CORINE SUMSKI DE SOUZA

O PAPEL DO CONTROLE INTERNO NA GESTO DOS GASTOS PBLICOS MUNICIPAIS

CURITIBA 2008

CORINE SUMSKI DE SOUZA

O PAPEL DO CONTROLE INTERNO NA GESTO DOS GASTOS PBLICOS MUNICIPAIS

Trabalho de graduao apresentado disciplina de Estgio Supervisionado, do Curso de Cincias Contbeis da FAE Centro Universitrio.
Orientador: Prof. Ms. Antonio de Oliveira

Agradecimentos Em primeirssimo lugar a Deus, por me iluminar e me dar foras todas as vezes que senti o fardo pesado demais. minha famlia, que me aconselhou acertadamente para que eu prosseguisse e vencesse mais esse desafio a que me propus, e em especial meu papai, que de maneira muito especial me inspirou a realizar essa pesquisa, contribuindo grandemente com sua experincia, sugestes e indicaes bibliogrficas. Ao meu orientador, Prof. Ms. Antonio de Oliveira, por sua dedicao, pacincia e apoio ao longo desta jornada. E a todos aqueles que, de alguma forma, contriburam para a realizao deste trabalho.

RESUMO SOUZA, Corine Sumski de. O papel do controle interno na gesto dos gastos pblicos municipais. 2008. 88 f. Monografia (Cincias Contbeis) - FAE - Centro Universitrio. Curitiba, 2008.

A Administrao Pblica todo o aparelhamento que o Estado coloca disposio da comunidade com o fim de assegurar o bem-estar de todos, sendo que para poder satisfazer as necessidades da sociedade imprescindvel dispor de recursos, vez que com a utilizao destes que custear os servios prestados. Nessa ordem, o oramento pea fundamental para a boa gesto dos gastos pblicos, e o sistema de Controle Interno contribui no monitoramento da execuo dos programas neste contemplados. Deste modo, o oramento constitui uma das ferramentas de que o Controle Interno se utiliza na avaliao do correto manejo das finanas de natureza pblica. Este trabalho objetiva apresentar o Papel do Controle Interno na Gesto dos Gastos Pblicos Municipais. A pesquisa classificase, quanto aos fins, como descritiva e explicativa, e insere-se, quanto aos meios, como bibliogrfica e documental. Os resultados da pesquisa apontam que, embora a Administrao Pblica seja legalmente obrigada a manter sistemas de Controle Interno, ainda h, por falta de adequado cumprimento dos ordenamentos, significativa reprovao das contas de muitos municpios do Paran, conforme mostra o apontamento do Tribunal de Contas do Estado do Paran. Palavras-chave: controle interno; administrao pblica; oramento pblico.

LISTA DE SIGLAS

ADCT CFC CPI

- Ato das Disposies Constitucionais Transitrias - Conselho Federal de Contabilidade - Comisso Parlamentar de Inqurito

CRFB/1988 - Constituio da Repblica Federativa do Brasil LDO LOA LRF PD PPA SIM-AM STN TCE-PR - Lei de Diretrizes Oramentrias - Lei Oramentria Anual - Lei de Responsabilidade Fiscal - Plano Diretor - Plano Plurianual - Sistema de Informaes Municipais - Acompanhamento Mensal - Secretaria do Tesouro Nacional - Tribunal de Contas do Estado do Paran

SUMRIO

1 INTRODUO......................................................................................................... 1.1 JUSTIFICATIVA .................................................................................................... 1.2 TEMA .................................................................................................................... 1.3 PROBLEMA .......................................................................................................... 1.4 HIPTESES.......................................................................................................... 1.5 OBJETIVOS .......................................................................................................... 1.6 LIMITAES ........................................................................................................ 2 METODOLOGIA E ORGANIZAO DO ESTUDO ................................................. 2.1 METODOLOGIA.................................................................................................... 2.2 ORGANIZAO DO ESTUDO.............................................................................. 3 REFERENCIAL TERICO ...................................................................................... 3.1 ADMINISTRAO PBLICA ................................................................................ 3.1.1 Princpios Norteadores da Administrao Pblica .............................................. 3.1.2 Organizao Poltico-Administrativa ................................................................... 3.1.3 Estado, Administrao Pblica, Polticas Pblicas.............................................. 3.1.3.1 Conceito de estado.......................................................................................... 3.1.3.2 Conceito de administrao pblica .................................................................. 3.1.3.3 Conceito de polticas pblicas ......................................................................... 3.1.4 Servios Pblicos: Prestao e Regulao......................................................... 3.1.4.1 Servios pblicos: prestao ........................................................................... 3.1.4.2 Servios pblicos: regulao ........................................................................... 3.2 ORAMENTO PBLICO ...................................................................................... 3.2.1 Princpios Bsicos do Oramento Pblico .......................................................... 3.2.2 Finanas Pblicas............................................................................................... 3.2.2.1 Receitas pblicas ............................................................................................ 3.2.2.2 Despesas pblicas .......................................................................................... 3.3 FASES DO CICLO ORAMENTRIO .................................................................. 3.3.1 Planejamento na Administrao Pblica............................................................. 3.3.1.1 Plano diretor - lei de zoneamento .................................................................... 3.3.1.2 Plano plurianual...............................................................................................

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3.3.1.3 Lei de diretrizes oramentrias........................................................................ 3.3.1.4 Lei oramentria anual .................................................................................... 3.3.2 Elaborao da Proposta Oramentria ............................................................... 3.3.3 Estudo e Aprovao do Oramento Pblico........................................................ 3.3.4 Execuo Oramentria ..................................................................................... 3.3.5 Controle da Execuo Oramentria .................................................................. 3.3.6 Prestao das Contas Pblicas .......................................................................... 3.4 CONTROLE INTERNO NA ADMINISTRAO PBLICA ..................................... 3.4.1 Tipos de Controle ............................................................................................... 3.4.2 Conceito de Controle Interno .............................................................................. 3.4.3 Princpios de Controle Interno ............................................................................ 3.4.4 Formas de Controle Interno ................................................................................ 3.4.5 Aspectos Legais de Controle Interno .................................................................. 3.4.6 Controle Interno na Administrao Pblica Municipal ......................................... 4 CONSIDERAES FINAIS E RECOMENDAES ............................................... 4.1 CONSIDERAES FINAIS .................................................................................. 4.2 RECOMENDAES ............................................................................................. REFERNCIAS ...................................................................................................................... ANEXO 1 - NBC T 16 - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO NBC T 16.8 CONTROLE INTERNO ...................................................................................... ANEXO 2 - RELATRIO DAS IRREGULARIDADES CONSTATADAS PELO TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO DO PARAN NAS PRESTAES DE CONTAS DOS MUNICPIOS ............................................

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1 INTRODUO

A forma como o Estado assegura a satisfao das necessidades coletivas se d atravs da Administrao Pblica, que o aparelhamento do Estado prordenado para a realizao das aes, isto , o conjunto de rgos, servios e agentes responsveis pela promoo dos diversos graus de necessidades, tais como segurana, cultura, sade e bem-estar da sociedade. Todas as aes da Administrao Pblica devem ser previamente planejadas e devem observar as normas bsicas previstas na legislao regente, visando o desenvolvimento social e melhoria na qualidade de vida da coletividade. Para que a Administrao Pblica possa cumprir seu papel e assegurar o bem-estar da sociedade imprescindvel que disponha de recursos suficientes para tal fim (ingresso de receitas), vez que os servios prestados pelo Estado demandam uma contraprestao (aplicao das despesas). Para alcanar seus objetivos, independente do papel do Estado, a Administrao Pblica precisa ser controlada e, com o intuito de conferir maior eficcia, eficincia e economicidade aos gastos pblicos e dar mais transparncia na aplicao dos recursos pblicos, existe o Controle Interno, instrumento obrigatrio que auxilia na Gesto Pblica e atua de forma preventiva na deteco de irregularidades. O presente estudo tem por finalidade apontar o papel do Controle Interno na gesto dos gastos pblicos municipais. Para isso, faz-se necessrio conceituar Administrao Pblica, prestao e regulao de Servios Pblicos, Oramento Pblico e Finanas Pblicas. No presente estudo apresenta-se, tambm, o conceito de Planejamento Pblico, discorrendo-se sobre as fases do Ciclo Oramentrio, para ento apresentar os conceitos de Controle Interno e apontar a importncia do Controle Interno na gesto dos gastos pblicos municipais.

1.1 JUSTIFICATIVA A opo pela modalidade pesquisa acadmica resultado do interesse de aprofundar o conhecimento no tema escolhido, traduzindo-se na oportunidade de incrementar o aprendizado em assuntos correlatos Administrao Pblica.

Embora suficiente a bibliografia acerca da "Administrao Pblica", sabese que h certo desconhecimento, na prtica, sobre temas como Controle Interno no planejamento da Administrao Pblica. Esta pesquisa visa estabelecer um paralelo entre os conhecimentos adquiridos em nvel acadmico realidade prtica, a partir da fundamentao do papel do Controle Interno aplicado Gesto dos Gastos Pblicos Municipais. A relevncia da presente pesquisa, como contribuio terica, justifica-se pela inteno de expor, de forma clara e sucinta, informaes pertinentes Administrao Pblica na condio de provedora do bem-estar comum, a partir da elaborao e consecuo do planejamento pblico para efetivar as polticas pblicas, e o papel do Controle Interno na gesto da aplicao das despesas municipais. Como contribuio prtica, a presente pesquisa procura mostrar que, por falta de amplo conhecimento, ainda h reprovao de contas frente ao Tribunal de Contas do Estado do Paran (TCE-PR) pela falta do uso do Controle Interno. Como contribuio social, a presente pesquisa visa apontar a obrigatoriedade de se manter Sistemas de Controle Interno na Administrao Pblica, sendo o Controle Interno uma ferramenta que assegura a transparncia na gesto dos gastos pblicos. A presente pesquisa objetiva, tambm, servir de suporte para orientar estudos sobre a implantao de Sistemas de Controle Interno eficazes, por conter a reunio do embasamento terico de diversos autores. 1.2 TEMA A realizao de uma pesquisa motivada por fatores internos/intelectuais grau de interesse pessoal, que faz com que uma pessoa resolva pela elaborao da pesquisa, a disponibilidade de cumprir as atividades propostas e o limite da capacidade do pesquisador, que deve ater-se aos temas correlatos sua rea de interesse; e externos/de ordem prtica importncia do tema proposto, relevncia e a possibilidade de aplicao ou observao na prtica, sendo importante ressaltar que se deve, tambm, ter em mente que, para que uma pesquisa seja bem sucedida, o pesquisador precisar ter acesso s fontes que embasaro seu trabalho, sob pena de prejudicar o resultado final caso no existam materiais suficientes. Para que se possa desenvolver uma pesquisa, faz-se necessrio, primeiramente, definir o tema que se prope estudar.

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De acordo com Asti Vera, (1976) apud Lakatos e Marconi (2007, p.44), "[...] tema o assunto que se deseja provar ou desenvolver, ' uma dificuldade, ainda sem soluo, que mister determinar com preciso, para intentar, em seguida, seu exame, avaliao crtica e soluo'". A opo pelo tema resulta do interesse de aprofundar o conhecimento em assuntos correlatos Administrao Pblica (fator interno) e tambm porque a produo deste trabalho possibilita a orientao de estudos sobre a implantao de Sistemas de Controle Interno eficazes (fator externo). Considerando os parcos recursos do Estado, as necessidades crescentes da sociedade, as exigncias da sociedade quanto transparncia, os apontamentos do
TCE-PR sobre as irregularidades formais e tcnicas, acredita-se que os recursos

pblicos no podem ser administrados apenas com a boa vontade do gestor. Assim, partindo-se da definio do tema e das consideraes explanadas, o presente estudo foi desenvolvido acerca do tema: o papel do controle interno na gesto dos gastos pblicos municipais. Da proposio do tema levantou-se a questo a ser respondida atravs da elaborao da pesquisa.

1.3 PROBLEMA Problema a formulao indagativa do tema central. Nesse contexto, problema seria uma questo no resolvida ainda e para a qual se vai buscar resposta. Segundo Rudio (1978) apud Lakatos e Marconi (2007, p.129), "Formular o problema consiste em dizer, de maneira explcita, clara, compreensvel e operacional, qual a dificuldade com a qual nos deparamos e que pretendemos resolver, limitando o seu campo e apresentando suas caractersticas". Ainda citando Rudio (1978) apud Lakatos e Marconi (2007, p.129), "[...] o objetivo da formulao do problema da pesquisa torn-lo individualizado, especfico, inconfundvel". Conforme apontamento do Tribunal de Contas do Estado do Paran, os principais erros constatados nas prestaes de contas referentes a 2007, e que guardam relao com Controle Interno, foram no-instituio de Sistema de Controle Interno (sete ocorrncias), responsvel pelo Sistema de Controle Interno no foi nomeado em 2007 (dez ocorrncias), contedo do relatrio do Controle

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Interno no satisfatrio (11 ocorrncias), relatrio do Controle Interno possui irregularidades (14 ocorrncias), e responsvel pelo Controle Interno Cargo em Comisso (26 ocorrncias). Alm das irregularidades apontadas, muitas outras, ainda no mencionadas, poderiam ser evitadas se as entidades mantivessem Sistemas de Controle Interno. Diante desse panorama, o problema da presente pesquisa : Qual o papel do controle interno na gesto dos gastos pblicos municipais?

1.4 HIPTESES Hiptese uma soluo provisria ao problema levantado e, consequentemente, uma provvel soluo ao tema central. Na conotao dada pelo dicionrio HostDime (acesso em 16 maio 2008), hiptese "Suposio que se faz acerca de uma coisa possvel ou no e de que se tira uma conseqncia"; "Teoria provvel, se bem que no demonstrada ainda"; ou ainda; "Conjunto de dados de que se parte para procurar demonstrar por via lgica uma proposio nova". De acordo com Gil (2002, p.30), hiptese "[...] uma explicao suscetvel de ser declarada verdadeira ou falsa". O Controle Interno no setor pblico um mecanismo atravs do qual a entidade avalia o cumprimento das metas previstas no planejamento oramentrio, comprova a legalidade e avalia os resultados de acordo com os princpios que regem a Administrao Pblica, controla a gesto dos recursos pblicos, servindo de apoio aos controles administrativos, aos gestores e ao Controle Externo. Considerando que a gesto dos gastos pblicos se inicia no oramento, atravs do acompanhamento da elaborao e execuo do oramento pblico, o fato de que o oramento pblico pode ser uma ferramenta do Controle Interno na Administrao Pblica e com base na anlise dos conceitos e objetivos do Controle Interno na Administrao Pblica Municipal, pretende-se validar a hiptese: Se a entidade mantiver sistemas de controle interno ento os gastos pblicos municipais podem ser melhor geridos.

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1.5 OBJETIVOS Os objetivos podem ser divididos em final e intermedirios, ou geral e especficos. O Objetivo Final ou Objetivo Geral, segundo Vergara (2000, p.25), "[...] um resultado a alcanar" e, "[...] se alcanado, d resposta ao problema". Nas palavras de Beuren (2003, p.65), "O objetivo geral indica uma ao ampla do problema, por isso mesmo ele deve ser elaborado com base na pergunta de pesquisa". Com base nesses conceitos, definiu-se como Objetivo Geral da presente pesquisa, na rea de Pesquisa Acadmica, apresentar "O Papel do Controle Interno na Gesto dos Gastos Pblicos Municipais". Para uma anlise mais acurada sobre o estudo em questo, foram definidos objetivos especficos, ou intermedirios que, conforme define Vergara (2000, p.25), "[...] so metas de cujo atingimento depende o alcance do objetivo final". Segundo Beuren (2003, p.53), "[...] os objetivos especficos devem descrever aes pormenorizadas, aspectos especficos para alcanar o objetivo geral estabelecido". Conforme j mencionado, refora-se que os objetivos especficos tm como finalidade, segundo Morozini e Silva (2005, p. 54), "[...] dar uma resposta ao problema formulado". Ainda citando Morozini e Silva (2005, p.55), os objetivos especficos "[...] so desdobramentos do objetivo geral, procuram descrever aes pormenorizadas, aspectos detalhados das razes que se supe merecerem uma verificao cientfica". De acordo com Beuren (2003, p.65), tanto objetivo geral como os objetivos especficos, "[...] precisam manter uma coerncia entre si, o que pressupe a harmonizao entre eles e a subordinao destes em relao quele". A partir disso, tm-se como objetivos especficos: conceituar oramento pblico; apresentar as fases do ciclo oramentrio; conceituar controle interno na administrao pblica; apresentar a importncia do controle interno na gesto dos gastos pblicos municipais. A partir da explanao e apresentao dos conceitos propostos nos objetivos especficos, pretende-se solucionar o tema em questo, que apresentar o Papel do Controle Interno na Gesto dos Gastos Pblicos Municipais.

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1.6 LIMITAES As limitaes podem ser os entraves encontrados para a consecuo da pesquisa. Podem ser dificuldades encontradas e que podem inviabilizar a resoluo do problema proposto na pesquisa. Outra conotao do vocbulo 'limitao' o ato ou efeito de "Determinar os limites de", "restrio" (Dicionrio HostDime, acesso 16 ago. 2008). A partir da primeira acepo de 'limitao', embora o tema 'Controle Interno' seja de suma importncia para entidades, tanto pblicas quanto privadas, os resultados obtidos no so muitos divulgados, configurando-se, assim, numa limitao para o presente estudo. Outra limitao para a presente pesquisa a pouca divulgao da obrigatoriedade de se manter, na Administrao Pblica, sistemas integrados de Controle Interno. A pouca divulgao de informaes sobre o Controle Interno por parte das entidades pblicas, faz com que o Controle Interno, em muitos casos, ocorra de maneira no estruturada e, por vezes apenas pr-forma, pretextando o cumprimento da lei. E, mormente pelo estgio inspido em que a implantao se encontra, no existe divulgao representativa dos resultados prticos obtidos. Adotando-se o segundo significado dado ao vocbulo 'limitao', este trabalho de pesquisa no se prope a criticar a no-utilizao de sistemas de Controle Interno por parte da Administrao Pblica, nem entrar em detalhes sobre como deve ser implantado o Controle Interno. Tampouco se pretende criticar a falta de divulgao, por parte dos entes pblicos, dos resultados obtidos pela implantao do Controle Interno. Ele se limita a apresentar o papel do Controle Interno na Gesto dos Gastos Pblicos Municipais. Outra limitao ao presente estudo, a partir da primeira conotao do vocbulo 'limitao', a grande importncia que o Controle Interno tem para o Administrador Pblico. Como exemplo pode-se citar a relevncia que o Controle Interno tem para o Governador do Paran, Roberto Requio, ao afirmar, na apresentao do anteprojeto de lei, em 5 de abril de 2007, que o objetivo fundamental do Sistema de Controle Interno :
estabelecer o regramento necessrio ao pleno cumprimento das aes referentes aos programas de governo estabelecidas no Plano Plurianual, na Lei de Diretrizes Oramentrias e na Lei Oramentria Anual, assim como para a avaliao da gesto dos agentes pblicos e a correta aplicao das polticas pblicas. (Agncia Estadual de Notcia, 5 de abril de 2007).

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Assim como para o atual governador do Paran o Controle Interno tem bastante importncia, pode ser que para seu sucessor no seja to relevante e isso poder fazer com que a divulgao dos resultados obtidos em determinada gesto possam no ser divulgados na gesto subseqente, impactando, assim, negativamente na construo e manuteno de dados histricos, vez que a continuidade das aes de um Administrador Pblico pode no ser respeitada por seu sucessor. A falta de dados histricos dificulta estudos comparativos, constituindo, assim, mais uma limitao para a presente pesquisa.

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2 METODOLOGIA E ORGANIZAO DO ESTUDO Neste captulo apresentam-se as caracterizaes da presente pesquisa quanto a metodologia aplicada para a consecuo do estudo, apresentando-se tambm a organizao do estudo, que a estrutura da presente pesquisa. 2.1 METODOLOGIA Entende-se por Metodologia os procedimentos adotados para a consecuo do trabalho proposto. Conforme conceitua Teixeira (2008), "Metodologia significa, etimologicamente, o estudo dos caminhos, dos instrumentos usados para se fazer pesquisa cientfica, os quais respondem o como faz-la de forma eficiente". De acordo com as orientaes constantes no Manual de Trabalho de Concluso de Curso: Monografia e Estgio Supervisionado, da FAE, (2008, p.26), "A palavra mtodo significa 'seguindo um caminho' (do grego meta, "junto", "em companhia", e hods, "caminho"), ou seja, a determinao dos passos trilhados para se alcanar certo objetivo". Reforando o entendimento, segundo Richardson (1999, p.29), "[...] mtodo em pesquisa significa a escolha de procedimentos sistemticos para a descrio e explicao de fenmenos". Pesquisa o procedimento sistemtico e racional cujo objetivo responder ao problema proposto, que pode ser motivada por razes intelectuais e/ou prticas. Poderia, ainda, de forma simplificada, ser entendida como a busca de responder alguma coisa. Entendendo-se que cincia o conhecimento, pesquisa cientfica nada mais do que a busca de produzir o conhecimento acerca de algo. De acordo com Vergara (2000, p.46), existem "[...] vrias taxionomias de tipos de pesquisas, conforme os critrios utilizados pelos autores". Segundo ensina Vergara (2000), as pesquisas podem ser classificadas quanto aos fins em exploratria, descritiva, explicativa, metodolgica, aplicada e intervencionista. J quanto aos meios as pesquisas podem ser classificadas em pesquisa de campo, pesquisa de laboratrio, documental, bibliogrfica, experimental, ex post facto, participante, pesquisa-ao e estudo de caso.

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J de acordo com Gil (2002), as pesquisas podem ser classificadas em trs grandes grupos com base em seus objetivos (fins), quais sejam: exploratrias, descritivas e explicativas. Gil (2002) classifica, ainda, as pesquisas de acordo com os procedimentos tcnicos utilizados (meios) em bibliogrfica, documental, experimental, ex-post facto, estudo de coorte, levantamento, estudo de campo, estudo de caso, pesquisa-ao e pesquisa participante. A presente pesquisa classificada, quanto aos fins, como descritiva, pois, de acordo com Vergara (2000, p.47), "No tem o compromisso de explicar os fenmenos que descreve, embora sirva de base para tal explicao". O objetivo da pesquisa descritiva, de acordo com o Manual de Trabalho de Concluso de Curso: Monografia e Estgio Supervisionado, da FAE, (2008, p.27), "[...] a descrio das caractersticas de um fenmeno, correlacionando variveis sem manipul-los". Ainda citando o manual, a pesquisa classificada como descritiva, pois "visa descobrir relacionamentos entre as variveis". A presente pesquisa tambm pode ser classificada como explicativa, pois segundo o conceito dado por Gil (2002, p.42), "[...] o tipo de pesquisa que mais aprofunda o conhecimento da realidade, porque explica a razo, o porqu das coisas" e tambm porque visa "[...] identificar os fatores que determinam ou contribuem para a ocorrncia dos fenmenos". A pesquisa explicativa visa, nas palavras de Vergara (2000, p.47), "[...] esclarecer quais fatores contribuem, de alguma forma, para a ocorrncia de determinado fenmeno". A pesquisa explicativa, segundo o Manual de Trabalho de Concluso de Curso: Monografia e Estgio Supervisionado, da FAE, (2008, p.27-28), "[...] visa identificar os fatores que determinam os fenmenos, permitindo uma maior profundidade sobre o conhecimento da realidade, pois explica a razo das coisas". Quanto aos meios, com base na classificao dada por Vergara (2000, p.48), a pesquisa bibliogrfica "[...] o estudo sistematizado desenvolvido com base em material publicado em livros, revistas, jornais, redes eletrnicas". A pesquisa bibliogrfica, segundo ensinam Lakatos e Marconi (2007, p.185), "[...] abrange toda bibliografia j tornada pblica em relao ao tema de estudo, desde publicaes avulsas, boletins, jornais, revistas, livros, pesquisas, monografias [...]".

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De acordo com Manzo apud Lakatos e Marconi (2007, p.185), "[...] a bibliografia pertinente 'oferece meios para definir, resolver, no somente problemas j conhecidos, como tambm explorar novas reas onde os problemas no se cristalizaram suficientemente'". A pesquisa bibliogrfica trata-se, no de simples repetio de assunto j estudado, e sim, do favorecimento ao exame de um tema atravs de um novo enfoque, possibilitando concluses inovadoras. A pesquisa tambm pode ser classificada como documental, pois conforme conceitua Silva e Grigolo (2002) apud Beuren (2003, p.89):
[...] a pesquisa documental vale-se de materiais que ainda no receberam nenhuma anlise aprofundada. Esse tipo de pesquisa visa, assim, selecionar, tratar e interpretar a informao bruta, buscando extrair dela algum sentido e introduzir-lhe algum valor, podendo, desse modo, contribuir com a comunidade cientfica a fim de que outros possam voltar a desempenhar futuramente o mesmo papel.

Para a consecuo do estudo proposto, foram consultadas coletneas bibliogrficas sobre os assuntos correlatos ao tema central, que o Papel do Controle Interno na Gesto dos Gastos Pblicos Municipais, alm de consulta ao arcabouo legal pertinente ao tema. 2.2 ORGANIZAO DO ESTUDO Em um primeiro momento busca-se delimitar o alcance e abrangncia do Controle Interno na esfera governamental, conforme apresentao dos conceitos pertinentes Administrao Pblica, seo 2.1 e subitens, tais como os Princpios Norteadores da Administrao Pblica; Organizao Poltico-Administrativa; diferenciao e conceituao de Estado, Administrao Pblica e Polticas Pblicas; e apresentao dos conceitos de Servios Pblicos. Em seguida, na seo 2.2 e subitens, apresentado o conceito de Oramento Pblico, instrumento de planejamento da Administrao Pblica e ferramenta de gesto, sobre o qual se apiam os Sistemas de Controle Interno. Nessa seo so apresentados os Princpios Bsicos do Oramento Pblico e o conceito de Finanas Pblicas. Na seo 2.3, e subitens, so apresentadas as fases do Ciclo Oramentrio, processo atravs do qual feita a elaborao, aprovao e execuo do Oramento Pblico, e controle dos gastos pblicos. Nessa seo apresentado o conceito de

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Planejamento na Administrao Pblica; e as fases do Ciclo Oramentrio Elaborao da Proposta Oramentria, Estudo e Aprovao do Oramento Pblico, Execuo Oramentria, Controle da Execuo Oramentria e Prestao das Contas Pblicas. E finalmente, para que seja atingido o objetivo do presente estudo, na seo 2.4 e subitens, conceituado o Controle Interno, instrumento obrigatrio que auxilia na Gesto Pblica o qual atua de forma preventiva na deteco de irregularidades, conferindo maior eficcia, eficincia e economicidade aos gastos pblicos e dando mais transparncia na aplicao dos recursos pblicos. Nessa seo so apresentados os tipos de Controle, a conceituao, os princpios e formas de Controle Interno, apresentando, tambm, os Aspectos Legais de Controle Interno.

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3 REFERENCIAL TERICO

O presente estudo pode ser classificado, quanto aos meios, como pesquisa bibliogrfica e documental e, como tal, foi elaborada com base em materiais produzidos por diversos autores, e tambm com base na legislao correlata ao tema central. Foram consultadas bibliografias que versam sobre Administrao Pblica; Planejamento na Administrao Pblica; Gastos Pblicos; Controle Interno na Administrao Pblica; visando contextualizar o Controle Interno na Gesto dos Gastos Pblicos, objeto do presente estudo. O objetivo da reviso da literatura sintetizar o conhecimento de vrios autores sobre o assunto abordado, podendo contribuir, tambm, para enfatizar e dar sustentao terica sobre o tema em questo.

3.1 ADMINISTRAO PBLICA Entende-se por Administrao Pblica todo o aparelhamento do Estado pr-ordenado realizao das atividades pblicas, ou seja, o conjunto de agentes, pessoas fsicas e jurdicas, incumbidos legalmente de gerir o patrimnio pblico, na inteno de atender s necessidades da coletividade e promover o bem-estar de todos. A ao do Administrador Pblico deve obedecer a um planejamento e visar o desenvolvimento social e melhoria da qualidade de vida, vez que a Administrao Pblica, na condio de gestora de patrimnio pblico, precisa tambm atender e respeitar certos preceitos legais tanto para a gerao dos ingressos quanto para realizao dos dispndios. Os preceitos legais que devem ser observados na gesto dos recursos pblicos, que servem de orientao para a elaborao de novas normas e tambm para a conduo do trabalho do Administrador Pblico, encontram amparo e origem na Constituio da Repblica Federativa do Brasil, de 1988.

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3.1.1 Princpios Norteadores da Administrao Pblica Como forma de garantir probidade e transparncia na gesto da coisa pblica, a CRFB/1988, em seu art. 37, consagra as normas bsicas regentes da Administrao Pblica direta e indireta e proclama os princpios constitucionais essenciais, a saber: princpio da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da publicidade e da eficincia. O Princpio da Legalidade tem por objetivo submeter o Administrador Pblico, em toda sua atividade funcional, ao estrito cumprimento da lei, no podendo s exigncias da lei se escusar, sob pena de praticar ato invlido, sob o ponto de vista jurdico, expondo-se responsabilidade disciplinar, civil e criminal, conforme gravidade da falta cometida. Conforme ensina Caio Tcito (1996) apud Moraes (2002, p.99):
O tradicional princpio da legalidade, previsto no artigo 5, II, da Constituio Federal, aplica-se normalmente na Administrao Pblica, porm de forma mais rigorosa e especial, pois o administrador Pblico somente poder fazer o que estiver expressamente autorizado em lei e nas demais espcies normativas, inexistindo incidncia de sua vontade subjetiva, pois na Administrao Pblica s permitido fazer o que a lei autoriza, diferentemente da esfera particular, onde ser permitida a realizao de tudo que a lei no proba.

O Princpio da Impessoalidade impe ao Administrador Pblico a obrigatoriedade de praticar seus atos visando servir aos interesses pblicos, e no seus prprios interesses, bem como pressupe que toda ao seja praticada de forma impessoal, no sentido de que trata o inciso IV do art. 3. da CRFB/1988: "sem preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminao." Nas palavras de Meirelles (2005, p.91):
[...] o princpio da impessoalidade, referido na Constituio de 1988 (artigo 37, caput), nada mais que o clssico princpio da finalidade, o qual impe ao administrador pblico que s pratique o ato para o seu fim legal. E o fim legal unicamente aquele que a norma de direito indica expressa ou virtualmente como objetivo do ato, de forma impessoal.

Conforme ensina, ainda, Moraes (2002, p.100), acerca do princpio da impessoalidade, "[...] as realizaes administrativo-governamentais no so do agente poltico, mas da entidade pblica em nome da qual atuou", ou, conforme consta expressamente no inciso III do artigo 2. da Lei n. 9.784/99: "Art. 2. [...]

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III - objetividade no atendimento do interesse pblico, vedada a promoo pessoal de agentes ou autoridades". O Princpio da Moralidade impe ao Administrador Pblico a obrigatoriedade de pautar sua conduta moral comum, agindo sempre com honestidade, decoro e probidade. Ou como ensina Celso Ribeiro Bastos (1998) apud Moraes (2002, p.101), o administrador pblico dever, "[...] no exerccio de funo pblica, respeitar os princpios ticos de razoabilidade e justia, pois a moralidade constitui, a partir da Constituio de 1998, pressuposto de validade de todo ato da Administrao Pblica". O Princpio da Publicidade determina que o Administrador Pblico d transparncia aos atos por ele praticados, tornando de conhecimento pblico as atividades por ele executadas. De acordo com Di Pietro (2006, p.89), "o princpio da publicidade [...] exige a ampla divulgao dos atos praticados pela Administrao Pblica, ressalvadas as hipteses de sigilo previstas em lei". O Princpio da Eficincia ordena que as atividades administrativas sejam exercidas com rendimento satisfatrio, de forma rpida, com presteza e perfeio. Citando Meirelles (2005, p.96), o princpio da eficincia o dever que "[...] se impe a todo agente pblico de realizar suas atribuies com presteza, perfeio e rendimento funcional", ou seja, a funo administrativa no deve ser desempenhada apenas a contento do que impe a legislao, deve traduzir-se em "[...] resultados positivos para o servio pblico e satisfatrio atendimento das necessidades da comunidade e de seus membros". Os princpios da Administrao Pblica visam justamente pautar, com base em preceitos de ordem tica e moral, a ao do Administrador Pblico na gesto dos recursos pblicos e prestao de servios que atendam aos anseios da sociedade e propiciem o seu desenvolvimento. Acrescenta-se, ainda, que, conforme elucida Meirelles (2005, p.658):
A Administrao Pblica, em todas as suas manifestaes, deve atuar com legitimidade, ou seja, segundo as normas pertinentes a cada ato e de acordo com a finalidade e o interesse coletivo na sua realizao. At mesmo nos atos discricionrios a conduta de quem os pratica h de ser legtima, isto , conforme as opes permitidas em lei e as exigncias do bem comum.

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Embora a legitimidade seja um dos elementos do ato administrativo, e no um princpio, de suma importncia que seja mencionado, pois reconhece-se que o poder exercido pelo Estado est sendo exercido em conformidade com a lei e, por isso, legtimo. Dos princpios apresentados, os que guardam maior relao com Controle Interno na Administrao Pblica so: princpio da legalidade, vez que impe ao Administrador Pblico a obrigatoriedade de fazer apenas o que a Lei ordena ou permite, conforme citao anterior; o princpio da publicidade, vez que o Administrador Pblico obrigado a dar publicidade aos seus atos, facilitando o controle e acompanhamento de suas aes; e o princpio da eficincia, vez que impe ao Administrador Pblico a obrigatoriedade de prestar os servios com rendimento satisfatrio e da forma correta, ou seja, que atendam as necessidades da sociedade, a contento e dentro do previsto em oramento.

3.1.2 Organizao Poltico-Administrativa Conforme institudo na CRFB/1988, o Brasil uma Repblica Federativa, pois formado por estados federados, ou seja, autnomos entre si, que se unem para constituir uma federao, cujo representante escolhido pelo povo. Conforme enuncia Meirelles (2005, p.728):
A organizao administrativa mantm estreita correlao com a estrutura do Estado e a forma de governo adotadas em cada pas. Sendo o Brasil uma Federao, formada pela unio indissolvel dos Estados e Municpios e do Distrito Federal, constituindo-se em Estado Democrtico de Direito (CF, art. 1.) em que se assegura autonomia poltico-administrativa aos Estadosmembros, Distrito Federal e Municpios (arts. 18, 25 e 29), sua administrao h de corresponder, estruturalmente, a esses postulados constitucionais. (em itlico no original).

Segundo o enunciado de Meirelles (2005), a forma de governo e administrao, no caso do Brasil, deve seguir sua estrutura (unio indissolvel dos Estados e Municpios), assegurada a autonomia poltico-administrativa dos Estados-membros. Extraindo-se o artigo 18 da CRFB/1988, tem-se que: "Art. 18. A organizao poltico-administrativa da Repblica Federativa do Brasil compreende a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, todos autnomos, nos termos desta Constituio".

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Disso se extrai que a Unio descentralizada territorialmente formando Estados-membros, tambm descentralizados territorialmente em Municpios, sendo que cada esfera tem atribuies descentralizadas, que culminam em trs nveis de governo federal, estadual e municipal, cabendo, conforme acentua Meirelles (2005, p.729), "[...] em cada um deles, o comando da administrao ao respectivo Chefe do Executivo Presidente da Repblica, Governador e Prefeito". Conforme ressalta Meirelles (2005, p.729):
A Unio, o Estado, o Distrito Federal e o Municpio exercitam os poderes que lhes so conferidos explicita ou implicitamente pela Constituio da Repblica dentro das respectivas reas de atuao o territrio nacional, o estadual e o municipal , mediante aparelhamento prprio, que deve ser convenientemente estruturado para o perfeito atendimento das necessidades do servio pblico.

Ainda, conforme prev a CRFB/1988, em seu art. 2.: "Art. 2. So Poderes da Unio, independentes e harmnicos entre si, o Legislativo, o Executivo e o Judicirio". Segundo Cardin (2008, p.7): "O Estado, aqui entendido como a organizao do poder poltico da comunidade nacional, distribui-se em trs funes essenciais, quais sejam: funo normativa ou legislativa; funo administrativa ou executiva; e funo judicial". Conclui-se, ento, que cada esfera de governo, dentro das atribuies que lhes so conferidas pela CRFB/1988, ou lei especfica, possui as trs funes essenciais (executiva, legislativa e judicial), aparelhamento prprio e estrutura para prestar, com eficincia, servios comunidade, conforme apresentado na seo 3.1.4.

3.1.3 Estado, Administrao Pblica, Polticas Pblicas Visando esclarecer o papel do Controle Interno no mbito do setor pblico, se discorrer sobre Estado, Administrao Pblica e Polticas Pblicas, fazendo-se referncia importncia do Controle Interno na Administrao Pblica. Estado pode ser entendido como o organismo que congrega uma comunidade de agentes com poder de ao, atento aos interesses sociais; Administrao Pblica, como sendo o conjunto de rgos, servios e agentes responsveis pela promoo da segurana, cultura, sade e bem-estar da sociedade; e Polticas Pblicas como sendo as aes da Administrao Pblica para o atendimento das necessidades do povo.

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3.1.3.1 Conceito de estado O Estado pode ser entendido como o organismo que congrega uma comunidade de agentes com poder de ao, atentos aos interesses sociais. Conforme conceitua Meirelles (2005, p.60), Estado:
Do ponto de vista sociolgico, corporao territorial dotada de um poder de mando originrio (Jellinek); sob o aspecto poltico, comunidade de homens, fixada sobre um territrio, com potestade superior de ao, de mando e de coero (Malberg); sob o prisma constitucional, pessoa jurdica territorial soberana (Biscaretti di Rufia); na conceituao do nosso Cdigo Civil, pessoa jurdica de Direito Pblico Interno (art. 14, I).

Ou seja, Estado a pessoa jurdica criada em funo de uma comunidade fixada sobre um territrio soberano, dotada de mando originariamente Constitucional. Ainda citando Meirelles (2005, p.60):
O Estado constitudo de trs elementos originrios e indissociveis: Povo, Territrio e Governo soberano. Povo o componente humano do Estado; Territrio, a sua base fsica; Governo soberano, o elemento condutor do Estado, que detm e exerce o poder absoluto de autodeterminao e autoorganizao emanado do Povo (em itlico no original).

Em outras palavras, Estado o conjunto formado por componentes humanos (povo), fixados sob uma base fsica (territrio) conduzidos por um Governo Soberano e que exerce poder absoluto de mando. H que se ressaltar a importncia do conceito de Nao, visto que, conforme enuncia o dicionrio HostDime (2008), Nao :
Comunidade humana, fixada em sua maioria num mesmo territrio. Lngua, origem e histria comuns, assim como uma cultura tambm comum, caracterizam geralmente uma nao [...] As naes que se governam a si mesmas, independentemente, formam Estados.

Ou seja, o conceito de Nao complementar ao conceito de Estado. De acordo com Queiroz (2007, p.26), o Estado "[...] o conjunto de instituies que controlam e administram uma nao", ou, mais apropriadamente, "uma estrutura organizacional que se sobrepe sociedade ao mesmo tempo que dela faz parte". Ainda nas palavras de Queiroz (2007, p.27):

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De uma forma simplificada, o Estado pode ser visto como um contrato social (representado por uma Constituio) que os homens fazem entre si e no qual cada um cede uma parte de sua liberdade ao Estado, para que este possa regular as relaes entre eles e, assim, prover a prosperidade de todos.

Conclui-se, ento, que Estado a juno dos elementos Povo, Territrio e Governo Soberano. No poderia existir Estado sem uma Nao, tampouco uma nao sem Povo. E o povo perderia suas caractersticas (tradio, costumes, origem) se no estivesse fixado em um territrio reconhecidamente soberano. 3.1.3.2 Conceito de administrao pblica Embora o conceito de Estado seja complementar ao conceito de Administrao Pblica, a diferena reside no fato de o conceito de Estado estar mais relacionado com o conjunto de instituies que controlam e administram uma nao, enquanto que o conceito de Administrao Pblica mais amplo. Administrao Pblica pode ser entendida como sendo o conjunto de rgos, servios e agentes responsveis pela promoo da segurana, cultura, sade e bem-estar da sociedade. O jurista Oswaldo Aranha Bandeira de Mello (1979) apud Di Pietro (2006, p.67):
[...] indica duas verses para a origem do vocbulo administrao. Para uns, vem de ad (preposio) mais ministro, as, are (verbo), que significa servir, executar; para outros, vem de ad manus trahere, que envolve idia de direo ou gesto. Nas duas hipteses, h o sentido de relao de subordinao, de hierarquia.

Segundo complementa Mello (1979) apud Di Pietro (2006, p.67), "[...] administrar significa no s prestar servio, execut-lo, como, outrossim, dirigir, governar, exercer a vontade com o objetivo de obter um resultado til; e que at, em sentido vulgar, administrar quer dizer traar programa de ao e execut-lo". A partir dos conceitos de 'Administrao', enunciados por Mello e Di Pietro (2006), pode-se inferir que administrar servir a outrem; gerir os recursos de outrem. Sobre Administrao Pblica, explica Di Pietro (2006, p.73) que:
[...] a Administrao Pblica abrange as atividades exercidas pelas pessoas jurdicas, rgos e agentes incumbidos de atender concretamente s necessidades coletivas; corresponde funo administrativa, atribuda preferencialmente aos rgos do Poder Executivo.

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Disso se extrai que o conceito de Administrao Pblica tem duplo sentido, quais sejam: a prestao dos servios pblicos, propriamente dita, e os rgos incumbidos de execut-los. Segundo Moraes (2002, p.91):
A Administrao Pblica pode ser definida objetivamente como a atividade concreta e imediata que o Estado desenvolve para a consecuo dos interesses coletivos, e subjetivamente como o conjunto de rgos e de pessoas jurdicas aos quais a lei atribui o exerccio da funo administrativa do Estado.

Refora-se a idia de que o conceito de Administrao Pblica pode ser desdobrado em dois: quando significar a atuao do Estado na promoo do bem estar da coletividade e quando se referir aos agentes incumbidos de atender esses interesses coletivos. s pessoas jurdicas e agentes pblicos, incumbidos da responsabilidade de atender s necessidades coletivas, d-se o nome de Ente Pblico que, atravs da figura do Administrador Pblico, responsvel pela coordenao, controle e acompanhamento das atividades dos rgos sob sua responsabilidade, sempre levando em considerao os recursos limitados colocados sua disposio, administrando a coisa pblica intentando atender seu principal objetivo, que a promoo do bem-estar social, conforme dispe o inciso IV do artigo 3. da Carta Magna Constituio da Repblica Federativa do Brasil, de 1988:
Art. 3. Constituem objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil: I construir uma sociedade livre, justa e solidria; II garantir o desenvolvimento nacional; III erradicar a pobreza e a marginalizao e reduzir as desigualdades sociais e regionais; IV promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminao (grifo nosso).

Conforme conceitua Meirelles (2005, p.64):

Administrao Pblica Em sentido formal, o conjunto de rgos institudos para consecuo dos objetivos do Governo; em sentido material, o conjunto das funes necessrias aos servios pblicos em geral; em acepo operacional, o desempenho perene e sistemtico, legal e tcnico, dos servios prprios do Estado ou por ele assumidos em beneficio da coletividade. Numa viso global, a Administrao , pois, todo o aparelhamento do Estado preordenado realizao de seus servios, visando satisfao das necessidades coletivas. A Administrao no pratica atos de governo; pratica,

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to-somente, atos de execuo, com maior ou menor autonomia funcional, segundo a competncia do rgo e de seus agentes. So os chamados atos administrativos (em itlico no original).

Disso se resume que Administrao Pblica o conjunto de rgos constitudos em funo da prestao de servios que visam trazer benefcios comunidade e, assim, proporcionar o bem-estar a todos, no se limitando, esse conceito, Administrao Pblica como governo, mas tambm conferindo Administrao Pblica, a funo de execuo da atividade administrativa. Conforme assinala, ainda, Meirelles (2005, p.65):
O Governo e a Administrao, como criaes abstratas da Constituio e das leis, atuam por intermdio de suas entidades (pessoas jurdicas), de seus rgos (centros de deciso) e de seus agentes (pessoas fsicas investidas em cargos e funes). (em itlico no original).

Conforme acrescenta Di Pietro (2006, p.73), "[...] a Administrao Pblica abrange as atividades exercidas pelas pessoas jurdicas, rgos e agentes incumbidos de atender concretamente s necessidades coletivas; corresponde funo administrativa, atribuda preferencialmente aos rgos do Poder Executivo". Ainda citando Di Pietro (2006, p.73), "[...] a Administrao Pblica abrange o fomento, a polcia administrativa e o servio pblico". O fomento seria a atividade de incentivo iniciativa privada de utilidade pblica (auxlios financeiros e subvenes; financiamentos; incentivos fiscais; desapropriaes). A chamada 'polcia administrativa' seriam as atividades de execuo das limitaes administrativas, ou seja, restries impostas por lei ao exerccio de direitos individuais em benefcio do interesse coletivo (exteriorizao atravs de notificaes, licenas, autorizaes, fiscalizao e sano). Servio pblico, conforme explica Di Pietro (2006, p.74), e que ser conceituado em seo prpria, "[...] toda atividade que a Administrao Pblica executa, direta ou indiretamente, para satisfazer necessidade coletiva, sob regime jurdico predominantemente pblico". Conforme enuncia Di Pietro (2006, p.75), "[...] compem a Administrao Pblica, em sentido subjetivo, todos os rgos integrantes das pessoas jurdicas polticas (Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal), aos quais a lei confere o exerccio de funes administrativas".

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"s vezes, a lei opta pela execuo indireta da atividade administrativa, transferindo-a a pessoas jurdicas com personalidade de direito pblico ou privado, que compem a chamada Administrao Indireta do Estado" (DI PIETRO, 2006, p.75). O Governo e a Administrao atuam atravs de suas entidades, rgos e agentes, ou, como ensina Meirelles (2005, p.732):
[...] a Administrao Pblica no propriamente constituda de servios, mas, sim, de rgos a servio do Estado, na gesto de bens e interesses qualificados da comunidade [...] no mbito federal, a Administrao direta o conjunto dos rgos integrados na estrutura administrativa da Unio e a Administrao indireta o conjunto dos entes (personalizados) que, vinculados a um Ministrio, prestam servios pblicos ou de interesse pblico. (em itlico no original).

Complementando Meirelles (2005, p.66), os entes que compem a Administrao Pblica so as Entidades Estatais (Administrao Direta Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal atravs dos rgos Pblicos), e as Entidades da Administrao Indireta (Autarquias, Empresas Pblicas, Sociedades de Economia Mista e Fundaes Pblicas). De acordo com Meirelles (2005, p.65), "Entidade pessoa jurdica, pblica ou privada, rgo elemento despersonalizado incumbido da realizao das atividades da entidade a que pertence, atravs de seus agentes". (em itlico no original). Conforme conceitua Meirelles (2005, p.67):
rgos Pblicos So centros de competncia institudos para o desempenho de funes estatais, atravs de seus agentes, cuja atuao imputada pessoa jurdica a que pertencem. So unidades de ao com atribuies especficas na organizao estatal. Cada rgo, como centro de competncia governamental ou administrativa, tem necessariamente funes, cargos e agentes, mas distinto desses elementos, que podem ser modificados, substitudos ou retirados sem supresso na unidade orgnica. Isto explica porque a alterao de funes, ou a vacncia dos cargos, ou a mudana de seus titulares, no acarreta a extino do rgo.

Somente para reforar, os rgos no tm personalidade jurdica, pois integram a estrutura do Estado e das demais pessoas jurdicas, delas fazendo parte, ou seja, so meros instrumentos de ao das pessoas jurdicas a que pertencem. Ressalta-se a necessidade de caracterizar as Entidades da Administrao Direta e Indireta, haja vista que em muitos casos as Entidades da Administrao Indireta no se vem como parte da Administrao Pblica, muito embora estejam tambm sujeitos aos mesmos preceitos e ordenamentos jurdicos.

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As Entidades da Administrao Indireta, conforme explica Meirelles (2005, p.66), so:

Entidades estatais So pessoas jurdicas de Direito Pblico que integram a estrutura constitucional do Estado e tm poderes polticos e administrativos, tais como a Unio, os Estados-membros, os Municpios e o Distrito Federal. A Unio soberana; as demais entidades estatais tm apenas autonomia poltica, administrativa e financeira, mas no dispem de Soberania, que privativa da Nao e prpria da Federao. Entidades autrquicas So pessoas jurdicas de Direito Pblico, de natureza meramente administrativa, criadas por lei especfica, para a realizao de atividades, obras ou servios descentralizados da entidade estatal que as criou. Funcionam e operam na forma estabelecida na lei instituidora e nos termos de seu regulamento. As autarquias podem desempenhar atividades econmicas, educacionais, previdencirias e quaisquer outras outorgadas pela entidade estatal-matriz, mas sem subordinao hierrquica, sujeitas apenas ao controle finalstico de sua administrao e da conduta de seus dirigentes. Entidades fundacionais So pessoas jurdicas de Direito Pblico ou pessoas jurdicas de Direito Privado, devendo a lei definir as respectivas reas de atuao, conforme o inc. XIX do art. 37 da CF/1988, na nova redao dada pela EC 19/98. No primeiro caso elas so criadas por lei, semelhana das autarquias, e no segundo a lei apenas autoriza sua criao, devendo o Poder Executivo tomar providncias necessrias sua instituio. Entidades empresariais So pessoas jurdicas de Direito Privado, institudas sob a forma de sociedade de economia mista ou empresa pblica, com a finalidade de prestar servio pblico que possa ser explorado no modo empresarial, ou de exercer atividade econmica de relevante interesse coletivo. Sua criao deve ser autorizada por lei especfica, cabendo ao Poder Executivo as providncias complementares para sua instituio. Entidades Paraestatais So pessoas jurdicas de Direito Privado que, por lei, so autorizadas a prestar servios ou realizar atividades de interesse coletivo ou pblico, mas no exclusivos do Estado. So espcies de entidades paraestatais os servios sociais autnomos (SESI, SESC, SENAI e outros) e, agora as organizaes sociais, cuja regulamentao foi aprovada pela Lei 9.648, de 27.5.98. As entidades paraestatais so autnomas, administrativa e financeiramente, tm patrimnio prprio e operam em regime da iniciativa particular, na forma de seus estatutos, ficando sujeitas apenas superviso do rgo da entidade estatal a que se encontrem vinculadas, para o controle de desempenho estatutrio. So os denominados entes de cooperao com o Estado.

A conceituao de Entidade e a diferenciao entre Administrao Direta e Administrao Indireta foram tecidas para que se possa vislumbrar o alcance de Controle Interno na Administrao Pblica, vez que, conforme dispem os artigos 70 e 74 da CRFB/1988, a obrigatoriedade de se manter Sistemas de Controle Interno se estende a todos os entes da Administrao Pblica.

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Somente para reforar, outra razo para que se apresente a classificao das Entidades da Administrao Indireta reside no fato de muitas vezes a prpria entidade no se considerar como parte da Administrao Pblica, o que dificulta o entendimento da obrigatoriedade de se manter Sistemas de Controle Interno. 3.1.3.3 Conceito de polticas pblicas Entende-se por Polticas Pblicas as aes da Administrao Pblica para o atendimento das necessidades do povo. No expressar de Queiroz (2007, p.70), "As polticas pblicas representam os instrumentos de ao dos governos e devem estar orientadas pelos princpios constitucionais a ela relacionados". Queiroz (2007) ensina, ainda, que Polticas Pblicas so conjuntos de aes inter-relacionadas e que visam enfrentar problemas sociais ou atender s demandas da sociedade. Ainda citando Queiroz (2007, p.71), "[...] a definio e a formulao das polticas pblicas atividade exclusiva do Estado e competncia especfica da Administrao Direta". As polticas pblicas representam os anseios e interesses da sociedade, e que devem ser traduzidos em bens, servios, e decises adequadamente planejados. Conforme acrescenta Pires (acesso em 8 de set. 2008):
Polticas pblicas so respostas do Estado a questes sociais ou de interesse da sociedade, as quais desenvolvem-se em trs momentos: o da concepo, o da oramentao e o da implementao, sua vez, vinculados s funes de planejamento, oramentao e execuo".

A formulao de polticas pblicas constitui um grande desafio para os Administradores Pblicos, pois como ressalta Braga (acesso 8 set. 2008), a sustentao das polticas pblicas est apoiada em quatro pontos principais, a saber:
1. anlise da situao com definio dos problemas que comporo a agenda governamental; 2. anlise e seleo da melhor opo de poltica pblica ou programa social; 3. gesto da opo adotada como poltica pblica ou programa social; 4. monitoramento e avaliao da poltica pblica ou programa social adotado.

Como se pode perceber, as polticas pblicas esto voltadas para o atendimento efetivo da comunidade.

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importante salientar, conforme ensina Queiroz (2007, p.69), que:

O termo poltica pblica [...] empregado de vrias formas: como campo de atividade governamental (ex.: poltica social, poltica agrcola, etc.); como objetivo ou situao desejada (ex.: estabilizar a moeda); como um propsito especfico (ex.: poltica de inflao zero); como uma deciso de governo frente a uma deciso emergencial (ex.: decretar uma situao como de calamidade); como um programa (ex.: programa de combate mortalidade infantil), entre outras. (em itlico no original).

Para que uma demanda passe a ser objeto de ateno para uma poltica pblica faz-se necessrio que seja um problema de interesse social. H que se acrescentar, ainda, que o conceito de polticas pblicas o mesmo que o de "programa". Disso se extrai que o conceito de polticas pblicas amplo, haja vista que cada situao/problema surge do levantamento das necessidades da sociedade, sendo que as polticas pblicas so formuladas com o intuito de atender ao interesse coletivo. A inteno de se conceituar polticas pblicas reside no fato de serem, as polticas pblicas, objeto das aes do governo, devendo ser contempladas na elaborao do oramento e, por conseguinte, objeto de anlise do Controle Interno na Administrao Pblica.

3.1.4 Servios Pblicos: Prestao e Regulao Esta seo pretende, de forma resumida, apresentar a conceituao de Servios Pblicos, vez que em funo dos Servios Pblicos que a Administrao Pblica exerce suas atividades, sendo, tambm, foco da elaborao do Oramento Pblico e, por conseguinte, do Controle Interno na Administrao Pblica. Servio pblico, reforando o conceito dado por Di Pietro (2006, p. 74), "[...] toda atividade que a Administrao Pblica executa, direta ou indiretamente, para satisfazer necessidade coletiva, sob regime jurdico predominantemente pblico". Di Pietro (2006, p.74) ressalta, ainda, que servio pblico, "[...] abrange atividades que, por sua essencialidade ou relevncia para a coletividade, foram assumidas pelo Estado, com ou sem exclusividade". Conforme ensina Cardin (2008, p.6), Servio Pblico " o conjunto de atividades e bens que so exercidos ou colocados disposio da coletividade,

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visando abranger e proporcionar o maior grau possvel de bem-estar social ou 'da prosperidade pblica'". Com base nesses conceitos, tem-se que Servios Pblicos so todos aqueles prestados pelo Estado ou delegados por concesso, permisso ou autorizao sob condies impostas e fixadas em lei pelo Estado, e que visem satisfao das necessidades essenciais ou secundrias da comunidade. Faz-se necessrio ressaltar que existem distines entre a conceituao de servios pblicos e servios de utilidade pblica, vez que aqueles so essenciais para a sobrevivncia da sociedade, enquanto que estes so convenientes para os membros da sociedade, no sendo necessariamente essenciais, embora objetivem facilitar a vida do indivduo da sociedade. Para os fins do presente estudo, sero considerados Servios Pblicos tanto os essenciais, quanto os de utilidade pblica. Os Servios Pblicos podem ser essencialmente estudados sob dois ngulos: Prestao e Regulao. A importncia de se discorrer sobre os servios pblicos reside no fato de serem estes os produtos demandados pela comunidade, sendo na realizao dos servios pblicos que ocorrem os gastos pblicos e, por conseguinte, nessa fase que deve atuar o Controle Interno. 3.1.4.1 Servios pblicos: prestao Dentre a relao de Servios Pblicos, existem aqueles cuja prestao privativa do Estado, que, por sua essencialidade, geralmente so gratuitos ou de baixa remunerao, garantindo o acesso a todos os membros da sociedade. Conforme ensina Meirelles (2005, p.328), "Servios prprios do Estado: so aqueles que se relacionam intimamente com as atribuies do Poder Pblico [...] e para a execuo dos quais a Administrao usa da sua supremacia sobre os administrados". De acordo com Cardin (2008, p.6), so servios privativos do Estado:
Os que dizem respeito s relaes diplomticas e consulares; a defesa e segurana do territrio nacional; a emisso de moeda e os de controle e fiscalizao de instituies de crdito e de seguros; os de manuteno do servio postal e do Correio Areo Nacional; os relativos ao estabelecimento e execuo de planos nacionais de educao e de sade, bem como planos regionais de desenvolvimento; os que se relacionam com o poder de polcia e segurana pblica; os que garantem a distribuio da justia e outros que exigem medidas compulsrias em relao aos indivduos.

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Os demais servios de utilidade pblica, no classificados como prprios do Estado, administrativos, industriais ou comerciais, gerais ou individuais, so prestados por delegao do Poder Pblico, sob as condies por ele fixadas e impostas, atravs de concesses, permisses e autorizaes, e geralmente so cobrados do usurio. importante que se ressalte que os servios pblicos podem ser executados sob a titularidade do Estado ou no. Conforme resume Meirelles (2005, p.382):
Quando a Administrao Pblica executa seus prprios servios, o faz como titular dos mesmos; quando os comete a outrem, pode transferirlhes a titularidade ou simplesmente a execuo. A transferncia da titularidade do servio outorgada por lei e s por lei pode ser retirada ou modificada; a transferncia da prestao do servio delegada por ato administrativo [...] e pela mesma forma pode ser retirada.

Cabe aqui ressaltar, que a outorga do servio pblico feita s autarquias, fundaes pblicas ou s empresas estatais, vez que a prpria lei que as cria j lhes transfere a titularidade, e a delegao a transferncia da execuo do servio pblico a particulares, mediante regulamentao pelo prprio Poder Pblico. Na prestao de servio pblico sob os institutos da Concesso, Permisso e Autorizao existe a necessidade de se observar o que dispe a CRFB/1988 quanto obrigatoriedade de se manter Sistemas de Controle Interno, no entanto, no escopo do presente estudo discorrer de que forma ocorre o Controle Interno nessas entidades.

3.1.4.2 Servios pblicos: regulao Os servios pblicos podem ser executados diretamente pela Administrao Pblica, podendo tambm ser delegados atravs de concesso, permisso e autorizao. Nas trs modalidades de delegao, a Administrao Pblica transfere apenas a execuo, permanecendo como titular do servio, podendo, por essa razo, intervir na empresa prestadora do servio pblico. Segundo Meirelles (2005, p.349):
Com a poltica governamental de transferir para o setor privado a execuo de servios pblicos, reservando ao Estado a regulamentao, o controle e a fiscalizao desses servios, houve a necessidade de criar, na Administrao, agncias especiais destinadas a esse fim, no interesse dos usurios e da sociedade.

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Embora o servio seja executado por particulares, a regulao e a fiscalizao ficam a cargo da Administrao Pblica, atravs das Agncias Reguladoras, institudas com o propsito de assegurar sua autoridade e autonomia administrativa. Conforme conceitua Bandeira de Mello (2005, p.154), "[...] as agncias reguladoras so autarquias sob regime especial, ultimamente criadas com a finalidade de disciplinar e controlar certas atividades". O controle exercido pelas Agncias Reguladoras no o escopo do presente estudo, muito embora as Agncias Reguladoras tambm estejam obrigadas a manter Sistemas de Controle Interno. A importncia em se mencionar a existncia de regulao para o servio pblico est atrelada ao fato de existir um mecanismo que assegura que o servio ser prestado em conformidade com os princpios que regem a Administrao Pblica.

3.2 ORAMENTO PBLICO A Administrao Pblica praticada pelo Governo e suas aes, realizadas em prol da satisfao das necessidades da sociedade, podem ser traduzidas em despesas sendo que, para se transformar em servios comunidade, tornam imperativa a existncia de receita. Vez que Oramento Pblico imprescindvel para a existncia dos Sistemas de Controle Interno, faz-se necessrio ressaltar que o Oramento Pblico matria da Lei n. 4.320, de 17 de maro de 1964, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal, em consonncia com o disposto na Seo II, Captulo II da CRFB/1988. De uma forma simplificada, "[...] oramento relaciona-se com a possibilidade de controle do gasto pblico e, na relao Estado e Sociedade, um mecanismo pelo qual, pelo menos em tese, os cidados podem participar direcionando e controlando a ao dos governantes" (CASTRO e GARCIA, 2004, p.45). Conforme ensina Carvalho (2005, p.17):
[...] o oramento na administrao pblica representa um dos mais antigos instrumentos de planejamento e execuo das finanas pblicas. Mesmo que de forma rudimentar, o planejamento sempre se fez presente na histria da humanidade a partir do momento em que o homem passou a viver em sociedade.

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Do conceito dado por Carvalho (2005) pode-se resumir que oramento na Administrao Pblica o planejamento da realizao dos programas de governo e aplicao das finanas pblicas. Conforme acrescenta Piscitelli, 2002, apud Oliveira (2007, p.40):
A ao planejada do Estado quer na manuteno de suas atividades, quer na execuo de seus projetos, materializa-se atravs de oramento pblico, que o instrumento de que dispe o Poder Pblico (em qualquer de suas esferas) para expressar, em determinado perodo, seu programa de atuao, discriminando a origem e o montante dos recursos a serem obtidos, bem como a natureza e o montante dos dispndios a serem efetuados.

De acordo com Anglico (1991, p.24):

[...] o oramento no essencialmente uma lei, mas um programa de trabalho do Poder Executivo. Programa que contm planos de custeio dos servios pblicos, planos de investimentos, de inverses e, ainda, planos de obteno de recursos. A execuo desse programa de trabalho exige autorizao prvia do rgo de representao popular; e a forma material desse rgo expressar sua autorizao a lei.

Com base na definio de oramento dada por Anglico (1991), pode-se depreender que embora a aplicao das receitas pblicas e o planejamento da obteno das receitas pblicas se dem por intermdio de uma lei, criada especialmente para esse fim, o oramento no mbito pblico o documento que materializa o plano de Governo. Tambm, conforme definio econmica dada pelo professor Alberto Deodato, apud Anglico (1991, p.25), "O oramento , na sua mais exata expresso, o quadro orgnico da economia pblica. o espelho da vida do Estado e, pelas cifras, se conhecem os detalhes de seu processo, de sua cultura e de sua civilizao". Nessa perspectiva, o oramento retrata a economia pblica, pois apresenta a capacidade arrecadadora do Estado, e tambm porque expe as necessidades da coletividade, traduzidas nas despesas fixadas. Conforme resume Carvalho (2005, p.21):
Oramento pblico um instrumento de planejamento adotado pela administrao pblica Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, realizado nas trs esferas de poder Executivo, Legislativo e Judicirio, o qual prev ou estima todas as receitas a serem arrecadadas e fixa as despesas a serem realizadas no exerccio financeiro seguinte, objetivando a continuidade, eficcia, eficincia, efetividade e economicidade na qualidade dos servios prestados sociedade.

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Pelas razes apresentadas por Carvalho (2005), pode-se dizer que oramento pblico uma ferramenta de gesto, pois consolida, num mesmo instrumento, todos os planos e programas da Administrao Pblica, e tambm porque contempla os ingressos arrecadados e os dispndios a serem incorridos para a prestao de servios sociedade. Essa definio de oramento apresenta de forma bastante clara a importncia do oramento pblico como o principal instrumento de planejamento para a Administrao Pblica, introduzindo o conceito de Finanas Pblicas. Com base no oramento pblico o Controle Interno pode monitorar a gesto dos gastos pblicos, vez que os resultados que devem ser produzidos durante a execuo oramentria devem ser previamente estabelecidos. Pode-se, assim, dar como exemplo de campo para atuao do Controle Interno no oramento o exame desde a alocao grfica at destinao da receita quando da arrecadao, vez que a escassez de recursos diante das muitas necessidades que enfrenta o Administrador impe que as prioridades sejam classificadas criteriosamente, com vistas a dar mais eficcia aos recursos disponveis.

3.2.1 Princpios Bsicos do Oramento Pblico Adicionalmente aos princpios gerais de administrao apresentados, existem, ainda, os princpios afetos diretamente ao oramento, anunciados no caput do artigo 2. da Lei n. 4.320, de 10 de maro de 1964, e outros decorrentes da prpria cincia das finanas, citando-se da referida lei os princpios de unidade, universalidade e anualidade. "Art. 2. A Lei do Oramento conter a discriminao da receita e despesa de forma a evidenciar a poltica econmica financeira e o programa de trabalho do Governo, obedecidos os princpios de unidade, universalidade e anualidade". Pelo Princpio da Unidade, ensina Carvalho (2005, p.38), que "[...] os planos, coordenados e integrados entre si, devem ser uno, ou seja, apenas um para cada ente da federao". Para Anglico (1991, p.47), "De acordo com o princpio da unidade, o oramento deve constituir uma s pea, compreendendo as receitas e as despesas do exerccio, de modo a demonstrar, pelo confronto das duas somas, se h equilbrio, saldo ou dficit".

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Atravs do Princpio da Universalidade, faz-se necessrio que sejam englobados, no processo de planejamento, "todas as fases, todos os rgos, Poderes e entidades da administrao direta e indireta" (CARVALHO, 2005, p.38). Conforme ensina Botelho (2007, p.236), o Princpio da Universalidade pressupe que deve "[...] a pea oramentria contemplar o oramento fiscal [...], o oramento de investimento [...] e o oramento da seguridade social, abrangendo todas as unidades e rgos vinculados da administrao direta ou indireta, bem como, os fundos e fundaes institudos e mantidos pelo Poder Pblico". Nas palavras de Anglico (1991, p.45), "De conformidade com o princpio da anualidade [...] as previses de receita e de despesa devem referir-se, sempre, a um perodo limitado de tempo". De acordo com o disposto no art. 34 da Lei n. 4.320/64, e segundo ressalta Botelho (2007, p.236), "No Brasil, o exerccio financeiro coincide com o ano civil, iniciase em 01 de janeiro e encerra-se no dia 31 de dezembro de cada ano". No que tange aos Processos Oramentrios, existem, tambm, os princpios da programao, da exclusividade, da clareza, do equilbrio e da no-afetao ou novinculao da receita. Conforme apostilado por Cardin (2008, p.16), programao " a expresso dos programas de cada um dos rgos do setor pblico". Ainda segundo Cardin, "Programar selecionar objetivos que se procuram alcanar, assim como determinar as aes que permitam atingir tais fins e calcular e consignar os recursos humanos, materiais e financeiros, para a efetivao dessas aes". O Princpio da Programao submete o Administrador Pblico obrigatoriedade de vincular as normas oramentrias execuo dos programas de governo estabelecidos. Quanto ao Princpio da Exclusividade, informa Cardin (2008, p.17) que, "Devero ser includos no oramento, exclusivamente, assuntos que lhe sejam pertinentes", quer dizer, deve-se "evitar que se incluam na lei de oramento normas relativas a outros campos jurdicos e, portanto, estranhas previso da receita e fixao da despesa". Quanto ao Princpio da Clareza, ensina Cardin (2008, p.17), que "O oramento deve ser expresso de forma clara, ordenada e completa". Com isso, conceituase o Princpio da Clareza que, segundo afirma Cardin (2008, p.17), "O poder de comunicao do documento ter influncia em sua melhor e mais ampla utilizao e sua difuso ser tanto mais abrangente quanto maior for a clareza que refletir".

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Com relao ao Princpio do Equilbrio, "O equilbrio financeiro se resume na igualdade entre receitas e despesas" (BOTELHO, 2007, p. 237). Exemplifica Botelho (2007, p.237), que "O instrumento de planejamento eficaz para manter o equilbrio entre a receita e despesa a programao financeira e o cronograma de execuo mensal de desembolso". Conforme ensina Carvalho (2005, p.43), "As despesas devero acompanhar a evoluo das receitas". Por ltimo, conceitua-se o Princpio da No-Afetao ou No-Vinculao da Receita que, segundo Carvalho (2005, p.42), "a receita oramentria e extraoramentria no pode ser vinculada a rgos e fundos, ressalvados os casos permitidos pela Constituio Federal". Conforme ensinam Castro e Garcia (2004, p.68), "nenhuma parcela da receita geral poder ser reservada ou comprometida para atender determinados gastos, que no os definidos em lei especfica". Sendo o oramento uma das mais poderosas ferramentas de gesto de que dispe a Administrao Pblica, muitos so os princpios que devem ser observados desde o planejamento at a execuo. A presente seo objetivou apresentar os principais princpios que regem o Oramento Pblico, sem a inteno de exaurir o assunto em questo, vez que o entendimento de Oramento Pblico assessrio para a compreenso da atuao do Controle Interno na gesto dos gastos. 3.2.2 Finanas Pblicas Por Finanas Pblicas entende-se a captao de recursos pblicos (receitas) necessrios para a execuo de servios que atendam s necessidades da sociedade, traduzidos, aqui, em despesas. O conceito de Finanas Pblicas complementar ao conceito de Oramento Pblico, sendo matria da Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2001, Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), que estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal e d outras providncias, em consonncia com o disposto na Seo I, Captulo II da CRFB/1988: das Finanas Pblicas. Conforme conceitua o Analista de Finanas e Controle da Secretaria Federal de Controle, Vieira, no curso ministrado sobre O Controle Interno e a Lei de Responsabilidade Fiscal (2002, p.15), ter responsabilidade na Gesto Fiscal

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"ter planejamento fiscal, administrar os tributos, acompanhar o financeiro, administrar o pessoal, controlar as despesas pblicas, examinar a execuo oramentria, fomentar o controle social, e prestar contas". De acordo com Carvalho (2005, p.39):
fundamental que todos os estados organizem suas finanas e as executem com transparncia, controle de gastos, planejamentos adequados, modernos eficazes e democrticos, e desempenhem suas atividades com eficcia e eficincia e que cada servidor exera sua atividade obedecendo aos preceitos ticos e morais, atendendo aos anseios do povo para o seu prprio desenvolvimento e de toda a nao.

Para melhor definir a explicao dada por Vieira (2002, p.15) sobre Responsabilidade na Gesto Fiscal, e fazendo-se a contextualizao desse item dentro do tema Finanas Pblicas, nas sees que se seguem ser feita a conceituao e apresentao de Receitas Pblicas e Despesas Pblicas.

3.2.2.1 Receitas pblicas Por Receita Pblica entende-se todos os recursos captados pelo Estado e que sero utilizados para atender as demandas da coletividade. Conforme conceitua Carvalho (2005, p.155), "Receita Pblica so todos os ingressos de carter no devolutivo auferidas pelo poder pblico, em qualquer esfera governamental, para alocao e cobertura das despesas pblicas". Ou, conforme conceitua Cardin (2008, p.22):
Entende-se [...] por Receita Pblica todo e qualquer recolhimento feito aos cofres pblicos, quer seja efetivado atravs de numerrio ou outros bens representativos de valores que o Governo tem o direito de arrecadar em virtude de leis, contratos ou quaisquer outros ttulos de que derivem direitos a favor do Estado/Municpio, quer seja oriundo de alguma finalidade especfica, cuja arrecadao lhe pertena ou figure como depositrio dos valores que no lhe pertencerem".

H, ainda, a conceituao de receita pblica, conforme Manual de Procedimentos das Receitas Pblicas 4.ed. (Portaria Conjunta n. 2, de 8 de agosto de 2007): "Receita um termo utilizado mundialmente pela contabilidade para evidenciar a variao positiva da situao lquida patrimonial resultante do aumento de ativos ou da reduo de passivos de uma entidade".

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E acrescenta ainda: "Receitas Pblicas aquelas auferidas pelos entes pblicos". As receitas pblicas podem ser classificadas em originrias e derivadas; em oramentrias e extra-oramentrias; em correntes e de capital. Segundo a classificao dada por Carvalho (2005, p.158), receita pblica originria toda receita "[...] oriunda das rendas produzidas pelos ativos do poder pblico, pela cesso remunerada de bens e valores aluguis e ganhos em aplicaes financeiras ou aplicao em atividades econmicas produo, comrcio ou servios [...]". So exemplos de receitas originrias as patrimoniais, agropecurias, comerciais, de servio, participaes e dividendos, entre outras, tambm denominadas como receitas de economia privada ou de direito privado. Com relao s receitas derivadas, so todas aquelas obtidas pelo Estado, conforme enuncia Carvalho (2005, p.158), "[...] em funo de sua soberania, por meio de tributos, penalidades, indenizaes e restituies". Ainda no campo da classificao das receitas, elas podem ser oramentrias e extra-oramentrias. Conforme classifica Cardin (2008, p.23), receita oramentria aquela "[...] que foi provisionada no Oramento Pblico, consignada na Lei Oramentria". Complementando o conceito acima, Carvalho (2005, p.160) explica que "A receita oramentria aquela que causa efetivamente impacto no patrimnio pblico, aumentando a situao lquida patrimonial, por isso so chamadas de receitas efetivas". De acordo com a Portaria Conjunta n. 2, de 8 de agosto de 2007, a receita oramentria pode ser efetiva ou no-efetiva, conforme os efeitos produzidos, ou no, no Patrimnio Lquido.
A Receita Oramentria Efetiva aquela que provoca alterao positiva na situao lquida patrimonial, no momento do reconhecimento da receita. A Receita Oramentria No-efetiva aquela que no altera a situao lquida patrimonial no momento do seu reconhecimento".

Ao contrrio das receitas oramentrias, as receitas extra-oramentrias dificilmente geram aumento no saldo patrimonial, pois, geralmente, simultaneamente ao serem arrecadadas, geram obrigaes para posterior devoluo do valor arrecadado.

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Conforme explica Cardin (2008, p.23), "As receitas extra-oramentrias no dependem de autorizao legislativa e esto inclusas no Plano de Contas da Prefeitura Municipal [...]". Como exemplo de receitas extra-oramentrias (que no integram o oramento pblico) citam-se caues, fianas, depsitos para garantia de instncia, consignaes em folha de pagamento a favor de terceiros, retenes na fonte, salrios no reclamados, entre outras receitas. De acordo com o disposto no art. 11 da Lei n. 4.320/64, as receitas podem ser classificadas, quanto a categoria econmica, em correntes e de capital.
Art. 11 - A receita classificar-se- nas seguintes categorias econmicas: Receitas Correntes e Receitas de Capital. 1 - So Receitas Correntes as receitas tributria, de contribuies, patrimonial, agropecuria, industrial, de servios e outras e, ainda, as provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado, quando destinadas a atender despesas classificveis em Despesas Correntes. 2 - So Receitas de Capital as provenientes da realizao de recursos financeiros oriundos de constituio de dvidas; da converso, em espcie, de bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado, destinados a atender despesas classificveis em Despesas de Capital e, ainda, o supervit do Oramento Corrente.

Como receitas correntes citam-se as receitas tributrias, de contribuies, patrimoniais (receitas imobilirias, de valores imobilirios, participaes e dividendos, entre outras), agropecurias, industriais, de servios, transferncias correntes (transferncias intergovernamentais e intragovernamentais), entre outras (multas e juros de mora, cobrana da dvida ativa, indenizaes e restituies, etc.). Como receitas de capital classificam-se aquelas oriundas das operaes de crdito, alienao de bens, amortizao de emprstimos concedidos, transferncias de capital (transferncias intergovernamentais, intragovernamentais, de instituies privadas, do Exterior e de outras pessoas), entre outras. Difereciam-se, tambm, as receitas em correntes e de capital quanto ao seu destino: quando se destinar a atender despesas correntes ser receita corrente e quando se destinar a atender despesas de execuo de obras, aquisio de equipamentos e materiais permanentes, ou seja, despesas classificveis como despesas de capital, ser receita de capital (CARVALHO, 2005, p.160-164). Ainda de acordo com a Portaria Conjunta n. 2, de 8 de agosto de 2007, existe a necessidade de classificar a receita conforme a destinao legal dos recursos arrecadados, mecanismo este denominado de Destinao de Receitas.

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Conforme o conceito dado pela Portaria Conjunta n. 2, de 8 de agosto de 2007:

Destinao da Receita Pblica o processo pelo qual os recursos pblicos so vinculados a uma despesa especfica ou a qualquer que seja a aplicao de recursos, desde a previso da receita at o efetivo pagamento das despesas constantes dos programas e aes governamentais. A destinao de Receita Pblica, para fins de aplicao, dividida em ordinria e vinculada.

Conforme explica Cardin (2008, p.26):

DESTINAO VINCULADA - o processo de vinculao de fonte na apli-

cao de recursos em atendimento s finalidades especficas estabelecidas pela legislao vigente. DESTINAO ORDINRIA - o processo de alocao livre de fonte parcial ou totalmente no vinculada, aplicao de recursos para atender s finalidades gerais do ente. (grifo no original).

As receitas pblicas podem ser classificadas de diversas formas, e podem ser vinculadas ou no a uma destinao. Estgios da Receita Pblica A receita pblica arrecadada passa por passos ou fases que facilitam a gesto dos recursos pblico. O ciclo da receita pblica, conforme afirma Carvalho (2005), processado atravs das fases de previso, lanamento, arrecadao e recolhimento. A Previso, segundo Carvalho (2005, p.174), e em consonncia com o disposto na Portaria n. 2, de 8 de agosto de 2007: "[...] a estimativa de quanto se espera arrecadar durante determinado exerccio financeiro, uma expectativa de arrecadao - art. 51, da lei 4.320/64". De maneira simplificada, previso uma projeo do montante que se pretende arrecadar. A partir da previso das receitas a serem arrecadadas a Administrao Pblica pode estruturar seu programa de Governo, e iniciar a elaborao do planejamento pblico. O Lanamento, conforme explica Carvalho (2005, p.175):
[...] consiste no procedimento administrativo onde se verifica a procedncia do crdito fiscal, quem e quando se deve pagar e inscreve a dbito do contribuinte. Geralmente ocorre numa repartio pblica art. 53, da lei 4.320/64".

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Ou, conforme conceituado na Portaria Conjunta n. 2, de 8 de agosto de 2007:

[...] o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicao da penalidade cabvel. Tendo ocorrido o fato gerador, h condies de se proceder ao registro contbil do direito a receber da fazenda pblica em contrapartida a uma variao ativa, em contas do sistema patrimonial, o que representa o registro da receita por competncia.

A Arrecadao, conforme explica Carvalho (2005, p.176), em consonncia com o disposto na Portaria n. 2, de 8 de agosto de 2007, "[...] consiste no recolhimento pelo contribuinte ao agente arrecadador uma instituio financeira oficial, do valor de seu dbito art. 56, da lei 4.320/64". De maneira simplificada, a arrecadao consiste na entrega do valor devido e que pode ser feita diretamente aos agentes arrecadadores ou bancos autorizados pelo ente. O Recolhimento o ltimo estgio do ciclo da receita pblica, que, segundo Carvalho (2005, p.176), "[...] consiste no repasse, pelo agente arrecadador instituio financeira, do valor arrecadado para o caixa nico do tesouro, na Unio significa recolher o valor arrecadado ao caixa nico do Tesouro Nacional". Por simetria constitucional, os conceitos retro mencionados aplicam-se tambm aos Estados, Municpios e Distrito Federal, no estando restritos esfera Federal. Renncia de Receita A Portaria Conjunta n. 2, de 8 de agosto de 2007, dispe, ainda, sobre a Renncia de Receita, procedimento comumente realizado pelos Administradores Pblicos, e regulamentado pela Lei Complementar n. 101/00 - Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). O art. 14 da LRF, que trata da Renncia de Receita, dispe:
Art. 14. A concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza tributria da qual decorra renncia de receita dever estar acompanhada de estimativa do impacto oramentrio-financeiro no exerccio em que deva iniciar sua vigncia e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes oramentrias e a pelo menos uma das seguintes condies: I demonstrao pelo proponente de que a renncia foi considerada na estimativa de receita da lei oramentria, na forma do art. 12, e de que no afetar as metas de resultados fiscais previstas no anexo prprio da lei de diretrizes oramentrias;

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II estar acompanhada de medidas de compensao, no perodo mencionado no caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevao de alquotas, ampliao da base de clculo, majorao ou criao de tributo ou contribuio. o 1 A renncia compreende anistia, remisso, subsdio, crdito presumido, concesso de iseno em carter no geral, alterao de alquota ou modificao de base de clculo que implique reduo discriminada de tributos ou contribuies, e outros benefcios que correspondam a tratamento diferenciado. o 2 Se o ato de concesso ou ampliao do incentivo ou benefcio de que trata o caput deste artigo decorrer da condio contida no inciso II, o benefcio s entrar em vigor quando implementadas as medidas referidas no mencionado inciso. o 3 O disposto neste artigo no se aplica: I s alteraes das alquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV e V do art. 153 da Constituio, na forma do seu 1o; II ao cancelamento de dbito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrana.

Renncia de Receita pode ser definida, ento, como o montante de recursos que a Administrao Pblica tem a competncia de arrecadar, mas que, segundo as situaes permitidas por lei, e para incentivar atividades econmicas especficas ou com o objetivo de desenvolver regies mais carentes, no ingressam aos cofres pblicos, deduzindo o montante total das receitas pblicas disponveis. Ainda sobre Receitas Pblicas dispem as Leis n. 4.320/64, LRF, Captulos II e III, respectivamente, e a Portaria n. 163/01 - STN. Com isso, conclui-se a conceituao de Receitas Pblicas, assunto de extrema importncia para a compreenso do presente estudo, vez que o Oramento Pblico deve observar o princpio do equilbrio, no podendo realizar despesas em montante superior ao das receitas arrecadadas, sendo, por essa razo, tambm objeto de anlise do Controle Interno na Administrao Pblica.

3.2.2.2 Despesas pblicas Entende-se por gastos as renncias financeiras e voluntrias que uma entidade incorre para a obteno de bens ou servios, representadas pela entrega ou promessa de entrega de ativos, normalmente moeda corrente. Despesa, conforme conceitua Lopes (2000), "[...] ocorre quando um bem ou servio passa a ser propriedade da empresa, reconhecendo-se contabilmente a dvida assumida ou a reduo do ativo dado em pagamento".

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Entende-se por Gastos Pblicos a aplicao de recursos do Estado para custear servios de ordem pblica, ou recursos aplicados para investir no desenvolvimento econmico. Conforme conceitua Carvalho (2005, p.183), despesa "[...] o conjunto de dispndios realizados pelos entes pblicos para o funcionamento e manuteno dos servios pblicos prestados sociedade". Ensina, ainda, o professor Bulgari, no curso Implantando o Sistema de Controle Interno, ministrado em dezembro de 2006, "[...] constitui-se despesa pblica todo pagamento efetuado a qualquer ttulo pelos agentes pagadores. Classifica-se a despesa pblica, inicialmente, em dois grupos: despesa oramentria e despesa extra-oramentria". Conforme explica Carvalho (2005, p.183), despesa:
Oramentria: a despesa que est includa na lei oramentria anual e ainda as provenientes dos crditos adicionais; Extra-oramentria: a despesa que no consta na lei oramentria anual, compreendendo as diversas sadas de numerrios, decorrentes do pagamento de: depsitos; caues; pagamentos de restos a pagar; resgate de operaes de crdito por antecipao da receita; quaisquer sadas para pagamentos das entradas de recursos transitrios, etc. (grifo no original).

As despesas, assim como as receitas, podem ser classificadas, quanto categoria econmica, em correntes e de capital, conforme dispe o Art. 12 da Lei n. 4.320/64:
Art. 12 - A despesa ser classificada nas seguintes categorias econmicas: Despesas Correntes: Despesas de Custeio; Transferncias Correntes. Despesas de Capital: Investimentos; Inverses Financeiras; Transferncias de Capital.

De acordo com Cardin (2008, p.31), a finalidade de se classificar quanto categoria econmica "[...] dar indicaes sobre o efeito que o gasto pblico tem sobre a economia como um todo". As despesas podem ainda ser classificadas em grupos, para que, segundo Cardin (2008, p.32), possam "[...] demonstrar as despesas por grupos de elementos e por subcategorias econmicas".

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Ainda segundo Cardin (2008, p.2):

Despesas Correntes Pessoal e Encargos Sociais Juros e Encargos da Dvida Outras Despesas Correntes Despesas de Capital Investimentos Inverses Financeiras Amortizao da Dvida (grifo no original).

As despesas tambm podem ser classificadas quanto modalidade de aplicao. A finalidade dessa subclassificao , segundo Cardin (2008, p.32):
[...] indicar se os recursos so aplicados diretamente por rgos ou entidades no mbito da mesma esfera de Governo ou por outra entidade e objetiva, precipuamente, possibilitar a eliminao da dupla contagem dos recursos transferidos. (grifo no original).

Assim como ocorre com as receitas pblicas, as despesas pblicas tambm so processadas por fases. Estgios da Despesa Pblica Conforme dispe o Captulo III da Lei n. 4.320, de 17 de maro de 1964, a despesa pblica passa por fases ou estgios de processamento. Conforme explica Carvalho (2005, p.220):
Durante a execuo do oramento, alm de arrecadar receitas, ao mesmo tempo est-se executando despesas, 'gastando' o que foi arrecadado, at o montante fixado na LOA. Esse gasto passa, obrigatoriamente, por fases de execuo, chamadas comumente de estgios e que devem ser obedecidos rigorosamente, conforme determina a Lei 4.320/64.

As fases de que trata o Captulo III da Lei n. 4.320/64 so empenho, liquidao e pagamento. Conforme texto da lei, Art. 58 e seguintes:
Art. 58. O empenho de despesa o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio. Art. 59 - O empenho da despesa no poder exceder o limite dos crditos concedidos.

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1 Ressalvado o disposto no Art. 67 da Constituio Federal, vedado aos Municpios empenhar, no ltimo ms do mandato do Prefeito, mais do que o duodcimo da despesa prevista no oramento vigente. 2 Fica, tambm, vedado aos Municpios, no mesmo perodo, assumir, por qualquer forma, compromissos financeiros para execuo depois do trmino do mandato do Prefeito. 3 As disposies dos pargrafos anteriores no se aplicam nos casos comprovados de calamidade pblica. 4 Reputam-se nulos e de nenhum efeito os empenhos e atos praticados em desacordo com o disposto nos pargrafos 1 e 2 deste artigo, sem prejuzo da responsabilidade do Prefeito nos termos do Art. 1, inciso V, do Decreto-lei n. 201, de 27 de fevereiro de 1967. Art. 60. vedada a realizao de despesa sem prvio empenho. 1 Em casos especiais previstos na legislao especfica ser dispensada a emisso da nota de empenho. 2 Ser feito por estimativa o empenho da despesa cujo montante no se possa determinar. 3 permitido o empenho global de despesas contratuais e outras, sujeitas a parcelamento. Art. 61. Para cada empenho ser extrado um documento denominado "nota de empenho" que indicar o nome do credor, a representao e a importncia da despesa bem como a deduo desta do saldo da dotao prpria.

Conforme resume Carvalho (2005, p.222), empenho "[...] representa o primeiro estgio da despesa e emitido pela unidade que recebeu crditos oramentrios, por consignao no oramento, ou por descentralizao de crditos de outra unidade". De forma simplificada, empenho o comprometimento de parcela oramento aprovado; o empenho que gera a obrigao de pagar. O art. 63 do Captulo III da Lei n. 4.320/64 dispe sobre liquidao:
Art. 63. A liquidao da despesa consiste na verificao do direito adquirido pelo credor tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito. 1 Essa verificao tem por fim apurar: I a origem e o objeto do que se deve pagar; II a importncia exata a pagar; III a quem se deve pagar a importncia, para extinguir a obrigao. 2 A liquidao da despesa por fornecimentos feitos ou servios prestados ter por base: I o contrato, ajuste ou acordo respectivo; II a nota de empenho; III os comprovantes da entrega de material ou da prestao efetiva do servio.

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De forma sucinta, na liquidao da despesa que se verifica se o contrato foi cumprido (se o bem, obra, materiais foram entregues) pelo fornecedor ou prestador de servio, sendo nesse estgio que se faz a contabilizao da despesa. O ltimo estgio da despesa o pagamento, que segundo resume Carvalho (2005, p.224), "O pagamento da despesa compreende o terceiro estgio da despesa e consiste no despacho exarado por autoridade competente, determinando que a despesa seja paga", ou conforme dispe o art. 62 da Lei n. 4.320/64: "Art. 62. O pagamento da despesa s ser efetuado quando ordenado aps sua regular liquidao". Ainda citando carvalho (2005, p.224), "Pagamento: a efetiva sada de numerrios da conta nica do tesouro nacional em favor do credor [...]". No pagamento o credor se apresenta ao agente pagador, identifica-se, recebe seu crdito, reconhecendo que a dvida foi saldada. Restos a Pagar, Despesas Processadas e No Processadas Restos a Pagar, conforme ensina Bulgari (2006, p.33), a "[...] despesa oramentria empenhada, mas no paga at o ltimo dia do ano financeiro e que apropriada ao exerccio em contrapartida com a conta financeira restos a pagar". Ainda citando Bulgari (2006, p.33), "Por despesas processadas entende-se aquelas despesas que completaram o estgio 'liquidao', pelo menos at a fase 'autorizao de pagamento'". J por despesas no processadas, entende-se aquelas que no concluram o estgio "liquidao", embora j tenham ingressado nesse estgio. Dispem sobre Despesa Pblica as Leis n. 4.320/64, LRF, nos Captulos III e IV, respectivamente e as Portarias n. 42/99 e 163/01 - STN. Em suma, despesas pblicas so os dispndios incorridos pela Administrao Pblica para custear os servios prestados sociedade, como forma de garantir a promoo do bem-estar comum e so a base sobre a qual se apia o Controle Interno, vez que este visa a otimizao na utilizao dos recursos pblicos. importante ressaltar que a ao do Controle Interno no se encerra no simples monitoramento da gesto dos gastos pblicos, sendo que pode atuar tambm para detectar se o gasto est sendo realizado respeitando os princpios de eficcia, eficincia e economicidade.

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3.3 FASES DO CICLO ORAMENTRIO Ciclo Oramentrio o processo atravs do qual se elabora, aprova, executa e controla os gastos do Estado. Compem o Ciclo Oramentrio as fases de Planejamento, Elaborao da Proposta Oramentria, Discusso e Aprovao da Lei de Oramento, Execuo Oramentria e Financeira, Controle e Prestao de Contas.

3.3.1 Planejamento na Administrao Pblica Nesta seo so abordados aspectos importantes do Planejamento Pblico, iniciando pelo Plano Diretor, Plano Plurianual conceituando Lei de Diretrizes Oramentrias, e apresentando a conceituao de Lei Oramentria Anual. O planejamento no mbito da Administrao Pblica deve ser um instrumento de gesto efetivo, pois o caminho para o alcance de melhores resultados. A ao do Governo deve obedecer a um planejamento e visar o desenvolvimento social, uma vez que a Administrao Pblica, na condio de gestora da coisa pblica, precisa tambm atender e respeitar certos preceitos legais tanto para a gerao das receitas quanto para fixao das despesas. De acordo com Lacombe e Heilborn (2003, p.162), "[...] o Planejamento um processo administrativo que visa determinar a direo a ser seguida para alcanar um resultado desejado". J para Lafer (1970, p.7), "[...] o planejamento um modelo terico para a ao, sendo a organizao racional e sistemtica a partir de hipteses sobre a realidade". Portanto, entende-se como planejamento o instrumento atravs do qual a Administrao Pblica traa seu plano de ao, visando promover o bem-estar de todos, levando em considerao os poucos recursos disponveis para fazer face s necessidades crescentes da comunidade. Ser abordada a contribuio da Constituio Federal de 1988 para a criao e consolidao dos mecanismos bsicos do planejamento, culminando com a criao de mecanismos que possibilitam a participao do cidado no controle da Administrao Pblica (Plano Plurianual - PPA, Lei de Diretrizes Oramentrias - LDO, Lei de Oramento Anual - LOA).

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3.3.1.1 Plano diretor - lei de zoneamento O Plano Diretor o instrumento bsico da poltica de desenvolvimento e de expanso urbana, conforme dispe o 1. do Art. 182 da CRFB/1988. Conforme explica Oliveira (2007, p.16), o objetivo do Plano Diretor :
[...] ordenar o pleno desenvolvimento das funes sociais da cidade e da propriedade urbana. Ele estabelece as prioridades nas realizaes do Municpio, conduz e ordena o pleno crescimento da cidade, disciplina e controla as atividades urbanas em benefcio do bem-estar social.

O Plano Diretor corresponde ao planejamento de longo prazo em que so avaliadas as tendncias da misso e das diretrizes no mbito municipal, e tambm conhecido como Lei de Zoneamento ou o Estatuto da Cidade. Ainda apresentando a importncia do Plano Diretor, sua funo promover o adequado ordenamento territorial, com a finalidade de promover o pleno desenvolvimento social do municpio e garantir o bem-estar comum.

3.3.1.2 Plano plurianual Conforme dispe o 1. do art. 165 da CRFB/1988, o Plano Plurianual (PPA) um dos principais instrumentos de planejamento da Administrao Pblica. De acordo com Carvalho (2005, p.24), o Plano Plurianual "Estabelece de forma regionalizada as diretrizes, objetivos e metas [...] da administrao pblica federal para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para aquelas relativas aos programas de durao continuada". Conforme explica Almeida, o PPA:
[...] prev as despesas com programas, obras e servios decorrentes, que durem mais de um ano. No primeiro ano de governo, o prefeito deve propor diretrizes, metas e objetivos que, aps aprovao, tero vigncia nos prximos trs anos de sua gesto e no primeiro ano da gesto seguinte. do PPA que saem as metas para cada ano de gesto.

Conforme ensina Jos Afonso da Silva, apud Meirelles (2006, p.268), o

PPA "[...] um plano de investimentos, com o qual devero estar em consonncia

todos os planos e programas nacionais, regionais e setoriais previstos na Constituio (arts. 48, IV e 165, 4.)".

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Essas regras servem tambm para o PPA do Municpio, que deve detalhar, de fora pormenorizada, todos os assuntos que estejam relacionados aos planos e programas de interesse local. O Plano Plurianual corresponde ao planejamento de mdio prazo em que so estabelecidos os objetivos e metas da Administrao Pblica para um perodo de quatro anos, sendo elaborado no primeiro ano do mandato do prefeito para vigncia at o primeiro ano do mandato seguinte. O Controle Interno tem como finalidade acompanhar a execuo das metas do PPA, solicitando justificativas quando do seu no atingimento, e sugerindo medidas a serem adotadas pela Administrao Pblica.

3.3.1.3 Lei de diretrizes oramentrias A Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO) um instrumento de planejamento institudo pela CRFB/1988 para ser norteador da elaborao da Lei Oramentria Anual, e dispe sobre o equilbrio nas contas pblicas, determinando as metas fiscais que, aps sua aprovao, passaro a ser compromisso da Administrao Pblica. Conforme dispe o 2. do Art. 165 da CRFB/1988:
2 - A lei de diretrizes oramentrias compreender as metas e prioridades da administrao pblica federal, incluindo as despesas de capital para o exerccio financeiro subseqente, orientar a elaborao da lei oramentria anual, dispor sobre as alteraes na legislao tributria e estabelecer a poltica de aplicao das agncias financeiras oficiais de fomento.

A LDO o instrumento atravs do qual so definidas as metas e prioridades para o ano seguinte, a partir das metas e objetivos definidos no PPA. Conforme conceitua Carvalho (2005, p.26), a LDO:
Compreende as metas e prioridade (MP) da administrao pblica federal, incluindo as despesas de capital para o exerccio financeiro subseqente. Orienta a elaborao da lei oramentria anual, dispor sobre as alteraes na legislao tributria e estabelecer sobre a poltica de aplicao das agncias financeiras oficiais de fomento.

De acordo com a conceituao de Almeida, "A LDO define tambm as regras sobre mudanas nas leis de impostos, finanas e pessoal, alm de estabelecer orientaes de como elaborar o oramento anual".

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A Lei de Diretrizes Oramentrias tambm objeto da Seo II, Captulo II da LC n. 101/00, que dispe sobre a elaborao da LDO. De forma simplificada, sendo a LDO anterior Lei Oramentria Anual (LOA), dispondo: as metas e prioridades da Administrao Pblica Federal, Estadual, Distrital ou Municipal para o exerccio; as orientaes para os oramentos anuais de cada esfera de governo (Unio, Estados-Membros, Distrito Federal e Municpios); os limites para elaborao das propostas oramentrias de cada Poder; poltica de aplicao das agncias financeiras oficiais de fomento.

3.3.1.4 Lei oramentria anual A Lei Oramentria Anual (LOA), objeto da Seo III, Captulo II da LRF, tem o propsito de consolidar os objetivos e metas estabelecidos no PPA. Segundo Carvalho (2005, p.29):
A LOA, conforme previsto no art. 2., da Lei 4.320/64, conter a discriminao da receita e despesa de forma a evidenciar a poltica econmica e financeira e o programa de governo, obedecidos aos princpios de unidade, universalidade e anualidade.

A LOA, conforme ensina Almeida, consiste no oramento propriamente dito, pois contm:
[...] programas, projetos e atividades que contemplam as metas e prioridades estabelecidas na LDO, juntamente com os recursos necessrios para o seu cumprimento. Dessa forma, define as fontes de receita e autoriza as despesas pblicas, expressas em valores, detalhando-as por rgo de governo e por funo. Muitas vezes a LOA autoriza a abertura de crditos suplementares ou a realizao de emprstimos pelo prefeito, sem prvia autorizao da Cmara.

Cabe ressaltar que a elaborao e a proposio do projeto da LOA cabem, privativamente, ao Poder Executivo, segundo as determinaes da lei orgnica do Municpio, e devem ser enviadas para anlise e aprovao do Poder Legislativo. Conforme ensina Meirelles (2006, p.273):
A lei oramentria anual (LOA) deve compreender: o oramento fiscal referente aos Poderes municipais, aos seus Fundos, rgos e entidades

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da Administrao direta e indireta; o oramento de investimento das empresas em que o Poder Pblico Municipal, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto; o oramento da Seguridade Social, incluindo todas as entidades e rgos a ela vinculados (CF, art. 165, 5.).

Segundo resume Santos, 2000 apud Calil (2005, p.24):

[...] As leis do Plano Plurianual, de Diretrizes Oramentris [sic] e do Oramento passam a ser peas de fundamental importncia, pois de meros instrumentos editados para cumprimento do ordenamento constitucional e legal, muitas vezes fictcios, passam a ser, verdadeiramente, instrumentos de planejamento que devero ser cumpridos pelos administradores [...].

O Controle Interno na Administrao Pblica serve para garantir o cumprimento do ordenamento jurdico afeto matria Administrao Pblica, devendo, ainda, avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execuo dos programas de governo e do planejamento, consubstanciado no PPA, LDO e LOA, servindo, tambm, de elemento informativo para a adoo de medidas corretivas.

3.3.2 Elaborao da Proposta Oramentria Anualmente, os entes da Administrao Pblica (Poder Executivo) elaboraro sua proposta oramentria evidenciando os programas de trabalho que sero realizados no prximo ano, bem como os recursos necessrios execuo das referidas aes. Esta fase inicial do oramento deve ser precedida por um planejamento estratgico que conter a definio dos programas de trabalho que sero realizados no ano seguinte, conforme as prioridades estabelecidas na LDO, dos objetivos que se pretende atingir com a ao, das metas e trabalhos necessrios para a consecuo do programa, alm do cronograma de execuo e da previso dos recursos requeridos para a viabilizao das aes. A Lei n. 4.320/64 estabelece os princpios bsicos que devem ser contemplados na elaborao da pea de oramento, em seu artigo 2., referenciado no item 3.3.1.3. Assim, na proposta estaro as receitas estimadas apresentadas em seus detalhes e as despesas fixadas, tambm pormenorizadas, organizadas sob a forma de programas, atendendo a legislao e normas pertinentes.

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A Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO) prioriza as metas do PPA e orienta a elaborao do Oramento Geral do Ente, que ter validade para o ano seguinte. A elaborao da proposta oramentria anual est definida no 5, do art. 165, da Constituio Federal, que determina que lei dever compreender:
Art. 165 [...] I o oramento fiscal referente aos Poderes da Unio, seus fundos, rgos e entidades da administrao direta e indireta, inclusive fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico; II o oramento de investimento das empresas em que a Unio direta ou indiretamente , detenha a maioria do capital social com direito a voto; III o oramento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e rgos a ela vinculados , da administrao direta ou indireta, bem como os fundos e fundaes institudos e mantidos pelo Poder Pblico.

J no teor do art. 5. da Lei de Responsabilidade Fiscal, constituem requisitos do Projeto de Lei Oramentria: ser compatvel com o PPA, a LDO e normas da LRF; demonstrar compatibilidade com as metas fiscais da LDO; dispor sobre medidas compensatrias de renncias de receitas e do aumento de despesas obrigatrias de carter continuado; e conter reserva de contingncia, com forma de utilizao e montante com base na RCL, definidos na LDO, para atendimento a passivos contingentes e outros riscos fiscais. Segundo ensina Oliveira (2007, p.25), "A proposta oramentria uma vez elaborada, deve ser encaminhada, sob a forma de proposta de Lei Oramentria, ao Poder Legislativo, para a sua apreciao e aprovao". Cada rgo responsvel pela orientao e consolidao da proposta oramentria, em conformidade, tambm, com as instrues emanadas pela Secretaria de Oramento Federal do Ministrio do Planejamento e Oramento, ou equivalente em cada nvel de governo (Estadual, Distrital ou Municipal).

3.3.3 Estudo e Aprovao do Oramento Pblico Aps a elaborao da proposta oramentria, o Chefe do Poder Executivo encaminhar o projeto da Lei Oramentria ao Poder Legislativo, em cumprimento legislao em vigor.

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Segundo Giacomoni (2002) apud Oliveira (2007, p.25): "Esta fase trata da tramitao da proposta oramentria sob a forma de projeto de lei do oramento, no mbito do Poder Legislativo". Nessa fase, o Poder Legislativo analisa a proposta oramentria, prope emendas e alteraes, discute o contedo e aprova a lei oramentria, devolvendo a proposta oramentria ao Poder Executivo. A importncia do Controle Interno nessa fase pode ser percebida no acompanhamento dos prazos de que trata o 2. do art. 35 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias da CRFB/1988. 3.3.4 Execuo Oramentria Com a publicao da LOA, que deve ocorrer at o ltimo dia til do exerccio financeiro anterior vigncia da lei, iniciam-se os preparativos a execuo oramentria a partir do primeiro dia do exerccio financeiro. Segundo Silva (2003) apud Oliveira (2007, p.27):
A execuo do Oramento pode ser definida como a atividade e procedimento desenvolvidos pela Administrao Pblica, para concretizar as metas estabelecidas e aprovadas quando do planejamento e implica na mobilizao de recursos humanos, materiais e financeiros.

As normas de execuo oramentria e financeira so editadas, sendo fixadas as cotas e prazos para a utilizao dos recursos necessrios ao atendimento dos programas de Governo, em consonncia com o comportamento da receita e das disponibilidades. Durante a execuo oramentria, imperativa a observncia dos trs estgios da despesa pblica, conforme apresentado na seo 2.1.7.2 - Estgios da Despesa Pblica. Aps a fixao das cotas e prazos, as unidades oramentrias do ente pblico passam a receber as cotas de recursos que viabilizaro a execuo dos seus programas de trabalho, de acordo com o cronograma de desembolso, comforme dispe o art. 8. da LRF e artigos 47 e 48 da Lei n. 4.320/64. Conforme definio constante no glossrio disponvel no site do Tesouro Nacional (acesso em 22 set. 2008), unidade oramentria : "O segmento da administrao direta a que o oramento da Unio consigna dotaes especficas para a realizao de seus programas de trabalho e sobre os quais exerce poder de disposio".

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nessa fase do processo oramentrio que o Controle Interno deve atuar de forma mais efetiva, pois nessa fase que ocorre a programao financeira e o cronograma de execuo mensal de desembolso, ocorrem as licitaes, empenhos das despesas, a liquidao e os pagamentos. 3.3.5 Controle da Execuo Oramentria No transcurso do processo de execuo oramentria, a Administrao Pblica obter as informaes fsico-financeiras que auxiliam no controle e avaliao dos programas a serem executadas, em execuo ou que j foram executadas e que constam no Oramento-Programa Anual. De acordo com o disposto no Art. 75 da Lei n. 4.320/64:
Art. 75. O controle da execuo oramentria compreender: I a legalidade dos atos de que resultem a arrecadao da receita ou a realizao da despesa, o nascimento ou a extino de direitos e obrigaes; II a fidelidade funcional dos agentes da administrao, responsveis por bens e valores pblicos; III o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos monetrios e em termos de realizao de obras e prestao de servios".

no controle da execuo oramentria que se evidencia o papel do Controle Interno, objeto da presente pesquisa, para o qual ser dado o devido destaque em tpico prprio. 3.3.6 Prestao das Contas Pblicas Conforme rege a Carta Magna, no pargrafo nico de seu art. 70:
Art. 70 [...] Pargrafo nico: Prestar contas qualquer pessoa fsica ou jurdica, pblica ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio responda, ou que, em nome desta, assuma obrigaes de natureza pecuniria.

Afetos prestao de contas, existem ainda os remdios legais consubstanciados no captulo IX da LRF, que trata da transparncia na gesto fiscal, nas Sees III e IV, que tratam do relatrio resumido da execuo oramentria e do relatrio da gesto fiscal, e mais propriamente na Seo V, que trata especificamente da prestao de contas.

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Segundo dispe o art. 58 da LRF:

Art. 58. A prestao de contas evidenciar o desempenho da arrecadao em relao previso, destacando as providncias adotadas no mbito da fiscalizao das receitas e combate sonegao, as aes de recuperao de crditos nas instncias administrativa e judicial, bem como as demais medidas para incremento das receitas tributrias e de contribuies.

Com base nos artigos de 83 a 89 da Lei n. 4.320/64, a prestao de contas servir de suporte para os Sistemas de Controle Interno na Administrao Pblica, por constituir, conforme afirma Oliveira (2007, p.44), "[...] o processo preparado pelo rgo de contabilidade (controle interno), referentes aos atos e fatos das administraes: oramentria, financeira, patrimonial e guarda de bens e valores pblicos sob a responsabilidade de agente responsvel". na fase da prestao de contas que as entidades da Administrao Pblica apresentam sociedade os resultados obtidos com os recursos colocados sua disposio, sendo tambm nessa fase que feito o controle posterior, conforme ser tratado, em que so detectadas as irregularidades incorridas na gesto das finanas pblicas. 3.4 CONTROLE INTERNO NA ADMINISTRAO PBLICA Esta seo tem como objetivo conceituar Controle, apresentando as formas de Controle, o conceito de Controle Interno, os Princpios e Aspectos Legais de Controle Interno, apresentando, ainda, o papel do Controle Interno na Administrao Pblica Municipal. Pela acepo dada pelo dicionrio eletrnico Aurlio (consultado em 16 set. 2008), Controle :
Ato, efeito ou poder de controlar; domnio, governo. Fiscalizao exercida sobre as atividades de pessoas, rgos, departamentos, ou sobre produtos, etc., para que tais atividades, ou produtos, no se desviem das normas preestabelecidas"

Disso se extrai que controle nada mais que o conjunto de mtodos implantados para a fiscalizao de alguma atividade e/ou pessoa. Conforme explica Mileski (2003, p.138), controle o elemento essencial ao Estado, pois assegura que a Administrao "[...] atue de acordo com os princpios que lhe so impostos pelo ordenamento jurdico".

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Ressalte-se, ainda, que o controle constitui poder-dever dos rgos institudos por lei dessa funo, principalmente pela finalidade corretiva que possui. Ainda citando Mileski (2003, p.112):
Com o sentido de acompanhar e verificar a regularidade dos procedimentos de Gesto Fiscal, tendo em conta um planejamento elaborado com o atendimento do princpio da transparncia, necessria a existncia de um sistema de controle que verifique e exija o cumprimento das normas, limites e obrigaes contidas na Lei Complementar 101/2000, a fim de que os atos de gesto fiscal sejam realizados com responsabilidade e atendimento ao interesse pblico.

Conforme introduz Meirelles (2005, p.659), "Controle, em tema de Administrao Pblica, a faculdade de vigilncia, orientao e correo que um Poder exerce sobre a conduta funcional de outro", ou, como objetiva apresentar a presente pesquisa, pode ser o controle exercido pela entidade no mbito de sua prpria administrao. Na Administrao Pblica, segundo Gasparini (2006, p.887), controle:
a atribuio de vigilncia, orientao e correo de certo rgo ou agente pblico sobre a atuao de outro ou de sua prpria atuao, visando confirm-la ou desfaz-la, conforme seja ou no legal, conveniente, oportuna e eficiente. No primeiro caso tem-se heterocontrole; no segundo, autocontrole, ou, respectivamente, controle externo e controle interno (em itlico no original).

Dos conceitos apresentados, pode se concluir que o controle pode ser tanto de um agente para outro, como aquele exercido pelo prprio agente.

3.4.1 Tipos de Controle O controle pode ser tipificado em externo ou interno, de acordo com sua atuao. Controle externo, conforme apresenta Botelho (2007, p.35), :
[...] o controle efetuado por rgo estranho Administrao Pblica responsvel pelo ato controlado (Ex. Cmara Municipal com auxlio do Tribunal de Contas). Abrange a fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial do ente federado.

Controle Externo, ento, o controle exercido pelo rgo controlador que no integra a estrutura do rgo controlado.

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O Controle Externo pode ser exercido pelos Poderes Legislativo e Judicirio, existindo, ainda, o Controle Social. O controle exercido pelo Poder Legislativo pode ser verificado em casos como a sustao dos atos do Poder Executivo, convocao de Ministros e outras autoridades a depor, instalao de Comisso Parlamentar de Inqurito (CPI) para julgar irregularidades, julgamento das contas do Chefe do Poder Executivo, Controle da Administrao Pblica com auxlio dos Tribunais de Contas. O controle exercido pelo Poder Judicirio pode ser verificado em situaes contenciosas entre a Administrao Pblica e o indivduo, para toda e qualquer ameaa ou leso aos direitos, conforme determina o Art. 5. da CRFB/1988, inciso
XXXV, e na proteo dos direitos e garantias fundamentais , conforme dispe a

Carta Magna. Controle Social, que a participao da sociedade nas aes da gesto pblica, incluindo o acompanhamento, monitoramento, contribuio e avaliao, tambm o instrumento utilizado pela Administrao Pblica que visa garantir a transparncia e publicidade dos atos, conforme determina o art. 48 da LRF:
Art. 48. So instrumentos de transparncia da gesto fiscal, aos quais ser dada ampla divulgao, inclusive em meios eletrnicos de acesso pblico: os planos, oramentos e leis de diretrizes oramentrias; as prestaes de contas e o respectivo parecer prvio; o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria e o Relatrio de Gesto Fiscal; e as verses simplificadas desses documentos. Pargrafo nico. A transparncia ser assegurada tambm mediante incentivo participao popular e realizao de audincias pblicas, durante os processos de elaborao e de discusso dos planos, lei de diretrizes oramentrias e oramentos.

Em outras palavras, controle social o controle exercido pela sociedade sobre o governo. No Paran essa forma de controle tem sido bastante facilitada atravs implantao do Portal do Controle Social, no sitio do Tribunal de Contas do Estado do Paran. O principal objetivo do Portal do Controle Social facilitar o acesso da sociedade s informaes pertinentes s contas pblicas, garantindo mais transparncia no setor pblico. Por sua vez o Controle dito interno quando, segundo explica Mileski (2003, p.140), "[...] a prpria Administrao procede ao controle sobre seus atos, decorrendo do poder hierrquico que a organiza".

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Mileski (2003, p.140) acrescenta ainda, que o Controle Interno:

a forma que a Administrao possui para verificar a regularidade e a legalidade de seus prprios atos, no sentido de se ater aos princpios da legalidade e da supremacia do interesse pblico, em que se inclui, inclusive, avaliao envolvendo a convenincia administrativa do ato praticado.

De acordo com a Instruo Normativa n. 1, de 6 de abril de 2001, da Secretaria Federal do Controle Interno, Controle Interno :
O conjunto de atividades, planos, mtodos e procedimentos interligados utilizado com vistas a assegurar que o objetivo dos rgos e entidades da administrao pblica seja alcanado, de forma confivel e concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gesto, at a consecuo dos objetivos fixados pelo Poder Pblico.

possvel concluir, com base nos conceitos apresentados, que o Controle Interno no s auxilia na verificao e correo de eventuais irregularidades como tambm previne e garante a regularidade na aplicao de recursos pblicos.

3.4.2 Conceito de Controle Interno Controle Interno o instrumento obrigatrio que auxilia na Gesto Pblica e atua de forma preventiva na deteco de irregularidades, conferindo maior eficcia, eficincia e economicidade aos gastos pblicos e dando mais transparncia na aplicao dos recursos pblicos. Para garantir o equilbrio nas contas editou-se a Lei de Responsabilidade Fiscal que impe aos gestores pblicos uma srie de limitaes quanto aplicao dos recursos pblicos e a operacionalizao do Sistema de Controle Interno, que alm de ser uma exigncia constitucional, reafirmou ser impretervel, vez que a Administrao Pblica presta contas e fiscalizada pelos Tribunais de Contas, com apoio nos sistemas de Controle Interno. Segundo Lopes (2000):
Nenhuma entidade sobrevive se suas despesas forem superiores s suas receitas, preceito quase sempre relegado por alguns administradores pblicos. Via de regra, impera a administrao descompromissada com as reais necessidades sociais, buscando-se apenas a satisfao pessoal pelo exerccio do poder e efetuando-se gastos sem o mnimo controle, limitaes impostas efetivamente a partir da entrada em vigor da Lei de Responsabilidade Fiscal.

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O controle uma das funes do administrador. Para que um administrador atinja seus objetivos no basta apenas que ele desenvolva as atividades de planejamento, organizao e direo de uma entidade. Ele precisa tambm de controle, pois por ele que sero apontadas as falhas, desvios e desperdcios nas atividades de uma organizao. Na Administrao Pblica no diferente. Tanto assim que, conforme leciona Bulgari (2006), o Controle Interno, modernamente, tem as caractersticas da chamada auditoria operacional, quais sejam: (a) verificar, em todos os atos, o princpio da Legalidade, atravs do monitoramento luz de todo arcabouo legal que regulamenta o setor pblico e, principalmente, (b) controlar e verificar o atingimento das metas da organizao, sempre a luz dos princpios da Eficincia, Eficcia e Economicidade. O princpio da Eficincia tem relao direta com a utilizao racional dos recursos e aumento na produtividade. Eficcia a relao entre os resultados planejados e os resultados reais alcanados de Programas, Projetos e Atividades. J Economicidade a capacidade de executar uma atividade ao menor custo possvel. Conforme citado pelo professor Marcio Jos Assumpo, no curso ministrado 26 de agosto de 2005, intitulado "O Papel do Controle Interno e da Contabilidade Pblica Frente aos Desafios da Administrao Municipal", afirma Joo Fder, Conselheiro do Tribunal de Contas do Estado do Paran, que "O Estado no tem dinheiro. Nenhum dinheiro do Estado. O dinheiro antes e depois de entrar nos cofres pblicos do povo e, como tal, o seu controle paira acima de qualquer outro direito". A CRFB/1988, e antes, a Lei Federal n. 4.320/64 aqui citada apenas como referencial de que a matria Controle Interno no nova , e a LRF , so mandamentos de ordem constitucional e infraconstitucional que exigem a implantao do Controle Interno na Administrao Pblica. Afirma Assumpo (2005), que:
Somente um bom sistema de controle interno ir garantir informaes contbeis e gerenciais tempestivas, relevantes e fidedignas, de modo a atender aos prazos e limites estabelecidos pela LRF, permitindo tambm verificar a fiel observncia dos seus dispositivos.

Ainda citando Assumpo (2005):

Todo o sistema de controles financeiros e de qualquer outra natureza da entidade auditada, incluindo a estrutura organizacional, os mtodos, os procedimentos e a auditoria interna, estabelecidos pelos administradores segundo os objetivos da entidade, que contribuem para que ela seja regularmente administrada de forma econmica, eficiente e eficaz,

62 garantindo, assim, a observncia das polticas determinadas pela administrao, salvaguardando bens e recursos, assegurando a fidedignidade e integridade dos registros contbeis e produzindo informaes financeiras e gerenciais confiveis e tempestivas.

Conforme conceitua Botelho (2007, p.27):

No mbito da administrao pblica, Controle Interno o conjunto de atividades, planos, mtodos e procedimentos interligados utilizados com vistas a assegurar que os objetivos dos rgos e entidades da administrao sejam alcanados, de forma confivel e concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gesto, at a consecuo dos objetivos fixados pelo Poder Pblico.

De acordo com os ensinamentos de Bulgari (2006), o Controle Interno existe no mbito dos trs poderes (Executivo, Legislativo e Judicirio) e tem a finalidade de, conforme dispe o Artigo 74 da Constituio Federal de 1988:
Art. 74 [...] avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execuo dos programas de governo e dos oramentos da Unio; comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da administrao federal, bem como da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado; exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da Unio; apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional.

Ainda citando Bulgari, Controle Interno um servio interno das entidades pblicas, previsto em lei (Constituio Federal, Lei Complementar n. 101/00 e Lei Federal n. 4.320/64), que tem por principais funes o acompanhamento dos atos praticados pela entidade, acompanhamento prvio, sempre que possvel, concomitante ou subseqente. Segundo Mileski (2003, p.146):
[...] o controle exercido com o objetivo de manter o ato da Administrao Pblica dentro dos parmetros de legalidade e, no tocante ao seu mrito, verificar a eficincia e eficcia, com avaliao sobre a convenincia e a oportunidade do ato praticado.

O controle da legalidade o decorrente da obrigao de se cumprir o princpio constitucional da legalidade, conforme item 2.1.2, e o controle do mrito visa verificar o resultado da ao administrativa na consecuo dos fins do Poder Pblico, de obter o bem-estar da sociedade, avaliando a eficincia, eficcia e economicidade dos atos praticados.

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Sendo o Controle Interno o controle exercido pela prpria organizao este compreende, de acordo com o que estabelece a NBC T 11.2.5.1:
[...] o plano de organizao e o conjunto integrado de mtodos e procedimentos adotados pela entidade na proteo do seu patrimnio, promoo da confiabilidade e tempestividade dos seus registros e demonstraes contbeis, e da sua eficcia operacional.

Diante do exposto, depreende-se que a importncia de se manter Sistemas de Controle Interno reside no fato deste ser instrumento obrigatrio que auxilia na Gesto Pblica e atua de forma preventiva na deteco de irregularidades. O Controle Interno em sede pblica merece ser sempre tratado como agente subsidirio para o adequado alcance dos objetivos sociais e polticos da organizao, balizando sua ao na induo eficiente, eficaz e econmica utilizao dos recursos pblicos, destacando a importncia do planejamento oramentrio para tal propsito e resguardando os valores tradicionais de legalidade, moralidade e transparncia.

3.4.3 Princpios de Controle Interno Conforme preceitua a Constituio Federal de 1988, eficincia, eficcia e economicidade so valores que a Administrao Pblica deve observar na aplicao dos recursos, tornando necessria a reformulao das atividades de Controle Interno. Alm dos princpios constitucionais que regem a Administrao Pblica, existem ainda os princpios afetos ao Controle Interno, tais como o princpio do interesse pblico, da economicidade, da celeridade, da razoabilidade, da proporcionalidade, e da probidade administrativa. O princpio do Interesse Pblico nada mais do que a obrigatoriedade imposta ao Administrador Pblico de agir de forma a atender aos interesses da coletividade, "vedada a renncia total ou parcial de poderes ou competncia, salvo autorizao em lei" (Lei n. 9.784/99, inciso II, do artigo 2.), ou seja, o interesse pblico deve prevalecer sobre o privado, pois a ao e interveno do Estado somente se justifica pela busca do interesse geral. Economicidade a capacidade de executar uma atividade ao menor custo possvel. Conforme conceitua Botelho (2007, p.41), o princpio da economicidade visa "[...] a reduo de custos nos servios pblicos; quando a Administrao

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Pblica adota procedimentos para oferecer servios pblicos de qualidade por menor custo". O princpio da celeridade, segundo Botelho (2007, p.42) "[...] trata-se da reduo do tempo nos procedimentos administrativos, tornando a administrao mais gil e eficiente em decorrncia do tempo [...] evitando o travamento da mquina administrativa". Os Princpios da Razoabilidade e da Proporcionalidade esto implcitos na Constituio Federal, vez que objetivam garantir a coerncia e concordncia entre os meios e os fins das atividades administrativas, e vedam restries excessivas, por parte da Administrao Pblica, que possam lesar os direitos fundamentais. Como traduz Di Pietro (2006, p.95) acerca do princpio da razoabilidade, "Trata-se de princpio aplicado ao Direito Administrativo como mais uma das tentativas de impor-se limitaes discricionariedade administrativa, ampliando-se o mbito de apreciao do ato administrativo pelo Poder Judicirio". O princpio da proporcionalidade, segundo Bandeira de Mello (2005, p.99), enuncia a idia de que:
[...] as competncias administrativas s podem ser validamente exercidas na extenso e intensidade proporcionais ao que seja realmente demandado para cumprimento da finalidade de interesse pblico a que esto atreladas.

O princpio da probidade administrativa est relacionado ao princpio da moralidade, vez que impe que o Administrador seja probo, honesto. A observncia dos princpios elencados nesta seo no evitam a conduta desonesta por parte de alguns Administradores, mas se obedecidos garantiro uma melhora na gesto dos recursos pblicos. Do entendimento de princpios como pressupostos a serem observados no Controle Interno, citam-se, ainda, relao custo x benefcio, vez que existem situaes em que a prestao de um servio ou aquisio de um produto pode ser mais custosa para Administrao Pblica, mas a qualidade ou benefcios surtidos superam os de outros de custo mais baixo; educao continuada, vez que a produo de conhecimento dinmica; segregao de funes, pois no conveniente que a pessoa que realiza as compras, efetue tambm os pagamentos e exera a funo de controller.

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3.4.4 Formas de Controle Interno Conforme anunciado no art. 77 da Lei 4.320/64, o Controle Interno pode ocorrer de trs formas, sendo prvio ou preventivo quando antecede a concluso ou operatividade do ato e exercido pela projeo dos resultados que se pretende alcanar; concomitante ou sucessivo quando acompanha a realizao do ato para verificar a regularidade e evitar o cometimento de falhas, desvios ou fraudes; e subseqente ou corretivo que o controle que se efetiva aps a concluso do ato controlado visando corrigir eventuais defeitos, declarar sua nulidade, dar-lhe eficcia ou conter reincidncias. O controle dito prvio quando, conforme conceitua Mileski (2003, p.145), "[...] antecede a realizao do ato administrativo, no sentido de evitar procedimento contrrio lei e ao interesse pblico", ou como define Botelho (2007, p.37):
prvio o controle que antecede a concluso ou operatividade do ato, como requisitos para sua eficcia, exercido a partir da projeo dos dados reais e a comparao dos resultados provveis com aqueles que se pretende alcanar.

A relevncia do controle prvio se verifica nos processos de contratao, elaborao de projetos de leis de matria tributria, nos casos de isenes, plano de cargos e salrios, entre outros procedimentos. O disposto no art. 60 da Lei n. 4.320/64 um exemplo de controle prvio, vez que " vedada a realizao de despesa sem prvio empenho". A segunda forma de controle o concomitante que " aquele que acompanha a realizao do ato para verificar a regularidade de sua formao [...] evitando o cometimento de falhas, desvios ou fraudes" (BOTELHO, 2007, p.37). Segundo afirma Botelho, o controle concomitante a forma mais presente de atuao dos Sistemas de Controle Interno, e "[...] consiste no cumprimento do princpio da publicidade e transparncia que norteiam a administrao pblica". Acrescenta Mileski (2003, p.145), que o objetivo do controle concomitante "[...] evitar distores e proceder correes imediatas, para manter a atuao pblica dentro de uma continuidade de procedimentos regulares". A ocorrncia do controle concomitante pode ser verificada no momento da celebrao de contratos, convnios e compras diretas da Administrao Pblica, quando da demonstrao da legalidade e regularidade da despesa, e, principalmente,

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no acompanhamento das diversas etapas do procedimento licitatrio, no sentido de preservar a formalidade exigida e publicidade dos atos. Controle subseqente, posterior ou corretivo, conforme classifica Botelho (2007, p.38), " o que se efetiva aps a concluso do ato controlado, visando corrigir eventuais defeitos". Essa forma de controle tem carter punitivo, vez que o ato j ocorreu. Se a correo for possvel, dever ser recomendada; se a correo no for possvel, a restituio dos prejuzos causados ao cofre pblico dever ser solicitada. Segundo cita Mileski (2003, p.146), "Como exemplos de controle posterior [...] podem ser citados: o exame da legalidade dos atos de admisso de pessoal e de aposentadorias realizados pelo Poder Pblico". A irregularidade mais comumente verificada com o controle subseqente de improbidade administrativa, cabendo a proposio de correo ou restituio ao errio. Assim, o Controle Interno, tanto o prvio quanto o concomitante ou subseqente, servem para acompanhar, monitorar e avaliar o cumprimento dos objetivos e metas propostos pela Administrao Pblica, induzindo a gesto para o alcance da satisfao das necessidades pblicas.

3.4.5 Aspectos Legais de Controle Interno Todos os atos do Sistema de Controle Interno devem estar consubstanciados e amparados pelos preceitos legais concernentes. Conforme informado, afirmou o Governador do Paran Roberto Requio, quando da proposio do projeto de lei que institui o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo, em 5 de abril de 2007, que o Sistema de Controle Interno ter por objetivo fundamental estabelecer as regras necessrias ao pleno cumprimento dos programas de governo estabelecidos no Plano Plurianual, na Lei de Diretrizes Oramentrias e na Lei Oramentria Anual, servindo tambm para avaliar a gesto dos agentes pblicos e monitorar a correta aplicao das polticas pblicas. Disso se extrai que a funo principal dos Sistemas de Controle Interno na Administrao Pblica assegurar o cumprimento das leis, normas e polticas vigentes, atravs do estabelecimento de mecanismos de controle que possibilitem informaes sociedade, impedindo a ocorrncia de fraudes e desperdcios,

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servindo de instrumento que visa garantir a eficincia, produtividade, economicidade e a rapidez na prestao do servio pblico. Com isso, diz-se que h regras bsicas que devem ser observadas, tais como as constantes na CRFB/1988, Lei n. 4.320/64, LRF, entre outras. O Decreto-lei n. 200 de 25 de fevereiro de 1967, em seu Captulo V - do Controle, Art. 13, determinava que:
"Art. 13 - O controle das atividades da administrao federal dever exercer-se em todos os nveis e em todos os rgos, compreendendo particularmente: a) o controle, pela chefia competente, da execuo dos programas e da observncia das normas que governam a atividade especfica do rgo controlado; b) o controle, pelos rgos prprios de cada sistema (grifo nosso), da observncia das normas gerais que regulam o exerccio das atividades auxiliares; c) o controle da aplicao dos dinheiros pblicos e da guarda dos bens da Unio pelos rgos prprios do sistema de contabilidade e auditoria".

Antes mesmo da instituio da Constituio da Repblica Federativa do Brasil, de 1988, o Controle Interno j aparecia como instrumento a ser observado pela Administrao Pblica. Com a instituio da CRFB/1988, o Controle Interno passou a ser obrigatrio, conforme determinam os artigos 31, 70 e, em especial, o 74:
Art. 31. A fiscalizao do Municpio ser exercida pelo Poder Legislativo Municipal, mediante controle externo, e pelos sistemas de controle interno do Poder Executivo Municipal, na forma da lei. [...] Art. 70. A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder. [...] Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de: I avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execuo dos programas de governo e dos oramentos da Unio; II comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da administrao federal, bem como da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado;

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III exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da Unio; IV apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional".

Ainda anterior instituio da CRFB/1988, existe a Lei n. 4.320, de 17 de maro de 1964, que estatui normas gerais de Direito Financeiro para a elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estado, dos Municpios e do Distrito Federal, que em seu captulo II, trata exclusivamente de controle interno, conforme segue:
CAPTULO II Do Controle Interno Art. 76. O Poder Executivo exercer os trs tipos de controle a que se refere o artigo 75, sem prejuzo das atribuies do Tribunal de Contas ou rgo equivalente. Art. 77. A verificao da legalidade dos atos de execuo oramentria ser prvia, concomitante e subseqente. Art. 78. Alm da prestao ou tomada de contas anual, quando instituda em lei, ou por fim de gesto, poder haver, a qualquer tempo, levantamento, prestao ou tomada de contas de todos os responsveis por bens ou valores pblicos. Art. 79. Ao rgo incumbido da elaborao da proposta oramentria ou a outro indicado na legislao, caber o controle estabelecido no inciso III do artigo 75. Pargrafo nico. Esse controle far-se-, quando for o caso, em termos de unidades de medida, previamente estabelecidos para cada atividade. Art. 80. Compete aos servios de contabilidade ou rgos equivalentes verificar a exata observncia dos limites das cotas trimestrais atribudas a cada unidade oramentria, dentro do sistema que for institudo para esse fim.

Outro dispositivo legal que trata do Controle Interno na Administrao Pblica a Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000, que estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal. Conforme destaca Calil (2005, p.23):
A LRF estabeleceu a introduo de normas relativas ao controle de custos junto Lei de Diretrizes Oramentrias. A preocupao em ter uma contabilidade de custos deve vir em comunho com o corte de gastos, caso contrrio existe o risco de se estar cortando custos nos programas essenciais em detrimento de programas no essenciais manuteno da qualidade dos servios, o que no o objetivo da Lei de Responsabilidade Fiscal.

Da anlise de Calil (2005), pode-se extrair que a LRF foi criada com o escopo de garantir o controle dos gastos pblicos.

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A Lei de Responsabilidade Fiscal tambm foi criada para garantir o equilbrio nas contas, passando a ser o cdigo de conduta para os administradores pblicos. Conforme descreve Lopes (2000), "A Lei de Responsabilidade Fiscal estrutura-se em dois princpios fundamentais da administrao, que so o planejamento e o controle, ambos estreitamente ligados ao gerenciamento de custos (gastos pblicos)". At a publicao da Lei de Responsabilidade Fiscal, embora constante na Constituio Federal de 1988 e j previsto desde a Lei n 4320/64, a Administrao Pblica no dispensava a devida ateno para o Controle Interno. Com inmeras alteraes no modo de administrar o Poder Pblico, a LRF est promovendo importante evoluo na cultura do administrador. Ainda citando Lopes (2000, acesso em 15 de mar. 2008):
A partir da entrada em vigor da mencionada lei, o administrador pblico dever dirigir grande parte de sua ateno para as diversas modalidades de controle exigidas, inclusive quanto manuteno de um sistema de custos que possibilite a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial (art. 50, 3), bem como subsidiar suas decises quanto concesso de benefcios e cancelamento de dbitos (art. 14).

Na LRF, trata, diretamente, do Controle Interno na Administrao Pblica o artigo 59, e incisos:
Art 59. O Poder Legislativo, diretamente ou com o auxlio dos Tribunais de Contas, e o sistema de controle interno de cada Poder e do Ministrio Pblico, fiscalizaro o cumprimento das normas desta Lei Complementar, com nfase no que se refere a: I II III IV atingimento das metas estabelecidas na lei de diretrizes oramentrias; limites e condies para realizao de operaes de crdito e inscrio em Restos a Pagar; medidas adotadas para retorno da despesa total com o pessoal ao respectivo limite, nos termos dos arts. 22 e 23; providncias tomadas, conforme o disposto no art. 31, para reconduo dos montantes da dvidas consolidadas e mobiliria aos respectivos limites; destinao de recursos obtidos com a alienao de ativos, tendo em vista as restries constitucionais e as desta Lei Complementar; cumprimento do limite de gastos totais dos legislativos municipais, quando houver.

V VI

Ainda com relao aos aspectos legais pertinentes ao Controle Interno, est em anlise no Conselho Federal de Contabilidade (CFC) a Norma Brasileira de Contabilidade - NBC T 16 - Aspectos Contbeis Especficos da Gesto Governamental.

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Toda ao ou atividade pblica que apresentar repercusso oramentria ou patrimonial, ainda que sem modific-los, ou cujos resultados sejam nulos, tem que ser objeto de registro contbil. Todavia, os procedimentos e critrios aplicveis na escriturao exigem padronizao, de modo que a leitura dos fenmenos expressados seja uniforme. O disciplinamento da uniformizao realizado pelo Conselho Federal de Contabilidade, luz dos entendimentos principiolgicos e doutrinrios. As normas expedidas pelo Conselho so classificadas em profissionais e tcnicas. Considerando o estgio de desenvolvimento por que atravessa a compreenso da cincia contbil, o Conselho Federal de Contabilidade encontra-se construindo a NBC T 16, no objetivo de uniformizar as prticas e procedimentos contbeis luz da diversificao funcional existente na administrao pblica brasileira e do cenrio de globalizao no mercado mundial, que determinam necessidade de adoo de normas compatveis com aquelas que esto sendo aplicadas internacionalmente. Oportuniza, ainda, o atendimento das demandas por padro de informaes nivelados maior gama possvel da sociedade. Se concluda nos atuais moldes, a norma ser representada por conjunto de 10 temas, a saber:
NBC T 16 - Aspectos Contbeis Especficos da Gesto Governamental

16.1 - Conceituao, objeto e campo de atuao 16.2 - Patrimnio e Sistemas Contbeis 16.3 - Planejamento e seus Instrumentos sob o enfoque contbil 16.4 - Transaes no Setor Pblico 16.5 - Registro Contbil 16.6 - Demonstraes Contbeis 16.7 - Consolidao das Demonstraes Contbeis 16.8 - Controle Interno (NBC T 16.8, Anexo 1) 16.9 - Depreciao, Amortizao e Exausto 16.10 - Avaliao e Mensurao de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Pblico. Essa apresentao dos dispositivos legais que tratam do Controle Interno apenas anunciativa, no tendo a inteno de exaurir e encerrar a questo, sendo que cabe aos gestores pblicos o dever de conhecer e implantar a fundamentao legal do Controle Interno.

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3.4.6 Controle Interno na Administrao Pblica Municipal O dispositivo constitucional que d sustentao a toda legislao produzida acerca do controle est consubstanciada no art. 31, que dispe:
Art. 31. A fiscalizao do Municpio ser exercida pelo Poder Legislativo Municipal, mediante controle externo, e pelos sistemas de controle interno do Poder Executivo Municipal, na forma da lei.

Conforme estabelecem os j tratados artigos 70 e 74 da Constituio Federal de 1988, todos os entes da Administrao Pblica devem manter, de forma integrada, Sistemas de Controle Interno, nos Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio. Segundo leciona Meirelles (2006, p.293):
A fiscalizao financeira e oramentria no mbito municipal realiza-se mediante controle externo da Cmara de Vereadores, com o auxlio do Tribunal de Contas dos Estados ou do Municpio ou dos Conselhos ou Tribunais de Contas dos Municpios, onde houver, e controle interno do Executivo Municipal (LRF, art. 59), na forma da lei (CF, art. 31 e ).

O Controle Interno a que se refere Meirelles (2006), compreende os controles da legalidade, da fidelidade e da execuo, contemplados no art. 75 da Lei n. 4.320/64. O Controle Interno da legalidade guarda relao com os atos pertinentes ao ingresso de receita e realizao de despesas. O Controle Interno da fidelidade, segundo Meirelles (2006, p.293), "[...] visa conduta funcional dos agentes responsveis por bens e valores pblicos". E por fim, o Controle Interno da execuo objetiva o cumprimento dos programas de governo, considerando os aspectos financeiros, de realizao de obras e prestao de servios. Embora o Controle Interno seja uma exigncia legal, existe a impresso de que h certo desconhecimento da utilidade desse controle, o que dificulta sua implantao, principalmente por parte de poderes Executivo e Legislativo de municpios considerados de pequeno porte. Segundo afirma Lopes (2008):
Muitos contratempos certamente poderiam ser evitados se a entidade mantivesse um sistema de controle efetivamente atuante, auxiliando a administrao na tomada de decises, como por exemplo: na elaborao do oramento dentro de critrios tcnicos de estimao, no acompanhamento da execuo oramentria, na projeo do fluxo de caixa peridico (semanal, quinzenal ou mensalmente), racionalizando os procedimentos de compras, na reconciliao de saldos, etc.

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Corroborando a afirmativa anterior, quanto ao desconhecimento da importncia do Controle Interno por parte de alguns gestores municipais, em anexo ao presente estudo (Anexo 2) apresenta-se o relatrio do Tribunal de Contas do Estado do Paran, que aponta as principais incorrees apresentadas por municpios quando da anlise das prestaes de contas. De acordo com um levantamento do TCE-PR, os dez maiores motivos para a desaprovao de contas municipais at 10 de agosto de 2006 foram: a) ausncia de documentos; b) realizao de despesas sem licitao ou sem indicao do processo de dispensa; c) entrega da Prestao de Contas eletrnica fora do prazo; d) abertura de crditos adicionais acima do limite da LOA; e) divergncia entre os saldos bancrios dos extratos e o indicado nas conciliaes; f) incorreo na contabilizao das receitas de transferncias da Unio e do Estado; g) extrapolao da remunerao dos agentes polticos; h) anlise da gesto fiscal irregular com multa; i) j) falta de reteno o IRRF; e omisso de conta bancria no sistema SIM-AM (Sistema de Informaes Municipais Acompanhamento Mensal). J nas contas municipais referentes ao exerccio de 2007, as principais irregularidades so as apresentadas no quadro 1. Essas irregularidades poderiam ser evitadas se os entes da Administrao Pblica mantivessem Controle Interno. A ausncia de um sistema eficaz de Controle Interno na Administrao Pblica se d, conforme enumera Botelho (2007, p.259), por vrias razes: falta de iniciativa do administrador, falta de planejamento adequado, falta de estrutura organizacional atualizada, ausncia de controle nas unidades administrativas, falta de recursos humanos, conluio de agentes, remunerao no condizente com as responsabilidades, ausncia de procedimentos e rotinas, resistncia s mudanas por parte dos servidores.

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QUADRO 1 - PRINCIPAIS IRREGULARIDADES CONSTATADAS NAS PRESTAES DE CONTAS DOS MUNICPIOS DO PARAN NO EXERCCIO DE 2007 ORDEM 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 DESCRIO DA IRREGULARIDADE Movimentao de recursos em instituio financeira privatizada - Banco Ita Ausncia e pagamento de precatrios notificados antes de julho de 2005 Extrapolao na remunerao dos agentes polticos Responsvel pelo controle interno cargo em comisso Ocorrncia de dficit da execuo oramentria Omisso de conta bancria no sistema SIM-AM Existncia de saldos em contas de consignao do INSS e RPPS Divergncia entre os saldos bancrios dos extratos e o indicado nas conciliaes Regularidade previdenciria o municpio no est regular junto ao MPS Falta de recolhimento das contribuies dos servidores ao INSS O relatrio do controle interno possui indicao de irregularidade O contedo do relatrio do controle interno no satisfatrio Falta de recolhimento das contribuies patronais previdncia prpria O responsvel pelo sistema de controle interno no foi nomeado no exerccio de 2007 Falta de recolhimento das contribuies patronais ao INSS Incorreo nos saldos da dvida fundada No foi institudo o sistema de controle interno Abertura de crditos adicionais especiais sem edio de lei especfica Falta de recolhimento das contribuies dos servidores previdncia prpria Sentenas judiciais no inscritas na dvida fundada No retorno da despesa com pessoal ao limite aps decorrido o prazo da LRF No aplicao de 60% em MDE Ausncia de pagamentos da dvidas fundada OCORRNCIAS 64 33 31 26 22 22 17 15 15 14 14 11 10 10 8 8 7 6 6 6 6 5 5

FONTE: Tribunal de Contas do Estado do Paran

Conclui Botelho (2007, p.260), que "O Sistema de Controle Interno no faz julgamentos, mas evita a condenao de agentes pblicos e a dos servidores em geral". Embora o Controle Interno na Administrao Pblica no exista em funo da prestao de contas, o Controle Interno fornece subsdios para que o Controle Externo seja exercido. O relatrio do TCE-PR sobre as irregularidades constatadas nas prestaes de contas dos Municpios serve para confirmar que muitas das irregularidades no ocorreriam caso houvesse um Controle Interno atuante, o que demonstra o parcial desconhecimento da importncia desse instrumento, por parte dos gestores.

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4 CONSIDERAES FINAIS E RECOMENDAES

Nesta seo, tendo em vista os objetivos propostos e a pesquisa realizada, apresentam-se as concluses e recomendaes para futuros trabalhos acerca do tema central estudado. 4.1 CONSIDERAES FINAIS O objetivo geral definido para a consecuo do presente estudo foi apresentar "O Papel do Controle Interno na Gesto dos Gastos Pblicos Municipais", visando discorrer sobre a importncia, para a Administrao Pblica, de se manter Controle Interno como forma de monitorar o dispndio dos recursos aplicados na promoo do bem-estar de todos. Vez que a Administrao Pblica praticada atravs de todo o aparelhamento do Estado pr-ordenado e colocado disposio da comunidade para esse fim, e suas aes so realizadas com o objetivo de satisfazer as necessidades da sociedade para garantir o bem-estar de todos, imprescindvel que a Administrao Pblica disponha de recursos, pois atravs do sacrifcio destes que o Estado presta os servios comunidade. O Controle Interno, no setor pblico, o mecanismo que possibilita que a entidade monitore o cumprimento das metas previstas no Planejamento Oramentrio, comprove a legalidade e avalie os resultados obtidos, levando em considerao os princpios que norteiam a Administrao Pblica, controlando a gesto dos recursos pblicos e servindo como base para os demais controles administrativos e ao Controle Externo. O Controle Interno pode ocorrer de trs formas, sendo prvio quando objetiva anteceder a concluso do ato (projeo dos resultados que se pretende alcanar), concomitante quando visa o acompanhamento da realizao do ato para verificar a regularidade e evitar o cometimento de falhas, desvios ou fraudes; e subseqente quando visa corrigir eventuais defeitos quanto eficcia do ato praticado. Quanto ao primeiro objetivo especfico, que foi conceituar Oramento Pblico, diz-se que o oramento est relacionado com a possibilidade de a Administrao Pblica controlar seus gastos, sendo um instrumento atravs do qual, ao menos em tese, a sociedade pode participar da ao do Governo.

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Ainda nessa temtica, o oramento, em matria pblica, um programa de trabalho do Poder Pblico, no qual so detalhados os planos de custeio dos servios pblicos, planos de investimentos, inverses e, tambm, o planejamento do ingresso de recursos para fazer face aos dispndios incorridos na realizao do programa de trabalho. Relativo ao segundo objetivo especfico, que foi apresentar as Fases do Ciclo Oramentrio, sabe-se que o Ciclo Oramentrio o processo atravs do qual o Poder Pblico elabora, aprova, executa os programas de trabalho constantes no Oramento Pblico, e controla os gastos incorridos pelo Estado durante a execuo dos programas de trabalho. na fase de Elaborao da Proposta Oramentria que a Administrao Pblica planeja de suas aes, atravs da proposio do PPA, LDO e LOA. O Controle Interno pode ser exercido nas fases de Elaborao da Proposta Oramentria, Execuo Oramentria e Financeira, e Controle da Execuo Oramentria, sendo, nessas fases, prvio, concomitante e subseqente, respectivamente. Com relao ao terceiro objetivo especfico, que era conceituar Controle Interno na Administrao Pblica, depreendeu-se, dos conceitos apresentados, que os Sistemas de Controle Interno existem para acompanhar e verificar a regularidade dos procedimentos de Gesto Fiscal, com base num planejamento transparente, em cumprimento s normas, limites e obrigaes contidas na LRF, a fim de que os atos de gesto fiscal sejam realizados com responsabilidade e atendimento ao interesse pblico. Constitucionalmente, o Controle Interno tem a finalidade de monitorar o cumprimento das metas previstas no PPA, a execuo dos programas de governo e dos oramentos, servindo de elemento informativo para adoo de medidas corretivas, capaz de comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da Administrao Pblica, evitando o abuso de poder e servindo, tambm, como apoio para o Controle Externo. O Controle Interno fiscalizar o cumprimento das normas da LRF, tais como o atingimento das metas da lei de diretrizes oramentrias, a observncia dos limites estabelecidos para a realizao de operaes de crdito e inscrio em Restos a Pagar, observncia do limite da despesa com pessoal, limites das dvidas consolidada e mobiliria, destinao de recursos obtidos com a alienao de ativos e observncia do limite de gastos totais dos legislativos municipais.

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Para garantir o atendimento desses propsitos bsicos, a Administrao Pblica deve prever e acompanhar todas as receitas e despesas do Estado, atravs da administrao oramentria e financeira dos recursos prprios do Estado e postos sua disposio, verificando a legalidade, legitimidade, eficcia, eficincia e economicidade dos atos e procedimentos da Administrao Pblica, apontando as correes pertinentes e respeitando sempre os princpios da transparncia e publicidade na apresentao de informaes para a sociedade. Com relao ao quarto objetivo especfico, que procurou apresentar a importncia do Controle Interno na Gesto dos Gastos Pblicos Municipais, a pesquisa apontou que, apesar do Controle Interno ser uma exigncia legal, parece haver desconhecimento da utilidade desse controle, o que dificulta sua implantao, principalmente por parte de poderes Executivo e Legislativo de municpios considerados de pequeno porte. Conforme apresentado no presente estudo, as razes para a ausncia de Sistemas de Controle Interno eficazes podem ser falta de iniciativa do administrador, falta de planejamento adequado, falta de estrutura organizacional atualizada, ausncia de controle nas unidades administrativas, falta de recursos humanos, conluio de agentes, remunerao no condizente com as responsabilidades, ausncia de procedimentos e rotinas, resistncia s mudanas por parte dos servidores. O levantamento do Tribunal de Contas do Estado do Paran, referente s irregularidades encontradas nas prestaes de contas municipais, prova da importncia que o Controle Interno tem para a Administrao Pblica, vez que o elemento essencial Administrao Pblica, pois assegura que a atuao dos entes pblicos se d de acordo com os princpios impostos por toda legislao pertinente. Em suma, o Controle Interno tem como propsitos bsicos contribuir para maior eficincia, eficcia e efetividade da Gesto Pblica e fornecer sociedade informaes que permitam o acompanhamento e avaliao do desempenho da Gesto Pblica.

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4.2 RECOMENDAES O presente estudo no tem a pretenso de exaurir o exame do tema central, que o Papel do Controle Interno na Gesto dos Gastos Pblicos Municipais. Devido ao fato de as entidades da Administrao Pblica no divulgarem os resultados obtidos atravs da implantao do Controle Interno, parece ainda existir certo desconhecimento quanto obrigatoriedade de se manter Controle Interno por parte da Administrao Pblica. Assim, levando-se em considerao as limitaes da presente pesquisa: a) recomenda-se a continuidade da pesquisa, pois o Controle Interno da Administrao Pblica no um assunto muito divulgado entre o setor pblico e nem para a populao, de uma forma geral; b) recomenda-se a reaplicao do estudo nas entidades da Administrao Indireta; c) recomenda-se investigar os tipos de Controle Interno existentes nos municpios do Paran. Por fim, tendo em vista a importncia do assunto na esfera pblica, recomenda-se que o presente estudo seja disponibilizado para as Prefeituras e Cmaras Municipais, e tambm que seja disponibilizado para que outros possam aprofundar a pesquisa.

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REFERNCIAS
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Legislao Aplicada
BRASIL. Conselho Federal de Contabilidade. Resoluo CFC n. 820 de 17 de dezembro de 1997. Aprova a NBC T 11 Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis com alteraes e d outras providncias. Braslia, DF: 17 de dezembro de 1997. Disponvel em: <http://www.cfc.org.br>. BRASIL. Constituio (1988). Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia, DF, 1988. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br>. BRASIL. Presidncia da Repblica. Decreto-lei n. 200 de 25 de fevereiro de 1967. Dispe sobre a organizao da Administrao Federal, estabelece diretrizes para a Reforma Administrativa e d outras providncias. Braslia, DF: 25 de fevereiro de 1967. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br>. BRASIL. Presidncia da Repblica. Lei Complementar n. 101 de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal e d outras providncias. Brasil, DF: 4 de maio de 2000. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br>. BRASIL. Presidncia da Repblica. Lei n. 4.320 de 17 de maro de 1964. Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. Braslia, DF: 4 de maio de 1964. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br>. BRASIL. Presidncia da Repblica. Lei n. 9.784 de 29 de janeiro de 1999. Regula o processo administrativo no mbito da Administrao Pblica Federal. Braslia, DF: 29 de janeiro de 1999. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br>. BRASIL. Secretaria do Tesouro Nacional do Ministrio da Fazenda e Secretaria de Oramento Federal do Ministrio do Planejamento. Portaria Conjunta n. 2 de 8 de agosto de 2007. Aprova a 4. edio do Manual de Procedimentos das Receitas Pblicas. Brasil, DF: 8 de agosto de 2007. Disponvel em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br>. BRASIL. Secretaria do Tesouro Nacional do Ministrio da Fazenda e Secretaria de Oramento Federal do Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto. Portaria Interministerial STN/SOF n. 163 de 4 de maio de 2001. Dispe sobre normas gerais de consolidao das Contas Pblicas no mbito da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, e d outras providncias. Brasil, DF: 4 de maio de 2001. Disponvel em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br>. BRASIL. Secretaria do Tesouro Nacional do Ministrio do Oramento e Gesto. Portaria n. 42 de 14 de abril de 1999. Atualiza a discriminao da despesa por funes de que tratam o inciso I do 1 do art. 2 e 2 do art. 8, ambos da Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964, estabelece os conceitos de funo, subfuno, programa, projeto, atividade, operaes especiais, e d outras providncias. Brasil, DF: 14 de abril de 1999. Disponvel em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br>. BRASIL. Secretaria Federal de Controle Interno. Instruo Normativa n. 1 de 6 de abril de 2001. Define diretrizes, princpios, conceitos e aprova normas tcnicas para a atuao do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal. Braslia, DF: 6 de abril de 2001. Disponvel em: <http://www.cgu.gov.br>.

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ANEXO 1 NBC T 16 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO NBC T 16.8 CONTROLE INTERNO

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NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 16 - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO NBC T 16.8 CONTROLE INTERNO

CONTEDO Disposies Gerais Definies Abrangncia Classificao Ambiente De Controle Procedimentos De Preveno Procedimentos De Deteco Monitoramento Informao E Comunicao

ITEM 1 2 3-4 5 6 7 8 9 10

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NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 16 - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO NBC T 16.8 - CONTROLE INTERNO Disposies Gerais 1. Esta norma trata do controle interno das entidades pblicas, objetivando garantir razovel grau de eficincia e eficcia do sistema de informao contbil, visando assegurar o cumprimento da misso da entidade. Definies 2. O controle interno o conjunto de recursos, mtodos e processos adotados pela entidade governamental, com a finalidade de: a) assegurar a proteo dos ativos e a veracidade dos componentes patrimoniais; b) garantir a observncia da validade, legalidade e regularidade das transaes; c) promover e manter a confiabilidade do sistema de informaes contbeis; d) comprovar atos e fatos que afetem ou possam afetar o patrimnio; e) garantir a integralidade e exatido dos registros contbeis; f) prevenir prticas ineficientes e antieconmicas, erros, fraudes, malversao, abusos, desvios e outras inadequaes; g) possibilitar a eficcia da gesto e garantir a qualidade da informao; h) garantir a execuo dos planos e polticas definidas pela administrao; i) garantir aderncia das demonstraes contbeis aos princpios fundamentais e normas brasileiras de contabilidade. Abrangncia 3. O controle interno dever ser exercido em todos os nveis da entidade governamental, compreendendo: a) a preservao do patrimnio pblico. b) o controle da execuo das aes que integram os programas; c) a observncia s leis, regulamentos e diretrizes estabelecidas. 4. O Controle Interno ser racionalizado mediante simplificao de processos cujo custo seja comprovadamente superior ao risco e ao benefcio gerado pela sua implantao.

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Classificao 5. O controle interno classificado nas seguintes categorias: a) operacional - aqueles relacionados aos resultados alcanados pela gesto; b) contbil - aqueles relacionados veracidade e fidedignidade dos registros e das demonstraes contbeis; c) de cumprimento legal - aqueles relacionados observncia da legislao e regulamentos pertinentes. Ambiente de Controle 6. O ambiente de controle interno deve demonstrar o grau de comprometimento da gesto e dos recursos da entidade governamental na aplicao dos procedimentos de controle de preveno e de deteco. Procedimentos de Preveno 7. Os procedimentos de preveno representam os aspectos mais relevantes para a seleo dos objetivos de controle, sua vulnerabilidade e a forma de monitoramento, compreendendo: a) Mapeamento de risco identificao, por meio da anlise de riscos, dos atos e fatos administrativos internos e externos que possam afetar os objetivos da entidade. b) Avaliao de riscos corresponde anlise da relevncia dos riscos identificados, incluindo: i) ii) a avaliao da probabilidade de sua ocorrncia; a forma como sero gerenciados; e minimizao. c) Resposta ao risco - indica a deciso gerencial para mitigar os riscos, a partir de uma abordagem geral e estratgica, considerando as hipteses de eliminao, reduo, aceitao ou compartilhamento. Procedimentos de Deteco 8. Os procedimentos de deteco compreendem todos os meios utilizados pela gesto que possibilitem a identificao, concomitante ou a posteriori, de prticas ineficientes e antieconmicas, erros, fraudes, malversao, abusos, desvios e outras inedequaes.

iii) a definio concreta das aes a serem implementadas no sentido da sua

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Monitoramento 9. O monitoramento compreende o acompanhamento dos pressupostos do controle interno, do qual resulta a avaliao permanente da qualidade do desempenho da gesto e a garantia de que as deficincias identificadas sejam prontamente solucionadas. Informao e Comunicao 10. Os mecanismos de informao e comunicao da entidade governamental devem identificar, coletar e divulgar as informaes pertinentes em formato e periodicidade adequados e assegurar a transparncia dos resultados alcanados pela gesto no atendimento a finalidade desta norma, para os usurios internos e para os usurios externos, na forma definida em norma especfica.

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ANEXO 2 RELATRIO DAS IRREGULARIDADES CONSTATADAS PELO TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO DO PARAN NAS PRESTAES DE CONTAS DOS MUNICPIOS

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TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO DO PARAN DIRETORIA DE CONTAS MUNICIPAIS

Esta tabela, composta por dados extrados do Sistema de Informaes Municipais Acompanhamento Mensal, do Tribunal de Contas do Paran, apresenta a relao dos principais erros/ou irregularidades e nmeros de ocorrncias constatados nas prestaes de contas dos Municpios, no exerccio de 2007. Quanto aos dados, cabe esclarecer que so transmitidos por meio eletrnicos, via internet, refletindo a execuo financeira e oramentria tal como registradas nas contabilidades dos municpios. O universo componente da base cobre 92,7% dos 399 municpios paranaenses, sendo formado pelas unidades de Administrao direta e tambm as indiretas existentes.

OCORRNCIAS 64 33 31 26 22 22 17 15 15 14 14 11 10 10 8 8 7 6 6 6 6 5 5

DESCRIO DA IRREGULARIDADE Movimentao De Recursos em Instituio Financeira Privatizada - Banco Ita Ausncia e pagamento de precatrios notificados antes de julho de 2005 Extrapolao na remunerao dos agentes polticos Responsvel pelo Controle Interno Cargo em Comisso Ocorrncia de dficit da execuo oramentria Omisso de conta bancria no sistema SIM-AM Existncia de saldos em contas de consignao do INSS e RPPS Divergncia entre os saldos bancrios dos extratos e o indicado nas conciliaes Regularidade previdenciria - O Municpio no est regular junto ao MPS Falta de recolhimento das contribuies dos servidores ao INSS O Relatrio do Controle Interno possui indicao de irregularidade O contedo do Relatrio do Controle Interno no satisfatrio Falta de recolhimento das contribuies patronais previdncia prpria O responsvel pelo Sistema de Controle Interno no foi nomeado no exerccio de 2007. Falta de recolhimento das contribuies patronais ao INSS Incorreo nos saldos da Dvida Fundada No foi institudo o Sistema de Controle Interno Abertura de crditos adicionais especiais sem edio de lei especfica. Falta de recolhimento das contribuies dos servidores previdncia prpria Sentenas Judiciais no inscritas na Dvida Fundada No retorno da despesa com pessoal ao limite aps decorrido o prazo da LRF No aplicao de 60% em MDE Ausncia de Pagamentos da Dvida Fundada

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TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO DO PARAN DIRETORIA DE CONTAS MUNICIPAIS

Considerando a mesma metodologia de levantamento, ou seja, tendo por base informaes do Sistema de Informaes Municipais do Tribunal de Contas, correspondido por remessas de dados efetuadas via eletrnica pelos municpios, o quadro seguinte apresenta a lista dos 10 principais erros/ou irregularidades localizadas nas contas dos municpios nos exerccios de 2004 e 2005. O documento constou de material divulgado em seminrios realizados pelo Tribunal de Contas no exerccio de 2007, tendo as telas (ou slides) sido disponibilizadas na pgina deste na internet: WWW.tce.pr.gov.br

N 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

DEZ MAIORES MOTIVOS DE DESAPROVAO AT 10/08/2006 - MUNICPIOS Ausncia de documentos Realizao de despesas sem licitao ou sem indicao do processo de dispensa Entrega da prestao de contas eletrnica fora de prazo Abertura de crditos adicionais acima do limite da LOA Divergncia entre os saldos bancrios dos extratos e o indicado nas conciliaes Incorreo na contabilizao das receitas de transferncias da Unio e do Estado Extrapolao na remunerao dos agentes polticos Anlise da gesto fiscal irregular com multa Falta de reteno do IRRF Omisso de conta bancria no sistema SIM-AM

2004 442 0 0 115 275 111 399 0 167 111 1.076

(%) 41,1 0,0 0,0 10,7 25,6 10,3 37,1 0,0 15,5 10,3

2005 448 367 335 237 230 202 193 174 156 152 1.002

(%) 44,7 36,6 33,4 23,7 23,0 20,2 19,3 17,4 15,6 15,2

TOTAL DE CONTAS ANALISADAS