Os limites constitucionais ao planejamento tributrio

OS LIMITES CONSTITUCIONAIS AO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO* THE CONSTITUTIONAL LIMITS TO THETRIBUTARY PLANNING Priscila Yumiko Sakamoto** Marlene Kempfer Bassoli***
Resumo: O planejamento tributrio o direito de autoorganizao do contribuinte, para que, agindo nos limites da licitude, possa planejar as suas atividades, de forma a reduzir, retardar ou mesmo evitar o pagamento de tributos. Todavia, este direito de auto-organizar-se no , e nem pode ser absoluto, devendo encontrar os seus limites no respeito aos princpios da Tipicidade e da Estrita Legalidade. Palavras-chaves: Planejamento Tributrio, Limites, Constitucionais, Princpios. Abstract: Tax planning is a self-organizations right of tax payers, due to that, they can organize its activities in the limits of legality, in order to reduce, to postpone or even to prevent rate of tributes. However, this right to self-organization is not, and it cannot be, absolute. It has to find its limits in the respect to constitutional principles like: the facts precision with the hypothesis of the law, and strict legality. Key-words: Tax Planning, Constitucional limits, Principles.

Artigo extrado da Dissertao de Mestrado, apresentada ao Programa de PsGraduao Stricto Sensu da Universidade Estadual de Londrina, de autoria do primeiro sob a orientao do segundo. ** Mestre em Direito Negocial/Direito Comunitrio e MERCOSUL Universidade Estadual de Londrina / Pr - E-mail: priyumiko@sercomtel.com.br *** Doutora em Direito do Estado/ Direito Tributrio - Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo / SP
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1 INTRODUO A globalizao trouxe mudanas significativas atividade empresarial. As relaes e prticas comerciais modernas geraram uma nova dinmica de conflitos e interesses que se exteriorizam em mbito internacional e de repercusses globais. Diante desse processo, a atividade empresarial necessita planejar-se de maneira a suportar a concorrncia e a demanda do mercado globalizado. O planejamento tributrio surge como um auxiliar para a sustentabilidade dos negcios e atos praticados pela empresa. So diversas as possibilidades que o planejamento tributrio oferece ao contribuinte, entretanto, no h que se confundir o planejamento tributrio (eliso fiscal), com atos de fraude, simulao e sonegao fiscal (evaso fiscal). E, a fim de no desnaturar a licitude desses atos, necessrio que sejam observados, em primeiro plano, os limites constitucionais da prtica elisiva. Em princpio o empresrio tem a liberdade de contratar e de gerir a sua atividade da forma que melhor lhe convir e, para proteo deste direito, se pretende recorrer elaborao do planejamento tributrio ter respaldo nos princpios tributrios da Tipicidade, da Estrita Legalidade e da Segurana Jurdica. A liberdade na de gesto empresarial tem como limite a vedao da ao ou omisso ilegais, sendo que so acolhidas como condutas no campo da evaso fiscal. 2 PLANEJAMENTO TRIBUTRIO: CONCEITO Desde a origem da tributao, quando a cobrana dos tributos dependia do arbtrio e discricionariedade dos soberanos, houve a preocupao dos contribuintes em pagar menos ou mesmo eliminar a exigncia de tributos. Esta resistncia avana no tempo e, contemporaneamente, por fora das estruturas que caracterizam o Estado Democrtico de Direito, o cidado-contribuinte se protege, por meio dos princpios da Segurana Jurdica, da Tipicidade Tributria e da estrita Legalidade Tributria. Para uma melhor compreenso do conceito de planejamento tributrio, oportuno retomar estudos em torno da definio de tributo, que est prevista na Lei 5172/66, em seu artigo 3: Tributo
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toda prestao pecuniria, compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada (BRASIL, 1996). Paulo de Barros Carvalho (2002), afirma que cientificamente, no se pode ficar preso a tal definio, uma vez que, a mesma seria imprecisa em alguns pontos e at dispensvel em outros. As crticas que o referido autor faz definio vigente de tributo so em sntese: a) o texto da lei (5172/66) refere-se relao jurdica que se inaugura com o acontecimento do suposto (acepo dinmica), e, mesmo assim, menciona apenas o contedo do dever jurdico atribudo ao sujeito passivo, quando o melhor seria descrever o prprio vnculo que se instala; b) a expresso prestao pecuniria, compulsria seria redundante, visto que toda a prestao jurdica comportamento obrigatrio e seu descumprimento pressuposto de sano; c) o termo pecuniria j relativo a dinheiro, sendo prescindvel a expresso seguinte, em moeda; d) a clusula ou cujo valor nela se possa exprimir amplia o mbito das prestaes tributrias de tal forma a indeterminar o dever jurdico da prestao, vez que quase todos os bens so suscetveis de avaliao pecuniria, inclusive as prestaes in natura ou in labore; e) prefere a expresso endonorma clusula que no constitua sano de ato ilcito; f) a expresso instituda em lei seria dispensvel, vez que se se trata de prestao jurdica, j se estaria aludindo a instituio em lei e ademais h previso constitucional de que ningum ser obrigado a fazer ou no fazer alguma coisa, seno em virtude de lei (Art. 5, Inc. II da CRFB/88); g) por fim, tambm a expresso cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada seria dispensvel vez que se certo que os tributos so cobrados, no Brasil, mediante atividade administrativa plenamente vinculada, no menos correto que, acaso inexistisse essa forma de cobrana, nem por isso deixariam de ser tributos.
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Para o Professor Paulo de Barros Carvalho (2002), o tributo possuiria duas acepes, uma esttica e outra dinmica. O tributo em sua configurao esttica teria como hiptese um conjunto de critrios para identificao de um fato lcito (que no um acordo de vontades), e como conseqncia, um conjunto de critrios para identificao de uma relao jurdica: o sujeito ativo o Estado; o sujeito passivo pessoa fsica ou jurdica; e o objeto uma prestao de natureza pecuniria. Por sua vez, a configurao dinmica, observa o vnculo jurdico estabelecido entre o Estado como sujeito ativo e o Contribuinte como sujeito passivo, onde o primeiro possuidor de direito subjetivo de impor a tributao e o contribuinte o dever jurdico da prestao pecuniria (CARVALHO, 2002). A definio de tributo deve ser analisada em seus dois aspectos (dinmico e esttico), uma vez que por meio da acepo esttica se verificam os seus elementos e na acepo dinmica permite-se compreender o fenmeno da incidncia tributria. Este se verifica, por ocasio da incidncia normativa sobre os eventos tributrios, permitindo-se identificar a subsuno que ocorre entre a descrio do evento com a descrio da hiptese tributria. A conseqncia lgiconormativa a relao jurdica tributria, cujo objeto ser o dever de pagar o tributo. Da necessidade de diminuir os encargos tributrios que surgiram, ainda que primitivamente na economia familiar, os primeiros indcios do planejamento tributrio. Hoje uma prtica amplamente utilizada pelas sociedades empresrias e parte essencial da atividade empresarial. tambm denominado como tax planning, direito economia de tributos, engenharia fiscal, evaso fiscal legtima, eluso, eliso, entre outras. Na doutrina, so divergentes os conceitos de planejamento tributrio. Registram desde a liberdade regrada de escolha do contribuinte, em conduzir seus negcios de maneira a reduzir da melhor forma possvel os encargos da tributao, at a sua utilizao ilcita, quando extrapola os limites legais, incorrendo em sonegao e fraude fiscais. Heleno Trres (2001, p. 48) ao conceituar o planejamento tributrio, v-o como um procedimento de interpretao do sistema de normas usado como tcnica de organizao preventiva de negcios, afirmando
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que o planejamento tributrio como a tcnica de organizao preventiva de negcios, visa a uma legtima economia de tributos, independentemente de qualquer referncia aos atos ulteriormente praticados. Acrescenta ainda que: sendo o planejamento tributrio um procedimento de interpretao do sistema de normas, visando criao de um modelo de ao para o contribuinte, suas proposies devem buscar constituir formas de economia tributria (tax saving), sem contrastar frontalmente o ordenamento (2001, p. 37). Para Cndido Henrique de Campos (apud MARTINS, 2003, p. 23), Planejamento Tributrio o processo de escolha de ao ou omisso lcita, no simulada, anterior ocorrncia do fato gerador, que vise, direta ou indiretamente, economia de tributos. Pedro Benedito Maciel Neto, entende que o planejamento tributrio seria: a atitude de estudar continuamente a legislao, sua constitucionalidade, legalidade e operacionalidade e decidir pela adoo de medidas tendentes a praticar ou abster-se da prtica de atos visando a anular, reduzir ou postergar o nus financeiro correspondente (2000, p. 36). Finalmente, Ludio Camargo Fabretti (2001, p. xxx), afirma que o planejamento tributrio um instrumento to necessrio de gesto de negcios, quanto qualquer outro planejamento, seja de marketing, de vendas, de qualificao de pessoal e de comrcio exterior. Parece equivocada a idia de que todo e qualquer planejamento de economia de tributos seja ilegal ou ilegtimo, pois direito do contribuinte gerir seus negcios de forma a ter respeitada a sua liberdade de contratar, bem como a sua capacidade contributiva perante o fisco. O objetivo primordial do planejamento tributrio o direito de auto-organizao do contribuinte, para que, agindo dentro das denominadas lacunas do Direito tributrio e nos limites da licitude, possa planejar as suas atividades. a forma a reduzir, retardar ou mesmo evitar o pagamento de tributos. Recorde-se que este direito de auto-organizar-se no , e nem pode ser absoluto, devendo encontrar
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os seus limites no respeito aos princpios da Tipicidade, da Estrita Legalidade, da Moralidade e da tica. Vislumbra-se que na elaborao do planejamento tributrio devemse ponderar alguns pontos como, por exemplo, saber qual a extenso da liberdade de gesto empresarial e qual seria a ilegalidade ou ilicitude de utilizar, por exemplo, as sociedades offshore como instrumento do planejamento tributrio e quando e por quais prticas podem ultrapassar o limite da licitude, incorrendo em evaso fiscal. 3 CLASSIFICAO Vrios so os recursos utilizados pelo contribuinte na tentativa de reduzir ou anular os encargos tributrios que podem incidir sobre seu patrimnio. Desta forma, a classificao do Planejamento tributrio pode seguir diversos critrios, dos quais salienta-se: a) quanto conduta do agente; b) quanto rea de atuao; c) quanto ao seu objetivo; e d) quanto aos expedientes ou recursos utilizados (GUBERT, 1999). 3.1 Conduta do agente Quanto conduta do agente, o planejamento pode ser: a) comissivo, com a utilizao de expedientes tcnico-funcionais; ou b) omissivo, com a no realizao da conduta descrita na norma. 3.2 rea de atuao Quanto rea de atuao do administrado, o planejamento pode ser: a) Administrativo - por meio de intervenes diretamente perante o sujeito ativo, por meio, por exemplo, da como a consulta fiscal. b) Judicial - atravs de tutela jurisdicional, por meio da ao declaratria de inexistncia de dbito fiscal. c) Interno, por aes ou omisses praticadas na prpria sociedade. 3.3 Objetivo Quanto ao objetivo, o planejamento pode ser:
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a) anulatrio, a fim de impedir a concretizao da hiptese de incidncia da norma; b) edutivo, empregando formas e estruturas jurdicas que concretizem uma hiptese de incidncia menos onerosa; ou c) postergativo, visando ao deslocamento da ocorrncia do fato gerador ou procrastinao do lanamento ou pagamento do tributo. 3.4 Expedientes ou recursos Quanto aos expedientes utilizados, pode-se classificar em: a) Indireto, realizado por meio de negcio jurdico indireto. b) Omissivo, com a abstinncia da realizao do evento que possa corresponder descrio da hiptese de incidncia. c) Induzido, quando a prpria lei favorece a escolha de uma forma de tributao, atravs de incentivos e isenes. d) Optativo, atravs da escolha da melhor forma elisiva entre as opes dadas pelo legislador. e) Interpretativo ou lacunar, onde o agente utiliza-se das lacunas e imprevises do legislador. f) Metamrfico ou transformativo: forma atpica que se utiliza da transformao ou mudana dos caracteres do negcio jurdico a fim de alterar o tributo incidente ou aproveitar-se de um benefcio legal (TORRES, 2001, p. 56). Essa classificao, embora no esgote todas as possibilidades de planejamento tributrio, didaticamente til porque demonstra algumas das formas de sua estruturao, que, conforme a necessidade do contribuinte, podem ser utilizadas em conjunto ou separadamente. 4 FINALIDADE O planejamento tributrio tem por fim a reduo, a postergao e at mesmo o no pagamento de tributos. Estas finalidades tambm esto presentes no mbito do planejamento tributrio internacional. Na esfera internacional, utilizam-se expedientes diferentes de um planejamento estratgico dentro do ordenamento ptrio, procurandose agir sem ofensa a qualquer dos ordenamentos jurdicos estrangeiros envolvidos.
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Devem-se analisar as disposies pertinentes a cada ordenamento jurdico, bem como verificar as possibilidades e o custo da efetivao de determinados negcios, operaes e associaes permitidas, a fim de alcanar o fim colimado: a eliso fiscal. Neste ponto, ressalta-se mais uma vez que se subentende eliso como atividade lcita. Para uma real efetivao das finalidades do planejamento internacional necessrio que tambm sejam observados, na realizao desses negcios transnacionais, certos princpios como: o princpio da Legalidade, da Moralidade, do pacta sunt servanda, da Boa-f e da reciprocidade entre os Estados envolvidos. A partir da anlise dos ordenamentos e da observncia desses princpios, passa-se ao planejamento tributrio em si, ou seja, iniciase a fase de estudo dos aspectos favorveis na legislao e na economia de cada pas. No que tange s operaes tpicas do planejamento, podem ser citadas como principais: preos de transferncia de ativos (transfer price); regras de controle de thin-capitalization e treaty shopping; espcies de retenes na fonte; normas para a constituio de sociedades como as holdings, entre outros aspectos, conforme a necessidade e atividade de cada investidor. Para Heleno Trres, o planejamento tributrio internacional pode possuir as seguintes possibilidades organizativas, que sero posteriormente analisadas: a) Uso de pases com tributao favorecida os parasos fiscais (tax heavens). b) Transferncias de preos entre empresas vinculadas (transfer price). c) Uso de acordos internacionais (treaty shopping ou rule shopping). d) Transferncias de sede social ou administrativa para o exterior. e) Reorganizaes societrias internacionais (fuses, cises, incorporaes). f) Subcapitalizao de empresas (thin-capitalization). g) Transferncias de ativos para o exterior ou no exterior (2000, p. 48). Dentre as hipteses relacionadas e escolhida a possibilidade (ou possibilidades) organizacional mais adequada economia de tributos. Mister se faz que no se deixe de observar a legalidade e a licitude destas atividades. Elas devem caminhar dentro dos limites das legislaes envolvidas, sob pena de recair em fraude fiscal internacional.
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5 DOS LIMITES CONSTITUCIONAIS AO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO 5.1 Dos princpios constitucionais A Constituio Brasileira de 1988 (BRASIL, 2004), em seu artigo 5, II, diz que: ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, se no em virtude de lei, assegurando e reafirmando dessa forma, a liberdade do indivduo de operar suas economias. A Carta Maior ainda reserva ao contribuinte autonomia para autoorganizar-se, garantindo-lhe o Direito de propriedade (art. 5o, XXII) e o Direito ao pleno exerccio da autonomia da vontade (art. 5o, IV, IX, XIII, XV, XVII e XXII; art. 170 e incisos, dentre outros). Ou seja, o contribuinte tem a liberdade de escolher a melhor forma de diminuir os encargos tributrios sobre suas operaes, desde que no contrarie o disposto em lei, por isso a necessidade de delinear os conceitos da evaso e da eliso fiscal. No XXI Simpsio Nacional de Direito Tributrio, entendeu-se que o planejamento tributrio elaborado com o nico fim de economizar tributos atende ao princpio da moralidade desde que compatvel com as normas legais aplicveis espcie (2001). Heleno Trres leciona ainda que o planejamento tributrio pode consistir em uma escolha de atos jurdicos que coincidam com hipteses de no-incidncia, bem como em negcios mais favorveis por negcios jurdicos indiretos, com a finalidade de eliminao ou reduo do tributo devido (2000). O direito de auto-organizar-se, preconizado pela Carta Maior, no absoluto, devendo obedecer aos princpios da Legalidade, da Moralidade e da tica. Foi com a finalidade de delinear esses limites, que a Lei Complementar 104/2001, alterou o artigo 116 do CTN, facultando ao agente administrativo desconsiderar os atos que entenda serem dissimuladores da ocorrncia de fato gerador. Ao elaborar o planejamento tributrio internacional (TORRES apud ALBI), deve-se levar em conta ainda, a estrutura legislativa e administrativa dos pases envolvidos, para que o investidor conjugue os seus interesses com os dos Estados envolvidos, de forma a no praticar ato fora dos limites ticos, morais e constitucionais, sob pena de considerar-se o ato como prtica evasiva ou de fraude fiscal.
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Ao se ajustar o planejamento tributrio internacional, dever-se- levar em conta que dois ou mais ordenamento jurdicos estaro envolvidos, portanto, as repercusses (lcitas ou ilcitas) e limites de quaisquer operaes resultantes da estratgia de economia sero transnacionais (TORRES apud ALBI). Ou seja, este direito de planejar a incidncia de tributos no ilimitado, devendo observar tais aspectos externos, bem como os internos, como o princpio da Estrita Legalidade e da tipicidade. Inferindo-se, portanto, com base em Huck que: O limite bsico que se impe ao indivduo, quando planeja seus negcios no campo do direito tributrio, o da validade dos atos jurdicos que pratica, ou pretende praticar. Em tese, goza o contribuinte do direito de organizar seus negcios, condicionado, entretanto, a instrument-los por atos jurdicos vlidos (1997, p. 25). A validade do ato jurdico entendida, conforme o Cdigo Civil Brasileiro no artigo 104, como todo o ato praticado por agente capaz, objeto lcito e forma prescrita ou no defesa em lei (BRASIL, 2002). No planejamento tributrio, deve-se ir alm e observar se no h abuso de direito ou ato de fraude (HUCK, 1997, p. 143) por parte do contribuinte. Se atos desta natureza no forem constatados, no h fundamento legal ou razo de ordem social que obstaculize o planejamento tributrio, uma vez que, ao organizar negcios da forma menos onerosa, garante a competitividade de sua atividade empresarial perante o mercado globalizado. Ressalte-se, todavia, que a falta de impedimento legal no afasta a necessidade de serem observadas, no que tange aos limites da interveno estatal nos negcios privados: a autonomia privada, a autonomia da vontade e a liberdade de contratar (TORRES, 2003). Segundo Alberto Xavier, a Constituio brasileira no permite estabelecer limites ao princpio da Legalidade, de forma a fundamentar a norma antielisiva, e assim entende: A questo de saber se podem ser estabelecidas restries aos direitos e garantias individuais (como os princpios da legalidade da tributao e da liberdade de contratar) e, caso afirmativo, quais as fontes de produo jurdica competentes para o efeito, deve ser
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examinada luz da moderna teoria da reserva de Constituio, que visa a definir o papel respectivo das leis constitucionais e das leis infraconstitucionais no domnio dos referidos direitos e garantias (2001, p. 111). E conclui que: O pretenso limite liberdade de o cidado se auto-organizar e contratar teria o seu fundamento na sua funo social, que no pode colidir com um dever de solidariedade social de contribuir para as despesas pblicas de harmonia com a sua capacidade contributiva (2001, p. 104). O prprio Poder Constituinte (Originrio) estabelece limites (reserva) a certas matrias, as quais ou no podem ser modificadas pelo legislador que o sucede, ou, em permitindo, somente o autoriza por meio de Emenda Constitucional.A reserva pode ser absoluta, no caso das Clusulas Ptreas ( 4o do Art. 60 da Constituio Federal/ 88) ou relativa ao autorizar a modificao de determinado dispositivo constitucional, dentro dos limites fixados pela prpria Carta Magna. Inserto na proteo da reserva absoluta da Constituio, encontrase o princpio da Legalidade, que segundo Xavier: E isto assim porque o contedo essencial das garantias em causa se encontra perfeita e integralmente definido na norma constitucional, porque esta no contm qualquer restrio intrnseca expressa, porque no autoriza qualquer restrio pela legislao constitucional superveniente e menos ainda por legislao infraconstitucional (como sucederia se de reserva relativa se tratasse) e porque, enfim, nem sequer considera necessria uma remisso para uma atividade concretizadora ou reguladora da lei (2001, p. 119). Quanto liberdade de contratar, derivada do princpio da livre iniciativa (Arts. 1o, inciso IV e 5o, inciso XIII da Constituio Federal), origina-se no princpio geral de liberdade (Art. 5o, caput e inciso II da Constituio Federal), que abriga tambm a liberdade econmica, garantida pelo Art. 170 da Constituio Federal Brasileira, que giza: Art. 170. A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho
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humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos, existncia digna, conforme os ditames da justia social, observados os seguintes princpios: [...] (BRASIL, 1988). Qualquer restrio a essa liberdade deve fundar-se no dispositivo mencionado, no podendo o legislador interferir na liberdade de contratar garantida. No se pode, no entanto, admitir uma norma geral tributria, que extrapole os limites do princpio da liberdade de contratar que esto fixados pela Carta Magna, ou como Xavier leciona: Ora, as gravssimas restries introduzidas por clusula antielisiva liberdade de contratar, ou seja, de exerccio dos direitos civis por que se traduzem as liberdades econmicas, no tm nenhum outro fundamento que no seja uma estrita motivao fiscal (2001, p. 121). So inafastveis as ponderaes de que o planejamento no pode comportar a simulao ou o abuso de direito no uso das formas jurdicas. So limitaes quando da prtica utilizada para a diminuio, postergao ou anulao de incidncia de tributao, tanto pelo ordenamento jurdico ptrio, quanto pelos ordenamentos jurdicos estrangeiros. Os envolvidos na atividade de economia fiscal no devem ultrapassar ao que entendem por tico e moral nos negcios. 5.2 Dos princpios constitucionais tributrios da tipicidade e da estrita legalidade Fabio Ulha Coelho, ao analisar que o sistema jurdico somente pode ser considerado lgico, se os enunciados por ele compreendidos puderem ser organizados sob a perspectiva dos princpios e regras do raciocnio lgico, conclui que a lgica do sistema jurdico depende da unidade, consistncia e completude das proposies jurdicas, caso contrrio podem surgir as antinomias ou as lacunas (2004, p. 55). O conflito (antinomia) ou a ausncia (lacuna) de normas no implica na contradio ou completude do Direito. No entanto, o sistema jurdico pode apresentar tais caractersticas, e por hbito , com base nas lacunas dos sistemas jurdicos tributrios, que se baseiam os planejamentos tributrios.
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Por um lado, o planejamento tributrio empresarial deve respeitar o sistema jurdico do territrio em que est localizada a matriz ou suas filiais, de forma a no tornar invlidos ou ilegais os seus planos; por outro, o empresrio no est obrigado a deixar de fazer o que a lei no probe, e agir dentro das lacunas no invlido, nem ilegal no sistema jurdico brasileiro. Os princpios constitucionais tributrios, tambm, devem ser observados no planejamento e podem ser definidos como vetores das normas, ou, ainda, como mandamentos nucleares, que norteiam o sistema jurdico tributrio e protegem os contribuintes dos abusos do fisco diante da relao jurdica tributria, apontando como os mais importantes: o da tipicidade e o da estrita legalidade. 5.2.1 Princpio da tipicidade ou reserva absoluta O princpio da tipicidade exige que a lei seja minuciosa ao descrever a hiptese de incidncia do tributo, de modo a evitar o uso da analogia ou da discricionariedade, na atividade de interpretao das normas tributrias. Alberto Xavier leciona que esse princpio, tal qual no Direito penal, exige que os elementos integrantes do tipo sejam de tal modo precisos e determinados na sua formulao legal, que o rgo de aplicao do direito no possa introduzir critrios subjetivos de apreciao na sua aplicao concreta (2001). Paulo de Barros Carvalho afirma que, o tipo tributrio definido pela integrao lgico-semntica de dois fatores: hiptese de incidncia e base de clculo (2004, p. 160). Assim, o tributo s incide no caso de fato ou situao tpica, ou seja, de fato ou situao descrita em lei, ou seja, o princpio da tipicidade da tributao encontra-se implcito na formulao do princpio da legalidade como reserva absoluta de lei (2004, p. 20). A reserva absoluta de lei significa para Alberto Xavier que a lei tributria lex stricta (princpio da legalidade): [...] a exigncia constitucional de que a lei deve conter no s o fundamento da conduta da Administrao, mas tambm o prprio critrio de deciso do rgo de aplicao do direito no caso concreto,
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ao invs do que sucede na reserva relativa [...], ela no tem que fornecer necessariamente o critrio de deciso no caso concreto que o legislador pode confiar livre valorao do rgo de aplicao do direito, administrador ou juiz (2004, p. 17-18). Para o autor citado, o rgo de aplicao da lei tributria deve limitar-se a subsumir a descrio do fato descrio da hiptese tributria, independente de qualquer valorao pessoal. Indica que nos termos da a alnea a, do inciso III, do Art. 146 da Constituio Federal de 1988, consagra-se a reserva absoluta uma vez que probe a clusula geral, devendo ser as normas tributrias formuladas por conceitos determinados, como, por exemplo: o fato gerador, a base de clculo e o sujeito passivo. A formulao legal dos tipos tributrios opera-se em trs diferentes graus: em primeiro grau, efetuada pela Constituio quando descreve o ncleo essencial do tributo; em segundo grau, efetuada pela lei complementar quando traz a definio legal, o fato gerador, a base de clculo e o sujeito passivo; e em terceiro grau, efetuada pela lei ordinria quando h conformao dos tipos dentro dos parmetros da lei complementar (XAVIER, 2004). Esses graus e regras para a formulao da legislao tributria, estabelecidos pela prpria Constituio Federal, relacionam a tipicidade tambm com os princpios da segurana jurdica e da separao de poderes, onde a reserva de lei protege e garante da utilizao de mecanismos indiretos ou oblquos pelos rgos dos Poderes Executivo ou Judicirio, para inverter ou subverter competncias, criando um poder paraconstitucional e apcrifo ( XAVIER, 2004). O princpio da tipicidade, por fim, exprime a determinao de comandos e tcnicas ao legislador tributrio, para que formule as leis de modo: a) Casustico ou seletivo, com a proibio de clusulas gerais (lex stricta); b) Completo e exclusive, com a proibio de normas de reenvio (lex completa); c) Claro e preciso, com a proibio de conceitos indeterminados (lex certa); d) Expresso, com a proibio da analogia (lex stricta) (XAVIER, 2004, p. 29).
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Para o planejamento tributrio importa destacar que: o princpio da tipicidade consagra uma garantia individual do cidado da liberdade de contratar, retratada na liberdade fiscal ou, de opo fiscal, que permite aos contribuintes agir e planejar, desde que no o faam dentro dos limites demarcados pelos tipos legais (XAVIER), sendo livres para optar pelas condutas fiscais menos onerosas. 5.2.2 Princpio da estrita legalidade O princpio constitucional tributrio da estrita legalidade est inserto no Art. 5, inciso II da Constituio Federal de 1988, onde est explcito que ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, seno em virtude de lei, e o Art. 150, inciso I, da mesma Carta, onde est redigido que: Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea. Para o Direito tributrio esse princpio tomado de maneira mais estrita, de forma que Paulo de Barros Carvalho ressalta a respeito: O veculo introdutor da regra tributria no ordenamento h de ser sempre a lei (sentido lato), porm o princpio da estrita legalidade diz mais do que isso, estabelecendo a necessidade de que a lei adventcia traga no seu bojo os elementos descritores do fato jurdico e os dados prescritores da relao obrigacional (2004, p. 157-158). O referido autor entende que: somente a norma jurdica, tomada em sua integridade constitutiva, ter o condo de expressar o sentido cabal dos mandamentos da autoridade que legisla (2004, p. 21). Geraldo Ataliba conceitua a subsuno como o fenmeno lgico, de um fato configurar rigorosamente a previso hipottica da lei. Diz-se que um fato se subsume hiptese legal quando corresponde completa e rigorosamente descrio que dele faz a lei (1990, p. 63). Assim, a imposio do tributo somente ser possvel se houver hiptese de incidncia anteriormente descrita em lei. Sacha Calmon Navarro Coelho, seguindo o entendimento de Geraldo Ataliba, leciona que:
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A lei fiscal deve conter todos os elementos estruturais do tributo: o fato jurgeno sob o ponto de vista material, espacial, temporal e pessoal (hiptese de incidncia) e a conseqncia jurdica imputada realizao do fato jurgeno (dever jurdico). Equivale dizer que a norma jurdico-tributria no pode ser tirada do ordo juris nem sacada por analogia, deve estar pronta na lei, de forma inequvoca, obrigando o legislador a tipificar os fatos geradores e deveres fiscais. [...]. Tipicidade ou preciso conceitual o outro nome do princpio da legalidade material (2001, p. 199). O Cdigo Tributrio Nacional, no Art. 97, dispe que somente a lei pode determinar sobre: a) A instituio ou a extino de tributos; b) A majorao ou a reduo de tributos; c) A definio do fato gerador da obrigao tributria principal; d) A fixao de alquota do tributo e da sua base de clculo; e) A cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus dispositivos; e f) As hipteses de excluso, suspenso e extino dos crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades (BRASIL, 1996). Somente por meio do Processo Legislativo se pode criar, aumentar ou reduzir tributos, alterar os prazos, parcelar, enfim, tudo que for importante em matria tributria somente se tornar exigvel se houver previso legal (BRASIL, 1988). Csar A. Guimares Pereira observa ainda, que a eliso tributria ampara-se em omisso legislativa ou em dispositivo legal que permita obter, sem o sacrifcio da utilidade econmica da conduta do particular, a reduo ou a supresso do encargo tributrio. Pondera ainda, quanto impossibilidade do Estado em recorrer teoria da fraude lei frente eliso tributria: [...] a lei tributria no institui conduta obrigatria nem proibida, mas vincula determinados efeitos jurdicos a uma hiptese. Se ocorrer o fato descrito na hiptese, surgem os efeitos jurdicos. Porm, se o particular no obrigado a realizar o fato, nem proibido de deixar de realiz-lo. Assim, se empregar caminho indireto para no realizar o fato, no estar fraudando nenhuma norma de obrigao ou de proibio (2001, p. 17).
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Os limites constitucionais ao planejamento tributrio

O planejamento tributrio est amparado pela estrita legalidade, uma vez que somente h o dever de pagar os tributos se houver lei que preveja a hiptese de incidncia de tais tributos, bem como h o direito de menos pagar se assim a norma tributria permitir ou no proibir. 6 CONCLUSO No existe no ordenamento jurdico brasileiro uma norma que de maneira geral, obste o direito ao planejamento tributrio. Esta , tambm, a constatao de Alberto Xavier, inexistem limitaes constitucionais aos direitos e garantias da legalidade da tributao e da liberdade de contratar (2001, p. 111). Ao tentar equiparar o planejamento tributrio e a evaso fiscal pelos seus efeitos econmicos, estar-se-ia considerando uma interpretao econmica, que inadequada diante dos princpios constitucionais como o da Tipicidade e da Capacidade contributiva. Conduziria a uma negao daquilo que jurdico, causando uma grande insegurana ao contribuinte. Hermes Marcelo Huck divide a eliso fiscal em eliso lcita e ilcita. Apesar do contra-senso aparente na expresso eliso-ilcita, pode-se afirmar que a prtica do agente destinada a no envolv-lo na relao tributria, mediante o uso de meios no proibidos, mas anormais, inslitos, inadequados e que, de alguma forma, possam ser caracterizados como abuso do direito ao uso da forma jurdica (1997, p. 45). Se no proibido praticar atos na gerncia de negcios que possuam a finalidade precpua de economizar tributos, no h que se falar em ilicitude, fraude ou mesmo abuso de direito. Diante das divergncias doutrinrias conclui-se que so necessrios mais estudos, especialmente, dos instrumentos utilizados no planejamento tributrio, tanto em nvel nacional quanto internacional. Na medida em que forem mais bem compreendidos, ser possvel desenvolver meios de controle que objetivem a coibio da utilizao de tais instrumentos, tendo por fundamento valores ticos e morais. No entanto, estes valores, no podem ser argumento para ultrapassar os limites dos princpios constitucionais tributrios da estrita legalidade e da tipicidade.
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