DROIT FISCAL

Examen : crit de questions Le droit fiscal comporte lensemble des rgles rgissant les impositions et leurs modalits de recouvrement. Ce droit formalise en ralit le pouvoir tatique de lever limpt et leur proposer un rgime juridique de dfense que les particuliers ont obtenu afin de protger leur patrimoine. Cest donc un droit de compromis entre les prrogatives de puissances publiques et les droits des personnes prives. Il faut garder en tte lutilit du droit fiscal. Sa finalit est fondamentale car cest le droit qui permet la couverture des charges publiques et donc la ralisation concrte de leur intrt gnral.

Introduction : Le droit fiscal est un droit incontestablement technique. Cette technicit se rvle notamment travers son langage qui apparait excessivement hermtique. En droit fiscal, on parle souvent dassiette, de franchise, de dcote, de forfait, de foyer fiscal Cette complexit est aussi renforcer par la multiplicit des diffrents rgimes fiscaux, ce qui a fait dire Jean-Claude Martinez quavec plus de 1 000 pactes, cotisations, redevances et prlvements en tout genre, la France est un pays qui a plus dimpts que de fromages . Cette complexit existe encore du fait de la multitude de textes applicables. Ex : le code gnral des impts comporte plus de 4 000 articles. Ce droit est complexe aussi car il a des aspects mathmatiques. Cest un droit qui entraine souvent des calculs de barmes, de taux dimposition, de plafond, de calcul de pnalit mais les oprations les plus complexes se ramnent seulement des calculs de pourcentages et des rgles de produits en croix. Il ny a que quelques parlementaires spcialiss qui se conforment de suivre intgralement les cessions parlementaires relatives la fiscalit. Le droit fiscal est une matire qui va tre domine par des considrations politiques. Ces considrations politiques en ont fait une discipline juridique relativement alatoire. Les impts symptomatiques comme celui de la fortune en est un parfait exemple. De la politique, le droit fiscal en a dailleurs tous les caractres : limposture, lomniprsence et le cynisme. Limposture : Limposture est la caractristique premire de la fiscalit. Limposteur, en effet, cest au Moyen-ge celui qui applique limpt. Laction dimposer se rsume littralement par le mot imposture parce que limpt lui-mme, pour certains auteurs, repose sur une imposture et mme sur une triple imposture, celle de la lgalit fiscale, celle de lgalit et celle de la solidarit quivalente. Ainsi, la lgalit fonderait limpt, lgalit prsiderait la rpartition de sa charge et la solidarit lui servirait de justification. La fraude gnralise de cette trilogie fiscale dment la fonctionnalit de lquation prcdente. La fraude fiscale a t value 40 milliards deuros en France en 2008. Lomniprsence : Cest un droit omniprsent. Il est omniprsent dans le temps puisque ce droit simpose toutes les secondes de la vie. Il sapplique depuis les premiers vtements et les premiers aliments denfants jusquaux objets et services funraires. Cest un droit qui simpose depuis la nuit des temps. Au XVIIIme sicle, les impts royaux connaissaient dj la distinction entre limposition directe frappant les personnes et limposition indirecte qui frappe, elle, la consommation. Les impts directs de la monarchie taient soient danciens droits fodaux transforms en impts royaux, soient des impts nouveaux crs pour faire face aux besoins des guerres et qui, en gnral, subsistaient bien aprs lachvement de celle-ci. On rencontrait la taille (imposition sur le revenu variant selon les provinces). On distinguait la taille relle dont lassiette tait constitue par la possession de biens fonciers de la taille personnelle qui tait calcule sur le revenu prsum des personnes. Il y avait aussi la capitation qui a t cre

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 la fin du rgne de Louis XIV, ctait un impt par tte, et pour son tablissement les sujets du royaume taient rpartis en 22 classes de revenus supposs. Il y avait aussi limpt des vingtimes qui en principe tait un impt proportionnel grce auquel chaque sujet devait verser au Roi 1/20 de ses revenus. Quant la fiscalit indirecte, elle tait encore plus complexe et multiforme. Il y avait la gabelle, cest un impt sur le sel et cet impt tait assorti la fois dun monopole de lEtat et dune obligation de consommation minimum. Son rgime variait selon les provinces. Il y a aussi les aides qui taient les anctres de nos impts particuliers sur la dpense. Il y avait aussi les traites qui taient les droits de douane. A la veille de 1789, le droit fiscal tait profondment injuste, inefficace et anachronique. Cette injustice tenait en particulier lexemption quasi-totale des ordres privilgis. Si la noblesse et le clerg avaient assur au Moyen-ge de vritables services publics, ces tches taient largement assures par lEtat. Nanmoins, les privilges, qui en taient la contrepartie, ont largement subsist. Limpt pesait donc lourdement et exclusivement sur une paysannerie trs pauvre et une bourgeoisie dcente. La fiscalit royale tait injuste, elle tait inefficace en raison dun systme de recouvrement absolument scandaleux. La plupart des impts directs taient des impts de rpartition, c'est--dire le trsor fixait chaque anne la somme globale percevoir, puis le trsor concdait le recouvrement de ces sommes des collecteurs privs pour lesquels la diffrence entre la somme fixe au dpart et le montant peru taient tout bnfice. Donc ce systme insistait ces collecteurs privs une rigueur extrme dans leur intrt personnel. En matire dimpt direct, les collecteurs taient regroups en compagnies financires, les fermes. Cest un systme anachronique car les modes dvaluation de la matire imposable taient relativement incertains, malgr le fait quon vit apparaitre les premires dclarations de revenus avec la naissance de limpt sur le vingtime, mais ce procd ne va pas parvenir simplanter. Les dfauts prcdents vont expliquer relativement facilement les traits de la fiscalit rvolutionnaire. Il est de lessence mme de toute rvolution de construire son droit par raction aux excs qui justifiaient son ruption. Les constituants de 1789 vont construire un systme fiscal qui va prendre lexact contre-pied des rgles antrieures. Au niveau des principes, le droit fiscal rvolutionnaire ne peut se comprendre que par rfrences une idologie politique ambiante. Celle-ci est librale, lgaliste, individualiste et galitaire. Le libralisme politique sera transpos en technique fiscale par la condamnation de toutes les mthodes de contrle ou dinvestigation qui peuvent restreindre la libert individuelle. Dans le mme but, un mode dvaluation sera prfr tout autre, lapprciation de la fortune ou des revenus daprs les signes extrieurs de richesse, ce qui vite ladministration de procder des investigations un peu trop indiscrtes. Le dogme lgaliste va se manifester, lui, par la rdaction des rgles constitutionnelles permettant aux assembles dautoriser annuellement la leve des impts. Les contribuables vont pouvoir porter leurs contestations devant les tribunaux. Le principe dgalit est exprim larticle 13 de la DDHC. Cet article 13 doit sentendre comme laffirmation de lgalit devant la loi et non pas comme lgalit entre les citoyens. Cette ide a deux consquences en matire dimposition : les prlvements doivent tre proportionnels aux revenus et limpt doit tre neutre. Cela veut dire que pour les rvolutionnaires et ltat desprit du moment, ce nest pas lEtat de corriger les ingalits sociales par limpt, son seul devoir pour les rvolutionnaires reste de ne pas les aggraver. Lassemble constituante abolit tous les impts de lancien rgime et le systme quelle met en place va comporter une innovation fondamentale, la suppression de la fiscalit indirecte. La popularit des droits sur la consommation de lancien rgime, ainsi le fait que limpt direct frappait chacun sans discernement, explique cette dcision initiale des rvolutionnaires. Donc, les ressources publiques seront dornavant Licence III, Semestre 6 Droit Fiscal

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constitu par la mise en place de 4 impts directs qui se maintiendront quasiment en ltat jusquen 1914, appel les Quatre Vieilles : Limpt foncier : cette contribution va porter sur les proprits bties et non bties, elle va toucher la bourgeoisie urbaine et les propritaires ruraux. La contribution mobilire : elle est fonde sur la valeur locative des logements, cest--dire les signes extrieurs de train de vie. Cette contribution frappe aussi bien les propritaires que les locataires. La patente : elle frappe toutes les activits professionnelles, c'est--dire les commerces, les industries et les professions librales. Cette contribution comportait dj un droit fixe. Limpt sur les portes et fentres : il permettait de frapper la fortune immobilire grce un mode dvaluation particulirement facile puisquil suffisait que le reprsentant de ladministration fiscale calcule le nombre et la superficie des ouvertures extrieures un immeuble pour liquider le prlvement. Ce systme de cration de deniers publics va se rvler vite insuffisant pour faire face aux dpenses publiques croissantes ncessites par les nombreuses guerres de la priode. Cest ainsi que, ds le Directoire, les impts indirects vont rapparatre. Divers droits de consommations vont tre crs (alcool, tabac, carte). Le Consulat, quant lui, en matire dimposition indirecte, va rtablir les droits denregistrement mais cest sous lEmpire que vont tre organises 4 rgies fiscales qui vont rester inchanges dans les grandes lignes jusquen 1948. Ces quatre rgies sont les contributions directes, les contributions indirectes, la rgie de lenregistrement, les douanes. Le systme fiscal ne va pas subir de profondes modifications. Le systme fiscal va tre remis en cause peu prs au moment de la rvolution industrielle. Cela va donner le jour de nouvelles formes de fortune qui vont se trouver labri des impts jusque l en vigueur. Cest pour cette raison que ds 1880 va tre institue une institution sur les revenus des valeurs mobilires. A cette poque, le systme fiscal est particulirement critiqu par les partis de gauche. Limpt proportionnel pnalise souvent davantage les revenus les plus faibles, et en mme temps ils montrent quil est plus quitable de frapper plus lourdement les revenus du capital que ceux du travail. Il va falloir presque un demi sicle pour que les ides prcdentes triomphent et ce nest que trs tardivement que la fiscalit indirecte va tre remise en chantier. Cest le Ministre gnral sur le revenu Cayaux qui va instituer la loi du 15 juillet 1914 : 6 catgories de revenus, cdilles. Les bnfices industriels et commerciaux Les agricoles Les traitements et salaires Les bnfices non commerciaux Les revenus fonciers Les revenus provenant des valeurs mobilires La loi de 1917 va superposer ces impts un impt gnral sur le revenu qui va frapper le revenu global du contribuable en introduisant pour la premire fois la notion de progressivit. Cela signifie quun haut revenu doit consentir un prlvement plus fort en pourcentage afin que la dimension du sacrifice soit comparable. Ce systme va se maintenir jusquen 1948, date laquelle les impts cellulaires vont tre supprims. Ce dbut du XXme est aussi marqu par une rforme sur la fiscalit indirecte. La fiscalit indirecte sanalyse, en cette priode notamment, comme un ensemble de droits ou de taxes frappant les marchandises dont le nombre et les tarifs varient au grs des circonstances. En 1920, est ainsi mis en place pour la premire fois un impt sur le chiffre daffaire qui est peru sur toute marchandise au stade de la production. A cet impt vient sajouter quelques annes plus tard un impt sur les transactions qui tait appel taxe darmement . En 1942, une taxe locale va venir frapper les mmes marchandises mais au niveau de leurs ventes en dtail. Cest la technique de limposition en cascade par laquelle les marchandises sont taxes chaque transaction. Ce systme excessivement complexe va tre remani en 1955 par la cration de la Taxe sur

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la Valeur Ajoute (TVA) qui vite tous les inconvnients prcdents parce quelle ne fait quimposer la diffrence entre les achats et les ventes. Deux tendances vont se dgager au dbut du XXme sicle : Lvolution de limposition sur le revenu aboutit personnaliser les cotisations des contribuables. Ainsi, la progressivit de limpt, lapparition du quotient familial, la cration des abattements pour faibles revenus vont tre autant de mesures qui tendent moduler le prlvement fiscal en fonction de la situation concrte de chaque foyer. La deuxime tendance a pour caractristique dunifier la fiscalit autour de quelques grands impts. Il convient de noter quactuellement limpt sur le revenu, limpt sur les socits et la TVA constituent eux trois plus de 80% des recettes de lEtat. Le droit fiscal est omniprsent dans le temps et raison des personnes car nul nchappe au droit fiscal, ni le retrait, ni le titulaire dune pension dinvalidit. Le droit fiscal est aussi prsent dans lespace pour imposer comme pour rprimer. Il ignore les frontires lorsquavec lobligation fiscale illimite, il impose les nationaux pour la totalit de leurs revenus et ce sans considration pour le pays source de ces revenus. Le droit fiscal poursuit aussi tous les types de revenus sans exceptions, il poursuit ainsi le capital, la dpense et la moindre activit ou le plus petit service, fussent-ils immoraux. Le cynisme : Le droit fiscal impose absolument tout. Il impose la solidarit notamment avec le systme du quotient familial. Le droit fiscal impose aussi les larmes avec les droits de succession. Le droit fiscal impose aussi la vieillesse et ses pensions. Le droit fiscal est incontournable. Partie 1 : cadre thorique et juridique du droit fiscal Partie 2 : le rgime fiscal en tant que tel

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Partie 1 : Le cadre thorique et juridique du droit fiscal

Le droit fiscal peut tre dfini de manire trs simple comme lensemble des rgles juridiques relatives lemploi. En ralit, il existe une double notion de droit fiscal. Dans la conception troite, le droit fiscal peut tre prsent comme une matire spciale ayant ses propres concepts et ses propres normes. Cest alors le domaine de lexorbitant, des drogations au droit commun, mais cest encore le domaine o lEtat exerce au plus haut point ses prrogatives et ses privilges de puissance publique. Dans cette conception, le droit fiscal comprend alors lensemble des rgles spciales de la fiscalit sans quivalent en droit priv ou mme ne droit public gnral. En fait, cette partie de la fiscalit est la fiscalit la plus simple apprhender parce quil sagit en fait dun corps de principes et de rgles assez rigides qui sont fixs depuis fort longtemps et qui sont trs largement labri des fluctuations. La conception extensive du droit fiscal correspond, elle, au droit fiscal appliqu, c'est--dire celui quon retrouve dans les diffrents secteurs de la fiscalit considr comme autant centre dintrt (fiscalit personnelle, fiscalit dentreprise) et cette conception comprend aussi les rgimes des diffrents impts. Ici, il y a une interpntration des rgles spciales de la fiscalit et aussi des rgles du droit commun quils sagissent du droit priv ou du droit administratif. Le droit fiscal est considr comme un droit parfaitement autonome. Cest un droit pluridisciplinaire galement. Il appartient autant aux publicistes quaux privatistes mais toute lossature du droit fiscal est faite de rgles spciales qui appartiennent plutt aux disciplines du droit public.

TITRE 1 : LA NOTION DIMPOT

Limpt est une partie intgrante de la nbuleuse des prlvements obligatoires. Il faut donc en poser clairement la dfinition afin de pouvoir le distinguer des autres notions.

Chapitre 1 : La dfinition de limpt

Limpt est un prlvement obligatoire que lon dfinit habituellement comme une prestation pcuniaire requise des particuliers par voie dautorit titre dfinitif et sans contrepartie en vue de la couverture des charges publiques. Limpt peut aussi tre dfini comme tant un lment de contrainte ayant pour objet essentiel de couvrir les charges publiques et de les rpartir en fonction des facults distributives des citoyens.

Section 1 : Les caractres de limpt

1 : Limpt : une prestation pcuniaire par principe
Cela implique que limpt quil se distingue des autres prestations requises par lEtat et quil doit sacquitter en argent. Le prlvement fiscal se distingue tout dabord des prestations forces que la puissance publique peut requrir dans certains cas.

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Ex : Il en va ainsi du service militaire quand il existait et la distinction est trs nette sous lancien rgime car la noblesse tait exonre en raison de son assujettissement au service militaire. LEtat peut requrir par la contrainte lexcution dune prestation. De mme, limpt se distingue des rquisitions des personnes et des biens. Il y a toute une srie de textes dont le dernier date de 1945 qui organise un systme de rquisitions militaires en temps de guerre, avec notamment les rquisitions de biens et de logements. Ces prestations contraignantes se diffrencient de limpt qui ne serait-ce que par lexistence dune indemnit. Limpt est une prestation pcuniaire, il sacquitte en argent et non en nature. Sous lAntiquit et dans lAncien Rgime, le paiement en nature tait la rgle. Certains Etats o lIslam est la religion dEtat prvoient un systme de paiement dimpts en nature, cest un impt qui correspond une cte part. Ce systme de paiement dimpt en nature nexiste plus en France mais il a exist jusquen 1950 dans le cadre des finances locales. Ex : La taxe de voirie pouvait sacquitter en journe de travail. Il existe encore des cas o le paiement dun impt est possible en nature, cest la dation en paiement. Cette dation est issue dune loi du 31 dcembre 1968 . Elle permet le paiement en uvre dart de la dette fiscale pour frais de succession. Cest un systme codifi larticle 1716 bis du Code gnral des impts, elle consiste remettre lEtat en paiement des droits de successions des uvres dart, des livres ou des objets de collection. Cest une procdure exceptionnelle et rigide puisquelle doit faire intervenir une commission ad hoc associant des reprsentants du ministre de la culture et du budget.

2 :

Limpt :

prestation

perue

titre

dfinitif

et

sans

contrepartie
Limpt namne aux contribuables aucune contreprestation directe et immdiate. Indirectement, toutefois, limpt permet sans doute aux contribuables de bnficier des services offerts par ladministration. Il ny a pas de corrlation ni dans le temps, ni dans lespace, ni dans le montant entre ce que le contribuable donne la collectivit et ce quil reoit. Toutefois, il est vident que cette absence de balance entre le donn et le reu heurte un besoin de proportionnalit inhrent tous contribuables. En effet, on le voit bien avec tout lattrait psychologique que reprsente limpt affect. Cest ainsi que ce justifie la cration par le lgislateur dun impt scheresse ou pour le chmage car cela permet une adhsion de la part des contribuables. De manire plus prcise, affirmer que limpt est une prestation sans contrepartie est fondamentalement une position idologique. Cette position peut intellectuellement tre combattue. Ex : Pour la Grande-Bretagne, partir du moment, o celle-ci contribue au fonctionnement de lUnion Europenne, elle doit recevoir une contrepartie. Les partisans du libralisme sont Mirabeau, Adams Smith, John Locke. Pour John Locke, limpt a un caractre bilatral et commutatif, il nest lgitime qu condition dtre consentie par les individus et davoir pour contrepartie la protection de leur vie, de leur libert et de leurs biens. Pour ces auteurs, lide de limptcontrepartie est donc fonde sur une conception individualiste de la nature humaine. Donc limpt a alors la nature soit dune prime dassurance ou il peut tre assimilable un prix. Si ces deux thories sont inacceptables, il faut trouver un autre fondement limpt.

A) Lchec des thses de limpt/prime dassurance et de limpt/prix Limpt apparait comme une prime dassurance. Cest la thse de Jean Bodin au 16 sicle qui voyait dans limpt la rmunration de la scurit procure par lEtat. Cette ide a t reprise par Montesquieu dans lEsprit des Lois , il expliquait que les revenus de lEtat sont une portion que chaque citoyen donne de son bien pour avoir la sret de lautre ou pour en jouir agrablement . Cette doctrine qui sapparente celle de lEtat gendarme o lEtat est considr uniquement comme une producteur de scurit est manifestement dpass. LEtat a dautres fonctions que de procurer la scurit et, par ailleurs, cette doctrine repose sur une
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analyse errone de lassurance. Lassurance ne protge pas contre le sinistre, elle lindemnise. LEtat, au contraire, protge contre le sinistre mais nindemnise pas en principe le dommage qui en rsulte. La thorie de limpt qui doit tre une prime dassurance doit tre carte. Certains auteurs ont alors dcid de donner la doctrine prcdente une forme voisine en voyant dans limpt le prix des services rendus par lEtat. Cest la doctrine de Mirabeau notamment. Pour lui, limpt est le prix des avantages que la socit procure aux individus . Cette thse de limpt/prix va aussi tre rejete car elle ne comporte aucune consquence pratique et intressante. Sans doute y a-t-il une certaine corrlation entre la masse des services rendus par lEtat et la masse du prlvement fiscal opr sur les particuliers, mais on ne peut pas tablir de correspondance entre les impts pays par chaque contribuable et les services que lEtat rend chacun deux. Ainsi, la doctrine de limpt/prix nest pas utilisable pour 3 raisons : Elle ne permet pas de mesurer limpt de chaque contribuable, il est impossible de mesurer la valeur des services rendus par lEtat chaque citoyen. De nombreux services nont pas de valeur estimable en argent, comme le service des Beaux Arts, dans ces conditions on ne voit pas comment limpt pourrait tre considr comme leur prix. De nombreux services publics profitent dautant plus aux citoyens que ceux-ci sont dans une situation plus modeste et donc moins en mesure de les payer.

B) Limpt est la thorie des facults contributives des contribuables Devant lchec de la notion de contrepartie pour donner limpt un fondement, il a fallu chercher un autre principe. Cest Gaston Jeze qui alors penser trouver ce principe dans la ncessit de rpartir les charges publiques aux proratas des facults contributives de chacun. Cest donc la solidarit qui va venir justifier le prlvement fiscal. Lide est que les citoyens profitent en bloc des services de lEtat, et il apparait donc normal dans ces conditions quils sen rpartissent les charges et que chacun en supporte sa part en fonction de ses facults et non pas aprs les avantages reus. Ceci est lexpression du principe de larticle 13 de la DDHC. Selon cet article, une contribution commune est indispensable, elle doit tre galement rpartie entre les citoyens en raison de leur facult . Ce sont les facults contributives et non les avantages tirs de lEtat qui servent de fondement du prlvement fiscal. Cette thse a deux avantages : Elle colle au plus prs de la ralit, elle est raliste Elle permet de rsoudre trois questions fondamentales en droit fiscal Qui sera contribuable ? Sont contribuables tous ceux qui sont lis la communaut tatique par un lien de solidarit. Dcoule de cette ide le principe duniversalit de limpt selon lequel il doit y avoir une condamnation des privilges fiscaux. Limpt doit donc sappliquer tous ceux qui participent la communaut tatique quelque soit leur titre de participation. Limpt sapplique aussi bien aux nationaux quaux trangers rsidents qui participent eux aussi la communaut tatique. Apparait ici le principe de la territorialit de la loi fiscale. Toutefois, reste pos le problme de limposition des nationaux ltranger. Il suffira pour viter ce problme des nationaux et des trangers en crant des quipes fiscales pour les doubles impositions. Quelle est la matire imposable ? Il faut effectivement choisir comme matire imposable celle qui est rvlatrice des facults contributives du citoyen. Cest le principe directeur de lassiette de limpt. La consommation de sel ntait pas rvlatrice des facults contributives de chacun. La dpense sur le logement est une meilleure matire imposable car il existe une correspondance entre les facults contributives de chacun et sa dpense de logement. Il est vident que le revenu global des gens est la meilleure matire imposable.

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Comment doit tre calcul limpt ? Le tarif de limpt doit permettre de tenir compte de tout ce qui peut influer sur les facults contributives, cest--dire la situation personnelle du contribuable, la nature de la matire imposable et la quantit de cette matire.

3 : Limpt : prestation requise par voie dautorit

Le pouvoir fiscal et le pouvoir politique vont de pair. Limpt a toujours t un aspect essentiel de la souverainet dEtat. Cest un des droits rgaliens qui exprime la puissance du prince au mme titre que le droit de battre monnaie ou de rendre la justice. Limpt met donc en jeu limperium et donc le pouvoir de contrainte, matriser limpt cest conqurir lEtat. me me Historiquement, la divergence dvolution politique entre la France et lAngleterre du 13 au 14 sicle sexplique largement par le fait que le Parlement anglais, aprs avoir conquis le droit de consentir limpt, a tendu son pouvoir partir de ce droit et a ainsi tabli sa souverainet. La notion de contrainte parait relativement exclusive du fait du consentement de limpt. Ces deux notions sont conciliables dans la mesure o en droit on distingue le consentement de limpt et le consentement limpt. Lorsque le peuple est souverain, il consent lui-mme soit directement, soit par lintermdiaire de lassemble le droit de lever limpt ceux qui il a dlgu le droit dexercer en son nom la souverainet. Dans ces conditions, le consentement est alors explicite et il est concrtis par la loi dimpt. En revanche, lorsque le pouvoir na dautre lgitimit que la force, ou lorsquil outrepasse les prrogatives qui lui ont t accordes par le peuple, il ny a plus dimpt mais exaction. Limpt ne relve donc pas de larbitraire et le pouvoir dimposer et le consentement de limpt sont absolument indissociables. Il existe aussi le consentement limpt qui concerne, lui, le consentement que donne le contribuable considr individuellement. Cette diffrence entre le consentement de limpt et le consentement limpt prend tout son sens dans les Etats o existe le referendum lgislatif. Ex : Constitution italienne, il existe la possibilit dmettre un referendum lgislatif. Il est prvu que le referendum nest pas admis pour les lois fiscales, pour les lois des comptes. Les impts sont consentis par le Parlement qui est exprim par le consentement de limpt, les citoyens individuellement nont pas la possibilit de les repousser par la voie du referendum. Il nen demeure pas moins que limpt, sil est consenti collectivement, individuellement il nest en que supporter. Le vocabulaire est particulirement rvlateur car en fait le mot impt vient du terme latin qui veut dire fardeau. Cest cette ide de fardeau que va repousser la constituante lorsquelle utilisera le terme de contribution . Ce caractre dunilatralit de limpt rend alors parfaitement impropre lexpression de contrat fiscal . En effet, ladministration, lorsquelle agrait une entreprise, elle la fait bnficier en fait dun rgime fiscal privilgi tabli par la loi condition que lentreprise se soumette certaines conditions. Ainsi, lagrment fiscal nest pas un contrat fiscal. En fait, lagrment cest une vritable dcision unilatrale de ladministration qui soumet donc un contribuable un statut privilgi et cest un acte condition. Effectivement, si limpt est tabli de manire unilatrale, il est donc une contrainte. Il existe aux mains de ladministration fiscale tout un appareil de sanctions qui sert faire pression sur le contribuable pour lobliger payer. Le plus souvent, cette contrainte joue en fait comme une simple menace. En rgle gnrale, le contribuable acquitte spontanment sa dette dimpt. Certains auteurs ont considr que limpt tait une technique librale tout en reconnaissant le caractre obligatoire du prlvement fiscal. Selon Gabriel Ardant, parmi tous les moyens dont peut disposer la puissance publique pour raliser ses objectifs, limpt est la technique qui laisse aux individus le maximum de libert. En effet, pour se procurer les biens et les prestations ncessaires lexercice de ses activits, lEtat a en fait le choix entre plusieurs techniques. Il peut rquisitionner les biens des citoyens, il peut aussi rquisitionner ces citoyens, il peut oprer un prlvement pcuniaire qui va permettre lacquisition de ces biens (pour payer les services qui lui sont ncessaires). Dans ce systme, G.

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Ardant explique quil est vident que la technique de prlvement fiscal va laisser plus de libert aux individus parce quen fait ils vont pouvoir choisir eux-mmes les denres ou les prestations dont ils se priveront pour pouvoir payer leur imposition. La prestation dun travail forc ne permet pas, en revanche, aux citoyens de choisir, donc ils nont pas de libert dans ce cadre l. Dans le choix entre la corve et limpt, il apparait que cest limpt qui est de technique librale. Cela ne veut pas dire que ce caractre libral ne soit pas accompagn de contraintes.

Section 2 : Les fonctions de limpt

En fait, limpt a pour objet essentiel de couvrir les charges publiques, cest--dire que limpt a un objectif financier. Cependant, il ne faut pas oublier que limpt a aussi une double fonction autre, celle de remplir des objectifs conomiques et sociaux dans un Etat.

1 : La fonction primaire de limpt : la couverture des charges publiques

Dans la thorie classique, la couverture des dpenses publiques est lobjectif unique de limpt qui ne doit avoir aucune influence conomique. Cette conception, qui limite le rle de limpt lalimentation des caisses du trsor, se rattache la conception de lEtat gendarme. Cette apprciation de limpt est celle de la DDHC. En effet, son article 13 prcise que pour lentretien de la force publique et pour les dpenses dadministration, une contribution commune est donc indispensable. Limpt est donc justifi ici par la ncessit des dpenses de fonctionnement de lEtat. Limpt doit tre conomiquement et socialement neutre. Cette dclaration des droits sexplique par la raction contre les abus de lancien rgime puisque la fiscalit de celui-ci admettait des privilges fiscaux, des discriminations fiscales et donc des exonrations pour les nobles et le clerg. Cest par raction contre ces pratiques que la Dclaration de 1789 limite le rle de limpt au financement des dpenses dintrt gnral telles que les dpenses militaires et les dpenses administratives. Limpt ne doit pas contribuer maintenir des ingalits sociales par loctroi de privilges fiscaux. Il ne doit pas non plus tre un instrument de nivellement de la socit. On retrouve cette conception la mme dans la Constitution des USA de 1787 qui dispose que les impts peuvent tre tablis par le Congrs en vu de payer les dettes, de pourvoir la dpense commune et la prosprit des Etats-Unis. Cette conception de limpt sapplique toujours et elle est interprte strictement aux USA et elle conduit prohiber une action fiscale sur lconomie. Elle a mme inspir en son temps des protestations lorsque les ressources fiscales ont t utilises des fins conomiques ou sociales. Il y a des recours rgulirement en inconstitutionnalit qui sont exercs devant la Cour Suprme contre des lois (pensions aux fonctionnaires en retraite, aprs 2GM bonus anciens combattants). Les requrants considraient que de telles dpenses avaient un objectif sociale mais quil nappartenait pas au gouvernement fdral dutiliser les ressources des impts pays par les contribuables pour les dpenses dordre conomique. Cette thse, qui cantonne limpt dans un cadre purement financier, est celle de la neutralit fiscale absolue. Cette conception a t applique en France relativement et strictement la fin du XIXme sicle jusquau dbut du XXme sicle et elle nest plus dfendable actuellement. Cette neutralit nest pas possible partir du moment o on prlve le du PIB sans que ce prlvement entraine des rpercussions conomiques importantes. Limpt influe sur la consommation sil majore le prix des denres taxes.

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2 : Les fonctions subsidiaires de limpt conditionnes malgr tout par la poursuite dun objectif financier
A) La multiplicit des objectifs admis

1) Lobjectif conomique de limpt

Limpt peut tout dabord permettre dexercer une action conomique globale. On peut citer une ponction fiscale un moment donn importante et destine ponger le pouvoir dachat excdentaire qui va servir aussi lutter contre linflation. Dans les annes 70, avec le plein emploi, les Franais gagnent bien leur vie et leur pouvoir dachat augmente, ce qui fait que pour acheter le mme produit, le produit augmente car tout le monde veut le mme (Ex : augmentation du prix de la baguette). Largent valait moins cher car il y avait trop dargent. Rsultat, les gens pouvaient sacheter plus de choses. On peut donc tout acheter mais les produits deviennent de plus en plus rares et donc plus leur prix augmente. Dans ce cadre l, une ponction fiscale peut donc tre exerce. En 1974, cest ainsi quil y a eu une majoration exceptionnelle de limpt sur le revenu, ctait une majoration slevant jusqu 20%, et cette majoration devait donc permettre de retirer de largent du circuit conomique pour diminuer linflation. En 1975, cet argent qui a t ponctionn tait rinjecter dans le circuit conomique parce que le ministre de lconomie et des finances avait prvu le choc ptrolier. Limpt peut donc avoir une fonction conomique globale. Limpt peut aussi avoir un objectif conomique plus slectif. Par exemple, ce sera le cas lorsque lEtat propose dencourager la recherche scientifiques quand il utilise des procds fiscaux, cest ainsi que lEtat peut crer un crdit dimpt qui est un rgime dincitation accroitre des dpenses de recherche par les entreprises. Il existe un autre procd fiscal slectif qui est le crdit dimpt servant favoriser les investissements immobiliers. La ponction fiscale peut tre encore plus spcialise et ne pas simplement favoriser une branche de production mais carrment une entreprise. Cest la technique du cot par cot c'est--dire la procdure de privilges fiscaux de certaines entreprises qui vont tre agrmentes par ladministration fiscale. Cet allgement fiscal est subordonn aux respects de certaines conditions que lentreprise doit respecte par la prise de certains engagements afin de se conformer la politique gouvernementale. Ex : Cela a t le cas en France dans les annes 70/80 de la fiscalit norme et qui pesait sur lautomobile. Les entreprises ont perdu des marchs et limposition a t leve. Limpt va toucher les entreprises automobiles afin de sopposer un dveloppement conomique jug trop rapide par le gouvernement.

2) La poursuite des objectifs sociaux

Limpt peut aussi tre utilis en matire sociale de faon globale sur les structures sociales. Des auteurs prconisent de substituer la violence lutilisation de limpt pour assurer ltatisation des moyens de production et le nivellement des conditions sociales. La doctrine de ces socialistes rformistes a t mise en uvre par le gouvernement travailliste daprs guerre en Grande-Bretagne. Dans ce pays, le systme fiscal cette poque fut largement utilis et avec une grande efficacit pour raliser la rvolution silencieuse. Les ingalits de conditions taient trs marques, ce moyen a pu tre ralis par des impts progressifs sur les revenus et sur les successions et en mme temps de dtaxation des objets de premire ncessit accompagns de la surtaxassions des objets de luxe. Grce ce systme, le pouvoir dachat des personnes riches a pu tre rduit et leur fortune ampute tandis que le pouvoir des gens plus pauvres sest retrouv, lui, accru. Cest actuellement le cas dans les pays scandinaves. Limpt peut avoir aussi comme objectif une fonction sociale plus spcifique. Ainsi, la taxation des boissons alcoolises accompagnes de la dtaxation des jus de fruits peut conduire lutter contre lalcoolisme, de mme les rductions dimpts pour les charges de la famille ou labaissement des droits de successions peuvent apparaitre comme des lments dune politique familiale. Dans le mme ordre, des impositions

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peuvent tre affects au financement des organismes de scurit sociale, ainsi la loi de 1976 avait prvu de frapper un taux major de la TVA les cessions de droits portant sur les films pornographiques ou dincitation la violence, ainsi quaugmenter les droits dentre aux sances de ces cinmas. Ce supplment de TVA a constitu un budget de lEtat et a t affect au fond de soutien lindustrie cinmatographique.

B) Une diversit dobjectifs respectueuse de la primaut de lobjectif financier public Il peut exister des conflits entre lobjectif financier et les objectifs sociaux. Il va falloir donner priorit lobjectif financier. Il existe des conflits entre les divers objectifs de limpt. Ex : un droit de douane protecteur est pleinement efficace dun point de vue conomique sil devient prohibitif et sil supprime totalement la concurrence trangre. Son rendement financier devient nul puisqu terme il ny a plus de recette douanire. Limpt sur le capital assure au mieux le nivellement des fortunes (placement financier) si son taux progressif aboutit la confiscation des fortunes dpassant un certain montant. Ici, il y aura satisfaction de lobjectif social mais aussi sans doute atteinte de lobjectif financier dans limmdiat, cet objectif financier sera compromis dans le lointain car cet impt va dtruire la matire imposable et va supprimer des rentres fiscales pour lavenir. Le problme de limposition est toujours ce choc entre les objectifs. Dans ces hypothses l, on peut se demander la question de savoir lequel de ces objectifs doit avoir la priorit. Actuellement et malgr certains auteurs, il faut affirmer que lobjectif financier de limpt doit demeurer lobjectif le plus important. La dfinition de limpt affirme que lobjectif essentiel de celui-ci est dalimenter le trsor, ce qui fait que les ressources fiscales ne peuvent avoir de substituts pour alimenter le trsor. Si ces ressources taient taries, il ny aurait tout simplement pas de possibilit pour assurer le financement des dpenses publiques par dautres financements. Lemprunt pourrait procurer des ressources non ngligeables lEtat la place de limpt, mais lutilisation de lemprunt doit rester limite tant donn le cot du service des intrts et de son amortissement. Pour satisfaire lobjectif conomique, lEtat dispose dautres instruments que les recettes fiscales. Il peut agir par loctroi de crdit par exemple. Il peut aussi accorder des prts une branche de production, des entreprises dans des conditions avantageuses. Egalement, il peut simplement garantir un emprunt. LEtat va aussi agir sur le secteur social en sappuyant sur lallocation de diffrente nature. Ex : Pour lutter contre lalcoolisme, lEtat peur choisir de jouer sur la fiscalit ou utiliser son pouvoir de police et procder la fermeture des dbits de boisson. Si lEtat ne disposait pas de la fiscalit pour agir sur lconomie, il pourrait parfaitement atteindre ses objectifs par dautres moyens, chose quil ne peut pas faire lorsquil poursuit son objectif financier.

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Chapitre 2 : Limpt et ses notions voisines

Dans les pays anglo-saxons, le mot taxe ne dsigne que les impts. Dans les doctrines occidentales, il existe une distinction entre limpt et la taxe. En Allemagne et aux Pays-Bas, on distingue les impts steur des taxes gebhre . En droit franais, tout est confus quil sagisse des dfinitions de limpt, de la taxe ou de la redevance. Face cette cacophonie juridique, ce sont les juridictions qui ont tent de mettre bon ordre dans cet ensemble. Cest le juge administratif et le Conseil Constitutionnel qui ont cr les catgories juridiques en distinguant parmi les prlvements de nature fiscale la taxe et limpt et ce sont toujours ces mmes juridictions qui ont du faire la distinction entre les taxes parafiscales et la rmunration des services rendus. En aucun cas, les juridictions ne sestiment lies par les termes des textes ayants institu un prlvement. Quoiquil en soit, limpt se distingue dans un premier temps de notions voisines par le fait que cellesci impliquent lexistence dune contrepartie et/ou quelles ne saccompagnent pas de la contrainte publique.

Section 1 : Les notions distinctes de limpt par lexistence dune contrepartie et/ou labsence de contrainte
1 : Les notions distinctes de limpt par lexistence dune contrepartie ET labsence de contrainte
A) Le prix Il arrive que lEtat et dautres collectivits publiques assurent la rmunration de certaines prestations quils fournissent en exigeant le paiement dun prix. Ex : Cest le cas du prix pay par ladjudicataire dune coupe de bois dans les forts domaniales Cest le cas aussi des prix qui sont pays lorsque les collectivits locales grent, par exemple, les services deaux potables ou les transports en commun. Ces prix servent bien au financement des dpenses publiques comme les impts, les taxes et redevances, mais cependant ils en diffrent sur plusieurs points : Les prix sont toujours perus pour des services industriels et commerciaux et leur encaissement est lobjet mme du service. Le prix est bien videmment encaiss sans que la contrainte ait besoin dtre mise en uvre. Lattrait de la contrepartie offerte est suffisant pour inciter le particulier payer. Le lgislateur na donc pas en principe intervenir pour la fixation des prix puisque ce dernier rsulte dun libre dbat entre lacheteur et le vendeur. Le fait que lintervention ne soit pas ncessaire la fixation des prix, a conduit parfois le gouvernement, lorsquil avait besoin de ressources supplmentaires, majorer le prix du tabac par simple arrt ministriel plutt que de majorer le tarif des impts, ce qui en revanche aurait ncessit lintervention du Parlement. Cependant, la distinction entre le prix, la taxe, la redevance et limpt nest pas toujours aussi nette. Ex : Lorsquavant on payait une communication tlphonique France Telecom, payait-on le prix de la communication ou le prix du service public ?

B) La redevance Par interprtation des articles 3 et 4 de la LOLF du 1er aot 2001, la rmunration de services rendus ou redevances est demande aux usagers en vue de couvrir les charges dun service public ou les frais dtablissement ou dentretien dun ouvrage public .

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Cette redevance trouve sa contrepartie directe dans les prestations fournies par le service, donc dans lutilisation de louvrage. Il existe, par consquent, une corrlation sinon une quivalence entre son montant et la valeur du service rendu, sachant que sa valeur est apprcie travers le cot du service pour la collectivit. Ex : Certaines communes choisissent, pour assurer lenlvement des ordures mnagres, de faire payer aux citoyens une redevance pour ce service qui sera calcule en fonction de limportance de la prestation quil fournit. Dautres communes peuvent choisir de faire payer une taxe. Son calcul portera sur le revenu cadastral servant de base la taxe foncire sur les proprits bties. Ce qui est important dans cette dfinition de la redevance cest le critre dit de lquivalence qui a t consacr par larrt du CE, 21 novembre 1958 Syndicat National des Transporteurs Ariens . Le Conseil Constitutionnel a confirm cette thorie par une dcision du 6 octobre 1976 Droit de Port et de Navigation . Cette corrlation entre le service rendu et le prlvement est ici si troite que le produit du prlvement doit tre affect intgralement au service qui fournit les prestations ou qui entretient louvrage en vu de couvrir les charges correspondantes. De mme, le service rendu ne doit bnficier quau redevable du prlvement exig lexclusion de toute autre personne : CE, 22 octobre 1976 Compagnie Franaise Tompson Houston . Ainsi dfinie, la redevance nest finalement pas au nombre des impositions de toute nature, et la rmunration des services rendus par lEtat doit concrtement et juridiquement tre tablie par dcret en Conseil dEtat pris sur rapport du ministre des finances et du ministre intress.

2 : Les notions distinctes de limpt de la seule existence dune absence de contrainte OU la seule existence dune contrepartie
A) Les notions distinctes de limpt par la seule absence de contrainte

1) Les contributions volontaires

On a parfois propos de faire la couverture des dpenses publiques au moyen de contributions collectes auprs des citoyens sans que la contrainte soit mise en uvre. Ce procd aurait lavantage de ne pas porter atteinte aux liberts des citoyens comme un prlvement fiscal forc. Il a exist un exemple de contribution volontaire. Ex : Cette technique des contributions volontaires a t pratique avec succs par la communaut juive de Palestine la fin du mandat britannique. En effet, il a t cr par cette communaut un circuit fiscal parallle au circuit fiscal britannique qui a permis la communaut juive de collecter sans contrainte les fonds ncessaires la prparation de linstauration de lEtat dIsral. Cest lintensit des sentiments patriotiques et religieux qui a permis supplanter la contrainte. Chaque anne, il y a la diffusion du Tlthon pour pallier un manque de dpenses publiques pour la recherche de maladies. Il est lev 10% des crdits annuels de sant inscrits au budget de lEtat. La loi du 7 aot 1991 a confi la Cour des comptes le contrle de lemploi des ressources collectes auprs du public par des organismes faisant appel la gnrosit publique. Chaque anne, la Cour des comptes slectionne une association et contrle la totalit de ses comptes et peut procder une sanction de celle-ci. Cest la technique des contributions volontaires que lon retrouve dans le cadre des finances internationales. Cest ce qui permet de financer certains programmes des Nations-Unies, lUNICEF, le programme alimentaire mondial, ce qui veut donc dire que si les Etats dcident de ne plus contribuer au financement dune organisation internationale, elle ne peut plus fonctionner.

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2) Lemprunt volontaire
Cest un procd qui permet aussi lEtat de se procurer des ressources pour faire face aux charges publiques. A certains gards, lemprunt se rapproche de limpt puisquil constitue comme lui un moyen de collecter des deniers publics, et il opre une ponction sur les ressources des particuliers. Plus encore, on peut dire que lemprunt se rapproche vraiment de limpt du fait que le droit au remboursement auquel le souscripteur de lemprunt semble pouvoir prtendre nest pas toujours garanti. Il y a eu en effet des emprunts perptuels pour lesquels le remboursement restait la discrtion de lemprunteur. Pour dautres emprunts, mme si le remboursement tait prvu, il a t opr trs longtemps aprs la souscription, ce qui entraine que ce remboursement va tre probablement opr dans une monnaie o le pouvoir dachat sera infrieur celui de celle qui avait servi au titre demprunt. Toutefois, il faut garder lesprit quente lemprunt et limpt, il y a une diffrence essentielle, tandis que limpt est prlev par la voie de la contrainte, lemprunt, lui, est normalement souscrit volontairement, do cette diffrence rsulte dune opposition fondamentale entre les problmes poss par lemprunt et les problmes de la fiscalit. Ainsi, les problmes fondamentaux de la fiscalit (la dfinition de lassiette, de la liquidation et du recouvrement) ne se posent pas en matire demprunt. En effet, les souscripteurs nont pas tre dsigns par lEtat lorsquils apportent volontairement leur souscription. Le montant de leur souscription na pas tre calcul puisque ce sont les souscripteurs qui le dterminent librement. Aucune procdure de recouvrement force na besoin dtre prvue puisque le paiement est spontan. Il a exist des emprunts forcs tablis sous la contrainte. En revanche, les problmes fondamentaux de lemprunt ne se posent pas eux en matire de fiscalit. Ces problmes fondamentaux qui ressortent des emprunts consistent trouver le moyen dattacher au titre demprunt suffisamment davantages pour que le public y souscrive volontairement. Ce sont alors les questions de la dtermination du taux dintrt, de loctroi de certaines garanties ou de la fixation des rgles de lamortissement qui sont les problmes essentiels en matire demprunt et qui ne se rencontrent pas en matire dimpt.

B) Les notions distinctes de limpt par la seule existence dune contrepartie

1) Les cotisations sociales

Cest lOrdonnance du 4 octobre 1945 qui a mis en place un rgime gnral de Scurit sociale qui comporte la superposition de caisses rgionales et locales (organismes de droit priv). A ceci, il faut ajouter les rgimes spciaux qui sont grs soit par des personnes prives, soit par des personnes publiques. Ex : EDF, rgime gnral des cheminots Ces divers organismes octroient des prestations sociales qui permettent la couverture totale ou partielle des risques de maladies, dinvalidit, de vieillesse, de dcs, de chmage, daccident du travail ainsi que des charges rsultant de la maternit, de la situation de famille et du logement. Afin dacqurir et de maintenir le droit ces prestations, les personnes affilies titre obligatoire aux divers rgimes de Scurit Sociale effectuent soit directement, soit indirectement des versements aux organismes grant ces rgimes. Les cotisations sociales ont donc pour contrepartie lacquisition et le maintien des droits-prestations garantis par les organismes de Scurit Sociale. Il convient cependant de remarquer quil nexiste pas de relation entre les cotisations verses par lassur et son degr dexposition aux risques couverts. Il nexiste pas non plus dquivalence lorsque le risque sest ralis entre les prestations reues par lassur et les cotisations quil a verses. En outre, pour une part majoritaire, les cotisations sociales sont en fait supportes non pas par les bnficiaires rels mais par les tiers, c'est--dire les employeurs au profit des employs.

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Les cotisations prsentent en fait des caractristiques qui les font trs nettement se distinguer des redevances. En revanche, les cotisations sociales sont plus proches des taxes avec lesquelles elles partagent le caractre de prlvements obligatoires. Les cotisations sociales sont classiquement distingues entre celles verses par les assurs et celles des employeurs. Il existe aussi une autre distinction en matire de cotisation sociale, entre les cotisations sociales effectives auxquelles sajoutent les cotisations sociales fictives (ce sont les prestations sociales qui sont alloues directement par les employeurs sans passer par un organisme de Scurit Sociale et donc sans versement celui-ci de cotisations). Reprsentent les cotisations sociales fictives les cotisations que lEtat effectue au profit des fonctionnaires. Ces cotisations ne rentrent pas dans le calcul du dficit public. La jurisprudence constitutionnelle, travers deux dcisions, celles du 28 dcembre 1990 et 30 dcembre 1991, maintient la distinction entre cotisations sociales et impositions telle dfinie larticle 34 de la Constitution. Le Conseil Constitutionnel a prcis que les cotisations ne sont pas des impts. Trois exemples justifient cette position : La comptence fiscale du lgislateur en matire dimpt stend lensemble des rgles dassiette, de liquidation et de recouvrement dimpts. En matire de cotisations sociales, cest le pouvoir rglementaire qui sen charge. La diffrence est donc lorgane. Le produit de limpt revient lEtat ou aux collectivits locales ou tablissements publics administratifs. Pour les cotisations sociales, il existe beaucoup dorganismes de droit priv. Limpt, en principe, nest pas affect et sert financer lensemble des dpenses publiques. Les cotisations sociales sont spcialement affectes la couverture de prestations sociales. Au-del de ces diffrences, il existe un lment de convergence entre les impts et les cotisations sociales. En effet, si la finalit des cotisations sociales est de financer spcialement les prestations sociales, rien ninterdit, et le Conseil constitutionnel est parfaitement daccord avec ce systme, que certaines cotisations soient fiscalises, il ne soppose pas ce que cette fiscalisation soit affecte des organismes de la Scurit Sociale mme privs.

2) Les taxes
Toutes les taxes sont distinctes des impts par la seule existence dune contrepartie. 4 caractristiques : Cest un prlvement pcuniaire Cest un prlvement pcuniaire opr au profit de lEtat, des collectivits locales ou tablissements publics Cest un prlvement effectu par voie de contrainte (cest ce qui le distingue du prix) Cest un prlvement exerc sur le bnficiaire dun avantage particulier procur loccasion du fonctionnement dun service public (cest ce qui le distingue de limpt) et sans corrlation ncessaire avec le cot du service (cest ce qui le distingue de la redevance) Cette distinction entre taxes et redevances est importante car ltablissement de la taxe require lintervention dune loi, tandis que linstitution de la redevance emprunte la voie rglementaire. Cette distinction entre taxe et redevance est relativement complexe mettre en uvre et il faut se rapporter aux conclusions dun commissaire au gouvernement pour trouver le critre qui permet de bien diffrencier les deux notions. Ce sont les conclusions du commissaire du gouvernement Chardeau sous larrt Syndicat national des transporteurs ariens de 1958 qui fixent la distinction entre taxe et redevance. Le seul critre oprationnel retenu permettant de qualifier une ponction de redevance et ce critre est tir de lquivalence entre le service rendu ou lobjet fourni et le prix payer. Le Conseil dEtat considre quil existe une redevance si la somme rclame aux usagers correspond sensiblement la valeur du service qui leur a t rendu. Il admet donc la cration par dcret dune contribution sur les exploitants daronefs, en estimant que les services de

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larodrome en question, cest--dire latterrissage, le stationnement, la distribution de carburant correspondaient sensiblement au montant de la contribution. Le montant dune redevance, linverse de celui de la taxe, ne peut donc tre disproportionn au cot rel du service rendu. Un arrt du 13 mai 1977 Socit compagnie financire et industrielle des autoroutes et autres : le page autoroutier est considr comme une redevance et le Conseil dEtat a estim en lespce que le page tait peru pour rembourser ou rmunrer les capitaux investis dans la construction et assurer lentretien de lautoroute. Le Conseil dEtat a estim dans un arrt du 18 janvier 1985 dAntain de Vaillac a estim en revanche quune contribution impose aux associations syndicales de propritaires sylviculteurs en vue de la couverture des dpenses des corps des sapeurs pompiers forestiers est une taxe de nature fiscale. Pour le juge administratif, la mission de lutte contre les incendies de forts est exerce par les sapeurs pompiers non dans le seul intrt des sylviculteurs mais profite lensemble de la population et de la communaut, donc cette contribution nest pas une simple rmunration dun service rendu. Cest une taxe et non une redevance. De mme, les droits de place dans les halls, foires et marchs, du fait de leur mode de calcul, constituent des taxes fiscales, selon le Conseil dEtat dans un arrt Ville de la Cour Neuve du 22 novembre 1985.

Section 2 : Les impositions qui se rapprochent de limpt par le critre de la contrainte : lemprunt forc
Les emprunts forcs constituent une technique employe parfois par lEtat pour se procurer des ressources lorsque les souscriptions volontaires aux emprunts ordinaires sont insuffisantes. Lemprunt apparait ainsi en priode de crise.

1 : Lemprunt forc dans lHistoire

Ces emprunts ont toujours pos des problmes difficiles pour les gouvernements. On sest aperu que leurs techniques dtablissement avaient soulev des difficults comparables que celles de ltablissement dun impt. Souvent, le produit de ces emprunts est assez minime et les expriences ont t peu favorables. Il existe une profonde contradiction car la technique de lemprunt est normalement une technique contractuelle et la notion de la contrainte en ce domaine est donc contraire au principe mme de lemprunt. Ex : En 1793, il y a eu un emprunt forc qui se proposait datteindre les riches, les gostes et les indiffrents . Un troisime emprunt forc a eu lieu en lAn IV et le paiement pouvait tre assur en numraire ou en grain. Le dernier emprunt forc obligatoire a t institu en France par lOrdonnance du 30 avril 1983 et il tait destin contribuer au financement des actions engages par lEtat en faveur du dveloppement industriel et du soutien de lemploi. Cet emprunt devait durer trois ans et devait tre obligatoirement souscrit par les redevables de limpt sur les grandes fortunes en 1983. Le caractre obligatoire de la souscription de cet emprunt na pas pu tre dbattu devant le Conseil dEtat par lintermdiaire dune requte, celui-ci expliquant que ce caractre ne pouvait tre lgalement et donc utilement contest devant lui car cet emprunt devait tre rembours par lEtat et quil portait intrt. En effet, un emprunt forc revt les caractres dun emprunt, lEtat sengage le rembourser sur une dure plus ou moins longue avec intrt.

2 : La relativit de la distinction entre emprunt forc et impt

En apparence, les exemples donns ci-dessus prouvent que les emprunts forcs diffrent de la forme de limpt. En effet, il y a versement dintrts au bnficiaire et promesse de remboursement. Toutefois, du fait que lemprunt forc met en uvre la contrainte, les problmes poss par lemprunt forc sont en ralit

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les mmes que ceux qui sont poss par limpt. Il se rapproche ainsi de limpt par sa technique et par ses effets conomiques. Au point de vue technique, lemprunt forc se rapproche de limpt parce que les problmes fondamentaux de cet emprunt sont, comme pour limpt, les difficults relatives la dtermination de lassiette, de la liquidation et de son recouvrement. Au contraire, les problmes spcifiques de lemprunt tels que la fixation des taux dintrt ou les conditions de remboursement sont, en cas demprunt forc, de faible importance puisque de toute faon les souscriptions seront obtenues car il y a exercice de contrainte. Dun point de vue conomique, lemprunt forc a quasiment les mmes effets que pour le souscripteur de limpt. On pourrait croire cependant quil y a une diffrence fondamentale entre les deux puisque dun ct limpt entraine pour celui qui le paie un appauvrissement dfinitif, tandis que lemprunt forc ne semble appauvrir le souscripteur. Pour le souscripteur dun emprunt forc, celui-ci se voit reconnaitre une crance au profit de lEtat et se voit reconnaitre la promesse du versement de certains intrts. Toutefois, la valeur vnale de la crance sur lEtat du souscripteur de lemprunt forc est toujours infrieure la somme quil a d dbourser. En effet, si les avantages attachs lemprunt forc correspondaient ceux quun souscripteur peut normalement attendre au moment o lmission est effectue, le titre serait cot au niveau de son prix de souscription. Il ne serait alors pas ncessaire de faire intervenir la contrainte pour obtenir la souscription. Si la contrainte est ncessaire, cest que les avantages attachs au titre, soit en ce qui concerne les taux dintrt, soit en ce qui concerne les taux de remboursement, sont infrieurs ceux qui sont proposs sur le march des capitaux cette poque. Le souscripteur de lemprunt subit donc une perte de richesse comme le contribuable. La seule diffrence entre les deux cest que la perte de richesse subie par le contribuable est gale au montant intgral de sa contribution, tandis que la perte de richesse subie par le souscripteur lemprunt forc est limite la diffrence entre le montant de sa souscription et la valeur vnale des titres quil a reu en contrepartie. On peut se poser une question assez simple, cest la question de savoir sil vaut mieux que les ressources publiques proviennent de taxes, de cotisations, de redevances ou de limpt. Cette question de la valeur du financement par rapport au financement de la taxe, cotisation, redevance ou impt nest pas un problme purement thorique. En effet, au point de vue de la justice, la taxe et la redevance font payer les usagers tandis que limpt fait payer lensemble de la population au prorata de ses facults contributives, c'est-dire que limpt fait payer plus les riches. Dans ce cadre l, on pourrait penser alors quil est plus juste de faire payer les usagers dun service que de mettre le financement de celui-ci la charge de ceux qui nen profitent sous prtexte quils sont plus riches. Il ne faut pas oublier que le service dont il sagit est un service public, c'est--dire un service dintrt gnral. Ces services publics ont des envisags privilgis qui en profitent particulirement.

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TITRE II : LES SOURCES DU DROIT FISCAL ET LEUR ELABORATION

Les sources du droit constituent les modes de cration des rgles de droit et concernent donc les procds par lesquels ces rgles slaborent. En droit fiscal, on limine la question des usages et des tolrances administratives puisque, quils sagissent dhabitudes, de coutumes, de traditions, etc., ces dernires nont aucune valeur juridique. Quant aux accords particuliers, ils peuvent passer entre les contribuables et les agents de ladministration fiscale, ces accords sont simplement nuls parce quaucune autorit publique n le pouvoir dautoriser une drogation aux rgles de limpt fixes par le lgislateur. On considre gnralement quil existe une grande distinction entre les sources crites et les sources non crites. En droit fiscal, on prfre tablir une distinction entre les sources selon que ce sont des sources ddiction de la rgle de droit (sources directes) et les sources dinterprtation (sources mdiates). Cette distinction a lavantage de mettre laccent sur le pouvoir normatif du juge.

Chapitre 1er : Les sources ddiction de la rgle fiscale

Les sources ddiction doivent dabord tre examines partir des dispositions essentielles de la Constitution qui tablissent la hirarchie des normes du droit fiscal. Cette hirarchie des normes en droit fiscal dcoule de deux sries de dispositions de la Constitution du 4 octobre 1958 . Au terme de larticle 34 de la Constitution, la loi fixe les rgles concernant lassiette, le taux et les modalits de recouvrement des impositions de toute nature. Cependant, il ne faut pas oublier que si la loi est importante en droit fiscal, elle narrive quau second rang de la hirarchie des normes. Il ne faut pas oublier larticle 55 de la Constitution qui explique que les traits ou accords ont une autorit suprieure celle des lois. Ne pas oublier non plus que si larticle 34 proclame la primaut de la loi en matire dimposition, cet article na pas fait disparaitre le pouvoir rglementaire en matire fiscale.

Section 1 : Les sources internes ddiction des normes fiscales

1 : La Constitution, source ddiction des normes fiscales
Les sources constitutionnelles du droit fiscal ont longtemps t ngliges. Le phnomne ne doit pas surprendre, le consentement de limpt implique effectivement que le peuple et ses reprsentants sont comptents pour fixer la rgle de limpt et dautoriser son excution. En ralit, les sources constitutionnelles sont importantes tout dabord en ce quelle prcise la porte du principe de lgalit, autrement dit la rpartition des comptences entre le lgislatif et lexcutif, mais elles sont aussi importantes aussi en ce quelle pose une srie de principes qui vont tre corolaires celui de la lgalit.

A) Le principe de lgalit fiscale La comptence fiscale revient au lgislateur et ceci nest que lapplication du principe de lgalit. Ce principe a eu des exceptions constitutionnellement reconnues.

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1) Laffirmation du principe de lgalit de limpt

Le principe de lgalit de limpt est la transcription technique dun principe universel du droit fiscal, celui du consentement de limpt. Cest exprimer dans larticle 14 de la DDHC qui prcise que tous les citoyens ont le droit de constater par eux-mmes ou par leurs reprsentants la ncessit de la contribution publique, de la consentir librement, den suivre lemploi et de dterminer la quotit, lassiette, le recouvrement et la dure. On le voit aussi dans larticle 34 de la Constitution de 1958, lequel dispose que la loi fixe les rgles concernant lassiette, le taux, les modalits de recouvrement des impositions de toute nature. Toutes les constitutions des pays occidentaux rservent de la mme manire la loi le droit de cration limpt. En France, la comptence du Parlement stend tous les impts, y compris les impts locaux et les taxes fiscales bnficiant des tablissements publics administratifs. Le principe du caractre lgislatif de limpt est de surcroit confort par la rgle selon laquelle mme si les lois fiscales sont des lois permanentes, lautorisation de lever limpt que le Parlement doit donner au gouvernement est, elle, annuelle. Ce principe de lannualit est exprim clairement dans la LOLF de 2001. Ce principe renforce le principe de lgalit de limpt. Cette attribution lgislative est ancienne, la Constitution du 3 septembre 1791 attribuait dj au pouvoir lgislatif comptence pour tablir les contributions publiques, pour dterminer ensuite la nature, la quotit, la dure ou le mode de perception. Ce principe de lgalit de limpt a ensuite t maintenu sans discontinuit la fois par le juge judiciaire et par le juge administratif (Arrt CE, 5 mai 1906 Babin ). Ce principe est un principe appartenant la tradition rpublicaine, daprs arrt Syndicat des transporteurs ariens . Les dispositions de larticle 34 alina 6 de la Constitution assignent en mme temps un domaine trs large la comptence du lgislateur. Ces dispositions impliquent que les rgles soient vritablement fixes par le lgislateur avec une prcision suffisante. Il arrive rgulirement au Conseil Constitutionnel de censurer une loi disposition fiscale lorsque le lgislateur na pas puis ses comptences, il est sanctionn pour incomptence ngative.

2) Les exceptions constitutionnelles au principe de lgalit de limpt

Il y en a 4 principales. Elles sont prvues dans la Constitution de 1958. Larticle 92 de la Constitution (qui nexiste plus depuis la loi constitutionnelle du 4 aot 1995 ) a limit le gouvernement prendre en toute matire par voie dordonnance ayant force de loi les mesures quil jugerait ncessaire la vie de la nation, la protection des citoyens ou la sauvegarde des liberts. Le rattachement de mesures objet fiscal de cet article nest pas spcialement vident, mais le gouvernement a eu loccasion de prendre une ordonnance fonde sur larticle 92 le 29 dcembre 1958 relative diverses dispositions dordre fiscale. Au total, entre 1958 et 1995, 320 ordonnances ont t prises. Article 38 de la Constitution : sur son fondement, le gouvernement peut, pour lexcution de son programme, demandait au Parlement lautorisation de prendre par ordonnance des mesures qui sont du domaine de la loi . Cette procdure a tout fait vocation sappliquer en droit fiscal. Article 47 de la Constitution : les dispositions de cet article prvoient que les projets de lois de finances peuvent tre mis en vigueur par ordonnance lorsque le Parlement ne sest pas prononc dans un dlai de 70 jours. Les ordonnances sont les ordonnances particulires. Cette comptence sexerce donc de manire automatique en cas de carence du gouvernement. Les lois de finance peuvent contenir des dispositions fiscales relatives lassiette, aux taux et modalits de couverture. Rien ninterdit donc de voir figurer des dispositions fiscales dans ces ordonnances qui prendraient la place des lois de finance. Article 16 de la Constitution : cet article habilite le Prsident de la Rpublique sous certaines conditions prendre les mesures exiges par les circonstances. Selon la jurisprudence, ces mesures

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lorsquelles interviennent dans les matires de larticle 34 de la Constitution ont valeur lgislative, elles pourraient donc parfaitement contenir des dispositions fiscales.

B) Les autres principes constitutionnels

1) Le principe dgalit devant limpt

Le principe dgalit devant limpt dcoule de larticle 13 de la DDHC de 1789, selon lequel une contribution commune doit tre galement rpartie entre tous les citoyens en raison de leurs facults. Ce principe a t rceptionn par le juge administratif dans un arrt un arrt du 5 mai 1922 Fontant . Ce principe dgalit devant limpt constitue un aspect particulier du principe de lgalit devant les charges publiques, dans le Prambule de 1946. Ce principe signifie que tous les contribuables qui se trouvent dans la mme situation dfinie par la loi fiscale doivent tre soumis au mme rgime fiscal. Ce principe dgalit devant la loi dimpt implique le principe de proportionnalit, c'est--dire une quitable rpartition de limpt entre les citoyens en raison de leurs facults contributives. Le principe dgalit implique toutefois que puissent donc tre traits diffremment les contribuables ne se trouvant pas dans une situation identique. Dans ce cadre l, le principe dgalit ne signifie donc pas une galit gnralise, mais une galit catgorielle. Le Conseil constitutionnel a ainsi jug que le principe dgalit impose seulement qu des situations semblables soient appliques les mmes rgles et il ninterdit pas qu des situations non semblables soient appliques des rgles diffrentes. Cest un arrt de 1979 Pont Page . Le principe dabsence de limmunit fiscale conditionne le principe universel de limpt. Aucune catgorie de contribuables ne saurait bnficier dun privilge fiscal total et dfinitif. A contrario, une catgorie sociale ne doit pas supporter une charge fiscale disproportionne celle qui incombe aux autres catgories. En fait, tout ceci justifie que le lgislateur puisse, des fins conomiques et sociales, instituer des exemptions, des exonrations ou surtaxes dimpt, mais il ne devra le faire sans rupture caractrise du principe de lgalit devant les charges publiques.

2) Le principe de ncessit de limpt

a) Lorigine du principe : un outil de lgitimation et de limitation du pouvoir

Tout en exposant les droits naturels inalinables et sacrs de lHomme, la DDHC nomet pas de mentionner les limites ces droits. Ces droits sont en effet rendus ncessaires, c'est--dire indispensables par la vie en socit. Il faut donc poser des limites lexercice de droits. Toutefois, ces limites doivent elles-mmes tre limites pour ne pas faire sombrer la socit dans le despotisme. Ainsi, les atteintes aux liberts individuelles quimpose la ralisation de lintrt gnral doivent, elles, restes strictement ncessaires, c'est--dire proportionnes. Ex : Cest ainsi que, par exemple, larticle 8 de la DDHC prvoit que le lgislateur ne peut dicter des peines strictement et videmment ncessaires. De mme, seule une ncessit publique lgalement constate permet de porter atteinte au droit de proprit (article 17 de la DDHC). La ncessit de la contribution publique doit tre concde par les citoyens (article 14 de la DDHC). Les rfrences la notion de ncessit enferme une double ide, dune part un lment de justification, le terme de ncessaire signifie alors indispensable, et dautre part cette notion de ncessaire revt aussi une signification confinant un lment de limitation. Le terme ncessaire signifie aussi dans ces cas proportionn. Le Conseil constitutionnel va contrler, dans le cadre dune loi fiscale, si elle est indispensable et si elle est proportionne.

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b) Lactualit du principe : un principes contradictoires

outil de

conciliation

de

Cette rfrence la ncessit est trs prsente dans la jurisprudence fiscale du Conseil Constitutionnel et semble appliquer avec une certaine fidlit sa signification originelle. En effet, la ncessit de limpt est dabord ce qui justifie que la loi confie ladministration fiscale des pouvoirs portant atteinte aux biens, la proprit et aux liberts individuelles des contribuables. En outre, la ncessit suggre aussi que son pouvoir doit connaitre des limites ne pas dpasser. En somme, la rfrence lide de ncessit aide le Conseil constitutionnel concilier des exigences ou des principes constitutionnels contradictoires et pourtant dots dune mme valeur juridique. Cette rfrence la ncessit laisse un pouvoir considrable au juge constitutionnel pour apprcier ce que cette notion de ncessit renferme concrtement. La rfrence la ncessit est rebelle toute dfinition pralable. En effet, les critres de la dcision ncessaire dpendent toujours du contexte dans lequel celle-ci intervient. En pratique, le Conseil constitutionnel se rfre au principe de ncessit pour contrler laction du lgislateur dans 4 domaines o savre particulirement importante la recherche dun quilibre entre la ncessit de limpt et le respect des droits du contribuable. Ainsi, grce au principe de ncessit, le Conseil constitutionnel vient poser des limites la rtroactivit de la loi fiscale, il vient poser des limites aux sanctions fiscales, aux pouvoirs dinvestigation de ladministration et il sanctionne la complexit de la loi fiscale.

c)

La fonctionnalit du principe de ncessit de limpt

Les limites la rtroactivit de la loi fiscale

Il y a une absence de principe gnral de non-rtroactivit de loi fiscale. Il y a donc possibilit de rtroactivit de loi fiscale. Cela pose soucis. Larticle 2 du Code civil semble affirmer un principe de bon sens, La loi ne dispose que pour lavenir, elle na point deffet rtroactif . Il faut immdiatement prciser que pour le Conseil constitutionnel, ce principe na quune valeur lgislative, comme lensemble des dispositions du Code civil. Par consquent, un texte de loi peut trs bien contredire cet article 2 du Code civil en disposant non seulement pour lavenir mais aussi pour le pass. En effet, le Conseil constitutionnel affirme quaucun principe ou rgle de valeur constitutionnelle ne soppose ce quune disposition fiscale ait un caractre rtroactif. Cest la dcision du 29 dcembre 1995. Effectivement, la matire fiscale est friande de ce genre de texte. En pratique, chaque anne, cest une bonne dizaine de dispositions rtroactives qui est adopte par le lgislateur fiscal. Il est important de souligner que la majorit de ces textes rtroactifs ont des consquences plutt favorables pour le contribuable. Le Conseil constitutionnel, alors quil se refuse de consacrer un principe gnral de scurit juridique ou de confiance lgitime, se livre aujourdhui un examen trs serr des lois rtroactives afin de prvenir les effets les plus contestables que ces dispositions peuvent emporter sur les droits des contribuables. En droit allemand, il existe un principe de scurit juridique et de confiance lgitime et le lgislateur ne peut pas prendre des dispositions rtroactives. Le contrle des lois fiscales est dautant plus important que le Conseil constitutionnel effectue ce contrle en marge des textes de valeur constitutionnelle. La rtroactivit de fait La rtroactivit de fait des lois correspond la rtrospectivit de la loi. Lapplication de la loi fiscale dpend toujours dun fait gnrateur, dun lment ou dun acte juridique qui fait naitre la dette fiscale. Pour de nombreux impts, ce fait gnrateur vient clore une priode ou un exercice. Ex : Cest le cas pour limpt sur le revenu dont le fait gnrateur est le 31 dcembre de chaque anne. Cela signifie donc que limpt sur le revenu est calcul en fonction du droit applicable cette date. Ex : Une loi promulgue le 15 dcembre interdit la dduction de certaines charges de revenus imposables. Le texte va sappliquer le 16 et va concerner limpt qui va naitre le 31. Toute lanne

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passe, le contribuable a pens quil serait impos en fonction du rgime ancien et donc peut-tre a-til dpens beaucoup dargent pour investir dans certains biens, convaincu quil pourrait ainsi dduire leur prix dachat de son revenu imposable. A cause de la loi du 15 dcembre, ces sommes ne peuvent plus tre dduites du revenu qui devait tre imposable. Le contribuable se retrouve donc avec des biens quil avait achets sans pouvoir dduire ces sommes sur les impts. Cest la rtrospectivit de la loi. Il ny a aucune solution de recourir au Conseil constitutionnel, devant le juge administratif on ne peut rien faire. Le souci cest que cela heurte la confiance lgitime que lon peut attendre du lgislateur. En pratique, la confiance perdue, la plupart du temps celui-ci va amnager une priode transitoire pour viter ce type de surprises. La rtroactivit de droit Elle va tre prsente sous un certain nombre de cas concrets permettant de saisir limportance des limites que le Conseil Constitutionnel apporte ces pratiques. Il existe deux rtroactivits de droit pour viter les effets daubaine dune politique fiscale. De nombreux textes de loi prvoient de sappliquer de manire rtroactive afin dviter certains effets daubaines lavantage ou au dtriment du contribuable. Cela sexplique par les dlais ncessaires pour ladoption dun texte de loi. En effet, en labsence dun tel effet rtroactif, le risque peut tre grand qu chaque annonce par le gouvernement du dpt dun projet de loi prvoyant un nouvel avantage fiscal, toutes les personnes intresses reportent leur opration en attendant ladoption du texte. Si un texte de loi fiscal prvoit de dsavantager des contribuables, ceux-ci vont se prcipiter pour retirer leur projet. Ex : La loi de finance pour 1999 avait instaur un mcanisme anti-vasion fiscale qui prvoit la taxation immdiate de certaines plus-values des contribuables quittant la France. Pour viter des fuites massives, le gouvernement a alors indiqu, ds le dpt du projet de loi de septembre 1998, que le dispositif serait applicable aux situations constitues partir du 9 septembre 1998. Il existe des lois fiscales qui servent corriger des malfaons lgislatives. En effet, il nest pas rare que le lgislateur intervienne pour prciser le sens dun texte prcdant, dont la mise en uvre a fait apparaitre des difficults ou pour pallier des erreurs de rdaction quil convient de corriger. Il sagit pour le lgislateur de simplement proposer une interprtation rtroactive du premier texte qui vise, ici, plutt conforter la scurit juridique des contribuables plutt que renier leurs droits. Il existe des lois de validation. Ces lois sont lexemple type dune action rtroactive du lgislateur. Elles interviennent afin de valider un acte administratif qui, soit aura pos des problmes dinterprtation, soit aura t censur par le juge administratif. La loi vient valider cet acte administratif illgal de manire rtroactive. Il est arriv que le lgislateur reprenne un acte qui nest pas lgal au mpris de la dcision du juge administratif, la loi va valider lacte qui pourtant a t invalidit par le juge administratif. Mais le lgislateur a donc une action rtroactive puisquil valide un acte invalide. Il ne vient pas affirmer la juridicit dun acte administratif mais vient linterprter. Plutt que de reprendre cet acte, le pouvoir rglementaire peut prfrer que le lgislateur le rcupre. Ex : Une loi vient prciser lapplication dun acte administratif. Une loi exonre du paiement dun impt les fonctionnaires rsidents lanne ltranger. Pendant des annes, le FISC applique cette disposition lgislative conformment une circulaire du Ministre des Affaires et des Finances qui invite son administration considrer que ne sont pas concerns les fonctionnaires qui passent plus de 4 semaines en France tous les ans . Monsieur X passe 5 semaines de congs en mtropole et dcide de faire un recours contre lavis dimposition qui lui refuse le bnfice de lexonration. Le juge, dans son travail dinterprtation de la loi, va donner raison Monsieur X. Daprs la juridiction, ladministration a mal appliqu la loi en considrant que le fait de passer lintgralit de ses vacances en mtropole faisait perdre la qualit de fonctionnaire rsidant lanne ltranger. Monsieur X est dcharg de limposition. Le problme cest que le jugement suggre que ladministration a impos des centaines autres fonctionnaires dans la mme situation de Monsieur X. Sils suivent lexemple de Monsieur X et demandent la rptition de lindu, les consquences financires peuvent tre dsastreuses. Dans ce cas, le lgislateur peut tre sollicit pour dicter une loi visant viter que Monsieur X ne soit imit. La loi Licence III, Semestre 6 Page 22 Droit Fiscal

proposera alors une interprtation rtroactive du texte litigieux en disant, par exemple, que par la notion de fonctionnaires rsidant lanne ltranger, au sens du texte initial, il fallait entendre rsidant au moins 40 semaines hors de France. Il sagit donc dune loi de validation dont lobjet est de valider a posteriori linterprtation de ladministration qui tait mauvaise.

Les limites constitutionnelles la rtroactivit

Saisi dun texte de loi porte rtroactive, le Conseil Constitutionnel va sassurer du respect de deux sries limites : Les limites drives du texte de la DDHC Le Conseil Constitutionnel tire du texte de la DDHC deux sries de limites aux lois rtroactives. En premier lieu, larticle 8 de la Dclaration exclut la rtroactivit en matire pnale, sauf le cas de la loi pnale douce, qui nest pas voque en tant que telle. Le Conseil Constitutionnel estime que les sanctions tiquetes par ladministration fiscale doivent normalement respecter les rgles applicables en matire pnale. Ds lors, une loi ne peut crer ou aggraver des sanctions fiscales de manire rtroactive sauf violer le texte de la Dclaration. Dans un second temps, le Conseil Constitutionnel vrifie systmatiquement que la loi rtroactive na pas pour objet ou pour effet de faire chec une dcision de justice ayant autorit de la chose juge. Concrtement, cela signifie que le contribuable qui a obtenu, grce une dcision devenue insusceptible de recours en appel, la dcharge dune imposition, ne pourra plus voir sa situation remise en cause par la loi. Les autres contribuables ne sont pas touchs par cette dcision de justice car elle naura quune autorit relative de la chose juge. Dans le cas inverse, c'est--dire si le lgislateur allait lencontre de lautorit de la chose juge, alors il violerait simplement larticle 16 de la DDHC parce quil porterait atteinte au principe de la sparation des pouvoirs. Ce principe de sparation implique notamment que le lgislateur ne peut remettre en cause les dcisions juridictionnelles devenues dfinitives. Ce principe soppose aussi a fortiori ce que le lgislateur revienne sur une solution juridictionnelle ayant autorit absolue de chose juge, c'est--dire une dcision qui a des effets lgard des parties du litige mais aussi erga omnes lgard de tous. Ex : Cest lexemple dactes rglementaires annuls par le juge administratif. La rfrence lintrt gnral suffisant Pour tre conforme la Constitution, la loi rtroactive doit aussi poursuivre un intrt gnral suffisant, indique le Conseil Constitutionnel dans ses dcisions. Cette notion est trs vague et elle laisse toute sa place un contrle du Conseil qui va relever surtout de lquit. Concrtement, le Conseil Constitutionnel met en balance dune part limportance que revt la validation lgislative et rtroactive pour le bon fonctionnement de lEtat, et dautre part le niveau datteinte la scurit juridique des contribuables quelle implique. Si la balance penche du ct de latteinte la scurit juridique des contribuables, le Conseil Constitutionnel peut parfaitement invalider des lois de validation.

Les limites aux sanctions fiscales

Ladministration fiscale est comptente pour mettre en uvre la loi fiscale mais aussi pour sanctionner sa violation par les contribuables. Lexistence mme de telle sanction et leur modalit dapplication doivent tre prvues par la loi. Or, le Conseil Constitutionnel a considr quen cette matire, le lgislateur devait attacher aux sanctions ayant le caractre de punition les mmes garanties que celles qui entourent ldiction des sanctions pnales qui sont issues pour la majorit de larticle 8 de la DDHC, la loi ne peut tablir que des peines strictement et videmment ncessaires . Ainsi, rien ne soppose ce que ladministration fiscale dicte une sanction pcuniaire, comme le fait le juge, ds lors que deux sries de conditions sont respectes. En premier lieu, sagissant du fond de la

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sanction, cest--dire ce quelle prvoit, la loi doit prvoir un objet suffisamment dtermin et son montant et elle doit aussi respecter une juste proportion entre cet objet et ce montant. En second lieu, c'est--dire la procdure ddiction de la sanction, la loi doit prvoir lensemble des garanties attaches aux droits de la dfense en assurant, notamment, le respect de la contradiction ou la possibilit pour la personne poursuivie dtre assiste. Ex : Le Conseil Constitutionnel, dans une dcision du 29 dcembre 1989, a pu invalider une disposition qui prvoyait une sanction automatique ds lors qutait viole lobligation quont les particuliers de rgler tous les rglements suprieurs 150 000 francs par chque. Il y aurait donc une amende fiscale gale 25% des sommes non rgles par chque ou carte. Ce dispositif de sanction automatique violait larticle 8 de la DDHC et les principes fondamentaux reconnus par les lois de la Rpublique relatifs aux droits de la dfense, en ne prvoyant aucune garantie de procdure au bnfice des personnes poursuivies.

Les limites aux pouvoirs dinvestigation de ladministration fiscale

Cette administration dispose de pouvoirs dinvestigation qui sont videmment attentatoires aux liberts individuelles mais en mme temps, cette administration a ses pouvoirs et ils sont ncessaires pour assurer ses missions. Au regard du caractre indispensable de la contribution commune proclame larticle 13 de la DDHC, lexercice des liberts et droits individuels, selon le Conseil Constitutionnel dans sa dcision du 29 dcembre 1983, ne sauraient en rien excuser la fraude fiscale ni entraver la lgitime rpression. Donc ncessit lgitime de lattribution des pouvoirs importants ladministration fiscale. Ncessit signifie aussi proportionnalit. Le Conseil Constitutionnel semploie ainsi systmatiquement vrifier que les comptences que le lgislateur accorde ladministration ne restreignent pas lexcs lexercice des liberts individuelles. Ex : Sur le fondement de larticle 66 de la Constitution (qui confie lautorit judiciaire la sauvegarde de la libert individuelle sous tous ses aspects et notamment celui de linviolabilit du domicile), le Conseil considre que les investigations menes par les agents du FISC dans les lieux privs doivent se drouler sous le contrle et la responsabilit de ladministration judiciaire. En outre, pour que ce contrle judiciaire ait finalement de sens, la jurisprudence constitutionnelle exige que le lgislateur limite alors clairement le domaine des investigations en question en prcisant, par exemple, les types de locaux ouverts aux oprations de perquisition. En somme, la loi doit tre assortie de suffisamment de prescriptions et de prcisions interdisant alors toute interprtation ou toute pratique abusive de la part de ladministration fiscale.

Les limites la complexit excessive de la loi fiscale

Le Conseil Constitutionnel combat les textes lgislatifs qui seraient trop nuisibles, bavards, attentatoires et qui deviennent illisible du fait de leur complexit. Le Conseil Constitutionnel sest engag sur ce terrain de critiques en les intgrant ce contrle de la loi. Cest ainsi que le Conseil rappelle frquemment et de plus en plus lexigence de clart et dintelligibilit de la loi mme si, en fait, il nen tire pas beaucoup de consquences en matire fiscale. On a une dcision du 29 dcemb re 2005 sur la loi de finance de 2006 qui a invalid les dispositifs fiscaux du fait dune complexit excessive et injustifie. En fait, le Conseil Constitutionnel fait dcouler cette exigence de la combinaison de plusieurs articles de la DDHC en estimant quen devenant illisible, la loi est susceptible de restreindre la jouissance des droits et liberts et quelle porte atteinte aux principes de consentement limpt et lgalit devant limpt. Sur ce contrle de la lisibilit et de la clart de la loi fiscale, le Conseil Constitutionnel opre donc une nouvelle forme de contrle de ncessit en mettant en avant, dun ct, le niveau de complexit formelle du dispositif, et dun autre ct les raisons susceptibles de le justifier.

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2 : Les normes infraconstitutionnelles ddiction de la rgle fiscale

A) Le rle prpondrant du pouvoir lgislatif Cest la loi qui fixe les rgles relatives aux impositions de toute nature mais nulle part nest expliqu ce quil faut entendre par impositions de toute nature. Il ne fait lobjet daucune numration constitutionnelle. La circonscription de cette notion ne peut tre le rsultat que des jurisprudences du Conseil Constitutionnel et du Conseil dEtat. On en tire lide selon laquelle on peut inclure les impts et les taxes fiscales. En fait, le juge constitutionnel, part cela, explique que constitue une imposition de toute nature les prlvements qui nont rien voir avec les prlvements fiscaux. Il appartient la loi de fixer la dtermination de lassiette ainsi que les rgles relatives la liquidation ou au recouvrement de ces impts de toute nature. On est oblig de faire un listing partir de l. Relve de la comptence du lgislateur le choix, la dfinition et lvolution de la matire imposable. Il dlimite, par consquent, lassiette de limpt, il doit dfinir les assujettis, il doit dterminer les exonrations de cet impt, il doit fixer le fait gnrateur de cet impt ainsi que ses mthodes dvaluation sil ne le fait pas, le Conseil Constitutionnel sanctionne. Dans un second temps, le lgislateur en fixe aussi le taux, il fixe aussi les rgles de la liquidation, donc cest lui qui doit fixer les tarifs des exonrations. Dans un troisime temps, le lgislateur, en plus et par rapport aux modalits de recouvrement, doit aussi fixer les rgles relatives la dsignation de lorgane charg du recouvrement et choisir le systme de recouvrement. Enfin, cest lui aussi de dterminer les modalits de paiement de cet impt. On sest pos la question de savoir si on ne devait pas mettre les rgles relatives la procdure fiscale, aux contentieux et aux sanctions dans cette catgorie des catgories de comptences du lgislateur. Le Conseil Constitutionnel a apport des prcisions qui ne sont pas toujours empruntes dune grande logique. On peut dduire de trois dcisions du 14 mai 1980, du 24 octobre 1980 et du 2 dcembre 1980 un principe selon lequel les dispositions de procdures non contentieuses relvent de la comptence rglementaire quand : Elles ne concernent ni la procdure pnale, ni lassiette, ni le taux ou les modalits de recouvrement des impositions. Lorsque ces dispositions ne mettent en cause aucune des rgles, ni aucun des principes fondamentaux placs dans le domaine de la loi par larticle 34. A partir de l, on peut distinguer les rgles relatives aux lments et lobjet de la preuve qui vont tre du domaine rglementaire. On peut les distinguer des lments relatifs la charge de la preuve qui sont du domaine lgislatif en tant quelles affectent les droits et obligations des contribuables. De manire plus gnrale, les rgles mettant en cause les garanties du contribuable en matire dassiette ou de recouvrement va relever de la loi et, sil appartient au pouvoir rglementaire damnager lensemble de la procdure fiscale et de crer ainsi des obligations nouvelles, comme des obligations dclaratives, sachant quen revanche il ne peut crer de sanction, seul le lgislateur peut le faire.

B) Le rle non ngligeable du pouvoir rglementaire La maitrise gouvernementale de la procdure lgislative fait que ce dernier en fait na pas le temps ni les moyens dexercer pleinement la comptence que lui confre larticle 34 de la Constitution. Ds lors, bien souvent, la loi se contente de fixer lossature du rgime des impositions de toute nature au lieu den prciser toutes les rgles, laissant le fait de prciser ces dtails au pouvoir rglementaire.

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Le rglement en matire fiscale occupe donc quantitativement une place considrable. Pour lessentiel, il sagit de rglements dapplication des lois au sens de larticle 21 de la Constitution et donc ce rglement est subordonn la loi.

Section 2 : Les sources europennes et internationales du droit fiscal

Larticle 55 de la Constitution donne au trait rgulirement ratifi, c'est--dire incorpor dans lordre juridique interne, une valeur juridique suprieure celle des lois pourvues que les autres Etats partis au trait lapplique galement. Cette supriorit, sous rserve, de rciprocit, ne concerne pas lordre juridique communautaire. Si les sources europennes fixent des rgles de porte gnrale applicable la matire fiscale, les autres normes de droit fiscal se limitent gnralement prciser des mcanismes dvitement.

1 : Les normes europennes en matire fiscale

Dans notre matire, la porte du droit de la CEDH reste encore relativement limite dans son champ dapplication. En fait, le droit de la CEDH concernant la matire fiscale vise surtout dfinir les garanties procdurales. En revanche, le droit communautaire a, pour sa part, une place qui sest accrue considrablement au fil du temps.

A) La CEDH et le droit fiscal La CEDH a t signe le 4 novembre 1950, la France a ratifi cette convention que le 3 mai 1974, mais on a refus tout droit de recours auprs de la Commission Europenne et na pas accept la comptence de la Cour Europenne des droits de lHomme. Il va falloir attendre larrive de la Gauche au pouvoir en 1981 pour que louverture de la France aux droits de la Convention Europenne saccentue. La France a alors accept la comptence de la Cour Europenne des droits de lHomme et le recours individuel. Il est vident que lacceptation de la France au droit de recours individuel a permis aux rgles de droit fiscal franais de senrichir dun renforcement des exigences que va remplir le procs quitable tel que dfinit par larticle 6 1 de la CEDH. Le souci cest que la difficult tient la rdaction de cet article qui limite la protection des personnes aux contestations sur les droits et obligations de caractre civil et il limite aussi son champ daction lapprciation du bien fond de toutes accusations en matire pnale. Alors le Conseil dEtat en a conclu que rsultait de ce texte son inapplicabilit aux procdures relatives aux taxations fiscale daprs un arrt CE 2 juin 1989 Saint Pern , ni aux procdures de recouvrement, daprs un arrt Surets . La Cour de cassation, quant elle, sest oriente vers des solutions exactement contraires. Arrt Cour de cassation du 20 novembre 1970 Don Simoni et un arrt du 28 janvier 1991. Le dblocage de cette situation va pouvoir tre trouv dans la Cour Europenne des droits de lHomme, car sagissant des pnalits fiscales, la Cour a estim : quelles devaient tre assimiles des sanctions pnales ds lors quelles concernent tous les citoyens dans leur qualit de contribuables si elles ne tendent pas la rparation pcuniaire dun prjudice mais la rpression de certains agissements si ces pnalits se fondent sur une norme de caractre gnral rpressif et prventif. ces pnalits doivent revtir une ampleur considrable telle quil faille utiliser des procdures de contrainte pour en permettre le recouvrement. Si la sanction fiscale de manire cumule remplit les garanties, la sanction fiscale simpose au moins la phase contentieuse de la procdure : Arrt CEDH 24 fvrier 1994 Bendenoun .

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A partir de ce moment l, le Conseil dEtat dans un avis du 31 mars 1995 a alors inflchi sa jurisprudence tout en la limitant un champ dapplication quon a conu le plus restrictivement possible. Dornavant, les principes que fixe larticle 6 de la CEDH sont en fait uniquement applicables la contestation devant les juridictions comptentes des majorations dimposition en cas de manuvres frauduleuses. Ces dernires doivent, de plus, prsentaient le caractre dune punition tendant empcher la ritration des agissements quelles visent et ne doivent pas avoir pour objet la seule rparation pcuniaire dun prjudice. Cest uniquement dans ce cas que ces majorations constituent pour le Conseil dEtat des accusations pnales au sens de la Convention. Ds lors, il apparait que tous espoirs de voir les garanties de la Convention tendues au contentieux de lassiette doivent tre pour linstant relativement abandonns. Concernant le contentieux de lassiette, le Conseil dEtat sen tient sa position ngative quil avait affirme dj tant propos de la procdure contentieuse de la procdure non contentieuse. Or, paralllement, il semble de la Cour Europenne des Droits de lHomme admette que certains contentieux fiscaux, comme celui du droit de premption, entre dans le champ dapplication de larticle 6.

B) La pntration tous azimuts du droit communautaire en matire fiscale Une grosse partie du droit fiscal franais porte actuellement la marque du droit communautaire e ce bouleversement sest opr sur 40/50 ans et se poursuit au rythme de lintgration europenne. Il a port sur les pends sur systme fiscal dont ladaptation tait ncessaire pour assurer la ralisation des objectifs des traits organisant la communaut. Il sest dailleurs opr au moyen des normes drives prvues par le Trait de Rome. La directive impose aux Etats membres de modifier dans un certain dlai leur systme juridique pour le rendre conforme aux prescriptions de cette directive et permettre la parfaite transposition de celle-ci. Le rglement, quant lui, est directement applicable dans chaque Etat sans mdiation des autorits normatrices de celui-ci. Le bouleversement indu ce jour par ces textes communautaires a port sur 4 volets du droit fiscal dont la ralisation a t quelque peut chronologique.

1) Labolition des droits de douane nationaux

Pour assurer la libre circulation des marchandises, il a fallu tout dabord abolir les droits de douane entre les Etats membres. Ds le dpart, la dmarche emprunta un calendrier de rduction tarifaire graduelle er qui aboutit leur disparition complte normalement au 1 juillet 1968. La Communaut Europenne est membre du GAT puis de lOMC, ce tarif extrieur commun ne peut pas tre discriminatoire lgard des Etats membres de ses institutions. Par consquent, le tarif extrieur commun douanier diminue au fil des accords successifs qui caractrisent lvolution du commerce international.

2) Lradication des taxes et mesures deffet quivalent des droits de douane

Il sagit dune dmarche initie par la Communaut Europenne qui consiste, de manire plus prcise pour la commission europenne, dbusquer toutes les dispositions dguises qui parsment les lgislations nationales et qui aboutissent restreindre la libert de circulation des marchandises en oprant une discrimination au dtriment des produits en provenance dautres Etats membres. Il existe des dispositions dans toutes les lgislations nationales qui peuvent crer une protection tarifaire au moyen dune taxe de contrle sanitaire qui frappera que les produits dimportation et ils sont donc plus couteux. Dans ce cadre, la Commission met en demeure lEtat concern dabolir ce dispositif et, dfaut, le poursuit en manquement devant la Cour de Justice de la Communaut Europenne.

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3) Lharmonisation des impts sur la consommation

Ce travail a t rendu ncessaire par la construction dun march commun puis lavnement dun march unique. Il a prsent un bouleversement considrable pour les impositions sur les chiffres daffaire mais moins sur les accises. Il est apparu que la libre circulation des marchandises ne pouvait se faire sans rformer en profondeur le rgime de ces impositions. Ainsi, la juxtaposition dimpts nationaux diffrents a d tre substitue par la TVA. Cette TVA est une taxe unique paiement fractionn et qui a t longtemps considre comme difficile er frauder. Elle fait partie des ressources propres des communauts europennes. A partir du 1 janvier 1993, lavnement du march unique a donc entrain la disparition des frontires fiscales lintrieur de la Communaut. Cela a impliqu que les marchandises devaient partir dornavant, TVA incluse de lEtat livreur lEtat acheteur. Toutefois, la complexit des mcanismes mettre en uvre pour compenser les diffrences de taux et pour compenser les dsquilibres des changes commerciaux entre Etats membres a entrain un rgime transitoire. A lheure actuelle, les marchandises continuent partir hors TVA. Concernant les accises, celui-ci na pas connu dintervention aussi substantielle que le lgislateur communautaire. Il a t tent de se proccuper de lharmonisation de ces prlvements car ceux-ci frappent la consommation des produits au ct de la taxe sur le chiffre daffaire. Malgr la grande disparit des Etats membres, on a diffrents rglements et directives qui ont tent dharmoniser un rgime gnral des accises. Cest le cas pour lalcool, le tabac, etc.

4) Une rsistance tatique pour les autres impts

Il y a une rticence encore plus vive des Etats concernant les autres impts que pour les accises. En effet, ils ont du mal sintgrer dans le processus communautaire. Le trait communautaire ninvoque pas les autres impts et donc les Etats membres estiment que cela ressort de leurs propres comptences. Ces prlvements restent donc de la comptence exclusive des Etats membres parce quils demeurent soucieux de conserver une autonomie sur les rentres budgtaires importantes, et parce que ces recettes sont lempreinte mme de la souverainet des Etats. Les Etats membres gardent donc une part importante de leur pouvoir.

2 : Le droit international classique et le droit fiscal

A) Les objectifs des conventions bilatrales en matire fiscale Le droit international classique est reconnu par lintermdiaire des conventions bilatrales et sont apparues partir de 1837 (premire signe entre France et Belgique). Elle sest dveloppe partir de 1950 sous lgide de lOCDE. Cette organisation a vu dans ses instruments un moyen commode de faciliter les changes conomiques internationaux. Hormis quelques conventions passes dans un cadre multilatral, ces conventions fiscales sont toutes bilatrales. Ce caractre sexplique par le caractre extrmement dlicat de leur champ dintervention. En effet, chaque lgislation fiscale internationale est originale et les Etats prfrent ngocier en tte afin de mesurer limpact des abandons de souverainet fiscale quils consentent dans le cadre de ces conventions. Les ambitions initiales de ces conventions taient dradiquer les phnomnes de double imposition qui taient dues par un tlescopage de deux lgislations fiscales nationales. LOCDE a dfini la double imposition comme la perception dun impt identique dans plusieurs Etats frappant la mme matire imposable sur une priode similaire auprs du mme contribuable. Ce phnomne de double imposition se rencontre quand un Etat prtend imposer sur lensemble de leurs revenus la fois des rsidents et certains non rsidents comme les nationaux expatris. Le contribuable passant frontire devra alors acquitter limpt deux fois, auprs de son Etat de rsidence mais aussi auprs de lEtat dont il est ressortissant. Plus rcemment, les hautes parties contractantes ont aussi un parti ces conventions, celui de lutter contre la non-imposition totale. Effectivement, les conventions fiscales ont l aussi pour colmater les brches

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qui peuvent apparaitre dans larticulation de deux systmes fiscaux nationaux et dans lesquels sengouffrent certains contribuables relativement astucieux qui arrivent ainsi avoir un allgement de leurs contributions. Leur domaine est relativement variable, mais pour la plupart elles traitent des impts sur le revenu des personnes physiques et concernant le traitement fiscal des bnfices des entreprises. En revanche, aucune convention fiscale ne se penche sur limposition sur le chiffre daffaire car ce serait inutile. En effet, la quasitotalit des Etats applique sans texte un standard du droit fiscal international selon lequel les marchandises exportes quittent hors taxe lEtat dexportation, traversent les Etats de transite en suspension de taxe et ne subissent limposition sur la consommation qu larrive la destination finale. Concernant ces conventions bilatrales, leur rle est relativement contrast. Certes, leur multiplication a permis damliorer sensiblement la coopration entre les administrations fiscales tant pour rsoudre les cas de double imposition que pour traquer la non-imposition notamment sous sa forme de fraude fiscale. Toutefois, cette multiplication na pas empch le dveloppement dEtats fiscalit privilgie. Il y a une quarantaine de micro-Etats qui prosprent. Ces Etats permettent en fait aux contribuables des Etats vertueux dorganiser une vasion de leur revenu vers ces Etats qui ont une imposition faible ou nulle. Cette pratique suppose la mise au point de montages juridiques trs sophistiqus et trs coteux. La plupart du temps, cela ncessite la cration de socits crans. Ex : Lichtenstein, les Caman, Antilles irlandaises, etc. Dautres sont moins connus et ont un caractre plus officieux car leur qualit premire rside dans lapparence dEtat vertueux et on peut classer parmi ceux-ci le Luxembourg.

B) Les techniques des conventions bilatrales Certaines conversions relvent la perspicacit de leurs auteurs. Certaines conventions reconnaissent que le texte qui a t adopt en commun ne permettra pas de rsoudre toutes les situations. Par consquent, elle prvoit elle-mme la cration de commissions bilatrales qui sont charges dexaminer et de rsoudre les situations que la commission na pas pu prendre en compte. Ex : Commission Franco-suisse a t charg de dterminer ltat de rsidence dun contribuable limpt sur le revenu. Aprs avoir puis tous les critres offerts par la convention, la commission a du se rsoudre privilgier le lieu o elle souhaitait tre un jour inhume. Plusieurs disposions contenus dans les conventions bilatrales : Dispositions qui ont pour objet de dfinir un certain nombre de clauses. Cest ainsi que les conventions font dabord du territoire le critre dterminant dimposition. Cest le principe de la territorialit qui est retenu dans la plupart des cas, car cest le principe le plus simple pour viter la non ou double imposition. Les conventions dfinissent alors une mthodologie commune qui partir du principe de la territorialit permettra de dterminer lassiette de limpt dans chaque destination auxquels chaque Etat sera destin. Concernant limpt sur le revenu, en principe on applique le principe de territorialit, ce sera limplantation dimmeuble qui sera privilgi. Concernant limpt sur les successions, ce sera lEtat o a t ouverte la succession qui bnficiera de cet impt. Dispositions qui attraient aux modalits dattribution de la recette des impts concerns et celle-ci est attribue le plus souvent en totalit. Dispositions relatives la possibilit pour les administrations fiscales dchanger les informations dont elles disposent. Dans ces conventions, la coopration peut tre excessivement pousse et elle concerne pour la plupart du temps amliorer lefficacit de chaque impt et aider son recouvrement.

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Chapitre 2 : Les sources dinterprtation du droit fiscal

Les sources dinterprtation de la rgle fiscale sont au nombre de deux. En principe, ladministration ne devrait pas avoir la possibilit dinterprter la loi fiscale. Elle devrait se borner en faire une stricte application. Cette interdiction nest concevable que si la loi est claire et prcise pour permettre une application correcte et complte de ses dispositions dans tous les cas.

Section 1 : La jurisprudence, source dinterprtation de la rgle fiscale

La jurisprudence nest pas en thorie une source du droit dans les pays germano-romaniques. De surcroit, le droit fiscal est en principe, comme le droit pnal, dinterprtation stricte. La latitude laisse au juge dans lapplication des normes fiscales doit tre relativement limite.

1 : Le juge constitutionnel
Le juge constitutionnel a un rle non ngligeable. Les techniques dinterprtation que le Conseil Constitutionnel utilise lorsquil contrle la constitutionnalit de la loi et donc de la loi fiscale, sont de deux ordres suivant que linterprtation rsultant de la dcision du conseil a ou na pas lautorit de la chose juge.

A) La technique dinterprtation neutralisante, une technique ayant lautorit de chose juge Linterprtation neutralisante consiste pour le Conseil Constitutionnel priver la disposition lgislative conteste des effets non conformes la Constitution si elle reste en ltat. Cette interprtation neutralisante a lautorit de la chose juge. Cette technique est utilise depuis trs longtemps par le Conseil dEtat et il lutilise en ce qui concerne lapprciation de la lgalit des rglements dapplication de la loi fiscale. Linterprtation neutralisante apparait sous la forme de la rserve dinterprtation. Cette rserve dinterprtation apparait lorsque le juge ne retient du texte une interprtation qui lui permet dviter dannuler ce texte. Il adopte donc une interprtation neutralisante. Le Conseil Constitutionnel retire au texte son venin afin de pouvoir en reconnaitre sa constitutionnalit ou sa lgalit. Le Conseil avait des raisons particulires pour utiliser cette technique, linterprtation neutralisante lui permet daccorder une satisfaction partielle aux auteurs de la saisine et dattnuer les antagonismes entre le gouvernement et le Parlement. Cela permet aussi au juge de sopposer directement la volont du Parlement. Les rserve dinterprtation apparaissent dans les motifs de la dcision et le Conseil Constitutionnel dclare que les dispositions contestes ne mconnaissent pas la Constitution *+ sous cette rserve dinterprtation . La doctrine considre que la rserve dinterprtation simpose aux pouvoirs publics et toutes les autorits administratives et juridictionnelles.

B) Linterprtation constructive et linterprtation directive, nayant pas lautorit de chose juge Le Conseil utilise deux autres techniques dinterprtation de la loi et donc de la loi fiscale.

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Par linterprtation constructive, il complte le texte lgislatif en dfinissant des conditions dapplication qui ne figurent pas dans la loi. Ces conditions dapplication sont appliques la disposition conteste et ceci afin de rendre cette disposition carrment conforme la Constitution. Linterprtation directive se distingue de la prcdente simplement par le fait quelle comporte des recommandations ladresse des autorits administratives ou judiciaires charges de mettre en uvre la disposition conteste. Le juge constitutionnel invite les autorits appliquer la disposition concerne dune certaine manire et sous certaines conditions.

2 : Linterprtation de la rgle fiscale par le Conseil dEtat

Le juge de limpt, quil sagisse du juge administratif ou judiciaire, applique le principe de linterprtation stricte des rgles du droit fiscal. Ce principe dcoule du principe de lgalit. La Cour de cassation rappelle souvent ce principe, ainsi la Cour de cassation rappelle que les dispositions du droit fiscal sont dinterprtation stricte. Le Conseil dEtat, quant lui, vite un principe aussi catgorique puisquen fait, pareille affirmation serait tout simplement en contradiction avec sa politique jurisprudentielle. Notamment, cette affirmation lempcherait de recourir la thorie des PGD. En matire dinterprtation, le Conseil dEtat fait application des PGD depuis 1944 dans un arrt du 4 fvrier 1944 GUIEYESSE o le Conseil dEtat rvle pour la premire fois un principe de lgalit devant limpt. Les PGD vont tre consacrs en tant que sources du droit fiscal dans un arrt du 22 fvrier 1974 Association des Maires de France .

A) La construction de dfinitions terminologiques par le Conseil dEtat Ici, luvre jurisprudentielle du juge peut prendre appui sur la loi en donnant un contenu des notions lgales indtermines. Le lgislateur a retenu des dfinitions standards qui impliquent par le juge la fixation dune conduite moyenne de rfrence. Ex : Cest au juge administratif quil revient de dire ce quest la notion dabus de droit. Larticle 31-1 du Code gnral des impts qui prcise que les charges de la proprit dductible pour la dtermination du revenu net comprennent notamment les dpenses damlioration affrentes aux locaux dhabitation, lexclusion des frais correspondant des travaux de construction, de reconstruction ou damnagement. Le juge doit dterminer partir de cet article ce qui doit tre regard comme des travaux de construction et de reconstruction. Selon le Conseil dEtat, sont considrs comme des travaux de construction, de reconstruction et damnagement des travaux comportant la cration de nouveaux locaux dhabitation.

B) La construction de thories interprtatives par le Conseil dEtat Le juge peut aller encore plus loin ici et a pu laborer de vritables thories interprtatives qui constituent autant de sources du droit contemporain. Ainsi, dans la fiscalit internationale, cest la jurisprudence administrative qui a dfini le concept dtablissement stable qui permet de rattacher une entreprise la loi fiscale. Le large dveloppement de la jurisprudence en droit fiscal nest dailleurs pas ans contrepartie car il suscite la raction du lgislateur. Mais concrtement, le lgislateur ne joue le rle que dun simple intermdiaire, cest en fait ladministration, lorsquelle voit le juge adoptait une interprtation contrariant sa propre doctrine, qui va obtenir du Parlement le vote dune disposition qui va donc annuler linnovation jurisprudentielle.

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Section 2 : Ladministration, source dinterprtation de la rgle fiscale

En fait, le terme de doctrine utilis nest pas la doctrine telle quon entend habituellement. En droit fiscal, la doctrine dsigne les diverses interprtations des textes fiscaux proposs par ladministration fiscale notamment travers les instructions, notes de service adresses aux agents. La doctrine fiscale est une forme de commentaire du droit, mais les commentaires de ladministration ont une particularit fondamentale, ils emportent des effets juridiques. La question de savoir si la doctrine fiscale doit tre considre comme source de droit a fait couler beaucoup dencre. Pour certains, la rponse ne peut tre que ngative. La doctrine se contente dexpliquer le sens dun texte sans le modifier. Pour dautres, la doctrine en droit fiscal sort de ce rle et en fait modifie le contenu des rgles. Dans ces cas l, il faut se demander si cette doctrine ne se transforme pas en acte rglementaire part entire. Ce dbat nest pas dpourvu dintrt car il ne pose ni plus ni moins la question de la dfinition du droit et de ses sources.

1 : La notion de doctrine administrative

A) La ncessit de la doctrine Le dveloppement de la doctrine administrative nest pas un problme rcent. Ds la priode rvolutionnaire, la ncessit pour le pouvoir central ddicter le texte stait dj fait sentir et na jamais t dmenti depuis lors. Une premire raison vidente explique cette situation, le souci des gouvernements dexpliquer la lgislation fiscale aux agents chargs au quotidien de sa mise en uvre. En effet, la formidable complexit du droit fiscal impose de tels exercices de pdagogie lattention dagents afin de leur indiquer concrtement la manire de comprendre et dappliquer les textes fiscaux en leur prsentant notamment des exemples concrets et en soulignant le contexte dans lequel sinscrivent les nouveaux textes. En rsum, il est donc ncessaire de leur dlivrer de vritables modes demploi des lois fiscales. En outre, la doctrine permet en principe au pouvoir central dassurer lapplication uniforme de la loi fiscale par lensemble des centres des impts prsents sur tout le territoire. Cette doctrine fiscale reprsente un volume de textes considrable. On la retrouve rassemble dans la documentation de base de la Direction Gnrale des Impts et regroupe lessentiel des commentaires publis au fur et mesure dans le BEI pour chaque catgorie dimposition. Ex : La seule srie 5 de cette documentation qui porte sur la fiscalit directe des personnes dpasse les 6 000 pages alors que lensemble de la documentation de base atteint 40 000 pages.

B) Les qualits de la doctrine La premire caractristique frappante de la doctrine fiscale est la grande qualit formelle mise par ladministration. Alors que les textes de lois sont souvent illisibles, la prsentation quen propose ladministration est gnralement dune grande clart. Cette clart explique pourquoi les agents de ladministration comme les contribuables et leurs conseils ont lhabitude de se fier la doctrine plutt qu la loi fiscale. Ladministration fiscale fait dailleurs tout pour encourager et faciliter cette documentation. Cest ainsi que la DGI dite depuis longtemps chaque anne un prcis de fiscalit qui est un manuel substantiel qui a lintrt de regrouper lessentiel des dispositions appliques par les agents et contenant lensemble des instructions fiscales. La seconde caractristique de cette doctrine cest quen fait elle propose trs frquemment des tolrances favorables aux contribuables. Le but est dassouplir les conditions de mises en uvre de certains textes qui pourraient sembler excessivement rigides. Le cas le plus connu est celui du dlai supplmentaire octroy presque chaque anne aux contribuables par le Ministre des Finances pour remplir leur dclaration de

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revenu. Ceci vite les retardataires soit sanctionns cause de ce retard. Ladministration va dailleurs relativement en amnagement des fois carrment des nouveaux dispositifs dimpositions toujours favorables aux contribuables. Ex : Cest celui dun dispositif dallgement des fiscalits des dons dargent consenti aux enfants et aux petits-enfants, instruction ministrielle du 8 juin 2004. Cette instruction ministrielle tait parfaitement illgale. Cest pour cela quelle a t reprise par la loi du 9 aot 2004 et il a conduit au dpart courtcircuiter le lgislateur parce quelle modifiait lassiette de limpt.

2 : Lopposabilit ladministration de sa propre doctrine

Cest larticle L.80 A du Livre des procdures fiscales de lOPF qui instaure un mcanisme dune extrme importance, pratique pour les contribuables.

A) Le mcanisme de larticle L.80 A du LPF

1) Le sens du mcanisme
Ce mcanisme est avant tout une garantie pour le contribuable. Cet article repose sur une ide relativement simple au dpart. Le contribuable doit pouvoir se fier aux indications contenues dans la doctrine fiscale en vigueur au moment de limposition sans que ladministration puisse ensuite le lui reprocher, quand bien mme elle dciderait de changer de doctrine ou si ladite doctrine se rvlait illgale. Cest donc un mcanisme qui vise garantir la scurit juridique du contribuable et ce mme si cela doit parfois heurter lexigence de lgalit des actes dimposition. Cette garantie ne joue quau profit du contribuable. Une instruction ne peut jamais servir de fondement une imposition. Ladministration ne peut en aucun cas invoquer sa propre doctrine pour tablir une imposition la violation de la loi. Dans limmense majorit des litiges fiscaux, le dbat ne porte pas simplement sur la conformit de lacte dimposition contest la loi. En effet, il se pose aussi la question de savoir si ladministration na pas appliqu sur le fondement dune instruction illgale ou si le contribuable sest bien conform cette doctrine. Si ce mcanisme est dans un premier temps une garantie pour le contribuable, dans un second temps, il constitue une limite au droit de reprise de ladministration. Le droit de reprise est la facult que dtient ladministration de rparer durant une certaine priode les inexactitudes commises dans la dtermination dune imposition. Si ladministration constate une erreur ou une fraude dans la dclaration dun contribuable, elle a en principe 3 ans aprs lanne dimposition pour oprer un redressement, c'est--dire tablir une nouvelle valuation de la base dimposition afin dviter un nouvel acte dimposition. Cet article permet en fait au contribuable ayant fidlement respect la doctrine administrative dchapper un tel redressement. Article L.80 A du LPF : Il ne sera procder aucun rehaussement dimpositions antrieure si la cause du rehaussement poursuivie par ladministration est indiffrente sur linterprtation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et sil est dmontr que linterprtation sur laquelle est fonde la premire dcision a t, lpoque, formellement admise par ladministration . Lorsque le redevable a appliqu un texte fiscal selon linterprtation que ladministration avait fait connaitre par ses instructions ou circulaires publies et quelle navait pas rapport la date des oprations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprtation diffrente .

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2) La port du mcanisme
Cest un mcanisme qui doit tre strictement interprt. Effectivement, la garantie pose par cet article ne joue que dans certains cas bien prcis. Cela rsulte de la lettre mme de cet article, ainsi dailleurs que de la jurisprudence qui est venue strictement dlimiter les hypothses dans lesquelles les contribuables pouvaient se prvaloir. En premier lieu, le juge estime que la doctrine nest dapplication que subsidiaire, cela veut donc dire quen cas de litige, le juge de limpt sinterroge dabord sur la question de savoir si limposition est lgale, et ensuite seulement il apprcie si la doctrine fiscale permet dcarter lapplication de la loi.

a) Les conditions tenant linterprtation

La source de linterprtation Pour tre oppose ladministration fiscale, linterprtation doit exclusivement maner soit du Ministre des Finances, de ses agents ou encore de ladministration des douanes. A linverse, des assurances donnes un contribuable sur le sens de la loi fiscale par les fonctionnaires dun autre ministre ne peuvent en aucun cas donner lieu une interprtation opposable ladministration La forme de linterprtation La premire source dinterprtation provient des multiples documents signs par le Ministre et les directeurs du Ministre des Finance. Ces documents sont qualifis dinstruction pour la plupart du temps. On les retrouve toutes publies au BEI. Les rponses ministrielles aux questions orales et crites par les parlementaires entrent dans le champ dapplication de larticle L.80 A LPF, sous rserve dtre publies au JO. Ces prises de positions sont trs importantes et trs souvent, on retrouve un certain nombre dinterprtations administratives publies au Bulletin Officiel et ont la mme valeur juridique que les instructions ministrielles et don font partie de la doctrine fiscale. Il existe aussi des positions formelles non publies. Sont considres comme telles les dcisions individuelles proposes par les agents du FISC qui regroupent les propositions de rectification. Ces dcisions individuelles sont de la doctrine administrative, il arrive trs souvent que lagent du FISC signataire de lacte de rectification ait propos une interprtation des textes fiscaux la faveur de la motivation. Une simple lettre de ladministration peut aussi constituer une interprtation opposable. Le contenu de linterprtation Larticle L.80 A du LPF ne vise que linterprtation des textes fiscaux. Mais seuls les commentaires relatifs aux taux, lassiette et la liquidation des impts sont en cause. La garantie ne concerne donc pas les commentaires administratifs portant sur la procdure dimposition et de recouvrement ou encore sur les pnalits fiscales. Une condition importante, les instructions et prises de positions dj voques doivent tre explicites et doivent prendre formellement partie sur linterprtion dune disposition fiscale. A linverse, on ne peut jamais se prvaloir de simples recommandations adresses aux agents, ni utiliser une dclaration dintention du Ministre des Finances, de mme on ne peut pas rendre opposable le silence garde par ladministration la question dun contribuable. On ne peut pas non plus invoquer une simple indication verbale de la part dun agent. Par ailleurs, le juge nhsite pas refuser linvocation dinstruction rdige dans des termes quil estime contradictoires et ambigus. Pour le juge, le prcis de fiscalit que la DGI commet chaque anne na aucune valeur juridique.

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b) Les conditions tenant aux demandeurs

La situation du contribuable er Une lecture attentive de cet article indique que le 1 alina ne vise que les rehaussements dimpositions antrieures, ce qui implique quil doit exister une telle imposition. Ainsi le contribuable ayant chapp toute imposition sur la foi dindication administrative ne se trouve pas protger sur le fondement de cet alina au cas o ladministration dciderait de changer dattitude. Cest pourquoi une loi du 9 juillet 1970 a ajout un second alina qui lui joue mme au cas des impositions primitives. Le second ne sapplique que si la doctrine administrative en fait lobjet dune publication alors que la garantie du premier alina voque juste une prise de position formelle de la part de ladministration, ce qui vaut plus large. Le contribuable doit tre exactement dans la situation vise par la doctrine sans pouvoir en rclamer une application partielle. Cela implique donc que cette doctrine doit donc tre lue strictement et ne peut donner lieu des applications a contrario, a fortiori, par voie danalogie ou encore la lumire de principes extrieurs cette doctrine. Le champ dapplication temporel de la garantie Le contribuable ne peut se prvaloir que de la doctrine en vigueur la date de limposition primitive ou la date laquelle il a du dclarer sa situation fiscale. Il ne peut donc se prvaloir de celle mme plus favorable retenue postrieurement ces vnements. Ce serait le cas dune opinion mise par un agent propos dune imposition primitive mais formule aprs lacquittement de cette imposition au cours dune procdure de contrle.

B) Les consquences de larticle L.80 A du LPF sur la hirarchie des normes Tout le monde saccorde penser que face limportance prise par la doctrine fiscale, le mcanisme prvu par larticle L.80 A permet dviter des situations trs injustes dans lesquelles on viendrait reprocher aux contribuables des erreurs commises en ralit par ladministration fiscale. Cependant, ce mcanisme ne cesse de surprendre et de susciter des contestations. En effet, cet article a pour consquence de permettre le maintien de situations fiscales illgales mais conformes la doctrine. Ds lors, en pratique, un simple commentaire administratif de la loi permet tout simplement de sauvegarder des situations pourtant contraires aux textes de la loi. De ceci, plusieurs auteurs dduisent la contrarit de cet article alors la Constitution. En effet, daprs eux, cet article L.80 A violerait lensemble des dispositions constitutionnelles concrtisant le principe de la hirarchie des normes des articles 34, 37 et 55 de la Constitution, puisque pour eux, cet article permettrait in fine de faire primer la doctrine administrative sur la loi et sur les conventions internationales. A partir de l, certains ont caricatur la situation en considrant que cet article permettait donc un sous-chef de bureau de modifier la loi fiscale vote par le Parlement en signant une simple circulaire. Ils rajoutent quen outre, cet article violerait aussi le principe constitutionnel dgalit. En effet, le contribuable, dans ce cas l, ayant appliqu une instruction administrative favorable mais illgale, serait finalement mieux trait quun contribuable plac dans la mme situation que le premier mais qui aurait appliqu seulement la loi. Ceci entraine donc un non-respect du principe dgalit. Pour une autre partie de la doctrine, la thse de linconstitutionnalit de larticle L.80 A nest pas trs convaincante. Tout dabord, pour eux, cette contrarit la Constitution reste purement thorique. En effet, juridiquement, seul le Conseil Constitutionnel serait comptent pour lapprcier. Or, il nen a pas t saisi lorigine et ne peut plus ltre. Lide selon laquelle larticle L.80 A porterait atteinte la hirarchie des normes tablie par la Constitution en permettant une instruction dcarter lapplication participerait dune confusion entre deux notions, celle defficacit dune norme et celle de la hirarchie des normes. Il est ncessaire de prciser la manire dont joue cette protection du contribuable. La doctrine ne peut tre invoque que subsidiairement.

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Ex : Concrtement, concernant le cas typique dune imposition initiale tablie en fonction des dclarations du contribuable, ce dernier stant appuy sur une instruction. Or, ladministration rehausse cette imposition en se fondant sur la loi. Le contribuable conteste alors ce rehaussement devant le juge de limpt. Ce juge va tre conduit confronter dabord limposition initiale la loi. Si, comme le suggre ladministration, cette imposition initiale est bien contraire la loi, alors ce nest quen second lieu seulement que le juge acceptera de vrifier si cette imposition ne peut pas tre sauve pas sa conformit la doctrine en vigueur lpoque. Consquence, mme si dans ce cas le juge accepte de valider la premire imposition en cartant la loi, cest bien aprs avoir constat que la situation tait contraire celle-ci, et que la doctrine invoque est elle-mme contraire la loi. Simplement, sur le fondement de larticle L.80 A, le juge refusera de tirer les consquences pratiques de ces illgalits en empchant le rehaussement de limposition. A aucun moment le juge ne bouleverse la hirarchie des normes en considrant ventuellement que lacte administration primerait sur la loi. La loi reste bien la seule base juridique dimposition et la doctrine ne sy substitue pas. A aucun moment la doctrine fiscale nest ainsi considre comme sintgrant dans la hirarchie des normes. Ces situations qui sont quand mme relativement typiques sont prvues par la loi elle-mme. Cet article a bien valeur lgislative. Pour quelles raisons une loi ne pourrait-elle pas prvoir une drogation gnrale lapplication dautres lois (fiscales) ? Linterrogation est dautant plus justifie que les diffrentes lois fiscales intervenues depuis ldiction de cet article nont jamais entendu lcarter et semblent donc tout simplement sen incommoder.

C) La contestation juridictionnelle de la doctrine Comment peut-on contester une doctrine fiscale ? Comment se plaindre dune instruction fiscale dfavorable et quelles conditions les contribuables peuvent-ils obtenir lannulation de la doctrine administrative dont le sens leu dplait ? Cette question peut revtir un intrt certain lorsque ladministration svade des prvisions de la loi pour favoriser certaines catgories de contribuables au dtriment dautres, ou au cas o une circulaire administrative inviterait ladministration se conformer une loi elle-mme contraire au droit international. Le juge administratif rpond cette question en deux temps.

1) Les critres de recevabilit du recours

Le juge administratif se comporte en principe avec les circulaires fiscales comme avec lensemble des interprtations de la loi donnes par ladministration, notamment par le biais de circulaires et dinstructions. Effectivement, depuis une importante dcision du CE du 18 dcembre 2002 Madame Duvignre , ds lors quune telle interprtation revt un caractre impratif, le juge estime les contribuables recevables en demander lannulation. Le juge administratif a, en outre, prcis que ces critres concernent non seulement les recours contre les instructions mais aussi les recours dirigs contre les refus de ladministration dabroger de telles instructions. En revanche, le refus ddicter une instruction ou une circulaire ne peut faire lobjet dune contestation. Selon un arrt CE du 14 mars 2003 Monsieur Louis X , les contribuables nont aucun droit obtenir de ladministration quelle dicte des circulaires leur demande. A premire vue, le juge semble gnralement rechercher ce caractre impratif dans la forme de lacte qui va rvler ou non le souci de son auteur dimposer un comportement ses subordonns et ce indpendamment de son contenu. Ex : Le fait quune instruction se borne rsumer voire recopier les termes exacts dune loi nenlve rien son caractre ventuel impratif : arrt CE, 2 juin 2006 Chauderlot . Concernant lintrt agir, le juge vrifie aussi que le demandeur a bien un intrt agir. En droit fiscal, le juge administratif se montre cet gard toujours assez accueillant. Ainsi, en matire fiscale, il admet

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non seulement les demandes des contribuables dont la situation est vise en termes dfavorables par une interprtation mais aussi ceux ntant pas viss mais appartenant un mme cercle dintrt, et qui sont donc susceptibles dtre concerns par la mesure de clmence accorde ventuellement leurs concurrents potentiels : arrt CE 4 mai 1990 Association Freudienne . Concernant les dlais dactions, le juge estime que la publication de la circulaire ou de linstruction au BEI ne suffit pas faire courir le dlai de droit commun de 2 mois de recours en annulation. Ainsi, la plupart des circulaires et instructions fiscales restent indfiniment contestables.

2) Lexamen de la lgalit de linterprtation

Daprs larrt Duvignre , ds lors que le recours contre ces circulaires est recevable, plusieurs raisons peuvent conduire le juge annuler laction. En premier lieu, comme cest souvent le cas, lacte peut tre porteur dune interprtation constructive comme en assouplissant le champ dapplication dune disposition lgislative ou au contraire en ajoutant des conditions lattribution dun avantage. Il est rarissime que lautorit administrative soit comptente pour ajouter la loi. Effectivement, le pouvoir rglementaire relve du Premier Ministre et il fait peu de choses en matire fiscales et les dcisions quil a pu prendre taient relatives lassiette de limpt. Quoiquil en soit, le juge est alors conduit contrler linterprtation qui a t faite travers cette circulaire et donc ventuellement annuler linterprtation qui a t pose cette occasion purement et simplement pour incomptence ou pour violation de la loi. Il arrive simplement que linterprtation pose la circulaire viole directement le texte quelle est cense mettre en uvre. Il arrive que le juge estime que lacte na pas appliqu correctement la loi parce quen fait elle est contraire une convention internationale ou une disposition communautaire.

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Partie 2 : Le rgime fiscal

Cest lensemble des rgles qui jalonnent et encadrent les tables de la perception de limpt. Parmi ces tapes, il y a notamment dtermination de lassiette de limpt, la liquidation et le recouvrement proprement dit.

TITRE I : LA DETERMINATION DE LASSIETTE DE LIMPOT

Assoir limpt cest dterminer les bases de limposition, ainsi lassiette peut tre dfinie comme la cause juridique immdiate de limposition et donc elle est le fait gnrateur de limpt. Cela passe dabord par la dtermination des facults contributives.

Chapitre 1er : La dtermination des facults contributives

La dtermination de lassiette suppose pour le lgislateur denvisager limpt sous trois angles et donc se poser trois types de question. Au plan social, doit-on dterminer limpt simplement en tenant compte de la matire imposable ou doit-on galement tenir compte de la situation individuelle du contribuable ? En fait, cest poser les termes du dbat relative limpt rel et limpt personnel. Tout dabord, limpt rel est celui tel envisag par les rvolutionnaires de 1789, il nenvisage que la matire imposable, abstraction faite de la personne du contribuable. Cet impt frappe donc un produit ou une transaction et on dit aussi que cest impt opaque puisquon ne peut pas voir le contribuable travers lui. Pour les tenants de limpt rel, il ny a pas de contribuables sujets en tant que tel. A lheure actuelle, limpt rel est rduit sa plus simple expression puisquil nest constitu aujourdhui que des contributions indirectes, droits de douane, droits de timbre et de la TVA. Ce qui ressort des systmes fiscaux modernes, cest la personnalisation de limpt. Dans ce cadre l, limpt personnel cherche, lui, adapter la charge fiscale la situation individuelle du contribuable. Il existe deux notions dimpts personnels. La premire notion traduit un impt personnel au sens troit, limpt personnel est impt tabli sur la personne mme du contribuable et celui-ci est donc luimme la matire imposable. Dans un sens plus large, limpt personnel retient une richesse comme matire imposable et non pas le contribuable lui-mme. Le point de dpart est alors identique celui de limpt rel. Ex : Un revenu foncier est une matire imposable. Mais alors que limpt rel lui va se suffire de cette base de taxation, limpt personnel va y ajouter, lui, la prise en compte de la situation de fortune du contribuable ou de sa situation familiale. Ce quon veut faire par ladoption de limpt personnel au sens large, cest de proportionner limpt la capacit contributive (reprsent par le quotient familial). Faut-il, pour le lgislateur, crer un impt direct ou indirect ? Le lgislateur doit-il dans son imposition viser plutt le revenu, le capital, la dpense ou la consommation ?

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Section 1 : Une approche peu pertinente : la distinction entre impt direct et impt indirect
Jusquaux annes 60, cette distinction tait mme la base dune division dadministration fiscale. Aujourdhui encore, il y a des consquences juridiques trs importantes qui sattachent cette distinction et cest le cas dans la distinction du contentieux fiscal. Le contentieux des impts directs relve du juge administratif, alors que les impts indirects relvent du juge judiciaire, sauf exception de la TVA. Cest larticle L.199 du Livre des Procdures Fiscales.

1 : Les critres initiaux : le critre administratif et le critre conomique

Ces critres ont dabord t poss par un dcret du 22 dcembre 1789 et ils sont imprcis tout de mme. Les contributions directes taient dfinies comme toute imposition qui se lve par les voies des rles et qui passent immdiatement du contribuable cotis au percepteur. Les contributions indirectes, elles, sont des impts dont le produit avanc par le fabriquant ou le marchand est indirectement pay par le consommateur.

A) Le critre administratif Daprs le critre juridique ou administratif, limpt direct serait donc celui peru par voie de rle nominatif. Juridiquement, le rle a la nature dun acte administratif dimposition. Ce rle indique la dette fiscale de chaque contribuable suivant une liste alphabtique tenue en principe par les communes avec lindication au regard du nombre de chaque contribuable, de la quantit de matire imposable recense chez lui et du chiffre dimpt quil doit en consquence payer. Ce rle constitue le titre de recouvrement de limpt concern, cest larticle 1658 du Code Gnral des Impts. Il est donc qualifi dacte administratif excutoire. Limpt indirect est un impt qui serait donc peru sans rle nominatif loccasion dvnement que ladministration constate au fur et mesure quils se produisent. Cette distinction est toujours dactualit, cest lui qui commande dans une large mesure ladministration comptente pour lassiette et le recouvrement de limpt. Cest toujours ce critre qui est en principe retenu pour assurer le partage du contentieux entre la juridiction administrative et judiciaire. Le critre administratif manque cependant de base scientifique. Ex : Concernant lexemple dimpt sur les socits, il est rvlateur des critres juridiques. Cet impt est pay dabord sous forme dacompte, acompte que le contribuable a lui-mme calcul. Cest donc un impt indirect, il ny a pas de rle nominatif. En revanche, le complment de limpt sur les socits vers titre de rgularisation des acomptes est, lui, recouvr par voie de rle. Cest donc pour une partie un impt direct et, dune autre partie, un impt indirect. En plus de lexistence des impts sur les socits, la rpartition des comptences en matire de contentieux fiscal est plus complexe quil ny parait. Ex : Lorsquon prend les taxes sur les chiffres daffaire qui administrativement doivent tre classs dans la famille des impts indirects, ces taxes relvent des tribunaux administratifs pour leur contentieux. Lincohrence du rsultat montre donc les limites de la fiabilit du critre juridique.

B) Le critre conomique Le critre conomique pourrait finalement servir pour distinguer les impts directs des impts indirects. Il repose sur le phnomne de lincidence et, selon lui, il existe en fait une distinction entre les impts supports dfinitivement par le contribuable et les impts qui peuvent tre rpercuts. En appliquant ce critre, il faut donc distinguer dans limpt celui qui paie limpt et celui qui le supporte en dernire

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analyse. En effet, il arrive bien souvent que le contribuable qui paie limpt a la possibilit de rejeter la charge conomique de celui-ci sur un tiers. Ce phnomne de lincidence touche, pour la plupart du temps, les impts indirects parce ces impts indirects sont incorpors dans le prix de vente de biens ou de services et quils sont pays au final en dernire analyse par le consommateur. Apparemment, lapplication de ce critre conomique parait relativement simple, mais il est relativement illusoire parce que ce phnomne de rpercussion est un phnomne relativement complexe. Ex : Un droit de douane sur le bl va tre pay par un importateur. Ce droit de douane, limportateur va le rpercuter sur le minotier. Celui-ci ton tour, va rpercuter limpt sur le boulanger et sur le consommateur qui va acheter la baguette. Limpt au final va tre direct uniquement quand le contribuable lgal le supporte dfinitivement. Le problme cest que si la solution parait relativement intressante, il y a en fait deux objections majeures qui sopposent ce critre conomique. Le critre conomique renverse les classifications les plus couramment utilises en droit fiscal. Le phnomne de la rpercussion est un phnomne qui dpend trs largement de la conjoncture conomique. En effet, selon celle-ci, tel impt peut se rpercuter ou ne pas se rpercuter. Ex : Ainsi, limpt foncier mis la charge du propritaire peut se rpercuter dans les priodes de crise du logement o les locateurs, heureux davoir trouv un logement, vont accepter sans difficult de voir leur loyer majorer. A linverse, lorsque la conjoncture conomique se renverse et quil y a pnurie de locataires et excs dappartements louer, le propritaire ne va plus avoir la possibilit pratique de rpercuter limpt foncier. Il se contentera de faire payer le loyer normal sans chercher le charger en outre du montant de limpt foncier.

2 : Le critre fiscal
Il sattache lui la stabilit de la matire opposable et, daprs ce critre, limpt direct est celui qui atteint un lment de richesse avec un certain lment caractre durable. Ex : La proprit dun immeuble ou un pensionn qui touche sa pension de retraite En application de ce critre fiscal, limpt indirect sera celui qui frappe des faits intermittents, accidentels, transitoires tels que la fabrication dune dente, sa consommation, son transport, etc. Elle a le mrite de rejoindre la classification administrative. En effet, si un rle nominatif peut tre tabli pour le recouvrement de certains impts, cest parce quon a retenu la matire imposable des Etats prsentant un certain degr de stabilit et donc, dans ces conditions, ltablissement de la liste nominatives des contribuables se trouve tout fait possible dans cet Etat. Au contraire, si limpt frappe lui des faits occasionnels ou intermittents tel que le transport dalcool ou limportation dautomobile, il est quasiment impossible de dresser la liste des contribuables.

Section 2 : Une typologie plus intressante : la distinction entre impt sur le revenu, impt sur la dpense et impt sur le capital
Un mme contribuable effectue ncessaire de multiples oprations de dpense soit pour les besoins de sa consommation quotidienne, soit occasionnellement pour lacquisition de biens durables et le placement de son revenu. Son capital se compose souvent de certains lments et il arrive que son revenu ait plusieurs sources. A partir de l, plusieurs sources dimposition sont donc possibles et elles toucheront principalement le revenu, la dpense et le capital.

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1 : Les objets possibles de limposition : la distinction de limpt sur le revenu, limpt sur la dpense et limpt sur le capital
Cette classification fonde sur cette distinction repose sur les concepts conomiques de capital, de revenu et de dpense. Cest une classification intressante, elle permet de dterminer les effets de limpt, notamment en ce qui concerne son incidence, et cest elle qui rvle le mieux si limpt en question est juste ou pas. Donc limpt est un prlvement sur la richesse et la richesse, prise dans son sens le plus large, se prsente sous trois aspects. Le capital cest la richesse qui est acquise, consolide, fige pour une certaine priode et qui peut tre donc une source de revenu. Cest la fortune dun individu. Le revenu, quant lui, est la richesse qui provient dune source susceptible de la crer de faon renouvele. Les revenus correspondent soit lexistence dun capital productif (Ex : les revenus fonciers), soit lexercice dune activit. Lexistence de la richesse dun individu, au lieu dtre constat directement par un capital ou un revenu, peut tre rvle indirectement par lemploi quil fait de ses ressources.

A) Les impts sur le capital Limposition du capital est susceptible de revtir plusieurs formes. Il peut sagir dune imposition annuelle du capital. Elle est arrive excessivement tard avec limpt sur les grandes fortunes cr par la loi du 30 dcembre 1981 abrog par la loi de 1986 et remis en place par la loi de 1989. Le capital peut aussi tre impos lors de certains vnements comme les droits de successions, les droits de mutations sur les cessions de fonds de commerce ou dimmeubles ou limposition des plus values.

B) Les impts sur la dpense Ces impts sont ceux qui procurent le plus de ressources lEtat en France. Il prsente la fois des avantages techniques et financiers considrables. Les impts sur la dpense sont supports assez aisment par les contribuables car ils se dissimulent dans le prix des biens et services. Le rle de ladministration est simplifi au maximum car cet impt sur la dpense est collect essentiellement par des industriels et des commerants, ce qui facilite le contrle des services fiscaux. Certains impts sont aussi financirement intressants car ils suivent la progression de lactivit conomique, leur montant saccroit avec le dveloppement des affaires. En plus, ils sadaptent la dprciation montaire. Inversement, ils peuvent avoir un effet dacclration de linflation. Sur le plan de la justice fiscale, ils sont intressants car on peut adopter des taux diffrencis selon la nature des services concerns. On peut ainsi abaisser les taux de ces impts sur les dpenses pour les produits et services de premire utilit. Il peut aussi exonrer les oprations portant sur ces produits ou services ou il peut les soumettre un taux zro. Par ailleurs, comme le contribuable a dans une large mesure la matrise de ses dpenses, ce type de prlvement nexclut pas la personnalisation de limpt. Dans le systme des impts, on saperoit que dun point de vue de la technique juridique, celui de la dpense est beaucoup plus simple que celui sur les revenus. Les taxes sur le chiffre daffaire constitue lexemple type des impts sur la dpense et de subdivisent en deux catgories : Les taxes sur les chiffres daffaires qui sont des taxes cumulatives et en cascade. Elle tire son appellation du fait que ces taxes frappent le prix des produits chaque fois quils changent de main. Les taxes uniques telles que la TVA. Cette taxe est amnage en vu dviter quun mme produit ne fasse lobjet de multiples impositions lors des transactions successives auxquels ils

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donnent lieu. Cest ainsi que la TVA est perue seulement sur la valeur ajoute au produit chaque niveau de production ou de commercialisation. Les contributions indirectes constituent une autre catgorie dimpts sur la dpense. Elle porte sur le chiffre daffaire, sur les biens et services qui font lobjet dchange mais, alors que la TVA est un impt qui frappe indistinctement lensemble de la dpense, les taxes sur le chiffre daffaire sont des impts dits analytiques parce quils grvent des produits ou des services dtermins. Ces contributions sont aussi des impts spcifiques dont le montant est dtermin par unit de produits imposables.

C) Les impts sur le revenu Les revenus ont longtemps t considrs comme les plus aptes exprimer la capacit contributive relle des contribuables. Mais limpt gnral sur les revenus soulve cependant de nombreuses difficults. La premire difficult apparait sur le fond psychologique. Cet impt, parce quil est combin le plus souvent avec le systme de la progressivit, peut tre crateur dinhibition. En effet, le souci dchapper aux tranches suprieures du barme de limpt sur le revenu peut inciter le contribuable rduire son activit professionnelle. Inversement, limpt peut aussi exciter la cupidit. Effectivement, limposition sur le revenu peut pousser certains contribuables, notamment dans le secteur des services et professions librales, augmenter le prix de leur service ou le montant de leurs honoraires pour compenser la part librale au titre de limpt sur le revenu. Il peut en rsulter une augmentation considrable du cot de nombreuses prestations do limpt sur le revenu. Limpt sur le revenu ne tient pas compte non plus ni de la pnibilit, ni de la dure du travail qui est ncessaire au contribuable pour raliser les revenus auxquels il sapplique. Limpt sur le revenu atteint de la mme manire pour un revenu gal lemploy de bureau qui fait 35 heures, le travailleur indpendant dont lhoraire peut dpasser 60 heures par semaine. Il y a affaiblissement du sentiment de solidarit, on a conscience de faire des choses que les autres nont pas en payant limpt sur le revenu. Limpt sur le revenu est aussi beaucoup moins bien supporter que limpt sur la dpense puisquil nest pas indolore. Limpt sur le revenu propose un certain nombre de difficults techniques qui ont surtout trait son tablissement et qui a comme consquence que son rendement nest pas si important que lon pourrait croire. Cet impt ne peut sappliquer toutes les catgories de revenu. Son systme de recouvrement est le systme de recouvrement fond sur la dclaration et est trs difficile grer par ladministration fiscale. On peut toutefois noter que cest un instrument efficace dintervention conomique et sociale et que cest un moyen privilgi dincitation fiscale, ce qui explique en grande partie sa complexit.

2 : Les formes possibles de limposition

Les formes de limposition sont multiples parce quon peut tout dabord dcider de ntablir quun seul impt ou plusieurs. Mais le dbat entre un impt unique et des dbats multiples est un dbat ancestral. La question est de savoir sil vaut mieux un impt gnral ou un impt par type de ressource ? e Si on opte pour la 2 solution, on peut aussi, pour chaque objet dimposition, cat les dpenses, le revenu ou le capital, dcider de ntablir quun seul impt synthtique ou tablir plusieurs impts analytiques.

A) Le choix entre limpt unique et les impts multiples La question est de savoir si le systme fiscal doit reposer sur un seul ou plusieurs impts ? Deux rponses sont possibles.

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1) La thorie de limpt unique

Limpt unique a donc le mrite de la simplicit. Ex : Au XXe, limpt sur le capital a t envisag comme un impt unique. M. Allais, auteur, avait dcid un systme fiscal qui devait tre compos, selon lui, de deux impts qui taient uniques, la TVA et limpt sur le capital. Ce systme dimpt unique est intenable et ce sont les systmes fiscaux modernes qui vont envisager des impts multiples.

2) Les impts multiples

Ils rsultent moins dun choix que dune rsignation. La rsignation est que limpt unique a de multiples inconvnients. On explique que limpt unique est un mauvais impt car il est inique puisque si un systme fiscal ne repose que sur un impt unique, il est condamn des taux trs levs, ce qui le rendrait trs lourd pour lconomie et excessivement irritant pour les contribuables. Choisir les impts multiples, cest se rsigner que limpt unique cest pire. Le choix nest pas vritable entre un impt unique et des impts multiples mais entre une fiscalit qui est pense et une fiscalit au coup par coup, au gr des bases dimposition qui vont se crer. Le choix est excessivement relatif et la fiscalit nest donc que le produit de la ncessit. Alors, l o la puissance publique retrouve une certaine libert daction, cest au mme de trancher entre un impt analytique et un impt synthtique.

B) Le choix entre limpt analytique et limpt synthtique Le lgislateur lorsquil cr un rgime fiscal, il a le choix entre deux grandes techniques : Imposer sparment chacun des lments du capital, ou chaque catgorie de revenu ou chaque opration de dpense. Dans ce cas, il recourt une srie dimpts analytiques, particuliers ou spciaux. Dcider dimposer le revenu ou le capital dans leur ensemble ou dcider dimposer lensemble des dpenses effectues par le contribuable. dans ces cas, limpt sur le revenu, limpt sur le capital est un impt unique, il est considr comme tant synthtique.

1) Impt analytique ou impt synthtique sur le revenu

Limposition analytique est aussi appele imposition cellulaire. Limpt synthtique peut aussi tre dfinit par lutilisation du terme imposition globale. En France, ces deux types dimposition sur le revenu font partis du droit positif. Le systme cellulaire prsente deux avantages principaux. Ex : Impt sur les revenus fonciers, les traitements et les salaires e En 1 lieu, il permet dadapter les modalits de limposition la nature du revenu imposable, et donc, lorsque les diffrentes branches du revenu sont distingues, il est possible de varier les modes de constatation, de perception de celui-ci et dappliquer le plus appropri celui-ci. Ex : Les salaires se prtent trs bien une valuation directe par voie de dclaration. Ces impts sont trs facilement contrlables. Ils peuvent faire lobjet dune retenu la source. En 2 lieu, le systme cellulaire permet de moduler limposition selon le rgime des revenus. Ainsi, par exemple, on peut introduire une discrimination en particulier entre les revenus du travail auxquels on appliquera des taux lgers et les revenus sur le capital qui sera plus lourdement frapp. Limposition cellulaire ltat pur nest plus, aujourd'hui en France et depuis la 2GM, plus utilise dans les pays dvelopps parce que mme sil y a une modulation possible, celle-ci prsente linconvnient de ne pas tenir compte de la situation globale du contribuable.
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On a prfr un rgime mixte, c'est--dire un rgime dans lequel il y aurait aussi un rgime unitaire. Le systme dimposition unitaire, de ce point de vue, va tre nettement prfrable. Cest vrai que ceci a conduit nombre dEtats actuels adopter un impt gnral sur le revenu comme ce quon connait en France actuellement.

2) Taxe sur le chiffre daffaires ou dimpts analytiques sur la dpense

Les impts sur la dpense sont destins tre support par le consommateur car ils sont intgrs dans le prix des marchandises. Cependant le lgislateur peut leur donner la forme dimpt synthtique (il sapplique alors lensemble des produits) ou leur octroyer la forme dimpt analytique (il frappe alors distinctement telle ou telle dpense). Ex : En fait, ces impts analytiques sur la dpense sont des impts particuliers sur tel lment de dpense, cest ce que lon appelle les accises. Ce sont les droits de consommation qui vont frapper les produits courants tels que les produits ptroliers, le tabac, lalcool, le vin ces accises sont beaucoup plus rentables sur des produits de consommation courante que sur des produits de luxe. Malgr lextension de la TVA, exemple type dun impt synthtique sur la dpense, les impts analytiques sur la dpense reprsentent des sommes considrables. Dun point de vue quantitatif, il y a un impt analytique qui reprsente des sommes considrable, la TIPP (taxe intrieur sur les produits ptroliers). Elle sert aussi payer des budgets de collectivits locales.

3) Impts synthtiques ou analytiques sur le capital

a)Les impts synthtiques sur le capital

Concernant les impts synthtiques sur le capital, cest simple. Lexemple type existe dans le cadre de la taxation sur la fortune. Mais son domaine de prdilection reste celui des successions. Il existe en fait, deux techniques de taxation sur le capital par suite de dcs : Dans les pays anglo-saxons, lactif successoral : estate duty. Limpt sur lactif successoral est assis sur la valeur de lactif global laiss par le decujus, c'est--dire celui qui est mort, c'est--dire les biens de toute nature, les crances et les liquidits diminu du passif, les dettes et du montant des funrailles. Une fois que cette valeur est tablie, un abattement est opr sur celui-ci. Il ny a pas de personnalisation de cet impt. Le systme connu en France nest pas le mme, cest limpt sur les parts successorales. A la prfrence des Etats dEurope continentale, en Afrique francophone et dEtat dAmrique du Sud, il est assis sur la part de lhritage revenant chaque hritier ou lgataire. Il se prte trs facilement la personnalisation parce que dans ce systme le barme de limpt varie en fonction du degr de parent existant entre le dcd et lhritier. Le barme est donc faible pour les transmissions en ligne directe et entre poux alors quil est nettement plus lev pour les autres transmissions. Dans ce cadre, pour chaque hritier pour sa part, en plus, les charges de famille de chacun ainsi que sa fortune peut tre pris en considration si le lgislateur le veut. Cet impt synthtique sur le capital se prte bien la personnalisation juste dans le sens o chaque personne est prise en compte.

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b) Les impts analytiques sur le capital

Les impositions sur les donations sont lexemple type, cest en gnral le complment indispensable des droits de succession dont elle permet dviter lvasion. En France, comme aux Etats-Unis, les donations sont en principe soumises au mme rgime fiscal que les successions.

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