ECB Empresarial
(Propiedad intelectual: Informativo Caballero Bustamante)
La bancarización: puntos críticos a observar
si su empresa es fiscalizada
I. Consideraciones generales
Una de las principales preocupaciones
de toda Administración Tributaria es la de
combatir las conductas tanto evasivas como
elusivas en las que muchas veces incurren
los agentes económicos con la finalidad de
sustraerse de la obligación de contribuir con
el Estado, impidiendo de esta manera con el
rol que le es ínsito a este último. De otro lado,
no debe perderse de vista la denominada
“informalidad tributaria” la misma que es
combatida, como ya hemos adelantado por la
Administración Tributaria (SUNAT) a efectos
de detectar ciertos sectores de la economía
en los que prevalece aquella (informalidad
tributaria) dándose así inicio a los procesos
de fiscalización los cuales tienen como
correlato el incremento de la recaudación
fiscal. Es bajo ese panorama que se dictó,
inicialmente, el Decreto Legislativo Nº 939
y luego el Decreto Legislativo Nº 947(norma
modificatoria). A su vez, con posterioridad se
dictó la Ley Nº 28194 (26.03.2004) rotulada
como “Ley para la lucha contra la evasión y
para la Formalización de la economía”. Uno de
los aspectos regulados en dicha norma legal
es la que comúnmente se ha denominado
“bancarización”.
A continuación desarrollamos algunos
alcances en torno a las principales contin-
gencias tributarias –fundamentalmente en
lo concerniente al desconocimiento del gasto
incurrido por el contribuyente así como del
crédito fiscal, por citar algunos casos– que
acarrearía la no “bancarización” de determi-
nadas operaciones estando el contribuyente
obligado a ello.
II. ¿Qué es la bancarización y cuál es
su objetivo?
Sobre el asunto del epígrafe podemos
traer a colación lo señalado por el Tribunal
Constitucional (TC) (1) en un fallo en el cual
señaló que “el objetivo de la denominada
bancarización es la de formalizar las opera-
ciones económicas con participación de las
empresas del sistema financiero para mejorar
los sistemas de fiscalización y detección del
fraude tributario. A tal propósito coadyuva
la imposición del ITF, al que, a su vez, como
todo tributo le es implícito el propósito de
contribuir con los gastos públicos, como una
manifestación del principio de solidaridad
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Derechos Reservados
que se encuentra consagrado implícitamente
en la cláusula que reconoce al Estado pe-
ruano como un Estado Social de Derecho
(art. 43º de la Constitución)(...)”.
Ahora bien, en relación con el criterio
vertido por el TC podemos inferir que de
alguna manera la bancarización no es otra
cosa que la manifestación de la potestad
tributaria con la que actúa el Estado emple-
ando como vehículo una Ley, a efectos que
se cumplan las disposiciones que ella esta-
blezca. Por consiguiente, siendo una Ley la
que impone ciertas exigencias de relevancia
fiscal (2) la misma se torna en una norma de
orden público. Así las cosas, la bancarización
se traduce en una obligación tributaria en
virtud de la cual se impone una carga fiscal.
Ello, en la medida que de no emplearse los
Medios de Pago regulados por la citada Ley,
en cuanto resulte obligatorio hacerlo, no
se podrá alcanzar el reconocimiento de los
efectos tributarios de la operación celebrada
por el contribuyente.
III. MATERIALIZACIÓN DE LA BANCARIZA-
CIÓN
En sentido lato, es intención de la norma
que las obligaciones que han de cumplirse
mediante el pago de sumas de dinero –cuyo
importe corresponda a partir de S/. 5,000 ó
US$ 1,500– sean canceladas empleando los
denominados Medios de Pago previstos en
la Ley. Por su parte, se puede apreciar que
la norma antes citada se torna más estricta
en un determinado supuesto: la celebración
de un contrato de mutuo dinerario. En este
último caso, la referida Ley exige que tanto
la entrega como la devolución de dinero se
canalicen a través del empleo de los Medios
de Pago que ella (la Ley) regula.
IV. Medios de Pago
Los Medios de Pago a ser empleados
son aquellos previstos en el artículo 5º de
la Ley, a saber:
a) Depósitos en cuentas.
b) Giros.
c) Transferencias de fondos.
d) Órdenes de Pago.
e) Tarjetas de débito expedidas en el país.
f) Tarjetas de crédito expedidas en el país.
g) Cheques con la cláusula de "no negocia-
bles", "instransferibles", "no a la orden" u
otra equivalente, emitidos al amparo del
artículo 190º de la Ley de Títulos Valores.
De igual forma el referido artículo contem-
pla la posibilidad de que mediante Decreto
Supremo (3) se puedan utilizar otros medios
de Pago. En tal sentido, la Primera Dispos-
ición Final del Reglamento de la Ley Nº 28194,
aprobado por Decreto Supremo Nº 047-2004-
EF (08.04.2004), en línea con lo prescrito por
la Ley, contempla como otros Medios de Pago
a ser empleados en operaciones de comercio
exterior, los indicados en su numeral 1, el que
a la letra señala que:
"1. De conformidad con el tercer párrafo del
artículo 3º de la Ley tratándose de opera-
ciones de comercio exterior realizadas con
personas naturales y/o jurídicas no domi-
ciliadas, se podrá emplear, además, los
siguientes Medios de Pago, siempreque
respondan a los usos y costumbres que
rigen para dichas operaciones y se ca-
nalicen a través de Empresas del Sistema
Financiero o de empresas bancarias o
financieras no domiciliadas.
a) Transferencias.
b) Cheques bancarios.
c) Orden de pago simple.
d) Orden de pago documentaria.
e) Remesa simple.
f) Remesa documentaria.
g) Carta de crédito simple.
h) Carta de crédito documentaria.
De igual forma, en el numeral 2 de la
referida Primera Disposición Final se señala
lo siguiente:
2. De conformidad con el último párrafo del
artículo 5º de la Ley, autorízase como
Medios de Pago los documentos emitidos
por la EDPYMES y las Cooperativas de
Ahorro y Crédito no autorizadas a captar
depósitos del público".
4.1. Excepción del empleo de Medios
de Pago. El caso del pago de las
remuneraciones
En lo concerniente a la excepción del
empleo de medios de pago en determi-
nadas operaciones (4), el texto del artículo
6º de la Ley Nº 28194, a nuestro juicio,
no suscita mayores dudas. Empero,
advertimos que de la lectura del citado
artículo puede desprenderse una que,
en líneas generales, no reviste mayor
complicación. Nos referimos al pago de
remuneraciones. Con respecto a dicho
ESTUDIO
CABALLERO BUSTAMANTE
 punto sólo nos resta indicar que, en
principio, el pago de remuneraciones es
una obligación (cuenta por pagar) como
cualquier otra y que por ende, de cance-
larse en dinero, habrá de emplearse los
Medios de Pago que franquea la citada
Ley. La excepción del empleo de los
medios de pago para el caso del pago
de remuneraciones se presenta en el
supuesto que dicho pago se cumpla en
un distrito en el que no exista agencia
o sucursal de una empresa del sistema
financiero y además concurran las
siguientes condiciones:
"a) Quien reciba el dinero tenga domicilio
fiscal en dicho distrito. Tratándose de
personas naturales no obligadas a
fijar domicilio fiscal, se tendrá en con-
sideración el lugar de su residencia
habitual.
b) En el distrito señalado en el inciso
a) se ubique el bien transferido, se
preste el servicio o se entregue o
devuelva el mutuo de dinero.
c) El pago, entrega o devolución del
mutuo de dinero se realice en
presencia de un Notario o Juez de
Paz que haga sus veces, quien dará
fe del acto. Mediante Decreto Su-
premo refrendado por el Ministro de
Economía y Finanzas se podrá esta-
blecer a otras entidades o personas
que puedan actuar como fedatarios,
así como regular la forma, plazos y
otros aspectos que permitan cumplir
con lo dispuesto en este inciso."
V. Efectos tributarios
Ahora bien, conforme con lo prescrito en
el artículo 8º de la Ley Nº 28194, los pagos
que se efectúen sin utilizar Medios de Pago
no darán derecho a deducir gastos, costos
o créditos; a efectuar compensaciones ni
a solicitar devoluciones de tributos, saldos
a favor, reintegros y otros beneficios tribu-
tarios.
Con relación a lo expuesto en el pár-
rafo precedente surge una interrogante: ¿a
que se refiere la norma cuando prescribe
que de realizarse los pagos sin utilizar los
Medios de Pago éstos no darán derecho a
“deducir” además del gasto, el costo? En
torno a dicha interrogante resulta ilustrativo
lo esbozado por Enrique Alvarado Goicochea
y Luis Farfán Falcón (5) cuando señalan que:
“(...) debemos indicar que la alusión al con-
cepto de costo aceptado para efectos de la
Ley del Impuesto a la Renta, supuesto que
se verifica en función al referido Principio de
Causalidad, implica considerar que los costos
también inciden en resultados (6) conforme
se van utilizando, consumiendo o expirando,
como es el caso del costo del activo fijo que
se va imputando al gasto vía depreciación, y
por ende a fin de determinar su aceptación
se deberá evaluar si dicho activo se utiliza
ESTUDIO
CABALLERO BUSTAMANTE
en la generación de rentas gravadas o en el
mantenimiento de la fuente.”
Adicionalmente a lo delineado ut supra
por los citados autores consideramos que
cuando el artículo 8º de la Ley hace alusión al
“costo” entendemos que también se refiere
a lo que en materia tributaria se denomina
el “costo computable”, (7) que en definitiva
se torna en un gasto el cual surge cuando
se produce una enajenación (8).
En líneas generales podemos apreciar
que la no utilización de los Medios de Pago
acarrea la pérdida tanto del gasto como del
crédito fiscal, entre otros conceptos expresa-
mente señalados en la Ley. Siendo propósito
del presente informe abordar las principales
contingencias tributarias que afrontaría un
contribuyente, en el supuesto de ser objeto
de una fiscalización por parte de SUNAT, éstas
van a ser orientadas en relación al descono-
cimiento del gasto, para efectos del IR, así
como del crédito fiscal para efectos del IGV.
5.1. Reparo del Gasto. Impuesto a la
Renta
De plano, el inciso d) del artículo 25º del
Reglamento de la LIR dispone que no
serán deducibles como costo ni como
gasto aquellos pagos que se efectúen
sin utilizar Medios de Pago, cuando
exista la obligación de hacerlo. Por su
parte, el literal a) del artículo 8º de la Ley
Nº 28194 a la letra reza como sigue:
"a) En el caso de gastos y/o costos que se
hayan deducido en cumplimiento del
criterio de lo devengado de acuerdo
a las normas del Impuesto a la Renta,
la verificación del Medio de Pago
utilizado se deberá realizar cuando se
efectúe el pago correspondiente a la
operación que generó la obligación".
Respecto del literal arriba citado in-
ferimos que en el supuesto que se
proceda a reconocer contablemente
un gasto como tal en un determinado
ejercicio, pero la cancelación de la
cuenta por pagar generada por dicho
gasto acontezca en otro ejercicio ello
no es óbice para “validar” el gasto
inicialmente registrado, vale decir que,
no necesariamente la obligación debe
ser cancelada en el mismo ejercicio en
el que se incurrió y registró el gasto, lo
cual sería lo más recomendable. Así, la
referida obligación puede ser inclusive
pagada en una fecha posterior a la
presentación de la declaración jurada
anual del IR del ejercicio en el cual se
registró el gasto. Ahora bien, surge
una interrogante: ¿qué sucedería si la
Administración Tributaria notificara un
requerimiento de fiscalización del IR por
el ejercicio 2005 a un contribuyente y
éste, antes de la visita de los auditores
fiscales, cumpliese con el pago de la
obligación a su cargo generada por
el registro de un gasto acaecido en el
ejercicio objeto de fiscalización? Ante
tal circunstancia somos del parecer que,
de cancelarse la obligación utilizando
medios de pago, el gasto no debiera
ser desconocido (reparado).
5.2. Desconocimiento del Crédito Fiscal.
Impuesto General a las Ventas
En cuanto al Crédito Fiscal, debe tenerse
en cuenta lo dispuesto por el inciso b)
del Artículo 8º de la Ley Nº 28194, el que
expresamente señala lo siguiente:
"b) En el caso de créditos fiscales
o saldos a favor utilizados en la
oportunidad prevista en las nor-
mas sobre el Impuesto General a
las Ventas e Impuesto Selectivo al
Consumo y del Impuesto de Promo-
ción Municipal, la verificación del
Medio de Pago utilizado se deberá
realizar cuando se efectúe el pago
correspondiente a la operación que
generó el derecho."
Respecto del tributo en mención somos
de la opinión que la argumentación
vertida en el numeral anterior (5.1)
resulta de aplicación para el supuesto
materia de análisis.
Finalmente, no debe olvidarse que de
conformidad con lo prescrito en la Seg-
unda Disposición Final del Reglamento
de la Ley Nº 28194, norma aprobada por
el Decreto Supremo Nº 047-2004-EF, no
será de aplicación las consecuencias
tributarias por la no utilización de me-
dios de pago, cuando el contribuyente
pruebe, con documento de fecha cierta,
que la obligación que cancela fue con-
traída antes del 01.01.2004.
VI. Obligación de emplear Medios de
Pago en Pagos Parciales
De acuerdo con lo prescrito en el Artículo
3º de la Ley Nº 28194, "las obligaciones que se
cumplan mediante el pago de sumas de dinero
cuyo importe sea superior al monto a que se
refiere el Artículo 4º se deberán pagar utilizando
los Medios de Pago a que se refiere el Artículo
5º, aun cuando se cancelen mediante pagos
parciales menores a dichos montos".
De conformidad con la norma transcrita
se advierte que si de acuerdo al importe
global de una operación, existiera obligación
de bancarizar, en caso se pactase que el
cumplimiento de la misma se efectuase en
pagos parciales y menores al que requiere
la Ley, éstos necesariamente deberán satis-
facerse mediante los Medios de Pago.
En caso contrario, el contribuyente perd-
erá los conceptos fiscales a los que alude el
Artículo 8º de la precitada norma; principal-
mente, el gasto o costo para efectos del Im-
puesto a la Renta y el crédito fiscal tratándose
del Impuesto General a las Ventas.
Empero, si alguno de esos pagos parcial-
es, se efectuó empleando la bancarización,
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Derechos Reservados
respecto a los mismos, el contribuyente no
tendrá contingencia tributaria alguna. Como
se advierte, con justa razón se reconoce la
validez de los pagos parciales que fueron
debidamente bancarizados, descartándose
la posibilidad de desconocer la totalidad de
los efectos fiscales del cumplimiento de la
obligación satisfecha, criterio que es com-
partido por la SUNAT, según se aprecia del
Informe Nº 041-2005-SUNAT/2B0000.
VII. opiniones de la sunat
A continuación citamos algunos In-
formes emitidos por SUNAT relacionados
con el tema materia del presente trabajo.
Por razones de espacio haremos mención
a las conclusiones a las que ha arribado la
Administración Tributaria.
Informe Nº 096-2004-SUNAT/2B0000
En el Informe de la referencia, SUNAT
concluye como sigue:
– En caso que un sujeto domiciliado pague
una obligación a favor de un sujeto no
domiciliado cumpliendo válidamente
con la exigencia legal de utilizar Me-
dios de Pago contenida en el Artículo
3° de la Ley N° 28194, el mencionado
pago tendrá efectos tributarios en el
Perú; siempre que, adicionalmente, se
cumplan con todos los requisitos (9) que
exigen las normas que regulan cada
uno de los derechos mencionados en el
Artículo 8° de dicha Ley.
– En tanto se haya cumplido válidamente con
la exigencia legal de utilizar Medios de Pago
–independientemente que el supuesto se
encuentre gravado o no con el ITF o que se
hubiera cumplido o no con la obligación de
pagar este impuesto–, el mencionado pago
tendrá efectos tributarios, siempre que,
adicionalmente, se cumplan con todos los
requisitos que exigen las normas que regu-
lan cada uno de los derechos mencionados
en el Artículo 8° de la Ley.
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Derechos Reservados
En caso contrario, de haberse efectuado
un pago incumpliendo con la obligación
de utilizar los Medios de Pago, no dará
derecho a deducir gasto, costo o créditos,
a efectuar compensaciones ni a solicitar
devoluciones de tributos, saldos a favor,
reintegros tributarios, recuperación
anticipada, restitución de derechos
arancelarios; independientemente de si
se hubiera cumplido con la obligación
de pagar el ITF, de corresponder.
Informe Nº 041-2005-SUNAT/2B0000
En el Informe de la referencia, SUNAT
establece que:
Tratándose de una obligación que se
cumple con pagos parciales y que genera la
exigencia legal de utilizar medios de pago, si
el sujeto obligado omite usar dichos medios
en uno o más de los pagos, no tendrá los
derechos tributarios a que hace referencia el
Artículo 8° de la Ley respecto de tales pagos,
manteniendo dichos derechos respecto de
los pagos que se efectúen utilizando los
referidos medios.
En el caso de una obligación, para cuyo
pago se ha pactado una cuota única, que
es cancelada mediante la realización de, al
menos, dos pagos, uno en el que se utiliza
un Medio de Pago y otro que se hace en
efectivo, podrán ejercerse los derechos
que se mencionan en el Artículo 8° de la
Ley por el monto de la obligación que se
paga utilizando un Medio de Pago, mas no
podrán ejercerse respecto del saldo de dicha
obligación pagado en efectivo.
VIII. Criterio Jurisprudencial
En cuanto al asunto del epígrafe, cabe
señalar que el Tribunal Fiscal, mediante
Resolución Nº 04131-1-2005, ha dejado sen-
tado que no otorga derecho a utilizar como
crédito fiscal, gasto o costo, para efectos del
Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la
Renta, respectivamente; las operaciones cuya
cancelación se hubiera efectuado sin observar
la utilización de los Medios de Pago a los que
se refieren las normas de Bancarización.
Resulta del caso precisar, que el colegia-
do estableció que la controversia suscitada
no giraba en torno a la veracidad de las op-
eraciones, sin embargo, dicha circunstancia
no deja de ser polémica en caso se entre a
analizar la sustancia de la operación.
NOTAS
(1) Sentencia recaída en los expedientes Nº 0004-
2004-AI/TC; Nº 0011-2004-AI/TC; Nº 0012-2004-
AI/TC; Nº 0013-2004-AI/TC; Nº 0014-2004-AI/TC;
Nº 0015-2004-AI/TC; Nº 0016-2004-AI/TC; Nº
0027-2004-AI/TC (Acumulados).
(2) Recuérdese que las principales consecuencias de la
no bancarización son el desconocimiento del costo,
gasto así como del crédito fiscal, entre otros.
(3) Sobre la relación de otros Medios de pago se han
dictado diversos dispositivos. A guisa de ejemplo
citamos los siguientes: Decreto Supremo Nº 047-
2004-EF, Decreto Supremo Nº 067-2004-EF, Decreto
Supremo Nº 147-2004-EF.
(4) El segundo párrafo del Artículo 6º de la Ley Nº
28194 señala que las obligaciones de pago, entre
ellas el pago de remuneraciones, así como la
entrega o devolución de mutuos de dinero se
encontrarán exceptuadas de la utilización de
medios de pago en la medida que se configure el
supuesto indicado en la norma y adicionalmente
concurran las condiciones en ellas recogidas.
(5) ALVARADO GOICOCHEA Enrique y FARFÁN FAL-
CÓN, Luis. "Crédito Fiscal. Principales problemas
en su aplicación". Editorial Tinco S.A., Lima, 2006,
p. 13. Publicación del Estudio Caballero Bustama-
nte.
(6) Entiéndase por “resultados” al Estado de Ganan-
cias y Pérdidas.
(7) La definición de costo computable la encontramos
en el artículo 20º de la LIR.
(8) La definición de enajenación se encuentra con-
templada en el artículo 5º de la LIR.
(9) Así para la deducción de gastos, el primer requisito
fundamental es cumplir con el Principio de Cau-
salidad. n
ESTUDIO
CABALLERO BUSTAMANTE