello la evasin en la imposicin hereditaria por la va de la sucesin gratuita en vida del titular del patrimonio. Por ltimo, en algunos ordenamientos europeos estuvo vigente hasta hace algn tiempo el denominado Equivalente Tributario, el cul tena como objeto gravar las transmisiones patrimoniales lucrativas que tenan beneficiarios distintos a las personas fsicas, o sea, a las personas morales (fundaciones y otras entidades privadas sin nimo de lucro y finalidad social) y a las personas jurdicas o empresas constituidas como entidades con personalidad jurdica independiente (SA, SL, etc.). Prescindiendo del Equivalente Tributario por irrelevante, debe indicarse en relacin con el gravamen sobre las transmisiones mortis-causa, que si de lo que se trata con su tributacin es de limitar el derecho de las personas a disponer de su patrimonio ms all del tiempo que comprende su ciclo vital, lo ms adecuado es recurrir a un impuesto sobre el caudal relicto de alto coste, mientras que si el objetivo prioritario
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del impuesto es penalizar fiscalmente la riqueza adquirida sin mediar esfuerzo personal y poner freno a la acumulacin personal de riqueza, lo que resulta ms conveniente es gravar progresivamente los incrementos de riqueza obtenidos por cada heredero a travs de su correspondiente porcin hereditaria. En cuanto al Impuesto sobre las donaciones, pocas o ninguna observacin en particular habrn de hacerse en lo que sigue, ya que, en caso de existir un impuesto como este, ambas modalidades de transmisin patrimonial gratuita, la sucesin hereditaria y la donacin en vida, han de estar sujetas de igual forma al mismo, y ello por dos motivos. En primer lugar, porque desde un punto de vista econmico se trata de dos transferencias de riqueza por completo equivalentes. Pero es que adems, si no tuviesen igual tratamiento y, por ejemplo, el tratamiento fiscalmente dado a las donaciones fuese menos riguroso que el otorgado a las herencias, ello sera argumento ms que suficiente para primar la donacin en vida frente a la sucesin hereditaria para eludir la carga tributaria que a esta ltima le corresponde. 3.2 Estructura de la imposicin sucesoria Dado que las posibilidades para gravar la sucesin hereditaria son el impuesto sobre el caudal relicto y el girado sobre las porciones hereditarias, vamos primero a ver cul es la ms adecuada para cada finalidad del ordenamiento fiscal. Como ya se ha dicho, los impuestos sobre el caudal relicto gravan el valor neto actualizado del total del patrimonio que se transmite, independientemente del reparto que de l se efecte; se trata por lo tanto de un tributo de carcter real, que aprovecha la ocasin que le brinda la transmisin del patrimonio de una persona hacia sus herederos para gravar la totalidad de su riqueza personal, haciendo responsables del mismo a estos ltimos en funcin de la parte que de tal masa hereditaria a cada uno corresponda. Por su parte, el impuesto sobre las porciones hereditarias grava personal y progresivamente el valor de lo que a cada heredero le corresponde de la masa hereditaria total; es decir, que con esta variante de lo que se trata es de gravar progresivamente el incremento patrimonial experimentado por el heredero como consecuencia de la transmisin lucrativa. En todo caso, y sea cul sea la modalidad elegida, lo normal es que a la hora de regular su base imponible, se incluyan diversas bonificaciones a favor de ciertos patrimonios o determinados destinatarios de los mismos, siendo de resear en tal sentido los concedidos a lo heredado por el/la cnyuge con hijos menores, lo heredado por personas con alguna minusvala, la vivienda familiar, los patrimonios agrarios y loas pequeas explotaciones cuando el heredero continua su ejercicio, etc., as como tambin es normal que el impuesto cuente con un mnimo exento generoso que facilite su gestin y rentabilice el esfuerzo que a l le dedica por un lado, y por otro, evite presionar sobre los pequeos patrimonios. En cuanto al tipo impositivo, si el impuesto es sobre el caudal relicto puede ser proporcional o progresivo, mientras que si se trata del gravamen sobre las porciones hereditarias lo normal es que sea progresivo, graduando adems la progresividad no slo en funcin de la cuanta de lo heredado sino tambin de acuerdo al grado de parentesco entre el causante y el causahabiente as como del patrimonio del que es titular el heredero antes de heredar, lo que da como resultado el gravamen que ms equitativamente grada su carga en relacin a la situacin y capacidad econmica de los destinados a soportarla.
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En todo caso, ninguna de las dos opciones es manifiestamente ms ventajosa respecto a la otra, pues ambas poseen ventajas e inconvenientes que hay que contrapesar. As, el gravamen sobre el caudal relicto es un impuesto notablemente ms fcil de gestionar por la administracin que el que grava las porciones hereditarias, pues mientras que en el que grava el caudal relicto slo hay que controlar una liquidacin tributaria y comprobar una nica valoracin patrimonial, en el que grava las porciones hereditarias es preciso hacer un seguimiento a tantas liquidaciones y valoraciones como partes se hayan hecho de la herencia. Asimismo, a igualdad de masa hereditaria, el impuesto sobre el caudal relicto es un tributo mucho mas potente en trminos de recaudacin que el de porciones hereditarias, ya que el primero se gira sobre el valor de la masa hereditaria total, mientras que con el impuesto sobre la porciones, dado que las bases imponibles sern menores y adems existen tantos mnimos exentos como porciones haya, el resultado no ser otro que un tipo efectivo de gravamen, aplicado a la totalidad de la masa patrimonial transmitida, mucho ms reducido. Por el contrario, el principal inconveniente que ofrece un impuesto sobre el caudal relicto frente a los que gravan las porciones hereditarias es que, por tratarse de un impuesto de carcter real que para nada considera las circunstancias de su destinatario, es mucho menos equitativo; con el aadido de que los impuestos sobre porciones hereditarias, al poder graduar la progresividad del tributo tanto de acuerdo a la cuanta de la base como de otras circunstancias personales de su destinatario (parentesco con el causante y patrimonio preexistente a la herencia), tiene muchas ms posibilidades de ajustar la carga impositiva total a la verdadera capacidad de pago de cada uno de los herederos y, por ello, ser mucho ms sensible a las situaciones de infortunio econmico. Adems, no hay que perder de vista que el gravamen sobre las porciones fomenta o es favorecedor de la dispersin del patrimonio, ya que la carga que comporta siempre ser ms reducida cuanto menor sea el valor de la porcin que se hereda, por lo que la equidad del sistema en su conjunto se ver favorecida, ya que son los legados personales los que mayor responsabilidad tienen en la perpetuacin de la desigualdad patrimonial de los individuos. En la actualidad es ms frecuente el impuesto sobre las porciones hereditarias que el que grava el caudal relicto, por ms que una alternativa realmente efectiva consistira en no inclinarse de manera exclusiva por ninguna de las dos y aplicar ambas a la vez. Es decir, se establecera un impuesto proporcional sobre el caudal relicto y, una vez efectuado el reparto de la masa hereditaria entre los herederos, otro progresivo sobre las porciones hereditarias, lo que llevara a una estructura de la imposicin sobre las herencias que descansara en los dos tributos, concediendo, eso si, un mayor peso al que grava las porciones por ser de naturaleza personal. Esta hipottica (utpica ms bien) alternativa exigira, adems de gravar las donaciones con un impuesto sobre ellas de igual cuanta; esto es, que su tipo de gravamen fuese igual a la suma de los dos impuestos sobre las transmisiones mortis-causa, as como que se gravase la adquisicin patrimonial gratuita de las personas morales o entidades privadas sin fines de lucro mediante un equivalente tributario. 3.3 Valoracin del impuesto Dado que este impuesto es sin duda alguna el tributo que cuenta con una tradicin de controversia y polmica ms larga de cuantos componen los ordenamientos tributarios de los pases occidentales, poca o ninguna utilidad puede obtenerse de la ex10

posicin sistemtica de las diferentes lneas argumentales que unos u otros contendientes han esgrimido en algn momento, ya que en pgina o pgina y media que es lo que se dispone para ello, a lo ms que podramos llegar es a la simple enunciacin de tales razones sin poder explicar nada de ellas. En consecuencia, lo que a continuacin se va hacer es esbozar brevemente alguna de las razones a las que con mayor frecuencia se vuelve en los debates sobre esta figura impositiva. 3.3.1 ALEGATOS EN SU CONTRA Lo cierto es que, hablando en trminos generales, los argumentos que se han venido esgrimiendo en contra del impuesto son, en unos casos, bastante endebles y discutibles, y en otros, poco evidentes o nada demostrados, como lo es el manido tpico de que los impuestos sobre las herencias afectan negativamente al ahorro, que est por ver que alguien logre probar de manera contundente alguna vez. Una de las crticas que con ms frecuencia arguyen los detractores del impuesto, principalmente ante pblicos no excesivamente formados en materia financiera ciertamente, es la de acusarle de ser una carga tremendamente regresiva, pues el mismo hace tributar a herencias consistentes en activos tales como la vivienda y los enseres familiares que el cnyuge causante deja al cnyuge suprstite o a sus hijos, que bien pueden ser menores, o tambin, a herencias percibidas por personas con baja capacidad de afrontar cargas (viudas/os de edad avanzada, discapacitados,...) as como a otras situaciones tan adversas como estas. Lo cierto es que estas situaciones, an tratndose de escenarios de infortunio que ocurren cotidianamente, no son ni dignas de tenerse en consideracin en una discusin mnimamente rigurosa sobre el impuesto, pues son situaciones que no representan la menor dificultad de obviar para cualquier gravamen de naturaleza personal. Basta para ello incluir, en la regulacin legal del mismo, mnimos exentos en razn de la cuanta de la herencia, del grado de dependencia o de las circunstancias personales de los causahabientes, para conseguir que en los casos de precariedad deje de sentirse cualquier presin fiscal de esta naturaleza, tal y como, de hecho, as ocurre en todos los casos en los que el impuesto existe; con un aadido que no est de ms resaltar, y es que, como en estos casos, el volumen de lo transmitido va a ser siempre de escaso valor y entidad, su exoneracin no va a ser sino una gran ventaja para la administracin, pues le va a evitar tener que aplicar medios materiales y humanos en la comprobacin de transmisiones hereditarias que slo le reportaran exiguas recaudaciones. Tambin en esta misma lnea de crtica ha sido frecuente or que, cuando lo que se transmite es una explotacin econmica, los herederos pueden verse obligados a descapitalizarla total o parcialmente, cuando no a mal venderla, para hacer frente al impuesto; pero tampoco sta es una razn con fundamento para oponerse al gravamen sucesorio, pues algo que por lo general tienen establecidos los ordenamientos tributarios, pensando precisamente en las pequeas empresas, es la exencin de la explotacin heredada en razn de la continuidad en sus actividades. As que, ms que una razn, esta forma de argumentar a la que nos venimos refiriendo, no deja de ser una intencionada y burda forma de pintar con tintes sombros la crueldad de un gravamen de cara a una galera poco o nada conocedora de lo que son los impuestos y su tcnica de configuracin.
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Otra crtica al gravamen, tambin frecuente, es la que surge como rplica al argumento esgrimido por los defensores del tributo consistente en afirmar que la herencia crea situaciones desiguales de partida entre los individuos y perpeta las diferencias de renta y riqueza. Ante ello, los detractores del gravamen suelen argir que los seres humanos son desiguales en lo relativo a su capacidad de obtener rentas por muchas ms causas que por las herencias, y que aunque algunas de ellas como la educacin, la propensin a ahorrar, la capacidad de trabajo o las herencias sean endgenas al entorno familiar del individuo, otras como la inteligencia, el espritu emprendedor, o la suerte, son exgenas; por lo que centrar la poltica de igualdad de oportunidades en las herencias o, cuando menos que stas jueguen un papel protagonista en ella, puede ser completamente discriminatorio. En esta misma lnea un tanto extrema de razonar se seala tambin que, si las herencias se penalizan fiscalmente por razones ticas -se trata de ganancias de capital obtenidas sin que medie esfuerzo personal alguno-, ello supone que otros usos y aplicaciones alternativas de la riqueza son ms aceptables ticamente, es decir, que moralmente es preferible que los padres gasten su dinero en su satisfaccin personal a que se lo dejen a sus hijos en herencia. No obstante a lo hasta aqu apuntado, los argumentos en contra de los gravmenes sucesorios que mayor consistencia presentan son los que se centran en los numerosos y variados problemas administrativos y de gestin que plantean, siendo el ms consistente de todos ellos, y con diferencia adems, el de su evasin, ya que las tcnicas que para ello se pueden aplicar son, adems de numerosas, complejas y muy diversas. As, en los pases anglosajones es frecuente que quien quiere testar recurra a los trust y fideicomisos, mientras que en los latinos lo ms frecuente viene siendo la conversin formal de las transmisiones lucrativas en onerosas por medio de la inscripcin en los registros pblicos de operaciones simuladas de compraventa, arriendo, cesiones..etc. Otra alternativa de escapar al impuesto consiste en la conversin de la masa que se va a transmitir, bien por herencia bien por donacin, en valores lquidos fcilmente ocultables a la administracin. Finalmente, la movilidad geogrfica y residencial de los titulares de grandes patrimonios susceptibles de transmisin es otra limitacin importante con la que topa el control de los impuestos sucesorios. 3.3.2 ARGUMENTOS EN FAVOR DE LA IMPOSICIN SUCESORIA Como a nadie se le escapa, el principal argumento a favor de esta forma de imposicin deriva de una perspectiva tica del estudio de la redistribucin, en el sentido de que lo que este Impuesto grava son capacidades contributivas no generadas por su beneficiario que, adems, bien pueden ir destinadas a individuos que ya poseen cantidades considerables de riqueza, por lo que, adicionalmente, cumple una funcin de control social de la propiedad, en tanto el mismo coadyuva a limitar la acumulacin de patrimonio en pocas manos. Dicho en otros trminos, dado que la sucesin hereditaria es el principal factor de concentracin de riqueza, un impuesto que tenga a tal tipo de transmisiones por objeto imponible, y de manera ms concreta un impuesto sobre las porciones hereditarias, sera lo nico coherente con la pretensin de redistribuir ms igualitariamente la riqueza total del pas. Este planteamiento lleva implcita la idea de que la sociedad concede a todos los individuos el derecho a utilizar y disponer de su propiedad mientras viva como mejor le parezca, pero que tal fa12

cultad finaliza cuando expira su propio plazo vital, que es un argumento enunciado y sostenido por J Bentham a finales del XVIII, el cul fue bastante ms lejos en la defensa del gravamen sucesorio, pues lleg a proponer la apropiacin por el Estado de la mitad de cualquier herencia que tuviese lugar, salvo los casos de extrema necesidad. Un enfoque distinto, que tuvo en John Stuart Mill a uno de sus ms firmes defensores, consiste en defender esta forma de imposicin sobre la base de la necesidad de limitar el derecho de una persona a adquirir riqueza sin el concurso de su propio esfuerzo, pues nicamente el esfuerzo personal es el que legitima a la propiedad privada y a la adquisicin de riqueza. Tambin ha habido tericos, entre los que destaca principalmente R. Musgrave, que han tratado de compatibilizar ambos planteamientos, pues entienden que estos dos fundamentos del impuesto sobre las herencias no tienen porqu ser excluyentes entre s. Esta postura conciliadora lleva adems a que dentro de un mismo sistema tributario coexistan las dos variantes del impuesto mortis-causa (caudal relicto y porciones hereditarias), pues como afirmaba el ilustre hacendista estadounidense, la sociedad puede desear aplicar un impuesto sobre el caudal relicto, limitando con ello el derecho de toda persona a disponer de sus bienes all de su propio horizonte temporal, y otro sobre las sucesiones hereditarias, cuya finalidad sea limitar el derecho del heredero a percibir un conjunto de elementos patrimoniales que no ha ganado con su esfuerzo; aunque tambin es cierto que siempre existe la posibilidad de gravar este incremento de valor que experimenta de forma gratuita a travs del IRPF, bastando para ello incorporar las porciones heredadas al concepto extensivo de renta sujeto a gravamen. Finalmente, cabe sealar que tambin desde el punto de vista de las ventajas que ofrece a la gestin y administracin tributaria, esta forma de imposicin ha encontrado argumentos a su favor, pues parece claro que, si se tienen las suficientes garantas de no defraudacin, la valoracin efectuada con motivo de la sucesin es una cmoda y barata manera de actualizar valores patrimoniales para la administracin tributaria, y que actuando as, todos los aos pasara por los registros patrimoniales de la administracin una porcin nada desdeable del total del patrimonio mundial de los residentes y del ubicado en el pas de los no residentes que en ausencia del impuesto difcilmente se comprobaran, lo que en definitiva se traduce en un mejor control fiscal de los patrimonios individuales. 4. EL IMPUESTO SOBRE LAS TRANSMISIONES ONEROSAS DE RIQUEZA Impuesto muy criticado sobre la base de la inexistencia de argumentos de carcter econmico que lo sustenten salvo los estrictamente recaudatorios y el ms que discutible de cierre de la imposicin indirecta que se comenta un poco ms adelante, se trata de un gravamen indirecto, objetivo, ocasional o no recurrente y tipo impositivo fijo que grava las transmisiones patrimoniales onerosas por actos inter-vivos, compraventas y permutas entre particulares por lo general, la constitucin, la enajenacin, alteracin y cancelacin de un amplio y variado repertorio de derechos de contenido econmico (usufructos, hipotecas, arrendamientos, constitucin o disolucin de sociedades, aumento o disminucin de su capital social, etc.), as como no pocos actos y negocios jurdicos de claro contenido patrimonial o econmico (emisin de efectos mercantiles, expedicin de documentos notariales, anotaciones en los registros pblicos...etc.), cuya inclusin entre los supuestos de sujecin a gravamen ha
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sido siempre criticada por los tericos, que encuentran mucho ms lgico incluir las exacciones originadas en tales actos y negocios entre los tributos contractuales, y ms concretamente entre las tasas o entre otros ingresos administrativos, como los cnones, que entre los impuestos. En lo que respecta a su configuracin, y al margen de la complejidad que entraen las distintos figuras jurdicas que recojan su hecho imponible, sta es bastante simple, ya que, por lo general, la base imponible viene dada por el valor de cambio o valor de mercado de los elementos objeto de transmisin, aplicndosele luego a sta un tipo de gravamen fijo, lo que da como resultado un impuesto proporcional del que, por lo comn, ha de responder el destinatario del elemento patrimonial transmitido, o aqul en cuyo favor se constituye el correspondiente derecho o resulta beneficiado del acto o negocio jurdico sujeto a gravamen. En cuanto a la presencia de este tributo en los ordenamientos actuales, lo primero a comentar es que, salvo por algunos tericos contra corriente, la misma no est cuestionada en absoluto, ello a pesar de tratarse de un impuesto tan patrimonial como el que grava el patrimonio neto o el de las transmisiones gratuitas vistos con anterioridad. Ms an, no solo no se cuestiona su presencia sino que adems hay quienes defienden a todo trance su existencia sobre el argumento del cierre de la imposicin indirecta, segn el cual, al igual que existe una imposicin indirecta que grava el consumo general mediante la tributacin de las operaciones propias del trfico mercantil, otras aplicaciones de renta menos habituales pero que no por ello dejan de poder de manifiesto capacidad econmica (transmisin de inmuebles entre particulares, constitucin onerosa de ciertos derechos..etc.), que constituye lo que jurdicamente se conoce como actos de trfico civil, tambin deben de tener su correspondiente exaccin tributaria. Asimismo, otro argumento frecuentemente aducida es que, desde su misma aparicin, estos impuestos han venido desempeando una importante y variada funcin ordenatoria, que va desde las actuaciones registrales y de control patrimonial, hasta la de solemnizar o dar garantas pblicas a ciertos actos y negocios jurdicos. En todo caso, lo que parece bastante obvio es que su gran capacidad recaudatoria y bajo coste administrativo hacen muy difcil sino imposible la desaparicin de esta modalidad tributaria, a diferencia de lo que ocurre o ha ocurrido con otros impuestos de naturaleza patrimonial. 5. IMPUESTOS SOBRE LA PROPIEDAD INMUEBLE 5.1 Preliminar Vamos ahora con un tributo cuya correcta denominacin tendra que ser Impuesto selectivo sobre la propiedad, pues su hecho imponible est constituido por la propiedad de ciertos elementos patrimoniales perfectamente identificados en su objeto imponible; ahora bien, como en los pases anglosajones esta especificidad de su objeto de gravamen est limitada a propiedad inmueble -property tax-, otras variantes de este impuesto, que si estn vigentes en otros pases, y que tienen como objeto elementos patrimoniales tales como coches, motos, vehculos industriales, embarcaciones,..etc., resultan unos desconocidos absolutos para la literatura cientfica de referencia y, en consecuencia, por completo ajenas al mundo acadmico.

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Hecha esta precisin, hemos de advertir de inmediato que, no obstante lo dicho, tampoco aqu va a considerarse otro impuesto selectivo sobre el patrimonio que no sea el impuesto sobre los bienes inmuebles (tal es su denominacin en Espaa), pues ni el espacio del que disponemos para esta modalidad impositiva da para mucho ms, ni el inters terico que en s misma tiene justifica incluir en su estudio el anlisis de otras variantes impositivas en las que pueda concretarse. 5.2 Configuracin. La base imponible y su medicin Dada su inmovilidad y visibilidad, la propiedad inmueble ha sido y es una categora econmica hacia la que las autoridades fiscales de todas las latitudes se han sentido siempre especialmente proclives, ideando para ella un nutrido y variado repertorio de exacciones que van, desde impuestos a las ms peregrinas licencias (de habitabilidad por ejemplo), pasando por toda suerte de cnones, tasas y contribuciones. En lo que se refiere a los primeros, el ms comn de todos ellos suele definirse como un impuesto objetivo y real, que grava el valor neto de los inmuebles posedos mediante un tipo de gravamen fijo y que, por lo general, incluye en su objeto imponible a los inmuebles con total independencia de su uso, esto es, ya sea bien de uso (vivienda) o como elemento productivo (fbrica, granja, local comercial..), y tanto si son urbanos como si son rsticos, por ms que los efectos econmicos que en cada caso pueden derivarse difieren notablemente entre si. En lo que su configuracin se refiere, y dejando al margen la cuestin de si el hecho imponible del gravamen se limita a la propiedad de inmuebles o, por el contrario y como ocurre en bastantes realidades europeas (Espaa entre ellas), adems se incluyen en l a los derechos de contenido econmico constituidos sobre ellos (usufructos, garantas, derechos de paso o superficie y otras servidumbres) en las que aqu no se va a entrar, el problema ms importante del impuesto es el de cmo valorar los inmuebles a efectos de cmputo en su base imponible, siendo las tres posibilidades que a estos efectos hay: a) Est, en primer lugar, la posibilidad de fijarse en los valores de mercado de los inmuebles, bien sea el precio de adquisicin o el que el inmueble tenga en el momento de devengo del impuesto, que es desde luego un criterio objetivo que, en principio al menos, debera facilitar su aplicacin homognea a cualquier tipo de inmueble. No obstante la objetividad del criterio, dos son los inconvenientes que ste presenta: De un lado, que utilizar con carcter general la informacin relativa al valor de las compra-ventas de inmuebles que pueden tener lugar en un determinado perodo de tiempo es algo escasamente riguroso, pues el nmero de inmuebles que en tal periodo pueden intercambiarse en el mercado respecto al nmero total de ellos que haya es realmente una insignificancia. Pero es que adems, hay que tener en cuenta que, aunque para los inmuebles que hayan sido objeto de transaccin recientemente su precio de mercado puede ser un criterio de valoracin razonable, para inmuebles que en algn tiempo -que, en ocasiones, tampoco necesita ser mucho- no se han intercambiado en el mercado, su precio de transaccin ltima no puede decirse, ni mucho menos, que sea una valoracin adecuada.

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b) Otro criterio consiste en capitalizar el importe del arrendamiento que el inmueble es capaz de generar, lo que exigira considerar tanto los arrendamientos efectivamente obtenidos como los imputados, esto es, aqullos que su propietario podra obtener si lo arrendase en lugar de tenerlo desocupado o residiendo en l; criterio al que, igualmente, sealar otros dos inconvenientes. En primer lugar, que los factores que inciden en el precio de los arrendamientos pueden ser muy diversos, pues van desde la situacin del mercado a las urgencias que apremien al arrendatario o al arrendador, por lo que con l se tiene un criterio que puede dar valores muy distintos a inmuebles iguales. En parte debido a lo anterior, cualquiera que sea el alquiler imputado, ste no dejar de ser algo que quede el arbitrio de la autoridad competente; es decir, arbitrario por definicin y, como tal, origen de todo tipo de discriminaciones. c) Finalmente, est la ms habitual solucin de recurrir a una valoracin unilateral de la administracin, ms conocida en nuestro pas como valoracin catastral por realizarse a mediante los catastros. Un catastro no es sino un inventario de la propiedad inmueble (tierras, edificios, solares, elementos construidos, etc.) de un pas, regin, provincia o trmino municipal, que incluye una descripcin fsica de los diferentes elementos inmuebles que hay en su mbito espacial, as como una valoracin de los mismos que descansa en su valor de mercado en el momento de la confeccin del catastro, aunque sin llegar a l en ningn caso. Lo normal es que no haya un catastro sino dos: el de la propiedad rstica y el de la propiedad urbana; y a pesar de ser el sistema al que normalmente se recurre, no est exento de inconvenientes, habindose de destacara cuando menos: Lo costoso que resulta la confeccin del catastro por la cantidad de personal especializado a la que hay que recurrir, as como lo tremendamente lenta que puede llegar a ser la misma habida cuenta la superficie del territorio cuyos inmuebles se han de inventariar (pinsese, por ejemplo, en pases de la extensin de Australia), ello a pesar de que las nuevas tecnologas topogrficas, as como la puesta en rbita de numerosos satlites de observacin y comunicacin, han venido a facilitar esta tarea considerablemente. Exigen una revisin continuada que evite las desactualizaciones de los valores asignados a los inmuebles ya inventariados, pues en cuanto las revisiones se espacian en el tiempo, las modificaciones que hay que hacer a la mayor parte de los parmetros que se utilizan (ubicacin, superficie, calidad de la tierras, destino econmico, elementos construidos, etc.) son tantas que, indefectiblemente, a continuacin tiene lugar un desmesurado crecimiento del valor de los inmuebles, al que sigue automticamente un crecimiento de la presin fiscal del impuesto por el crecimiento nominal de las bases. Por ltimo, en lo que se refiere al tipo de gravamen, sealar que ste es un impuesto proporcional, si bien suele ser frecuente que su regulacin incluya numerosas distinciones de aplicacin. As, es normal que se diferencien los tipos de gravamen a aplicar en el caso de los inmuebles urbanos y los rsticos o, tambin, diferenciar los tipos impositivos atendiendo a parmetros tales como los metros cuadrados, las calidades de construccin, la zona en le que el inmueble est sito, etc.; no siendo por el contrario nada habitual el que sus cuotas cuenten con deducciones en las mismas.

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5.3 Valoracin Dadas sus caractersticas intrnsecas, ste es un impuesto particularmente idneo para integrar el cuadro de ingresos de las haciendas subcentrales y locales (regiones y ayuntamientos), como de hecho as ocurre en la mayora de los pases occidentales, hasta el extremo que, en bastantes de estos pases, es la principal fuente de ingresos propios de tales administraciones, cuando no la nica. Como aspectos positivos de esta variante de la imposicin patrimonial suelen sealarse tres. Primero, que es un impuesto de gestin no excesivamente costosa, ya que al referirse a inmuebles ubicados en un mbito espacial perfectamente delimitado y prximo, la comprobacin de sus bases imponibles es bastante sencilla y no requiere excesivos medios. En segundo lugar, que su potencial recaudatorio es bastante elevado, pues la propiedad inmueble es la forma de riqueza que ms fcilmente se revaloriza y, adems, lo hace con mayor intensidad. Por ltimo, que se trata de un gravamen razonablemente equitativo, o al menos que como tal se percibe, ya que al revertir su recaudacin directamente en mejoras y revalorizaciones de la misma propiedad inmueble que origina la exaccin, en forma de ms y mejores servicios pblicos, el contribuyente tiene la sensacin de estar pagando, ms que un impuesto, un precio por algo que, de alguna manera, materialmente puede percibir. En cuanto a los inconvenientes que ms comnmente se le sealan, es de destacar que, paradjicamente, se refieren a estos mismos aspectos a los que acabamos de atribuir sus ventajas, slo que poniendo el nfasis en otras facetas de los mismos. As, frente aquellos que hacen ver la gestin sencilla y econmica del impuesto, estn los que advierten es el punto dbil de este mismo aspecto, sealando que el elemento esencial para que el impuesto funcione es el catastro, cuya elaboracin es costosa y precisa de continuas revisiones para no quedar desactualizado, lo cul es rigurosamente cierto, hasta el extremo de que la confeccin del catastro es en la mayor parte de los pases una tarea de exclusiva responsabilidad de la administracin estatal, que es la nica que cuenta con los medios materiales y humanos suficientes para elaborar tal tipo de inventarios con la suficientes garantas. Otra crtica que suele hacerse tambin en relacin con la descentralizacin de las competencias en lo que al impuesto se refiere, es que, debido a ella precisamente, no resulta de aplicacin uniforme en todo el territorio nacional, lo que puede ser causa de deslocalizaciones, tanto de residentes como de empresas, lo que puede ser una fuente continua de conflictos interjurisdiccionales y agravios comparativos, sobre todo si, como ocurre en muchos pases (Espaa entre ellos), adems de estos recursos, los ayuntamientos cuentan con subvenciones presupuestarias. Pero es desde la ptica de la equidad desde la que el impuesto recibe la ms numerosas y ms contrastadas crticas, siendo de sealar en este sentido: a) Que aunque el impuesto grava la propiedad inmueble independientemente del uso que a la misma se d, no ocurre otro tanto con las posibilidades de traslacin de la carga que el mismo comporta, pues mientras que en el uso residencial el impuesto lo soporta ntegramente el propietario, el inquilino, o se lo reparten entre ambos; en el caso del inmueble como factor de produccin (fbrica, despacho profesional, local de negocios...etc.) el impuesto, en tanto un coste ms de la actividad, se traslada hacia adelante en los precios del output de la misma.
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b) Que como el tributo grava el valor catastral de los inmuebles sin tener en cuenta otras consideraciones (es real y objetivo), y por otra parte, la mayora de los inmuebles de carcter residencial son adquiridos mediante crditos hipotecarios a largo plazo, durante un amplio perodo de tiempo el impuesto est gravando al propietario por el valor ntegro del inmueble, cuando lo que de hecho ste posee es el valor del impuesto menos el crdito hipotecario pendiente. c) Que al tratarse de un impuesto objetivo y real en vez de personal y subjetivo la relacin propiedad/capacidad de pago es bastante difusa, ya que no puede tomar en cuenta hechos y circunstancias tales como: Que la vivienda es un bien de primera necesidad, por lo que su oferta es muy poco dinmica y su demanda precio notablemente rgida o muy poco elstica, lo que se traduce en que sean los ciudadanos de menores rentas los que, de manera continuada hayan de destinar una mayor proporcin de su renta a atender su necesidad de tal bien, lo que incluye al impuesto correspondiente. Que, en muchos casos, bien puede ocurrir que el valor de un inmueble refleje la capacidad econmica que tuvo su propietario en el pasado, pero no la que tiene en el presente. Tal es el caso de los inmuebles en los que residen personas de edad avanzada, los cules fueron adquiridos cuando stos formaban parte de la poblacin activa y tenan hijos, lo que les permita, y a la vez obligaba, a tener viviendas de unas determinadas caractersticas que, en el presente, pueden ser, incluso, causa de penalizacin fiscal. d) Que la pretendida relacin entre el impuesto pagado y las mejoras experimentadas por el entorno en donde est ubicada, caso de producirse, dista de ser algo en s mismo justo o equitativo, pues, como sabemos, en cualquier ciudad son las zonas donde se encuentran las viviendas de los ms pobres y, por ello, con menor valor y que satisfacen un menor impuesto, las que requieren mayores atenciones y gasto de sus autoridades municipales. Pero es que adems, an aceptando que las actuaciones municipales revaloricen la propiedad inmobiliaria all donde se llevan a cabo, lo que no est nada claro es que la revalorizacin experimentada por los inmuebles afectados sea, no ya proporcional, es que siquiera guarde relacin alguna con el valor inicial del inmueble o, incluso, con el crecimiento experimentado por el impuesto que sobre l se gira. 6. LA LEVA DE CAPITAL Vamos a concluir esta leccin dedicada a la tributacin de la riqueza considerando brevemente una modalidad de la imposicin patrimonial prcticamente desconocida para casi toda ciudadana: el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o, como es peyorativamente denominado en la terminologa anglosajona la Leva de Capital (capital levy), expresin que, desde luego, no deja de prevenirnos en su contra. En efecto, es ste un tributo que guarda bastantes similitudes con el Impuesto sobre el Patrimonio Neto ya visto, al que precisamente por esto a partir de aqu denominaremos impuesto ordinario, pues tambin se define como directo y personal, que grava la tenencia de todo tipo de bienes y derechos de contenido econmico, as como articula la mayor parte de sus elementos configuradores de forma bastante parecida a l. No obstante, entre ambos existen importantes diferencias, que aqu vamos a dejar resumidas en las cuatro siguientes:
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En primer lugar, la leva de capital no es un impuesto recurrente en el tiempo como lo es el impuesto ordinario sobre el patrimonio, cuyo hecho imponible se reproduce todos los aos mientras se sea titular de patrimonio y el tributo est vigente. La leva se implanta en un determinado momento, se liquida por los contribuyentes a los que afecta, y se comprueba por la administracin, no volviendo a exigirse ms pues no queda incorporada al ordenamiento como los otros impuestos vistos. En segundo trmino, la leva es un impuesto con vocacin decididamente progresiva, pues, frente a la progresividad nominal del impuesto ordinario, cuya escala de tipos raramente ha contado con tipos marginales superiores al cuatro por cien, aqu de lo que se est hablando es de un impuesto con mnimos exentos cuantitativamente importantes y con escalas que, no es ya que incluyan tipos marginales ms elevados, es que de su aplicacin resultan tipos medios efectivos de gravamen que bien pueden llegar a situarse en el entorno del 15 o el 20 por cien. Adems, y debido principalmente a lo exacerbado de sus tarifas, la liquidacin del impuesto extraordinario por el contribuyente implica la minoracin efectiva de su patrimonio; es decir, que en ste no ocurre lo que en el impuesto ordinario, que an siendo su objeto imponible el patrimonio puede pagarse con renta del ejercicio, sino que el patrimonio del contribuyente se ve reducido tras el pago del impuesto. Este carcter confiscatorio es causa precisamente de que no puede aplicarse en determinados pases, ya que en ellos la no confiscatoriedad fiscal esta explcitamente recogida en las normas de ms alto rango. Finalmente, mientras que en el impuesto ordinario la valoracin de los distintos elementos patrimoniales, de cara al clculo de la base imponible, puede hacerse con arreglo a tres criterios distintos (valor de adquisicin, precio de mercado a fecha de devengo del impuesto y valor administrativamente establecido), en la leva de capital nicamente el valor de mercado cuando el impuesto se establece garantiza un trato equitativo para todos. La leva de capital ha sido una modalidad de imposicin sobre la riqueza a la que han recurrido los sistemas fiscales de algunos pases europeos en los perodos inmediatamente posteriores a las dos grandes conflagraciones blicas del Siglo XX, en los que los volmenes de deuda pblica en circulacin exigan formas excepcionales de financiarlos. Se trata de un impuesto que, tal y como afirman los tericos de la imposicin, carece de efectos sobre el comportamiento econmico de los agentes sociales, pues, al no aplicarse de manera continuada tiene las mismas consecuencias en ellos que los que provocara una amputacin patrimonial pura y dura, que al decir de algunos eso es lo que es la leva de capital. No obstante, lo progresivamente elevado de la carga fiscal que comporta puede forzar, y de hecho fuerza, a la enajenacin de parte del patrimonio posedo por los contribuyentes, lo que sin duda alguna puede provocar descensos acusados en el precio de numerosos elementos patrimoniales y dar lugar a una situacin insostenible para los titulares de una buena parte de ellos, slo llevadera si el pas cuenta con un gil y slido sistema financiero y, adems, existe la posibilidad de vender elementos patrimoniales a residentes en el extranjero. A la luz que nos aporta el conocimientos de sus aspectos esenciales, y teniendo presente los valores y planteamientos que rigen en las sociedades occidentales de la actualidad, algo que no requiere de mayor abundamiento para resultar convincente es que sta es una modalidad de imposicin absolutamente quimrica en ellas, por ms que, desde una perspectiva terica al menos, se trate de un instrumento fiscal con unas posibilidades redistributivas difcilmente igualables por ningn otro.
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Leccin 9 La imposicin al consumo

1. EL CONSUMO COMO OBJETO IMPONIBLE 1.1 Configuracin de la Imposicin al consumo Tanto en nuestro pas como en los restantes de la UE, los impuestos que gravan el consumo son en la actualidad uno de los tres pilares sobre los que se asienta el grueso de su recaudacin tributaria (las otras dos son el IRPF y las Cotizaciones a la Seguridad Social), tratndose de una forma de imposicin acerca de la que curiosamente se da un raro consenso entre los expertos (Grabower, Due,.. etc.) a la hora de sealar como su precedente riguroso de ella a la alcabala castellana, que fue un gravamen creado por Alfonso XI para subvenir a las necesidades financieras que le surgieron como consecuencia del sitio y toma de Algeciras en 1342 y que, con denominaciones varias, llego viva a la Reforma Tributaria de 1845, que fue el hito que marc, en la Historia Financiera de Espaa, la ruptura definitiva con el sistema de imposicin del caduco Antiguo Rgimen que an entonces perviva en Espaa. Dos son, entre otras muchas de menor entidad, las razones que permiten explicar tan antigua pervivencia de esta figura tributaria: su gran capacidad recaudatoria y la economicidad de su gestin; as como dos son tambin los defectos ms graves que tradicionalmente se le ha venido atribuyendo: su absoluta falta de equidad y sus efectos distorsivos sobre los precios del mercado; si bien, justo es decirlo tambin, a la hora de contrastar en la misma balanza unos y otros, el fiel de la misma siempre se ha inclinado por el lado de sus ms que atractivas ventajas, las cules por otra parte son consecuencia directa de la sencillez con la que se configuran las distintas modalidades tributarias en que se puede concretar esta forma de imposicin, tal y como puede comprobarse en la resumida descripcin que de sus principales elementos constitutivos se ofrece a continuacin. Objeto Imponible. Atendiendo a este elemento, inicialmente pueden distinguirse dos tipos distintos de gravmenes al consumo: uno que comprende a aquellos impuestos que tienen como objeto al consumo en general (esto es, a todos los actos de consumo, consista ste en lo que consista) cuya denominacin genrica es la de impuestos sobre el volumen de ventas o la cifra de negocio, y otro que engloba a aquellas variantes impositivas que gravan slo determinados consumos y que, precisamente por ello, son conocidos como impuestos selectivos al consumo o, tambin, como impuestos sobre consumos especficos. Hecho Imponible. Es en la delineacin de este elemento donde radica la singularidad de esta forma de imposicin. En efecto, si bien el que el objeto de gravamen sea el consumo inducira a considerar como supuestos de sujecin al impuesto (hecho imponible) a aquellos actos con los que el titular de la capacidad sujeta a gravamen (consumidor) la pone de manifiesto (adquisiciones de bienes y servicios para consumirlos), lo que el tributo hace es fijarse sin embargo en las transacciones previas a aquellas en que necesariamente hay que incurrir para consumir, esto es, en las en-1-

tregas de bienes, las prestaciones de servicios o importaciones efectuadas por los empresarios, siendo el motivo de tal peculiaridad reducir el nmero de protagonistas de las operaciones sujetas a gravamen para facilitar su control y hacer ms barata su gestin mediante el desdoblamiento del contribuyente y el sujeto pasivo. Sujeto Pasivo. Articulado el hecho imponible en torno a la realizacin de entregas de bienes, prestaciones de servicios e importaciones, resulta evidente que el sujeto pasivo del impuesto no es otro que el empresario que las realiza, Es decir, que quien asume las distintas obligaciones que comporta el tributo es el transmitente de la operacin sujeta a gravamen, por ms que el contribuyente o titular de la capacidad de pago que se pretende alcanzar el impuesto sea otra persona distinta (el receptor de la transaccin o consumidor final), siendo el proceso de traslacin impositiva va precios, conocido como repercusin del gravamen, el mecanismo mediante el cual, al final, quien satisface el impuesto sobre le consumo sea el consumidor. Ntese que con este procedimiento de exaccin lo que se consigue es que efectivamente paguen el impuesto aquellos que consumen, si bien se responsabiliza de la gestin del mismo a un colectivo muchsimo ms reducido (el de los suministradores) y por ello ms fcilmente controlable por parte de la administracin tributaria. Base y cuota. Este impuesto es un gravamen que opera sobre un concepto de base imponible que es real, objetivo y notablemente simple: el valor de transaccin de la operacin de que se trate en cada momento o precio de la misma. Es decir, que es una base imponible a la que se puede acceder sin tener que recurrir a clculos complejos ni a disposiciones legales de carcter complementario dispersas por el ordenamiento jurdico, como habitualmente ocurre con los impuesto personales sobre la renta o el patrimonio, lo que no deja de ser una gran ventaja tratndose, como se trata, de un impuesto que afecta a un nmero tan elevado de operaciones. Por su parte, tambin la cuota tributaria es un elemento cuantitativo del Impuesto harto sencillo de obtener, pues, o bien se trata de impuestos de suma fija, en los que la cuota viene unilateralmente cifrada por la administracin a partir de magnitudes distintas al valor (situacin habitual en los impuestos sobre los consumos especficos como veremos), o bien se trata de impuestos "ad valorem" de carcter proporcional, en los que, para calcular la cuota, basta con aplicar de manera fija un determinado porcentaje al precio de la operacin sujeta. A la vista de la descripcin de sus principales elementos configuradores, pocas dudas pueden quedar respecto a la observacin inicial de la comodidad de gestin de estos impuestos, pues los mismos, no slo limitan el nmero de agentes que realizan operaciones sujetas a gravamen, es que adems, el cifrado de lo que han de liquidar cada uno de ellos es tambin automtico, pues no es sino el valor del volumen de operaciones realizado multiplicado por el tipo de gravamen; por ms que en lo tocante a la comodidad de gestin, an cuando parezca increble, nunca se podrn superar los niveles que de ella alcanz la vieja imposicin al consumo espaola, cuya exaccin y cobro se haca descansar en el sistema de sisas. En efecto, la idea no poda ser ms simple y efectiva: lo que se haca era gravar ciertos gneros ligados al consumo de la mayora de la poblacin (vino, vinagre, aceite, carnes, jabn, velas de sebo...) mediante una rebaja determinada o sisa en la medida (peso o volumen) de la cantidad vendida por los vendedores ltimos de tales productos, -2-

exigindoseles a estos sin embargo que liquidasen lo sisado en metlico (As, por ejemplo, en el S. XVII se autorizaba a los vendedores tanto de vino como de aceite a que sisasen una octava parte de las ventas que hiciesen). Es decir, que frente a la eterna pregunta de nuestros das (este precio es con o sin impuesto?), entonces la cosa era harto simple, el impuesto se pagaba directamente con parte del propio producto que se adquira y sanseacab. Ah es nada!. Pero es que, si a esta contrastada comodidad de gestin, se le aade la alta capacidad recaudatoria de estos impuestos debido a la amplitud de su base terica de exaccin -el consumo nacional-, puede entenderse sin grandes esfuerzos porqu esta forma de imposicin ha tenido tanto atractivo entre polticos y administradores tributarios. 1.2 Modalidades impositivas Dada la antigedad de esta forma de imposicin, nada tiene de particular que en la actualidad sean varias las de modalidades impositivas con el gasto en consumo como objeto de gravamen, pudindose en principio considerar las que siguen. El Impuesto Personal al Consumo. Que para no complicar en exceso las cosas, cabra decir de l que es algo as como un impuesto sobre la renta personal gastada en vez de sobre la renta personal obtenida, que es lo que es el IRPF ya visto. Se trata de un impuesto inexistente en los sistemas fiscales de la actualidad, por ms que su instauracin en los cuadros tributarios correspondientes a sociedades desarrolladas fue durante algn tiempo campo de lgidas controversias doctrinales entre tericos, polticos, administradores tributarios y fuerzas de presin social, ya que an estando concebido con la intencin de ser lo menos beligerante en el sistema productivo, tanto por el propio impuesto como por las exigencias adicionales que comporta (diferentes impuestos patrimoniales sobre todo), su resultado final afecta a la distribucin personal de la renta mucho ms de lo que los valores prevalecientes en las sociedades punteras de nuestros das admiten como aceptable. Los impuestos sobre el consumo en general. Conocidos tambin como sobre el volumen de ventas o sobre la cifra de negocios, son gravmenes vinculados a la produccin de bienes y servicios, pues es a travs de su proceso de produccin como se concreta su exigencia tal y como a continuacin se explica. En efecto, prescindiendo de conceptos de produccin ms rigurosos y entendindola simplemente como el proceso que transforma bienes y servicios en otros bienes y servicios ms prximos al consumo, o lo que es lo mismo pero dicho en otros trminos, como una secuencia lineal de fases por las que sucesivamente van atravesando los bienes desde su primera manufactura hasta su puesta a disposicin de los consumidores finales (fabricantes iniciales mayoristas en sus distintas modalidades minoristas consumidores), gravar el consumo total que tiene lugar en el pas puede hacerse de dos manera distintas: haciendo tributar directamente a todos los individuos por los bienes y servicios que adquieren para su consumo y el de su familia, lo que nos lleva al impuesto personal sobre el gasto antes mencionado, o bien aplicando el impuesto en una o varias de las fases por las que ha de pasar el bien, a fin de que su carga se sume al valor del output de tal fase y vaya siendo arrastrada en el precio del bien a lo largo de lo que resta de proceso productivo hasta llegar al consumidor final. Esta segunda manera -indirecta- de entender a la imposicin al consumo presenta a su vez las tres siguientes variantes: -3-

Impuestos monofsicos sobre las ventas, que son los que gravan una nica vez, o en un nico punto, el proceso de produccin y distribucin de bienes y servicios, desplazando la carga del impuesto hacia el consumidor vinculando el impuesto al precio de las sucesivas entregas o prestaciones hasta llegar a l. En consecuencia, esta variante presenta tres posibilidades: el impuesto monofsico sobre los fabricantes, sobre los mayoristas o sobre los minoristas. Impuestos plurifsicos sobre las ventas o en cascada, que son los que gravan todas y cada una de las fases del proceso de produccin y distribucin de bienes del sistema, desde la primera transformacin de materias primas hasta la venta al por menor de los correspondientes bienes o servicios. Impuestos sobre el Valor Aadido, que son una modalidad hbrida de las dos anteriores, pues an gravando todas las fases del proceso de produccin, nicamente inciden en una parte del valor del bien en cada una de ellas (el valor aadido), siendo obviamente la idea sobre la que se sustentan que el valor de un bien que llega a su destino final (el consumo) no es sino la suma de todos los valores parciales que se han ido generando y aadiendo en todas y cada una de las fases por las que ha ido atravesando el mismo en su proceso de produccin. Los impuestos sobre determinados consumos. Estos impuestos, a diferencia de los anteriores, lo que persiguen es hacer tributar slo el consumo de determinados bienes, por entender que el gasto de renta en ellos es una manifestacin concreta y particular de capacidad de pago; lo cual, dicho sea de paso, no deja de ser harto discutible como veremos. Por otra parte, forzando algo las cosas, pueden diferenciarse tambin aqu dos variantes de esta modalidad de imposicin al consumo: Los impuestos al comercio exterior, tambin conocidos como Renta de Aduanas y mal denominados Aranceles; los cules no pueden ser considerados en puridad como tales impuestos al consumo, pues igual gravan la importacin (y en ocasiones la exportacin) de bienes de consumo que de bienes de capital, por lo que su inclusin en este grupo no obedece sino a razones de simplificacin taxonmica. Los impuestos selectivos al consumo tambin llamados sobre consumos especficos e, igualmente, accisas, que, a diferencia de los impuestos al comercio exterior anteriores, si que son impuestos al consumo de todas todas. 2. IMPUESTOS SOBRE LAS VENTAS: ASPECTOS PROBLEMTICOS Al igual que ocurre con sus ventajas, los inconvenientes de estos impuestos son numerosos y notablemente variados, difiriendo mucho sin embargo en funcin de la modalidad de gravamen sobre las ventas que se considere. Es por ello que, en lo que sigue, nos limitaremos a comentar brevemente las dos cuestiones que mayor calado y enjundia tienen: la concerniente a la delimitacin de su sujeto pasivo, as como la relativa a las alteraciones que introducen el sistema de precios. La primera de las cuestiones aludidas -la delimitacin de su sujeto pasivo- es un asunto que afecta a alguna de las variantes de los monofsicos nicamente. En efecto, si del impuesto tienen que ser responsables los empresarios y profesionales situados en una fase concreta del proceso lineal de produccin y slo en esa, pues luego el impuesto es arrastrado a lo largo de lo que resta de proceso productivo hasta llegar al consumidor final, los productores elegidos como punto de impacto del -4-

impuesto tiene que estar perfectamente deslindados de los dems, o de lo contrario se corre el riesgo de que toda la construccin tributaria sobre las ventas se venga abajo; lo que de inmediato plantea la cuestin de cmo se delimita de manera inequvoca en una economa mnimamente desarrollada, y por ende compleja, a los empresarios elegidos como sujetos pasivos, sean estos fabricantes, mayoristas o minoristas. Dicho en otros trminos, cmo se impide a un fabricante por ejemplo, efectuar directamente ventas a los minoristas o, incluso, a los consumidores?. El problema desde luego no es balad, pues requiere entrar en sistemas de licencias y concesiones tan complejos como costosos de controlar. Pero es que adems, an cuando se respetasen escrupulosamente las distintas funciones y competencias que a cada tipo de empresario se le asignarn en el proceso de produccin, un impuesto sobre las ventas monofsico, y ms cuanto ms alejado del consumidor final se site, es beligerante en favor de la integracin empresarial vertical; es decir, induce a las empresas a desarrollar actividades y funciones propias de las fases siguientes o anteriores a ella para poder as realizar operaciones no sujetas a gravamen. As por ejemplo, en el caso de los monofsicos sobre el fabricante, stos tratarn de desarrollar funciones y actividades mayoristas tambin, pues las ventas correspondientes a las mismas no se ven sujetas a tributacin. De todas formas, an siendo de importancia los dos inconvenientes apuntados, stos sin embargo no tienen el alcance del otro gran escollo de esta forma de imposicin: las distorsiones que introduce en el sistema de precios, las cules, conocidas en el peculiar argot de los hacendistas con la absolutamente incorrecta y execrable expresin de efecto piramidacin, pasamos inmediatamente a explicar, no sin antes advertir que si los contenidos de este primer prrafo explicativo no se entienden muy bien en su primeras lectura, ello no debe preocupar en demasa, pues el fenmeno que aqu se intenta describir se va a aclarar a continuacin mediante un ejemplo que se recoge en el cuadro n 1. El citado efecto consiste en que, al gravar el impuesto monofsico las ventas de una de las fases del proceso de produccin e incorporar el tributo al precio de mercado de su output e input de la siguiente fase, los empresarios de la siguiente fase no cifrarn ya su margen de beneficios sobre sus costes totales exclusivamente como en teora deberan hacer, sino en tales costes incrementados en el impuesto que sus proveedores les han repercutido, con lo que el valor de su output en el mercado va a estar acrecido, adems de en el impuesto que se viene arrastrando de la fase anterior, por el diferencial en el margen de beneficios que el impuesto arrastrado ha ocasionado. Como, adems, este hecho se va a repetir tantas veces como fases haya entre el punto de impacto del impuesto y el consumidor, el resultado final no va ser sino un acrecentamiento amplificado del precio a pagar por el consumidor que, imaginariamente, podemos asociar a una pirmide (porqu no a la de un cono?) colocada en posicin horizontal. De ah la detestable e incorrecta denominacin de efecto piramidacin que se le viene dando al fenmeno en cuestin. Como tanto por su inadecuada denominacin como por lo prolijo de su esclarecimiento la explicacin dada a este fenmeno puede resultar un tanto abstrusa, vamos describirlo ahora apoyndonos en el ejemplo que recoge el Cuadro n 1, que no slo ilustra la idea implcita en el efecto acrecentamiento de los precios (incluso efecto piramidal tampoco estara mal dicho), sino que, a la vez, nos permite apreciar su distinta magnitud en funcin del impuesto sobre ventas que estemos considerando. -5-

C U A D R O N U M R I C O N 1 FASE DEL PROCESO Sin T

FABRICANTE Adquisicin Inputs Gastos Produccin Beneficio (20%) Valor Mercado Impuesto MAYORISTA Adquisicin Inputs Gastos Produccin Beneficio (20%) Valor Mercado Impuesto MINORISTA Adquisicin Inputs Gastos Produccin Beneficio (20%) Valor Mercado Impuesto 100 50 30 180 ---

TF (5%)
100 50 30 180 9

TM (3%)
100 50 30 180 ---

TD TP (2%) 0,86%
100 50 30 180 --100,86 50 30,17 181,03 1,56

I.V.A. al 2 %
En anterior ingresa: 2 100 + 2 50 30 180 IVA repercutido: 3,6
A ingresar: 3,6 - 2 = 1,6

180 70 50 300 ---

189 70 51,8 310,8 -----

180 70 50 300 9

180 70 50 300 ---

182,59 70 50,52 303,11 2,61

IVA soportado: 3,6 180 + 3,6 70 50 300 IVA repercutido: 6

A ingresar: 6 - 3,6 = 2,4

300 75 75 450 ---

310,8 75 77,16 462,96

309 75 76,8 460,8

300 75 75 450 9

305,72 75 76,14 456,86 3,93

IVA soportado: 6 300 + 6 75 75 450 IVA repercutido: 9 A ingresar: 9 - 6 = 3

PRECIO AL CONSUMIDOR

450

462,96 460,8

459

460,79

450 + 9 de IVA repercutido

Con la vista en el cuadro, comencemos por el principio entonces. Supngase que en el sistema slo existe un nico bien de consumo cuya produccin atraviesa linealmente las tres consabidas fases de fabricacin, mayorista y minorista, siendo su secuencia como a continuacin describe la primera columna del cuadro n 1, que es en la que se representa lo que ocurre con la produccin de nuestro imaginario bien de consumo en ausencia de impuesto alguno. En ella de lo que se nos est informando es que el fabricante, para manufacturar el bien en cuestin, ha de adquirir inputs por valor de 100, tiene unos gastos de produccin (laborales, administrativos...) de 50 unidades y, adems, ha de considerar su propio beneficio, que, para simplificar, vamos a suponer que todos los empresarios cifran aplicando un margen del 20% sobre sus costes totales, incorporando as al valor de su output total otras 30 unidades. Con todo esto, el fabricante pone su produccin en el mercado con un valor de 180. A continuacin, el mayorista adquiere el output anterior por esos 180 que es su valor de mercado, le incorpora otras 70 unidades por sus costes, y le aade otras 50 unidades en concepto de margen de beneficios (20% sobre los dems costes), siendo el valor con el que el mayorista coloca el nuevo producto en el mercado de 300 unidades. Finalmente, el minorista adquiere por 300 unidades la produccin al mayorista, le aade sus propios costes (75) y su margen de beneficios (75), y pone a disposicin del consumidor el bien de consumo por un valor de mercado de 450.

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Hasta aqu lo que ocurrira sin la presencia de impuesto alguno. Supongamos ahora que el estado precisa de una recaudacin tributaria de 9 unidades y que decide obtener la misma gravando al consumo. Ahora bien, como son varias las opciones que tiene para ello, vamos a averiguar primero cul es la figura que ms le conviene, bien por sus mayores ventajas o bien por sus menores inconvenientes. Comencemos por los impuestos monofsicos al fabricante por ser estos los que inician el proceso de produccin. Como se ha dicho, con esta variante, lo que se hace es gravar slo las ventas del fabricante con la intencin de que su carga se traslade, va precios, a lo largo de todo el proceso lineal de fabricacin y distribucin, hasta llegar al consumidor final segn la conocida secuencia: Fabricante > mayorista > minorista > consumidor. Pues bien, dado que la recaudacin que el estado precisa es de 9 unidades y que la base sobre la que se va a girar el impuesto -el valor del output del fabricante- es de 180, el tipo de gravamen del impuesto al fabricante a establecer ser del 5%, dndose entonces la situacin descrita en la segunda columna del cuadro n 1: el impuesto proporciona la recaudacin esperada de 9 unidades, pero, a diferencia de lo que ocurra antes de su establecimiento, los beneficios del mayorista y del minorista son ahora respectivamente un 3,6 y casi un 2,9 % respectivamente ms elevados que antes de establecerse el mismo, as como adems, y en esto es en lo que consiste el efecto acrecentamiento, los sucesivos precios han ido paulatinamente amplificndose hasta llegar al consumidor final, el cul se enfrenta a un precio acrecentado, no slo en las 9 unidades correspondientes al impuesto, sino en 12,96 ,que es el resultado de la superposicin de 3,96 unidades en que se han acrecido los beneficios empresariales del mayorista y el minorista respecto a las 9 unidades que el estado ha recaudado gravando las ventas del fabricante. Dado este inconveniente del monofsico a los fabricantes, el estado opta por tomar al mayorista como punto de impacto del impuesto para conseguir las nueve unidades, entre otras razones, porque ello le permite aplicar un tipo de gravamen ms reducido, ya que la base sobre la que el impuesto se gira -el valor del output- es mayor que en el caso de los fabricantes. tal es lo que recoge la tercera columna del cuadro n 1, en la que se puede ver cules son las implicaciones de que el estado establezca un gravamen monofsico a los mayoristas del 3% que le permite recaudar las 9 que precisa, y en la que puede comprobarse que si bien este nuevo impuesto atena el efecto agrandamiento de los precios al consumo, ste todava subsiste. Ante los inconvenientes que comporta gravar cualquiera de las dos fases antedichas, el estado puede decidirse por tomar a los detallistas o minoristas como punto de impacto de un gravamen del 2 % sobre sus ventas. Esta eleccin, como puede comprobarse (cuarta columna del cuadro n 1), supone eliminar por completo el efecto ampliacin de los precios que acarreaban los anteriores gravmenes, pues aqu el precio al consumidor se incrementa estrictamente en lo que aumenta la recaudacin impositiva, permitiendo por aadidura menor tipo de gravamen incluso que en el caso de los mayoristas. No obstante, con tal eleccin se ve agravado -y de qu manera adems- el problema de los sujetos pasivos del tributo, pues, en esta fase, stos sern siempre los ms numerosos y, dada su dimensin econmica y lo escasamente documentado de sus sistemas de registro y contabilizacin, los que mayores dificultades de comprobacin y gestin comportan.

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Visto que cualquiera de los impuestos monofsicos no es sino una fuente de problemas, el estado tiene an la opcin de inclinarse por el impuesto plurifsico o en cascada para obtener la recaudacin deseada de 9 unidades. Ello le permite obviar el gran problema del deslinde de los empresarios que han de ser sujetos pasivos del impuesto de aquellos que no han de serlo, pues con esta solucin van a tener tal categora todos los que realicen entregas de bienes o prestaciones de servicios al margen de cul sea la fase del proceso de produccin en la que estn; adems, la amplitud de un base imponible nacional tan grande -el valor de todas las transacciones mercantiles que tienen lugar en el mercado-, posibilitan la utilizacin de un tipo notablemente ms reducido que en cualquier otro impuesto sobre las ventas para una misma recaudacin (en el ejemplo que venimos manejando el 0,87 %). Pero aqu se acaban las ventajas, porque en lo que se refiere al efecto piramidal, el impuesto plurifsico, como se puede comprobar en la columna quinta del cuadro, provoca en cuanta casi tanto como si el impuesto se ubicase en la fase fabricante y, adems, se deja sentir en todas y cada una de las fases del proceso lineal de produccin, cosa que no ocurre con los monofsicos, en los que tal fenmeno no afecta para nada a las fases anteriores a la elegida como punto de impacto. 3. EFECTO PIRAMIDAL Y COMERCIO INTERNACIONAL Una de las facetas de esta amplificacin de los precios con la que tericos y administradores se han mostrado ms crticos es la relativa a sus perniciosas consecuencias sobre las relaciones econmicas internacionales, cuestin esta sobre la que, a pesar de su importancia y el debate terico suscitado, aqu solo vamos a pasar de puntillas, justo lo necesario para poder entender mejor el porqu del IVA. Algo que por evidente no precisa de mayor explicacin, es que la amplificacin de los precios asociada a la imposicin sobre las ventas no es un fenmeno que se deje sentir exclusivamente en el mercado interno del pas que establece dichos gravmenes. Muy al contrario, al ir el tributo implcito en el precio del bien a lo largo de las sucesivas etapas por el que el mismo va atravesando hasta llegar al consumidor, en caso de que el proceso de produccin y comercializacin traspase los lmites fronterizos del pas y el bien sea adquirido al final del mismo por un consumidor residente en otro pas, el precio satisfecho por ste llevar implcito, como mnimo, el efecto piramidal ocasionado por el impuesto de ventas del pas exportador hasta llegar a la frontera. Lo que, en definitiva, viene a decirnos que estos impuestos sobre ventas, no slo distorsionan el sistema de precios nacionales, sino que adems conculcan la neutralidad del libre juego de la oferta y la demanda internacionales. Esta prolongacin internacional de la amplificacin de los precios debida a los impuestos sobre las ventas adquiere una relevancia especial si adems tomamos en cuenta una faceta de este tipo de imposicin no considerada hasta aqu: las distintas formas en que el mismo puede ser entendido y, consecuentemente, exigido. En efecto, si bien hasta aqu hemos considerado a estos tributos como impuestos al consumo, y como tales as los hemos denominado, tambin es posible entenderlos como impuestos a la produccin, pues, como igualmente se ha dicho, es a travs de las distintas secuencias que componen el proceso de produccin como se asienta su exigencia. En consecuencia, esta dualidad en la forma de concebir a estos gravmenes da lugar a que, en el caso de bienes total o parcialmente producidos en un pas y vendidos para su consumo en otro, se plantee de inmediato a cul de las dos -8-

jurisdicciones fiscales corresponde la exigencia y recaudacin del gravamen sobre las ventas correspondiente, a la del pas donde el bien se ha producido o, por el contrario, a la del pas en el que el bien se consume. Como a nadie se le escapa, el alcance e importancia de este asunto ha sido causa de un ya antiguo y notablemente movido debate, no cerrado por ahora sino slo de manera transitoria, entre los partidarios del Principio del Origen, que es el criterio que sostiene que estos impuestos deben ser aplicados en el pas donde los bienes se producen, y los del Principio del Destino, que obviamente defiende que es en el pas donde se consumen los bienes objeto de intercambio internacional donde debe aplicarse estos gravmenes. El hecho de que en un curso como ste no nos sea posible dedicar a este asunto ms atencin no debe llevar a la errnea creencia de que sta es una cuestin de ndole menor o de escasa relevancia. Antes bien al contrario, las implicaciones que se derivan de la adopcin de uno u otro de tales criterios son numerosas y de gran trascendencia para los pases implicados. As, la adopcin del Principio de Origen en la imposicin de las ventas, cuando sta afecta a transacciones internacionales, otorga una importante ventaja a aqullos pases que son ms productivos en trminos reales (mayor nivel tecnolgico y/o bajos costes laborales) o con menor presin fiscal sobre su actividad empresarial (IRPF e I.S); mientras que por su parte, la adopcin del Principio de Destino, en trminos generales desde luego, supone un abaratamiento de las exportaciones que permite a los productores extranjeros competir con las empresas del pas importador en igualdad de condiciones. En este sentido, tras un dilatado y nada sencillo proceso negociador multilateral que tuvo en la OCDE y en el extinto GATT sus principales lugares de encuentro (y en los foros antiglobalizacin y de lucha contra la pobreza los de desencuentro), el Principio del Destino es el criterio por el que se han pronunciado la mayora de los pases en lo que a la imposicin sobre las ventas vinculadas a las transacciones internacionales se refiere. Ahora bien, la adopcin del Principio de Destino con unos impuestos al consumo como los hasta aqu vistos, pasa por la existencia de unos controles y ajustes fiscales en las fronteras de los pases que permitan subsanar la falta de uniformidad tributaria de los diferentes pases que comercian entre s. Bsicamente estos ajustes consisten en constatar primero, y corregir si procede, que las exportaciones de otros pases (importaciones del considerado) vengan liberadas de los impuestos sobre ventas de su pas de origen, y luego gravarlos con los impuestos que esos bienes soportan en el pas que los importa. Admitida la necesidad de esta correccin, la validez de los ajustes fiscales en frontera va a venir condicionada principalmente por la modalidad de imposicin indirecta utilizada. As, si el gravamen en el pas que exporta el bien es monofsico minorista, la determinacin de la carga del tributo no presenta graves problemas, pues se cifra directamente a partir de la base y del tipo impositivo. Pero si est situado en cualquier fase anterior, el problema de determinacin de la carga se complicar, pues adicionalmente habr que calcular el efecto inducido en los precios de los bienes al por menor (efecto piramidal) que el impuesto provoca. Y, desde luego, si el sistema de imposicin indirecta del pas exportador descansa en un impuesto plurifsico, las dificultades a la hora de instrumentalizar la neutralidad tributaria en el comercio internacional a travs de los ajustes fiscales en frontera sern las mximas que quepa imaginar, como fcilmente puede constatarse cotejando el cuadro n 1 que nos est sirviendo como referencia aclaratoria.

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4. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AADIDO 4.1 Antecedentes Si bien del IVA se tiene la idea, incluso entre personas familiarizadas con la hacienda pblica, de que es un tributo de invencin reciente, ello no es cierto sino slo a medias, ya que el mismo fue ideado y propuesto en 1918 por el empresario y consejero fiscal Carl F. von Siemens al gobierno alemn como alternativa al impuesto monofsico sobre las ventas que dos aos antes se haba implantado en ese pas, tratndose sin embargo de una propuesta fracasada. Unos aos despus, en 1952, el alto funcionario del Ministerio de Finanzas francs Maurice Laur, con el fin de incentivar las inversiones empresariales en equipo y de limitar las distorsiones en los precios ocasionadas por la imposicin plurifsica sobre las ventas, propuso la sustitucin del entonces vigente impuesto plurifsico, por un IVA de gestin notablemente sencilla gracias a un procedimiento de aplicacin, denominado crdito del impuesto, que se le haba ocurrido a l mismo y que se sigue aplicando en la actualidad. Esta propuesta fue ampliamente debatida, siendo implantado en Francia el primer impuesto sobre el valor aadido a lo largo del bienio 1953-55. Los excelentes resultados cosechados por esta nueva modalidad tributaria actuaron como acicates de otras administraciones tributarias occidentales, dndose as a lo largo de la dcada de los 60 del pasado siglo una sucesin de implantaciones del impuesto en distintos pases europeos (Finlandia, Suecia, Noruega, Luxemburgo..) que culmin en la propuesta del Comit Financiero y Fiscal del Mercado Comn, presidido por Fritz Neumark, de tomar a esta figura tributaria como impuesto en el que concretar la armonizacin de la imposicin indirecta al consumo de los pases miembros, cosa que termin por documentarse en la ya histrica Sexta Directiva del Consejo de la CEE (78/388/CEE) por la que pas a regirse la aplicacin del IVA en todo el mbito territorial de la entonces CEE, hoy Unin Europea. 4.2 Concepto y configuracin A pesar de que el IVA es un impuesto al que por lo comn se le atribuye una gran complejidad de construccin y una enorme dificultad de comprensin, lo cierto es que, tanto la idea sobre la que se asienta como la configuracin con la que se aplica, son de una sencillez incuestionables. 4.2.1 SIMPLICIDAD DE LA IDEA SUBYACENTE Empecemos con la idea que le sirve de punto de partida. Como ha quedado dicho, de lo que se trata con los impuestos sobre las ventas hasta aqu vistos es de gravar proporcionalmente el valor final de los bienes o servicios que los consumidores adquieren, es decir, el valor de los mismos una vez han finalizado su recorrido a travs de todas las fases que componen sus respectivos procesos de produccin y comercializacin, cosa que puede conseguirse aplicando cualquiera de los impuestos mono o plurifsicos sobre ventas ya explicados. Ahora bien, adems de mediante tales variedades, es posible alcanzar dicho objetivo -gravar con carcter general el valor de lo que los consumidores finales adquieren- aplicando un impuesto proporcional en todas y cada una de las fases del proceso productivo pero, y en esto consiste la gran diferencia, girndolo exclusivamente sobre lo que en cada una de ellas se in- 10 -

crementa el valor del producto respecto a la anterior, en la intencin de que la suma de todos estos gravmenes sobre los sucesivos incrementos de valor equivalgan, al final del proceso, a gravar el valor final del producto. Dicho en trminos sinpticos: Sea un proceso lineal de produccin en el que el bien, tras la incorporacin de las materias primas (MP) al mismo con valor VM, atraviesa sucesivamente n fases productivas hasta llegar al consumidor con un valor final VC VM F1 F2 ... Fn VC

Lgicamente, en tal proceso, el valor de las materias primas iniciales, ms los sucesivos incrementos de valor que en cada fase se van aadiendo, dan lugar al valor final del bien inmediatamente antes de ser adquirido por sus consumidores. VM + F1 + F2 + + Fn = VC Por lo que, aplicando un impuesto ad valorem proporcional de tipo t a todos lo aadidos de valor de este proceso, obtendremos igual recaudacin que si gravramos tal valor final con el mismo tipo impositivo. t x VM + [t x F1] + [t x F2] + ....+ [t x Fn] = t x VC Es decir, que, razonadamente, hemos llegado a la obviedad de que no slo es posible gravar estrictamente el valor final de los bienes y servicios de consumo mediante un impuesto monofsico minorista, que es el que carece efecto piramidal por ms que sea el que mayores inconvenientes de delimitacin de sus sujetos pasivos presenta, sino que ello tambin es posible gravando al mismo tipo impositivo nicamente los sucesivos incrementos de valor que los bienes y servicios van experimentando en todas y cada uno de las sucesivas fases del proceso de produccin y distribucin por las que estos van pasando en su recorrido hasta llegar al consumidor final. Puesta de manifiesto la simplicidad de la idea sobre la que se asienta el impuesto, veamos ahora cmo la mecnica seguida en su aplicacin tampoco le va mucho a la zaga, ello a pesar de que, conceptualmente hablando por lo menos, el tributo se gire sobre una magnitud -el valor aadido- de la que se puede decir cualquier cosa menos la de que su clculo sea sencillo. 4.2.2 EL VALOR AADIDO COMO MAGNITUD ECONMICO-FISCAL Como se sabe, el valor aadido generado por una empresa a lo largo de un determinado perodo puede ser cifrado de dos formas distintas: por adicin y por sustraccin. En el primero, lo que se hace es sumar algebraicamente las retribuciones satisfechas a los diferentes factores que han intervenido en la produccin del output final (sueldos, salarios, intereses, alquileres, beneficios, etc.). Se trata por lo tanto de una forma de calcular el valor aadido de cada empresa que, a nivel agregado (nacional), la Contabilidad Nacional identifica con la Renta Nacional. Por su parte, el mtodo de sustraccin toma como punto de partida el valor del output o producto final de la empresa en el mercado y de l deduce los costes de la totalidad de inputs, autoconsumos incluidos, en los que la empresa ha incurrido para obtener aqul. Obviamente, si los clculos se hacen correctamente, estas dos vas o procedimientos de- 11 -

ben llegar a idntico resultado: el aadido de valor que la empresa genera por el desarrollo de su actividad a lo largo del ejercicio, siendo en consecuencia irrelevante por completo el sistema utilizado en tal clculo, an cuando salta a la vista que el mtodo de sustraccin es notablemente ms sencillo de aplicar que el de adicin. Ahora bien, este valor aadido del que venimos hablando se refiere al generado por la empresa en la unidad de tiempo por la totalidad de las actividades que desarrolla, no el que se genera en cada una de las operaciones que la entidad realiza, que es en el que aqu estamos interesados. Claro est que lo que en teora es aplicable para el todo tambin lo es para las partes, por lo que, idealmente desde luego, tambin podra cifrarse el valor aadido de cada transaccin econmica realizada por la empresa de acuerdo a los dos procedimientos mencionados. No obstante, las dificultades que entraan los clculos correspondientes hacen absolutamente impensables los mismos en cualquier realidad empresarial, pues, si de por s ya resulta difcil calcular el valor aadido en el perodo por sustraccin (que de las dos mencionadas es la va fcil), debido a la cantidad gastos generales y de proyeccin plurianual que el output lleva incorporados, a ver qu empresa puede establecer la proporcin de tales partidas que corresponden a cada una de las operaciones por ella efectuadas. Es decir, que a primera vista no parece que se tan fcil de llevar a la prctica la sencilla idea del gravamen sobre los valores aadidos sucesivamente obtenidos. 4.2.3 EL CRDITO AL IMPUESTO (o haciendo fciles las cosas difciles) Aceptado que el clculo del valor aadido no es cosa sencilla, es de sealar que fue precisamente en este punto donde la propuesta de Laur de 1952 estuvo ms atinadamente imaginativa, como se explica a continuacin. En efecto, viendo que la articulacin de un IVA en el que el empresario tuviese que cifrar la base imponible -el valor aadido- le conduca inexorablemente a una estructura impositiva tan compleja como un impuesto personal sobre la renta de la empresa en el ejercicio, Laur se plante la posibilidad de llegar al clculo del impuesto a satisfacer en cada transaccin por el empresario sin tener que cifrar su correspondiente base imponible, utilizando para ello un mecanismo de su ocurrencia, poco despus bautizado como del crdito al impuesto o de deduccin, de acuerdo al cul lo que se hace es, en vez de calcular la base imponible primero y luego aplicar el tipo impositivo, operar directamente con las cuotas a travs de la diferencia IVA repercutido en el precio de la transaccin menos los IVAs soportados (en plural) que la misma lleve aparejadas, de acuerdo al siguiente razonamiento: 1) Segn el mtodo de sustraccin, el valor aadido (VA) en cualquier fase del proceso de produccin del bien o servicio es igual al valor de mercado del output de tal fase (V) menos el de todos los inputs en que se ha incurrido para ponerlo en el mercado (A), es decir, VA = V A 2) En consecuencia, un impuesto a tipo fijo (t) sobre el valor aadido (VA) generado en la transaccin es: IVA = t x (V - A) 3) Y puesto que, si VA es V A, ocurre que t x VA = (t x V) - (t x A) Es decir, que para calcular el IVA correspondiente a la operacin que se est considerando, el empresario no necesita tener que calcular su base imponible (valor aadido) y luego multiplicarla por el tipo de gravamen como en principio cabra pen- 12 -

sar, sino que aplica tal tipo impositivo al valor de mercado de la transaccin de que se trate (precio) calculando as un impuesto bruto, que es el que repercute junto al precio al destinatario de la entrega o la prestacin, si bien no implcito en l como ocurre en los impuestos monofsicos sino perfectamente desglosado. Luego, cuando llega el momento de liquidar ante la oficina de recaudacin por tal operacin, lo que hace es restar de ese impuesto bruto que ha repercutido a su cliente la suma de los impuestos brutos que a l le repercutieron al adquirir los inputs utilizados en la produccin de tal output, obteniendo con ello el impuesto que estrictamente corresponde al valor aadido de la operacin. Mayor sencillez no cabe. Retomemos de nuevo el cuadro n 1 y fijmonos en su ltima columna para seguir con un ejemplo numrico cuanto se acaba de decir. El fabricante adquiere a un suministrador materias primeras que, para mayor sencillez, supondremos que ste ha producido directamente (ha aserrado madera de un bosque propio por ejemplo), siendo 100 el valor de mercado de ellas. Pero adems, como el IVA al 2% existente se aplica como hemos dicho a todas las transacciones del sistema -en eso el IVA es plurifsico-, el proveedor repercute al fabricante un IVA bruto de 2, que, por haber partido de la hiptesis de que cuanto este proveedor manufactura es puro aadido de valor, habr de ingresar en el Tesoro en su totalidad. El fabricante transforma estas adquisiciones en su producto final, vendiendo tal output al mayorista por un valor de 180, al que adems ha de repercutir el impuesto bruto (2%) de forma separada; es decir, el mayorista tiene plena conciencia de que ha pagado 180 por el mueble y 3,6 de impuesto. Llegada la hora de liquidar el IVA por la operacin en cuestin el fabricante no ha de preocuparse de saber cul ha sido o ha dejado de ser su valor aadido, porque no lo necesita para nada; sabe que por lo que ha entregado ha repercutido un impuesto de 3,6, y que el impuesto que a l le repercutieron en las adquisiciones necesarias para poder hacer tal entrega fue de 2, por lo que lo que no queda sino abonar la diferencia entre ambos (3,6 - 2) y ya tiene cifrado el impuesto correspondiente al valor aadido generado por l (1,6). Esta misma forma de proceder se repite para la entrega del mayorista al minorista y la liquidacin del IVA que aqul ha de hacer, obtenindose como impuesto bruto que el mayorista repercute de 6 y como impuesto que ingresa a favor de la administracin 2,4. Finalmente, el minorista, en su entrega al consumidor, repercute 9 en concepto de IVA por lo que entrega, liquidando 3 unidades, que es el resultado de restar del IVA que el repercute (9) el IVA que a l le repercutieron (6). Pero no es ya nicamente que su mecnica de aplicacin sea de una simplicidad manifiesta, es que adems, el IVA es una variante de la imposicin al consumo que participa en buena parte de las ms importantes ventajas que presentan las otras modalidades de impuestos sobre las ventas, sin incurrir sin embargo en sus tambin advertidos inconvenientes. En efecto, como bien se puede comprobar a la vista del citado cuadro n 1, el IVA: a) Como ocurre con los dems impuestos sobre las ventas, el gravamen se gira sobre una magnitud cierta y real -el precio de mercado de la transaccin- que es - 13 -

perfectamente conocida, no sobre una base que ha de ser previamente cifrada mediante clculos ms o menos complejos. b) Al igual que ocurre con los impuestos plurifsicos, la delimitacin del sujeto pasivo es simple y no precisa, como en los monofsicos, de decisiones administrativas tan engorrosas como arbitrarias. Son sujetos pasivos aqullos que efecten las transacciones de consumo (entregas de bienes y prestaciones de servicios) en el desarrollo de una actividad econmica y no hay ms complicacin. c) Dado que se aplica a la totalidad de las transacciones de consumo que tienen lugar en el pas, no precisa de un tipo impositivo muy elevado para conseguir grandes recaudaciones. Como puede comprobarse en el ejemplo, para la recaudacin tomada como referencia (9) el IVA requiere el mismo tipo de gravamen que el monofsico minorista (2%), que si bien no es el ms reducido, pues ste es el que corresponde aplicar al plurifsico (0,87), es ciertamente reducido en relacin con los dems monofsicos. d) A pesar de ser un impuesto que se aplica en todas y cada una de las fases del proceso lineal de produccin y distribucin de los bienes y servicios de consumo, el impuesto carece de efecto piramidal alguno. e) Sea cual sea la fase del proceso lineal de produccin en la que la transaccin tiene lugar, el sistema de crdito al impuesto mediante el que se aplica el gravamen posibilita el saber, en todo momento y con absoluta certeza adems, qu es lo que es precio de la transaccin y qu es lo que es carga impositiva asociada a ella, lo que permite que los ajustes fiscales en frontera que hayan de practicarse en cumplimiento del principio de destino no precisen de complejos clculos para cifrarlos sino que sean automticos. Cerramos aqu la descripcin del IVA aludiendo a dos aspectos del mismo en su da sealados por el propio Laur. En primer lugar, que se trata de un impuesto que no pone las cosas nada fciles a su evasin, pues el lgico inters de cualquier empresario es que sus proveedores le facturen correctamente lo que adquiere y por lo que soporta el impuesto que luego l deducir del que, a su vez, repercutir a sus clientes. En segundo lugar, y por lo que se refiere al tipo de gravamen, advertir que el hecho de que haya de ser fijo no quiere decir que necesariamente haya de ser nico tambin, sino que pueden establecerse (y de hecho as ocurre) tipos de gravamen distintos en funcin del bien o servicio al que se refiera la transaccin sujeta a gravamen, lo que permite hacer tributar a tipos reducidos, o muy reducidos incluso, al consumo de bienes y servicios de primera necesidad o de satisfaccin preferente, mientras que el consumo de artculos superfluos, o cuando menos prescindibles, puede ser gravado a tipos impositivos ms elevados; lo que si bien no elimina la regresividad implcita en la imposicin al consumo -recurdese siempre que la mayor propensin al consumo la tienen siempre los estratos ms bajos de la distribucin personal de la renta-, al menos la atena en parte. Todas las ventajas que adornan a esta modalidad impositiva sobre las ventas, tanto las explcitamente indicadas como aquellas que por no hacer ms extenso este epgrafe se han obviado, son las que la han llevado a constituirse en la variante de imposicin indirecta ms implantada en las distintas realidades tributarias nacionales occidentales y, tambin, en una de las piezas fundamentales para un proyecto tan ambicioso y complejo como es la construccin de un espacio econmico comn a numerosas y diferentes realidades nacionales cul es la UE.

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4.3 Aspectos problemticos del IVA: las exenciones Adems de las ventajas apuntadas, el impuesto tambin presenta algunos inconvenientes de cierta importancia, siendo sin duda el de las exenciones el que ms y mayores distorsiones provoca. Es por ello que vamos a concluir este recorrido por el IVA y la imposicin al consumo en general fijando nuestra atencin en ellas. En el IVA se viene denominando operacin exenta limitada, u operacin exenta sin ms, a cualquier transaccin sujeta a gravamen por ser transaccin de consumo en la que, sin embargo, la norma reguladora impuesto establece que el empresario que la realiza no repercuta el IVA a su cliente. Evidentemente, como el empresario no ha repercutido IVA en el precio de su entrega, la normativa del impuesto, a la hora de liquidar el tributo por tal operacin, tampoco le permite deducirse el IVA que a l le repercutieron en los inputs que lleva incorporados lo que entrega exento de impuesto. Es decir, que si una transaccin queda declarada exenta, el empresario que la ejecuta tiene que contar con que el IVA que a l le repercutan en las adquisiciones necesarias para realizarla va a ser un coste de produccin ms, pues no va a poder deducirlo del IVA repercutido a quien efecta la entrega o la prestacin. Ello supone que en el IVA las exenciones, en general, distorsionan gravemente su normal funcionamiento y socavan la virtualidad de sus principales ventajas: su neutralidad con los precios (efecto piramidal nulo) y su absoluta transparencia, tal y como puede comprobarse en el cuadro n 2, elaborado especficamente a este fin. En l se representa el proceso de produccin de un bien en sus distintas fases (en este caso cinco, ms la correspondiente a la de la entrega de las primeras materias) en tres escenarios distintos: sin ningn tipo de impuesto en la primera columna, con un IVA del 10% en la segunda columna y, en la tercera columna, con el mismo IVA al 10%, pero declarndose exenta de gravamen a la tercera fase del proceso. En la primera columna es ve el recorrido del bien en su camino hacia el consumidor, desde la entrega de las primeras materias primas a su fabricante inicial por un valor de 60 unidades, y cmo ste y los subsiguientes empresarios van incorporando sus costes de produccin y mrgenes comerciales al mismo hasta llegar al valor con el que es adquirido por el consumidor final (1.000). En su segunda columna, el cuadro en cuestin nos muestra el mismo proceso de produccin y comercializacin del bien cuando en el sistema existe un IVA al 10%. Como sabemos, tal impuesto debe proporcionar a las arcas del estado 100 unidades (10% de 1.000), describindonos la columna citada el cmo se reparte tal recaudacin global entre sus recaudadores parciales en virtud del mecanismo del crdito al impuesto con el que el tributo se aplica. Ntese que el tributo, aplicado con absoluta generalidad, es absolutamente respetuoso con los precios, y que la transparencia al respecto es absoluta: sea cul sea la fase en la que el bien est, lo que es precio y lo que es impuesto est perfectamente distinguido. Adems, y como ya explicramos, al consumidor le llega vinculado al precio del bien la carga tributaria estrictamente recaudada por el estado, esto es, sin efecto ampliacin alguno.

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FUNCIONAMIENTO DE LAS EXENCIONES EN EL IVA

FASES SIN IMPTO IVA General (10%) IVA con exencin

IVA INGRESADO POR LOS INPUTS DE LA 1 FASE: 6 1 FASE IVA soportado Adquisiciones Costes Produccin Beneficio (20%) Valor mercado IVA repercutido IVA a ingresar 2 FASE IVA soportado Adquisiciones Costes Produccin Beneficio (20%) Valor mercado IVA repercutido IVA a ingresar 3 FASE (exenta) IVA soportado Adquisiciones Costes Produccin Beneficio (20%) Valor mercado IVA repercutido IVA a ingresar 4 FASE IVA soportado Adquisiciones Costes Produccin Beneficio (20%) Valor mercado IVA repercutido IVA a ingresar 5 FASE IVA soportado Adquisiciones Costes Produccin Beneficio (20%) Valor mercado IVA repercutido Precio final e IVA 10% de 60: 6 60 40 20 120 120 10% de 120 = 12 12 - 6 = 6 12 120 80 40 240 240 10% de 240 = 24 24 - 12 = 12 24 240 110 70 420 420 10% de 420 = 42 42 - 24 = 18 42 420 130 110 660 660 10% de 660 = 66 66 - 42 = 24 66 660 173 167 1.000 1.000 10% de 1.000 = 100 100 - 66 = 34 1000 + 100 1.040,9 10% de 1041 = 104 104 - 69,5 = 34,5 1040,9 + 127,9 694,4 10% de 694,4 = 69,4 69,4 - 0 = 69,4 69,4 448,8 Exencin No hay ingreso Ninguno 240 10% de 240 = 24 24 - 12 = 12 ni repercute ni deduce IVA = coste ms 120 10% de 120 = 12 12 - 6 = 6 12 10% de 60: 6

1.000

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Bien, supngase ahora que, por las razones que sean, el estado declara exenta de IVA la entrega del bien efectuadas por los empresarios ubicados en la tercera fase. Ello nos lleva a la tercera columna del cuadro n 2, que es la que describe tal escenario. Como puede comprobarse, hasta llegar a las entregas exentas, la cosa funciona como ya sabemos; ahora bien, el hecho de que el empresario de la tercera fase no repercuta IVA y, en consecuencia, no liquide IVA mediante la deduccin del IVA soportado del IVA que debera repercutir, obliga a ste a subsumir el IVA soportado en las adquisiciones en sus costes de produccin, lo que automticamente da lugar a un acrecentamiento de su margen comercial sin que, sin embargo, haya habido cambio alguno en su intervencin el proceso de produccin del bien. . Pero es que adems de la distorsin que tiene lugar en la fase correspondiente a la entrega exenta, cuando se vuelve a la mecnica habitual de aplicacin del gravamen y el bien sigue su recorrido, no se recupera sin embargo la neutralidad perdida, sino que va a llegar en forma de amplificacin al precio (ahora 1.041 casi, en lugar de los 1.000 cuando el proceso no tena exencin) y de mayor carga fiscal (casi 128 en vez de 100) al consumidor final. Es decir, que el efecto final que las exenciones tienen en este impuesto es completamente distinto -ms bien de signo totalmente contrario- al que tiene en impuestos personales, pues mientras en estos la exoneracin del gravamen libera efectivamente de carga al contribuyente, aqu, segn se acaba de mostrar, aumenta la carga sobre l. Es por esto que el IVA vigente en la UE, a instancias de su Comit Financiero y Fiscal, tiene bastante restringidas las operaciones que declara exentas y, adems, procura tenerlas ubicadas siempre en las fases ms prximas al consumidor final que sea posible; pudindose sistematizarlas mismas, bastante groseramente desde luego, en las siguientes cinco grandes categoras: Las operaciones relativas a la prestacin de servicios sanitarios a personas, tales como los servicios de hospitalizacin, la asistencia mdica por profesionales, las entregas de plasma, sangre y dems fluidos con fines mdicos o los servicios de transporte de enfermos y heridos en ambulancias. Las operaciones relativas a los servicios de enseanza; que comprenden, en general, tanto las prestaciones de servicios educativos estrictos como las entregas de bienes directamente relacionadas con la educacin en sus diferentes niveles. Las operaciones relativas a actividades de inters social y cultural; rbrica que recoge operaciones notablemente heterogneas de entre las que cabe mencionar a ttulo de ejemplo los servicios asistenciales (tercera edad, refugiados, minusvlidos, ex-reclusos...etc.), los servicios culturales o deportivos prestados por entidades pblicas, tales como bibliotecas, federaciones y entidades deportivas privadas a quienes practiquen el deporte o la educacin fsica, etc. Buena parte de las operaciones financieras ms frecuentes, tales como las de seguro, reaseguro y capitalizacin, as como la mayor parte de las operaciones bancarias ordinarias, cules son los depsitos en efectivo, la concesin de prstamos, crditos y fianzas, etc. Exenciones relativas a las exportaciones y a las operaciones a ellas asimiladas, a las que nos vamos a referir de inmediato. Todo cuanto hasta aqu se ha comentado se refiere, como ya ha quedado advertido, a las denominadas operaciones exentas limitadas, ms conocidas como operacio- 17 -

nes exentas sin ms. Ahora bien, adems de estas exenciones, la regulacin del impuesto contempla otras, denominadas exenciones plenas, en las que el empresario que las realiza, al igual que en el caso de las anteriores, no repercute el IVA, pero sin embargo si que tiene derecho a deducirse el IVA que a l le repercutieron sus proveedores en las entregas y prestaciones necesarias para producir el bien cuya entrega ha sido calificado de exenta. Este otro tipo de exenciones, en lo que se refiere al IVA vigente en la UE por los menos, estn reducidas al caso de las exportaciones, las cules, como ya ha quedado explicado, al serles de aplicacin el principio de destino, cuando llegan a la frontera (comunitaria en el caso de la U.E) ha de devolvrseles el impuesto soportado hasta ese momento para que salgan del espacio exportador (el territorio de la UE) sin carga fiscal, y sea el pas importador el que las grave con su imposicin indirecta interna. No podemos concluir este ltimo apartado centrado en los inconvenientes asociados a las exenciones del IVA sin comentar, siquiera sea de pasada, el hecho de que la presencia de stas complica notablemente la liquidacin del impuesto a los empresarios y sujetos pasivos del mismo. En efecto, en el nada anormal caso de que el empresario realice operaciones sujetas y no exentas y, tambin, operaciones sujetas y exentas que, como hemos dicho, no dan derecho a deduccin, se plantea de inmediato cmo calcular la cantidad de IVA soportado que hay que deducir del repercutido, pues la correcta aplicacin de cuanto hasta aqu se ha explicado es que tal deduccin se haga en la misma medida en que las adquisiciones realizadas se apliquen a operaciones que tambin soportan el IVA. Para solventarlos, la regulacin legal del impuesto suele establecer lo que se conoce con el nombre de regla de prorrata, la cual responde a la expresin: [Operaciones con derecho a deduccin/total de operaciones] x 100, con lo que, con la aplicacin de esta prorrata general, el sujeto pasivo nicamente se estar deduciendo el IVA soportado en las adquisiciones en el porcentaje en que se encuentren las operaciones que originan el derecho a la deduccin respecto al total de las realizadas, que es de lo que en definitiva se trata, tal y como se explica a continuacin con un ejemplo. Sea una empresa privada dedicada a la enseanza de programas de aposiciones a distintos cuerpos de la administracin -vamos, una academia- que adems es editora de temarios, apuntes e, incluso, libros. De esta academia son datos conocidos correspondientes a un determinado perodo: Volumen de ventas totales (ambas actividades): 300.000 ; volumen de ventas de la actividad docente: 225.000 , volumen de ventas de la actividad editorial: 75.000 ; IVA soportado en los suministros: 10.000 . Igualmente se sabe que la actividad docente est exenta de IVA y que las actividades de edicin y comercializacin de libros estn sujetas a un tipo del 4 %. Pues bien, con tales datos, la liquidacin por el IVA correspondiente a dicho periodo presentara la particularidad y valor que a continuacin se explica. El IVA que la academia repercute es de 0,04 x 75.000 = 3.000 , pues por la actividad docente no repercute IVA por estar exenta. Aunque ha soportado de sus proveedores 10.000 de IVA, no puede deducirse sino la cantidad de IVA correspondiente a los suministros aplicados a las operaciones editoriales (sujetas y no exentas), esto es, el 25% del total de operaciones, que cuantitativamente es 0,25 x 10.000 = 2.500, por lo que el IVA a liquidar es 3.000 - 2.500 = 500 - 18 -

5. IMPUESTOS SELECTIVOS AL CONSUMO 5.1 Introduccin y concepto Vistos la imposicin sobre el consumo en general, completamos esta visin de la imposicin al consumo comentando los aspectos ms relevantes de los impuestos que gravan slo ciertos consumos, y que por ellos son conocidos como impuestos sobre consumos especficos o impuestos selectivos al consumo, siendo hoy da frecuente referirse a ellos con su denominacin comunitaria (accisas). En Espaa tradicionalmente se les conoce como impuestos especiales. Esta forma de imposicin es una de las modalidades ms antiguas de tributacin que se conocen, pudiendo encontrarse antecedentes remotos de ella en las civilizaciones antiguas, anteriores incluso al Imperio Romano, en las que era frecuente la existencia de impuestos al comercio de ciertos artculos como la sal, las especies o determinados productos qumicos, tales como ciertos tintes y colorantes. El transcurso del tiempo consolid su importancia y los generaliz en los diferentes cuadros tributarios nacionales con algn que otro parntesis significativo, como es el caso de Francia, en donde fueron abolidos cuando triunf la Revolucin de 1789, aunque su ausencia del ordenamiento quedo circunscrita al perodo revolucionario y poco ms. En Espaa, fue el final del siglo XIX el que trajo la utilizacin ms tecnificada de estas figuras, entre las que destacaron el Impuesto sobre Alcoholes, que gravaba la produccin y circulacin de alcoholes, el Impuesto sobre el Azcar, que gravaba la produccin de azcares de todas clases, y el Impuesto sobre la Achicoria, que gravaba la elaboracin de achicoria y dems sucedneos del caf o del t. En el propsito ltimo o razn de ser de estos impuestos, como en su da advirtiera Gerloff -uno de los grandes tericos de la imposicin- se encuentran perfectamente reflejadas las dos grandes finalidades del impuesto como institucin de derecho pblico: la fiscal o estrictamente recaudatoria por un lado, y por otro, la ordenatoria, en tanto con ellos se pretende en la mayor parte de los casos modificar el comportamiento econmico de los individuos (impuestos sobre el tabaco, las bebidas alcohlicas, etc.), siendo de resear tambin que, en la actualidad, forman parte de la mayora de los sistemas tributarios nacionales, contribuyendo adems, significativamente, a los ingresos totales recabados por los mismos, y siendo cuatro los propsitos o finalidades extrafiscales a los que, un tanto convencionalmente desde luego, se dice que supeditan su presencia en ordenamiento impositivo: Incidir en la demanda de bienes marcadamente suntuarios con intencin de coadyuvar al logro de la finalidad redistributiva. Ser un instrumento de las actuaciones asignativas en el caso de las necesidades indeseables, gravando para ello el consumo de bienes de carcter nocivo. Colaborar al racionamiento de ciertos consumos en casos de escasez de oferta. Recabar Ingresos tributarios afectados, esto es, conseguir recursos impositivos destinados exclusivamente a determinadas actividades pblicas. 5.2 Caractersticas Si bien las impuestos especiales puede haber bastantes, las caractersticas relevantes de ellos pueden dejarse reducidas a cuatro. En primer lugar, que se trata de de - 19 -

impuestos indirectos, pues tienen como objeto de gravamen una manifestacin indirecta de capacidad contributiva y su carga se transmite a su destinatario (su consumidor final) a travs de la repercusin impositiva en el precio de los bienes o servicios objeto de gravamen. Se trata por otra parte de impuestos reales, pues se sustentan en una manifestacin de capacidad vinculada exclusivamente a las cosas o bienes determinantes de su exaccin, no existiendo en ellos nada que les asocie a persona alguna, salvo, claro est, el propio consumo. Precisamente por no tratarse de impuestos personales sino reales, en su estructura no pueden incluirse elementos tendentes a subjetivizar su carga, es decir, no se puede modular la carga del tributo en funcin de las circunstancias personales y familiares que recaen en el contribuyente, tratndose en consecuencia de impuestos objetivos. Finalmente, hay que decir tambin que se trata de impuestos de devengo instantneo u ocasional, frente a los de devengo peridico. Lgicamente, esta caracterstica se deriva del carcter indirecto de estos impuestos. En definitiva por lo tanto, reuniendo las antedichas caractersticas, los impuestos sobre consumos especficos pueden definirse como impuestos que recaen sobre la circulacin de determinados bienes, de naturaleza indirecta, carcter real, objetivos y de devengo instantneo. 5.3 Formas de entender y concretar estos Impuestos Estos impuestos, que en mayor o menor medida estn presentes en la prctica totalidad de los ordenamientos tributarios, vienen atendiendo como ha quedado apuntado a cinco grandes finalidades, las cuatro extrafiscales enumeradas y la estrictamente recaudatoria, dndose en consecuencia otras tantas formas de concebir esta forma de imposicin, las cules pasamos brevemente a considerar a continuacin. 5.3.1 Como Gravmenes Sobre el Consumo Suntuario Empecemos por una de las ms cuestionadas utilizaciones de la imposicin selectiva al consumo: la de instrumento coadyuvador de la redistribucin de la renta y la riqueza en la sociedad. En este sentido, es tradicional argumentar que en cualquier sociedad de cualquier poca existen una serie de bienes y servicios que, por sus cualidades intrnsecas y/o su escasez, solo estn al alcance de muy pocos, ya que los precios que por si mismos alcanzan en el mercado disuaden a la mayora de la poblacin de su demanda y consumo, siendo as que su adquisicin bien puede ser considerada como una ms que evidente y especial manifestacin de capacidad econmica que, como tal, debe y puede ser objeto de una tributacin ad hoc. A pesar de lo consistente y rigurosa que pueda parecer esta lnea argumental, desde hace ya tiempo y en los pases desarrollados al menos, vienen hacindosele crticas harto fundadas. As, se censura tal planteamiento por entenderlo contrario al Principio de Neutralidad Impositiva, que en la medida de lo posible debe inspirar a la configuracin del ordenamiento, lo que, desde otro punto de vista, no deja de ser una futilidad, ya que si de entrada se definen como selectivos es que, obviamente, no son neutrales. Otra crtica que ha recibido la imposicin selectiva es la que alude al fenmeno social en el que pretende sustentarse su objeto imponible: el lujo como categora econmica. Se advierte en este sentido, con gran razn desde luego, que el lujo es un concepto tremendamente relativo, pues no slo varia de una a otra so- 20 -

ciedad y de unos tiempos a otros, sino que tambin presenta alcances y contenidos diferentes para individuos de una misma sociedad y estrictamente contemporneos, pues el lujo, en ltima instancia, no deja de ser la exteriorizacin de unos determinados juicios de valor, as como de unos gustos y preferencias particulares, lo que todava obliga a relativizarlos ms. Tambin relacionada con la nocin de lujo vigente en la sociedad hay otra postura crtica con estos impuestos que goza de gran predicamento, y es la que se refiere a la escasa permanencia en el tiempo de lo que, en cualquier sociedad, se entiende o se deja de entender por lujo. En este sentido, se viene sosteniendo que lo que en un determinado momento se considera como un lujo en una realidad social, la dinmica econmica de la misma puede convertir en muy poco tiempo en algo de consumo completamente ordinario y masivo o, incluso, rechazable de manera casi unnime. 5.3.2 COMO ALTERNATIVA AL RACIONAMIENTO ADMINISTRATIVO De todos es conocido que la cantidad de un bien o servicio que se intercambia en el equilibrio del mercado es un resultado al que se llega por el libre juego de las fuerzas de demanda y oferta del mismo. Ahora bien, debido causas de muy variada naturaleza, hay veces en las que la oferta de algn o algunos bienes es por completo insuficiente para atender la demanda habitual de los mismos, dando lugar entonces a una situacin de escasez generalizada que, caso de perdurar en el tiempo y dependiendo del tipo de bienes de que se trate, pueden derivar en conmociones sociales de consecuencias impredecibles. Este tipo de situaciones, por las que raro es el pas occidental que no ha atravesado en un pasado no tan remoto, se ha venido afrontando histricamente de dos formas distintas: mediante controles administrativos directos de los mercados (precios intervenidos para los bienes escasos) o bien mediante impuestos selectivos al consumo de los bienes que escaseaban. Por lo general, se ha venido recurriendo al racionamiento administrativo directo cuando, tras un conflicto blico o una gran catstrofe nacional, han escaseado por un lapso amplio de tiempo bienes de primera necesidad para la mayora de la poblacin, bien se trate de alimentos bsicos (pan, leche, patatas, ..etc.) y medicamentos, o bien se trate de fuentes energticas utilizables tanto como insumos productivos como consumos domsticos (carbn, gas, electricidad o carburantes). Ante situaciones de este tipo, el planteamiento de los gobiernos de cualquier pas ha sido casi siempre parecido: evitar a toda costa la ms que previsible reaccin social que podra desencadenarse si en una poca de penurias generalizadas los econmicamente ms desfavorecidos, que adems son la mayora social, viesen agravada de forma particular su situacin debido a un sistema de reparto y adjudicacin de los bienes y servicios -el libre mercado- que, como se explica en el tema 1 de estos mismos apuntes tiende sistemticamente a favorecer a los ms fuertes y a los que ms poseen. Con el fin de dar contenido operativo a este planteamiento, lo que las autoridades han hecho en circunstancias como estas ha sido proveer a toda la poblacin de un documento (individual o familiar segn el caso), denominado libreta o cartilla de racionamiento, el cual se compona de tantas series de cupones como bienes tuviesen su consumo racionado. Estos cupones eran los que daban derecho a adquirir las cantidades oficialmente tasadas de los bienes racionados y con sus precios intervenidos, habiendo de quedar bien claro que con este sistema no se trata de proveer gratuitamente tales bienes a la poblacin, sino de limitar y repartir las posibilidades de adquirirlos entre toda la ciudadana. - 21 -

Como es fcil imaginar, el correcto funcionamiento de este sistema de racionamiento administrativo exige para su ejecucin y control una gran cantidad de medios materiales y humanos, por lo que su implantacin y puesta en prctica en pocas de tantas y tan graves carencias de recursos, as como tantas necesidades perentorias a las que atender, no deja de ser un despropsito absoluto. Pero es que, an siendo ya de por s suficiente inconveniente el problema de sus costes de oportunidad, no es sin embargo sta la objecin ms importante que cabe oponer al sistema de racionamiento administrativo, sino la de que el mismo da lugar a la aparicin en el circuito de produccin y comercializacin de bienes escasos del fenmeno conocido como mercado negro, a resultas del cual, como es perfectamente conocido, terminan deteriorndose las pautas de comportamiento social y los cdigos morales de conducta de todos los segmentos y estamentos del colectivo nacional, administracin pblica incluida, mucho ms all incluso de lo que puedan prolongarse en el tiempo las calamitosas consecuencias del fenmeno catastrfico que lo originaron. Es en estas limitaciones que se acaban de advertir donde se encuentra el punto de partida de otro planteamiento de la imposicin selectiva al consumo: el que ve a estos tributos, principalmente al menos, como un mecanismo de racionamiento automtico de los bienes objeto de gravamen. De acuerdo al mismo, de lo que se trata con estos impuestos es de provocar, a travs de su repercusin va precios, una restriccin de su demanda tal que se llegue al ajuste con su oferta en un lapso de tiempo no excesivamente amplio, no incurrindose sin embargo en unos costes de gestin desmesurados como ocurre con los sistemas de racionamiento directo. An cuando la utilizacin de la imposicin selectiva al consumo con fines racionadores permite obviar los dos grandes inconvenientes que presenta el sistema de racionamiento administrativo directo, no menos cierto tambin es que a la misma cabe hacerle dos importantes objeciones. De un lado, que si los bienes cuyo consumo se pretende limitar mediante la imposicin tienen una demanda inelstica, restringir su adquisicin puede exigir el establecimiento de impuesto con tipos de gravamen desorbitadamente elevados, lo que les hara impracticables. Pero es que adems, y al margen de cualquier otra consideracin tcnica, en un asunto de la gravedad y alcance social como la situacin a la que nos estamos refiriendo -el acceso a bienes necesarios para todos en pocas de escasez extrema de los mismos-, bajo ningn concepto puede prescindirse de las consideraciones que sobre el mismo quepa hacer desde el punto de vista de la Equidad, y desde luego, desde tal perspectiva, esta concepcin de la imposicin selectiva al consumo no tiene la menor defensa. 5.3.3 COMO INGRESO TRIBUTARIO AFECTADO Otra forma de concebir la presencia de los impuestos selectivos al consumo en el ordenamiento es como ingreso fiscal afectado o finalista, entendindose por tales a aquellos tributos cuya recaudacin se destina exclusivamente a determinadas partidas de gasto que, ciertamente, guardan relacin con los bienes cuyo consumo se grava con tales tributos, viniendo por otra parte el crecimiento de tales gastos limitado por la cuanta de lo recaudado por el correspondiente impuesto afectado. Constituye ejemplo tpico de tales impuestos finalistas, el gravamen sobre los carburantes y su afectacin a la construccin y mantenimiento de infraestructuras viarias para la circulacin de vehculos (autovas, carreteras, viaductos, etc.). - 22 -

Esta forma de entender la imposicin, en clara regresin desde hace ya tiempo en los pases socialmente ms desarrollados, se ha venido apoyando en dos lneas: De un lado, lo fcil que es defender ante los contribuyentes la presencia y el crecimiento de la carga fiscal de un impuesto como el descrito, en el que el vnculo entre su objeto imponible (su razn de ser en definitiva) y la actividad pblica a la que en particular da cobertura financiera est explcitamente declarado. De otro, la difundida idea -no por ello necesariamente cierta- del comportamiento eficiente de los gestores pblicos al que induce, pues, se argumenta, al tener que moverse estos con las restricciones presupuestarias generales y adems con los topes que establece la recaudacin del impuesto que tengan afectado, sus actuaciones habrn de estar presididas, ante todo, por la eficiencia. De todas formas, respecto a este segundo argumento, son ms y estn mejor fundamentadas las opiniones abiertamente en contra de esta forma de entender la imposicin selectiva al consumo, y que vienen a decir que, con ella, lo que se produce dentro del sistema es la coexistencia de actividades pblicas financiadas indiscriminadamente con otras financiadas especficamente, lo que no hara sino aumentar en nmero y variedad las distorsiones de naturaleza fiscal que inciden sobre los mecanismos de provisin de bienes y servicios pblicos. 3.5.4 Penalizador de los consumos indeseables Como se vio en el estudio de las funciones de la Hacienda Pblica, el precio de equilibrio de un bien en el mercado (P = Cmg) no es un criterio de asignacin de recursos adecuado cuando el bien en cuestin tiene repercusiones positivas o negativas en agentes sociales distintos a quienes son sus demandantes u oferentes directos, siendo ejemplos de tal situacin, entre otros muchos, el consumo de bebidas alcohlicas como efecto externo negativo y la educacin como externalidad positiva. Centrndonos ahora en las repercusiones negativas y tomando como ejemplo el aludido caso de las bebidas alcohlicas, algo sobre lo que no parece que haya que abundar es que la cantidad que de ellas los oferentes ponen en el mercado tiene unos costes claramente definibles y cuantificables que, sin embargo, siempre son inferiores a los que resultara si, entre los mismos, se incluyesen las mltiples y variadas secuelas que para la sociedad tiene tal produccin de equilibrio, tanto si estos son tangibles como los accidentes de trfico, el absentismo laboral o los problemas de salud, como si son intangibles, como son los casos de las relaciones sociales deterioradas y los problemas de entorno familiar. Es por ello que, en casos como el sealado, al ser la cantidad de equilibrio superior a la que desde una perspectiva social se considera adecuada, la reduccin de la misma es un imperativo de la poltica social, siendo la solucin por la que ms frecuentemente se inclinan los estados ms desarrollados la que en su da plantease A. C. Pigou: incidir directamente en los mercados de estos productos para que la igualdad a la que ha de llegarse (P = Cmg) se logre mediante la elevacin artificial los costes provocada por unos impuestos que graven selectivamente tales consumos.

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5.3.5 Con finalidad estrictamente recaudatoria La ultima forma de entender a la imposicin selectiva al consumo es la de como una segura, cmoda y potente fuente de recursos financieros para la administracin pblica, que es con total certeza la forma en que la misma es vista en la actualidad por cuantos estn mnimamente familiarizados con el fenmeno financiero. En efecto, frente a las concepciones de esta forma de imposicin hasta aqu comentadas, cuyas correspondientes lneas argumentales, ms o menos rigurosos y plausibles, siempre han sido elaboradas posteriormente a su utilizacin, en este planteamiento se atiende exclusiva y descarnadamente a la finalidad bsica con la que surgieron los impuestos en la sociedad: proporcionar al estado la capacidad financiera necesaria para el desarrollo de sus actividades. En este sentido, y dado que desde que se iniciara el Siglo XX las demandas ciudadanas de actuaciones pblicas no han hecho sino crecer tanto en nmero como en lo que se refiere a su calidad, nada tiene de particular que, con el fin de atender a tal sostenido crecimiento del gasto, los gestores pblicos se hayan visto obligados a rastrear cuantas fuentes de ingreso les haya sido posible, encontrando en la imposicin indirecta, y en particular en la imposicin selectiva al consumo, una de las ms saneadas y, a la vez, ms imperceptibles para los ciudadanos, pues en ella la carga tributaria suele confundirse con el precio de los bienes objeto de gravamen como es bien conocido. Viendo as las cosas, algo que no precisa de grandes explicaciones es que, dentro del amplio y heterogneo espectro de bienes y servicios susceptibles de ser consumidos, existen una serie de ellos en los que concurren tres caractersticas -ser de consumo masivo, el control de su proceso de produccin y comercializacin es relativamente sencillo y, ser de elasticidad de demanda/precio normal- que los hace especialmente idneos para convertirse en objeto de un gravmenes especficos, pues con ellos se tienen garantizada una recaudacin tributaria realmente sustanciosa con un coste de gestin notablemente reducido.

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Leccin 10 Otros ingresos pblicos

1. TRIBUTOS DE CARCTER CONTRACTUAL Como se explic en la leccin quinta de estos apuntes, los tributos o ingresos pblicos derivados del Poder Fiscal del estado estn integrados por tres modalidades distintas de ellos: los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales. Pues bien, una vez visto en los temas anteriores tanto el impuesto en sus aspectos generales como en lo que a las modalidades de l que en la actualidad cabe considerar, vamos en este epgrafe a hacer un superficial recorrido por las otros dos tributarios. 1.1 Las Tasas La tasa es un ingreso de naturaleza tributaria de origen muy antiguo que en su evolucin ha devenido en una institucin financiera menor, la cual adems presenta como nota definitoria adicional la de su ms que difcil encuadre y sistematizacin. Desde un punto de vista estrictamente operativo puede conceptuarse a la tasa como un ingreso pblico coactivo (tributo), cuyo hecho imponible consiste en la utilizacin a ttulo particular o privado de un dominio pblico, as como la prestacin de servicios pblicos que se refieran, afecten o beneficien directamente al contribuyente y sujeto pasivo de la misma, dndose la circunstancia de que tales servicios son de solicitud y recepcin obligatoria para quien las satisface y, adems, en ningn caso pueden ser prestados o realizados por el sector privado. Tal es la conceptuacin de la tasa que recoge la mayor parte de los rasgos que especficamente presenta esta modalidad tributaria, acerca de los cuales no est de ms insistir aqu en que: Se trata de unos ingresos derivados del Poder Fiscal que el Estado detenta; esto es, se trata en todo caso de un ingreso tributario o un tributo. An tratndose de un ingreso coactivo, justifica sin embargo su presencia en los cuadros de ingresos pblicos por la existencia de una contraprestacin hacia el obligado a su pago, por ms que la misma sea uno de los aspectos ms controvertidos del mismo. En efecto, si bien en determinados casos, como el de la utilizacin privativa de un dominio pblico -la instalacin de una terraza en la va pblica por parte de una cafetera por ejemplo-, es ms o menos perceptible la voluntad de incurrir en tal supuesto de sujecin al tributo por parte de quien ha de satisfacer la tasa, en otros muchos supuestos, que son por lo general la gran mayora, se trata de servicios prestados por alguna unidad pblica que nadie, por si mismo al menos, solicitara que se le prestasen, sino que se trata de un consumo que la administracin obliga a los contribuyentes a hacer, dndose el aadido de que la prestacin del el servicio que presuntamente las origina no puede ser realizada por ningn otro agente que no sea una unidad del sector pblico. Tal es el caso de las tasa que se pagan por el DNI (para que quiero yo el DNI salvo para cumplir lo que la autoridad me dice respecto a la obligatoriedad de tenerlo), las licencias de caza o pesca (para lo que slo necesito una caa, paciencia y suerte) o las tan tradas y llevadas tasas de Secretara al matricularme en la
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Facultad (no confundir con lo que se paga por los crditos en los que nos matriculamos, que viene a ser el precio pblico del correspondiente servicio educativo). Es por esto que su hecho imponible se produce conjuntamente a instancias de quien la paga (contribuyente), que es quin solicita la prestacin pblica correspondiente, y de la Administracin, que es la que obliga al individuo a consumir la prestacin que ella misma presta. La aludida antigedad de su existencia permite hablar de dos tipos de tasas o, mejor an, de dos formas de entenderlas: la tasa de financiacin y la tasa fiscal. La tasa de financiacin responde a la forma ms antigua de entenderla, segn la cul sta era una fuente de ingreso que se destinaba exclusivamente a financiar las actividades de las unidades pblicas que prestaban los servicios que las motivaban. A medida que la administracin pblica fue evolucionando y adquiriendo la configuracin con la que actualmente la conocemos, instituciones fiscales como las tasas fueron experimentando tambin una profunda revisin que afect tanto a sus alcances y contenidos como a sus fundamentos conceptuales. Es as como se explica que, a partir de un determinado momento, que es distinto segn el pas del que se trate, se pase a considerar a la tasa, en lugar de un mecanismo de cobertura financiera de carcter finalista o afectado, como un elemento ms de la financiacin de los servicios pblicos generales configurado como una exaccin ordinaria del sector pblico que descansa en dos elementos fundamentales: la coaccin en su exigencia y la ocasionalidad con que se producen las circunstancias o supuestos de hecho que justifican su exigencia. 1.2 Las Contribuciones especiales Las contribuciones especiales son unos tributos relativamente recientes que surgieron como ingresos especficos de las haciendas locales estadounidenses, siendo la definicin debida a R Seligman la que mejor expresa sus alcances y contenidos: exaccin coactiva recaudada en proporcin a los beneficios e incrementos de valor que experimenta la propiedad inmueble, como consecuencia de obras o mejoras pblicas emprendidas en inters general, definicin lo suficientemente precisa como para, al igual que en el caso de la de la tasa, poder extraer de ella sus aspectos ms sobresalientes, que son: Se trata tambin en este caso de una manifestacin de la Soberana Fiscal del estado; es decir, son siempre coactivas. En ellas tiene lugar una compensacin, objetiva e individualmente medible, que le sirve de justificacin y referente para su cifrado, y que consiste en el beneficio que experimenta la propiedad inmueble del obligado a su pago. Su hecho imponible se produce nicamente a instancias de la Administracin, que es la que toma la iniciativa de ejecutar la obra o realizar el servicio que ocasiona la mejora de la propiedad inmueble de su contribuyente. Debido a que es la mejora e incremento en el valor de la propiedad inmueble de un colectivo limitado de ciudadanos lo que se constituye en causa y referente de su exaccin, la gestin de las contribuciones especiales requiere una delimitacin y localizacin claras del colectivo de beneficiarios/contribuyentes de las mismas, por lo que su utilizacin empleo ha quedado reducida al mbito de las haciendas locales, siendo impensable una contribucin exigida a nivel nacional.
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Su finalidad ltima es la de proporcionar a las corporaciones locales ingresos por cuenta de capital, nunca ingresos corrientes o por cuenta de renta. A pesar de tratarse de tributos propios de la realidad fiscal de los Estados Unidos, han conocido una gran difusin en todos los ordenamientos fiscales de la O.C.D.E, pudiendo afirmarse al respecto que, en la actualidad, no hay realidad nacional cuyo ordenamiento tributario no las tenga incorporadas a l; siendo los ejemplos ms socorridos que de ellas cabe sealar el de las exacciones que los ayuntamientos exigen a los propietarios de inmuebles sitos en zonas en las que se ha procedido a mejorar la pavimentacin, el alumbrado, o cualquier otra infraestructura que tenga repercusin directa en el valor de la propiedad inmueble all ubicada. 1.3 Los tributos. Una recapitulacin Como quiera que el lapso transcurrido en el estudio de este programa lectivo -y, consecuentemente en la lectura de estos apuntes- entre el anlisis del impuesto como ingreso tributario concreto y la descripcin de las tasas y contribuciones especiales puede ser causa de que las diferencias y analogas entre las tres modalidades tributarias no sean perceptibles de manera precisa e inmediata, cerramos este epgrafe con una sistematizacin de las mismas que nos permita saber en todo momento a qu es exactamente a lo que nos estamos refiriendo con cada una de ellas. En primer lugar, ha de quedar totalmente claro es que en cualquiera de los tres casos estamos ante tributos, esto es, ante prestaciones coactivas en las que, por encima de cualquier otra consideracin, prevalece la finalidad de contribuir a la financiacin de las actividades pblicas, lo que incluso, como ya se apuntara en su momento, est perfectamente reflejado en la misma palabra que se utiliza para designarlos. Esta primera y esencial caracterstica es la que obliga a que su implantacin y existencia est supeditado a un acto legislativo expreso (aprobacin de una ley especfica), pues como se sabe, en las sociedades democrticas cualquier limitacin de la libertad individual o amputacin del patrimonio personal slo es vlida si est respaldada por un pronunciamiento expreso del Poder Legislativo en tal sentido. Ahora bien, esta rbrica de tributos no es, sin embargo, homognea por completo, pues an conteniendo tres modalidades que son exigidas con igual grado de imperatividad, pueden ser escindidas en dos clases bien distintas atenindonos a su contractualidad: las tasas y contribuciones especiales, en las que su pago presupone la existencia de una contraprestacin directa del sector pblico hacia l (ms o menos voluntaria, pero esa es otra cuestin), y los impuestos, los cules viene caracterizados justo por lo contrario: adems de ser coactivos carecen de cualquier contraprestacin, por lo que a partir de aqu las diferencias entre aquellas y ste no hacen sino ahondarse, tanto en lo que se refiere a su configuracin, mbito de aplicacin espacial, importancia econmica...etc. Asimismo, tambin es posible establecer diferencias, importantes adems, dentro del grupo de los tributos contractuales, siendo de resear en este sentido las cuatro siguientes:

a) En primer lugar, que en las contribuciones especiales es posible la individualizacin de los beneficios derivados de la actividad pblica de una forma objetiva, pues objetivo es el valor de mercado de la propiedad inmueble del contribuyente; cosa que en el caso de la tasa no ocurre en ningn caso. b) Por otra parte, est el hecho de que las contribuciones especiales slo pueden ser recaudadas sobre la existencia de determinadas mejoras locales (las que aumentan el valor de la propiedad inmueble), cosa que en absoluto ocurre en el caso de las tasas, que pueden atender, en principio al menos, a la financiacin de cualquier servicio. c) No menos relevante es tambin la diferencia entre de ambos conceptos tributarios en lo que a su forma de pago se refiere. As, mientras las contribuciones especiales se pagan de una sola vez y para siempre, las tasas por el contrario se suelen pagar ocasional o peridicamente en funcin del tipo de servicios prestado por la administracin. d) Otra radical diferencia entre ambos tributos contractuales es la que se refiere al cmo se computan ambas en las cuentas econmicas de la nacin. As mientras las contribuciones especiales quedan siempre registradas en la cuenta de capital de las administraciones pblicas, pues su destino son las inversiones que mejoran luego la propiedad inmueble, las tasas se registran siempre como ingresos ordinarios o por cuenta de renta. 2. LA DEUDA PBLICA 2.1 Concepto y clases de Deuda Pblica Al igual que cualquier otra unidad econmica del sistema, el sector pblico puede obtener los fondos que estime oportunos mediante la venta de ttulos-valores en los mercados de capitales, ya sean estos nacionales o internacionales. Tal modalidad de ingreso pblico por cuenta de capital, comnmente denominado Deuda Pblica, se instrumentaliza mediante un contrato de prstamo entre un organismo pblico (generalmente el Estado, pero no necesariamente l) y otro agente econmico del sistema, en virtud del cual la unidad pblica se compromete al pago peridico de unos intereses y a la devolucin del capital prestado, caso de que la deuda contrada tenga carcter amortizable. A pesar de su sencillez, esta conceptualizacin de la deuda pblica puede, no obstante, inducir al error de identificarla con el endeudamiento del sector pblico, categora esta ltima mucho ms amplia que la deuda pblica, pues est integrada, adems de por esta ltima, por el diferimiento de los pagos del sector pblico frente a los que con l contratan, los pasivos de las cajas e instituciones pblicas de crdito, as como por los avales efectuados sobre operaciones realizadas por otros sujetos del sistema. Como se indica en el prrafo anterior, para que se pueda hablar de deuda pblica con total propiedad, es indispensable la formalizacin del contrato de prstamo con el prestamista, requirindose adems que dicha formalizacin se documente en un ttulo-valor. A partir de estas precisiones conceptuales entonces se puede definir a la deuda pblica como un contrato unilateral de derecho pblico, por el que una de las partes (persona fsica o jurdica, pblica o privada, nacional o no) entrega al estado u otro ente pblico una determinada cantidad de dinero, comprometindose ste a satisfacer unos intereses peridicos y a la eventual devolucin
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del principal, caso de que en las condiciones del prstamo est estipulada su amortizacin. Como es fcil suponer y evidencia la prctica financiera cotidiana, no existe una nica modalidad de deuda pblica sino, por el contrario, una pluralidad heterognea de emprstitos pblicos que tienen en las diferentes circunstancias en las que el sector pblico ha de recurrir a ellos el origen de su diversidad. Asimismo, tampoco es nico el criterio conforme al cual se pueden sistematizar las diferentes modalidades de deuda, sino varios y no excluyentes entre s por aadidura. Aceptando, pues, la imposibilidad de la exhaustividad tipolgica desde un principio, cabe, no obstante, distinguir como principales clases de deuda: Atendiendo a la moneda en la que se cifra el emprstito y el pago de los intereses se habla de deuda pblica interna o nacional, la cual, en tanto que dirigida al mercado interno de capitales, se contrata en la divisa nacional, y de deuda pblica externa o exterior, que es la dirigida a los ahorradores de otros pases y que implica el pago de intereses y devolucin del principal en divisa extranjera. Atendiendo al ente pblico que la emite tenemos tres variantes; la deuda pblica del estado, la deuda pblica local, que es la emitida por entes pblicos territoriales subrogados al estado (ayuntamientos, comunidades autnomas e instituciones anlogas) y la deuda pblica de los organismos autnomos del estado. Atendiendo a la duracin del emprstito tres son las clases de deuda que se pueden considerar: a corto, medio y largo plazo, siendo diferente adems la funcin que desempea cada una de ellas. As, las funciones principales que desempea la deuda a corto plazo son dos; de un lado, cubre los dficits temporales de caja que se producen como consecuencia de la ejecucin no sincronizada de los ingresos y gastos pblicos, y de otro, permite al estado actuar sobre el tipo de inters a corto. En cuanto a las otras dos categoras cabe sealar que tal distincin es relativamente reciente, puesto que tradicionalmente slo se consideraba dos clases de deuda, a corto y a largo plazo, distinguindose dentro de la ltima dos clases: la deuda amortizable y la deuda perpetua. La diferencia entre una y otra es obvia; mientras la primera ha de devolverse en plazo y fecha prefijados, la segunda no obliga al estado a la devolucin del principal, pudiendo afirmarse que actualmente ha cado totalmente en desuso. En el caso concreto de Espaa, estas tres clases de ttulos se concretan en los Pagars y las Letras del Tesoro, que con plazos de amortizacin que oscilan entre los 6 y los 18 meses, componen la deuda a corto plazo; los Bonos del Tesoro, que por lo general tienen un plazo de amortizacin inferior a los cinco aos, constituyendo as la deuda a medio plazo y, por ltimo, las Obligaciones del Estado, que es la denominacin bajo la que se agrupa los emprstitos con un plazo de amortizacin superior a los cinco aos y que, como es obvio, conforman la deuda a largo plazo. De todas formas, esta tipologa que se acaba de hacer no agota, ni mucho menos, la variedad de tipos de deuda pblica que cabe considerar, pues, adems de estos, tambin podra hablarse de la deuda pblica singular, que es cuando el contrato de prstamo se lleva a cabo con un solo sujeto, o varios que actan en consorcio, cosa que, en contra de lo que pueda a primera vista parecer, no tiene nada de extraordinario; as como de deuda pblica general, que es cundo los ttulos de deuda se ofertan en el mercado general de capitales para su libre contratacin. De la misma
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forma, tambin cabe distinguir entre la deuda pblica nominativa, en cuyos ttulos figura siempre la identificacin del acreedor, siendo nicamente ste el que puede percibir los intereses y obtener la devolucin del principal; la deuda pblica al portador, en cuyos ttulos no consta identificacin alguna y, por ello, es al tenedor del ttulo a quien se abonan ambos conceptos, o, tambin, la deuda pblica mixta, en la que el capital se reintegra nicamente al suscriptor y los intereses se pagan al tenedor del ttulo en el momento de su devengo. 2.2 El Ciclo vital de la deuda La vida de la Deuda Pblica, como la de cualquier otro emprstito, se inicia en el momento de su emisin al pblico y termina cuando el estado reembolsa el capital que le fue prestado en su da, pudiendo ocurrir adems que a lo largo de su perodo de vigencia experimente alguna transformacin, esto es, tenga lugar su conversin en otra deuda pblica que posea caractersticas diferentes. En consecuencia, tres son los apartados que dan contenido a este epgrafe. 2.2.1 EMISIN DE LA DEUDA PBLICA La emisin de deuda no es sino la solicitud por parte de un ente pblico de un prstamo en condiciones contractuales determinadas. Los problemas que se plantean en esta fase son los que se refieren a las distintas alternativas entre las que el ente emisor tiene que optar para llevar a trmino la materializacin del emprstito, las cules, resumiendo quizs en exceso, pueden dejarse reducidas a dos grandes cuestiones: la modalidad del emprstito y el problema de la fijacin del precio de emisin. Por lo que se refiere a la modalidad de emisin del emprstito, de lo que se trata es del conjunto de decisiones que se han de tomar respecto a los distintos tipos de deuda que se han descrito en el apartado anterior; es decir, el ente emisor ha de pronunciarse sobre la duracin del emprstito, el mercado de capitales al que se va a destinar, la conveniencia de que los ttulos sean nominativos o al portador, el valor nominal de los ttulos, as como otro tipo de cuestiones de importancia menor, concernientes a su colocacin en el mercado y a su posterior gestin. Los factores condicionantes de estas decisiones del emisor son mltiples y muy variadas, pudindose destacar como ms sealadas, la situacin de los mercados nacional e internacional de capitales, el tipo de suscriptor al que se orienta la emisin, las previsiones de evolucin de las cuentas del sector pblico, etc. De todas formas, con ser importantes las cuestiones mencionadas, mucho ms inters tiene sin embargo el problema de la fijacin del precio de emisin del que a continuacin nos ocupamos. Inicialmente, el agente emisor tiene tres posibilidades para fijar el precio de salida de los ttulos que emite: a la par, en la cual el precio de emisin (PE) coincide con el valor nominal del ttulo (VN), por encima de la par, en la cual PE > VN y, por ltimo, por debajo de la par (PE < VN), siendo la razn de hacerlo de una u otra forma la relacin que exista entre el capital desembolsado, los intereses devengados y el inters del mercado de capitales, tal y como puede verse mediante un sencillo ejemplo.

Supngase que el Estado ha decidido una emisin de deuda pblica general a medio plazo por un importe global de 50.000.000 , fraccionando a tal fin el emprstito en ttulos con valor nominal de 5.000 y un inters del 10% anual, siendo el tipo de inters de mercado en el momento de la emisin del 12,5 %. En condiciones como la descrita, la emisin a la par supondra un precio de emisin de 5.000 por ttulo, enfrentndose los ahorradores a la alternativa de suscribir deuda al 10%, o invertir en cualquier otro activo del mercado al 12,5%, por lo que, para que el Estado pueda colocar toda la emisin, se hace necesario incluir algn incentivo que haga atractiva la suscripcin, siendo la frmula incentivadora ms habitual la de la emisin bajo par. En efecto, con la emisin bajo par, el suscriptor adquiere los ttulos de deuda por un precio inferior al nominal, que sin embargo va a ser el valor sobre el que se devenguen los intereses anuales y que cifre la cuanta a devolver por el estado en la amortizacin; con lo que, al haber desembolsado menos capital inicial, el suscriptor obtiene un rendimiento efectivo superior al nominalmente establecido en las condiciones de suscripcin. En cuanto a la fijacin del precio de salida en una emisin bajo par, ste se hace descansar en el Valor de Paridad, el cul, conceptualmente, no es sino el resultado de capitalizar el inters de la deuda emitida bajo par segn el tipo que rija en el mercado, lo que en ltima instancia supone calcular el valor al que han de venderse los ttulos en el mercado para que a los ahorradores les sea completamente indiferente la inversin en deuda o en cualquier otro activo. As, en el ejemplo deliberadamente exagerado con que se est ilustrando esta explicacin se tendra que: VN = 5.000; tD = 10% y tM = 12,5%, obtenindose el Valor de Paridad de la emisin (VP) a partir de una elemental regla de tres: 5.000 es a 12,5%, como VP es a 10%; lo que da como resultado VP = 1.000; lo que quiere decir que para que el ahorrador sea indiferente entre suscribir deuda al 10% e invertir en cualquier otro activo del mercado al 12,5%, el precio de emisin ha de contener una rebaja respecto al nominal o Prima de Emisin de 1.000 por ttulo. 2.2.2 CONVERSIN DE LA DEUDA La conversin de la deuda consiste en la reduccin unilateral por parte del Estado del tipo de inters devengado por la deuda con el consentimiento de los acreedores, los cules, o bien aceptan la rebaja del inters, o bien se procede a la devolucin del capital suscrito; entendindose por lo tanto que una conversin ha tenido xito cuando los tenedores de ttulos aceptan en su mayora la conversin propuesta. Dos son las condiciones que han de darse para que el estado pueda proceder a una conversin de la deuda viva. Una es de naturaleza jurdica, y consiste en que la deuda sea convertible, lo cual se resuelve en las condiciones de emisin y suscripcin que es donde se explicita tal posibilidad. La otra condicin es de carcter econmico y consiste en que el tipo de inters de mercado haya descendido por debajo del devengado por la emisin de deuda que se procede a convertir. En definitiva, de lo que se trata con las conversiones es de reducir el coste de la deuda en circulacin aprovechando el momento en que los ahorradores no encuentren, por inters, seguridad, liquidez.. etc., una colocacin alternativa para sus ahorros. Un sntoma claro de que el inters de mercado ha descendido por debajo del de la deuda y que, consecuentemente, sugiere la oportunidad al estado para proceder a una conversin, es que la cotizacin de los ttulos de deuda en el mercado
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burstil est por encima de la par, ya que ello quiere decir que los inversores estn dispuestos a adquirir ttulos de deuda a un tipo de inters efectivo inferior al nominal. Las conversiones no vienen siendo muy frecuentes por dos razones bien distintas. En primer lugar, porque se trata de un repudio parcial encubierto de las obligaciones del estado, cosa nada recomendable en principio, ya que en ltima instancia el crdito pblico descansa en buena medida sobre el respeto a los compromisos adquiridos. Pero es que adems, dado que las emisiones de deuda se hacen cada vez a ms corto plazo, no hay tiempo material para que a lo largo de su perodo de existencia se produzcan alteraciones de los tipos de inters lo suficientemente perdurables como para que el estado pueda proceder a una conversin. Por ltimo, una aclaracin que tiene como fin evitar un error en el que frecuentemente se incurre: no debe nunca identificarse conversin con consolidacin de la deuda pues se trata de dos acciones sustancialmente distintas. Por medio de la consolidacin de la deuda lo que el estado hace es mantener su posicin deudora y, simultneamente, cumplir formalmente sus obligaciones. Para ello lo que lleva a cabo es, cuando est prximo el vencimiento de una emisin, lanzar al mercado otra que le permita hacer frente a la devolucin de la anterior sin necesidad de recurrir a un exacerbamiento de la imposicin, dicindose entonces de que el estado ha procedido a consolidar la deuda flotante. 2.2.3 AMORTIZACIN DE LA DEUDA La amortizacin de la Deuda consiste en la devolucin del capital prestado en el momento de la suscripcin y supone la finalizacin del ciclo vital del emprstito. En esta fase los problemas de ndole tcnica son notablemente sencillos, pues quedan reducidos a elegir la forma o procedimiento a seguir para liquidar el capital pendiente de devolucin, tenindose al respecto las siguientes posibilidades: a) La amortizacin en sentido estricto, o devolucin a los suscriptores del capital en su da prestado al estado. En las distintas realidades nacionales puede ser llevada a cabo de muy distintas formas entre las que cabe mencionar: De una sola vez. Llegada la fecha de vencimiento se procede a devolver la totalidad del capital a los prestamistas. Es una modalidad amortizadora raramente utilizada. Paulatina. Cuando la deuda se emite se dividen los ttulos en series y se numeran (algo as como la numeracin de la Lotera Nacional), pudindose amortizar luego de las siguientes maneras: Por anualidades. Con el pago anual de los intereses se procede a devolver una porcin del principal previamente determinada. Por sorteo. Cada ao se procede a amortizar un porcentaje determinado de ttulos seleccionados mediante sorteo (de ah la necesidad de dividir los ttulos en series y luego numerarlos). Mediante subasta. En fechas determinadas, se aceptan para su amortizacin los ttulos que los tenedores ofrezcan a los precios ms bajos. Por adquisicin. Es decir, adquiriendo el estado, a travs de la autoridad monetaria del pas, ttulos de deuda en los mercados secundarios de valores (esto se conoce como operaciones open-market).
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b) La inflacin, Como es sabido, la inflacin perjudica siempre a los acreedores en la misma medida que beneficia a los deudores, razn por la cual puede considerrsela como un mecanismo amortizador de la deuda en circulacin, sobre todo si la misma es a largo plazo. Si bien es cierto que esta forma de reducir la carga financiera de los intereses y, simultneamente, minorar el capital pendiente de devolucin est reida con la Justicia y la Equidad, ello no ha sido bice para que, a lo largo de la Historia, la prctica totalidad de los estados, en uno u otro momento, hayan recurrido al expediente inflacionario como mecanismo de liquidacin de la deuda en circulacin, y un buen ejemplo de ello es la Historia Financiera de Espaa (lo de buen es un decir). c) El Repudio, Es sta una forma violenta de amortizar la deuda, pues se produce cuando el estado declara unilateralmente que no va a pagar, en parte o en su totalidad, los intereses o el capital de la misma. Segn sea la forma en que esto se produzca, al repudio se le denomina manifiesto o encubierto (por ejemplo, mediante el establecimiento de un impuesto que grave, no los rendimientos de capital mobiliario en general, sino especficamente los rendimientos derivados de la deuda pblica), deducindose su distinta significacin de los trminos que las designan; y aun cuando hay quienes sostiene que la encubierta tiene an algn pase, ambas variantes son igualmente perniciosas para la solvencia internacional del sector pblico, siendo otro buen ejemplo de ello tambin la Historia Financiera de Espaa, en la que esta mejor opcin se ha repetido con bastante frecuencia, alguna de ellas realmente sonada como fue el caso del famoso arreglo de la deuda en circulacin llevada a cabo por Bravo Murillo en 1845. 3. EMPRESA PBLICA, PRIVATIZACIN Y DESREGULACIN Como qued visto en la delimitacin del sector pblico, las unidades que lo componen, adems de adoptar sus decisiones econmicas autoritariamente, pueden utilizar tambin el sistema de precios para alcanzar los objetivos sociales a los que subordinan actuaciones. Esta opcin puede materializarse tanto a travs de unidades pblicas productoras de bienes y servicios destinados a los mercados correspondientes, que es lo que se conoce como actividad pblica empresarial, como mediante intervenciones normativas de obligado cumplimiento en actividades o sectores econmicos concretos y/o en los precios que en ellos rigen. Ambas formas de intervencin constituyen las denominadas operaciones pblicas extra-presupuestarias, pues aunque en su mayor parte dan lugar a un movimiento de fondos pblicos, stos no se registran en el presupuesto que se somete a la consideracin y aprobacin del Poder Legislativo sino de forma aproximada y escasamente pormenorizada. 3.1 Empresa pblica: concepto y generalidades De acuerdo a los criterios establecidos al efecto (naturaleza jurdica, funcin econmica y procedencia de sus recursos) los principales sistemas de contabilidad nacional conceptan a la empresa pblica como cualquier entidad propiedad o bajo control pblico, que produce bienes y servicios por cuya venta en el mercado obtiene ingresos con los que cubre, cuando menos, la mitad de sus costes; definicin que, como se desprende de su literal, es absolutamente precisa e inequ9

voca en lo que a la materializacin de los criterios funcin econmica y procedencia de recursos se refiere, pero en lo que respecta al de la naturaleza jurdica, al hacer equivalentes dos conceptos -propiedad y control-, que an cuando en determinados contextos uno -la propiedad- sea prerrequisito del otro, son cosas sustancialmente distintas, la manera en la que queda recogido precisa de alguna aclaracin adicional; cosa que un poco ms adelante se hace. Toda vez definida la empresa pblica, uno de los aspectos de ella sobre el que primero se ha de advertir es que, a pesar de tratarse de un hecho absolutamente comn en los sectores pblicos de todas las economas actuales, en s misma, la actividad pblica empresarial no es, sin embargo, un fenmeno sobre el quepa hacer ni excesivas generalizaciones ni ambiciosos anlisis tericos, pues el nmero, caractersticas y objetivos de las empresas pblicas de cada pas son resultado de su propia y especfica evolucin. No obstante, si que puede afirmarse al respecto, y adems es importante saber, que tras la finalizacin de la II Guerra Mundial, y en buena medida como consecuencia de ella, tuvo lugar un espectacular crecimiento de la actividad empresarial pblica en las principales economas occidentales, el cual se sustent, entre otros factores de menor fuste, en el predominio que por entonces ejerca el paradigma keynesiano en las altas esferas de decisin econmica as como en la indiscutida aceptacin que en el mundo acadmico tena la teora de los fallos del mercado. Con la primera crisis de la energa (1973-1976), en un raro ejemplo de validez de la tesis de los movimientos pendulares en la evolucin social, esta atraccin por la empresa pblica se transmut en un tiempo espectacularmente breve en rechazo y atribucin de buena parte de los males econmicos del sistema, dando paso a la entronizacin del planteamiento privatizador y de la re-aceptacin generalizada de las ventajas asociadas a la flexibilidad del mercado como mecanismo asignador, siendo algunos de los ms repetidos argumentos de este cambio: En primer lugar, la creencia generalizada de que la eficiencia de la empresa pblica, por el mero hecho de ser pblica, es inferior a la de la privada. En segundo lugar, porque en una realidad econmica en el que la actividad econmica en general o una parte importante de ella est intervenida, se puede mejorar sustancialmente la asignacin del sistema como consecuencia de una desregulacin a fondo del mismo. Y por ltimo, porque un proceso privatizador amplio que afecte a la mayor parte de las empresas pblicas del pas reduce considerablemente el dficit pblico, que siempre ser ms elevado cuanto mayores sean las prdidas acumuladas por las empresas pblicas. Otro aspecto que ha de aclararse aqu es el de que, an hoy en da, en torno al subsector pblico empresarial existe la muy difundida idea de que est integrado por empresas de gran dimensin de planta y nutrida plantilla de empleados de la que es titular exclusivo el estado, que es quien fija sus objetivos y controla su funcionamiento y resultados. Esta idea, tpica donde las haya, aunque ciertamente describe de forma bastante atinada lo que hasta no hace tanto era la empresa pblica, no refleja en modo alguno su realidad actual, la cual se explica por la concurrencia en el tiempo y en el espacio de dos fenmenos distintos a los que, cuando menos, hay que aludir. El primero de ellos es el cambio de planteamientos y prioridades que se dio en las sociedades europeas a raz de la aludida crisis energtica, que desencaden
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en ellas un decidido proceso de desregulacin y privatizacin de sus economas que, entre otras cosas, expuls de sus respectivos sectores pblicos a una gran parte de sus hasta entonces empresas pblicas (stas s que de gran tamao y propiedad exclusiva del estado). El otro fenmeno determinante es el despertar, en estas mismas sociedades y por este mismo tiempo, de una manifiesta vocacin descentralizadora de sus actividades pblicas, que llev a sus administraciones subcentrales, tanto regionales como locales a protagonizar actuaciones en mbitos hasta entonces desconocidos para ellas y para las que carecan de unidades y agentes especficamente pensados para llevarlas a cabo. La conjuncin de ambos fenmenos en las economas europeas desarrolladas dio lugar a que, a lo largo de las dcadas de los 80 y 90 principalmente, surgiera y cuajara con gran xito una nueva idea de corporacin pblica, no estatal sino mayoritariamente regional o local, con dimensiones y estructuras en todo anlogas a las empresas privadas, y que se conforman como sociedades de capital mixto, pues en l participan agentes y unidades tanto pblicas como privadas. Tal es el estndar que prevalece en la actualidad y que, en consecuencia, aqu se tomar como referente. 3.2 Razones de ser de las empresas pblicas Adems de para producir bienes y servicios destinados al mercado, que es la funcin para la que se crean, las empresas pblicas se constituyen y ponen en funcionamiento para cumplir ciertas finalidades especficas que, lgicamente, han de ser tenidas en cuenta a la hora de enjuiciar su comportamiento y resultados, pues no en vano son la causa de su existencia. Estos objetivos no estrictamente empresariales son numerosos y muy variados, no dndose adems prcticamente coincidencia alguna entre ellos entre los distintos pases como ya se ha advertido, ya que la asuncin de unos u otros por el sector pblico de cada pas viene determinada por sus propias y especficas necesidades. No obstante, y considerando a las economas de la Europa occidental principalmente, las seguidamente comentadas han sido, y de hecho siguen siendo, las ms frecuentemente aducidas para su creacin. 1) La histrica. Es sta una denominacin en la que se recoge esa conviccin colectiva de que no puede dejarse la provisin de determinados bienes y servicios a la libre concurrencia de su oferta y su demanda, pues la cantidad de equilibrio a la que el mercado conduce, como ya se ha visto, puede diferir sustancialmente del la que se considera ptima desde el punto de vista social, existiendo adems ciertos servicios que, al margen de la cantidad de ellos que estn dispuestos a prestar los oferentes privados a travs del mercado, tienen indefectiblemente que ser provistos a la mayor parte de la poblacin. 2) El caso de los monopolios fiscales. En muchos pases la produccin o la distribucin de algunos productos est, o hasta hace relativamente poco estaba, reservada por la ley al estado, denominndose monopolios fiscales a las empresas pblicas dedicadas a tales cometidos. Con estos monopolios, el sector pblico, al reservarse la produccin y/o la venta de cierto bien, obtiene un beneficio que, sin forzar excesivamente el razonamiento, puede hacerse equivaler a la recaudacin generada por un impuesto especfico sobre el consumo del bien objeto de monopolio, pues, en ltima instancia, es una forma de obtener ingresos del consumo
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de determinados bienes sobre la base de su posicin monopolstica (en el mercado) o por el ejercicio del poder de coaccin (nicamente detentado por el estado). De esta manera, los impuestos especficos y los monopolios fiscales pueden considerarse instrumentos de recaudacin equivalentes, por ms que cada uno de ellos presente sus particularidades. Estos monopolios fueron la fuente fundamental de ingresos en la Europa medieval, alcanzando su cenit en la poca mercantilista, que es cuando se generaliza esta institucin como forma de intervencin del estado y fuente ordinaria de ingresos pblicos. Fuertemente criticados por los doctrinarios clsicos, experimentaron un retroceso ms que considerable durante el ltimo tercio del Siglo XVII, llegando incluso a desaparecer en algunos pases (Inglaterra). En el siglo XIX se asiste a un resurgimiento de ellos, que se inicia cuando Napolen restablece en 1810 el Monopolio del Tabaco para fortalecer los recursos de la Repblica. La generalizacin en Europa de los estados democrticos parlamentarios y el asentamiento del principio de legalidad tributaria en el siglo XIX, concede a los monopolios fiscales un atractivo hasta entonces no considerado: la obtencin de ingresos pblicos variando los precios de monopolio sin tener que pasar por la aprobacin de las Cmaras como les ocurre a los impuestos, por lo que prcticamente la totalidad de los pases volvieron a recurrir a ellos hasta bien entrada la dcada de los setenta, que es cuando, al menos en el mbito de lo que ms tarde sera la UE, inician un nuevo y aparentemente definitivo abandono del cuadro de ingresos pblicos de tal conjunto de pases, cubriendo su lugar los impuestos sobre consumos especficos. De todas formas, tampoco esta sucinta resea histrica de los monopolios fiscales debe tomarse al pie de la letra, al menos en lo que a su parte final se refiere, ya que lo cierto es que, incluso en la mayora de los pases comunitarios, existe una entidad, bien constituida como empresa pblica o bien encubierta como organismo administrativo, que desarrolla actividades que hasta no hace tanto correspondan a los monopolios fiscales de loteras y juegos de azar, como es el caso en Espaa del Organismo Nacional de Loteras y Apuestas del Estado (ONLAE), que es el que explota las quinielas, lotera nacional, etc. Estos monopolios fiscales, ahora reconvertidos en corporaciones pblicas que compiten -en posicin privilegiada como es obvio- con las entidades privadas que quieran entrar en el siempre sinuoso mercado del juego, es una saneada y potente fuente de ingresos en casi todos los pases, por lo que su permanencia en el cuadro de ingresos pblicos est prcticamente garantizada; ello a pesar de que su existencia no deje de plantear problemas morales y jurdicos de los que, reiteradamente y desde antiguo, se han hecho eco algunos de los ms ilustres tericos de esta disciplina, siendo en este sentido especialmente ilustrativas las consideraciones que a este respecto hace De Viti di Marco en su obra Teora de la ilusin financiera. Finalizamos aqu esta ya larga digresin sobre los monopolios fiscales, no sin antes destacar de ellos que, al margen de su prcticamente nula vigencia actual en las economas desarrolladas, sus ventajas residen, primero, en que su implantacin para unos pocos productos es relativamente fcil, incluso en pases con una administracin poco tecnificada (de aqu su atractivo para pases poco desarrollados); segundo, que los ingresos que generan se ocultan detrs del precio de
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los bienes objeto de monopolio, creando as una ilusin fiscal que allana el satisfaccin por parte del contribuyente; y por ltimo, que los ingresos que generan se incrementan directamente elevando los precios, sin la complicacin o la resistencia que acompaa a la aprobacin en el Parlamento de los impuestos especficos alternativos. Propiedades todas estas que benefician a quien detenta el poder y les dan un atractivo especial, a pesar de que en s mismas constituyen ms bien "vicios" que virtudes pblicas; eso s, en cualquier caso "vicios" con sugestivas consecuencias recaudatorias. 3) Impulsar el crecimiento econmico y el desarrollo social, pretensin que, a su vez, puede asumirse a estos efectos con dos intenciones distintas: Favorecer el potencial de la riqueza nacional y la racionalizacin de sectores industriales del pas a travs de actividades empresariales directamente emprendidas por el estado, sobre todo en momentos en los que la iniciativa privada es insuficiente o incapaz de aprovechar las oportunidades productivas y de recursos existentes en la nacin. Igualmente aqu se incluiran las nacionalizaciones de empresas privadas en crisis, llevadas a cabo habitualmente bajo la eufemstica denominacin operaciones de rescate del sector privado, o la todava ms crptica expresin socializacin de prdidas. Promover el desarrollo en regiones u otras reas geogrficas que se encuentren postergadas respecto a las dems. Como se sabe, la concentracin industrial en zonas concretas del pas, en detrimento de la localizacin de empresas en otras, no es sino un resultado al que conduce correcto funcionamiento de su mercado: las empresas no se sitan en las reas escasamente desarrolladas, precisamente, porque ubicarse en zonas ya industrializadas les es mucho ms ventajoso que hacerlo en lugares con escasez de infraestructuras de todo tipo (servicios pblicos complementarios, capital productivo, infraestructuras viarias, capital humano, etc.); por lo que una posibilidad de romper esa dinmica de postergacin, alternativa a la creacin de infraestructuras masivas, consiste en que el estado cubra la falta de iniciativas por parte de capital privado en ellas. 4) Los ya comentados fallos del mercado en el logro de la asignacin ptima de los recursos, y ms concretamente el que tiene lugar en el caso de producciones en las que, debido a sus grandes dimensiones de planta o a lo elevado de sus gastos de primer establecimiento, la produccin que es capaz de absorber la demanda siempre se mantiene en la zona decreciente de la funcin de costes marginales -precisamente debido a lo desproporcionado de los costes fijos en los costes totales-, lo que conduce a un mercado que ha sido bautizado en Teora Econmica como monopolio natural, cuya titularidad slo es posible por el estado. Pero no es ya slo el caso concreto de los monopolios naturales el que puede justificar la existencia de la empresa pblica como corrector de los fallos del mercado en la asignacin, es que otras deficiencias inherentes al sistema de precios tales como la insuficiente o costosa informacin relativa a todo lo que en el mercado tiene relevancia para los consumidores/usuarios, la existencia de empresas privadas con el suficiente poder como para poner barreras de entrada y otras situaciones ya consideradas en lecciones anteriores conllevan resultados, en
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trminos de volumen de output y/o de precio, socialmente muy alejados de la situacin ptima, lo que es algo a tener en cuenta, en especial si se trata de bienes o servicios imprescindibles para una mayora de la poblacin, como es, por ejemplo, el caso de los monopolios de servicios pblicos o el de producciones que generan sustanciales externalidades positivas o beneficios sociales indirectos que el mercado no valora y que, precisamente por ello, han sido situaciones histricamente asociadas a la presencia de la empresa pblica. 3.3 Privatizacin y desregulacin o liberalizacin Mediada la dcada de los 80 del Siglo pasado, un gran nmero de pases -en mayor medida los industrializados y con elevado grado de desarrollo, pero tambin otros no tan industrializados ni tan desarrollados- llevaron a cabo una poltica de privatizaciones por la que una gran parte de sus empresas pblicas pasaron a depender de grupos econmicos o inversores privados, tanto nacionales como extranjeros. Esta tendencia lleg a afectar, incluso, a actividades que llevaban a cabo, directamente, las administraciones pblicas de tales pases y que ni siquiera constituan empresas pblicas propiamente dichas (servicios forestales, de limpieza, de mantenimiento, etc. o, en algunos pases, la enseanza bsica y/o los servicios pblicos de salud); llegando a alcanzar el fenmeno tal dimensin, que ms de uno se ha planteado si sigue siendo adecuado hablar de economas mixtas para referirse a determinados pases que hasta no hace tanto por tales claramente se tenan. En buena parte de ellos, estos procesos privatizadores han sido coincidentes en el tiempo con la desregulacin o liberalizacin de determinadas actividades pblicas, que si bien es otro tipo de intervencin pblica distinta a la privatizacin, precisamente su simultaneidad en el tiempo ha inducido a su errnea identificacin. En consecuencia, comenzaremos la descripcin de estos fenmenos con su delimitacin conceptual. Centrndonos en lo qu se entiende por privatizar y liberalizar respectivamente, sealemos que el DRAE da a la voz privatizar el significado de transferir una empresa, un bien o una actividad pblica al sector privado, lo que, cindonos a las empresas pblicas, incluye como privatizacin las siguientes operaciones: La venta de una empresa pblica a otra privada (caso de SEAT, que fue vendida a VOLKSWAGEN; o la de la aeronutica canadiense DE HAVILLAND a la norteamericana BOEING) o a un grupo empresarial privado. De igual forma, tambin ha de considerarse como tales los casos de las corporaciones pblicas vendidas a sus propios trabajadores, que es una variante que se dio con alguna frecuencia en los procesos de privatizacin seguidos en algunos pases centroeuropeos que haban pertenecido al bloque de pases comunistas. La venta en bolsa de una parte de las acciones de una empresa pblica sin que sta deje de estar bajo control pblico. Evidentemente, si a travs de sucesivas operaciones de venta en bolsa se reduce la participacin pblica a cero, se llega entonces a una situacin como la anterior, con la diferencia de que en este caso la propiedad de la empresa habr acabado repartida entre diversos inversores privados, que incluso pueden ser miles de ellos.
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La venta de parte de los activos de una empresa pblica (terrenos, edificios, concesiones, plantas de produccin, o una filial) sin vender formalmente sta, como, por ejemplo, la venta que hizo la armamentstica SANTA BRBARA de su filial dedicada a fabricar carros de combate a la norteamericana GENERAL DYNAMICS. Que la administracin deje de producir directamente ciertos servicios y pase a contratarlos con empresas privadas (por ejemplo, el mantenimiento de carreteras, tradicionalmente a cargo de personal del Ministerio de Obras Pblicas. o los servicios de limpieza de las universidades pblicas). En estos casos se distingue entre la financiacin del servicio, que contina siendo pblica, y la prestacin del servicio, que pasa de ser pblica a ser privada, es decir, se trata de un servicio de provisin pblica y prestacin privada. Tal es el caso, entre otros, de los servicios hospitalarios concertados por la Seguridad Social con hospitales o clnicas privadas. Adems de estas privatizaciones propiamente dichas, tambin es frecuente denominar como tales, aunque ello sea ms que discutible, a actuaciones tales como: Reorganizar empresas pblicas aplicando formas organizativas y criterios de eficiencia propios de las empresas privadas tales como el establecimiento de objetivos financieros o de rentabilidad, acompaado este planteamiento con la transformacin de las entidades correspondientes en sociedades de capital. Eliminar las subvenciones a la produccin de determinados bienes y servicios producidos o prestados por empresas pblicas con el fin de que sus precios no sobrepasasen ciertos lmites (tal es lo que se conoce como precios polticos), y que es bastante frecuente en los servicios de transporte (autobuses, metro, etc.) o de suministro de agua a ciertas zonas. Por ltimo, advirtamos que, de forma absolutamente indebida en este caso, se aplica tambin el trmino privatizacin a cuando las administraciones pblicas dejan de prestar servicios contratados con proveedores privados y pasan a contratarlos con empresas pblicas creadas al efecto, y que tienen la particularidad adems que suelen competir con empresas privadas en la prestacin de los aludidos servicios; situacin que, como se acaba de decir en absoluto puede considerarse una privatizacin, al menos en los precisos trminos en que sta es definida por la mxima autoridad de nuestro idioma. Bien distinto a los casos de privatizacin comentados es el fenmeno de la desregulacin o liberalizacin de actividades econmicas. Tcnicamente se entiende por desregular o liberalizar una actividad econmica el que sta deje de ser legalmente un monopolio, por lo general de naturaleza pblica, y pase a ser una actividad abierta a cualquier empresa que quiera desarrollarla y est dispuesta a cumplir la exigencias que la autoridad determine; pues si bien la desregulacin tiene como punto de partida la eliminacin de las barreras de entrada al mercado para cuantos quieran convertirse en sus oferentes, ello no obsta para que el estado, en virtud de la importancia de la actividad o de las especificidades concurrentes en ella, no pueda poner como condicin para su desarrollo determinados requisitos tcnicos, econmicos, etc., as como la asuncin de ciertos compromisos relativos a la calidad del servicio prestado. El ejemplo paradigmtico de desregulacin lo constituye la prestacin del servicio de televisin en la mayor parte de los pases de Europa, que desde el nacimiento de este medio fue prestado en rgimen de monopolio pblico (TVE, ORTF,
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BBC, etc.) hasta que, no hace tanto, se paso a una situacin de coexistencia de los entes pblicos de televisin con empresas privadas debido a la eliminacin legal de las barreras de entrada al mercado televisivo, que introdujo en l a la competencia. Ocurre a veces que la actividad que se quiere liberalizar presenta, en su totalidad o en parte, condiciones de monopolio natural por la existencia de costes a escala decrecientes, en los que, como se sabe, no es posible el libre juego de la oferta y la demanda en toda o parte de esa actividad. En estos casos en que la competencia solo puede ser limitada, o incluso no aconsejable, lo que los gobiernos suelen hacer es establecer una regulacin explcita de la actividad, la cual se conoce en el peculiar lenguaje de los expertos de la economa pblica con el desafortunado trmino re-regulacin. Por su parte, el trmino desregulacin, cuando se utiliza con propiedad, se refiere a situaciones en las que previamente haba una regulacin sobre una actividad (por lo general, su monopolio pblico) en la que era o es tcnicamente posible un nivel significativo de competencia. En tal caso, la liberalizacin de esa actividad econmica supone, simplemente, la pura eliminacin de la regulacin preexistente, que tambin ha dado lugar a otro infame trmino periodstico: la desmonopolizacin. En cualquier caso lo que hay que evitar es incurrir en el error de calificar de privatizacin a una operacin de liberalizacin o desregulacin y viceversa, o lo que es tambin bastante frecuente, identificar a ambos tipos de actuaciones, pues una actividad que se lleva a cabo en rgimen de monopolio por una empresa pblica puede ser liberalizada sin tener que privatizar la empresa pblica en cuestin (caso de los monopolios pblicos televisivos europeos antes citado), y tambin, una empresa pblica en rgimen de monopolio puede ser privatizada sin que el gobierno se vea obligado a liberalizar el sector en el que sta vena operando. Aunque tambin puede darse el caso de tomar ambas medidas a la vez: liberalizar la actividad, por ejemplo la TV pblica, y a la vez, privatizar la empresa hasta ese momento titular nica de dicha actividad. Pero, incluso en tal caso, se estara ante dos operaciones pblicas distintas, ya que, insistimos una vez ms, una cosa es privatizar y otra liberalizar. De la misma manera que una cosa es eliminar total o parcialmente la subvencin pblica que se le vena dando a un determinado servicio, por ejemplo, el servicio ferroviario, y otra privatizar la empresa pblica titular que viene prestando el servicio correspondiente. Toda vez precisados los alcances y contenidos que corresponden a cada una de estas dos modalidades de actuacin pblica, concluimos la leccin comentando el razonamiento que el Anlisis Econmico aporta a la poltica de privatizaciones as como la explicacin que en el debate social suscitado se ha dado de ellas. Comenzando con las aportaciones del Anlisis Econmico, las conclusiones ms destacables respecto a este tipo de actuaciones pblicas son las que proceden de los dos grandes planteamientos que han prevalecido en la profesin a lo largo de la ltima centuria: la de los tericos de la Economa del Bienestar, que es el que predomin hasta la ya citada crisis de la energa, y la sostenida por el Neoclasicismo en su actual formulacin, que es el que predomina hoy en da. En relacin con la actividad pblica empresarial, la teora econmica normativa del ptimo econmico preconizada por los tericos de la Economa del Bienestar sos16

tena que, en situaciones en las que es probable o inevitable que una empresa tenga poder -o mucho poder- en el mercado, la propiedad pblica de ella resultar siempre lo ms eficiente desde el punto de vista social, pues permite que la empresa sea gestionada bajo el criterio de maximizacin del bienestar social en lugar de hacerlo segn el principio de la maximizacin del beneficio privado. En consecuencia, si la empresa opera con la misma eficiencia productiva que si perteneciese a unos inversores privados, la eficiencia total de la misma ser superior si es pblica que si es privada. Por su parte, lo que en resumidas cuentas viene a decirnos el planteamiento Neoclsico del anlisis econmico en relacin con la posibilidad de privatizar las empresas pblicas es que, bajo determinadas condiciones, a ms competencia entre las empresas de la economa mayor eficiencia de stas, por lo que, si lo que se pretende es incrementar la eficiencia de las empresas, lo que debe hacerse es incrementar el grado de competencia entre ellas eliminando posiciones monopolistas en los diferentes mercados. Y es sobre la base de esta recomendacin general como se sostiene, desde este planteamiento terico desde luego, que la privatizacin de una empresa pblica monopolista es necesaria para incrementar la competencia en su sector de actividad y mejorar as la eficiencia del mismo. A la vista est que ambas recomendaciones resultan igual de consistentes y rigurosas, y que si son abiertamente contrapuestas es por porque sus premisas corresponden a escuelas de pensamiento econmico distintas, pues la eficiencia productiva de una empresa pblica puede ser menor a la de una empresa privada, pero si esa menor eficiencia productiva se ve compensada por una mayor eficiencia de la asignacin de los recursos -considerada sta desde el punto de vista social-, no hay razn econmica alguna que avale su privatizacin. Slo en el caso de la eficiencia productiva de la empresa pblica sea menor que la de la privada, y esa menor eficiencia productiva no se vea compensada por una mayor eficiencia en la asignacin social de los recursos, es cuando se est ante un caso en el que la privatizacin es aconsejable; y ello siempre que la eficiencia econmica fuese el nico punto de vista relevante para tomar tal decisin. De todas formas, no son estos los argumentos que salen a relucir en las numerosas y variadas polmicas que sobre la privatizacin de las empresas pblicas tienen lugar en la realidad, si no otros carentes del menor rigor, pero que tienen la virtud de que, repetidos hasta la saciedad, pasan con toda facilidad a formar parte del conjunto de axiomas y verdades absolutas que nadie se toma la menor molestia de constatar. Tal es el caso, por ejemplo, de la ya aludida aseveracin de que la empresa pblica, por el mero hecho de ser pblica, es mucho menos eficiente que la privada. Este reiterado argumento se ha venido sustentando en la idea de que, al enfrentarse los gerentes, directores o gestores de las empresas pblicas a un sistema de control y de incentivos poco eficaz o inexistente, el esfuerzo que aplican en su gestin queda siempre por debajo de lo que es habitual en una empresa de accionistas privados, lo que indefectiblemente se traduce en una menor eficiencia de la empresa pblica, cuando no a una situacin de prdidas continuadas en las mismas. El adonde conduce este razonamiento no puede ser ms evidente: si lo que persigue el gobierno es mejorar la eficiencia de las empresas para as mejorar la eficiencia del sistema en su conjunto, la mejor decisin que cabe tomar es deshacerse de sus empresas pblicas vendindolas al sector privado, pues ste, aplicando sus indiscuti17

bles sistemas de incentivos y control, no slo mejorar la eficiencia de las entidades privatizadas, sino que adems coadyuvar a que mejoren las finanzas pblicas por partida doble, pues por un lado se ingresarn fondos por tales ventas por pocos que estos sean, y por otro, se dejar de gastar continuadamente para financiar las prdidas en las que tales empresas ao tras ao incurren. Bueno, pues en relacin con lo esto no est de ms advertir que la tesis (o lo que sea) de que la eficiencia de la empresa es inferior si sta es pblica resulta que, en una buena parte de los casos, no se cumple. En primer lugar, porque si bien existen empresas pblicas que operan con prdidas, tambin las hay que operan con beneficios, e incluso, entre estas segundas, las hay que poseen una alta rentabilidad. Pero es que adems, los estudios de eficiencia comparativa entre estos dos tipos de empresas llegan, entre otras, a las siguientes conclusiones: Que existen estudios comparativos cuyos resultados favorables lo son tanto para las empresas privadas como para las empresas pblicas (ciertamente en menor medida para estas ltimas) e incluso con muy escasa diferencia entre ambas. Que una buena parte, si no la mayora, de los casos de empresas pblicas que operan con prdidas se corresponde a las que producen bienes y servicios con precios polticos, esto es, precios fijados de acuerdo a criterios ajenos al coste de produccin de tales bienes y servicios en cumplimiento de ciertos objetivos socioeconmicos impuestos exgenamente, por lo que en ellas carece de sentido aplicar la ecuacin: prdidas = ineficiencia. Que los estudios en cuestin tambin muestran empresas privadas o grandes grupos empresariales privados que presentan prdidas reiteradas. Es decir, que lo que la evidencia emprica disponible permite afirmar es que una parte, no mayoritaria pero s significativa, de las empresas pblicas operan con niveles anlogos de rentabilidad que las privadas con las que se las habitualmente se las compara; lo que fundadamente permite dar por sentado que sus gestores estn sujetos a similares sistemas de control y de incentivos que los del sector privado. Resultado que contradice de plano la en absoluto verificada hiptesis (pues no es ms que eso) de que como a los gestores de la empresa pblica no les va nada el que sta obtenga unos u otros resultados, sta siempre ser menos eficiente que las privadas. Cosa bien distinta sera utilizar est hiptesis para explicar ciertos casos de empresas pblicas deficitarias o, simplemente, menos eficientes de lo normal. Pero no es ya que argumentos como los que se acaban de apuntar carezcan del menor respaldo de la constatacin emprica, es que en s mismos estn en abierta contradiccin con lo que en la realidad inmediata est ocurriendo. En efecto, de acuerdo con los razonamientos antedichos, habra que suponer que los procesos de privatizacin que se han acometido han afectado slo o mayoritariamente a empresas pblicas que, por ser ineficientes, venan operando con prdidas. Pues bien, la realidad pone claramente de manifiesto justo lo contrario: que el mayor volumen de privatizaciones efectuadas, y sirva como ejemplo el caso de Espaa, corresponde a empresas pblicas que operaban con beneficios; es decir, que las grandes operaciones de privatizacin son o han sido las de entidades que operaban en sectores clave y en expansin (energa, comunicaciones o banca) y que ocupaban u ocupan los primeros puestos nacionales, tanto en cifra de negocios como en beneficios. Y el
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caso de Espaa no es, ni mucho menos, una excepcin entre los pases industrializados. Dicho en otros trminos y con la intencin de poner punto final al epgrafe y al tema, que lo que a la postre est ocurriendo con la privatizacin de la empresas pblicas (o mejor, con su debate y justificacin a la sociedad) es que los argumentos y explicaciones que sobre ellas se dan no slo carecen de fundamento, es que ni siquiera permiten explicar la mayor parte de la privatizaciones realizadas.

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