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8. FONTES DE DIREITO FISCAL 8.1. Noo e modalidades de fontes de direito A expresso fontes de direito no se apresenta com um significa do unvoco.

Com efeito, pode falar-se de fontes de direito em diversos sentidos: histrico, instrumental, orgnico, sociolgico ou material e tc. nico-jurdico ou dogmtico O que nos interessa aqui este ltimo sen . 217 tido, que designa os modos de formao e revelao das regras jurdicas, ou seja as formas atravs das quais o direito se manifesta. As fontes de direito positivo que tradicionalmente se enumeram so quatro: a lei, o costume, a jurisprudncia e a doutrina. O problema que se coloca no direito fiscal o de saber se todas estas formas so vlidas. A esse propsito est generalizada a concluso segundo a qual, actual mente, entre ns, s a lei, em sentido amplo, a que se acrescentam os tratados internacionais, fonte de direito fiscal H, porm, que ter . 2 hoje em conta tambm o direito comunitrio. H autores que ao lado destas fontes, denominadas de voluntrias ou intencionais, defendem a existncia de fontes no intencionais ou

OLIVEIRA Asceiso, Jos, O direita introduo e teoria geral, 13. ed., refun dida, Coimbra, Almedina, 2006, pgs. 51 e segs. 21R Quando se fala aqui em lei em sentido amplo alude-se a qualquer disposio genrica provinda dos rgos estaduais competentes (nY 2 do art. 1. do Cdigo Civil) ou, dizendo melhor, a qualquer texto ou frmula emanado dos rgos competentes que contenha regras jurdicas. o que costuma ser designado por lei em sentido material, que engloba no s os actos legislativos procedentes dos rgos que exercem funes legislativas (de que os exemplos principais so as leis da Assembleia da Repblica, os decretos-leis do Governo e os diplomas legislativos regionais) como tambm os regula mentos (deretos regulamentares, portarias e despachos normativos). Ao lado da lei em sentido material fala-se, porm, de um conceito mais restrito o de lei em sentido formal para designar apenas as leis emanadas do rgo legislativo por excelncia, entre ns a Assembleia da Repblica.

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involuntrias, com relevo para os princpios jurdicos fundamentais ine rentes Constituio material do Estado de direito e aos princpios gerais de direito tributrio Trata-se de uma questo que tem sido sobretudo . 219 discutida no mbito da filosofia jurdica ou da teoria geral do direito e que se centra fundamentalmente no problema de saber se ao lado de uma Constituio formal, de origem relativamente recente, no h que relevar uma Constituio material, que precede aquela e se lhe sobrepe, reunindo um certo nmero de princpios e de regras que se enraizaram na cons cincia dos povos. Da que se defenda que, em termos de direito fiscal, princpios fundamentais como o da legalidade, da igualdade e da capaci dade contributiva sempre se imporiam ao legislador ordinrio em nome da Constituio material mesmo que no se encontrassem consagrados na Constituio formaP. Analisaremos aqui apenas as chamadas fontes intencionais ou volun trias de direito fiscal e pela seguinte ordem, que a da respectiva hierar : 221 quia Lei constitucional; Direito comunitrio; Tratados internacionais; Leis; Decretos-leis; Decretos regionais; Regulamentos.

Desde sempre os textos constitucionais se preocuparam com os impos tos, mas parece que modernamente essa preocupao assume contornos mais visveisrn. Desde logo, como consequncia da noo de Estado de Direito, que envolve basicamente a ideia de que, na realizao dos seus fins, o Estado deve exclusivamente utilizar formas jurdicas, de que sobressai a lei formal ou, dito de outro modo, o Estado de Direito tem por fim o Direito e actua segundo o Direito, isto , tendo a justia por fim e a lei como meio da sua realizao . 223 Assim, as leis constitucionais procuram definir quem tem compe tncia legislativa nos aspectos fundamentais relacionados com o sistema fiscal, reservando essa competncia, nos sistemas representativos, para os parlamentos, o que de algum modo configura um modelo de auto-tri butao pois so os representantes directos dos cidados a definirem os elementos essenciais dos impostos. Por outro lado, as Constituies pro curam reflectir os ideais de justia, prprios de cada pas e de cada momento histrico, que devem enquadrar o sistema fiscal. Nesta linha, a Constituio da Repblica Portuguesa define trs princpios fundamentais relativamente aos impostos: o princpio da lega lidade, o princpio da igualdade e o princpio da no retroactividade da lei . 4 fiscaln 8.2.1. Princpio da legalidade Entre ns o princpio da legalidade encontra-se reflectido no art. 103. e no art. 165., n. 1, alnea i), da Constituio. Dispe, com efeito, o art. 103.: 1. O sistema fiscal visa a satisfao das necessidades financei ras do Estado e outras entidades pblicas e uma repartio justa dos rendimentos e da riqueza. 2. Os impostos so criados por lei, que determina a incidncia, a taxa, os benef(cios fiscais e as garantias dos contribuintes.
Sobre a evoluo histrica do princpio da legalidade no direito portugus veja Antnio, Princpios de Direito Fiscal, vol. 1, 3 cd., pgs. 81 e segs. 223 XAvmR, Alberto, Conceito e Natureza do Acto Tributrio, Coimbra, Livraria Almedina, 1972, pg. 278 e a bibliografia a citada. No mesmo sentido, Lati-a DE C.spos, Diogo e Lati-a oa CAMPOS, Mnica, Direito Tributrio, pgs. 209 e segs. H autores que defendem a existncia de outros princpios constitucionais fis cais, como, por exemplo, o princpio da anualidade e o princpio da eficincia funcional do sistema fiscal. -se
BRAZ TEDCEIRA,

8.2. Lei constitucional A lei constitucional importante como fonte de direito fiscal por que define os princpios tributrios fundamentais que devem enquadrar o sistema fiscal.
SA GOMaS, Nuno, ob. cit, II vol., pgs. 12 e segs. SOARES MARTINEZ, Pedro, ob. cit., pgs. 103 e segs. Tem sido questionado se o Direito da Unio Europeia prevalece sobre a Cons tituio em face do que dispe o Tratado de Roma (artY 6.) e o o. 4 do art. 8. da Constituio da Repblica Portuguesa, posio que tem sido a seguida pelo Tribunal de Justia das Comunidades Europeias. Concordamos, poalm, com a opinio de JORGE MIRANDA em MIRANDA, Jorge e MEDEIROS, Rui, Constin4io Portuguesa Anotada, tomo 1, Coimbra, Coimbra Editora, 2005, pgs. 86-95, no sentido de que os princpios da Consti tuio material continuam a ocupar o primeiro grau da hierarquia normativa.
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3. Ningum pode ser obrigado a pagar impostos que no tenham sido criados nos termos da Constituio, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidao e cobrana se no faam nos termos da lei. Por sua vez, o art. 165. da Constituio prescreve: 1. da exclusiva competncia da Assembleia da Repblica le gislar sobre as seguintes matrias, salvo autorizao ao Governo:

(...)
i) Criao de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuies financeiras a favor das entidades pblicas;

(...)
2. As leis de autorizao legislativa devem definir o objecto, o sentido, a extenso e a durao da autorizao, a qual pode ser prorrogada. 3. As autorizaes legislativas no podem ser utilizadas mais do que uma vez, sem prejuzo da sua execuo parcelada. 4. As autorizaes caducam com a demisso do Governo a quem tiverem sido concedidas, com o termo da legislatura ou com a dis soluo da Assembleia da Repblica. 5. As autorizaes concedidas ao Governo na Lei do Oramento observam o disposto no presente artigo e, quando incidam sobre matria fiscal, s caducam no termo do ano econmico a que res peitam. A doutrina tem assinalado que o princpio da legalidade em matria fiscal comporta trs aspectos: i) A preeminncia da lei; ii) A reserva absoluta da lei formal; e iii) A tipicidade fechada De acordo com a preeminncia da lei que no exclusiva do Direito Fiscal s a lei fundamento da actividade da administrao, sendo em face dela que se pode aferir da validade dos actos praticados pela administrao fiscal s a lei pode legitimar qualquer actividade tributria e esta tem de ser conforme lei. A propsito costuma subli nhar-se que a preeminncia da lei comporta uma dimenso positiva (exi gncia de observncia da lei) e uma dimenso negativa (proibio de des respeito ou de violao da lei). E importa ter em conta, quanto a esta prevalncia da lei, que ela existe no s quanto criao de impostos e

definio dos seus elementos essenciais (a. 2 do arL 103. da Consti tuio) mas tambm quanto liquidao e cobrana dos impostos (n. 3 do mesmo art. 103.). No entanto, a outra consequncia reserva de lei formal refiecte a conCepo de que s uma lei formal lei da Assembleia da Repblica pode criar impostos, cabendo-lhe determinar a incidncia, as taxas, os benef cios fiscais e as garantias dos contribuintes. Ou seja s a Assembleia da Repblica directamente ou mediante autorizao legislativa ao Governo que tem de definir o objecto, o sentido, a extenso e a durao da autori zao, que pode ser prorrogada pode criar impostos e definir os seus elementos essenciais. Esta reserva de lei formal , alm disso, uma reser va absoluta, na medida em que, relativamente aos elementos essenciais dos impostos, se est perante uma lex stricta pois a lei formal no deve conter apenas o fundamento da conduta da administrao mas todos os elementos que permitam tomar uma deciso no caso concreto No h, u. 2 em consequncia, qualquer margem para dliscricionariedade ou disponi bilidade do tipo tributrio pela administrao fiscal ao rgo encarre gado de aplicar a norma est vedada qualquer valorao pessoal j que a deciso obtm-se por deduo da prpria lei, subsumindo o facto na nor ma. Da que, como se ver, esteja vedada a analogia aos domnios em que existe reserva absoluta de lei formal. A reserva de lei tem, porm, de ser visualizada quanto sua razo de ser, que a da segurana jurdica, cujo contedo material se relaciona com a proteco da confiana dos particu lares. Como salienta ALBERTO XAVIER, esta traduz-se mais concretamente na susceptibilidade de previso objectiva, por parte dos particulares, das suas situaes jurdicas, de tal modo que estes possam ter uma expec tativa precisa dos seus direitos e deveres, dos benefcios que lhes sero concedidos ou dos encargos que hajam de suportar Esta proteco da . 226 confiana no incompatvel com a existncia de situaes em que administrao deixada, de acordo com critrios tcnico-cientficos,

225 Fala-se em reserva relativa de lei quando a conduta da administrao embora se funde na lei no est nesta completamente regulada, confiando-se ao rgo de aplicao do direito (administrador ou juiz) o critxio de deciso do caso concreto. XAVIER, Alberto, Manual de Direito Fiscal, pgs. 117 e 118. Na bibliografia por tuguesa veja-se igualmente SALDANHA Scues, J.L., A Segurana Jurdica no Estado Social de Direito conceitos indeterminados, analogia e retroactividade no direito tri butrio, Lisboa, Centro de Estudos Fiscais, 1985 e S GOMaS, Nuno, Estudos sobre a Segurana Jurdica na Tributao e as Garantias dos Conribuintes, Lisboa, Centro de Estudos Fiscais, 1993.

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alguma margem de livre apreciao na fixao e valorao dos factos, margem que cada vez mais justificada pela prpria evoluo da reali dade econmica e social visada pelo imposto, que rpida e complexi zante. que, nesses casos, no se trata de deixar administrao a esco lha de uma alternativa entre vrias, trata-se, outrossim, de, num processo sempre passvel de controlo pelos tribunais, lhe impor a procura da nica alternativa que justa e vlida na situao em causa. Assim, por exemplo, quanto regra da indispensabilidade dos custos ou perdas para a obten o dos proveitos ou ganhos como condio da aceitao para efeitos fis cais dos primeiros (art. 23. do Cdigo do IRC) o que est em causa , antes de mais, a aplicao, adaptada ao domnio fiscal, de um princpio tcnico desenvolvido a propsito da chamada especializao dos exerc cios e designado por princpio da correlao entre custos e proveitos (apelidado em lngua inglesa por matching concept)- No se pode . 2 neste mbito deixar ao critrio da administrao decidir que, em determi nada percentagem, as despesas de representao, por exemplo, no so indispensveis para a realizao dos proveitos. Querendo-se ir por esse caminho, ento do princpio da legalidade resulta que essa percentagem tem de ser fixada na lei. Mas, nada ofende esse princpio a valorao feita pela administrao em determinada despesa (por exemplo uma viagem s Carabas) de que no existe essa indispensabilidade e por isso ela no aceite. Tambm, quando no art. 58. do Cdigo do IRC se afastam para efeitos fiscais as condies praticadas entre pessoas com relaes espe ciais entre si para ter em conta as que seriam praticadas entre pessoas independentes, no se atribui discricionariedade administrao, atribui-se-lhe apenas o poder/dever de, nesses casos, valorar a situao de acordo com critrios tcnico cientficos e que esto, alis, traduzidos na lei de acordo com padres internacionalmente aceites e que, apoiados 8 em adequada anlise funcional (anlise das funes exercidas, tendo em conta os activos utilizados e os riscos assumidos, pelas empresas com relaes especiais nas transaces em causa e pelas empresas indepen dentes em transaces no mercado livre), tm de ser devidamente fun damentados (art. 77., n 3, da Lei Geral Tributria) e so controlveis judicialmente (veja-se adiante 16.4). Fnarrs PEREIRA, M. H., A periodizao do lucro tributvel, pgs. 138 e segs. ra OCDE, Pnnciples applicables en noatirede prix de transfert lintention des entreprises multinationales et des administrationsfiscales, Paris, 1995 (com actualizaes peridicas).
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Finalmente, em decorrncia directa da reserva absoluta da lei for mal, a chamada tipicidade fechada significa que para um determinado facto poder ser qualificado como facto gerador de um imposto tem de corresponder a um dos tipos inseridos pelo legislador nas normas de inci dncia correspondentes, o que , s vezes, designado por princpio do numeruS clausus tributrio ou regra do nuilum tributum sine lege No dizer sugestivo de ALBERTO XAVIER a tipicidade do direito tributrio contm em si todos os elementos para a valorao dos factos e produo dos efeitos, sem carecer de qualquer recurso a elementos a ele estranhos e sem tolerar qualquer valorao que se substitua ou acresa inserida no . 229 tipo legal Assim, para que um determinado facto ou situao seja tri butado ter de corresponder, em todos os seus elementos relevantes, ao tipo abstracto definido na lei, bastando que uru deles no se verifique para que no haja lugar a tributao. Tambm aqui se est perante uma explictao do princpio da legalidade que visa a segurana jurdica e que tem de aferir-se em face desta. Considera-se, por isso, que nada impede o legislador de definir a incidncia de um imposto de forma abrangente, desde que conceptualmente correcta e dela resulte uma deter minao objectiva do imposto, previsvel pelo contribuinte Assim, no . 230
.

XAvIER, Alberto, Conceito e Natureza do Acto Tributrio, pgs 327 e 328.


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que, nestes casos, embora a norma parea elstica ou de borracha verifica-

-se em relao a ela o grau de determinao conceptual suficiente para que esteja acaute lada a segurana jurdica. Sobre estes conceitos veja-se, mais uma vez, XAvIER, Alberto, Manual de Direito Fiscal, pgs. 118 e segs. e sobre o significado e alcance do princpio da tipicidade, Douaano, Ana Paula, O Princpio da Legalidade Fiscal. Tipicidade, con ceitos jurdicos indeterminados e margem de livre apreciao, Coimbra, Almedina, 2007, pgs. 223 e segs. Neste mbito, a jurisprudncia do Tribunal Constitucional tem-se orien tado no sentido de que o princpio da tipicidade no impede o uso de conceitos amplos, e por vezes indeterminados, se a norma aplicada (com a interpretao que lhe dada) satis faz as exigncias de determinabilidade necessrias para defender os contribuintes contra o arbtrio da administrao fiscal. Veja-se a este propsito, por exemplo, o Acrdo n. 756/95, de 20 de Dezembro de 1995 (in Acrdos do Tribunal Constitucional, 32. voL, 1995, pgs. 775-786) em que se defende que a articulao entre o emprego de conceitos indeterminados e o chamado princpio da determinabilidade no deixa de ser possvel face a regras ou princpios constitucionalmente relevantes: se a determinabilidade se acolhe na defesa dos contribuintes contra o arbtrio da administrao fiscal [...], o emprego de conceitos amplos e por vezes indeterminados no deixa de se poder louvar no cumpri mento do mandato da igualdade em sentido material, no permitindo o aparecimento constante de refgios de evitao fiscal. E, acrescenta-se, s a harmonizao entre estas duas realidades, potencialmente conflituantes, susceptvel de fornecer solues equilibradas que, sacrificando o menos possvel dos valores subjacentes a cada uma,

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se pode encontrar qualquer violao da tipicidade fechada numa definio, para efeitos de IRS, que, em vez de partir das vrias catego rias de rendi mentos, tenha como base um conceito sinttico de rendim ento (por exem PIO tomando como modelo a teoria do incremento patrim onial) que fornea legalmente, de modo muito concreto, todos os aspectos do elemento objec tivo do facto gerador de imposto. Alis, a tipicidade no pode ser entendi da, nos dias de hoje, em termos absolutos, devendo antes ser moderada ou temperada para ter em conta o que j foi designado por exigncias de operacionalidade e flexibilidade do sistema fiscal e dos impostos singularmente considerados sempre sob vigilncia dos tribuna , 23T is. Para tanto, basta entender a densificao normativa postulada pelo princpio da legali dade como a densificao possvel atenta a prpria naturez a da realidade econmica e social sobre que incide o imposto. Tambm por isso no se v qualquer impedimento para a consagrao na lei de clusulas gerais anti-abuso como a que consta do art. 38. da Lei Geral Tribut ria (ainda que a sua redaco merea ser aperfeioada), alis semelh ana do que acontece em muitos pases, pois o que ela pennite afinal a tributao dos factos que, em substncia, correspondem previso legal . 232
garantam o essencial desses valores, o que vem sendo feito, nomeadamente no plano das jurisdies constitucionais, excluindo as clusu las gerais que operem como que uma transferncia da criao da obrigao fiscal para a discricionariedade da administrao, mas no inviabilizando liminarmente certas clusu las gerais, conceitos jurdicos inde terminados, conceitos tipolgicos (Typusbegrtffe), tipos discricionrios (Ermessentat bestnde), e certos conceitos que atribuem administra o uma margem de valorao, os chamados preceitos poder (Kaan-Vorschrzft). Cf. igualm ente Ctanoso DA COSTA, J.M., O enquadramento constitucional do direito dos impost os em Portugal: A jurisprudncia do Tribunal Constitucional, in MnwtDA, Jorge (org.), Perspectivas Constitucionais nos 20 anos da Constituio de 76, vol. II, Coimbra, 1997, pgs. 397-428. 23T CASALTA NABAIS, Jos, Contratos Fiscais (Reflexes acerca da sua admissibi lidade), Boletim da Faculdade de Direito da Univer sidade de Coimbra, Coimbra Editora, 1994, pgs. 248 e segs. Como salienta Ana Paula DOURADO, a tipicidade (...)no significa uma predeterminao absoluta de todas as situaes da vida a abarcar pela disposio legal irrealizvel em qualquer ramo do Direito, o que dificilmente com patvel com o princpio da capacidade contributiva. E acrescenta ainda que o princpio da determinao no pode nem deve excluir o recurso aos conceitos jurdicos indeterminados nem a interpretao teolgica e at uma margem de livre apreciao. Cf. Dourado, Ana Paula, O Princpio da Legalidade Fiscal, pgs. 326 e 327. 232 Neste sentido, DouRADo, Ana Paula, O princpio da legalidade fiscal na Consti tuio Portuguesa, in Cincia e Tcnica Fiscal, Lisboa, ti. 379, Jul-Set11995, pg. 82. Em sentido contrrio XAWER, Alberto, Direito Tribut rio internacional, 2 ed., Coimbra, Almedina, 2007, pgs. 479 esgs. Sobre a proble mtica da clusula geral anti-abuso

Em suma, o princpio da legalidade procede a uma delimitao dos aspectos em que necessariamente intervm a lei em sentido formal, con sagrando, alm disso, que a actividade da administrao fiscal est estri tainente vinculada lei. 8.2.2. Princpio da igualdade A Constituio estabelece tambm o princpio da igualdade, que comporta quer a generalidade quer a uniformidade dos impostos. Assim, de acordo com o art. 13. da Constituio, sob a epgrafe princpio da igualdade, estabelece-se, no seu n. 1, que todos os cida dos tm a mesma dignidade social e so iguais perante a lei, acrescen tando-se, no seu n. 2, que ningum pode ser privilegiado, beneficiado, prejudicados privado de qualquer direito ou isento de qualquer dever em razo de ascendncia, sexo, raa, lngua, territrio de origem, religio, convices polticas ou ideolgicas, instruo, situao econmica ou condio social, o que tudo postula a generalidade na tributao todos . 233 os cidados esto obrigados ao pagamento de impostos Mas esta gene ralidade est associada indissoluvelmente capacidade contributiva de cada indivduo (ability to pay) e, por isso, s deve pagar impostos quem tem capacidade para tanto, o que em algumas Constituies est especificamente referido. Desenvolvendo este princpio, S Go!vIEs V nesta generalidade da tributao duas funes uma funo garantstica, no sentido de que s devem ficar sujeitos a tributao os que podem

veja-se adiante 16.3.4. Uma discusso, no plano internacional, das clusulas anti-abuso existentes nos vrios pases pode ver-se, por exemplo, em Form and substance in tax law (2002 Oslo Congress of International Fiscal Association), in Cahiers de droit fiscal international, vol. LXXXVIIa, The Netherlarids, Kluwer, 2002. Dos 27 pases a estudados, 15 tm uma clusula geral anti-abuso na respectiva legislao fiscal (Ale manha, Argentina, Austrlia, ustria, Blgica, Canad, Coreia, Espanha, Finlndia, Frana, Hungria, Itlia, Luxemburgo, Nova Zelndia e Sucia) e outros 7 tm uma clusula geral anti-abuso desenvolvida pelos tribunais (Dinamarca, EUA, ndia, Noruega, Pases Baixos, Reino Unido e Suia). Embora estejamos perante um princpio de igualdade jurdica e no de igualdade tributria, esta pode considerar-se que decorre daquela. Seria porm prefervel que, seme lhana de muitas Constituies estrangeiras, tambm a Constituio portuguesa consa grasse uma disposio especfica igualdade fiscal, tal como, alis, acontecia na Consti tuio de 1933, que dispunha no seu art. 28.: Todos os cidados so obrigados (...) a contribuir, conforme os seus haveres, para os encargos pblicos
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pagar impostos e uma funo solidarstica, no sentido de que, desde que tenham capacidade contributiva, todos devem pagar impostos na medida dessa capacidade . 2 O princpio da igualdade impe tambm a uniformidade na tributa o, que significa que a repartio dos impostos pelos cidados deve basear-se no mesmo critrio, ou seja seguindo o mesmo critrio para todosn . 5 Esta uniformidade traduz-se quer na igualdade horizontal os indivduos nas mesmas condies devem pagar os mesmos impostos, o que resulta do referido art. da Constituio, quer na igualdade vertical os indi vduos em condies diferentes devem pagar impostos diferentes segundo um critrio que a Constituio impe que seja o da progressividade. Com efeito, a Constituio exige que atravs dos impostos se diminuam as desi gualdades econmicas, o que impe a progressividade do sistema fiscal no seu conjunto art. 103., n. 1 e art. 104., da Constituio. Deste modo, de acordo com este princpio, a menos que a Constituio o impo nha expressamente em relao a um dado imposto considerado isoladamente e f-lo relativamente ao imposto sobre o rendimento (art. 104., n. 1) podem existir impostos de taxa proporcional e mesmo de taxa regressiva desde que no seu conjunto o sistema fiscal seja progressivo. O princpio da igualdade impe, como se viu, que ningum seja pri vilegiado pelo sistema fiscal. So assim inconstitucionais os privilgios fiscais, o que uma situao muito diferente dos benefcios fiscais. E que, como se ver adiante, s so considerados benefcios fiscais as medidas de carcter excepcional institudas para tutela de interesses pblicos extra--fiscais relevantes que sejam superiores aos da prpria tributao que impedem (n. 1 do art. 2. do Estatuto dos Benefcios Fiscais), o que significa que o objectivo constitucionalmente relevante prosseguido pelo beneficio fiscal que justifica a derrogao ao princpio da igualdade . 236 O princpio da igualdade definido na Constituio integra o que num sentido mais amplo os economistas designam por princpio da equi dade, j abordado a propsito dos princpios gerais de tributao (veja-se

atrs ponto 5.3.1.). que a igualdade tributria tem um evidente con tedo econmico e alguns tratadistas pem mesmo em causa que exista um estrito princpio da igualdade jurdica em matria tributria e outros preferem falar em princpio da justia. 8.2.3. Princpio da no retroactividade da leifiscal Hoje em dia, pacfico que a Constituio estabelece o princpio da no retroactividade da lei fiscal. Com efeito, em face da proibio consti tucional de impostos que tenham natureza retroactiva (n. 3 do art. 103. da Constituio, na redaco que lhe foi introduzida pela reviso consti tucional de 1997) uma lei fiscal que o estabelea inconstitucional . 237 Importa, no entanto, sublinhar que nem sempre foi assim, podendo dizer-se que a proibio constitucional da retroactividade interrompe uma longa tradio do direito constitucional portugus e no tem tambm paralelo na maior parte das Constituies dos Estados da Unio Europeia. Com efeito, o princpio da no retroactividade das leis fiscais ape nas esteve enunciado explicitamente na Carta Constitucional de 1826, no seu art. 141., 2.. Mas desapareceu de todos os textos constitucionais seguintes, excepto quanto s normas penais, tendo as propostas de alguns constituintes no sentido da sua introduo sido sistematicamente rejeita . 238 das At que, na reviso de 1997, esse princpio recebeu consagrao expressa no texto da Constituio da Repblica. Entendem alguns autores, porm, que essa consagrao expressa apenas veio substituir uma consagrao implcita que j decorria da Constituio entendida em sentido material. Ora, sobre tal consagrao constitucional implcita nas Constitui es de 1911, 1933 e 1976, a doutrina encontrava-se dividida.
O mesmo princpio acolhido, com alguma redundncia, na parte final do n. 1 do O 12. da Lei Geral Tributria ao estabelecer-se que no podem ser criados quais quer impostos retroactivos. 238 Vide a este propsito a perspectiva histrica contida no Acrdo n. 11/83 do Tribunal Constitucional, in Dirio da Repblica, 1 srie, n. 242, de 20 de Outubro de 1983. So em especial de sublinhar as vrias propostas de alterao do ento art. 106. da Constituio (correspondente ao actual 103.), formuladas aquando da reviso de 1982, visando a incluso do principio da no retroactividade da lei fiscal. Contudo, depois de longos debates, entendeu-se no dar acolhimento a tais propostas. Veja-se ainda SOUSA Faco, A. L., A Reviso da Constituio Econmica in Revista da Ordem dos Advo gados, Lisboa, ano 42, Setembro-Dezembro de 1982, pgs. 601-687.
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j30

S GOMaS, Nuno, Manual de Direito Fiscal, vol. II, Cadernos de Cincia e Tc nica Fiscal n. 174, Lisboa, Centro de Estudos Fiscais, 1996, pgs. 200 e segs. TEIXEIRA Ruamo, J.J., ob. cit., pg. 217. Faarrs PEREIRA, M. II., Os incentivos fiscais e o financiamento do investimento privado, in Influncia da fiscalidade na forma de financiamento das e,npresas, Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal n. 121, Lisboa, Centro de Estudos Fiscais, 1981, pg. 238.

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Alguns autores [v.g. Oliveira Salazar Cabral de Moncada Mar , 9 , 240 ques Guedes e, na vigncia da Constituio de 1976, Braz Teixeira 241 ] 242 defendem que o principio da no retroactividade das leis, excepto quanto ao aludido caso das normas penais, no tinha consagrao constitu cional, pelo que nada impedia o legislador ordinrio de criar impostos retroactivos. Pelo contrrio, outros autores [v.g. Alberto Xavier Soares Mar , 243 , 2 tinez Pamplona Corte-Real e S Gomes com base essencialmente 245 j, 2 no princpio da legalidade, que se destinaria a garantir a mxima segurana jurdica e, desse modo, a proteco da confiana dos cidados, sustentam que o princpio da no retroactividade tinha consagrao constitucional e impunha-se ao legislador ordinrio. No entanto, alguns deles entendiam que a proibio constitucional implcita da retroactividade das normas diz apenas respeito s que forem mais desfavorveis aos contribuintes. No sentido da admissibilidade da retroactividade da lei fiscal se pronunciou tambm, uniforme e constantemente, a Comisso Constitu cional, posio sempre ratificada pelo Conselho da Revoluo, e, poste riormente, o Tribunal Constitucional, no Acrdo n. 11/83, a propsito do imposto extraordinrio sobre os rendimentos colectveis sujeitos a contribuio predial, imposto de capitais e imposto profissional. No entanto na esteira de orientaes seguidas noutros pases esta jurisprudncia constitucional conclua que, apesar de no resultar ento da Constituio, nem sequer implicitamente, um princpio genrico de proibio da retroactividade das leis fiscais, no se podia dizer que qualquer lei fiscal com esse alcance fosse constitucional. E que, nas pala vras daquele Acrdo, se o princpio da proteco da confiana nsito na

ideia de Estado de direito democrtico no exclui em absoluto a possibili dade de leis fiscais retroactivas, exclui-a seguramente quando se esteja perante uma retroactividade intolervel, que afecte de forma inadmissvel e arbitrria os direitos e expectativas legitimamente fundados dos cida dos contribuintes. Desse modo, seria jurisprudncia que cabia apreciar, caso a caso, se determinada norma retroactiva era constitucional ou no, fundando-se para o efeito designadamente nas razes imperiosas de interesse geral que a tenham motivado (sobrepondo-se estas visivelmente tutela dos valores da segurana e da certeza jurdicas), ao facto de o encargo assim criado ser ou no desproporcionado para o contribuinte e ainda na cir cunstncia de esse encargo aparecer ou no aos olhos do contribuinte como verosmil ou mesmo como provvel . 247 Embora tal flexibilidade pudesse ser, para alguns, causa de alguma apreenso, deveria ter-se em conta que ela visava acautelar, de modo equilibrado, os interesses em presena, parecendo, a essa luz, excessiva a nova norma constitucional sobre a proibio de impostos retroactivos . 248 Esta clarificao constitucional no significa, porm, que no pos sam vir a colocar-se problemas para precisar com algum detalhe o que um imposto de natureza retroactiva, pois s esse que est constitucio nalmente proibido. O que remete novamente para a jurisprudncia . 249 Considera-se que esta questo comea por ser de poltica legislativa, e, nesse contexto, haver sempre, no entanto, que ter presente que a apli cao retroactiva de qualquer imposto sempre um mal e um mal que, como se viu, mesmo num contexto em que no estivesse estabelecida a proibio de impostos retroactivos, , no raras vezes, mesmo ilegtimo. Uma ltima nota para aludir questo de saber se a ofensa ao prin cpio da legalidade configura uma inconstitucionalidade formal ou org nica, por a norma ter sido emitida por rgo inconstitucionalmente incom petente para o fazer ou uma inconstitucionalidade material, por ofensa a

pgs. 146 e segs. 245 PAMPLONA Coma-REAL, Carlos, Curso de Direito Fiscal, 1 vol., pgs. 138-140. 246 S Gossus, Nuno, Lies de Direito Fiscal, vol. II, pgs. 420 e segs.

Antnio, Da no retroactividade das leis em matria tribu taria, ia Boletim da Faculdade de Direito de Coimbra, ano IX, 1925-26, pgs. 53 e 54. Cmu ou MONCADA, Lus, Lies de Direito Civil, 1 vol., 2 cd., Coimbra, 1954, pg. 247. a MARQUES GUmES, Armando M., Interpretao, aplicao e integrao das normas jurdicas, jn Cincia e Tcnica Fiscal, Lisboa, n. 44-45, Agosto-Setembro/1962, pgs. 200 e 201. 242 Bxz TEixaIRA, Antnio, Princpios de Direito Fiscal, vol. 1, pg. 154. 243 ALBERTo XAvleu, Manual de Direito Fiscal, vol. 1, pgs. 190 e segs. SOARES MARTnrnz, Pedro, Manual de Direito Fiscal, Coimbra, Almedina, 1983,
OLIVEIRA SALAZAR,

247 Na apreciao, caso a caso, da constitucionalidade de um imposto retroactivo eram estas as razes que haveria que ponderar no entender da Comisso Constitucional no

seu parecer n. 14/82. Cf, Pareceres da Comisso Constitucional, 19. volume, Lisboa, Imprensa Nacional-Casa da Moeda, 1984, pgs. 183-202. 246 Neste exacto sentido, Gotres CANOTILHO, J.J., Direito Constitucional e Teoria da Constituio, 7 cd., Coimbra, Livraria Almedina, 2003, pg. 261. 249 SALDANH.k SANCHES, J.L., Manual de Direito Fiscal, pgs. 189 e segs.

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um princpio inscrito na Constituio. Com a generalidade da doutrina, entende-se que se trata de uma inconstitucionalidade material, mas a dis tino no tem interesse em face das actuais normas constitucionais a no ser quanto s convenes internacionais (art. 277., n. 2 da Constitui o). Da que os Tribunais devam recusar-se a aplicar normas tributrias que no respeitem o princpio da legalidade (art. 280., n. 1, da ConstituioY.

8.3. Direito comunitrio Aps a adeso de Portugal s Comunidades Europeias (Tratado assi nado em Lisboa em 85.06.12 e aprovado pela Resoluo da Assembleia da Repblica n. 22/85, de 18 de Setembro) h que ter em conta o direito comunitrio enquanto fonte de direito. Alis, preparando de certo modo as consequncias dessa adeso, a reviso constitucional de 1982 aditou ao art. 8. da Constituio da Rep blica, que trata da relevncia interna do direito internacional, um n. 3 com a seguinte redaco: As normas emanadas dos rgos competentes das organizaes internacionais de que Portugal seja parte vigoram directamente na ordem interna, desde que tal se encontre estabelecido nos respecti vos tratados constitutivos
.

Em termos de direito comunitrio, costuma distinguir-se o chamado direito comunitrio primrio ou originrio e o denominado direito comu nitrio secundrio ou derivado. Ambos tm uma grande importncia . 2 em direito fiscalu O direito comunitrio originrio o que consta dos prprios trata dos, que se podem considerar convenes internacionais do tipo clssico, e que englobam quer os tratados exclusivos de cada uma das comunida des Comunidade Europeia do Carvo e do Ao (CECA), Comunidade Europeia (CE), Comunidade Europeia da Energia Atmica (CEEA) quer os instrumentos comuns a essas vrias comunidades, nos quais se destaca o Tratado da Unio Europeia, assinado em Maastricht em 7 de Fevereiro de 1992 e o Tratado de Amesterdo, assinado nesta cidade em 2 de Outu brode 1997. O direito comunitrio derivado o constitudo pelos actos unilate rais de contedo normativo emanados das instituies comunitrias e adoptados em conformidade com os tratados. A tipologia desses actos est fixada no art. 14. do Tratado CECA, no art. 249. do Tratado CE e, em termos idnticos a este ltimo, no art. 161. do Tratado CEEA (ETJRATOM). Para o nosso caso tem especial relevncia o disposto no art. 249. do Tratado CE, onde se dispe o seguinte:

Deste modo, o direito comunitrio passou a aplicar-se directamente no nosso pas: quer o j produzido at data da adeso quer o produzido ulteriormente. J em 2004, pela Lei Constitucional n. 1/2004, de 24 de Julho (Sexta Reviso Constitucional), novamente alterado o art. 8. da Cons tituio, sendo-lhe aditado um n. 4 do seguinte teor: As disposies dos tratados que regem a Unio Europeia e as nor mas emanadas das suas instituies, no exerccio das respectivas competncias, so aplicveis na ordem interna, nos termos defini dos pelo direito da Unio, com respeito pelos princpios fundamen tais do Estado de direito democrtico.

Para o desempenho das suas atribuies e nos termos do presente Tratado, o Parlamento Europeu, em conjunto com o Conselho o Conselho e a Comisso adoptam regulamentos e directivas tomam decises e formulam recomendaes ou pareceres. O regulamento tem carcter geral obrigatrio em todos os seus elementos e directamente aplicvel em todos os Estados membros. A directiva vincula o Estado membro destinatrio quanto ao resul tado a alcanar, deixando, no entanto, s instncias nacionais a competncia quanto forma e aos meios.

250

Sonas Murrnaz, ob. cit., pg. 106.

Mot uE Cj.wos, Joo, Direiro Comunitrio, vol. II, 3 ed., Lisboa, Fundao Calouste Gulbenkian, 1990, pgs. 13 e segs. e Manual de Direito Comunitrio, 3. ed., Lisboa, Fundao Calouste Gulbenkian, 2002, pgs. 275 e segs. Um repositrio do direito comunitrio em matria fiscal pode ver-se, por exem plo, em Taiu, Ben e WArrai, Peter, European Tax Law, S ed., The Hague, Kluwer, 2008. Cf. igualmente Materiais on International & EC Tax Law (selected and edited by Kees van Raad), 2008/2009, Intematianal Tax Center, Leiden, 2008.

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A deciso obrigatria em todos os seus elementos para os desti natrios que ela designar. As recomendaes e os pareceres no so vinculativos. A Constituio da Repblica no n. 8 do seu art. 112. estabelece que a transposio de actos jurdicos da Unio Europeia para a ordem jurdica interna assume a forma de lei, decreto-lei ou, nos termos do dis posto no n. 4 [mbito e objecto dos decretos legislativos regionais], decreto legislativo regional o que remete, no domnio fiscal, para o que se referir adiante quanto lei, ao decreto-lei e ao decreto legislativo regio nal, enquanto fontes de direito (pontos 8.5 e 8.6).
,

Vejamos agora, de modo sinttico, o direito comunitrio originrio. A aplicao genrica do Tratado Cli tem importantes reflexos no domnio fiscal e o Tribunal de Justia da Comunidade Europeia tem pro ferido abundante jurisprudncia em que, servindo-se de disposies gerais do Tratado, se pronuncia sobre a conformidade de algumas regras fiscais nacionais Assim, os sistemas fiscais nacionais no podem con . 3
FREIrAS PEREiRA, M. II., Fiscalidade das Empresas e Harmonizao Fiscal Comunitria in A Internacionalizao da Economia e a Fiscalidade (Colquio comemo rativo do XXX aniversrio do Centro de Estudos Fiscais), Lisboa, Ministrio das Finanas, 1993, pgs. 56 e segs e RD, Keeds van, The Impact of the EC Treatys Fundamental Freeedorns Provisions on EU Member States Taxation in Border-crossing Situations Current State o! Affairs, in EC Tas Review, 1995/4, pgs. 190-201 e GARCA PRATs, Fran cisco, The evolution of income taxation under EC law requirements, in EC Tax Review, 2002/3, pgs. 137-146. A harmonizao assim induzida indirectamente pelo Tribunal de Justia tem graves riscos dado que feita de forma casustica e fragmentada, podendo retirar coerncia global aos sistemas fiscais nacionais e introduzir um elemento de incer teza quanto s receitas fiscais dos Estados membros. Precisamente para evitar estas situa es tem j sido alvitrado que o Tratado, semelhana do que dispe quanto fiscalidade aplicvel aos movimentos de capitais (art 58.), deveria estabelecer que, tambm no to cante s demais liberdades, as suas regras no impedem os Estados membros de aplicar ou adoptar disposies em matria de fiscalidade directa que estabeleam distines tendo em conta o local de residncia do sujeito passivo ou o local em que os capitais so investi dos, desde que tais disposies no constituam discriminaes arbitrrias ou restries s liberdades garantidas pelo Tratado. No entanto, o projecto de Constituio Europeia nada inova em matria fiscal pelo que os problemas indicados persistem cf. CASA.LTA NABAIS, Jos, Constituio Europeia e fiscalidade, ia Colquio Ibrico: Constituio Europeia Homenagem ao Doutor Francisco Lucas Pires, Studia luridica 84, Coimbra, Coimbra Editora, 2005, pgs. 569-592. A mais importante jurisprudncia fiscal do Tribunal de Jus
,

traiiar o disposto no art. 31 ., que respeita aos monoplios estatais. Por outro lado, no podem existir medidas fiscais que impeam o exerccio das liberdades fundamentais consagradas no Tratado v.g. a liberdade de circulao de trabalhadores, prescrita no art. 39., a liberdade de estabe lecimento, definida no art. 43., a liberdade de prestao de servios, consagrada no art. 49. ou a liberdade de circulao de capitais, esta belecida no art. 56.. Alm disso, tais medidas no podem infringir o disposto no art. 12., que probe qualquer discriminao em razo da nacionalidade, sendo de referir a este propsito, no tocante s sociedades, o que se dispe nos art.s 48. e 294.. H ainda vrias outras disposies do Tratado CE com relevncia directa no domnio fiscal. Assim, na parte ifi do Tratado (As polticas da Comunidade), inte grado no respectivo Ttulo VI (As regras comuns relativas concorrncia, fiscalidade e aplicao das legislaes) surge o captulo II intitulado Disposies fiscais (art. 90. a 93.) que contm regras atravs das quais se exerce um controlo das fiscalidades nacionais de modo a que estas estejam de acordo com alguns princpios gerais, considerados fun damentais: a livre circulao de bens e servios, a no descriminao em razo da nacionalidade, etc , assim, que cumpre salientar o disposto . 2 no primeiro pargrafo do art. 90. do Tratado CE: Nenhum Estado membro far incidir, directa ou indirectamente, sobre os produtos dos outros Estados membros imposies internas, qualquer que seja a sua natureza, superiores s que incidem, directa ou indirectamente, sobre produtos nacionais similares

Enuncia-se, deste modo, um princpio de no discriminao fiscal se gundo a origem dos produtos, que a verdadeira pedra de toque do direito
tia em matria de fiscalidade directa est includa em MateriaIs on International & EC Tax Law (selected and edited by Kees van Raad), 2008/2009, vol. 2, International Tax Center, Leiden, 2008 e sistematizada em ECJ Direct Tax Compass, IBFD, Amsterdam, 2008, encontrando-se disponvel em htttp://europaintlcomm/taxation customs/taxationl judgements/direct taxation. Cf. tambm, na bibliografia portuguesa, CUNHA, Patrcia Noiret e VASQUES, Srgio, Jurisprudncia Fiscal Comunitria Anotada, vol. 1, Coimbra, A]medina, 2002 e Nomar CUNHA, Patr!cia, A Tributao Directa na Jurisprudnc ia do Tribunal de Justia das Comunidades Europeias, Coimbra, Coimbra Editora, 2006. Baiu.m, Dominique, Droit fiscal communautaire, Paris, Presses Universitaires de France, 1988, pgs. 61 e segs.

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comunitrio em matria tributria, cujo mbito de aplicao tem sido objecto de abundante jurisprudncia emitida pelo Tribunal de Justia . 5 Acresce que o mesmo art. 90.0, no seu segundo pargrafo e o art. 91.0 consagram a interdio de qualquer proteccionism fiscal, o quer de carcter defensivo quer de carcter ofensivo. Estabelece-se, com efeito, no segundo pargrafo do art. 90.: Alm disso, nenhum Estado membro far incidir sobre os produtos dos outros Estados membros imposies internas de modo a prote ger indirectamente outras produes. E o art. 91., por sua vez, prescreve: Os produtos exportados para o territrio de um dos Estados mem bros no podem beneficiar de qualquer reembolso de imposies internas superior s imposies que sobre eles tenham incidido, directa ou indirectamente
.

Para alm destas regras, o Tratado prev a adopo de medidas visando a harmonizao das legislaes nos domnios da fiscalidade indi recta (art. 93.) e da fiscalidade directa ou indirecta (art. 94.), subor dinada a primeira a que tal seja necessrio para assegurar o estabeleci mento e o funcionamento do mercado interno e condicionada a segunda a que haja uma incidncia directa dessas regras no estabelecimento ou no funcionamento do mercado comum. Em qualquer dos casos, neces srio ainda ter em conta o princpio da subsidariedade (art. 5.0)6 e um voto unnime do Conselho para o efeito (cf. ainda o n. 2 do art. 95.).
Para maiores desenvolvimentos, veja-se, por exemplo, CALLEJA, Daniel e Rolf, Les dispositions fiscales du Trait CEE, in Commentaire Megret Le droit de la CEE, n. 5 Dispositions fiscales/Rapprochement des legislations, 2me ed., Bruxelies, ditions de lUniversit de Bnsxelles, 1993. A aplicao do princpio da subsidariedade enunciada no art. 5 do Tratado da Comunidade Europeia do seguinte modo: Nos domnios que ho sejam das suas atri buies exclusivas, a Comunidade intervm apenas, de acordo com o princpio da subsidariedade, se e na medida em que os objectivos da aco encarada no possam ser suficientemente realizados pelos Estados-membros, e possam pois, devido dimenso ou aos efeitos da aco prevista, ser melhor alcanados ao nvel comunitrio Sobre este princpio veja-se, por todos, QUADROS, Fausto de, Direito da Unio Europeia, Coimbra, Almedina, 2004, pgs. 197 e segs. e, mais especificamente, OuvalRA Mirrus, Margarida Salema d, O princpio da subsidariedade em perspectiva jurdico-poltica, Coimbra, Comi bra Editora, 2003.
WAGENBAUR,

Cumpre ainda referir, pela sua incidncia em matria de benefcios fiscais, as regras estabelecidas no Tratado CE art. 87. a 89. quanto a ajudas de Estado (veja-se adiante ponto 15.3.2.). Assim, h determi nados benefcios fiscais que so incompatveis com o mercado comum, outros so compatveis e outros ainda podem eventualmente ser conside rados compatveis. Para tanto, a Comisso procede ao exame permanente dos regimes de auxifios existentes nos Estados membros, podendo decla rar que um determinado auxifio no compatvel com o mercado comum ou que est a ser aplicado de forma abusiva, caso em que decidir que o Estado em causa deve suprimir ou modificar esse auxlio no prazo que ela fixar. No mbito da ateno redobrada que a Unio Europeia resolveu dar ao problema da concorrncia fiscal prejudicial vejam-se a este pro psito as concluses do Conselho ECOFIN de 1 de Dezembro de 1997, em que foi aprovada urna Resoluo respeitante a um Cdigo de conduta 257 no domnio da fiscalidade das empresas a Comisso aprovou e divul gou uma Comunicao sobre a aplicao das regras relativas ao exame . 258 desses auxlios estatais Dever tambm sublinhar-se que, nos termos do Protocolo relativo aos privilgios e imunidades das Comunidades Europeias de 8 de Abril de 1965, publicado ao abrigo do Tratado que institui um Conselho e uma Comisso nica das Comunidades Europeias, as Comunidades, os seus haveres, rendimentos e outros bens esto isentos de todos os impostos directos, gozando igualmente de outras vantagens fiscais. Essas isenes so igualmente aplicveis ao Banco Europeu de Investimentos.

Quanto ao direito comunitrio derivado, com fundamento, como se viu, nos artigos 93. e 94. (antigos art. 99. e 100.) do Tratado CE, o Conselho pode adoptar as medidas julgadas necessrias para proceder harmonizao da legislao fiscal, as quais vigoram directamente na or dem interna nos termos do n. 3 do art. 8. da Constituio da Repblica. Essas medidas tm revestido sobretudo a forma de directivas e o seu campo de aplicao predominante tem sido a fiscalidade indirecta, em particular o imposto sobre o valor acrescentado. De entre estas avulta a
7 Ci. FREITAS PEREIRA, MJ-L, Concorrncia fiscal prejudicial o Cdigo de Con duta da Unio Europeia, in Cincia e Tcnica Fiscal, Lisboa, n. 390, Abr-Jun11998, pgs. 205-219. Jornal Oficial das Comunidades Europeias, C 384 de 10.12.98, pgs. 3 e segs.

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chamada 6 directiva Directiva do Conselho (77/388/CEE) de 17 de Maio de 1977, relativa a uma base tributvel uniforme em termos de IVA, revogada pela Directiva do Conselho (2006/1 12JCEE), de 28 de Novem bro de 2006, que reformula o sistema comum do IVA. O carcter deta lhado de algumas destas directivas tem levado alguns autores a considerar que elas tm um efeito anlogo ao de um regulamento, podendo desse modo ser directamente invocadas por um particular junto dos Tribunais o que acontece quando as disposies invocadas de uma directiva sejam claras e precisas, sejam incondicionais e vedem aos Estados a possibili dade de opo . 9 No domnio da fiscalidade directa, onde o processo de hanuoni zao est mais atrasado importa destacar as directivas aprovadas em , 260 23 de Julho de 1990 que visam fomentar a cooperao de empresas se diadas em diferentes Estados membros: Directiva do Conselho (90/434/ /CEE) relativa ao regime fiscal comum aplicvel s fuses, cises, entra das de activos e permutas de aces entre sociedades de Estados mem bros diferentes e a Directiva do Conselho (901435/CEE) relativa ao regime fiscal comum aplicvel s sociedades-mes e sociedades afihiadas de Estados membros diferentes Em 2003, so aprovadas duas directivas . 261 relativas a fluxos transfronteirios de rendimentos tributao de juros

ra Sobre o efeito directo das directivas comunitrias pode ver-se, na bibliografia em lngua portuguesa, MALHERBE, Jacques, O efeito directo das directivas comunitrias em mat ria fiscal, Opsculos do IESF n. 20, Lisboa, Edies Asa, 1996. Negando, porm, a admissibilidade constitucional do efeito directo das directivas, por no se encontrar expres samente previsto na Constituio, veja-se OLIVEIRA ASCENSO, Jos de, ob. cit., pg. 260. 260 As medidas tomadas at finais dos anos 90 do sculo XX j foram, alis, classificadas de timidas, parcelares e relativamente marginais, juzo que a evoluo verificada mais recentemente no pe em causa cf. Gssr, Guy, Rforme fiscale ler contraintes dorigine communautaire en matire de fiscalit directe, in Revue franaise de finances publiques, n. 60, Novembre 1997, pgs. 109-123. Sobre a matria veja-se ainda FREIrAS PEREIRA, M. H., Fiscalidade das Empresas e Harmonizao Fiscal Comunitria, j citado e Pir*mIRo, Gabriela, A fiscalidade directa na Unio Europeia, Porto, Universidade Catlica Portuguesa, 1998. 261 Na mesma data foi celebrada uma Conveno relativa eliminao da dupla tributao em caso de correco de lucros entre empresas associadas (90/436/CEE), que se fundamenta no art. 220. do Tratado CEE (actual art. 293.), o qual prev que os Estados membros entabularo entre si, sempre que necessrio, negociaes destinadas a garantir, em benefcio dos seus nacionais, entre outros objectivos, a eliminao da dupla tributao na Comunidade. Trata-se, porm, de uma conveno internacional, cuja ratifi cao feita nos termos normais aplicveis.

262 (Directiva 203/48/CE) e regime fiscal comum aplicvel a juros e royal pagos entre sociedades associadas de Estados membros diferentes ties (Directiva 2003/49/CE). No domnio da luta contra a fraude e a evaso fiscais internacionais, foi adoptada a Directiva do Conselho (77/799/ /CEE) de 19 de Dezembro de 1977, relativa assistncia mtua das auto ridades competentes dos Estados membros no domnio dos impostos directos e indirectos, a qual foi transposta para a ordem interna pelo Decreto-Lei n. 127/90, de 17 de Abril. No domnio da assistncia mtua em matria de cobrana de impostos, a Directiva do Conselho (2001/44/ ICE), de 15 de Junho de 2001, alterou a Directiva do Conselho (78/308/ ICEE), de 15 de Maro de 1976, alargando a impostos sobre o rendimento e sobre o patrimnio e a determinados impostos sobre prmios de seguros a assistncia mtua cobrana anteriormente aplicvel ao imposto sobre o valor acrescentado e a determinados impostos especiais de consumo. Ainda no domnio da fiscaldade directa, perante a persistncia de vrios obstculos fiscais a um mercado interno mais competitivo no seio da Unio Europeia, a Comisso, j no incio do sculo XXP delineou , 63 uma estratgia de actuao assente quer em medidas especificas de curto e mdio prazo quer numa soluo global para o longo prazo. As medidas especficas assentaram num aprofundamento de algumas questes, designadamente quanto: s reestruturaes transfronteirias; , atrs mencionada, conveno de arbitragem (tendo sido aprova do um cdigo de conduta para a sua efectiva aplicao ); 2M aos preos de transferncia, com a institucionalizao de um frum sobre esta matria, donde resultou a adopo de um cdigo

262 o texto desta directiva, vulgarmente designada por Directiva da Poupana, da legislao portuguesa de transposio da mesma e bem assim dos Acordos celebrados com pases terceiros (Suia, Andorra, Liechtenstein, Mnaco e So Marino) e com territ rios associados ou dependentes de Estados membros da Unio Europeia (Anguilla, Anti lhas Neerlandesas, Aruba, Guensey, ilha de Man, Caimo, Ilhas Turcas e Caicos, llhas Virgens Britnicas, Jersey e Monserat) podem ver-se em Directiva da Poupana, Cader nos de Cincia e Tcnica Fiscal, a. 199, Lisboa, Centro de Estudos Fiscais, 2006. 263 O documento base constitudo pela Comunicao da Comisso ao Conselho, ao Parlamento Europeu e ao Comit Econmico e Social, de 23.10.2001 [COM(2001) 582 final]. Cf. igualmente as Comunicaes da Comisso COM (2003) 726 final, de 24.11.2003 e COM (2005) 532 final, de 25.10.2005. 264 Cdigo de Conduta para a efectiva aplicao da Conveno relativa eliminao da dupla tributao em caso de correco de lucros entre empresas associadas, in Jornal Oficial C 176, de 28.7.2006, pgs. 8-12.

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de conduta relativo documentao dos preos de transferncia para as empresas associadas na UE e directrizes para os acor 265 dos prvios em matria de preos de transferncia ; 266 s questes relacionadas com a tributao sada no caso de transferncia de actividades econmicas de uma para outra juris dio, tendo sido aprovada pelo Conselho em 2 de Dezembro de 2008 uma Resoluo contendo princpios directores a adoptar neste domnio . 267 A medida global consistiu no desencadear de vrios trabalhos com vista adopo de uma directiva que estabelecesse uma matria colect vel comum consolidada para o imposto de sociedades (MCCCIS), de modo a, especialmente, resolver definitivamente os problemas relaciona dos com os preos de transferncia, permitir a compensao global de lucros e prejuzos ao nvel da Unio Europeia, simplificar as operaes de reestruturao das empresas e evitar muitas situaes de dupla tribu tao. Essa matria colectvel comum seria depois repartida entre os Estados membros onde cada grupo operasse sendo os Estados livres de , 269 fixarem a nvel nacional as taxas de imposto aplicveis. Para essa base comum seria adoptada como ponto de partida a aplicao no espao comunitrio das normas internacionais de contabilidade Foram neste . 270

contexto desenvolvidos trabalhos ao nvel tcnico e chegou a ser anuncia da a sua adopo em finais de 2008, o que no veio a acontecer.
DIRECTIVAS COMUNITRIAS EM MATRIA DE FISCALIDADE DIRECTA .Djrectiva do Conselho, de 19 de Dezembro de 1977, relativa assistncia mtua entre as autoridades competentes dos Estados membros no mbito dos impostos directos (77/7991CEE)* Directiva do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicvel a fuses, cises, entradas de activos e permuta de aces entre socieda des de diferentes Estados membros (90/434/CEE), alterada pela Directiva do Conselho de 17 de Fevereiro de 2005 (2005/l9/CE) Directiva do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicvel a sociedades mes e afiliadas de Estados membros diferentes (90/435/ CEE), alterada pela Directiva do Conselho de 22 de Dezembro de 2003 (2003? /123/CE) Directiva do Conselho, de 3 de Junho de 2003, relativa tributao dos rendi mentos da poupana sob a forma de juros (2003/48/CE) Directiva do Conselho, de 3 de Junho de 2003, relativa a um regime fiscal comum aplicvel aos pagamentos de juros e royalties entre sociedades associadas de Esta dos membros diferentes (2003/49/CE) * Esta directiva foi posterionnen te modificada pelas directivas 79/1O7OICEE e 92/12/CEE, passando a aplicar-se tambm aos impostos indirectos

Resoluo do Conselho e dos Representantes dos Governos dos Estados mem bros, reunidos no Conselho, de 27 de Junho de 2006, relativa a um Cdigo de Conduta relativo documentao dos preos de transferncia para as empresas associadas na Unio Europeia, iii Jornal Oficial C 176, de 28.7.2006, pgs. 1-7. Cf. Comunicao COM (2007) 71 final, de 26.2.2007. 267 Resoluo do Conselho de 2 de Dezembro de 2008 sobre a coordenao em matria de tributao sada, in Jornal Oficial C 176, de 28.7.2008, pgs. 1-2. Os documentos do grupo de trabalho criado para o seu estudo esto acessveis em http:lIec.europaeu/taxationcustoms/taxationlcompanytaxlcommon_tax_base. Sobre os problemas da escolha de uma frmula de repartio veja-se WE1NER, Joann Martens, Formula One. The roce to find a common formula tu apportion the EU to.x base, in EC Tax Review, Vol. 17, 3, 2008, pgs. 100-110. 270 Assume particular importncia neste contexto o Regulamento (CE) nY 1606/ /2002 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho de 2002, relativo aplicao das normas internacionais de contabilidade e regulamentos subsequentes relativos quelas cuja aplicabilidade na Comunidade foi decidida. O texto consolidado dessas normas consta do Regulamento (CE) n. 1126/2008 da Comisso, de 3 de Novembro de 2008. As nor mas internacionais de contabilidade so constitudas pelas International Accounting Stan dards IAS (normas internacionais de contabilidade MC), as International Fnancial Reporting Standards IFRS (normas internacionais de informao financeira NIF), as

265

Exemplo de um regulamento em que se contem matria fiscal o relativo aos agrupamentos europeus de interesse econmico Regula mento do Conselho (2137/85ICEE), de 25 de Julho de 1985 em cujo art. 40. se prev a transparncia fiscal desses agrupamentos, regime que se encontra reflectido no n. 2 do art. 6. do Cdigo do 1RC . 271 , porm, no domnio dos impostos sobre a despesa que se tm veri ficado maiores progressos na harmonizao fiscal ao nvel da Unio Euro peia. O mais significativo deu-se em matria de IVA Assim, na . 272

aleraes subsequentes a essas normas e interpretaes conexas e as futuras normas e interpretaes conexas emitidas ou adoptadas pelo International Accounting Standards Board (IASB,I. 271 Para a publicao deste regulamento foi invocado o art. 235. do Tratado CEE (actual art. 308.) em que se prev que se uma aco da Comunidade for considerada necessria para atingir, no curso de funcionamento do mercado comum, um dos objec tivos da Comunidade, sem que o presente Tratado tenha previsto os poderes de aco necessrios para o efeito, o Conselho, deliberando por unanimidade, sob proposta da Comis so, e aps consulta da Assembleia, adoptar as disposies adequadas. Sobre as vrias etapas na harmonizao do imposto sobre o valor acrescentado veja-se Ajj.oj.ioan, Mrio, A harmonizao do IVA: objectivos e estratgias, ia Cincia

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sequncia do chamado relatrio Newmark (1962), em 1967, com a pri meira e segunda directivas sobre o sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado (Directivas 67/2271CEE e 67/228/CEE, respectivamente) tornou-se o IVA de adopo obrigatria em todos os Estados membros da CEE, eliminando-se, desse modo, um obstculo ao funcio namento da unio aduaneira que era constitudo pelos sistemas de impos tos cumulativos ou em cascata. O sistema inicialmente previsto para entrar em vigor em 1 de Janeiro de 1970 viria a vigorar apenas a partir de 1 de Janeiro de 1973. Posteriormente, j em 1977, com a sexta directiva sobre o sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado (Directiva 7713881CEE) imps-se aos Estados-membros uma base tributvel uni forme para a determinao do imposto, passo que foi tomado necessrio devido ao facto de se ter includo nos recursos prprios da Comunidade os provenientes do IVA, obtidos atravs da aplicao de uma taxa comum a uma matria colectvel determinada de modo uniforme . 273 A sexta directiva, alterada mais de trinta vezes desde a sua adopo, foi substituda, em 2006, pela chamada Directiva IVA (Directiva 2006/ li 12/CE), que, sem alterar a substncia da legislao anterior, codifica num nico texto todas essas alteraes. Posteriormente, pela Directiva 2008/8/CE o regime regra para o lugar das prestaes de servios a sujei tos passivos de IVA passou a ser o local onde se situa este adquirente em vez do local onde se situa o prestador de servios. Estas alteraes inserem-se na nova estratgia da Comisso em ma tria de IVA para o incio do sculo XX1 o objectivo de criar um siste : 274 ma de IVA com base no princpio da tributao na origem passa a ser um objectivo de longo prazo, enquanto no curto e mdio prazo o desiderato melhorar o sistema, modernizando-o e simplificando-o, baseado no princpio da tributao no destino ou melhor dizendo no Estado membro do consumo. Duas das iniciativas mais importantes
e Tcnica Fiscal, Lisboa, n. 390, Abr-Jun/1998, pgs. 221-237, PM11A, Clotilde Celo rico, Estudos de imposto sobre o valor acrescentado, pgs. 10 e segs. e AMaL ToMAZ, Joo Fiscalidade e Integrao Europeia a publicar ia Dicionrio Portugal e a Europa: 60 anos de cooperao, 20 anos de adeso, Instituto de Histria Contempornea, Lisboa. 273 Para uma anlise desenvolvida da chamada Sexta Directiva pode ver-se XAVJER DE I3ASTO, 3. G., A tributao do consumo e a sua coordenao internacional, pgs. 124 e segs. Comunicao da Comisso ao Conselho e ao Parlamento Europeu Estratgia para melhorar o funcionamento do sistema do IVA no mercado interno (COM(2000) 348 final).
,

neste mbito a da criao do mecanismo de balco nico (caracteriza do pela existncia de um lugar nico de tributao no espao comunit rio) e a do alargamento dos casos em que se verifica a substituio do sujeito passivo pelo consumidor final no pagamento do imposto (reverse charge).
DIRECTIVAS COMUNITRIAS EM MATRIA DE IVA (Principais directivas) Oitava Directiva do Conselho, de 6 de Dezembro de 1979, em matria de harmo nizao das legislaes dos Estados membros relativamente aos impostos sobre o volume de negcios Modalidades de reembolso do IVA aos sujeitos passivos no estabelecidos no interior do pas (79/1072/CEE) Dcima Terceira Directiva do Conselho, de 17 de Novembro de 1986, em matria de harmonizao das legislaes dos Estados membros relativamente aos impostos so bre o volume de negcios Modalidades de reembolso do IVA aos sujeitos passivos no estabelecidos no territrio da Comunidade. (86/560/CEE) Vigssima Directiva do Conselho, de 16 de Julho de 1985, em matria de harmo nizao das legislaes dos Estados membros relativamente aos impostos sobre o volume de negcios Sistema comum de IVA: derrogaes relativas s ajudas espe ciais concedidas a determinados agricultores em compensao do desmantelamento dos impostos compensatrios monetrios aplicveis a determinados produtos agrco las (85/36l/CEE) Directiva do Conselho, de 6 de Dezembro de 1979, que alarga a aplicao das regras relativas assistncia mtua das autoridades competentes dos Estados membros no domnio dos impostos directos ao imposto sobre o valor acrescentado (79/1070/ /CEE) Directiva do Conselho, de 28 de Maro de 1983, que determina o mbito de aplica o do n. 1, alnea d), do artY 14Y da Directiva 77/388/CEE no que diz respeito iseno do imposto sobre o valor acrescentado de certas importaes definitivas de bens (83/l81/CEE) Directiva do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado (2006/1 121CE), que revoga a Directiva 67/227/ /CEE e a Directiva 77/388/CEE Directiva do Conselho, de 12 de Fevereiro de 2008, que altera a Directiva 2006/112/ /CEE no que diz respeito ao lugar das prestaes de servios (2008/8/CE) Directiva do Conselho, de 12 de Fevereiro de 2008, que define as modalidades de reembolso do imposto sobre o valor acrescentado prevista na Directiva 2006/112/ /CEE a sujeitos passivos no estabelecidos no Estado-Membro de reembolso, mas estabelecidos noutro Estado-membro (2008/9/CE).

No domnio dos impostos especiais de consumo, os esforos de harmonizao limitaram-se, numa primeira fase, praticamente ao imposto sobre o tabaco veja-se, sobretudo, a Directiva de 19 de Dezembro de 1972 (72/464/CEE) e a Directiva de 18 de Dezembro de 1978 (79/32/CEE). Mas, a harmonizao no domnio da tributao da despesa viria a sofrer um impulso decisivo na perspectiva do mercado nico de 1993,

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implicando a abolio no espao comunitrio das fronteiras fiscais. Isso mesmo viria a reflectir-se na publicao em 1985 do Livro Branco sobre o mercado interno e no Acto nico entrado em vigor em 1 de Julho de 275 1987 atravs da fixao de metas de harmonizao de modo a conseguir-se esse grande mercado interno de 1993 sem fronteiras internas (vejam-se em especial os art. 8. A e 99. do Tratado CEE, na redaco que ihes foi 0 dada pelo Acto nico e que correspondem, actualmente, aos art. 14.0 e 6 93. do Tratado CE) Para o efeito, a Comisso apresentou logo em . 276 Agosto de 1987 sete propostas de directivas, que ficaram conhecidas sob a designao de pacote Cockefield, nome do comissrio europeu ento responsvel pela rea da fiscalidade, que versavam sobre as taxas e a base tributvel do IVA, os impostos especiais de consumo sobre cigarros e outros tabacos, leos minerais e lcool e a criao de um mecanismo de compensao relativamente ao IVA para as vendas intra-comunitrias (clearing system). Estas propostas foram reformuladas em Maio de 1989, j sob a responsabilidade de um novo comissrio europeu na rea da fis calidade a Senhora Scrivener. Em resultado, porm, das discusses havidas, verificou-se uma importante inflexo no ECOFIN de 13 de Novem bro de 1989 passou a admitir-se que, aps 1993, e durante um perodo transitrio (em princpio fixado at 31 de Dezembro de 1996, mas que vem sendo automaticamente prorrogado at que seja tomada unia deciso sobre o regime definitivo), o princpio da tributao no destino seria man tido: em todas as operaes intracomunitrias efectuadas entre sujeitos passivos do imposto, o IVA pago taxa e a favor do tesouro do pas de destino. A partir do final do perodo transitrio este regime seria substi tudo por um regime definitivo de tributao das trocas entre os Estados-membros assente no princpio da tributao no Estado-membro de

DIRECTIVAS COMUNiTRIAS EM MATRIA DE IMPOSTOS ESPECIAIS DE CONSUMO (Principais directivas)


1. Geral Directiva do Conselho, de 16 de Dezembro de 2008, sobre o regime geral dos impostos espe ciais de consumo (2008/1 18/CE) Directiva do Conselho, de 19 de Outubro de 1992, relativa aproximao dos impostos sobre cigar ros (92179/CEE) Directiva do Conselho, de 19 de Outubro de 1992, relativa aproximao dos impostos sobre tabaco manufacturado distinto dos cigarros (92/ /80/CEE) Directiva do Conselho, de 27 de Novembro de 1995, relativa aos impostos distintos dos impos tos sobre o volume de negcios que incidem sobre o consumo de tabaco manufacturado (95/ /59/CEE) Directiva do Conselho, de 12 de Fevereiro de 2002, relativa ao imposto sobre o consumo de tabacos manufacturados (2002/10/CE) Directiva do Conselho, de 27 de Outubro de 2003, que reestrutura o quadro comunitrio de tributa o dos produtos energticos e da electricidade (2003/96/CE) Directiva do Conselho, de 27 de Novembro de 1995, relativa marcao para efeitos fiscais do gasleo e do querosene (95/60/CE) Directiva do Conselho, de 19 de Outubro de 1992, relativa harmonizao das estruturas dos impos tos especiais sobre o lcool e as bebidas alcoli cas (92/83/CEE) Directiva do Conselho, de 19 de Outubro de 1992, relativa aproximao das taxas dos impostos especiais sobre o lcool e as bebidas alcolicas (92/84/CEE)

iposto sobre tabaco manufacturado

3. Tributao dos produtos energticos e da electricidade

4. Imposto sobre o lcool e bebidas alcolicas

275 Cf. L achvenement du march intrieur. Livre Blanc lintention do Conseil europen (Milan, 28-29 juin 1985), Com (85) 310 final. 276 Uma das principais consequncias da abolio das fronteiras a necessidade de reponderao do princpio de tributao apenas no pas de destino para as transaces intra-comunitrias, que exige a iseno das exportaes e a tributao das importaes. Nas propostas da Comisso da CEE e tendo em conta que os diferentes Estados membros se tm manifestado contra alteraes que faam variar sensivelmente as suas receitas fis cais, esta dificuldade removida atravs de um mecanismo de compensao. Sobre os aspectos tericos da escolha entre o princpio da origem e do destino veja-se CNossn, Sijbren e SHoUP, Cari, Coordination of value-added taxes in Tax Coordination in the European Communisy, Cnossen, Sijbren editor, Deventer, Kluwer, 1987, pgs. 59-84.

origem dos bens entregues e dos servios prestados, a fim de dar cumpri mento ao objectivo definido no art. 4. da referida Primeira Directiva do Conselho de 11 de Abril de 1967. neste contexto que, em 16 de Dezem bro de 1991, adoptada a Directiva do Conselho 91/680/CEE, que com pleta o sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado e altera, tendo em vista a abolio das fronteiras fiscais, a Directiva 77/388/CEE. Assim, em decorrncia da abolio dessas fronteiras, a tributao relativa s vendas com origem num Estado-membro e destino noutro Estado-

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-membro deixa de fazer-se aquando da respectiva importao passando a fazer-se aquando da chamada aquisio intracomunitria, assumindo o adquirente a posio de devedor perante o fisco. Isso significa que con tinuam isentas no pas comunitrio de origem as exportaes com des tino a outros pases comunitrios. Este esquema, no entanto, aplica-se apenas quando o adquirente for sujeito passivo do IVA, agindo nessa qua lidade, ou uma pessoa colectiva que no seja sujeito passivo Se o adqui . 277 rente for um consumidor final, h lugar a tributao no Estado-membro onde se verificar a aquisio. No mbito da realizao do mercado interno e de modo a que o regime da Directiva 9 11680/CEE relativo s transmisses intracomu nitrias fosse institudo sem riscos de fraude, que poderia conduzir a distores da concorrncia, foi ainda adoptado o Regulamento (CEE) n. 218/92, do Conselho, de 27 de Janeiro de 1992, relativo coopera o administrativa no domnio dos impostos indirectos (IVA) que esta belece um conjunto de procedimentos para a troca, por via electrnica, de informaes relativas ao IVA entre administraes fiscais dos Esta dos membros. Este regulamento viria a ser a ser revogado e substitudo pelo Regulamento (CE) n. 1798/2003, de 7 de Outubro, com o mesmo mbito, o qual vivia a ser alterado pelo Regulamento (CE) n. 143/2008, de 12 de Fevereiro. A perspectiva do mercado interno de 1993 levou tambm adop o de importantes medidas no domnio dos impostos especiais de con sumo em 25 de Fevereiro adoptada uma directiva sobre o regime geral de deteno, circulao e controlo dos produtos objecto de impos tos especiais de consumo (Directiva 92/12/CEE) e em 19 de Outubro do mesmo ano so adoptadas vrias directivas quanto aos impostos sobre o tabaco manufacturado, sobre leos minerais e sobre o lcool e bebidas alcolicas. Em matria de produtos energticos e de electricidade, e revo gando as directivas sobre leos minerais anteriormente em vigor, merece referncia a Directiva 2003/16/CE, de 27 de Outubro de 2003. O regime geral dos impostos especiais de consumo vina a ser fixado pela Directiva 2008/1 18/CE, de 16 de Dezembro, que revoga a Directiva 92/12/CEE.

Pelos seus reflexos fiscais no nosso caso em termos de impostos de circulao e camionagem h ainda que tomar em considerao a Directiva do Conselho, de 17 de Junho de 1999, relativa aplicao pelos Estados-membros de imposies aos veculos pesados de mercadorias pela utilizao de certas infra-estruturas (1999/62/CE), que substitui a Directiva 93/89/CEE, de 25 de Outubro de 1993. Importa ainda referir o direito comunitrio derivado em matria de reunies e movimentos de capitais, com interesse particular designa damente quanto incidncia do imposto do selo e encargos e emolu mentos notariais e registais, constitudo pela Directiva do Conselho de 12 de Fevereiro de 2008 (2008/7/CE), que constitui a verso codificada (recast) da Directiva do Conselho de 17 de Julho de 1969 (69/335/CEE), modificada pelas Directivas de 9 de Abril de 1973 (73179/CEE), de 9 de Abril de 1973 (73/80/CE) de 7 de Novembro de 1974 (74/553/CEE) e 10 de Junho de 1985 (85/303/CEE) . 278

8.4. Tratados internacionais Os tratados ou convenes internacionais so fonte de direito fiscal na medida em que vigorem na ordem interna portuguesa . 279
278 O Acrdo do Tribunal de Justia da Comunidade Europeia de 29 de Setembro de 1999 no P. C-56/98, referente ao litgio entre Modelo SGPS SA e Director-Ger al dos Registos e Notariado de Portugal concluiu que os emolumentos notariais ento cobrados pela celebrao de uma escritura pblica de aumento de capital social e de alterao da denominao social e da sede de uma sociedade de capitais so imposies para efeitos da Directiva 6913551CEE e so, em princpio, proibidos por essa directiva. Mais se declara a que no reveste carcter remuneratrio uma imposio desse tipo cujo montante aumenta directamente e sem limites na proporo do capital social subscrito e que os particulares podem invocar os direitos criados por essa directiva perante os rgos jurisdicionai s nacio nais. Cf. Cu*i, Patrcia Noiret e VASQUES, Srgio, ob. cit., pgs. 277 e segs. Mais recen temente por Acrdo de 21 de Junho de 2007 no R C-366/05, referente ao litgio entre Optimus-Telecomunicaes, SA e Fazenda Pblica foi entendido, luz da Directiva 69/3351CEE, que no era devido imposto do selo relativamente a uma operao de aumento de capital em numerrio. 279 No existe, neste domnio, uma linguagem uniforme, havendo uma pluralidade de designaes equivalentes para designar, em termos genricos, um tratado internacional, de que so exemplos os termos acordo, conveno e at, quando um dos signatrios a Santa S, concordata. Esta variedade de vocabulrio reconhecida, alis, pela Conveno de Viena, sobre o direito dos tratados, de 23 de Maio de 1969, que considera tratado um

A regra da tributao no pas de destino no se aplica, porm, relativamente s aquisies efectuadas pelas pessoas colectivas no sujeitos passivos e pelos sujeitos pas sivos isentos, se essas aquisies intracomunitrias num determinado perodo forem infe riores a 10000 euros.

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A Constituio da Repblica art. 8. adopta a este respeito o chamado princpio da recepo automtica Mas, enquanto que para o . 280 direito internacional geral ou comum, isto o direito formado pelas nor mas de direito consuetudinrio e princpios gerais de direito comuns s naes civilizadas, as respectivas normas e princpios vigoram, por si mesmas, na ordem interna, fazendo parte integrante do direito portugus (art. 8., n. 1, da Constituio), para o denominado direito internacional particular, integrado pelos tratados ou convenes internacionais, a sua eficcia interna enquanto vincularem internacionalmente o Estado Portugus est condicionada sua aprovao ou ratificao e publi cao oficial do respectivo texto [art. 8., n. 2, da Constituio; cf. igualmente o art 119., ri. 1, alnea b), da Constituio]. 0 Actualmente, quanto competncia para aprovar as convenes internacionais sobre matria tributria, h que distinguir entre os que res peitam a qualquer dos elementos essenciais do imposto referidos no art. 103., n. 2, da Constituio ou qualificao ou punio de qualquer infraco fiscal [art. 165., n. 1, alneas c), d) e i), da Constituio], que tero de ser obrigatoriamente aprovados pela Assembleia da Repblica [alnea i) do art. 161.0 da Constituio] e os que disponham sobre outras matrias, os quais podem ser aprovados pelo Governo [alnea c) do n. 1 do art. 197. da Constituio]. Um outro problema que tem sido suscitado consiste em saber qual a forma que devem revestir os actos de aprovao dos tratados ou convenes

acordo internacional concludo por escrito entre Estados e regulado pelo direito interna cional, quer conste de um instrumento nico quer de dois ou mais instrumentos conexos, e qualquer que seja a sua designao particular. Cf. Quoc DINH, Nguyen, DAILUER, Patri ck e Pta.usr, Alain, Droit Inrernational Public, 3 ed., Paris, Librairie Gnrale de Droit et Jurisprudence, 1987, pgs. 110 e segs. No entanto, a Constituio da Repblica, no seu art. 8., adopta o termo conveno para designar genericamente os tratados e os acordos, que tm um regime diferente os tratados carecem de ratificao ao contrrio dos acor dos. Para efeitos desta distino tem-se recorrido prtica corrente em direito inter nacional, podendo dizer-se que, de um modo geral, se impe a forma de tratado quando se pretende uma disciplina equivalente das leis internas e se pode recorrer forma de acor do quando se pretende que tenham um valor equivalente a um regulamento, o que se mostra apropriado para os instrumentos diplomticos executivos de tratados j celebrados. 280 Na vigncia da Constituio de 1933 e at reviso constitucional de 1971, as normas internacionais, pelo menos para alguns autores, no constituam, por si, fontes de direito na medida em que se dirigiam apenas aos Estados e no aos indivduos e careciam de urna actividade legislativa posterior a publicao de uma lei ou de um decreto-lei para se transformarem em direito interno. Cf. SOARES M.Rrnez, Pedro, ob. cit., pgs. 115 e segs.

internacionais. Quando essa aprovao da competncia da Assembleia da Repblica deve revestir a forma de resoluo (ah. 166., n. 5, da . 0 Constituio) e quando da competncia do Governo deve revestir a forma de decreto (art. 197., a. 2, da Constituio). Em qualquer caso, com pete ao Presidente da Repblica ratificar os tratados internacionais devi damente aprovados [art. 135., alnea b), da Constituio] . 281 Cumpre referir ainda a questo de saber qual a relao hierrquica entre as normas internacionais convencionais e as normas de direito interno. Existe alguma controvrsia sobre o assunto, podendo falar-se na existn cia de duas posies principais: uma defende a paridade hierrquico-nor mativa entre as normas convencionais internacionais e os actos legislati vos internos; a outra advoga que o direito internacional convencional tem um valor infraconstitucional mas supralegislativo Parece mais correcta . 2t2 esta ltima posio: as convenes internacionais so hierarquicamente superiores ao direito ordinrio interno. Este problema tem algum relevo no direito fiscal na medida em que, por vezes, no existe coincidncia entre as normas de direito interno e as normas convencionais por exem pio, se de acordo com as primeiras existe uma tributao impedida pelas segundas, estas prevalecem, mesmo que as primeiras sejam posteriores s segundas. Em especial no tocante s convenes em matria fiscal, as relaes entre normas de direito interno e normas convencionais do lugar a dois efeitos destas um efeito negativo, de carcter restritivo, e uru efeito posi tivo, de criao ou ampliao da sujeio ou das possibilidades de tri . 283 butao O efeito negativo ou restritivo imediato, o contribuinte tem direito ao regime convencional quando dele resulta um regime fiscal mais favorvel do que o estabelecido em norma de direito interno. Assim, por exemplo se a taxa de tributao na fonte prevista numa conveno de 10 % e na lei interna de 15 %, o contribuinte tem direito a que se lhe aplique o regime previsto na conveno. J o mesmo no acontece em relao ao chamado efeito positivo se uma conveno possibilita uma

281 Por isso, tem sido prtica que as convenes fiscais sejam aprovadas por Resolu o da Assembleia da Repblica e ratificadas por Decreto do Presidente da Repblica. 282 GOMES CANOTILHO, J.J., ob. cit., pg. 821. 203 Pires, Manuel, Da dupla tributao jurdica internacional sobre o rendimento, Lisboa, Centro de Estudos Fiscais, 1984, pgs. 459 e segs, X&vire, Alberto, Direito tribu tdrio internacional, pgs. 121 e 122 e Voosi., Klaus, On Double Taxation Conventions A Commentaiy te the OECD, UN and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxazion oflncome and Capital, The Hague, Kluwer, 1997, pg. 19.

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Ii Direito Fiscal 8. Fontes de direito fiscal

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tributao num caso no contemplado pela lei interna, no apenas por fora da conveno que se cria uma nova sujeio. Essa possibilidade s ter efeitos prticos quando a lei interna for alterada de modo a prever essa tributao. Tambm no por fora de uma conveno que se podem reduzir benefcios previstos numa lei interna. Existem muitos tratados internacionais que incluem normas com relevncia fiscal. De entre eles, destacam-se os Tratados relativos s Comunidades Europeias que constituem o chamado direito comunitrio primrio ou originrio, j atrs analisado, e os relativos a outras organi zaes internacionais de que Portugal faz parte, como por exemplo o Banco Internacional para a Reconstruo e Desenvolvimento e o Fundo Monetrio Internacional, cujos Acordos foram aprovados pelos Decretos-Leis n. 43 337 e 43 338, de 21 de Novembro de 1960. As vezes a apro vao dos acordos relativos a privilgios e imunidades dessas organizaes e respectivos funcionrios feita com reservas ou com declaraes, pelo que as vantagens fiscais so reduzidas ou entendidas nessa conformidade veja-se, por exemplo, o Acordo sobre Privilgios e Imunidades da Agncia Internacional de Energia Atmica, aprovado pela Resoluo da Assembleia da Repblica n. 58/99 e ratificado pelo Decreto do Presi dente da Repblica n. 166/99, de 10 de Julho. Exemplo de outro tratado internacional com repercusses fiscais a Concordata com a Santa S, assinada em 18 de Maio de 2004 e ratificada pelo Decreto do Presidente da Repblica n. 80/2004, de 16 de Novem bro, em cujo art. 26. se prev um conjunto de no sujeies e isenes tributrias aplicveis Igreja Catlica . 2 No entanto, os acordos internacionais mais importantes em matria fiscal, at por que so exclusivamente tributrios, so as chamadas Con venes para eliminar a dupla tributao sobre o rendimento, que Por tugal j celebrou com vrios pases e nas quais seguiu o Modelo de 285

Conveno elaborado pela OCDE, que integra no s um modelo de arti culado como extensos comentrios, que constituem uma base fundamen tal para a interpretao do texto dos acordos (veja-se adiante 1 l.3.2.)286. No final de cada artigo, figuram as Reservas de cada Estado (dissonn cias em relao ao texto do articulado) e as Observaes (que se referem ao contedo dos comentrios). Trata-se de convenes que tm um duplo objectivo: por um lado, a eliminao da dupla tributao internacional; por outro, a luta contra a evaso e a fraude fiscal a nvel internacional.
CONVENES PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAO CELEBRADAS
POR PORTUGAL

Diploma de ratificao
frica do Sul Alemanha Arglia ustria Blgica Brasil Bulgria Cabo Verde Canad Chile China (Repblica Popular) Coreia do Sul Cuba Dinamarca Decreto do Presidente da Repblica n 70/2008, de 22 de Setembro Lei n. 12/82, de 3 de Junho Decreto do Presidente da Repblica n. 28/2006, de 23 de Maro Decreto-Lei n 70)71, de 8 de Maro Decreto-Lei o. 619)70, de 15 de Dezembro e Decreto do Presi dente da Repblica n 78/2000, de 14 de Dezembro Decreto do Presidente da Repblica n. 27/2001, de 27 de Abril* Decreto do Presidente da Repblica n. 4/96, de 11 de Abril Decreto do Presidente da Repblica n. 33/2000, de 12 de Julho Decreto do Presidente da Repblica n. 57/2000, de 6 de Dezembro Decreto do Presidente da Repblica n. 38/2006, de 6 de Abril Decreto do Presidente da Repblica n. 15/2000, de 30 de Maro Decreto do Presidente da Repblica n. 22/97, de 8 de Maio Decreto do Presidente da Repblica n. 35/2001, de 13 de Julho Decreto do Presidente da Repblica n 5/2002, de 23 de Feve
00 reiro

Anteriormente vigorou a Concordata com a Santa S, de 7 de Maio de 1940, em cujo art VIII se consagravam isenes tributrias a bens e entidades eclesisticas. Tam bem o Acordo Missionrio, da mesma data, celebrado com a Santa S, contm no seu art 11.0, vrias isenes de impostos. Sobre a Concordata de 2004 veja-se Pisas, Manuel, Aspectos fiscais, in Estudos sobre a Nova Concordata Santa S Repblica Portuguesa, 18 de Maio de 2004, Lisboa, Universidade Catlica Portuguesa. 2006, pgs. 20 1-207 e MARQUES DA SIvA, Isabel, Implicaes fiscais, in loc. cit, pgs. 209-221. O conjunto das convenes de dupla tributao celebradas por Portugal at 2004 est publicado em Convenes de dupla tributao, vols. 1, II e ifi, Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal n. 193, 194 e 195, Lisboa, Centro de Estudos Fiscais, 2004.

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abrge, Paris, Juillet 2008 (traduo portuguesa de Teresa Cusvat.o, pode ver-se nos Ca dernos de Cincia e Tcnica Fiscal, n 206, Lisboa, Centro de Estudos Fiscais, 2008). Os esforos da OCDE neste domnio remontam a 1963, ano em que foi publicado um Projet de convention de double insposition concernant le revenu et la fortune a que se seguiu em 1977 o Modle de convention de double imposition concernant le revenu et la fortune. Em 1992 iniciou-se a publicao em folhas soltas desse Modelo j que se consi derou que deveria encetar-se um processo de reviso contnua do mesmo, o que tem acon tecido regularmente. A publicao actual inclui igualmente, em separado, comentrios de pa ses no membros da OCDE.

OCDE, Modle de conventionfiscale concernant le revenu et laforiwze, version

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Eslovquia Eslovnia Estnia Espanha Estados Unidos da Amrica Finlndia Frana Grcia Hungria ndia Indonsia Irlanda Islndia Israel Itlia Letnia

Decreto do Presidente da Repblica ri. 35/2004, de 13 de Julho Decreto do Presidente da Repblica n. 34/2004, de 10 de Julho Decreto do Presidente da Repblica n. 33/2004, de 8 de Julho Decreto-Lei ti. 49 223, de 4 de Setembro de 1969 e Decreto do Presidente da Repblica ri. 14/95, de 28 de Janeiro Decreto do Presidente da Repblica ri. 73/95, de 12 de Outubro Decreto-Lei n. 494/70, de 23 de Outubro Decreto-Lei ri. 105/71, de 26 de Maro Decreto do Presidente da Repblica n. 23/2002, de 4 de Abril Decreto do Presidente da Repblica n. 63/99, de 28 de Janeiro Decreto do Presidente da Repblica n. 8/2000, de 6 de Maro Decreto do Presidente da Repblica n. 118/2006, de 6 de Dezembro Decreto do Presidente da Repblica n. 47/94, de 24 de Junho*** Decreto do Presidente da Repblica ri. 14/2002, de 8 de Maro Decreto do Presidente da Repblica n. 10/2008, de 15 de Janeiro Lei n. 10/82, de 1 de Junho Decreto do Presidente da Repblica n. 10/2003, de 28 de Feve reiro

Rssia

Decreto do Presidente da Repblica n. 9/2002, de 25 de Fevereiro Decreto do Presidente da Repblica n. 81/2000, de 15 de p Dezembro
.

Sucia Suia

Decreto do Presidente da Repblica o. 18/2003, de 1 1 de Maro Decreto-Lei n. 716174. de 12 de Dezembro

Tunsia

Decreto do Presidente da Repblica n. 20/2000, de 31 de Maro Decreto do Presidente da Repblica n. 12/2006, de 21 de Feve reiro Decreto do Presidente da Repblica n. 13/2002, de 8 de Maro Decreto do Presidente da Repblica n. 7 1/97, de 5 de Dezembro

Ucrnia Venezuela

**

***

Dezembro

Anteriormente vigorou uma Convenao ratificada em 1971, que deixou de vigorar a partir de 11.2000 por ter sido denunciada pelo Brasil Anteriormente vigorou uma Conves0o ratificada em 1973, que deixou de vigorar a partir de 1.1.1995 por ter sido denunciada pela Dinamarca Conven0o revista psr Protocolo ratificado peio Decreto do Presidente da Repblica n. 121/2006, de 6 de

Litunia
Luxemburgo Macau Malta Marrocos Mxico Moambique Noruega

Decreto do Presidente da Repblica ri. 8(2003, de 25 de Fevereiro Decreto do Presidente da Repblica o 29/2000, de 30 de Junho Decreto do Presidente da Repblica ri. 235-D/99, de 16 de Dezembro
Decreto do Presidente da Repblica n. 10/2002, de 25 de Feve reiro Decreto do Presidente da Repblica Dezembro
ri.

61-A/98, de 23 de

Decreto do Presidente da Repblica n. 80/2000, de 15 de Dezembro Decreto do Presidente da Repblica o. 60/92, de 30 de Dezem bro Decreto-Lei
ri.

Portugal assinou ainda uma conveno com a Venezuela para evitar a dupla tributao relativamente aos impostos sobre o rendimento quanto s empresas detransporte areo (Decreto-Lei n. 118/79, de 6 de Novem bro), que deixou de vigorar com a celebrao do acordo de dupla tribu tao mais geral com esse pas, acima indicado. Est ainda em vigor um Acordo entre Portugal e a Repblica Fran cesa em matria de imposto sobre as sucesses e doaes, aprovado para ratificao pela Resoluo da Assembleia da Repblica n. 48/94. Estes tratados tm uma natureza bilateral. Portugal subscreveu ainda um tratado multilateral em matria exclusivamente tributria, que o rela tivo Conveno CEE, de 23 de Julho de 1990, relativa eliminao da dupla tributao em caso de correco de lucros entre empresas associa das (90/436/CEE), aprovado, entre ns, pela Resoluo da Assembleia da Repblica n. 60/94 e ratificado pelo Decreto do Presidente da Repblica n. 73/94, de 19 de Outubro . 287

504/70, de 27 de Outubro A 2 Conveno sobre a adeso da ustria, Finlndia e Sucia a esta Conveno foi aprovada pela Resoluo da Assembleia tia Repblica n. 40/97 e ratificada pelo Decreto do Presidente da Repblica n. 40/97, de 14 de Junho. Tenha-se igualmente em conta a alterao ao art. 20. desta Conveno, no sentido da prorrogao automtica da sua vign cia, efectuada por Protocolo publicado no Jornal Oficial das Comunidades Europeias C 202, de 16/7/99, o qual foi ratificado pelo Decreto do Presidente da Repblica n. 27/2004, de 25 de Junho.

Pases Baixos
Paquisto Polnia Reino Unido Repblica Checa Romnia

Decreto do Preaidente da Repblica n. 32/2000, de 12 de Julho Decreto do Presidente da Repblica a. 45/2003, de 2 de Agosto Decreto do Presidente da Repblica n. 60/97, de 9 de Setembro
Decreto-Lei n. 48497, de 24 de Julho de 1968 Decreto do Presidente da Repblica o. 23/97, de 9 de Maio Decreto do Presidente da Repblica ri. 164/99, de 10 de Julho

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8.5. Lei e Decreto-Lei Do princpio da legalidade acima analisado resulta claro o papel que a Constituio da Repblica reserva lei e ao decreto-lei como fontes de direito fiscal. Assim, nos termos do n. 2 do art. 103. em conjugao com as alneas c) e i) do n. 1 do art. 165., da Constituio s atravs de lei da Assembleia da Repblica se podem criar impostos e definir ou alterar a sua incidncia, os benefcios fiscais, as taxas dos impostos e as garantias dos contribuintes e bem assim a qualificao como crime de qualquer infraco fiscal. As infraces fiscais no qualificadas como crimes esto igualmente subordinadas ao regime geral que, nos termos da alnea d) do n. 1 do referido art. 165., cabe igualmente Assembleia da Repblica . 288 estabelecer Esta reserva de competncia , contudo, apenas relativa, pelo que tambm estas matrias podem ser objecto de decreto-lei mas mediante autorizao legislativa prvia da Assembleia da Repblica,

28S Neste sentido, no que no faz outra coisa que repetir o texto constitucional, o n. 1 do art. 8. da Lei Geral Tributria estabelece que esto sujeitos ao princpio da legalidade tributria a incidncia, a taxa, os beneficios fiscais, as garantias dos contri buintes, a definio dos crimes fiscais e o regime geral das contraordenaes fiscais Essa Lei vai, no entanto, mais longe estabelecendo, no n. 2 daquele artigo, que esto ainda sujeitos ao princpio da legalidade tributria: a) A liquidao e cobrana dos tributos, incluindo os prazos de prescrio e ca ducidade; b) A regulamentao das figuras da substituio e responsabilidade tributrias; c) A definio das obrigaes acessrias; d) A definio das sanes fiscais sem natureza criminal; e) As regras de procedimento e processo tributrio Tem sido defendido veja-se, por exemplo, Lias. GueRlesmo, Antnio, Lei Geral Tributria Anotada, Lisboa, Editora Rei dos Livros, 2001, pgs. 69 e segs. que o princ pio da legalidade referido no n. 1 se reportar s matrias abrangidas na reserva de lei formal (reserva da competncia legislativa da Assembleia da Repblica) enquanto que o referido no n. 2 se referir s matrias que cabem na simples reserva de lei material (competncia legislativa do Governo e da Assembleia da Repblica). Mesmo assim, no parece que a redaco vertida na lei seja a mais indicada e pode suscitar algumas dvidas. que o princpio da legalidade na sua vertente de reserva de lei formal s Constituio cabe defini-lo. Por outro lado, h aspectos no n. 2 que podem j estar includos no n. 1 e, nesse caso, no se entende a referncia a ainda, mesmo considerando que a reserva de lei formal compreender apenas, quanto a garantias dos contribuintes, a sua reduo ou eliminao, mas no a sua ampliao. Cf. igualmente Doujuno, Ana Paula, O Princpio da Legalidade Fiscal, pg. 142.

que definir o seu objecto, sentido, extenso e durao, a qual pode ser . 289 prorrogada Por sua vez, o decreto-lei, salvo o referido caso de ser publicado ao abrigo de autorizao legislativa, s pode desenvolver ou complementar os princpios ou bases definidos por lei ou disciplinar os restantes aspec tos da relao jurdica de imposto, nomeadamente os relacionados com a respectiva liquidao e cobrana. Com efeito, embora se tenha discutido na doutrina a que lei se refere o n. 3 do art. 103. da Constituio, aO estabelecer que ningum pode ser obrigado a pagar impostos cuja liquida o e cobrana se no faam nos termos da lei, tem-se vindo a entender, posio que tambm se perfilha, que neste caso a Constituio se refere lei em sentido material, integrando, portanto, tambm o decreto-lei . 290 Esto assim delimitadas as matrias fiscais que podem ser tratadas pela lei e pelo decreto-lei. E evidente que nada impede que uma lei da Assembleia da Repblica possa disciplinar aspectos que no esto cober tos pela sua reserva de competncia, por exemplo o pagamento de um imposto. S que no que respeita s matrias cobertas por essa reserva, a competncia da Assembleia da Repblica exclusiva, no podendo o Governo, salvo no uso de uma autorizao legislativa e sob pena de in constitucionalidade material, alterar por decreto-lei o que estiver pre ceituado numa lei. J quanto s matrias no cobertas por essa reserva, a competncia dos dois rgos de soberania concorrente (n. 2 do art. 1 12. da Constituio), pelo que nada impede o Governo de alterar ou

289 frequente que essas autorizaes legislativas sejam dadas na lei do Oramento de Estado, caducando ento com o termo do ano econmico a que aquele respeita (n. 5 do artY 165. da Constituio). Tem sido objecto de alguma controvrsia a questo de saber qual o momento relevante do iter legislativo do diploma autorizado para se saber se respeitada a durao da autorizao legislativa. O Tribunal Constitucional tem entendido a este respeito, em jurisprudncia constante, que o momento relevante o da aprovao do diploma autorizado em Conselho de Ministros, sendo irrelevante a circunstncia de a promulgao, referenda e subsequente publicao do diploma ocorrerem aps a caduci dade da autorizao legislativa veja-se, por todos, a reiterao dessa jurisprudncia no Acrdo do Tribunal Constitucional n. 226/2003, publicado no Dirio da Repblica, II srie, n. 22, de 27 de Janeiro de 2004, pgs. 1452-1455. n No sentido de que caberia tambm lei formal estabelecer a disciplina da liqui dao e cobrana dos impostos veja-se Pmes, Manuel, A Constituio de 1976 e a fisca lidade, in Estudos sobre a Constituio, vol. 11, Lisboa, 1978, pgs. 417 e segs e, de urna forma mais mitigada, Sozas M.szunz, ob. cit., pg. 97 e S GoMas, Nuno, Manual de Direito Fiscal, vol. II, pgs. 95-97.

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revogar por decreto-lei o que nesse mbito se encontrar estabelecido numa lei anterior da Assembleia da Repblica. Uma questo que , muitas vezes, discutida o mbito das expres ses usadas pela Constituio ao definir a respectiva reserva de compe tncia. que se a referncia a benefcios fiscais e a taxas tem um sentido relativamente pacfico, j o mesmo no acontece com a incidn cia e as garantias dos contribuintes. A questo s pode ser dirimida tendo em conta os fundamentos do princpio da legalidade e a sua razo de ser, que esto estreitamente ligados ao princpio da segurana jurdica. Assim, todos os aspectos ligados ao elemento subjectivo e ao elemento objectivo do facto gerador do imposto que abrangem, como se viu, o aspecto quantitativo, para o qual so determinantes todos os parmetros que se reflitam no montante do imposto a pagar integram, para este efeito, o conceito de incidncia Tambm todos os aspectos que se pro . 291 jectam como garantias dos contribuintes esto includos nessa reserva de competncia: desde o direito informao at s garantias processuais, quer graciosas (reclamao, direito de audio, recurso hierrquico, etc.) quer contenciosas (impugnao, execuo fiscal, infraco fiscal, etc.).

8.6. Decreto Legislativo Regional Nos termos da alnea i) do n. 1 do art. 227. da Constituio da Repblica, entre os poderes das Regies Autnomas est o de exercer poder tributrio prprio, nos termos da lei, bem como adaptar o sistema
Neste sentido, veja-se, por exemplo, Douitaoo, Ana Paula, O Princpio da Legalidade Fiscal, pg. 103 e segs. A incluso de todos os aspectos mencionados no
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fiscal nacional s especificidades regionais, nos termos de lei-quadro da . 292 Assembleia da Repblica Por sua vez, o art. 232. da Constituio estabelece que da exclusiva competncia da assembleia legislativa regional o exerccio, entre outras, das atribuies referidas na primeira parte daquela alnea i) bem como a adaptao do sistema fiscal nacional s especificidades da regio. Est, assim, delimitado o mbito dos decretos legislativos regionais enquanto fontes de direito fiscal (cf. ainda o n. 4 do art. 1 12. da Cons tiwio). Tem-se, discutido, porm o alcance da expresso poder tributrio prprio. Esse poder no pode deixar de ser o de criar impostos, com o significado e elementos essenciais que a esta expresso dado pelo art. 103. da Constituio, mas nos termos da lei, ou seja, com as restries constantes da lei que defina a forma e o contedo desse poder tributrio . 293 prprio Esse poder tributrio prprio no se confunde, porm, com o de dis por de receitas fiscais, que abrange no s os impostos nela cobrados ou gerados como tambm uma participao nas receitas tributrias do Estado [cf. aineaj) do n. 1 do art. 227. da Constituio e art. 15. e 09 segs. da Lei de Finanas das Regies Autnomas, aprovada pela Lei Orgnica n. 1/2007, de 19 de Fevereiro]. Esta matria est, alis, clarificada na referida Lei de Finanas das Regies Autnomas, que, no seu art. 46., semelhana do que referia o art. 33,0 da anterior Lei de Finanas das Regies Autnomas Lei 12/98, de 24 de Fevereiro, muito claro quanto competncia legislativa

conceito de incidncia independente do captulo nos cdigos tributrios em que se situem. Com efeito, normal surgirem nos captulos designados como determina o da matria colectvel ou liquidao normas que, ao influenciarem o quantum a pagar, fazem parte da incidncia de um imposto e nesse sentido esto abrangidos pelo princpio da legalidade definido no n. 2 do art.. 103. da Constituio. H, por isso, quanto s normas inseridas nesses captulos que distinguir entre normas processuais, instrumentai s ou adjectivas, que no afectam os direitos dos contribuintes (por exemplo, normas relativas a declaraes ou a competncias de liquidao) e as que se traduzem na concretizao quantitativa da base tributvel e do imposto a pagar, como, por exemplo, as que definem no IRS as dedues e abatimentos ao rendimento e as dedues colecta. As primeiras, para efeitos do art. l03. da Constituio, so normas de liquidao e cobrana, enquanto que as segundas so normas de incidncia. No mesmo sentido, veja-se, por exemplo, S Gosass, Nuno, Manual de Direito Fiscal, vol. 11, pgs. 61 e 62.

292 A lei quadro a que se refere a Constituio a Lei de Finanas das Regies Autnomas Lei Orgnica n. 1/2007, de 19 de Fevereiro (cf. art. 58. desta lei). Para maiores desenvolvimentos veja-se S GoMas, Nuno, Manual de Direito Fis cal, vol. II, pgs. 260 e segs. Contra a possibilidade de as Regies Autnomas poderem criar impostos, por designadamente, isso atentar contra o princpio da reserva de com petncia da Assembleia da Repblica veja-se, por exemplo, Bivz TEIXEIR, Antnio, Prin cpios de Direito Fiscal, vai. 1, pgs.10 e segs. A favor dessa possibilidade veja-se, alm 2 de S GoMas, TE]XRIRA RnsaERo, 3.3., As alteraes Constituio no domnio das finan as pblicas, Coimbra, 1983, SOUSA Fiwco, A. L., Sobre a Constituio Financeira de 1976-1982, in Estudos comemorativos do XX aniversrio do Centro de Estudos Fiscais, vol. 1, Lisboa, 1983, pgs. 63-132 e P Faaimix., Eduardo, As finanas regionais, Lisboa, .z 4 1985, pgs. 288-289 e O poder tribualrio das Regies Autnomas: desenvolvimentos recen tes in Boletim de Cincias Econmicas, Coimbra, vol. XVL-A (2002), pgs. 265-305.

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regional em matria fiscal, a ser exercida pela assembleia legislativa regio nal e que compreende : 294 a) O poder de criar e regular impostos, vigentes apenas nas Regies Autnomas respectivas, defmindo a respectiva incidncia, a taxa, os benefcios fiscais e as garantias dos contribuintes nos termos definidos nessa lei; b) O poder de adaptar os impostos de mbito nacional s especifi cidades regionais, em matria de incidncia, taxa, benefcios fis cais e garantias dos contribuintes, dentro dos limites fixados na lei. Assim, as Regies Autnomas, mediante decreto legislativo das res pectivas assembleias legislativas regionais, podem: a) Criar impostos regionais, isto impostos vigentes apenas nas respectivas regies, desde que os mesmos observem os princpios consagrados na lei de Finanas das Regies Autnomas, no incidam sobre matria objecto de incidncia prevista para qual
Importa sublinhar que estas competncias devem ser exercidas de acordo com cer tos princpios definidos na Lei de Finanas das Regies Autnomas (axt. 45.), a saber O princpio da coerncia entre o sistema fiscal nacional e os sistemas fiscais regio nais; O princpio da legalidade, nos termos da Constituio; O princpio da igualdade entre as Regies Autnomas; O princpio da solidariedade nacional, nos termos definidos na mesma lei (art. 7.), estabelecendo, designadamente, por um lado, a obrigao de as Regies Aut nomas contribuirem para o equilibrado desenvolvimento do Pas e para o cum primento dos objectivos de poltica econmica a que o Estado Portugus esteja vinculado por fora de tratados ou acordos internacionais, nomeadamente no mbito da Unio Europeia, e, por outro lado, a promoo da eliminao das desi gualdades resultantes da situao de insularidade e ultraperifecidade e a realiza o da convergncia econmica das Regies Autnomas com o restante territrio nacional e com a Unio Europeia; O princpio da flexibilidade, no sentido de que os sistemas fiscais regionais de vem adaptar-se s especificidades regionais, quer podendo criar impostos apenas vigentes nas Regies Autnomas, quer adaptando os impostos de mbito nacio nal s especificidades regionais; O princpio da suficincia, no sentido de que as cobranas tributarias regionais, em princpio, visaro a cobertura das despesas pblicas regionais; O princpio da eficincia funcional dos sistemas fiscais regionais, no sentido de que a estrutura dos sistemas fiscais regionais dever incentivar o investimento nas Regies Autnomas e assegurar o desenvolvimento econmico social e res pectivo.

quer dos impostos de mbito nacional, ainda que isenta ou no sujeita, ou, dela no constando, possa ser susceptvel de integrar essa incidncia, e da sua aplicao no resultem entraves troca de bens e servios entre os diferentes pontos do territrio nacio 295 nal (art. 47. da Lei Orgnica n. 1/2007); b) Lanar adicionais at ao limite de 10 % sobre a colecta dos im postos em vigor nas Regies Autnomas (art. 48. da referida Lei); c) Adaptar o sistema fiscal nacional s especificidades regionais, que inclui a possibilidade de (art. 47. da mesma Lei) : 296 diminuir as taxas nacionais dos impostos sobre o rendimento (IRS e TRC) e do IVA, at ao limite de 30 % e dos impostos especiais de consumo, de acordo com a legislao em vigor; determinar a aplicao regional das taxas reduzidas de IRC definida em legislao nacional; conceder dedues colecta relativa a lucros reinvestidos; conceder benefcios fiscais ao investimento em regime con tratual (cf. art. 39. do Estatuto dos Benefcios Fiscais), rela tivos a impostos de mbito nacional e regional.

A competncia referida em a) compreende, entre outros, o poder de criar e regular contribuies de melhoria, vigentes apenas nas regies autnomas, para tributar aumentos do valor dos imveis decorrentes de obras e de investimentos pblicos regionais e, bem assim, criar e regular outras contribuies especiais tendentes a compensar as maiores despesas regionais decorrentes de actividades privadas desgastantes ou agressoras dos bens pblicos ou do ambiente regional (art. 47., n. 3, da referida Lei). No tocante aos Aores, ainda no quadro da anterior Lei das Finanas Regionais, a adaptao do sistema fiscal nacional s especificidades regionais viria a ser efectuada, de uma forma global abrangendo taxas de IRS e IRC, dedues colecta de IRS e de 1RC por lucros reinvestidos, taxas de IVA e 1EC e benefcios fiscais, atravs do Decreto Legislativo
Estes impostos caducam no caso de serem posteriormente criados outros seme lhantes de mbito nacional. No entanto, o regime jurdico do Centro Internacional de Negcios da Madeira e da Zona Franca de Santa Maria regula-se pelo disposto no Estatuto dos Benefcios Fiscais e legislao complementar.

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Regional n. 2/99/A, de 20 de Janeiro, dentro do quadro definido na Lei de Finanas das Regies Autnomas (a reduo do JRS foi apenas fi xada em 15 %). No que respeita Madeira, tambm no mesmo quadro, esta adapta o viria a ser concretizada por vrios diplomas, cada um deles sobre uma determinada matria. Assim, a adaptao quanto s dedues colecta relativas a lucros comerciais, industriais e agrcolas reinvestidos pelos sujeitos passivos de JRS e de LRC foi feita, respectivamente, pelo Decreto Legislativo Regional n. 5/20001M e pelo Decreto Legislativo Regional n. 6/2000/M, ambos de 28 de Fevereiro ; 297 quanto a benefcios fiscais em regime contratual pelo Decreto Legislativo Regional n. 18/ /99fM, de 28 de Junho; a reduo da taxa geral de IRC e das taxas gerais de IRS, respectivamente, pelo Decreto Legislativo Regional n. 2/20011M e pelo Decreto Legislativo Regional n. 312001/M, de 22 de Fevereiro. 8.7. Regulamento Delimitado constitucionalmente o elenco de matrias que devero ser objecto da lei e bem assim as que o podem ser por decreto-lei e por decreto legislativo regional, resulta claro o campo reservado ao regula mento. A este respeito importa desde j clarificar que se costumam dis tinguir, em funo dos seus destinatrios, os regulamentos internos e os regulamentos externos, consoante obriguem unicamente os agentes admi nistrativos a quem so dirigidos, dentro da disciplina hierrquica a que os mesmos esto obrigados e no mbito da gesto normal de um determi nado departamento, ou vinculem igualmente os particulares, no mbito dos poderes executivos conferidos administrao por uma lei. Ora, s o regulamento externo pode ser fonte de direito fiscal. Os re gulamentos internos que normalmente tomam a forma de despachos, instrues ou circulares ou ofcios circulares no obrigam os particula res e no tm que ser tomados em conta pelos tribunais. No entanto, no deixam de ter grande importncia em dois planos principais. Em primeiro lugar, sabido que a actividade tributria hoje uma actividade massiva,

que envolve o tratamento de milhares de casos, geralmente traduzidos em declaraes fiscais dos contribuintes e nesse contexto elemento impor tante da segurana jurdica o conhecimento prvio da organizao imple mentada para tratar desses casos, dos seus critrios e dos procedimentos que adopta, dado que, designadamente, permite aos particulares perante um problema ou uma dvida saber, caso exista regulamento interno sobre essa matria, como, em princpio, vai ser resolvido esse caso pelos fun cionrios a quem cabe aplicar a lei Por outro lado, porque embora no . 298 tenham que ser seguidos pelos particulares caso no concordem com os mesmos, podem, como se ver adiante (13.3.1.), ser invocados por estes em seu favor, caso nisso tenham interesse. o que resulta da Lei Geral Tributria [art. 68., n. 4, alnea b)1 ao estabelecer-se que a administrao tributria est vinculada s orientaes genricas constantes de circula res, regulamentos ou instrumentos de idntica natureza emitidos sobre a interpretao das normas tributrias que estiverem em vigor no momento do facto tributrio. Os regulamentos so normas gerais e abstractas, emanadas do poder executivo, no desempenho da actividade administrativa, para boa exe cuo das leis [art. 199., alnea c), da Constituio da Repblicaj . 2 Quanto sua forma, os regulamentos distinguem-se consoante a autoridade de que emanam e o valor e fora vinculante que possuem. Assim, os regulamentos emanados do Governo revestem a forma de decreto regulamentar, promulgado pelo Presidente da Repblica. J um regulamento emanado de um ou mais membros do Governo pode assumir a forma de portaria ou despacho normativo. Existem no ordenamento fiscal inmeros exemplos de ambas as situaes. Assim, o Cdigo do
298 Importa ter em conta que a administrao fiscal est obrigada, nos termos da alnea b) do n. 3 do art. 59. da Lei Geral Tributria, a publicar, no prazo de seis meses, as orentaes genricas seguidas sobre a interpretao das normas tributrias. Por outro lado, num comando que dirigido administrao j que os particulares no se encon trem vinculados a regulamentos internos, a mesma Lei, nos n. 5 e 6 do art. 68Y, dispe que no so invocveis retroactivamente perante os contribuintes que tenham agido com base numa interpretao plausvel e de boa f da lei os actos administrativos decor rentes de orientaes genricas emitidas pela administrao tributria 299 Neste sentido, a noo de regulamento fiscal no se afasta da dos administrati vistas, pelo que se pode defini-los com Marcelo Caetano como normas jurdicas de carc ter geral e execuo permanente emanadas de uma autoridade administrativa sobre mat ria prpria da sua competncia (Cro, Marcelio, Manual de Direito Administrativo, vol. 1, lO ed., Coimbra, Livraria Almedina, 1984, pg. 95).

297 J no quadro da nova Lei das Finanas das Regies Autnomas, o Regime de Incentivos Fiscais dos Lucros Reinvestidos na Regio Autnoma da Madeira foi estabelecido pelo Decreto Legislativo Regional n. 2/20091M, de 22 de Janeiro.

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IRC, aprovado pelo Decreto-Lei n. 442-B188, de 30 de Novembro, prev no seu art. 30. a publicao de um decreto regulamentar para definir o regime fiscal das reintegraes e amortizaes, fixando as respectivas taxas, o que efectivamente veio a acontecer atravs do Decreto Regu lamentar n. 2/90, de 12 de Janeiro. Mas, o mesmo Cdigo tambm prev no seu art. 44. para efeitos de clculo das mais e menos valias fiscais a publicao anual, pelo Ministro das Finanas, de uma portaria definindo os coeficientes de desvalorizao da moeda com os quais actualizado o respectivo valor de aquisio. E essas portarias tm sido regularrnente publicadas. Costuma tambm distinguir-se, relativamente posio do regula mento face lei, entre regulamentos complementares ou de execuo e regulamentos independentes ou autnomos, conforme so publicados em seguimento a uma lei, desenvolvendo os seus preceitos ou so publicados sem ligao especfica a nenhuma lei em concreto, destinando-se a uma boa execuo das leis em geral. Em matrias constitucionalmente reser vadas lei, bvio que s so admissveis regulamentos complementa res ou de execuo, o que no impede, desde que no tenham carcter inova dor, que se possa reproduzir num regulamento essas matrias, nos exac tos termos em que constam da lei. Assim, num regulamento do imposto sobre veculos podero ser repetidas as normas de incidncia do imposto, desde que nos exactos termos que constem da lei, o que se traduz na vantagem de reunir num s diploma todas as matrias relativas ao imposto. Os regulamentos devem, em qualquer caso, indicar expressamente as leis que visam regulamentar ou que definem a competncia subjectiva e objec tiva para a sua emisso (n. 7 do art. 1l2. da Constituio), devendo revestir obrigatoriamente a forma de decreto regulamentar os chamados regulamentos independentes (n. 6 do citado art. 1 12.0)300. 8.8. A codificao fiscal No sculo XX assistiu-se ao fenmeno da codificao fiscal, ou seja integrao em cdigos tributrios da legislao fiscal aplicvel, de acordo com princpios globais coerentes e que permitam dar alguma unidade aos
300 Sobre a problemtica geral dos regulamentos autnomos veja-se GOMOS Coiiuso, 3.3., Direito Constitucional e Teoria da Constituio, pgs. 838 e segs.

normativos legais e, desse modo, na componente jurdica, preencher os requisitos que so inerentes a qualquer sistema. Esse movimento no sentido da codificao tem, no entanto, sido ob jecto de alguma controvrsia, apresentando-se como inconvenientes para o mesmo a necessria flexibilidade da legislao fiscal, que, para se adaptar a um ambiente econmico em constante mutao, , por natureza, varivel ao longo do tempo e, por isso, sujeita a frequentes alteraes, que seriam pouco compatveis com a estabilidade inerente a um cdigo. Considera-se, porm, que estas razes no impossibilitam a codificao, cujas vantagens esto na sistematizao, clareza e transparncia que pos sibilita, que so tambm um dos aspectos a considerar na segurana jur dica e na simplicidade administrativa, quer em termos de custos de admi nistrao quer relativamente a custos de cumprimento . 301 A codificao no tem sido feita, nos vrios pases, segundo um modelo uniforme. Casos h em que ela se tem feito atravs de um nico cdigo, contendo uma parte geral e partes especiais relativas a cada um dos impostos; outra experincia consiste na elaborao de cdigos dedi cados s normas gerais aplicveis complementados com um cdigo para cada imposto em especial; outra soluo traduz-se na existncia apenas dos cdigos de cada um dos impostos. Em Portugal, relativamente consensual que a codificao fiscal comeou por se circunscrever matria processual atravs do Cdigo das Execues Fiscais de 1913. A primeira reforma fiscal do sculo XX 302 situada nos anos 20 no se reflectiu em codificao fiscal J a . 303 segunda reforma fiscal digna desse nome que se situa nos finais dos anos 50 e primeira metade dos anos 60 adopta o modelo de publicao de um cdigo para cada um dos impostos, complementado por um C digo de Processo das Contribuies e Impostos. A ltima reforma fiscal global, cuja essncia se situa aos anos 80, com a entrada em vigor em 1986 do imposto sobre o valor acrescentado e em 1989 do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS), do imposto sobre o rendi

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trios.

Dentro desta perspectiva so tambm de evitar renumeraes dos cdigos tribu

302 Dentro das alteraes das leis fiscais haver que distinguir as mudanas estrutu rais e as mudanas conjunturais, s se podendo falar em reforma fiscal a propsito das primeiras, Sobre a reforma fiscal enquanto processo de alterao estrutural do sistema fiscal veja-se SALDANHA SANCHES, J.L., Manual de Direito Fiscal, pgs. 177 e segs. Sobre as reformas fiscais dos anos 20 veja-se As reformas tributrias de 1922 e 1929, Lisboa, Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal n. 24, Centro de Estudos Fiscais, 1964.

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Fiscalidade

II Direito Fiscal

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mento das pessoas colectivas (IRC) e da contribuio autrquica, conso lida esse modelo e desenvolve-o Assim, embora mantendo um cdigo . 304 para cada imposto, sistematiza num nico diploma o Estatuto dos Bene fcios Fiscais os benefcios fiscais aplicveis relativamente a vtios impos tos e retira desses cdigos a matria das infraces que passam a constax de um nico diploma aplicvel a todos os impostos o Regime Jurdico das Infraces Fiscais No Aduaneiras. J em 1998 publicada uma Lei Geral Tributria, reunindo os princpios gerais aplicveis aos vrios impostos. A reforma dos impostos sobre o patrimnio operada em 2003 conserva igualmente o modelo anterior, ao aprovar um cdigo para cada um dos novos impostos: o imposto municipal sobre imveis (JMI) e o imposto municipal sobre as transmisses onerosas de imveis (1MT). Assim, actualmente, a codificao fiscal, ao nvel dos principais impos tos, constituda pelos seguintes diplomas: Lei Geral Tributria, aprovada pelo Decreto-Lei n. 398/98, de 17 de Dezembro; Cdigo do IRS, aprovado pelo Decreto-Lei n 442-AJ88, de 30 de Novembro; Cdigo do IRC, aprovado pelo Decreto-Lei n. 442-B/88, de 30 de Novembro; Cdigo do IMI, aprovado pelo Decreto-Lei n. 287/2003, de 12 de Novembro;

Cdigo do IMT, aprovado pelo Decreto-Lei n. 287/2003, de 12 de Novembro; Cdigo do IVA, aprovado pelo Decreto-Lei n. 394-B/84, de 26 de Dezembro, complementado pelo Regime do IVA nas Transaces Intracomunitrias, aprovado pelo Decreto-Lei n. 290/92, de 28 de Dezembro; Cdigo dos Impostos Especiais de Consumo, aprovado pelo Decreto-Lei n. 566/99, de 22 de Dezembro; Cdigo do Imposto do Selo, aprovado pela Lei a. 150/99, de 11 de Setembro; Estatuto dos Benefcios Fiscais, aprovado pela Lei n. 215/89, de 1 de Julho; Regime Geral das Infraces Tributrias, aprovado pela Lei a. 15/ /2001, de 5 de Junho; e Cdigo de Procediment o e Processo Tributrio, aprovado pelo Decreto-Lei n. 433/99, de 26 de Outubro.

Sobre as reformas fiscais do sculo XX em Portugal veja-se, com muito interesse, Maaszus LErro, Lus, Evoluo e situao da Reforma Fiscal, in Cincia e Tcnica Fiscal, n. 387, Jul-Set11997, pgs. 7-47 e VsAuo, Nuno et ai., Os impostos no parla mento portugus Sistemas Fiscais e Doutrinas Fiscais nos sculos XIX e XX, Lisboa, Assembleia da Repblica e Publicaes Dom Quixote, 2006. Veja-se, tambm com muito interesse, sobre as reformas fiscais dos anos 50 e dos anos 80, Tuxant Rmemo, J.J., A reforma fiscal, Coimbra, Coimbra Editora, 1989 e, sobre a reforma fiscal dos anos 80, PrrrA E CUNHA, Paulo, A reforma fiscal, Lisboa, Publicaes Don Quixote, 1989 e A fiscalidade dos anos 90, Coimbra, Almedina, 1996 e CADn,nE, Miguel, Factos e Enredos, Porto, Edies Asa, 1990, pgs. 251 e segs.. Quanto evoluo histrica, desde o Antigo Regime, dos regimes jurdico-fiscais em Portugal pode consultar-se Souas MAHTJNEZ, Pedro, Direito Fiscal, pgs. 505 e segs. e, em particular sobre o Alvar Rgio de 5 de Setembro de 1641 que institui a dcima militar, geralmente considerada como antece dente de um imposto nico sobre o rendimento, CMOURDAIN DE OLivEm, Camilo, Lies de Direito Fiscal, 6 ed, Porto, Universidade Portucalense, 1997, pgs. 227 e segs. e XAvIER DE BASTO, J.G, IRS Incidncia real e determinao dos rendimentos liquidos, pgs. 13 e segs.