Gastos de representacin propios del giro o negocio: Lmites, requisitos y casos controvertidos

nstituye una contingencia tributaria frecuente y relacionada con el Impuesto a la Renta, los Gastos de Representacin, debido principalmente a que: no cumplen con el principio de causalidad, no ingresan en la definicin establecida por la Ley del citado impuesto, o porque en algunos casos exceden los lmites establecidos para constituir gasto deducible. Por ello, resulta de suma importancia analizar el tratamiento tributario - en la legislacin peruana - de los gastos de representacin, para: i) Determinar correctamente la renta neta de tercera categora, y ii) Gozar del derecho al crdito fiscal por las adquisiciones de bienes (que van a ser obsequiados). Debe recordarse que de ser reparado dicho gasto, se deber pagar el Impuesto a la Renta omitido (incluyendo intereses), as como la respectiva multa(1) por declarar cifras y datos falsos que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria. En ese sentido, a continuacin desarrollaremos lo concerniente a gastos de representacin: I. Definicin. Para fines tributarios, especficamente para el Impuesto a la Renta, la representacin tiene una definicin propia que consiste en las relaciones de determinada empresa con terceros. Dichas relaciones tienen como finalidad primordial que una persona designada y acreditada para tales fines (de representacin) muestre a los posibles compradores y/o usuarios, vale decir consumidores, las bondades de un determinado bien y/o servicio de una empresa. II. Aspectos Tributarios: Impuesto a la Renta. 1. Criterio de Causalidad: A efectos de determinar si un gasto de representacin es propio del giro o negocio de determinada empresa, debe cumplir con el Criterio de Causalidad. En ese sentido, la Ley del Impuesto a la Renta(2) (LIR) seala en su artculo 37 que son deducibles de la renta bruta de tercera categora aquellos gastos necesarios para producir y mantener la fuente, de acuerdo al criterio de causalidad; salvo prohibicin expresa en la LIR. Al respecto, debe recordarse que el principio o criterio de causalidad implica:

Existencia de documentacin sustentatoria, Sustentacin del destino del gasto, y La proporcionalidad que obedece a una cuestin cuantitativa, y la razonabilidad que responde a una cuestin cualitativa.

A modo de ejemplo, algunos documentos que ayudaran a sustentar la causalidad de un gasto de representacin seran: el comprobante de pago por el consumo en restaurante con motivo de una reunin, el comprobante de pago por la entrega gratuita de bienes a clientes, comunicaciones electrnicas y/o fsicas que evidencian el acuerdo de reunirse; entre otros documentos. Asimismo, la proporcionalidad y razonabilidad se ajustar a los lmites sealados por las normas tributarias, como ms adelante analizaremos. De otro lado, tambin debe considerarse que adems de cumplir con el citado criterio, la deduccin de un gasto debe haberse devengado en el ejercicio en el cual se imputa, segn lo previsto en el artculo 57 de la LIR.

2. Lmites: Segn lo previsto en la LIR, sern deducibles los gastos de representacin propios del giro o negocio, en la parte que en conjunto no excedan de: a) 0.5% de los Ingresos Brutos. Cuando la LIR hace referencia a Ingresos Brutos, el inciso m) del artculo 20 del Reglamento de la LIR(3), precisa que se debe considerar ellos menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza similar que responden a la costumbre de la plaza. b) Un lmite mximo 40 Unidades Impositivas Tributarias (UIT). A efectos de calcular el lmite, debe considerarse que la UIT para el ejercicio 2008 equivali a S/. 3,500 y para el ejercicio 2009 equivale a S/. 3, 550. Debe precisarse, que en caso los importes de los gastos de representacin incurridos excedan de los lmites establecidos, el importe en exceso deber ser agregado va declaracin jurada anual para el clculo del Impuesto a la Renta, constituyendo as una diferencia de carcter permanente, dado que no podr ser revertido en ejercicios posteriores.

3. Calificacin: El Reglamento de la LIR seala - en el inciso m) del artculo 21 - los supuestos que califican como gastos de representacin. Los cuales seguidamente mencionamos:

a) Los gastos efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos. b) Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posicin de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes. Lo sealado por el Reglamento de la LIR, nos permite concluir que quedan excluidos los conceptos de gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, para los cuales no existe representacin especificada o personalizada de la empresa, tales como los gastos de propaganda. Nuestra conclusin ha sido reiterada mediante Oficio N 015-2000-K0000-SUNAT. Diferente es el caso de gastos de representacin incurridos con motivo de viaje, en los cuales debe acreditarse la necesidad de dichos gastos y la realizacin de los mismos con los respectivos documentos, quedando por su naturaleza sujetos al lmite antes sealado para dichos gastos. Asimismo, es conveniente precisar que no todos los obsequios y/o agasajos que se les entregue a los clientes califican como gastos de representacin, y por ende no se encuentran sujetos a los lmites que la LIR establece para los gastos de representacin. As, el Tribunal Fiscal ha considerado en la Resolucin del Tribunal Fiscal (RTF) N 989-3-2001, que hay atenciones que las empresas prestan a los clientes como parte del servicio que se brinda y como tal su deduccin es ilimitada. "En la explotacin de juegos de casino y azar, constituye una prctica generalizada la entrega de bocaditos, bebidas, souvenirs, etc. a los asistentes. Por lo que, debe entenderse que dichos gastos no tienen como finalidad exteriorizar una imagen que mantenga o mejore la situacin en el mercado de la recurrente, sino que son efectuados con el propsito de mantener a los asistentes de dichos establecimientos en un ambiente confortable que les permita prolongar su permanencia en las salas de juego, originndose mediante esta estrategia mayores ingresos que fluyen a la empresa. De ah que, dichos gastos no califican como gastos de representacin por lo que su deduccin es ilimitada" III. Aspectos Tributarios: Impuesto General a las Ventas.

1. Crdito fiscal: La Ley del Impuesto General a las Ventas(4) (LIGV) seala en el artculo 18 que slo otorgan derecho a crdito fiscal las adquisiciones de bienes y prestaciones de servicios que sustentan gasto o costo segn la LIR y que se destine a operaciones por las que se deba pagar impuesto.

2. Lmites:

El Reglamento de la LIGV(5), en concordancia con la LIGV, establece que los gastos de representacin propios del giro del negocio otorgarn derecho a crdito fiscal en la parte que, en conjunto no excedan del 0.5% de los ingresos brutos acumulados en el ao calendario hasta el mes en que correspondan aplicarlos, con un lmite mximo de 40 UIT (acumulables durante un ao calendario). El IGV que corresponda al exceso no ser considerado como crdito fiscal e incrementar el gasto de representacin sujeto al lmite mximo deducible.

3. Retiro de bienes: La entrega de obsequios a clientes con el fin de mejorar la imagen de una empresa o su posicin en el mercado, califica como retiro de bienes, operacin que se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas(6) (IGV). A efectos de fijar la base imponible de los bienes entregados gratuitamente, debe considerarse que el artculo 15 de la LIGV seala que ella ser fijada de acuerdo a las operaciones onerosas efectuadas por el sujeto con terceros, o en su defecto se aplicar el valor de mercado (de acuerdo con lo dispuesto en la LIR). No obstante, en el supuesto caso que los obsequios entregados no sean bienes comercializados por la empresa que los entrega, se considerar como valor de mercado el valor de adquisicin. En todos los casos, el IGV ser asumido por la empresa. Debe precisarse que la LIR(7) seala que el Impuesto General a las Ventas que grava el retiro de bienes no podr deducirse como gasto. IV. Casos Tpicos y Casos Controvertidos.

1. Consumos en comidas: Los gastos de representacin en su mayora consisten en consumos de almuerzos y cenas en restaurantes con clientes y/o potenciales clientes, que obedecen a reuniones que pueden finalizar en acuerdos comerciales, los cuales generaran una mayor renta gravada para la empresa. Reitera nuestro criterio, la RTF No. 6273-4-2003 que seala: (), los gastos realizados por la recurrente constituyen gastos de representacin al haber sido efectuados por consumos de restaurantes, con motivo de reuniones con clientes o potenciales clientes, por lo que guardan una relacin con la generacin de rentas gravadas ()

2. Obsequios a clientes: Otro ejemplo tpico de gasto de representacin puede consistir en un obsequio adquirido que se entrega a uno de los mejores clientes nacionales(8) de determinada empresa, lo cual tiene como propsito fortalecer y/o consolidar las buenas relaciones Proveedor-Cliente, para as concretar an mayores ventas de los productos elaborados y comercializados, operaciones que s estn gravadas con el IGV. En ese sentido, dicho obsequio s se entiende destinado a operaciones por las que se pagar el citado impuesto (Impuesto a la Renta). Reafirma lo expuesto, la RTF N 3934-4-2002 que seala: "Los gastos como obsequios o agasajos son en principio deducibles para la determinacin de la renta neta, en tanto se demuestre su relacin de causalidad con las rentas gravadas y se encuentren dentro de los lmites establecidos por la norma"

3. Promociones: Un supuesto considerado como gasto de representacin, podra ser que una empresa dedicada a la venta mayorista de diversos alimentos y bebidas, entregue cerveza a los distribuidores con fines promocionales. Lo cual adems de constituir retiro de bienes no gravado(9), constituye gasto de representacin deducible del Impuesto a la Renta. En ese sentido, la RTF N 0760-4-2002 seala: (), la adquisicin de gaseosas y cerveza por parte de la recurrente resulta razonable calificarlos como gastos de representacin, toda vez que permite mostrar una imagen de la empresa que mejora o mantiene su posicin en el mercado

4. Consumos sin motivo acreditado: Un ejemplo opuesto, que no constituye gasto de representacin, es aquel en que no se acredita el motivo por el cual se realiz el consumo en un bar y/o restaurante. En ese sentido, la RTF N 4546-3-2003 seala: (), no son deducibles los gastos de bar y restaurante realizados por el gerente general de una empresa cuando no se acredita el motivo ni los clientes con los que se realiz dicho egreso, pues no se verifica la realizacin de la causalidad

5. Publicidad: Como ya sealamos, el Reglamento de la LIR(10), establece que no se consideran gastos de

representacin las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda. La Ley ni el Reglamento del Impuesto a la Renta han definido qu debe entenderse por Gastos de Propaganda. No obstante, el Tribunal Fiscal en la RTF N 756-2-2000 ha sealado que la propaganda es: (...) cualquier comunicacin promocional sobre una organizacin o sus productos que se presenta a travs de medios. La propaganda es similar a la publicidad en el sentido que es un tipo de comunicacin masiva de estmulo a la demanda En ese sentido, el elemento que nos permitir distinguir un gasto de representacin de un gasto de publicidad ser la masividad del gasto, toda vez que en el caso de los gastos de representacin nos encontramos ante gastos que se caracterizan por ser selectivos, exclusivos (slo a clientes y/o potenciales clientes), mientras que los gastos de publicidad estn dirigidos a una masa de consumidores. Reitera esto ltimo mencionado, la RTF N 99-1-2005, que seala: "La entrega de agendas, atlas, alcancas o cuentos realizados por la recurrente a sus clientes en forma selectiva, no califica como un gasto de propaganda, sino como un gasto de representacin" V. Formalidades.

Cabe recordar, que el Reglamento de LIR(11) establece que proceder la deduccin de los gastos de representacin en la medida que se encuentren acreditados fehacientemente mediante comprobantes de pago que den derecho a sustentar costo o gasto, y siempre que pueda demostrarse su relacin de causalidad con las rentas gravadas. Ello ha sido reiterado por diversas RTF del Tribunal Fiscal, a modo de ejemplo sealamos lo expuesto por la RTF N 6573-5-2004, la cual menciona: "El slo hecho que los gastos no superen el lmite establecido en la LIR, no implica que el gasto deba ser aceptado automticamente como de representacin, correspondiendo ms bien presentar pruebas que razonablemente permitan concluir que se observaba el principio de causalidad y que participaban de la naturaleza de gastos de representacin" Es por ello, que los gastos de representacin efectuados debern sustentarse en el respectivo comprobante de pago, por los consumos de bienes o servicios requeridos segn los requisitos sealados en el Reglamento de Comprobantes de Pago. De otro lado, las entregas de bienes gratuitos (obsequios) a los clientes, las cuales tambin califican como gastos de representacin, deben emitirse con los respectivos comprobantes

de pago, ya sea boleta o factura. En dicho supuesto, debe consignarse la leyenda Transferencia a Ttulo Gratuito, detallando adems el valor referencial del bien (valor de mercado) que se est entregando, la descripcin del bien y el Impuesto General a las Ventas. Finalmente, a fin de dar fehaciencia a los obsequios, se deber contar con la relacin de dichos clientes y su correspondiente firma en seal de recepcin. Lo relevante ser sustentar a travs de cualquier documento adicional, la fehaciencia de los gastos ante una fiscalizacin. Ello ha sido mencionado indirectamente en la RTF N 1216-4-1997: "Toda vez que la recurrente no ha emitido documento alguno que acredite la transferencia de esos bienes, tampoco ha sealado las caractersticas de la promocin realizada, ni ha registrado el nombre de los beneficiarios de la misma, puede afirmarse que no ha sido probada por la recurrente con documentacin fehaciente, la relacin de causalidad de los gastos efectuados a los clientes" VI. Ejemplo de determinacin, Gasto de determinacin Deducible.

1. Ejemplo No. 1: Tenemos el caso de la empresa ABC que efectu diversos gastos de representacin, tanto por obsequios como por almuerzos con clientes. La referida empresa ABC desea efectuar la deducibilidad de dichos gastos, sin exceder los lmites sealados por las normas tributarias. En ese sentido, segn los datos proporcionados por la misma, la empresa podr deducir los siguientes montos:

2. Ejemplo No. 2: Tenemos el caso de la empresa MNL que efectu diversos gastos de representacin, tanto por promociones como por cenas con potenciales clientes. La referida empresa MNL desea efectuar la deducibilidad de dichos gastos, sin exceder los lmites sealados por las normas tributarias. En ese sentido, segn los datos proporcionados por la misma, la empresa podr deducir los siguientes montos:

VII.

Ejemplo de determinacin, Crdito Fiscal.

Finalmente la empresa ZYX, efectu diversos gastos de representacin que consistieron en la adquisicin de bienes otorgados a clientes. Por ello, desea efectuar la determinacin del IGV con derecho a Crdito Fiscal que le otorgaron las referidas adquisiciones; ya que no sera correcto que se tome el total del IGV que gravaron las mismas como Crdito Fiscal.