El IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FSCAS. Dr. Marco Csar Garca Bueno.

SUMARIO: 1. Nocin de renta para efectos fiscales (se debe tener un concepto general y abstracto de renta?); 2. Renta bruta y renta neta. 3. Capacidad contributiva relativa; 4. Renta, hecho imponible y capacidad contributiva; 5. La cuantificacin de la obligacin tributaria. 6. La ley del Impuesto sobre la renta y su desconocimiento de la proteccin fiscal de la familia. 7. La progresividad del impuesto. 8. Tratamiento fiscal diferente de las rentas de trabajo y las rentas de capital; 8.1. Tratamiento fiscal de los ingresos obtenidos por la prestacin de un servicio personal subordinado; 8.2. El rgimen empresarial de las personas fsicas: su tratamiento fiscal; 8.3. La prestacin de servicios profesionales independientes: tratamiento fiscal de sus ingresos; 8.4. El rgimen de pequeos contribuyentes; 8.5. Los diversos esquemas fiscales que gravan el capital de las personas fsicas; 9. El mnimo exento como parte fundamental del ISR; 10. CAPTULO I. NOCIN DE RENTA PARA EFECTOS FISCALES. 1.1. Renta bruta; 1.2. Renta neta objetiva; 1.3. renta neta subjetiva; 1.4. Renta disponible; 1.5. ANLISIS LEGAL: A) Rgimen de trabajo: Su tratamiento respecto a las rentas de capital; B) Actividad empresarial y profesional; C) CAPITULO II. LOS PRINICIPIOS MATERIALES DE JUSTICIA TRIBUTARIA, COMO CRITERIOS VINCULANTES PARA LA DETERMINACIN DE LA CARGA TRIBUTARIA DE LAS PERSONAS FSICAS EN EL ISR. 2.1. El principio de capacidad contributiva. 2.2. El principio de igualdad; 2.3. El principio de generalidad; 2.4. La progresividad del impuesto; 2.5. La no confiscatoriedad. CAPTULO II. LOS ELEMENTOS CUALITATIVOS Y CUANTITATIVOS DEL ISR. 2.1. OBJETO DEL IMPUESTO. 2.2. SUJETOS DEL IMPUESTO. 2.3. BASE GRAVABLE. 2.4. TIPO DE GRAVAMEN. CAPITULO III. LA PROTECCIN DE LA FAMILIA A TRAVS DEL ISR. 3.1. La unidad familiar como contribuyente. 3.2. Los mnimos personales y familiares; 3.3. La tributacin conjunta. 3.4. El mnimo de existencia.

3.5.

La comunidad de bienes: divisin de rentas.

CAPTULO IV. TRATAMIENTO FISCAL PARA LAS RENTAS DE CAPITAL Y RENTAS DE TRABAJO. UN PUNTO DE PARTIDA. CAPTULO V. TRATAMIENTO FISCAL PARA LAS PERSONAS FSICAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. 5.1. Tratamiento fiscal de los ingresos obtenidos por la prestacin de un servicio personal subordinado; 5.2. El rgimen empresarial de las personas fsicas: su tratamiento fiscal; 5.3. La prestacin de servicios profesionales independientes: tratamiento fiscal de sus ingresos; 5.4. El rgimen de pequeos contribuyentes; 5.5. Los diversos esquemas fiscales que gravan el capital de las personas fsicas: a) La propiedad inmobiliaria; b) La propiedad mobiliaria; c) Los intereses; d) 5.6. XXX CAPTULO VI. LAS DEDUCCIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FSICAS. CAPTULO VII. OTROS BENEFICIOS FISCALES. 7.1. Exenciones y minoraciones. 7.2.

LA NOCIN DE RENTA PARA EFECTOS FISCALES. El impuesto que grava la renta fue estudiado con detenimiento entre los autores alemanes del siglo XIX1. Sus principales aportaciones pueden sintetizarse en dos vertientes: la que alude a la teora de las fuentes estables de riqueza; y aquella otra centrada en un aspecto patrimonial de la riqueza, que busca gravar todo incremento de ella. En su momento NICOLAS KALDOR2 propuso someter a gravamen la renta consumida, a travs de un impuesto que recayera sobre el gasto. En los tiempos que
Las principales aportaciones en el estudio del Impuesto Sobre la Renta exigen un recorrido por las ideas expuestas en Alemania durante los aos de 1832 a 1892. Sobresalen en esta poca los nombres de HERMANN, BIERSACK, SCHMOLLER, ROSCHER, HELD, WEISS, SCHANZ, entre muchos otros. Para un estudio ms completo de la aportacin alemana al concepto de renta, Vid. WUELLER, Paul, El Concepto de Renta Gravable, traducido al espaol en la Revista de Hacienda Pblica Espaola, del Instituto de Estudios Fiscales, Nmero 48, Madrid 1977, p. 255 y ss. 2 Vid. Impuesto al Gasto, Fondo de Cultura Econmica, Mxico 1976.
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corren se ha dejado de buscar una definicin de renta al interior de esas teoras, y se ha intentado desplazar la atencin a conceptos ms claros y menos rigurosos. Tanto la fuente de la renta, como su periodicidad, se han minimizado como figuras claves en la normativa que regula este impuesto. El objetivo es gravar todo tipo de rendimientos provenientes del desarrollo de una actividad econmica que proporcionen un beneficio. El acrecentamiento de la riqueza se ha convertido en el nico criterio de renta gravable. Un impuesto que grave la renta, tiene la oportunidad de ser sumamente efectivo y justo. El problema es obtener el modelo de impuesto que permita al estado generar una amplia fuente de recaudacin, pero, a su vez, consolidar un sistema limitativo de las desigualdades en la distribucin de la renta, apegado a criterios de justicia, racionalidad y eficiencia: capacidad contributiva y equidad. No basta utilizar la renta como fuente de gravamen, es indispensable ajustarla a criterios materiales de justicia tributaria. Desgraciadamente, los esquemas fiscales, como el dominante en Mxico, ms que buscar gravar la renta neta apegndose a los lineamientos especficos de justicia tributaria, protegen una poltica tributaria centrada en el otorgamiento de privilegios a ciertos grupos de poder. El establecimiento de un impuesto sobre la renta en nuestro pas fue un gran logro para el mejoramiento del sistema tributario. Empero, el buen funcionamiento del impuesto, apegado a criterios de justicia y equidad, requiere de un amplio margen de subjetividad, minorizando o desgravando los ingresos no susceptibles de tributacin. Delimitar, en consecuencia, los criterios para conocer cuando minimizar la carga tributaria de ciertos tipos de ingresos, es un problema de tcnica tributaria que enfrenta el legislador, y cuya solucin requiere de un estudio profundo del contenido del ISR3.
Para un estudio ms amplio sobre el impuesto sobre la renta vid. Haig, R.M. El Concepto de Ingreso: aspectos Econmicos y Legales, en Ensayos Sobre Economa Impositiva, dirigido por Musgrave y Shoup, Fondo de Cultura Econmica, Mxico, 1964; Musgrave Richard y Musgrave, Peggy, Hacienda Pblica Terica y Aplicada, Mc Graw Hill, Madrid, 1991, 397-486; Prez Royo, Manual del Impuesto Sobre la Renta de las personas fsicas, Marcial Pons, Madrid, 1992; Calvo Nicolau, Estudio de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (Empresas y Personas Fsicas) Editorial Themis, Mxico; Goode, Richard, El Impuesto Sobre la Renta, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1973; Neumark, Principios de la Imposicin, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid 1974; LANG, Joachim, Tributacin Familiar, Hacienda Pblica Espaola, nm. 94, Madrid, Espaa, p. 407 y ss; GONZALEZ ORTIZ, Diego, Constitucin, Cargas Familiares, e Imposicin Personal Sobre la Renta, Civitas, Revista Espaola de Derecho Financiero, nm. 105, Madrid 2000; GARCIA FRIAS, Mara ngeles, el Mnimo de Existencia en el Impuesto Sobre la Renta Alemn, Informacin Fiscal, nm. 3, Madrid 1999; GIMENO, Juan A., Rentas Familiares y Equidad, Hacienda Pblica Espaola,
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El sistema fiscal debe asegurar a los gobernados, en consecuencia, un elemental nivel de vida, permitindoles ingresos suficientes para cubrir sus elementales necesidades: alimentacin, sanidad, vestido, educacin y, en ltimo caso, su ingreso a un espacio cultural. El impuesto sobre la renta de las personas fsicas, por su estructura, est en posicin de cumplir con tales lineamientos, respetando los principios materiales de justicia tributaria: capacidad contributiva, igualdad y generalidad. Empero, su sola presencia en cualesquier sistema impositivo no implica, cual frmula mgica, la obligada observancia de tales postulados, convirtindolo en un impuesto justo, eficiente y redistribuidor. Es necesario desarrollar e implementar en la ley que lo regula la tcnica necesaria para cumplir con tal cometido, y asegurar as dos de sus principales funciones: la captacin suficiente de ingresos y hacerlo en la medida de la capacidad contributiva subjetiva del contribuyente. La naturaleza estructural del impuesto que recae sobre la renta de las personas fsicas, lo convierte en un instituto tributario factible de establecer cargas tributarias en apego a la verdadera aptitud contributiva del obligado a su pago. Desgraciadamente, la mayora de las veces el impuesto sacrifica la equidad y justicia por el incremento de la recaudacin y la proteccin de especficos intereses. En definitiva, es un instrumento de justicia tributaria, estabilizador de la economa nacional y de la distribucin de la riqueza. El problema para el legislador, -al intentar apegarse a los postulados de justicia exigidos por la Constitucin implica conceptuar el permetro de actuacin de ese impuesto; definir, en definitiva, la riqueza a gravar, o mejor dicho la renta gravable. Como primera hiptesis: no se deben gravar la totalidad de los ingresos, sino slo la renta considerada como neta. Un ligero anlisis de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en el rubro de personas fsicas, denota innumerables errores del legislador en su construccin. Sabemos que este impuesto, al igual que todos aquellos que conforman el sistema fiscal mexicano, deben estar afectos a los postulados de justicia establecidos en la Constitucin, especficamente en lo que se refiere a la fraccin IV del artculo 31. Empero, grandes absurdos se cometen en nombre de tales principios. Una de las grandes polmicas generadas alrededor de este impuesto, implica definir o establecer los parmetros de la renta. A lo largo de siglo recin fenecido
nm. 99, Madrid 1986; GARCA FRIAS, NGELES, Balance de la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional Alemn sobre el Impuesto Sobrel a Renta, Revista Espaola de Derecho Financiero, nm. 122, Madrid 2004; AGULL, Antonia, Estructura de la Imposicin sobre la Renta y el Patrimonio y el Principio de Capacidad Contributiva, Civitas, Revista Espaola de Derecho Financiero, nm.37, Madrid 1983.

muchos fueron lo que intentaron establecer su contenido4. As, surgen cuestionamientos como Se debe gravar slo la renta ordinaria, o tambin la extraordinaria? Toda ley que regule el impuesto sobre la renta debe otorgar una definicin de renta? Qu es la renta? Renta e ingreso tienen idntico contenido? Se debe tener en cuenta el origen de la renta para establecer la carga de gravamen? Qu debemos gravar con mayor fuerza al capital o al trabajo? se puede personalizar el impuesto? Cmo se debe delimitar la poltica fiscal a seguir, atendiendo nicamente a cuestionamientos de justicia impositiva o valorando, inclusive, elementos de ndole poltica? Se debe proteger a la familia con este impuesto? Cul debe ser la poltica de incentivos y beneficios fiscales inserta en la ley del impuesto sobre la renta? Se debe tener un impuesto sobre la renta con tarifas progresivas altas o, en cambio, es necesario adoptar las tendencias externas, propuestas por organismos internacionales como la OCD, Banco Mundial y Fondo Monetario Internacional, en el sentido de disminuir los impuestos directos, e incrementar los indirectos? Es decir, disminuir renta y aumentar IVA. Cuales son los efectos? Muchas son las preguntas, y poco el tiempo del que disponemos para contestarlas. Empero, cierto es que el impuesto que grava la renta de las personas fsicas requiere gozar de una gran fuerza y ser el pilar del flujo ms significativo de ingresos para la hacienda pblica. La razn: permite que la carga tributaria recaiga en quienes mas tienen. Incluso por su posicin, estructura y carcter personal, fomenta la distribucin de la riqueza. Sus detractores, al contrario, suelen sealar que castiga el esfuerzo y premia la pereza. En consecuencia, sostienen, es necesario minimizar sus efectos impositivos. La solucin, argumentan, est en establecer un impuesto al gasto puesto que la carga tributaria ira en apego al consumo de cada uno de ellos As, el manejo de la poltica fiscal precisa presentar opciones de desarrollo para el pas que la impone; pero ello no debe ser bice para el empleo indiscriminado de incentivos fiscales que erosione la captacin de ingresos del estado, en beneficio de un grupo de contribuyentes fuertemente consolidados. Esto puede desatar una inhibicin de desarrollo econmico y mltiples problemas sociales, violentando, en consecuencia, los ms importantes derechos humanos. Una efectiva poltica de incentivos, requiere motivar, a su vez, una ms justa distribucin de la riqueza, permitiendo, por tanto, un trato de favor para quienes menos oportunidades tienen, o, en su caso, necesitan de
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Vid. VON SCHANZ, Georg, El concepto de Renta y las Leyes Reguladoras del Impuesto Sobre la Renta, Hacienda Pblica Espaola, nm. 3, p. 155 y ss, Madrid 1970; SIMONS, Henry, El Impuesto Personal Sobre la Renta, Hacienda Pblica Espaola, nm. 3, p. 195 y ss, Madrid 1970; CARTER, K.L., La Reforma Tributaria Candiense y Henry Simons, Hacienda Pblica Espaola, nm. 3, p. 219 y ss, Madrid 1970.

los estmulos necesarios para mejorar su condicin econmica y la del pas. LA NOCIN DE RENTA NETA. El legislador hace uso de una gran discrecionalidad al fijar el objeto del impuesto que grava la renta de las personas fsicas. La definicin de un modelo efectivo de lo que debe ser renta gravable, implica distinguir entre renta bruta, y renta neta, esta ltima vista en su doble aspecto: objetiva y subjetiva5. Nuestro impuesto sobre la renta grava la casi totalidad de la renta individual de las personas fsicas, sobre todo en el rgimen que incide sobre el producto del trabajo, no distingue entre aquellos rendimientos necesarios para hacer frente a las necesidades elementales de la existencia del hombre, y aquellos otros considerados como renta disponible por ser susceptibles de gravamen. Para poder determinar con precisin el grado de aptitud contributiva de los sujetos obligados al pago del impuesto sobre la renta, se necesita consolidar no slo la vertiente objetiva del tributo, representada por la presencia de una riqueza general (ingreso) en su aspecto cuantitativo que, no obstante su importancia, es un valor incompleto en la construccin de los impuestos. As, es necesario incursionar, de manera complementaria, en aquellos otros valores de carcter cualitativo, y considerar las condiciones personales y familiares en las que el sujeto se encuentra, e individualizar la carga tributaria. Seamos claros: el legislador tiene la tarea, en materia tributaria, de elegir como hechos imponibles los representativos de riqueza general, dicho en palabras de Giardina y Sinz de Bujanda, los ndices de una capacidad contributiva absoluta6. Empero, si al momento de construir las hiptesis imponibles
El tema de la objetividad y subjetividad del gravamen, en cuanto a la idoneidad del tributo para hacer efectivo el principio de capacidad contributiva, fue analizado en su momento por Sinz de Bujanda, para quien la subjetivacin del impuesto se producir, efectivamente, siempre que los elementos de cuantificacin de la deuda tributaria es decir, la base imponible, los tipos de gravamen, los recargos y deducciones de la cuota se acomoden a las circunstancias personales del sujeto pasivo; la objetivizacin se producir en el supuesto contrario. Vid. Hacienda y Derecho, Tomo III, p. 230-232. 6 Estructura de la Imposicin sobre la Renta y el Patrimonio y el Principio de Capacidad Contributiva, Revista Espaola de Derecho Financiero, nmero 37, Madrid, 1987. Ambos autores son los representantes, tanto en Italia como en Espaa, de la doctrina que explica el principio de capacidad contributiva en una doble vertiente: la absoluta y la relativa. Para una explicacin ms amplia sobre el tema. Cfr. Sus respectivas nomografas: Le Basi Teoriche del Principio della Capacit Contributiva, Giuffr, Milano, 1961, pg. 48-59; y, respecto al profesor espaol: Reflexiones Sobre un Sistema de Derecho Tributario Espaol, en Hacienda y Derecho, Tomo III, Instituto de Estudios Polticos, Madrid, 1963.
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se toman en cuenta nicamente los aspectos generales de la riqueza, se corre el riesgo, en consecuencia, de que el impuesto incida sobre una ficcin de la renta, y contravenga los criterios materiales de justicia: capacidad contributiva en sentido relativo. Surge, as, la necesidad de contemplar el mbito subjetivo de los tributos, y respetar las condiciones individuales y familiares del sujeto. De un anlisis general a nuestro sistema tributario, especficamente al impuesto que grava la renta de las personas fsicas ttulo IV de la Ley del ISR concluimos: se grava la suma del total de ingresos de cada contribuyente, con sus correspondientes excepciones y exenciones, pero no distinguimos entre la renta bruta, la renta neta objetiva y aquella otra depurada de contenido neto subjetivo. El concepto fiscal de renta, debe ajustarse a los parmetros de la fraccin IV del artculo 31 de la Constitucin Poltica Mexicana; no obstante, el esquema legal de imposicin de dicho impuesto no se ajusta con claridad a los lineamientos del principio de capacidad contributiva, en su doble aspecto: absoluto y relativo7. La renta bruta significa gravar el total del ingreso del contribuyente, sin posibilidad de disminuir por razones de justicia y equidad la carga del impuesto. En cambio, cuando el legislador grava los ingresos netos del contribuyente, lo hace sobre una parte de su ingreso, pues al no dominar un criterio cuantitativo en la imposicin, se ajusta la carga tributaria a la riqueza disponible del sujeto, minimizando o tomando en cuenta los gastos o circunstancias de produccin de la renta. Es este el principio de la renta neta objetiva. Se detraen los gastos de explotacin y las cargas profesionales, para ajustar la carga impositiva al principio de capacidad contributiva, y provocar el surgimiento de la nocin de renta disponible. En apego a este principio la tributacin en el ISR debe exigir la deduccin de aquellos gastos necesarios para producir el ingreso en la actividad que se desarrolla, el resultado: renta disponible. Como ya se seal, la renta puede contemplarse desde dos puntos de vista: el objetivo y el subjetivo. En el primer caso se obliga al legislador a considerar las circunstancias objetivas de su generacin; es decir, permite la deduccin de los gastos realizados por el contribuyente en la generacin de sus ingresos, as como las perdidas que en otros ejercicios se hubieren sufrido. El sentido objetivo de la renta es identificar la riqueza imponible susceptible de imposicin8. En cambio, la renta neta en sentido subjetivo, valora los gastos que obligatoriamente
Este criterio de distincin interno del principio de capacidad contributiva no ha sido ampliamente estudiado por la doctrina mexicana.
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el contribuyente debe hacer para s y su familia, pues de lo contrario repercutiran en el detrimento de un vida digna. Los recursos necesarios para satisfacer tales necesidades, no deben estar disponibles para el pago de los impuestos, pues son gastos inevitables para la subsistencia9. En todo sistema fiscal, debe dominar un principio: slo se pagarn impuestos, despus que el sujeto haya asegurado lo necesario para vivir con dignidad. La riqueza neta, sobre todo en su mbito subjetivo, se constituye como un posible baluarte en la defensa de los derechos de los contribuyentes al tener en el principio de capacidad contributiva un fuerte apoyo. Cuando el legislador se empea en gravar la renta bruta, evitando deducciones necesarias para la produccin de los ingresos, o para la individualizacin de su carga tributaria, por razones personales o familiares, se instituyen sistemas tributarios apoyados en una paradoja de lo que se dice ser justo, y se hace creer al sujeto, mejor dicho al contribuyente, que los ndices de riqueza global son los que sealan el rumbo de los tributos justos, y stos, con la actitud que generalmente caracteriza a las masas, aceptan pasivamente los que se dicen ser los mejores y ms equitativos impuestos del mundo. Entendamos, un primer criterio para el clculo del ISR es la suma del ingreso, considerando los gastos que tiene su perceptor para producirlo. Se supone que mediante este binomio el impuesto a pagar se ajusta a los lineamientos de la justicia material establecidos en la constitucin (capacidad contributiva). Ello es correcto, sin embargo la minoracin del impuesto a pagar, mediante el ajuste de la base gravable con los gastos de explotacin y de las cargas profesionales, representa una verdad a medias; si se pretende que el impuesto sea verdaderamente justo y efectivo es necesario implementar otra serie de medidas: la deducibilidad de ciertos gastos que se vinculan con la vida privada. No basta proceder a la suma de los ingresos, pues con ella solo se mide la capacidad fiscal, sino que es importante valorar en la ley las circunstancias personas y familiares en las que vive el contribuyente, con el fin de que el impuesto se ajuste a los lineamientos del principio de capacidad contributiva en su mbito relativo o subjetivo10.
Cfr. Herrera Molina, Capacidad Econmica y Sistema Fiscal, Anlisis del Ordenamiento Espaol a la Luz del Derecho Alemn, Marcial Pons, Madrid 1998, pg. 257. Para quien el principio del neto objetivo es una consecuencia del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad econmica. Por ello sus diversas manifestaciones pueden ser objeto de restricciones cuando lo exijan otros aspectos de la contribucin segn la capacidad econmica, u otros valores constitucionales. 9 Cfr. Joachim Lang, Tributacin Familiar, Hacienda Pblica Espaola, nmero 94, Madrid 1985, pg. 410
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La renta sujeta a carga tributaria debe ser aquella exclusivamente disponible, que se obtiene despus que el contribuyente ha satisfecho sus necesidades primarias y la de los sujetos que de l dependen, pues la manutencin de otros supone una afectacin al principio de capacidad contributiva11. En consecuencia, slo debe sujetarse a gravamen la renta considerada de manera discrecional, y no de manera total. En opinin de ALARCN GARCA, Gloria, La determinacin de la renta neta objetiva, objeto de gravamen en el impuesto sobre la renta, exige la discriminacin entre la renta disponible y la renta productiva o indisponible, siendo la renta disponible aquella que queda al libre empleo del contribuyente, tras la minoracin de los ingresos obtenidos a lo largo del perodo impositivo por los gastos que han contribuido a su generacin12. No es suficiente, en consecuencia, conocer la cuanta total de la renta, para proceder a su imposicin, sino es indispensable distinguir entre aquella renta que se corresponden con la que el sujeto ha empleado para producir su ingreso, con el fin de disminuirla de ella. Los gastos de produccin deben ser reducidos de la base gravable del impuesto y gravar la renta disponible. El problema es encontrar la tcnica que haga posible determinar con eficacia los gastos deducibles en todas las categoras de renta. Por su parte, la renta indisponible, que da lugar al gravamen de la renta neta subjetiva, se mide por el conjunto de deducciones personales, apegadas al principio de renta neta en sentido subjetivo, que deben ser minorizadas de la base del impuesto. Esto nos lleva a sistematizar los gastos personales y familiares (renta indisponible): gastos de guardera, prestaciones por alimentos, ropa, educacin, alojamiento, subsidios o exenciones por hijos: pero solo deben ser deducibles las cargas econmicas reales.
Para un estudio detallado sobre el principio de capacidad contributiva consltese GARCA BUENO, Marco Csar, El Principio de Capacidad Contributiva a la Luz de las Principales Aportaciones Doctrinales en Italia, Espaa y Mxico, Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Coleccin de Estudios Jurdicos, Tomo XVII. 11 En opinin del profesor alemn, LANG, Joachim, El criterio de capacidad objetiva se refiere a los ingresos en el sentido econmico, por decirlo as, al objeto patrimonial apto para la tributacin. En cambio el criterio de capacidad subjetiva toma en cuenta los gastos de mantenimiento necesarios del contribuyente para s y su familia que hay que cubrir inevitablemente mediante los ingresos en el sentido econmico, y que por eso no son disponibles para el pago de los impuestos. Por tanto el criterio de capacidad subjetiva elimina de los ingresos en sentido econmico la parte no disponible, los llamados ingresos no disponibles. Vid. Tributacin Familiar [El cambio de orientacin de la jurisprudencia constitucional por la sentencia del Tribunal Constitucional Federal (BVefrG)de 3-11-1982 y la reforma de la tributacin familiar] Hacienda Pblica Espaola, nmero 94, 1985, p. 410. 12 Vid. El Principio de Renta Neta Objetiva en la Jurisprudencia Alemana, Revista Euro americana de Estudios Tributarios, Numero 1, Madrid 1998, p. 222.
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Realizar una aproximacin a la renta neta objetiva y subjetiva, posibilita concretar los postulados de la justicia horizontal y vertical13. La renta es un importante criterio de riqueza, y sobre todo de aptitud para participar en el concurso de los gastos pblicos. Las satisfacciones econmicas de una persona estn siempre en funcin de una renta, y como tal debe estar sujeta a gravamen, pues es una medida eficiente de tributacin. Es necesario, en consecuencia, delimitar con efectividad la renta, con el fin de gravar mas que la existencia de una riqueza, la renta que representa una verdadera medida de capacidad contributiva relativa: renta disponible. Como consecuencia no todo renta es susceptible de gravamen: solo la riqueza neta puede ser susceptible de tributacin. Para adecuar la renta al principio de capacidad contributiva se necesita, de manera fehaciente, deducir los gastos realizados para producirla, y aquellos otros necesarios para ajustar la carga tributaria a las condiciones reales de la aptitud contributiva del sujeto. A travs de estas operaciones resulta factible depurar la renta bruta para dar paso a la renta neta, y tomar en cuenta las caractersticas personales y familiares del contribuyente en el establecimiento de la tasa de gravamen. Si utilizamos nicamente el costo de generacin de la renta, para llegar a una base imponible, renta gravable, donde la ley permita deducir los gastos realizados para alcanzar la base del impuesto, se contraviene el principio de justicia, y, esencialmente, la capacidad contributiva de cada contribuyente. Es necesario, por ello, ajustar la base gravable del impuesto a los gastos realizados para satisfacer las necesidades primarias bsicas del individuo y del ncleo familiar. Al obtener la renta neta en un sentido subjetivo se completa el sistema tributario justo EL ISR COMO FAMILIAR. INSTRUMENTO DE PROTECCIN DE LA UNIDAD

La principal caracterstica que identifica al Impuesto Sobre la Renta es su complejidad. Su objeto imponible est concentrado en la obtencin de ingresos por parte de los particulares, en su doble vertiente: ordinarios y extraordinarios. En este ltimo caso se gravan las ganancias de capital, tambin conocidas como rentas no fundadas, as como los premios e intereses, entre otros, cuyo tratamiento fiscal est
La aplicacin de la justicia tributaria horizontal exige que los sujetos pasivos con una misma capacidad contributiva tienen que contribuir en igual cuanta; en cambio, mediante el criterio de justicia vertical, los contribuyentes con una capacidad contributiva diferente sern gravados en forma justa en relacin con los dems. La primera se refleja en la base imponible, y la segunda en una eficiente construccin de la tarifa del impuesto.
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afecto, en la mayora de los casos, a un trato de favor. Mientras en algunos sistemas fiscales nicamente se considera renta gravable la tipificada como ordinaria, hay otros cuya valoracin se ampla a las de naturaleza extraordinaria: herencias, legados, juegos de azar, ganancias de capital, especulacin burstil. No hay una regla clara de cual es la riqueza que debe afectar el impuesto, incluso el concepto de renta es elstico, no tiene un contenido estable. En Mxico se gravan diversas modalidades del ingreso. La Ley del Impuesto Sobre la Renta hace una primera clasificacin con respecto a los sujetos, al sealar dos tipos de contribuyentes: personas fsicas y personas morales. La postura, a nuestro parecer, es incorrecta. Atendamos: los principios que regulan ambos apartados son diferentes. En el caso de las personas fsicas, es necesario conocer con efectividad su aptitud contributiva, con el fin de poder establecer con precisin y equidad su carga tributaria. Respecto a las personas morales el principio de capacidad contributiva no tiene igual participacin, incluso, en un plano ms radical, las contribuciones que las afectan se determinan con respecto a criterios de justicia diferente, como lo son el beneficio y el crecimiento empresarial. La equidad y la proporcionalidad, segn los lineamientos delimitados por la Constitucin Poltica Mexicana en la fraccin IV de su artculo 31, son derechos fundamentales de las personas y no de los entes colectivos (son derechos de los mexicanos contribuir a los gastos pblico de la manera proporcional y equitativa) Como consecuencia, es indispensable establecer dos impuestos: el que recae sobre la renta de las personas fsicas y aquel otro de sociedades, que a la usanza europea identifica los beneficios econmicos de los entes colectivos. La capacidad contributiva, en su mbito relativo, solo es de las personas y no de las empresas o sociedades. No debemos, en consecuencia, pretender un mismo tratamiento fiscal tanto para las personas fsicas como para aquellas otras de ndole colectiva. El impuesto sobre la renta no solo debe ser personal, sino tener una calidad eminentemente subjetiva, considerando las circunstancias personales y familiares del contribuyente. Esta subjetividad se puede alcanzar haciendo uso de figuras de minoracin de la carga tributaria14, por razones de ndole personal y familiar. Recurdese que el ISR, por su naturaleza, tiene la posibilidad de individualizar la carga tributaria.

LOS POSIBLES EFECTOS NEGATIVOS DEL ISR.

Para un estudio interesante y muy completo sobre los beneficios fiscales vase VELARDE ARAMAYO, Mara Silvia, Beneficios y Minoraciones en Derecho Tributario, Marcial Pons, Madrid 1997.
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Parte de los efectos negativos atribuidos al impuesto que grava la renta, es que cuando posee tipos alto inhibe el ahorro y la inversin privada haciendo ms lento la formacin de capital y el desarrollo econmico. Esto es falso. El argumento ha sido esgrimido por quienes protegen la formacin de grandes capitales y de los dueos del dinero, con el objetivo de impedir la inhibicin de las grandes concentraciones de riqueza. Representa la ideologa de una clase eminentemente econmica: la detentadora de la propiedad, que est en perpetuo conflicto con quienes poco o nada tienen. Un impuesto sobre la renta, por su propia naturaleza y estructura, tiende a hacer efectivos los lineamientos de uno de los principios de la tributacin: la capacidad contributiva. Con lo cual se distingue con claridad entre quienes estn en una verdadera aptitud contributiva, y quienes no poseen tal capacidad. El ISR es un impuesto susceptible de discriminar entre el rico y el pobre, a favor de este ltimo, pero sobre todo tiende a llevar la carga tributaria donde la riqueza se manifiesta. Los defensores de la erradicacin del impuesto, o por lo menos de su minimizacin, sealan que este gravamen tiende a afectar a la empresa privada, perturbando al mercado, y en particular a los grandes grupos empresariales. En Mxico la postura delimitada por la poltica fiscal ha sido clara, pues a peticin de organismos internacionales se ha minimizado la progresividad del impuesto, con la falsa creencia de que beneficia a la economa en general, pero sobre todo al total de la poblacin. Esta premisa no se corresponde con la realidad. El impuesto sobre la renta no es una amenaza para el desarrollo econmico, sino una va para hacer ms justo el sistema fiscal. No es posible pensar que el nico objetivo que se debe buscar en un nuevo esquema de tributacin es generar mayor recaudacin, en un sentido proporcional al nmero de poblacin. Se olvida un aspecto ms importante: el nivel de riqueza y la aptitud contributiva de cada ente impositor. Hay que gravar a quienes ms tienen. Lo contrario incrementa el grado de separacin entre ricos y pobres. Verdaderamente el impuesto sobre la renta es una forma de discriminar contra el rico? O es un impuesto con una gran oportunidad de proporcionar recursos al estado, disminuir la separacin entre ricos y pobres, y permitir que cada quien contribuya en la medida de su verdadera aptitud contributiva? Para que un impuesto sobre la renta sea justo y efectivo, requiere ser indiferente a la presin de grupos econmicos. El verdadero objetivo del impuesto sobre la renta es discriminar en contra de los grandes ingresos. No basta sea una figura con un gran nivel de recaudacin, es necesario que coadyuve en la instauracin de un mejor sistema de distribucin de riqueza. Las posturas impositivas actuales intentan

incidir con fuerza en la renta gastada, y desgravar la renta ahorrada. Esto se convierte en un binomio incorrecto, cuyo resultado tiende afectar a la gran mayora de la poblacin, pero sobre todo motiva las grandes concentraciones de riqueza. Es indispensable, que la poltica fiscal establezca criterios para gravar rentas altas y minimizar desigualdades, atento los postulados del principio de capacidad contributiva y de igualdad tributaria. Impuesto sobre la renta VS impuesto sobre el consumo. Se supone que una persona que limita sus consumos estar en mejor posicin, con el ahorro que genere, de tener un mayor consumo futuro, y de que su carga tributaria se disminuya. No obstante, este efecto benfico no puede verse como una segura recompensa del contribuyente. Al disminuir el consumo disminuye, en consecuencia, la carga tributaria, pero tambin lo es que no todos los consumidores estn en posicin de generar el ahorro-consumo, pues ms del 50% de la poblacin en Mxico est en una posicin de desventaja econmica, sus ingresos slo les permiten satisfacer sus necesidades bsicas. En este tenor la carga impositiva sobre el consumo resulta sumamente injusta, e inequitativa. En consecuencia realmente se puede renunciar al consumo y disminuir la carga tributaria. Es lgico para quien ahorra, o para quien puede ahorrar, representa un mayor incentivo impositivo la presencia de un impuesto que recaiga sobre el gasto o a aquel otro que incida sobre la renta. Este ltimo al afectar los ingresos obtenidos, es difcil de minimizar, en tanto que aquel otro que repercute sobre el gasto, permite no siempre eludirlo con el slo efecto de no consumir. El argumento es un tanto incongruente si se tiene en cuenta que la situacin econmica genera consumidores que slo alcanzan a satisfacer sus necesites primarias. Aplazar el consumo favorece el ahorro. ES cierto, pero todos podrn aplazarlo? Ahora bien, qu sucede cuando se pide prestado para consumir? Se adelanta el consumo y por tanto el impuesto. Se est cubriendo una carga tributaria, respecto de una ficcin de riqueza; y en por ende se violenta el contenido del principio de capacidad contributiva. Este esquema sera ms oneroso que el establecido por un impuesto sobre la renta que repercuta sobre los ingresos. El impuesto que grava la renta de las personas fsicas, como se ha tratado, incide sobre una clara manifestacin de capacidad contributiva del obligado tributario. En cambio, los impuestos que recaen sobre el

consumo claro ejemplo el IVA surgen sobre la renta gastada, vista como renta diferente a la ahorrada. Se piensa que quienes tienen ms dinero gastan con mayor fuerza, pero si se analiza desde un punto de vista proporcional, nos damos cuenta que el pobre gasta proporcionalmente ms que el rico, considerando que no puede permitirse el ahorro. Por tanto, un sistema fiscal centrado en los impuestos que recaen sobre el consumo, tendr un mayor nivel de inequidad, y gravar con mpetu a quien menos capacidad contributiva posee para cubrirlos. No se debe poner la fuerza de la recaudacin sobre las espaldas de quienes menos tienen. La historia de la humanidad nos demuestra, cuando ello sucede, que se compromete la seguridad de la colectividad, con la clara certeza de un futuro inhabilitado social y econmicamente. El impuesto sobre la renta tiene una notable cercana con los postulados del principio de capacidad contributiva. La obtencin de renta genera un cierto consumo entre su perceptor, por tanto a medida que esta se incrementa cambia el consumo exclusivo de artculos de primera necesidad a artculos considerados como suntuarios. Cuando el incremento es aun mayor, los gastos tienden a ser exorbitantes respecto a los artculos de lujo. Pero no toda la renta se consume, cuando los ingresos son altos, se tiene una amplia posibilidad de ahorrar. Pero los ahorros, aun cuando la cuanta sea la misma, suponen un esfuerzo diferente para quien gana 10,000.00 pesos al mes, que quien gane 100,000.00. Esto nos lleva a pensar que no todas las unidades de renta deben ser gravadas de la misma forma, por el slo efecto de que las cuantas sean las mismas. Como argumenta ESEISTEIN, La capacidad que otorga cada dlar depende de las necesidades que sea posible satisfacer. Las necesidades cambian de significacin y los dolores disponibles para lo menos importantes son de los que menos cuesta prescindir, los dlares menos necesarios son los dlares ms gravables15. RENTA Y CAPACIDAD CONTRIBUTIVA El sistema fiscal debe estar apegado al principio de capacidad contributiva. Y una forma de medir tal capacidad es a travs de un impuesto sobre la renta. El principio de capacidad contributiva es la forma de acceder a la imparcialidad en la distribucin de las cargas pblicas ISR visto desde la progresividad:
Vid. Las Ideologas de la Imposicin, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid 1983, pgina 28.
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Una posicin clara es que el Impuesto que grava la renta de las personas fsicas, busque la progresividad. Este postulado exige: en la medida que aumente la riqueza (ingreso) aumente la carga tributaria. As, las escalas del gravamen requieren un esquema progresivo. Es fcil imponer la regla de que el impuesto debe ajustarse a un mecanismo progresivo; lo difcil, para lograr el desarrollo de un impuesto justo y equitativo, es determinar con precisin el momento donde inicia la progresividad, as como la rapidez con la que aumenten las alcuotas del impuesto; y finalmente sealar el punto donde termine la progresividad. Cada sistema fiscal es diferente, pues para poder especificar esos criterios, resulta indispensable conocer el sistema econmico del pas, y las condiciones socioeconmicas de la poblacin. Al tenor de estas ideas y razonando aquellas otras hoy en boga de la necesidad de disminuir la progresividad del impuesto, con el fin de que sea mas benigno para el total de la poblacin, y sobre todo se dice coadyuve en el desarrollo econmico del pas, con el fin de beneficiar al contribuyente de escasos recursos, y por otro lado en la necesidad de dar mayor impulso a los impuestos de naturaleza indirecta como el IVA, planteamos algunas ideas. Necesitamos, ante todo, dejar claro que el carcter progresivo del impuesto facilita su individualizacin. Su identificacin como impuesto justo, redistribuidor y de amplia captacin de ingresos, depender de la estructura propuesta por el legislador. Si se construye un impuesto sobre la renta respetuoso del mnimo imponible, promotor de la unidad familiar a travs de un trato ms benigno para sus miembros, con una plena identificacin al principio de igualdad, sealando las rentas que por su origen requieren ser tratadas de manera diferente craso ejemplo el de aquellas consideradas como fundadas y no fundadas discriminando, as, a favor del trabajo con respecto al capital, se logran dos cosas: que la participacin en el concurso de las cargas pblicas, a travs de este impuesto, obedezca a los lineamientos del principio de capacidad contributiva; y, a su vez, fomentar la actividad redistributiva de la riqueza. La disminucin de las alcuotas superiores para que el impuesto grave hasta un 25 o 26 por 100 carece de toda lgica. El beneficio ser para quienes capten altos ingresos. Se gravar en el mismo porcentaje al perceptor de un ingreso de 50,000, -por sealar una cifra que aquellos otros cuyos ingresos vayan de tal cantidad hasta los millones de pesos. Acaso slo se deben reducir los tipos para los altos ingresos, o tambin para las rentas inferiores? Una propuesta de reforma para reducir los tipos que recaen sobre la renta de las personas fsicas, provoca que el impuesto sea clasista, se disminuya la recaudacin, se concentre la

riqueza en unas cuantas manos y, sobre todo, que el estado busque fuentes de financiamiento en otros tipos de contribuciones, como en su caso lo es el Impuesto al Valor Agregado. Empero, este impuesto, por su propia naturaleza, trata igual a los diferentes y motiva fuertes situaciones de discriminacin a favor de los contribuyentes de escasos recursos. El beneficio se concentra para los detentadores de altos ingresos, cuyos gastos se gravarn en la misma proporcin de quienes realizan gastos necesarios para sobrevivir. EL TRATAMIENTO FISCAL DE LA FAMILIA EN EL ISR. El actual impuesto que grava la renta de las personas fsicas no posee ningn esquema para proteger la unidad familiar. Pero todos estamos concientes que la capacidad contributiva se ve afectada por el nmero de personas que un contribuyente tiene a cargo: hijos y padres. Nuestro impuesto est en posibilidad de clasificar a los contribuyentes no slo por la cuanta de sus rentas, sino tambin por las obligaciones familiares que posee, factores que son unidades de medida de su capacidad contributiva. Las exenciones que regula la ley en su artculo 109, en lugar de permitir establecer dignos criterios de justicia cualitativa, se han convertido en herramientas para determinar la renta. No exceden de estos parmetros. Lo cual desnaturaliza la esencia del impuesto. Un panorama diferente, pero igual de preocupante, se presenta con la unidad familiar, con respecto al pago del impuesto sobre la renta de quienes perciben ingresos apenas suficientes para satisfacer sus necesidades primarias. Es inverosmil que hoy da surjan regmenes fiscales que slo valoren, en la determinacin de las cargas tributarias, aspectos cuantitativos de riqueza, olvidando aquellos otros de naturaleza cualitativa. En estos casos, las cargas tributarias suelen recaer sobre ndices ficticios de ella, en tanto la cantidad de ingresos percibidos se convierten en la base del impuesto, sin posibilidad de establecer procedimientos para su individualizacin. Un ejemplo digno de mencin es el que se presenta en Mxico con relacin al rgimen establecido en la Ley del Impuesto Sobre la Renta, para las personas que obtienen ingresos por salarios y en general por la prestacin de un servicio personal subordinado. De acuerdo a este apartado de la ley, todo trabajador paga impuesto por el monto total de sus ingresos, sin importar sus necesidades, as como la situacin personal y familiar en la que se encuentre. Esto concibe un impuesto desproporcionado a la verdadera situacin del contribuyente, y, por ende, contrario a los principios de justicia fiscal. Desgraciadamente esta situacin no slo pervive en Mxico, sino tambin en la mayora de los pases pobres o en proceso de desarrollo. La solucin: crear una normativa secundaria que

favorezca el trato de favor para la unidad familiar. Un ejemplo de ellos lo encontramos en Espaa, en la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, reguladora del IRPF, que al determinar el objeto del impuesto en su artculo 2, establece: [...] El impuesto gravar la capacidad econmica del contribuyente, entendida esta como su renta disponible, que ser el resultado de disminuir la renta en la cuanta del mnimo personal y familiar. En este sentido, el contribuyente slo ser aquel que obtenga una renta que cuantitativamente est por encima del mnimo vital personal y familiar. Este precepto se convierte en un derecho importantsimo para todo contribuyente, en tanto facilita que slo los recursos disponibles sean objeto del impuesto DEDUCCIONES: Las exenciones que se establecen en la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que grava a las personas fsicas, son de naturaleza general, no buscan ajustar la carga tributaria a la realidad econmica del contribuyente o de su familia. Sus objetivos atienden a la mera proteccin de intereses de un sector de la poblacin. Debe permitirse exenciones para los ancianos, ciegos, jubilados, Ahora bien, en el caso de las deducciones, deben construirse con el fin de delimitar con precisin la base gravable, y solo gravar la riqueza que ha superado lo elemental para vivir. Deducciones que se deben autorizar:

Con este impuesto se trata de conocer la verdadera riqueza imponible del contribuyente: su renta neta en un sentido subjetivo, disminuyendo de la base gravable los ingresos necesarios para que el contribuyente haga frente a sus necesidades ms elementales. Desnaturalizarlo, desaparecerlo o disminuir su eficacia, generara un sistema fiscal inequitativo. Pretender, por tanto que la obtencin de recursos tenga su origen en aquellos otros impuestos cuya contenido los ubique en la tributacin indirecta, cumple con un solo cometido hacer que el sistema trate de manera similar a los desiguales. Es decir los ingresos del Estado sern cubiertos por todos los contribuyentes, aptos o no aptos para contribuir. El resultado ser claro: se protegern los altos ingresos, pues no pagarn o pagaran un impuesto sobre la renta benigno, que les permitirn seguir concentrando la riqueza en especficos sectores. La tendencia es gravar el gasto y no el ingreso. El IVA cumple con el panorama. La razn logra que la casi totalidad de la poblacin lo pague, y se satisfaga la creciente demanda de recursos del Estado. Empero, es un impuesto injusto y regresivo, ya que valora en menor medida el contenido de los principios materiales de justicia. Me refiero a la igualdad, y sobre todo a la capacidad contributiva. EL TRATAMIENTO FISCAL DE LAS RENTAS DE CAPITAL Y LAS RENTAS DE TRABAJO.

Por otra parte, para evitar las desigualdades es necesario aplicar impuestos a las personas que han obtenido altos ingresos en los mercados de capitales, con el fin de mejorar el nivel de vida de aquellos que han ganado menos. Esto se convierte en uno de los grandes retos de poltica econmica, social y fiscal. Es necesario gravar las transacciones en los mercados de divisas como en algn momento lo defendi James Tobin, y que los estados ejerzan un mnimo de control sobre su poltica monetaria, ya que como consecuencia del proceso de globalizacin se han minimizado los medios de los que disponan los estados para realizar su propia poltica monetaria, dejando en el olvido el sistema de BRETON WOODS establecido en 1945, que llevaba un control frreo de la poltica monetaria internacional. El estado debe tener los medios para controlar la entrada y salida de divisas, limitando, en consecuencia, los efectos negativos que pueda ocasionar la convertibilidad de su moneda. As, a travs de un impuesto, tal y como lo concibi Tobin, se reducira la movilidad de los tipos de cambio; se evitara la especulacin y sobre todo se protegera la poltica nacional contra la efervescencia de los mercados. Por ende, cualquier pas dependera menos del mercado externo, y su desarrollo estara sustentado en su propia poltica interna. Tenemos que cambiar la mentalidad de los grandes contribuyentes, y sobre todo de nuestros legisladores, y pensar que el pagar impuestos no interfiere con las leyes del mercado. LOS REGMENES FISCALES PREFERENCIALES EN LA LISR. Los regmenes de excepcin o especiales se han convertido en una serie de instrumentos tributarios que erosionan la captacin de recursos pblicos. Han sido legitimados bajo el esquema de beneficios fiscales, de contenido extrafiscal; empero, se han convertido en privilegios que benefician a sectores econmicos con un alto nivel de ingresos. Su uso indiscriminado vulnera los lineamientos de la justicia tributaria, al fomentar situaciones de discriminacin contraria a los intereses de los ms necesitados. Un ejemplo lo es el rgimen de pequeos contribuyentes establecido en la Ley del Impuesto Sobre la Renta, con un trato benigno para quienes han sido amparados por dicho esquema, puesto que se les permite pagar el impuesto sobre la renta por ingresos anuales obtenidos de hasta un milln y medio de pesos con una alcuota del 2%. Es necesario revisar el contenido de cada contribucin con el fin de minimizar o si es posible desaparecer los regimenes de excepcin. Hacerlo permitir delimitar una mejor distribucin de la carga tributaria, y sobre todo mejorar el nivel de captacin de recursos pblicos. Por otra parte, desparecer los beneficios innecesarios de nuestras leyes impositivas facilitara la reduccin de los tipos en beneficio de la poblacin en general y no del sector especfico al que se otorgue el beneficio Si se construye un impuesto sobre la renta respetuoso del mnimo imponible, promotor de la unidad familiar a travs de un trato ms benigno para sus miembros, con una plena

identificacin al principio de igualdad, sealando las rentas que por su origen requieren ser tratadas de manera diferente craso ejemplo el de aquellas consideradas como fundadas y no fundadas discriminando, as, a favor del trabajo con respecto al capital, se logran dos cosas: que la participacin en el concurso de las cargas pblicas, a travs de este impuesto, obedezca a los lineamientos del principio de capacidad contributiva; y, a su vez, fomentar la actividad redistributiva de la riqueza. La disminucin de las alcuotas superiores carece de toda lgica. El beneficio ser para quienes capten altos ingresos. Es decir, se gravar igual al perceptor de un ingreso de 50,000, -por sealar una cifra que aquellos otros cuyos ingresos vayan de tal cantidad hasta los millones de pesos. Acaso solo de deben reducir los tipos para los altos ingresos, o tambin para las rentas inferiores? Una propuesta de reforma para reducir los tipos que recaen sobre la renta de las personas fsicas, provoca que el impuesto sea clasista, se disminuya la recaudacin, se concentre la riqueza en unas cuantas manos y, sobre todo, que el estado busque fuentes de financiamiento en otros tipos de contribuciones, como en su caso lo es el Impuesto al Valor Agregado. Empero, este impuesto, por su propia naturaleza, trata igual a los diferentes y motiva fuertes situaciones de discriminacin a favor de los contribuyentes de escasos recursos. El beneficio se concentra para los detentadores de altos ingresos, cuyos gastos se gravarn en la misma proporcin de quienes realizan gastos necesarios para sobrevivir. Es necesario, en consecuencia, que el impuesto sobre la renta respete el mnimo imponible familiar y personal; y se establezcan mas escalones en las tarifas. Exenciones: Ingresos por jubilacin; Ingresos por pensin; Exencin por vejez: debe darse. Creo que no. Deducciones: Gastos mdicos. Pagos para el cuidado de padres; Pagos por guarderas; Una cantidad fija por hijos; Pagos por ceguera;

BIBLIOGRAFA LANG, Joachim, Tributacin Familiar [El cambio de orientacin de la jurisprudencia constitucional por la sentencia del Tribunal Constitucional Federal (BVefrG)de 311-1982 y la reforma de la tributacin familiar] Hacienda Pblica Espaola, nmero 94, 1985; GARCIA BUENO, Marco Csar, El Principio de Capacidad Contributiva a la Luz de las Principales Aportaciones Doctrinales en Italia, Espaa y Mxico, Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Coleccin de Estudios Jurdicos, Tomo XVII;