Manual de Codigo Rio

Se ha considerado como factores intrascendentes la denominacin y la destinacin del tributo; que el cobro constituya un ingreso pblico o que el servicio
se preste con bienes pblicos. Segn lo expuesto , se ha declarado que no son tasas sino precios o tarifas pblicos:
MANUAL DE CODIGO TRIBUTARIO

1/1 INTRODUCCIN Se trata en este captulo las disposiciones generales del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario de mayor relevancia en el cotidiano que hacer tributario. Bsicamente son las relativas al campo de aplicacin del Cdigo (norma II); a la dacin, vigencia, derogacin e interpretacin de las normas tributarias (Normas IV a X); y al cmputo de los plazos (Norma XII). 1/2 CAMPO DE APLICACIN DEL CDIGO Los tributos son las prestaciones en dinero o en especie que los entes pblicos con potestad tributaria establecen en ejercicio de la misma. Su aplicacin genera un cmulo de relaciones jurdicas entre el deudor y el acreedor tributarios (obligaciones de dar; hacer; soportar; derecho a impugnar las cobranzas, a solicitar la devolucin de pagos indebidos, etc.). El Cdigo regula tales relaciones. As lo enuncia la Norma II del Ttulo Preliminar . Esta disposicin acoge adems la clasificacin de los tributos en impuestos, contribuciones y tasas, los que define (1) . Las aportaciones de seguridad social (administradas por el ESSALU D o la ONP) tambin se regulan por el Cdigo, salvo en aspectos que requieran de normas especiales que deben sealarse por decreto supremo Norma II, ltimo prrafo, modificado por Ley 27038. El art. 2 del D.S. 003-2000-EF seala los aspectos de estas contribuciones que se rigen por el Cdigo Tributario. Vase asimismo el art. 3, primer y segundo prrafos, de ese dispositivo. La cuestin de si un cobro exigido por un ente pblico es o no un tributo, suele plantearse al reclamar los contribuyentes que tal cobro no ha sido creado o reajustado por ley, como corresponde a todo tributo. Siendo el Tribunal Fiscal competente para conocer slo de reclamaciones sobre tributos, la dilucidacin de la naturaleza del cobro surge como cuestin previa al pronunciamiento del Tribunal sobre su competencia, y en su caso, sobre el fondo de la reclamacin. Precios pblicos vs. Tasas (2) Cuando se ha examinado si el pago en cuestin es una tasa o el precio de un servicio pblico, los criterios de diferenciacin utilizados han sido varios. La jurisprudencia (que se cita ms abajo) permite inferir que se estar ante un precio pblico cuando el servicio que origina el cobro no es de ndole jurdico-administrativa, ni corresponde a las actividades y fines esenciales de Estado; cuando es prestado con sentido empresarial; cuando los intereses que el servicio satisface son primordialmente privados; cuando la razn de su pago es fundamentalmente la prestacin del servicio (y no la organizacin de ste); cuando, por tanto, la relacin que existe entre el ente pblico y el particular es de tipo contractual y no de Derecho Pblico, aunque la libertad de contratacin sea mnima; o sea, cuando la obligacin de pago se funda en la voluntad de las partes (y no es impuesta compulsiva y unilateralmente por Ley) (3) ; cuando la cuanta de pago ha sido fijada por el rgano que lo administra y regula, con autorizacin legal (y no directamente por la Ley); y cuando el cobro en cuestin est sujeto a imposicin en manos del rgano que lo administra. Si las connotaciones halladas son preponderantemente contrarias a las enunciadas se estar ante una tasa.
- los pasajes de ferrocarril que administran dependencias de la Direccin de Ferrocarriles del Ministerio de Transportes y Comunicacones - RTF 555 de 2-9-70. - los cobros por muellajey falso muellaje administrados por ENAPU-PERU-RTF 6910 de 20-3-72. - las tarifas por los servicios de "trfico" y de "rampa" que presta CORPAC - RTF 13789 de 25-1-78. - el peaje - RTF 2901-2 de 17-4-95. En el informe sustentatorio de la resolucin se indico que "...segn el art. 4 del D.S. 15-93-TCC de 55-93 el peaje es una tarifa, cuya cobransa la pueden efectuar entidades privadas cuando presten el servicio y cuyo monto se decide en base a los estudios tcnico-econmicos del caso. Otros cobros Respecto de otros cobros por entes pblicos se ha establecido que: Son tributos (4) - la licencia para el funcionamiento de estaciones de radio - RTF 3415 de 9-4-138. - la sisa o derecho de licencia para ocupar puestos en los mercados de abasto, que cobran los municipios - RTF 3513 de 17-5-68 y 5494 de 13-8-70. - los derechos arancelarios de los Registros Pblicos - RTF 4438 de 1-4-69. - los derechos municipales por construccin de obras (licencia de construccin) revisin de planos y ocupacin de va pblica - RTF 4494 de 25-4-69. - los aportes fijados por leyes sectoriales para la investigacin cientfica y tecnolgica - RTF 10053 de 28-11-74. - los derechos de empalme a las redes de agua potable y alcantarillado y los derechos por revisin de proyectos e inspeccin de obras en urbanizaciones - RTF 14814 de 29-12-78. - los derechos por registro de marca de fbrica que cobra el ITINTEC - RTF 113025 de 21-8-80. - el adeudo por instalacin de una tubera matriz de agua potable al amparo del D.S. 5 de 17-10-55, por tratarse de una contribucin de mejoras - RTF 16889 de 17-12-81. - los pagos por el uso de frecuencias del sistema de telefona mvil que cobra el Ministerio de Transportes, Comunicaciones, Vivienda y Construccin, por tratarse "especficamente de Licencias" RTF 26078 de 9-3-93. - Las contribuciones, tasas o derechos que cobra la CONASEV - RTF 622-2 de 2-5-94. - La tarifa por uso de agua superficial con fines no agrarios es un derecho pagado por el uso de un bien pblico y, por ende, es un tributo cuyo supuesto de hecho es el uso o aprovechamiento de un bien pblico, como es el agua superficial - RTF 796-1-99 de 21-9-99 y 1438-5-2002 de 15-3-02. - El derecho por extraccin de materiales de construccin de los lveos y cauces de los ros y canteras - RTF 11246-7-2007 de 23-11-07. Se expresa en esta resolucin que "segn el criterio establecido por este Tribunal en las Resoluciones N 796-1-99 y N 1438-5-2002, respecto a la clasificacin adoptada por el ordenamiento legal peruano, si bien doctrinariamente los ingresos que el Estado percibe por el uso de bienes de dominio pblico constituyen, dentro de la clasificacin de los recursos pblicos, recursos patrimoniales distintos a los tributarios, tal clasificacin no ha sido adoptada por nuestro legislador quien por el contrario opt por incluirlos dentro de este ltimo grupo, y que si bien los derechos no encajan exactamente dentro del concepto de tasa establecido en la doctrina, el legislador en el caso peruano decidi considerarlos como tales, sealando que se pagan por el uso o aprovechamiento de bienes pblicos, ampliando el concepto, no pudindose exigir en este caso que su rendimiento est destinado a cubrir el servicio prestado". No son tributos Las sumas que se cobran por el prorrateo del costo de las obras de instalacin de los servicios de mejoramiento urbano -RTF 10171 de 6-1-75.
- El porcentaje del monto de las entradas en los espectculos deportivos profesionales, a que se refiere el art. 7 del D.L. 20060, por tratarse de un ingreso propio del Instituto Peruano del Deporte, de naturaleza dominial - RTF 17638 de 21-3-83. - El gasto obligatorio que una empresa industrial debe realizar en la ejecucin de un programa de investigacin tecnolgica, por constituir una obligacin de hacer de naturaleza tecnolgica y no tributaria. La obligacin tributaria recin surge con la inejecucin del programa - RTF 17909 de 159-83. - Los pagos por el vertimiento de residuos a los cursos de agua, por ser la indemnizacin de un dao - RTF 19306 de 20-1-86. - Los cobros municipales por el pintado de la sealizacin correspondiente a zonas restringidas para el estacionamiento de vehculos - RTF 19479 de 9-4-86. - Los bonos de reconstruccin, por tener la naturaleza de emprstitos pblicos -RTT 22747 de 229-89. - Los cobros por gastos administrativos que demanda el uso del sistema de procesamiento automtico de datos en la cobranza de tributos municipales - RTF 22866 de 13-11-89. - La suma que los residentes de un distrito se han comprometido a aportar, en base a un convenio con un municipio, para financiar las obras de saneamiento a ejecutarse por SEDAPAL RTF 1191-1 de 10-10-94. - El aporte al SERPAR - RTF 4486-1 de 29-8-95. El tribunal se pronunco se pronuncio como sigue: "Que la naturaleza jurdica del aporte, el cual se encuentran obligados a pagar las personas naturales o jurdicas que ejecuten construcciones para uso de vivienda multifamiiar, quintas o conjuntos residenciales, no es tributo conforme a la Norma II del Cdigo Tributario, pues su objeto es la entrega de espacios destinados a la recreacin pblica en la construccin de urbanizaciones; y si bien la entrega de dichas reas se sustituy por la cancelacin es su valor, fue por lo reducido del espacio que hacia que haca iposible la entrega de espacios". - La prestacin efectuada por los particulares a quienes las municipalidades les permiten usar espacios fsicos en los mercados de su dominio privado para el desarrollo de actividades comerciales o de servicios - RTF 05434-5-2002 de 18-9-02 (jur. obligatoria, pub. 15-10-02). - Los reembolsos de las prestaciones asistenciales, por tratarse de un pago que deben efectuar a ESSALUD las entidades empleadoras morosas en el pago de sus aportaciones, en concepto del costo de las prestaciones de salud brindados a sus trabajadores por dicha entidad - RTF 7383-52003 de 19-12-03. _______________________ 1. Vase el artculo "En torno al concepto y la clasificacin de los tributos en el Per" en el volumen 18 de la Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. 2. Sobre este tema vase los artculos de distintos autores que aparecen en el volumen 21 de la Revista Instituto Peruano de Derecho Tributario. 3. La Norma II expresa que "no ews tasa el pago que se recibe por un servicio de origen contractual". 4. Algunos de estos tributos ya han sido derogados 1/3.1 LA POTESTAD TRIBUTARIA La potestad tributaria es la facultad que la Constitucin otorga a determinados entes pblicos para crear; modificar o suprimir tributos y establecer beneficios respecto de ellos. Esta facultad puede ser originaria, si le es atribuida al ente pblico directamente por la Constitucin, o delegada, si le
viene conferida por ley en los supuestos que la Constitucin prev. Se ejercita a travs del instrumento legal sealado para cada titular. Gozan de potestad tributaria: Los gobiernos locales, los cuales mediante ordenanza pueden crear, modificar o suprimir sus contribuciones o tasas, o exonerar de stas, con los lmites que seala la ley - Constitucin, arts. 74 y 193, inc. 3; Cdigo Tributario, norma IV, segundo prrafo; Ley 27972 de 6-5-03, arts.9,inc. 9 y 40, 2 prrafo. Tales lmites estn sealados actualmente por el ttulo III del D.Leg. 776 y por el art. 40, 3er prr. dem la Ley Orgnica de Municipalidades. (1) El Poder Ejecutivo, como sigue: o Mediante decreto supremo puede regular los aranceles y tasas (Constitucin, art. 74). Dicho decreto debe estar refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas - Cdigo Tributario, norma IV, penltimo prrafo. o Mediante decreto legislativo puede crear, modificar, etc. tributos con arreglo a las facultades legislativas que se le delegan por ley expresa, conforme al art. 104 de la Constitucin - Constitucin, art. 74. El Poder Legislativo, el que mediante Ley del Congreso puede crear, modificar; etc. tributos Constitucin, art. 74; Cdigo Tributario, norma IV, prrafo primero. Jurisprudencia - El tributo creado por una municipalidad como derecho de renovacin de licencia de instalacin de anuncios y propaganda, no tiene naturaleza de tasa por cuanto no tiene como hecho generador de la obligacin la prestacin efectiva de un servicio pblico o administrativo por parte del Municipio, individualizado en el contribuyente. Por lo tanto, su real naturaleza jurdica es la de un impuesto, para cuya creacin no tienen potestad tributaria las municipalidades - RTF 1231-4-97 de 22-12-97. - Conforme al art. 183 del Cdigo Civil la solidaridad no se presume, sino que se establece mediante ley o contrato. En consecuencia, mediante ordenanza municipal no puede establecerse que el propietario del inmueble es responsable solidario de los arbitrios dejados de pagar por el tercero ocupante del inmueble como contribuyente - RTF 859-2-2001 de 20-7-01. -------------------------------------------------------------------------------1. Vase esta legislacin y la jurisprudencia sobre el particular en el Cap. 8 secc. 2 de nuestra publicacin "Tributos Municipales" 1/3.2 EL PRINCIPIO DE LA LEGALIDAD Contenido: Uno de los principios en que .be basarse la tributacin en nuestro pas segn el art. 74 de la Constitucin (1) es el de legalidad. De acuerdo a l: La creacin, modificacin o supresin de tributos slo puede darse en ejercicio de la potestad tributaria. La potestad tributaria debe ejercitarse en el mbito de competencia y mediante el instrumento legal sealado para cada titular de la misma. Al crearse tributos deben establecerse todos sus elementos constitutivos, sealados en el inciso a) de la norma IV del Cdigo Tributario. (2) Determinados aspectos de las relaciones jurdicas a que da lugar la aplicacin de tributos slo pueden ser objeto de regulacin por Ley. El Cdigo Tributario menciona tales aspectos en la norma IV, incisos c), d), e) f) Alcances y observancia: Resulta observado el principio de legalidad si por ley se fija el mximo de la tasa, base imponible o exoneracin del tributo o de la sancin, facultndose al Poder Ejecutivo o al rgano administrador del tributo a fijar la tasa, porcentaje o escala a aplicarse en la liquidacin del tributo o de la sancin.
Fue el caso, por ejemplo, del D.L. 22012, arts. 4 y 5 (tasas mximas por los arbitrios de alumbrado y baja polica). Inclusive, en el caso resuelto por la RTF 13118 de 31-8-77, al no haberse fijado por el reglamento la escala a que aluda el art. 49 del D.S. 287-68-HC para determinar la renta neta de actividades internacionales de transpone martimo, el Tribunal Fiscal, supletoriamente, fij ese porcentaje en el mximo sealado por el citado dispositivo legal. Es discutible si el principio de legalidad se cumple o no cuando se autoriza al Poder Ejecutivo a variar mediadecreto supremo la lista de productos afectos a determinado tributo cuya materiante imponible ha sido fijada genricamente por ley. (3) En cambio, no se cumple el principio cuando la fijacin y regulacin de la materia imponible o la cuanta del tributo ha sido encargada por la ley al Poder Ejecutivo. (4) Igual ocurre si el encargo lo ha recibido un ente pblico, que puede ser o no el organo que lo administre. (5) Se entiende subsanado (sin efectos retroactivos) el requisito de creacin por ley si con posterioridad a su expedicin se da fuerza de ley al dispositivo de jerarqua inferior que estableci el tributo. No son casos de transgresin del principio de legalidad aqullos en que el reglamento de la ley que crea un tributo o establece un rgimen de incentivos, se imita a precisar los alcances de la materia imponible, de los sujetos obligados, de las exoneraciones, etc. La disposicin del reglamento que crea u otorga un beneficio mayor que el concedido por la ley no obliga a la Administracin Tributaria. En el caso resuelto por la RTF 5319 de 27-5-70 se declar 'inoperante' la exoneracin de los impuestos de registro y de timbres acordada por el art. 54 del Rgto. de la Ley 16726 a la constitucin de empresas agropecuarias, por cuanto el art. 15 de dicha ley slo favoreca con la exoneracin a los aumentos de capital de tales empresa El principio de legalidad no opera, en rigor tratndose del sealamiento de los agentes de retencin o percepcin, toda vez que el art. 10 admite que ello pueda tener lugar; en defecto de la ley, mediante decreto supremo, o por la propia Administracin Tributaria. Est implcita en esta facultad la de fijar la oportunidad y el monto de la retencin o percepcin. Se entiende que esa determinacin no debe implicar una variacin de los elementos esenciales del tributo. Segn el ltimo prrafo de la norma IV sufre una restriccin el principio de legalidad en cuanto a la modificacin de la cuanta de los tributos que son tasas, cuya actualizacin puede tener lugar por decreto supremo en orden a mantener su valor (para cubrir el costo del servicio a que se refiere la tasa). Medios de defensa del principio de legalidad: Son medios de defensa del principio de legalidad: El principio de la jerarqua de las normas, que determina la inaplicacin de la norma de inferior jerarqua que viola la norma superior en el caso en que el mismo es invocado por el recurrente o juzgador - Vase la seccin 1/8. La accin popular ante el Poder Judicial, por infraccin de la Constitucin o la ley, contra los reglamentos y normas administrativas y contra las resoluciones y decretos de carcter general cualquiera sea la autoridad de la que emanen - Constitucin, art. 200, inc. 5; Ley 24968, art. 1. La sentencia que ampara la accin popular determina la inaplicacin del dispositivo cuestionado, con efectos generales - Ley 24968, art. 22. La accin de inconstitucionalidad contra las leyes, decretos legislativos, decretos de urgencia (y otras normas con rango de ley) que contravengan la Constitucin en la forma o en el fondo - Constitucin, art. 200, inc. 4. Juriprudencia Procede a confirmar la apelada que, basada en el principio de la legalidad , mantiene la acotacin que desconoce la exoneracin otorgada por un municipio a la recurrente por va
contractual, al no estar recogida la exoneracin en la ley que regula el tributo acotado - RTF 17858 de 11-8-89. Mientras que conforme al art. 9 (hoy art. 10) del Cdigo la condicin de agente perceptor de un tributo requiere sealamiento expreso, la de contribuyente no conlleva tal exigencia, debindose entender; en ausencia de norma expresa, que es tal el titular de la actividad gravada, en aplicacin del art. 4 del mismo Cdigo - RTF 20337 de 11-6-87. El Tribunal Fiscal no puede declarar la nulidad de normas de carcter general dictadas por los municipios, pero si advierte que la cobranza se refiere a un tributo cuya creacin no se ajusta al procedimiento legal establecido, puede disponer la suspensin de la cobranza - RTF 18749 de 2211-84 y 21254 de 27-4-88. -----------------------------------------------------------1. Constitucin, art. 74, segundo prrafo: "El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningn tributo puede tener efecto confiscatorio". 2. El art. 13 del D.Leg. 757 contiene otra enunciacin de tales elementos. 3. Fueron los casos del impuesto a las ventas al exterior de productos de exportacin tradicional (D.L. 21528) y del que grav las ventas internas de productos cuyo precio se fija en base a cotizaciones internacionales (D.L. 21529). Caso similar fue el del derogado impuesto 'Timbre Antituberculoso" (D.L. 20061) 4. El D.L. 21673 crea el aporte al SENCICO, "de acuerdo a lo que prescribir el Reglamento respectivo". 5. La constatacin de este hecho puede llevar a la conclusin que el cobro en cuestin no es un tributo (vase la seccin 1/2). 1/4 DEROGACIN Y MODIFICACIN DE LAS DISPOSICIONES TRIBUTARIAS Las normas V, primer prrafo, y VI, establecen algunas reglas a seguir en la modificacin de la legislacin tributaria. La prohibicin de que las Leyes de presupuesto contengan normas sobre materia tributaria, contemplada en la norma V, tiene rango constitucional (Constitucin, art. 74, tercer prrafo). La RTF 16002 de 5-5-80 ha declarado que constituye simplemente una recomendacin al legislador lo dispuesto en la norma VI, segn la cual debe mencionarse expresamente la disposicin tributaria que se deroga o modifica. Con frecuencia se dispone la derogacin genrica de todos los dispositivos "que se opongan" al que recin se promulga. Otras veces se hace referencia por su contenido a las normas que se derogan. Tampoco son raros los casos de derogacin meramente tcita. Sin embargo, cabe indicar que la jurisprudencia tiende a aceptar la derogacin tcita slo cuando hay una clara incompatibilidad entre la nueva disposicin y la anterior. De la jurisprudencia que a continuacin se cita fluyen los criterios siguientes: (1) Si hay incompatibilidad entre una norma tributaria y otra posterior sobre materia no tributaria, prima aqulla. En la RTF 13045 de 5-8-77 se resolvi que para determinar si un predio era urbano o rstico a los fines del impuesto al valor de la propiedad predial, deba estarse a lo dispuesto por el D.S. 287-68HC que cre el impuesto, y no a lo establecido posteriormente por el D.L. 17784, sobre materia urbanstica. Entre una disposicin especial y otra posterior de carcter general (5), siendo ambas de contenido tributario, prima la segunda, si se constata que la norma general regula de manera integral la materia, con una clara pretensin de regulacin uniforme. (2) As se pronunci la RTF 6906-1-2008 de 30-5-08, la que fund ese criterio en "exigencias de orden lgico y sistemtico". En la RTF 7844 de 28-11-72 se declar que tratndose de predios adquiridos en las condiciones de las leyes 11822 y 13782, la determinacin de la renta predial a los fines del impuesto que la gravaba, deba efectuarse tomando como base el valor de adquisicin, segn lo dispuesto en esas leyes. Se desestim as la aplicacin de la regla general dispuesta por el D.S. 181-71-EF en uso de la autorizacin concedida por el D.L. N 17459, conforme a la cual al indicado fin deba considerarse el valor de autoavalo.
Ante un impuesto para el que no se exige exoneracin expresa, prevalece la exoneracin genrica de todo tributo concedida con anterioridad - RTF 11184 de 29-12-75, 12959 de 27-6-77, 16653 de 14-8-81. Si la ley del impuesto deroga todas las exoneraciones anteriores, la derogacin alcanza inclusive a la otorgada por ley anterior a una Zona de Tratamiento Especial - RTF 1144-1-96 de 14-8-96. La RTF 6906-1-2008 de 30-5-08 (jur. oblig. pub. 1-7-08) declar que la regla especial del art. 76 del TUO de la Ley General de Minera (los titulares de actividad minera estn gravados con los tributos municipales aplicables slo en zonas urbanas), prima sobre la regla general posterior del art. 17, inc. d), de la Ley de Tributacin Municipal (los predios comprendidos en concesiones mineras estn inafectos al Impuesto Predial). Adems, la jurisprudencia no admite en materia de obligaciones tributarias el criterio segn el cual dejan de ser exigibles por haber perdido su razn de ser; o por no ser ya posible que el Estado pueda cumplir la prestacin a su cargo que se generaba al ser pagado el tributo. La RTF 7905 de 12-2-72 resolvi que con la sujecin de los dividendos al impuesto complementario de tasa fija dispuesta por la Ley 15228, no haba dejado de ser exigible la obligacin de las sociedades annimas de presentar a la DCC (hoy SUNAT) la relacin de accionistas perceptores de dividendos. Esta obligacin haba sido establecida por D.S. N 5 de 281-60 a los fines de la fiscalizacin del impuesto complementario de tasa progresiva que grav los dividendos hasta la dacin de la Ley 15228. El Tribunal consider que "las obligaciones tributarias no se derogan tcitamente". En el caso resuelto por la RTF 19415 de 10-3-86 se acot al contribuyente los impuestos a las ventas externas e internas de los DD.LL. 21528 y 21529, resultantes de las liquidaciones finales de sus ventas de mineral. Reclam el contribuyente alegando no adeudar tales impuestos por cuanto la naturaleza de stos haba variado al dictarse el D.L. 21581, el cual dispuso que el importe de tales impuestos pagados por el exportador fuera devuelto mediante la entrega de bonos redimibles a un ao, ms intereses. Segn el contribuyente tal disposicin haba variado la naturaleza de los impuestos convirtindolos en emprstitos nacionales. Estando condicionada la obligacin de pago de los impuestos a la entrega de los bonos por el Estado, el pago de aqullos, segn el contribuyente, no poda ser exigible aos despus cuando ya no existan fsicamente los bonos ni haba autorizacin legal para emitirlos. El Tribunal Fiscal rechaz estas alegaciones considerando que el pago de los impuestos es una obligacin legal, no sujeta al cumplimiento de obligacin alguna por el Estado. Es de aplicacin estricta el requisito de exoneracin expresa establecido para determinados tributos. (3) El art. 66, inc. a, de la Ley 15260 concedi exoneracin "de todo impuesto" vigente o futuro, al saldo neto derivado de la liquidacin que la cooperativa practique al cancelarse la inscripcin de un socio, y que deba ser pagado a ste "o a sus herederos". La RTF 11234 da 29-376 declar que "no puede admitirse que la referencia a los herederos que contiene este dispositivo, en su ltima parte, supla el requisito de la exoneracin expresa a que se refiere la Ley 8740, tanto as, que en ningn momento se menciona a los impuestos sucesorios" (ya derogados). Si conforme a su ley promocional las empresas favorecidas slo deben pagar determinados tributos especficamente sealados, la exoneracin de cualquier otro impuesto alcanza a los que requiriendo de exoneracin expresa se encuentren vigentes a la fecha de entrada en vigor de esa ley (criterio de la R.D. 311 -87-EF/74 de 9-3-87) (4) , mas no a los que se creen con posterioridad (RTF 18902 de 15-3-85). En el dictamen de esta resolucin se manifest el criterio segn el cual, si la disposicin aclaratoria de una exoneracin seala que sta alcanza a los impuestos que exijan exoneracin expresa, debe entenderse que slo comprende a las vigentes a la fecha de la norma aclarada, no comprendiendo a los que se creen en el futuro (y que conlleven esa misma exigencia se entiende), puesto que la inmunidad tributaria slo puede ser establecida por la Constitucin. Si una entidad goza en virtud de una ley de los beneficios que otra ley concede a otra entidad, entre los que se contempla la exoneracin expresa de un tributo que exige ese requisito, se cumple respecto de la primera el indicado requisito - RTF 24026 de 27-2-91. En el caso de la RTF 2818-2 de 7-4-95 se discuti si la exoneracin del Impuesto al Patrimonio Empresarial creado por D.L. 19654 y de cualquier otro tributo que lo sustituyera,
previsto en el contrato de concesin suscrito entre el Estado y una empresa de servicio pblico, deba extenderse al Impuesto al Patrimonio Empresarial creado por el D.Leg. 619. La resolucin mencionada declar que no se extenda a este ltimo impuesto la citada exoneracin. Consider que el rgimen del D.L. 19654 qued derogado por el D.Leg. 619, y que ste, adems de exigir exoneracin expresa para el Impuesto al Patrimonio Empresarial creado por l, no mencion entre las entidades inafectas a las de servicio pblico de telefona. Si la norma que regula un arbitrio exige exoneracin expresa, la exoneracin de todo arbitrio que luego establezca una disposicin a favor de determinada entidad no comprende al primero. Tal es el criterio que se desprende de la RTF 313-4-96 de 31-1-96. En el caso de esta resolucin se discuti si en la exoneracin de las contribuciones o arbitrios municipales que el D.S. 182-90-EF, art. 1 y el D.Leg. 608, art. 51, reconocen a favor del IPSS, estaban comprendidos los arbitrios de Limpieza Pblica y Alumbrado Pblico durante la vigencia del rgimen establecido por el D.L. 22012 de 6-12-77. La resolucin se pronunci negativamente. Seal que el art. 6 del D.L. 22012 dej sin efecto las exoneraciones de los referidos arbitrios y estableci excepciones entre las cuales no se encontraba la referida al IPSS; y que ese dispositivo haba establecido que las exoneraciones genricas de tributos no correspondan a los Arbitrios de Alumbrado y Limpieza Pblica. Se ha resuelto asimismo que, por su naturaleza especial, requieren de exoneracin expresa las tasas y las contribuciones. La RTF 17202 de 14-6-82 puntualiz que "frente a los tributos denominados tasas, que no son otra cosa que el cobro que hace el Estado para cubrir total o parcialmente el costo del servicio que presta al usuario, la exoneracin tiene que ser expresa, pues entender lo contrario significara otorgar un verdadero subsidio, eliminndose la fuente de financiamiento del servicio". Respecto de la contribucin al FONAVI se ha dicho que "estando a la naturaleza del tributo y a la norma legal que lo regula", para exonerar de su pago "por motivo distinto al previsto en la ley, se requiere de norma legal que expresamente as lo establezca" - RTF 17246 de 14-7-82. Igual criterio se ha aplicado tratndose de la contribucin al ITINTEC pues eximir a las empresas industriales de la misma "conllevara necesariamente liberarlas de la obligacin de realizar investigacin tecnolgica industrial" - RTF 19192 de 28-10-85. La referencia exoneratoria de "toda clase de impuestos directos o indirectos, creados o por crearse, inclusive las contribuciones o arbitrios municipales", se ha entendido que incluye a los tributos que requieren exoneracin expresa segn su ley de creacin. Tal fue el criterio de la RTF 24827 de 18-592. La modificacin de la tasa del inters, sea ste el moratorio, el del fraccionamiento o aplazamiento o el del pago indebido o en exceso, se aplica inclusive a las deudas o crdito ya surgidos o a los fraccionamiento o aplazamientos ya concedidos, a partir de la vigencia de la modificacin. Se trata de una manifestacin del principio de aplicacin inmediata de las normas. ________________________ 1. Es de notar que la duda sobre la derogacin tcita de una norma tributaria slo surge si la norma posterior es de igual jerarqua. Al respecto debe tenerse presente lo establecido sobre la jerarqua y prevalencia de las normas legales.Vase al respecto la secc. 1/8. 2. "La derogacin de la ley anterior por una posterior tiene lugar dentro de los limites de la incompatibilidad, no ms all de stos;... cuando a una ley especial suceda una de ndole general, no hay incompatibilidad si es posible la coexistencia de las excepciones con la regla" - Ejecutoria Suprema de 6-3-91, Exp. 1648-90 Lima (El Peruano de 23-3-92). 3. Por ejemplo, los impuestos a la renta (Texto segn D.Leg. 774. Stima Disp. Final), a las ventas (D.Leg. 775, art. 8), selectivo al consumo (D.l.eg. 775, art. 66). 4. Esta resolucin directoral declar que en aplicacin del art. 6 de la ley 24062, a partir de 1985 la Pequea Empresa Industrial est inafecta al Impuesto al Patrimonio Empresarial, el cual no est mencionado entre los tributos que deben pagar tales empresas segn ese dispositivo. 5. En la RTF 6906-1-2008 de 30-5-08 se seal que " por ley especial se entiende a aquella norma que substrae de otra norma parte de la materia regulada o supuesto de hecho para someterla a una regulacin diferente. Se trata de la existencia de una regla ms amplia, que abarca un cierto gnero, a una regla menos amplia que abarca una especie de ese gnero, y que corresponde a un proceso de diferenciacin de las categoras. As, la nocin de ley especial denota una tendencia a la concrecin o singularizacin en la regulacin de supuestos de hecho, representando una excepcin
con respecto a otra de alcance ms general con la que se la compara" y que "la relacin entre norma especial y norma general se puede apreciar en el hecho de que, si la norma especial no existiera o si desapareciera, su supuesto de hecho quedara incluido en el de la norma general" . 1/5.1 ENTRADA EN VIGOR DE LAS LEYES Aspectos generales Es de plena aplicacin al respecto lo dispuesto por los arts. 109 y 74 de la Constitucin. Segn el primero "La ley es obligatoria desde el da siguiente de su publicacin en el diario oficial, salvo disposicin contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte." A su vez el segundo prev que "Las leyes relativas a tributos de periocidad anual rigen a partir del primero de enero del ao siguiente a su promulgacin." Esta ltima norma norma es una salvaguarda para los contribuyentes. Evita que en el curso del periodo anual se cree o incremente tributos, los cuales, si bien han de devengarse al trmino del periodo, pueden resultar gravando bienes o ingresos adquiridos u obtenidos en dicho periodo pero en un momento anterior a esa creacin o incremento. La nueva redaccin dada a la norma X del Cdigo recoge estas disposiciones constitucionales. Adems regula la entrada en vigor de los reglamentos. Ntese que conforme al prrafo segundo de la norma X, lo dispuesto por el art. 74 de la Constitucin es de aplicacin en cuanto la ley est referida a los conceptos indicados en el inciso a) de la norma IV, con la excepcin que seala. Esto es, ha de tratarse de una ley por la que se cree, modifique o suprima un tributo, se seale el hecho generador de la obligacin tributaria; la base para su clculo y la alcuota; el acreedor tributario y el deudor tributario (salvo que se trate del sealamiento del agente de retencin o percepcin). Entrada en vigor de las leyes Regla general Como regla general, las leyes tributarias sustantivas y procesales (1) entran en vigor a partir del da siguiente de su publicacin en El Peruano. Si se trata de hechos imponibles de realizacin inmediata (2), la creacin, modificacin o supresin del tributo por la norma sustantiva slo afectar a los hechos que se produzcan desde el da siguiente de la publicacin de dicha norma en El Peruano, salvo que la nueva disposicin seale fecha posterior para su entrada en vigencia. Tratndose de hechos imponibles de realizacin peridica anual, rige la norma que se comenta abajo. En los casos de tributos de periodicidad menor a la anual, es de aplicacin la regla general. Vale decir que la disposicin que se dicte regir inclusive para el perodo que estuviera transcurriendo el da de entrada en vigencia de la norma, salvo que se le seale expresamente otro momento para su entrada en vigor. Las leyes que establecen infracciones y sanciones slo afectan a las infracciones que se cometan desde el da siguiente de la publicacin del precepto en el Diario Oficial, salvo que, tratndose de su modificacin, est contemplada su aplicacin retroactiva benigna (vase la secc. 14/3.5). Respecto de las modificaciones de las normas procesales es aplicable la regla establecida en la segunda disposicin complementaria del Cdigo Procesal Civil: los cambios se aplican a los procesos en trmite, salvo las reglas de competencia, los medios impugnatorios interpuestos, los actos procesales con principio de ejecucin y los plazos que hubieran empezado, los cuales se rigen por la norma anterior. Jurisprudencia Las normas procesales son de aplicacin inmediata - RTF 1400-1 de 11-11-94 y 7-2-96 de 9-4-96, entre otras. Con fundamento en la 2da. Disp. Complem. del CPC y en la norma III del Tt. Prel. del C.C., la RTF 3590-6-2003 de 25-6-03 (jur. oblig. pub. 2-7-03) declar que las apelaciones interpuestas ante las municipalidades provinciales contra resoluciones de las municipalidades distritales durante la vigencia del art. 96 de la Ley 23853, deban ser resueltas por dichas municipalidades provinciales aun luego del dictado de la Ley 27972, la cual dispuso que el Tribunal Fiscal era competente para conocer de las apelaciones contra resoluciones de las municipalidades distritales. (3) En el caso resuelto por la RTF 1935-2 de 2-1-95, a la fecha de interposicin de los recursos impugnativos se encontraba vigente el recargo por reclamacin inoficiosa regulado por el art. 156 del Cd. Tributario aprobado por D.S. 218-90-EF. Dicho recargo se derog luego de la
presentacin del recurso de apelacin y fue restablecido durante la tramitacin del expediente en los trminos del art. 182 del Cd. Tributario aprobado por el D.L. 25859. El Tribunal Fiscal declar que era aplicable el recargo por reclamacin inoficiosa previsto en el referido art. 182 del Cd. Tributario aprobado por D.L. 25859, por encontrarse el expediente en trmite a la fecha de entrada en vigencia de dicho dispositivo. En aplicacin del principio de la aplicacin inmediata de las normas, si vara el rgimen de incentivos para la subsanacin de la infraccin y el pago de la multa, se aplica ese rgimen a la subsanacin y pago que tengan lugar desde que entr en vigor, y no el que rega a la fecha de concisin de la infraccin - RTF 668-3-98 de 30-7-98. Hechos imponibles de realizacin peridica anual (2) Tratndose de las leyes que, teniendo como materia alguno de los conceptos mencionados en el inciso a) de la norma IV, estn referidas a tributos que incidan en estos hechos, es de aplicacin lo previsto en el tercer prrafo del art. 74 de la Constitucin; es decir, rigen desde el primer da del ao siguiente a su promulgacin. Se excepta de esta regla las leyes por las que se designa agentes de retencin o percepcin de tributos de periodicidad anual, las cuales se rigen por la regla general. En cuanto estos tributos son imputables al ao gravable al que corresponde su hecho generador; se tiene que las modificaciones de tasa, deducciones, etc., que se operen respecto de ellos, slo afectarn a los tributos generados a partir del ao gravable siguiente, en que entr en vigor el cambio. No as al tributo que debiendo ser liquidado y pagado en el curso de este ltimo ao, fue generado en el ao gravable anterior. Si bien el art. 74 de la Constitucin no lo prev, no se opone a su propsito - salvaguardar la seguridad jurdica de los contribuyentes - el que una ley relativa a un tributo de periodicidad anual, favorable a aqullos, entre en vigencia en el mismo ao de su publicacin, si as lo dispone la propia ley. Por ello cabe afirmar que en tal supuesto s opera la vigencia anticipada de una ley referida a un tributo de periodicidad anual. Jurisprudencia Llevar la contabilidad en moneda nacional o extranjera es una obligacin formal que afecta la determinacin de la base imponible del Impuesto a la Renta, puesto que en el segundo caso es irrelevante la diferencia de cambio que, en el primer caso, debe adicionarse a, o sustraerse de, las dems rentas gravadas. Por tal razn, las normas que autorizan o suprimen la posibilidad de llevar la contabilidad en moneda extranjera entran en vigor el primer da del ao calendario siguiente - RTF 584-4-2001 de 9-5-01. Beneficios cuya aplicacin depende de la reglamentacin de la ley que los concede En situaciones en que en virtud de la ley que lo establece, la aplicacin de un beneficio tributario debe tener lugar en las condiciones que fije el Reglamento, el Tribunal Fiscal suele considerar que aqul no es aplicable mientras no se dicte la norma reglamentaria, aun cuando en el caso se puedan dar las circunstancias consideradas en la ley para el otorgamiento del beneficio y haya transcurrido mucho tiempo sin que se haya dictado el Reglamento. En otras palabras, se considera que aun cuando la ley ya se encuentra en vigor, su eficacia est supeditada al dictado de la norma reglamentaria. Sin embargo, como se ver, no siempre se ha aplicado ese criterio. Si no se ha dictado el D.S. que de acuerdo al D.L. 26009 debe regular la aplicacin del beneficio otorgado por el D.L. 25764 (consistente en un crdito por el ISC que incida en adquisiciones de diesel y petrleo residual), no procede aplicar ese beneficio - RTF 619-2-97 de 236-97. Si no se ha dictado el decreto supremo que deba aprobar la relacin de los servicios que calificaban como exportacin de servicios, no opera la exoneracin del IGV para tales servicios, aun cuando la operacin realizada haya cumplido con los requisitos establecidos en el art.. 33 del Rgto. de la Ley del IGV aprobado por D.S. 269-91-EF para ser considerada como exportacin de servicios - RTF 633-2-98 de 31-7-98. Una empresa agroindustrial que utiliza nicamente insumos agropecuarios, est comprendida en el numeral 2.2 del art. 2 de la Ley 27360, que otorga los beneficios de esa ley a las empresas agroindustriales que utilicen principalmente productos agropecuarios, aun cuando no se haya dictado el decreto supremo que, conforme al num. 2.3 del art. 2 de la misma ley, debe determinar los porcentajes mnimos de utilizacin de insumos agropecuarios a los fines de lo previsto en el num. 2.2, toda vez que en el supuesto indicado se cumple la finalidad de la ley, no siendo la expedicin de la norma reglamentaria imprescindible para su aplicacin - RTF 5610-2-2002 de 25-9-02. Las exportaciones que realicen las empresas establecidas en la Regin de la Selva no pueden ser computadas como parte de sus operaciones realizadas en ella a los fines del
cumplimiento del requisito previsto en el art. 46, inc. c), de la ley del IGV, modificado por Ley 26727, si no se ha dictado el decreto supremo que fije los requisitos que deben cumplir las exportaciones a ese fin segn lo dispuesto en ese dispositivo - RTF 2357-5-2003 de 30-4-03. _____________________ 1. En las procesales inluimos las referidas a toda clase de procedimientos, tales como los de reclamaciones, no contenciosos, de pago, de cumplimiento de deberes formales y de obtencin de algn beneficio o exoneracin. 2. Vase la seccin 4/3. 3. Por el contrario, en las RTF 582-2 de 26-4-94 y 766-2 de 3-6-94, al conocer de apelaciones interpuestas antes de entrar en vigencia el Cdigo Tributario aprobado por D.Leg. 773 contra resoluciones que segn dicho Cdigo deban ser objeto de reclamacin, el Tribunal Fiscal se pronunci por la devolucin de los autos a la Administracin a fin de que d el trmite de reclamacin al recurso presentado. 1/5.2 ENTRADA EN VIGOR DE LOS REGLAMENTOS De acuerdo al tercer prrafo de la norma X del Cdigo "Los reglamentos rigen desde la entrada en vigencia de la ley reglamentada. Cuando se promulguen con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley, rigen desde el da siguiente al de su publicacin, salvo disposicin contraria del propio reglamento". Por reglamento se entiende toda norma jurdica de carcter general emanada de la Administracin sobre materia de su competencia. Esta nocin comprende tanto al conjunto de normas que suele denominarse reglamento, como a la disposicin aislada dictada sobre un asunto especfico. La norma del Cdigo ha sido concebida en funcin de los reglamentos denominados ejecutivos, o sea los dictados para desarrollar el contenido de una ley. No se ha tenido en cuenta los reglamentos llamados autnomos dictados sobre materia que no ha sido objeto de previsin legal. Tratndose de los reglamentos ejecutivos dicha norma prev dos hiptesis: que el reglamento se promulgue antes de la entrada en vigor de la ley (lo que puede ocurrir, y ocurre, en los casos de vacatio legis), o simultneamente a ello; y que se promulgue luego. En la primera hiptesis el reglamento rige desde la vigencia de la ley interpretada. En la segunda, el reglamento entra en vigor desde el da siguiente de su publicacin oficial, salvo norma en contrario, siendo esta regla de aplicacin tanto para las normas reglamentarias originales como para sus modificatorias. Tratndose de los reglamentos autnomos puede considerarse de aplicacin la Ley 29158 (1), art. 11, num. 3, segn el cual los decretos supremos rigen desde el da siguiente de su publicacin, salvo disposicin contraria que postergue su vigencia en todo o en parte. Esta ltima regla es de aplicacin inclusive tratndose de reglamentos de leyes relativas a tributos de periodicidad anual. Este fue el criterio que la RTF 372-2-2001 de 30-3-01 aplic en el caso del D.S. 125-96-EF, que modific la norma reglamentaria sobre el clculo del coeficiente aplicable para determinar los pagos a cuenta del Imp. a la Renta. Se seal que entr en vigencia el da siguiente a su publicacin "al no estar referido a ninguno de los elementos sealados en el inciso a) de la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario" __________________________ 1. Ley Orgnica del Poder Ejecutivo. 1/5.3 NORMAS INTERPRETATIVAS Las normas interpretativas, dado su carcter declarativo y no innovativo, rigen desde la vigencia del precepto interpretado, salvo disposicin expresa que fije otro momento. Basada en este principo reiterada jurisprudencia ha declarado que deviene nulo lo resuelto por una resolucin del Tribunal Fiscal (o la resolucin de ejecucin consiguiente) que no sea conforme a la interpretacin autntica (legal o reglamentaria) del dispositivo legal aplicado al caso, fijada con posterioridad a la expedicin de la resolucin. (1) En cambio, las resoluciones del Tribunal Fiscal que varan la interpretacin fijada en jurisprudencia anterior, slo rigen para los casos pendientes de solucin.
El carcter interpretativo de una disposicin puede serle otorgado por una norma posterior; puede estar declarado en la misma disposicin interpretativa, o simplemente puede desprenderse de su texto. A expresiones tales como "no grava", "no estn sujetos", "no estn gravados", "estn inafectos", "sustityase", "aclarase", "precsase", fcilmente se les reconoce valor interpretativo. (2) Ahora bien, bajo la apariencia de una norma interpretativa puede intentar dictarse una disposicin modificatoria con efectos retroactivos gravosos para el contribuyente. Es el caso de las normas interpretativas que, en rigor, restringen amplan o contraran lo normado por la norma interpretada, como lo revela abundante jurisprudencia. Es obvio que las consideraciones anteriores no son de aplicacin a tales disposiciones, las cuales deben regirse por lo sealado en las secciones 1/5.1 y 1/5.2. En la sentencia de 16-5-07 - Exp. 0002-2006-PI/TC, el Tribunal Constitucional determin los "elementos que identifican el contenido de una norma interpretativa". En su fundamento 23 expres al respecto que: "Como no es suficiente que una norma se autodefina como interpretativa para que realmente lo sea, el Tribunal Constitucional considerada pertinente adoptar los tres requisitos establecidos por la Corte Constitucional de Colombia que deben satisfacer dicha clase de normas, sin los cuales se desnaturalizan y carecen de la virtud de integrarse a la norma interpretada: Primero, debe referirse expresamente a una norma legal anterior. Segundo, debe fijar el sentido de dicha norma anterior enunciando uno de los mltiples significados plausibles de la norma interpretada, el cual pasa por decisin del propio legislador, a ser el significado autntico que excluye las dems interpretaciones de la norma anterior. Tercero, no debe agregarle a la norma interpretada un contenido que no estuviera comprendido dentro de su mbito material". _______________________ 1. RTF 851 de 1-9-64, 5517 de 24-8-70, 5884 de 9-12-70 y 20497 de 14-8-87. 2. La RTF 6687 de 16-12-71 resolvi que "estando al texto" del art. 5 del D.L. 17791 "su carcter es declarativo...". El dispositivo en mencin estableci que el impuesto al volver de la propiedad predial (ya derogado) "no grava(ba)" determinados inmuebles de los concecionarios mineros. A) APLICACIN INMEDIATA Aspectos generales Como regla general, las normas jurdicas, una vez que han entrado en vigor, sern de aplicacin a los hechos (actos, actividades, situaciones, etc.) que acaezcan o se configuren desde ese momento, los que generarn las consecuencias jurdicas previstas en ellas. No obstante, las normas jurdicas tambin pueden incidir en hechos acontecidos con anterioridad a su vigencia, sea modificando las consecuencias jurdicas que produjeron segn una norma anterior o atribuyndoles una nueva consecuencia jurdica. Aplicacin inmediata Si la nueva norma modificara o suprimiera las consecuencias jurdicas del hecho a partir de su entrada en vigor o desde ese momento le asignara una nueva consecuencia jurdica, se estara ante lo que se denomina su aplicacin inmediata. Este modo de aplicacin de la nueva norma tiene amparo expreso en el artculo 3 del Ttulo Preliminar del Cdigo Civil, segn el cual "(la) ley se aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurdicas existentes". Los siguientes pronunciamientos ilustran este modo de aplicacin de las normas: El art. 30 del D.L. 25748 estableci que cuando el saldo a favor del exportador no fuera compensable con otros tributos, poda ser transferido a terceros, lo que fue dejado sin efecto por el D.L. 25979 a partir del 1-1-93. La RTF 886-5-97 de 14-5-97 declar que lo as dispuesto era aplicable inclusive a los saldos a favor generados antes de esa fecha. Tratndose de las rentas de no domiciliados provenientes de la explotacin de bienes que sufran desgaste, la regla sobre recuperacin del capital invertido establecida por el D.S. 134-2004EF, modificatoria de la establecida por el D.S. 122-94-EF, es aplicable desde su vigencia inclusive a las rentas obtenidas a partir de ese momento, respecto de la explotacin (en el caso, arrendamiento) de bienes que se hubiere iniciado antes - RTF 5353-2-2006 de 3-10-06. B) RETROACTIVIDAD Cuando desde un momento anterior a su entrada en vigor la nueva norma modifica o suprime las consecuencias jurdicas ya producidas de un hecho, o desde ese momento le asigna determinada
consecuencia jurdica, se est ante el fenmeno de la retroactividad de la norma. (1) La retroactividad puede estar prevista en la norma o, sin estarlo, puede resultar de su mera aplicacin. En el primer caso se dir que la norma es retroactiva y, en el segundo, que est siendo aplicada retroactivamente. El art. 103, segundo prrafo, de la Constitucin dispone que "ninguna ley tiene fuerza ni efecto retroactivos, salvo en materia penal, cuando favorece al reo". La norma constitucional en mencin prohbe dictar leyes o aplicarlas, con efectos retroactivos. En materia tributaria puede sealarse que el impedimento alcanza a las normas del derecho tributario material, formal, procesal y penal. Este precepto constitucional rige, asimismo, para los decretos legislativos que dicte el Poder Ejecutivo, en uso de las facultades legislativas que le sean delegadas por el Congreso, conforme al artculo 104 de la Constitucin. Aunque el precepto constitucional slo hace referencia textual a la ley, hay que entenderlo aplicable inclusive a las normas de inferior jerarqua, tales como los decretos y resoluciones del Poder Ejecutivo y las resoluciones municipales que se dicten en materia tributaria. Y ello tanto por la legalidad que les es exigible, como porque sera absurdo que pueda darse respecto de tales normas una posibilidad no reconocida por la Constitucin a la ley. La cuestin relativa a la retroactividad de las normas se ha suscitado en casos como los siguientes: En el caso resuelto por la RTF 24132 de 7-5-91 se declar improcedente la aplicacin retroactiva de un decreto supremo de emergencia (Const. de 1979, art. 211, inc. 20), que ordenaba a la Administracin determinar la deuda derivada de la reglamentacin equivocada de una ley que ese dispositivo pretenda corregir, lo que habra determinado que se reabriese indebidamente la determinacin ya efectuada. La Res. 050/95-SUNAT, publicada el 30-6-95, previ una rebaja de la multa en caso de subsanacin espontnea de la infraccin. Su 1ra. Disposicin Transitoria dispuso que lo dispuesto en esa resolucin era aplicable a las infracciones cometidas con anterioridad a su fecha de entrada en vigor, siempre que las sanciones no hubieren sido notificadas. En el caso de la RTF 433-2-98 de 20-5-98 se aplic esa disposicin a un contribuyente que, espontneamente, en agosto de 1993 haba presentado extemporneamente diversas declaraciones y, en setiembre de 1995, haba pagado las multas con la rebaja prevista en la Res. 050/95-SUNAT. En el caso de la RTF 9050-5-2004 de 19-11-04 (jur. oblig. pub. 27-11-04) se aplic el plazo de caducidad de un ao establecido en el art. 18, inc. 2, del Cdigo Tributario, modificado por el D.Leg. 953, vigente desde el 6-2-04, a un agente de retencin que haba omitido retener el Impuesto a la Renta de 5ta. categora de enero a diciembre de 1993. Con anterioridad a esa modificacin la responsabilidad de los agentes de retencin estaba sujeta al plazo de prescripcin de 4 aos que, en el caso, no haba vencido cuando se notificaron las Resoluciones de Determinacin al agente de retencin. El Tribunal Fiscal consider que en el caso el plazo de caducidad deba computarse desde que se incurri en la omisin, o sea desde un momento anterior a la entrada en vigor del D.Leg. 953, y no desde este ltimo momento (en este supuesto, en nuestro concepto, s habra habido aplicacin inmediata de la nueva norma). La excepcin a la irretroactividad se circunscribe a las normas tributarias de carcter penal cuando son benignas para el infractor. Vase al respecto la sec. 14/4.6. Obsrvese que no existe retroactividad cuando un hecho ya producido, simplemente es tomado en cuenta para formular la regla que habr de regir hacia el futuro. En el caso resuelto por la resolucin del Tribunal Fiscal 17988 de 2-11-83, se estableci que si bien la exoneracin prevista en el art. 10, inc. e), del D.L. 21980, opera desde la vigencia de este decreto ley inclusive para los terrenos sin construir adquiridos antes, el plazo exoneratorio se computa no desde ese momento, sino desde la fecha de adquisicin del terreno. El contribuyente haba alegado que al computarse as el plazo, se estaba aplicando retroactivamente la norma en su perjuicio, lo que rechaz el Tribunal Fiscal, con buen criterio a nuestro parecer. El art. 30 del D.Leg. 776 dispona que el Imp. al Patrimonio Vehicular gravaba los vehculos con antigedad no mayor de 3 aos. El contribuyente, propietario de un vehculo fabricado en 1997, haba cumplido con pagar el impuesto por los aos 1998, 1999 y 2000. El art. 1 de la Ley 27616 modific a partir del 1-1-02 el indicado artculo del D.Leg. 776. Dispuso que el impuesto se aplicaba a los vehculos con antigedad no mayor de tres aos, computndose dicho plazo a partir de la primera inscripcin en el Registro de la Propiedad Vehicular y configurndose la condicin de contribuyente con arreglo a la situacin existente al 1 de enero de cada ao. El
vehculo del contribuyente haba sido inscrito el 2-3-99 en el indicado Registro. La RTF 1064-4-2006 de 24-2-06 declar que el contribuyente deba pagar el impuesto correspondiente a 2002, "independientemente de que la inscripcin haya ocurrido dos aos antes de la vigencia del citado artculo 1 de la Ley N 27616, lo que resulta de una aplicacin inmediata de la norma y no de una aplicacin retroactiva de la misma ", que fue lo alegado por el contribuyente. __________________________ 1. La STC N 1300-2002-HC/TC de 27-8-03 expresa en su fundamento 8 que "(la) aplicacin retroactiva de las normas se produce cuando a un hecho, relacin o situacin jurdica se les aplica una norma que entr en vigencia despus que stos se produjeron". Es errada esta afirmacin pues la aplicacin de una norma a un hecho anterior puede tener lugar de dos modos como se indica en el texto: de modo inmediato o de modo retroactivo. C) ULTRACTIVIDAD Existe ultractividad cuando la norma, luego del cese de su vigencia, sigue regulando las consecuencias jurdicas que estuvieron sometidas a ella y que subsisten al producirse tal cese. La norma derogada deja de aplicarse a nuevos hechos. Simplemente regula las consecuencias que todava subsisten de hechos producidos hasta el cese de su vigencia. En principio, la ultractividad debe ser establecida por norma expresa, pues se opone a la aplicacin inmediata de la nueva norma. Sin embargo, puede afirmarse que existen situaciones en que no se requiere de norma expresa que disponga la ultractividad de la norma. As sucede, por ejemplo, cuando la aplicacin de la nueva norma o la inexistencia de una nueva norma, puede producir un efecto tan manifiestamente nocivo o absurdo que no puede estimarse razonablemente como querido por el legislador. Considrese las situaciones siguientes: La RTF 2389-4-96 de 8-11-96 mantuvo la inafectacin del IGV respecto de los pagos recibidos a partir de 1994 en virtud de contratos de construccin celebrados con el Estado antes de ese ao, los cuales gozaban de dicha inafectacin conforme al art. 2, inc. d), del D.L. 25748, cuyo rgimen fue sustituido por el D.Leg. 775, el cual no prevea esa inafectacin ni contempl expresamente su subsistencia para los referidos contratos. He aqu una situacin que no ha llegado a suscitarse a nivel jurisprudencial. El art. 72, inc. b), del TUO de la Ley General de Minera (aprobado por D.S. 014-92-EM de 2-6-92) contemplaba el beneficio de inversin de las utilidades no distribuidas para las empresas mineras. El D.S. 024-93EM y sus dispositivos complementarios y modificatorios, previeron las limitaciones y condiciones para el goce del beneficio. La Ley 27343 (pub. 6-9-00) derog el beneficio y previ en su disposicin transitoria que los contribuyentes que a la fecha de publicacin de esa ley tuvieran programas de inversin aprobados podan seguir gozando del beneficio respecto de sus utilidades obtenidas hasta 2003, "en los trminos y condiciones" establecidos en el referido TUO y sus normas reglamentarias. Al respecto surge la cuestin de si las condiciones reglamentarias establecidas para el goce del beneficio subsistieron luego de la derogacin de ste, tratndose de los programas en los que se haban invertido las utilidades obtenidas hasta 1999. Cabe pensar que si se previ expresamente la ultractividad de las condiciones para los programas en los que se invirtieran las utilidades de 2000 a 2003, la misma ultractividad deba operar respecto de los programas en los que se invirti las utilidades obtenidas hasta 1999, aun cuando ello no fue contemplado en ninguna norma. D) OTROS ASPECTOS Existen situaciones en las que, por haber variado la legislacin a lo largo del tiempo, no se tiene certeza acerca de la norma que debe regir un particular aspecto de la aplicacin del tributo. En particular estas situaciones se presentan cuando la Administracin Tributaria es la llamada a determinar ese aspecto. La duda surge en torno a si debe aplicarse la norma que se encuentra en vigencia en ocasin de la actuacin de la Administracin Tributaria o si ms bien debe aplicarse la que se encontraba en vigor al desarrollarse la situacin de hecho que da origen a la aplicacin del tributo. Citamos algunos criterios jurisprudenciales. "(De) acuerdo al principio jurdico de temporalidad de la ley, el cual es recogido como precepto constitucional en cuanto a la vigencia de la ley, no se puede determinar la cuanta de la obligacin tributaria de un contribuyente, respecto de un tributo, mediante la aplicacin de una norma legal que al momento de devengarse la referida obligacin no se encontraba en vigencia, siendo necesario aplicar, en la determinacin de la obligacin aludida, la norma que se encontraba en vigencia " - RTF 289-3-98 de 26-3-98.
Si la legislacin ha variado el procedimiento de determinacin sobre base presunta, debe aplicarse el vigente al devengarse la obligacin y no el vigente al desarrollarse la fiscalizacin (se cit el criterio de la RTF 289-3-98) - RTF 1699-1-2004 de 19-3-04. Tratndose de la explotacin de bienes sujetos a desgaste de propiedad de no domiciliados, la regla sobre recuperacin del capital invertido establecida por D.S. 134-2004-EF, modificatoria de la establecida por D.S. 122-94-EF, es aplicable slo a las rentas obtenidas desde ese momento como consecuencia de la explotacin de bienes que se hubiere iniciado en momento anterior. Respecto de las rentas devengadas antes rige la norma modificada. En el caso, la SUNAT haba aplicado la nueva regla respecto de todas las rentas - RTF 5353-2-2006 de 3-1006. 1/6 PLAZO SUPLETORIO DE EXONERACIONES TEMPORALES "Toda exoneracin, incentivo o beneficio tributario concedido sin sealar plazo de vigencia, se entender otorgado por un plazo mximo de seis (6) aos" - art. 2 inc. c) del D. Leg. 977, dispositivo que establece la Ley Marco para la dacin y renovacin de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios. Hasta el 15-3-07 el plazo supletorio era de 3 aos y lo estableca la Norma VII, 2do prrafo del Cdigo modificado por el D. Leg. 953. 1/7 INTERPRETACIN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS Al aplicar las normas tributarias podr usarse todos los mtodos de interpretacin admitidos en Derecho - Norma VIII, 1er. prrafo. En va de interpretacin no podr crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los sealados en la ley - Norma VIII, 3er. prrafo. (1) En relacin con lo dispuesto en el primer prrafo se observa que la jurisprudencia, segn los requerimientos del caso, considera los aspectos literal, lgico (2) , sistemtico (3) o histrico de la norma para determinar sus alcances. Al considerar el aspecto literal, las palabras y expresiones suelen recibir una interpretacin de acuerdo a su acepcin comn o general. (4) Si aluden a un concepto tcnico, se tiene en cuenta el contenido de ste, rechazndose interpretaciones latas (5). Las frases son consideradas comnmente en su necesaria conexin con las dems que integran la norma.(6) Cuando en razn de su texto se encuentra que la disposicin claramente comprende o excluye el caso, no es necesario ya el examen de los dems aspectos de la norma. Pero han habido casos en que no dndose esa circunstancia por tener la disposicin aparentemente alcances distintos a los que podran desprenderse de su solo texto, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado exclusivamente a mrito de la letra de la norma. (7) Esta circunstancia hace discutible la interpretacin as alcanzada. Frecuentemente se encuentra, sin embargo, que si el caso no est claramente comprendido o excluido por la disposicin, se examina la finalidad o propsito de la norma. A tal fin se suele apelar a los considerandos de la disposicin y a sus antecedentes histricos. Tambin se tiene en cuenta, segn el caso, la naturaleza del tributo o su finalidad, el propsito de la exoneracin e, inclusive, la naturaleza de las cosas. (8) La concordancia con las dems disposiciones vinculadas a la misma materia a veces sirve tambin para determinar el propsito de la norma; en otras, permite esclarecer su sentido, complementndolo con los de normas afines. Segn que del examen efectuado de los aspectos lgico, sistemtico o histrico, se haya encontrado que el texto de la norma deca ms o menos de lo que corresponda a su intencin, el
Tribunal Fiscal ha alcanzado interpretaciones de resultado restrictivo (9) o extensivo (10) respectivamente. Es de notar que ambos tipos de interpretacin (restrictiva o extensiva) se encuentran indistintamente en casos de resolucin en favor del Fisco o del contribuyente. En relacin con el segundo prrafo de la norma VIII, cabe indicar que no prohbe la interpretacin extensiva, por la que se declara comprendido en la norma un caso implcitamente considerado en ella. As lo demuestra numerosa jurisprudencia.(11) De otro lado, la analoga se entiende prohibida en cuanto signifique aplicar tributos o sanciones, o conceder exoneraciones, en situaciones no previstas explcita ni implcitamente en la ley. (12) No as en cuanto permite suplir la ausencia de regulacin de otros aspectos sustantivos o formales. - En el caso resuelto por la la RTF 5750 DE 28-10-70, se consider como pagp a cuenta del impuesto a la renta del ao en que se redistribuyeran dividendos, lo pagado a cuenta del impuesto complementario sobre utilidades no distribuidas ni capitalizadas. El fallo se dict interpretando los principios de las disposiciones de transicin del nuevo sistema del impuesto a la renta, las cuales no contemplaban expresamente el caso. - El art. 2 del D.S. 70-H fij un plazo de 60 das a contarse desde la operacin de crdito para la presentacin de la declaracin jurada por quienes a partir de la Ley 16028 celebrasen operaciones de crdito exoneradas por dicha ley. Por Ley 16182 se extendi la exoneracin a quienes hubiesen celebrado operaciones de crdito con anterioridad a la Ley 16028, sin sealarse plazo para la presentacin de la declaracin jurada. Supliendo este vaco en el caso resuelto por la RTF 6024 de 8-2-71 se aplic "por analoga" el plazo de 60 das sealado en el art. 2 del D.S. 70-H, computado a partir de la dacin de la Ley 16182. - La RTF 7363 de 24-7-72 resolvi que "no existiendo norma expresa que determine la proporcin en que debe distribuirse el monto de las sumas depositadas en ahorros por los cnyuges, a fin de determinar la renta deducible por cada uno de ellos, debe estarse a lo manifestado por stos". En ese caso, segn se aprecia en el informe del Vocal, se aplic a fortiori el criterio implcitamente aceptado por la norma que obliga a declarar por separado la remuneracin de la cnyuge, cuyo monto se determina por la sola declaracin de sta. - La R.D. 476-83-EFC/74 de 24-8-83, que fija los porcentajes de depreciacin aceptables para fines del impuesto a la renta, seala que en los casos no previstos en la tabla "se aplicarn analgicamente los porcentajes previstos en ella". - La interpretacin de una norma que concede un beneficio tributario, que es una excepcin al rgimen general, debe realizarse en forma estricta y teniendo en cuenta el principio de legalidad que informa el Derecho Tributario, el que se opone al uso de la analoga - RTF 18365 de 4-5-84. ----------------------1. Vase el artculo "Interpretacin de la norma en el derecho tribtario" en el volumen N 11 de la Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. 2.RTF 19836 de 14-10-86. 3.RTF 24827 de 18-5-92. 4.RTF 10191 de 14-1-75; 10196 de 16-1-75. 5.RTF 12197 de 12-1-76; 24227 de 14-8-91. 6.RTF 6318 de 3-6-71; 13725 de 4-1-78. 7.RTF 11266 de 16-2-76; 12829 do 12-5-77; 12869 de 27-5-77; 13008 de 19-7-77; 13146 de 8-9-77. 8.RTF 11551 de 25-5-76. 9.Por ejemplo, RTF 7097 de 9-5-72; 12062 de 24-9-76; 12684 de 17-3-77; 12743 de 5-4-77; 13043 de 4-8-77; 13723 de 3-1-78; 13913 de 2-3-78. 10.Vase las RTF 10081 de 5-12-74; 12080 de 28-9-76; 12581 de 8-2-77; 12678 de 15-3-77; 12771 de 19-4-77; 19068 do 19-8-85; 19798 de 24-9-86.
11.Vese la jurisprudencia que se cita en la nota 9 de la pg. anterior. 12.El art.139, inciso 9, de la Constitucin seala como principio jurisdiccional la inaplicabilidad por analoga de la ley penal y de las normas que restrinjan derechos. 1/8 APLICACIN DE PRINCIPIOS DEL DERECHO- JERARQUA DE LAS NORMAS El art. 128 del Cdigo, en concordancia con la norma similar del art. 139, inc. 8, de la Constitucin, dispone que "Los rganos encargados de resolver no pueden abstenerse de dictar resolucin por deficiencia de la ley". Complementariamente la norma IX establece que "En lo no previsto por este Cdigo o en otras normas tributarias podrn aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarn los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho". Varios son los principios que al amparo de esta disposicin ha recogido la jurisprudencia. El principio de equidad fundamenta la no aplicacin de sanciones en casos de fuerza mayor, error excusable o dualidad de criterio - vase la seccin 14/1. Ocasionalmente puede conducir a la inexigibilidad del pago del tributo. Esto principio informa la RTF 9374 de 27-5-74 segn la cual el impuesto a los terrenos sin construir y los arbitrios correspondientes a un predio de propiedad de 31 condminos eran exigbIes a todos ellos en partes proporcionales, y no a uno solo, como se habia acotado (lo cual estaba conforme con el antiguo art. 6; vase la seccin 3/3. La RTF 18239 de 2-3-84, considerando la situacin de la empresa y con sujecin al principio de equidad, aplic a la empresa la sancin mnima, en un caso en el que el Juzgador tena facultad para determinar la sancin entre el mnimo y el mximo sealando legalmente. Asimismo de variada aplicacin ha sido el principio de economa procesal, por el que se resuelve de modo de evitar la realizacin de un trmite debido que, en el caso, resulta innecesario. Fundamenta, por ejemplo, los casos en que el Tribunal Fiscal se avoca al conocimiento de un asunto sobre el que no ha habido pronunciamiento previo (vase la seccin 9/15.3) o se ha interpuesto un recurso indebido (RTF 24262 de 27-8-91), y aqullos en que se resuelve de oficio la devolucin o la compensacin de un pago indebido (Vase la seccin 5/3.2a) o en que el Tribunal Fiscal deja sin efecto rdenes de pago al conocer de la inadmisibilidad de su reclamacin sin pago o afianzamiento previo, por haber perdido fundamento legal su emisin - RTF 5107-62005 de 17-8-05. Sobre el principio de retroactividad benigna de la ley penal tributaria vase la secc. 14/3.5. El principio de la inexigibilidad de la obligacin cuando su cumplimiento es imposible, se ha aplicado como causal eximente no slo de sanciones, sino inclusive del pago del tributo. Basndose en este principio que fue recogido en los arts. 1104 y 1188 del Cdigo Civil de 1936 (arts. 1155,1156 y 1160 del Cdigo Civil actual), la RTF 9476 de 19-6-74 consider que no era aplicable el impuesto a las fincas ruinosas mientras el inmueble declarado tal estuviese ocupado por terceros, siempre que se acreditara el ejercicio de la accin correspondiente. Son casos de aplicacin de otros principios los siguientes: La RTF 6775 de 25-1-72 resolvi que en cualquier caso de aplicacin de los impuestos sucesorios, cuando existen bienes exonerados no procede deducir el pasivo de la herencia exclusivamente del valor de los bienes afectos, sino que debe atribuirse a los bienes exonerados la parte proporcional del pasivo que les corresponda. La resolucin se fundamenta en el principio de derecho segn el cual la totalidad de los bienes de un deudor responde por sus deudas, por constituir el patrimonio una unidad que involucra activo y pasivo. Vase en la seccin 9/13.2 la jurisprudencia recada en aplicacin del principio por el cual carecen de fecha cierta los documentos privados. La RTF 17420 de 5-11-82 se pronunci en un caso de acogimiento defectuoso a una amnista, el cual se declar vlido por no existir perjuicio fiscal. En aplicacin del principio de lo ms favorable para el contribuyente, la RTF 18460 de 136-84 orden admitir a trmite la apelacin, cuya declaracin de inadmsibildad en la primera instancia por no contar el recurso de apelacin con firma de letrado, se produjo cuando ya se haba subsanado esa omisin. Tambin se presentan situaciones en que el Tribunal sacrifica la aplicacin rigurosa de la norma cuando ello puede conducir a un resultado injusto no querido por la ley. En el caso resuelto por la RTF 3813 de 22-8-68 el valor asignado por la tasacin oficial a los inmuebles heredados para la aplicacin de los impuestos sucesorios era tan superior al fijado
para la expropiacin ordenada en vida del causante que posiblemente el impuesto sera mayor que el valor de expropiacin. Considerando esta situacin como notoriamente injusta se excluy del activo sucesora a los inmuebles hasta que estuviese definitivamente fijado el valor de expropiacin. En el caso materia de la RTF 11634 de 18-6-76, puesto que el contribuyente haba agregado a las utilidades de 1967 (ejercicio ya cerrado) el importe de una reserva indebidamente deducida en 1966, el Tribunal dej sin efecto el reparo (en principio procedente) por este ejercicio, considerando que de mantenerse se estara tributando dos veces el impuesto sobre la misma materia imponible. Aplicacin de las normas segn su jerarqua El principio de la jerarqua de las normas ha sido consagrado por la Constitucin, art. 51, segn el cual "La Constitucin prevalece sobre toda norma legal; la ley, sobre las normas de inferior categora, y as sucesivamente...". El art. 138, segundo prrafo, de la Constitucin a su vez obliga a aplicar ese principio en todo proceso. Acorde con las indicadas normas, el art. 102 del Cdigo, seala que "Al resolver el Tribunal Fiscal deber aplicar la norma de mayor jerarqua". (1) El Tribunal Fiscal ha aplicado el indicado principio en diversos tipos de situaciones. Prevalencia del tratado internacional sobre el derecho interno Los tratados internacionales prevalecen sobre las normas internas en aplicacin de los principios pacta sunt servanda y primaca de derecho internacional convencional sobre el derecho interno - RTF 3041-A-2004 de 14-5-04 (jur. oblig. pub. 28-5-04). Aunque la legislacin del nuevo tributo no contemple la inafectacin, debe considerarse subsistente sta si, conforme al Acuerdo Internacional celebrado cuando rega el impuesto derogado, deba mantenerse la inafectacin que ste contemplaba, conforme al principio recogido en el art. 101 de la Constitucin (de 1979) - RTF 23455 de 14-6-90. Prevalencia de la ley sobre las normas reglamentarias Se ha considerado que la norma reglamentaria transgreda la ley y, por ende, que era inaplicable, en situaciones como las siguientes: Al disponer que la exoneracin de un tributo alcanza a determinada operacin (RTF 20536 de 26-8-87) o que una exoneracin amplia alcanza a determinado tributo (RTF 18902 de 15-3-85), sin ser tal lo que resultaba de las leyes cuyos alcances se discute. Al pretender modificar lo dispuesto en la ley en materia de ajuste de cuotas del fraccionamiento de deudas tributarias - RTF 2390-1 de 7-3-95 y 2909-2 de 17-4-95. Al disponer que el acogimiento anual al beneficio tiene carcter constitutivo, pues la ley que cre el beneficio no previ esa condicin - RTF 5835-1-2005 de 23-9-05 (jur. oblig. pub. 5-11-05). Al disponer que la percepcin del ingreso tambin se considera producido en la fecha de vencimiento de la obligacin de pagar la contraprestacin pues en ese momento el ingreso no ha entrado en la esfera de disponibilidad del beneficiario - RTF 2285-5-2005 de 13-4-05 (jur. oblig. pub. 13-5-05). Al establecer regla distinta a la prevista en la LIR para el cambio obligatorio del RER al Rgimen General del IR, toda vez que ese aspecto se refiere al momento a partir del cual los ingresos de un contribuyente calificarn como rentas de tercera categora y estarn gravados segn el Rgimen General, esto es, se legisla el aspecto temporal del hecho generador de la obligacin tributaria, lo que debe ocurrir mediante ley y no por norma reglamentaria - RTF 6046-3-2004 de 20-804 (jur. oblig. pub. 7-9-04). Al establecer regla distinta a la prevista en la ley que regula el tributo sobre la determinacin de la base imponible, aspecto que slo puede ser regulado por norma con rango de ley - RTF 26282-2003 de 16-5-03 (jur. oblig. pub. 23-6-03). Al condicionar el goce de un beneficio tributario al cumplimiento de requisitos distintos a los expresamente sealados por la ley - RTF 6394-5-2002 de 30-10-02. Al tipificar supuestos de denegacin del saldo a favor no contemplados en la ley del IGV, tratndose de exportadores cuyas adquisiciones correspondan a operaciones reales - RTF 3294-22002 de 21-6-02 (jur. oblig. pub. 7-7-02). Al establecer que el saldo a favor determinado en la DJA del IR puede ser aplicado como crdito contra los pagos a cuenta a partir de un momento distinto al sealado en la ley - RTF 205-42001 de 21-2-01 (jur. oblig. pub. 4-3-01).
Al condicionar la deduccin del impuesto bruto por devolucin de bienes, a su realizacin en un plazo no previsto en la ley, sin que medie autorizacin de sta a ese fin - RTF 997-2-2000 de 25-10-00 (jur. oblig. pub. 19-12-00). Al establecer una restriccin para el uso del crdito fiscal no prevista en la ley, sin que medie autorizacin de esta a ese fin - RTF 119-4-99 de 9-2-99 (jur. oblig. pub. 16-2-99) y RTF 997-2-2000 de 25-10-00. Al establecer un criterio para determinar el monto de la multa aplicable distinto al previsto en la ley y al crear una sancin no prevista en ella - RTF 899-3-2000 de 29-9-00. Al establecer a cargo de los contratantes un deber formal que segn la ley slo corresponde al transferente - RTF 957-1-99 de 26-11-99 (jur. oblig. pub. 3-2-00). Al establecer la tasa del impuesto, aspecto reservado a normas con rango de ley - RTF 783-2-97 de 20-10-97. Debe considerarse que en virtud del principio en comentario, no es atendible el criterio asumido por la RTF 17421 de 8-11-82, conforme al cual mientras la inconstitucionalidad de un dispositivo reglamentario no haya sido declarada por el Poder Judicial, la Administracin Tributaria y el Tribunal Fiscal estn obligados a aplicarlo. Prevalencia del decreto supremo sobre la Resolucin de la Administracin Tributaria Las instrucciones para el llenado del formulario N 124, contenidas en la Res. 076-94EF/SUNAT, relativa al redondeo del coeficiente para calcular los pagos a cuenta del IR, exceden lo dispuesto por el D.S. 122-94-EF - RTF 332-5-99 de 30-9-99. ________________________ 1. El mismo dispositivo que en ese supuesto el Tribunal Fiscal debe emitir resolucin con carcter de jurisprudencia de observancia obligatoria conforme al art. 154 . 1/9 CALIFICACIN DEL HECHO IMPONIBLE POR SU CONTENIDO ECONMICO "Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria SUNAT tomar en cuenta los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios" - Norma VIII, segundo prrafo, modificado por Ley 26663. No son raros los casos en que a un hecho (operacin, transaccin, actividad, etc.) se le procura una determinada forma jurdica con el fin de eludir o atenuar su imposicin. A fin de evitar abusos por los contribuyentes a este respecto y como un mecanismo de defensa del ordenamiento jurdico, se acepta en doctrina y en la legislacin comparada que la suerte tributaria de la operacin se defina en funcin de su sustrato econmico y no de la forma jurdica que le fue asignada. As acontece cuando esta ltima no se corresponde con el modo en que efectivamente se ha ejecutado la operacin o con el fin prctico alcanzado. En otras palabras, cuando la adopcin de la inadecuada forma jurdica no tiene otra explicacin ni justificacin que la de eludir o atenuar la imposicin aplicable. Nuestra legislacin ha acogido por primera vez de modo expreso dicho criterio de calificacin de los hechos en el segundo prrafo de la Norma VIII del vigente Cdigo Tributario. No obstante, la jurisprudencia administrativa anterior ya haba hecho uso del criterio indicado en determinados casos. Alcances de la regla Aun cuando la norma VIII ha sido aplicada con anterioridad en diversos casos, recin en el de la RTF 06686-4-2004 de 8-9-04 el Tribunal Fiscal se ha pronunciado sobre sus alcances. Segn ese pronunciamiento la norma VIII slo es aplicable cuando el negocio jurdico celebrado es simulado y no cuando ha sido realizado en fraude de ley. Sintetizamos a continuacin dicho pronunciamiento: En su versin original la Norma VIII facultaba a la SUNAT a establecer el verdadero hecho imponible realizado auscultando dos aspectos. De un lado, el sustrato econmico de la operacin. Como tal se entiende el intercambio econmico que es propio del tipo de negocio jurdico realizado. El examen de este aspecto estaba autorizado en el primer acpite del segundo prrafo;
y, de otro, la intencin, motivacin o justificacin econmica de los deudores tributarios para realizar la operacin. El examen de este aspecto estaba contemplado en el segundo acpite del segundo prrafo (que dispona lo siguiente: Cuando estos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurdicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intencin econmica y efectiva de los deudores tributarios, se prescindir, en la consideracin del hecho imponible real, de las formas o estructuras jurdicas adoptadas, y se considerar la situacin econmica real). El examen del sustrato econmico de la operacin permite establecer si esta es real o no. Vale decir, si el negocio jurdico celebrado es simulado o no. A su vez, el examen de la motivacin que llev a celebrar el negocio jurdico, permite determinar si la finalidad que el ordenamiento jurdico asigna al negocio jurdico celebrado se corresponde o coincide con la buscada por los deudores tributarios con su celebracin. Esto es, permite establecer si el negocio jurdico ha sido celebrado en fraude de ley o no. En la simulacin se aparenta realizar el supuesto de hecho de una norma con el afn de que se aplique esa norma al caso. En cambio, en el fraude de ley se realiza efectivamente el supuesto de hecho de una norma para alcanzar un resultado econmico que es propio de otra norma. La primera norma viene a ser la de amparo o cobertura y la segunda la eludida o defraudada. Cuando se encuentra que el negocio jurdico es simulado no puede aplicarse la norma tributaria pertinente a ese negocio al no configurarse en realidad el supuesto de hecho que esta recoge. A su vez, cuando se encuentra que el negocio jurdico es fraudulento se debe dejar de aplicar la norma de cobertura que describe el hecho impropiamente efectuado y extender la aplicacin de la norma eludida o defraudada a dicho hecho imponible, lo que conlleva la aplicacin analgica de esa norma. Al haber suprimido la Ley 26663 el segundo acpite del segundo prrafo de la Norma VIII, la SUNAT ya no puede auscultar la finalidad o intencin econmica buscada por las partes al realizar la operacin, vale decir, si ha habido fraude de ley. La SUNAT slo tiene la facultad de verificar los hechos realizados atendiendo a su sustrato econmico, a efecto de establecer si se encuentran subsumidos en el supuesto de hecho descrito en la norma. Esa facultad lleva implcita (la) de dejar de lado la formalidad jurdica del acto o negocio realizado por el contribuyente, cuando sta resulte manifiestamente incongruente con los actos o negocios econmicos efectivamente realizados. Casustica jurisprudencial Ms abajo sumillamos diversos casos de aplicacin del criterio de calificacin econmica de los hechos imponibles. En la mayora se ha discutido si la operacin cuestionada era real o no, esto es, si tena contenido (sustrato) econmico. En este grupo, cabe clasificar los casos como sigue: (1) Casos en que segn la Administracin la operacin era irreal y tras ella no haba nada, habindose realizado para obtener un beneficio tributario: RTF 00590-2-2003. Casos en que segn la Administracin la operacin cuestionada esconda en s otra que era la realmente ejecutada: RTF 1195 de 22-4-65; 1699 de 1-4-66; 4708 de 3-9-69; 18364 de 4-5-84; 18464 de 15-6-84; 622-2-2000; 05301-4-2002; 05637-4-2002; 06686-4-2004; 07114-1-2004 y 082961-2004. Casos en que segn la Administracin la operacin cuestionada slo haba sido formalizada para distorsionar otra no oculta, que era la nica realmente ejecutada: RTF 18317 de 11-4-84; 4157 de 12-12-68; 4315 de 23-1-69 y 599-4-2000. En otros casos, sin cuestionarse la realidad de la operacin, se ha llegado a la conclusin de que tena una sustancia econmica propia de otro tipo de operacin: RTF 5477 de 7-8-70 y RTF 881-299. Obsrvese que en numerosos casos el Tribunal Fiscal ha resuelto a favor del contribuyente al concluir que la operacin tena contenido econmico y que ste era propio del tipo de operacin celebrada. La RCSC 6038 de 20-4-51 estableci que era aceptable la amortizacin de las patentes cuando su adquisicin se haca por compra. La RTF 1195 de 22-4-65 deneg la amortizacin en un caso de aparente compra de una patente, que se consider como una operacin de aporte. En el caso de la RTF 1699 de 1-4-66 las partes haban pactado originalmente una compra venta de un inmueble por 220,000, cuyo valor servira para amortizar la deuda del vendedor al comprador por 302,124, quedando un saldo de 82,124. Mediante clusulas adicionales a la minuta se modific el convenio acordndose que la deuda se reduca a 160,000 y que el inmueble se adjudicaba por este valor. Se resolvi que la intencin de las partes fue celebrar un contrato por el
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que mediante la adjudicacin en pago del inmueble quedaban canceladas todas las obligaciones ascendentes a 302,124, debiendo calcularse el impuesto de alcabala sobre este monto. En el caso resuelto por la RTF 4157 de 12-12-68 las mismas partes haban celebrado un contrato de locacin de servicios y otro de arrendamiento de maquinaria, cuyos ingresos eran gravados por el impuesto de timbres con tasas diferentes. Se consider que el contrato de arrendamiento de maquinaria integraba en rigor el de locacin de servicios dada la "relacin indivisible" que lo una a ste, gravndose sus ingresos con la tasa mayor correspondiente a la locacin de servicios. La RTF 4315 de 23-1-69 resolvi que los pagos estipulados en un contrato para cubrir gastos de laboratorio e investigacin de una empresa del exterior, no obedecan en rigor a tal concepto, por no haberse convenido la obligacin de transmitir los resultados de esas investigaciones a la empresa; y que ms bien, deban reputarse dichos pagos como remuneracin por el derecho de usar determinada marca, ventata por la que no se haba pactado retribucin alguna. "Que los llamados contratos de arrendamiento que celebra la firma con sus clientes no son tales, sino verdaderos contratos de venta a plazos, conclusin a la que se llega del examen de la forma en que opera la recurrente, del cual resulta que si bien extiende los mencionados contratos denominados de arrendamiento, una vez que son canceladas las letras correspondientes otorga una factura por el total pagado por el cliente el cual queda en posesin de la mquina" - RTF 5468 de 3-8-70. La RTF 4708 de 3-9-69 se pronunci en el caso de un convenio de industrializacin de semilla de algodn, con venta posterior del aceite a la misma firma industrial. Las operaciones se haban ejecutado en poca en que la venta de semilla de algodn estaba afecta al impuesto de timbres, mientras que la de aceite refinado comestible gozaba de exoneracin. Considerando que de la documentacin contable presentada resultaba acreditado que el convenio de industrializacin se haba ejecutado a cabalidad por ambas empresas, y que por tanto, no encubra una venta de semillas de algodn, se dej sin efecto la acotacin. La RTF 5477 de 7-8-70 consider que las entregas de anchoveta que las empresas pesqueras acostumbraban etectuarse, con cargo de reciprocidad, para solucionar problemas de excedentes y faltantes de dicha materia prima, constituan operaciones de venta y no de prstamo dado que la empresa a la que se efectuaba la entrega venda libremente el producto procesado por su cuenta y riesgo. La razn dada por el Tribunal Fiscal para negar a las operaciones del caso su condicin de mutuos recprocos no es convincente. En el mutuo, por definicin hay consumo -cualquiera que sea su forma- de la cosa prestada, con la sola obligacin de devolver otro tanto de la misma especie y calidad. Ambos elemenlos existian en las operaciones anotadas. En el caso de la RTF 18317 de 11-4-84 se discuti si el servicio de embolsado y empacado de confecciones textiles, inafecto al impuesto a los bienes y servicios, que la empresa facturaba por separado de la fabricacin por encargo de tales confecciones, formaba o no parte de este proceso de fabricacin y por ende, s resultaba o no gravado con dicho impuesto. La acotacin se sustentaba en que el proceso de fabricacin, iniciado con la confeccin, conclua con el embolsado y embalado, no quebrndose la unidad del proceso por el hecho de que la empresa desdoblara su facturacin. El Tribunal, luego de comprobar que la empresa contabilizaba por separado las venas de los bienes y de los diversos servicios, as como los costos y gastos propios de cada actividad, lleg a la conclusin que se trataba de dos actividades independientes; una industrial de confeccin por encargo segn contrato, que acababa con el producto embolsado; y otra, el servicio de empacado y embalado de mercadera anteriormente comprada por los terceros a quienes se prestaba el servicio, de tipo eventual y discontinuo, y realizada con materiales proporcionados por dichos terceros. El contribuyente alegaba no ser fabricante por encargo sino vendedor minorista (excluido del campo de aplicacin del impuesto a los bienes y servicios durante el perodo acotado). Sostena que una vez que venda las telas y accesorios de cortinas a sus clientes, les prestaba el servicio de encargar a un tercero la confeccin de las cortinas con las especificaciones proporcionadas por los clientes, as como el servicio de su instalacin en el domicilio de stos. El cobro de estos servicios era independiente del de los materiales. La RTF 18364 de 4-5-84 consider que el contribuyente encargaba la confeccin de las cortinas para venderlas luego por cuenta propia, pues el trato era directo entre aqul y el confeccionista,
limitndose la intervencin del cliente a proporcionar los datos de las medidas de las puertas o ventanas a cubrrse. A propsito del art. 15 del D.S. 096-73-EF antes de su modificacin por el D.S. 108-85-EF, que a los fines del impuesto al patrimonio empresarial consideraba como patrimonio de las sucursales de empresas extranjeras, el saldo acreedor de la cuenta con su principal, la RTF 18464 de 15-6-84 declar que "sostener que ese saldo acreedor est limitado a la cuenta con la principal, excluyndose por tanto el saldo acreedor con otras entidades vinculadas econmicamente con la principal, tales como sucursales en otros pases, subsidiarias, filiales, incorporadas o, en su caso, matrices de la propia principal, sera admitir una utilizacin indebida de las formas jurdicas con el objeto de disfrazar la realidad econmica". En el caso de la RTF 881-2-99 de 17-11-99 la contribuyente haba celebrado un contrato de dacin en pago de un inmueble a favor de una entidad bancaria, la que, a su vez, la autoriz para que lo explotara y con el ingreso neto de esa explotacin pudiese dotar un fondo en el mismo banco para readquirir el inmueble. Se consider que de esa estipulacin se desprenda que el objeto del contrato era en verdad un refinanciamiento de las deudas de la contribuyente, lo que posibilit la deduccin por sta de los gastos relativos al inmueble y el goce del crdito fiscal correspondiente (lo que haba sido cuestionado por la SUNAT por considerar que el inmueble no era de propiedad del contribuyente). La recurrente, una pesquera, adems de vender pescado a una conservera, operacin exonerada del IGV, tambin le facturaba el desgaste y mantenimiento de las redes y aparejos navales, operacin en la que aplicaba el IGV. La pesquera utiliz como crdito fiscal el IGV pagado por sus compras, sin llegar a tener impuesto a pagar. La conservera tambin utiliz como crdito fiscal el IGV trasladado por la pesquera. La SUNAT reput que el desgaste de las redes formaba parte del costo de produccin y deba ser considerado para determinar el precio de venta del pescado, por lo que no constitua una operacin independiente afecta al IGV ni deba emitirse factura por ese concepto. Repar as el crdito fiscal de la recurrente, pues al no estar gravadas sus operaciones no le corresponda utilizarlo. Sin embargo, mantuvo la acotacin del IGV al no haberse acreditado que la conservera no haba utilizado como crdito fiscal el IGV que le haba sido trasladado. La RTF 599-4-2000 de 14-7-00 confirm los reparos. Seal que la depreciacin de las redes y aparejos integraba el costo de extraccin del pescado y que la facturacin separada del desgaste de redes y aparejos navales no corresponde a la realidad pues dichos conceptos son parte inherente e integrante del precio de venta del pescado . Concluy as que la recurrente nicamente realizaba operaciones exoneradas del (IGV). Se pact la venta de pavos vivos y adicionalmente la prestacin del servicio de su matanza, eviscerado y congelado, dndosele a dicho servicio el carcter de accesorio de la venta y, por ende, al igual que sta, de exonerado del IGV. La SUNAT consider que se estaba ante la venta de pavos beneficiados y, por tanto, ante una operacin gravada, teniendo en cuenta su verdadera naturaleza. La RTF 622-2-2000 de 21-7-00 fue de igual criterio. Seal que el producto final pavos beneficiados bien pudo ser ofrecido en forma directa sin necesidad de desdoblar la operacin, vale decir, que el resultado tambin hubiese podido ser obtenido si se hubiese realizado una operacin en trminos comunes y que si el objeto del contrato hubiese sido la venta del pavo beneficiado, este hecho s hubiese generado la obligacin del pago del impuesto, de lo que se (infera) que la forma de contratacin adoptada por las partes, report una ventaja desde el punto de vista tributario. Concluy que la forma dada a la operacin constitua una distorsin de la realidad econmica, la venta de pavos beneficiados, que es la que debe prevalecer. La RTF 05301-4-2002 de 12-9-02 estableci que el contrato era de trabajo y no de locacin de servicios luego de constatar la existencia de una relacin de subordinacin, en base a un examen de las estipulaciones del contrato relativas a la ndole de los servicios contratados y al lugar y condiciones de su prestacin y a la regularidad de la remuneracin mensual. Se seal que lo establecido no implicaba desconocer la validez del contrato sino su calificacin de acuerdo a su verdadera naturaleza. Se invoc el principio laboral de primaca de la realidad y asimismo la norma VIII. La RTF 05637-4-2002 de 26-9-02 consider una transferencia de cartera vencida bajo la modalidad de cesin de crditos (operacin inafecta al IGV) como un servicio de cobranza de esa cartera (afecto a dicho impuesto).
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Se haba estipulado que se transfera a la contribuyente la cartera de crditos vencidos al 1% de su valor nominal, ms el 50% del valor recuperado de cada crdito. Segn la recurrente se trataba de una transaccin comercial muy usual que no tena la finalidad de eludir el pago del impuesto sino la de ejercer una economa de opcin. Se consider que se estaba ante un servicio de cobranza en el que el monto de lo cobrado que la recurrente no estaba obligada a devolver al banco era su comisin de cobranza. Se lleg a esa conclusin luego de examinar las clusulas del contrato, la ejecucin de ste, la contabilizacin de las operaciones por la recurrente y el banco y el objeto social de aqulla. Se puntualiz que al cederse la cartera al 1% de su valor nominal total, el banco cedente estaba asumiendo el 99% del riesgo de incobrabilidad y la recurrente slo el 1%, lo que no era propio de la transferencia en propiedad, en que el nuevo propietario asume los riesgos inherentes al bien, por lo cual, en realidad se estaba ante una operacin que no revesta todas las caractersticas de una transferencia en propiedad de bienes incorporales sino ante un servicio de cobranza de deudas. En el caso de la RTF 00590-2-2003 de 4-2-03 se discuti si eran reales las compras de oro de alta pureza efectuadas por la recurrente, segn constaban de sus facturas de compra, en las que se haba consignado el IGV, cuya devolucin como saldo a favor del exportador haba solicitado la recurrente. Las pruebas actuadas persuadieron al Tribunal Fiscal de que ni los proveedores de la recurrente ni los proveedores de aqullos haban acreditado que el oro haba sido refinado o que el servicio de refinacin brindado guardaba relacin con el monto de oro transferido y, en consecuencia, que los proveedores de la recurrente no haban estado en condiciones de transferir oro de alta pureza a la recurrente. Declar as que proceda la aplicacin de la Norma VIII y que el develamiento del ropaje jurdico utilizado por la recurrente a travs de su documentacin, permite determinar la existencia de falta de identidad entre el comprobante de pago y la entrega fsica del oro, y en consecuencia calificar como no reales a las operaciones materia de autos . El caso en que se pronunci la RTF 006686-4-2004 de 8-9-04 versaba sobre una escisin realizada al amparo de la Ley 26283 y su Reglamento (D.S. 120-94-EF). La resolucin expres que "el hecho econmico que subyace a la figura jurdica de la escisin a la que nos hemos referido anteriormente, es la segregacin de un bloque patrimonial de una sociedad (unidad econmica), la divisin de actividades y la respectiva explotacin del patrimonio as independizado, con la consiguiente recepcin de acciones o participaciones correspondientes a la sociedad que se constituye o ya constituida - esto es a la unidad econmica existente o que se crea - que recibe el bloque patrimonial, y el ajuste de capital para la empresa escindente". Hecha la evaluacin del caso, se encontr que en l se constataba la presencia de todos los elementos indicados. Se descart que la circunstancia de que la escisionaria mantuviera el control, la administracin y la direccin del negocio de la escindente luego de la operacin, fueran signos de simulacin. Se dej as sin efecto la acotacin, la que pretenda desconocer el incremento del costo computable de los activos transferidos a la escisionaria, los cuales haban sido revaluados por la escindente previamente a la escisin de conformidad con los dispositivos citados. En el caso de la RTF 07114-1-2004 de 21-9-04 la SUNAT aplic la norma VIII a una fusin realizada al amparo de la Ley 26283. Aleg que la absorbente no era una empresa en marcha previamente a la fusin y que sta haba sido realizada para efecto de amortizar el mayor valor resultante de la revaluacin de la concesin transferida por la absorbida. Conclua as que la fusin no haba sido real y que haba sido realizada con el solo propsito de disminuir la carga tributaria. El Tribunal Fiscal seal que la Administracin se haba limitado a analizar los balances de la recurrente anteriores a la fusin y a concluir que no haba tenido hasta ese momento movimiento comercial relevante y que haba omitido considerar los trminos de un contrato de exploracin, desarrollo y explotacin celebrado por dos empresas mineras con anterioridad a la creacin de la recurrente, en el que se haba convenido explotar los denuncios mineros que una de las partes iba a obtener a travs de una nueva empresa, que result ser la recurrente, en cuyo primer directorio figuraban empresarios nacionales vinculados a la minera. Expres que ese contrato evidenciaba que la recurrente haba sido creada para realizar operaciones econmicas efectivas y no simplemente con la finalidad de absorber por fusin a una empresa que revaluara sus activos antes de producirse dicha fusin. Agreg que resulta errado aplicar en determinada forma las
normas tributarias con la nica justificacin de que el contribuyente ha disminuido su carga imponible tributaria, tal como se menciona en la pgina 124 del informe que sustenta la apelada, toda vez que no puede ser aceptado desde un punto de vista estrictamente jurdico, que los contribuyentes estn obligados, en el momento de realizar sus operaciones econmicas, a adoptar la opcin que tenga una mayor carga tributaria y a descartar la opcin que tenga una menor carga tributaria. En una misma fecha la recurrente celebr con otra empresa dos contratos, uno de asociacin en participacin y otro de transferencia de participacin. En el primero, como asociado, la recurrente se oblig a contribuir al negocio de la asociante sus derechos sobre determinado volumen de capacidad de bodega y acceso a recursos hidrobiolgicos, a cambio de una participacin en los resultados netos del negocio de la asociante. En el segundo contrato transfiri a la asociante dicha participacin a cambio del pago de una suma fija. El Tribunal Fiscal analiz en conjunto ambos contratos y, al igual que la SUNAT, lleg a la conclusin de que la recurrente, a cambio de una contraprestacin dineraria, se haba obligado a permitir a la otra empresa el disfrute de los derechos que le haban sido concedidos por el Ministerio del Sector, lo que configuraba la prestacin de un servicio afecto al IGV RTF 08296-1-2004 de 26-10-04. 1. Cabe destacar que el Tribunal Fiscal tambin ha conocido de casos en los cuales, a partir del anlisis de las clusulas del contrato y de la contabilizacin de las operaciones, ha llegado a la conclusin de que la relacin jurdica establecida corresponda a un tipo de contrato distinto al que las partes declaraban celebrar. Tpicamente se trata de casos de celebracin de contratos de arrendamiento o cesin de uso con opcin de compra que fueron considerados contratos de venta (RTF 5468 de 3.8.70; 327-2-2000; 3495-4-2003 y 4784-5-2003). En rigor, en estas situaciones no se ha producido una calificacin de la operacin segn su sustrato econmico, sino una recaracterizacin del tipo de contrato celebrado de acuerdo a lo que flua de sus propias clusulas. Por esta razn no los sumillamos en esta seccin. 1/10 CMPUTO DE PLAZOS Norma XII: "Para efecto de los plazos establecidos en las normas tributarias, deber considerarse lo siguiente: a. Los expresados en meses o aos se cumplen en el mes del vencimiento y en el da de ste correspondiente al da de inicio del plazo. Si en el mes de vencimiento falta tal da, el plazo se cumple el ltimo da de dicho mes. b. Los plazos expresados en das se entendern referidos a das hbiles. En todos los casos, los trminos o plazos que vencieran en da inhbil para la Administracin se entendern prorrogados hasta el primer da hbil siguiente. En aquellos casos en que el da de vencimiento sea medio da laborable se considerar inhbil". En concordancia con lo dispuesto por el art. 134, num. 1, de la LPAG, no se consideran hbiles aquellos no laborables del servicio y los feriados no laborables de orden nacional o regional. Por excepcin, diversos decretos supremos, tras declarar determinados das como feriados no laborables a nivel nacional para los trabajadores del Sector Pblico, han dispuesto que para los fines tributarios, esos das sern considerados hbiles. D.S. 046-2004-PCM de 18-6-04: 2004: Das viernes 30 de julio, 24 de diciembre y 31 de diciembre. 2005: Lunes 2 de mayo; viernes 7 de octubre y lunes 26 de diciembre. D.S. 100-2005-PCM de 28-12-05: 2006: Lunes 2 de enero. D.S. 015-2006-PCM de 5-4-06: 2006: Viernes 30 de junio; jueves 27 de julio y lunes 9 de octubre. D.S. 055-2006-PCM (pub. 22-8-06): 2006: Jueves 7 de diciembre. 2007: Martes 2 de enero; lunes 30 de abril; viernes 31 de agosto; martes 9 de octubre; viernes 2 de noviembre; lunes 24 y 31 de diciembre. D.S. 007-2008-PCM (pub. 7-2-08): Jueves 20 y viernes 21 de mayo de 2008. D.S. 008-2008-PCM (pub. 7-2-08): Jueves 15 y viernes 16 de mayo de 2008. D.S. 082-2008-PCM (pub. 13-12-08): Viernes 2 de enero, lunes 27 de julio, viernes 9 de octubre, jueves 24 de diciembre y jueves 31 de diciembre de 2009. Desde antes de la incorporacin del penltimo prrafo de la norma XII, la jurisprudencia ya era del criterio que, cuando en virtud de disposiciones administrativas, la costumbre o circunstancias
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fortuitas o de fuerza mayor, las oficinas de la Administracin Pblica no haban laborado en todo o parte de la jornada el da de vencimiento del plazo, dicho da deba ser considerado inhbil. los mediodas no laborables fijados por la Administracin - RTF 19601 de 17-6-86; los das de paro o huelga - RTF 20247 de 29-4-87, 20280 de 18-5-87, 21543 de 1-7-88, 22735 de 21-9-89 y 23112 de 29-1-90. Por excepcin, se consideran inhbiles los das de huelga aun cuando recaigan en da intermedio, cuando se producen con intermitencia, creando as desconcierto. y el plazo vence en da hbil intermedio entre los das de huelga anteriores y posteriores al mismo - RTF 16680 de 27-8-81. La paralizacin de labores de la Administracin debido a caso fortuito o fuerza mayor debe ser probada por el contribuyente. En el caso resuelto por la RTF 11859 de 20-8-76, se prob que las oficinas del Ministerio de Economa y Finanzas dejaron de atender a partir de las 11 de la maana, mediante una certificacin notarial que fue corroborada por el Jefe de la Oficina de Administracin Documentaria de ese Ministerio. Obsrvese que la norma del segundo prrafo puede favorecer tanto a la Administracin (1) como al contribuyente. Segn lo declarado por la RTF 8448 de 8-6-73 "el trmino de la distancia slo debe ser computado cuando en el lugar en que se notifica al contribuyente no exista oficina de la Administracin Tributaria, en cuyo caso deber admitirse el que corresponda computar entre el lugar en que se realiza la notificacin y el ms prximo donde exista oficina de la mencionada Administracin, trmino que podr ser aadido al normal". En rigor el trmino de la distancia debe computarse en todo case en que no haya oficina de la Administracin en el lugar del domicilio fiscal del contribuyente. En el caso de la RTF 1183-5-97 de 27-10-97 se sustent la aplicacin del trmino de la distancia en lo dispuesto por el art. 50 de la Ley de Normas Generales de Procedimientos Administrativos, el cual seala que a los plazos establecidos en dicha ley se agregar el trmino de la distancia. El cuadro de trminos de la distancia que ha estado en aplicacin hasta el 13-11-00 fue el aprobado por Resolucin de Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia de 30-1-86, cuya vigencia fue restablecida por Resolucin Administrativa 517-CME-PJ de 10-11-97. (2) A partir del 14-11-00 se aplica al Cuadro General de Trminos de la Distancia aprobado por la Resolucin Administrativa N 1325-CME-PJ de 6-11-2000 (pub. 13-11-00). 1. Por ejemplo, si la notificacin de la acotacin se produce el primer dia habil siguiente al vencimiento del plazo prescriptorio que coincida con el da inhbil. 2. Aunque la vigencia del cuadro en mensin fue restlablecida hasta el 31-12-97, aqul sigui aplicandose hasta la fecha. 2/1 INTRODUCCIN La Administracin Tributaria es la entidad de derecho pblico encargada por ley del desempeo de las funciones relacionadas con la aplicacin y recaudacin de un determinado tributo. Puede ser o no el propio acreedor tributario. Las funciones que ejerce la Administracin Tributaria son las de fiscalizacin y determinacin, sancionatoria, de recaudacin, de resolucin de asuntos contenciosos y no contenciosos, de cobranza coactiva y de denuncia El Tribunal Fiscal, que integra la estructura orgnica del Ministerio de Economa y Finanzas como rgano contencioso administrativo, (1) es el rgano de resolucin en ltima instancia administrativa. Las reglas que regulan el desarrollo de las mencionadas funciones de la Administracin, excepto la de fiscalizacin y recaudacin se tratan en los diversos captulos del Manual (2). Lo concerniente al procedimiento de resolucin en ltima instancia administrativa por el Tribunal Fiscal se trata en el Cap. 9. El presente captulo trata de los entes que son administradores de tributos, de los rganos de resolucin en la va administrativa, de las facultades de fiscalizacin y recaudacin, de la
competencia del Tribunal Fiscal y de los deberes y prohibiciones de los funcionarios de la Administracin Tributaria. -------------------------------1. R.M. 455-91-EF/43 de 28-11-91, modificada por R.M. 375-92-EF/10. 2. Facultad de determinacin: Cap. 7; sancionatoria: Caps. 14 y 15; de resolucin: secc. 9/14 y Cap.9; de cobranza coactiva: Cap. 13. 2/2.1 ORGANOS ADMINISTRADORES a) De tributos del Gobierno Central Conforme al D.Leg. 501, art. 1, y al art. 50 del Cdigo, modificado por D.Leg. 953, la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria (SUNAT) es la Institucin Pblica Descentralizada del Sector Economa y Finanzas, cuya finalidad es administrar los tributos internos (con excepcin de los municipales) y los derechos arancelarios. b) De tributos de los Gobiernos Locales De acuerdo al art. 52 del Cdigo "Los Gobiernos Locales administrarn exclusivamente las contribuciones y tasas municipales, sean estas ltimas derechos, licencias o arbitrios, y por excepcin los impuestos que la ley les asigne". Los impuestos que actualmente administran los municipios son los siguientes: Impuesto predial: es administrado por los municipios distritales - D.Leg. 776, art. 8. Impuesto a los espectculos pblicos no deportivos: es administrado por los municipios distritales en cuya jurisdiccin se realiza el espectculo - D.Leg. 776, art. 59. Impuesto de alcabala: es administrado por el municipio distrital en el que se encuentre ubicado el inmueble transferido - D.Leg. 776, art. 29. Impuesto a la propiedad vehicular: su administracin corresponde a las municipios provinciales - Rgto., art. 14. Impuesto a las apuestas: su administracin corresponde a las municipalidades provinciales en la que se encuentre ubicada la sede de la entidad organizadora - D.Leg. 776, art. 43. c) De tributos de Organismos Descentralizados Autnomos, Instituciones Pblicas Descentralizadas e Instituciones Autnomas Las dependencias pblicas en general pueden cobrar derechos por la tramitacin de expedientes relativos a procedimientos administrativos que se sigan ante ellas, de acuerdo a lo que establezca su correspondiente Texto Unico de Procedimientos Administrativos (TUPA) aprobado conforme a ley (D.Leg. 757, art. 21, inc. d) Corresponde a la SUNAT administrar, fiscalizar y recaudar las aportaciones al Seguro Social de Salud (ESSALUD) y a la Oficina de Normalizacin Previsional (ONP) D.Leg. 501, art. 5, modificado por Ley 27334.(1) Determinados ejercen la administracin de las contribuciones y tasas que la ley les asigna por los servicios pblicos que prestan o las funciones que cumplen. Por ejemplo, es el caso de la Superintendencia de Banca y Seguros, CONASEV, SENATI e INDECOPI. --------------------------------1. El D.S. 039-2001-EF de 12-3-01 regula los alcances de las funciones de la SUNAT en relacin con tales aportaciones. 2/2.2 ORGANOS DE RESOLUCIN Los rganos de resolucin son los competentes para conocer en la instancia que les corresponde, de los procedimientos contenciosos y no contenciosos que en la va administrativa siguen los contribuyentes sobre cuestiones tributarias. La competencia de los rganos de reclamacin no puede ser extendida ni delegada a otras entidades - C.T., art. 134. Tngase presente que en los procedimientos contenciosos de reclamacin en ningn caso puede haber ms de dos instancias antes de recurrir al Tribunal Fiscal - C.T., art. 124, ltimo prrafo
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Sealamos a continuacin, indicando la instancia en que intervienen, los diversos rganos de resolucin: a) Tributos administrados por la SUNAT:(1) En primera instancia: La SUNAT - C.T., art. 133, inc. 1. En segunda instancia: El Tribunal Fiscal - C.T., arts. 101, inc. 1, y 143. b) Tributos administrados por los Municipios Provinciales: En primera instancia : El Alcalde Provincial (2) -C.T.art.133, inc. 2; Ley 27972, art. 20, inc. 33. En segunda instancia: El Tribunal Fiscal - C.T., arts. 101, inc. 1, y 143. c) Tributos administrados por Municipios Distritales: En primera instancia: El Alcalde Distrital - C.T. art. 133, inc. 2; Ley 27972, art. 20, inc. 33. En segunda instancia: El Tribunal Fiscal - Cdigo Tributario arts. 101, inc. 1 y 143. d) Tributos administrados por Organismos e Instituciones Se seala a continuacin los rganos de resolucin, dentro de algunos de estos organismos, en primera y segunda instancia. Tngase presente que, en general, el Tribunal Fiscal es, en virtud de los arts. 101, inc. 1, 124, ltimo prrafo, y 143 el rgano de resolucin en tercera y ltima instancia en reclamaciones sobre tributos administrados por estos organismos: - SENATI En primera instancia: El Consejo Zonal, donde lo haya; en su detecto, el Consejo Nacional - D.S. N 16 de 25-5-62, art. 26. En segunda instancia: El Consejo Nacional del SENATI - 2da. Disp. Complem. del Rgto. del SENATI aprob. por D.S. 05-94-TR de 7-10-94. - REGISTROS PUBLICOS En primera instancia: El Director General - Rgto. General, art. 21-F. En segunda instancia: La Comisin Facultativa - D.L. 25993, art. 24. - CONASEV En primera instancia: el Gerente General: Ley Orgnica, TU.C. (aprobado por D.L 26126), art. 16, inc. f). En segunda instancia: el Directorio: idem, art. 11, inc. t). 1. Incluyendo las contribuciones al ESSALUD y a la ONP cuya administracin y recaudacin ha asumido la SUNAT. El ESSALUD y la ONP son rganos resolutores respecto de los procedimientos contenciosos y no contenciosos correspondientes a las aportaciones a la Seguridad Social anteriores a julio de 1999, de acuerdo a lo establecido por el Decreto Supremo N 039-2001-EF D.Leg. 953, 2 Disp. Transitoria. Con base en esta disposicin, mediante Informe N 058-2004-SUNAT/2B000 de 14-4-02 la SUNAT ha opinado que "sigue siendo competente para resolver las reclamaciones interpuestas contra valores que contienen deuda por concepto de aportaciones a la Seguridad Social correspondientes a perodos anteriores a julio de 1999, en los supuestos previstos en el Decreto Supremo N 039-2001-EF y modificatorias, cuyas disposiciones no han sido alteradas por la Segunda Disposicin Transitoria del Decreto Legislativo N 953". 2. En la Municipalidad de Lima Metropolitana corresponde al Servicio de Administracin Tributaria resolver las reclamaciones que se presenten ante esa entidad, as como las apelaciones
de resoluciones expedidas por las Municipalidades Distritales Edictos 225 de 16-4-96, art. 2 inc. g) y 227 de 10-9-96, art. 4, inc. g). A) ASPECTOS GENERALES Concepto La facultad de fiscalizacin es el poder de que goza la Administracin Tributaria segn ley en orden a comprobar el cumplimiento de las obligaciones y la procedencia de beneficios tributarios. Supone la existencia del deber de los deudores tributarios y terceros de realizar las prestaciones establecidas legalmente para hacer posible esa comprobacin (1), cuyo incumplimiento constituye infraccin sancionable (2). Titularidad Son titulares de la facultad de fiscalizacin nicamente las entidades sealadas por el Cdigo Tributario (art. 50 y siguientes) como rganos de la Administracin Tributaria. Por excepcin, el art. 93 del D.Leg. 776 faculta a las municipalidades a entregar en concesin los servicios de fiscalizacin de los tributos a su cargo, siempre que no se viole la reserva tributaria. La fiscalizacin (y la determinacin) realizada por una entidad distinta a las sealadas en el Cdigo y a la que ninguna ley le hubiera conferido dicha facultad, vulnera el ordenamiento legal, deviniendo en nulas las resoluciones que dicha entidad emita a partir de esa fiscalizacin, en base al inc. 1 del art. 109 del Cdigo Tributario RTF 568-2-99 de 18-6-99. En este caso, el INICTEL fiscaliz a la recurrente en 1994 a fin de determinar el monto de la contribucin creada a su favor por el D. Ley 19029, Ley General de Telecomunicaciones, correspondientes a los meses de diciembre de 1989 a agosto de 1992. En el dictamen, el vocal informante seal que el cobro de dicha contribucin careca de sustento legal toda vez que sta haba sido derogada a partir del 3-9-92 por el D. Ley 25702, y que a partir del 1-12-92, de acuerdo al art. 54 del Cdigo Tributario aprobado por el D.Ley 25859, ninguna entidad distinta a la sealada en los arts. 49 a 53 (Arts. 50 a 53 en el Cd. vigente) poda ejercer las facultades (entre otras, las de fiscalizacin) conferidas a los rganos administradores de tributos, sin haber sido habilitado por una ley para ello. Cabe sealar que antes (RTF 504-3-97 de 29-5-97) el Tribunal se haba pronunciado en sentido contrario, admitiendo la fiscalizacin y determinacin realizada por INICTEL en 1995, en el supuesto que mantena la calidad de ente administrador de la referida contribucin, y por tanto, las facultades de fiscalizacin y determinacin, pese a la derogacin de la misma. Discrecionalidad El art. 62 del Cdigo modificado por D.Leg. 953 y D.Leg. 981, dispone que la facultad de fiscalizacin "se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el ltimo prrafo de la Norma IV del Ttulo Preliminar". Segn dicho prrafo (incluido por la Ley 27335) "en los casos en que la Administracin Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecionalmente, optar por la decisin administrativa que considere ms conveniente para el inters pblico, dentro del marco que establece la ley". En consecuencia, corresponde al exclusivo arbitrio de la Administracin decidir, con sujecin al parmetro establecido, qu deudores van a ser fiscalizados y respecto de cules tributos y periodos; la amplitud de la fiscalizacin, el momento en que ha de tener lugar, la informacin a solicitar, las acciones a tomar en su desarrollo, etc. Fuente de su regulacin En algunos aspectos de la fiscalizacin, la voluntad de la Administracin debe ceirse al mandato legal. As sucede, por ejemplo, en lo tocante al requerimiento por escrito de la informacin (art. 103), al plazo mximo de inmovilizacin de libros, etc. (art. 62, inc. 6), a la autorizacin judicial previa para incautar los libros, (art. 62, inc. 7), etc. En otros, ha sido la jurisprudencia la que ha establecido las pautas a las que debe ajustarse la Administracin en el ejercicio de las facultades de fiscalizacion enunciadas en el citado art. 62 Prescripcin La facultad de fiscalizacin prescribe con la de determinar la obligacin tributaria (vase al respecto el captulo 6). ________________ 1. Vase la seccin 3/12 2. Vase la seccin 15/1. ) LAS FACULTADES DE FISCALIZACIN - ALCANCES
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El art. 62, modificado por D.Leg. 953 y D.Leg. 981, seala las facultades de fiscalizacin de la administrador tributaria. A continuacin se comentan los alcances de algunos de los incisos de dicho artculo, recogindose adems la jurisprudencia pertinente. Faculta de exigir a los deudores tributarios la exhibicin o presentacin de sus libros, registros, informes, etc (art. 62, inc. 1) (1) Circunstancias que restringen la facultad La jurisprudencia que se cita a continuacin revela que la facultad de la administracin de solicitar la exhibicin de documentos etc. est sujeta a limitaciones que varan segn las circunstancias. As se ha establecido que la exhibicin requerida no resulta procedente cuando: Los documentos cuya exhibicin se solicita estn en poder de la Administracin (RTF9103-98 de 20-10-98) o del Tribunal Fiscal - RTF 562-3-98 de 22-6-98. En el caso de la RTF910-3-98 de 20-10-98 se solicit la exhibicin de los comprobantes de pago del impuesto a la Renta de 1categora por arrendamiento de inmuebles al arrendatario, quien aleg que el arrendador no se los haba entregado. El Tribunal Fiscal seal que si el arrendador cumpli con el pago del impuesto, dichos documentos deban estar en poder de la SUNAT, y que en todo caso, sta deba verificar si aquel realiz el pago y si entreg el comprobante al recurrente, a efectos de exigir vlidamente a ste su exhibicin. En el caso de la RTF 562-3-98 de 22-6-98 el contribuyente aleg no exhibir el registro de compras porque se encontraba en poder del Tribunal Fiscal como prueba de otro expediente de apelacin elevado con anterioridad a su requerimiento. El Tribunal Fiscal seal que la Administracin debi solicitar el acceso a dicho registro para obtener copia autenticada del mismo, a fin de completar su fiscalizacin. Declar la nulidad de la apelada y orden la emisin de nuevo pronunciamiento. La carga de la prueba de que la Administracin ya tiene en su poder los documentos contables solicitados, corresponde al contribuyente - RTF 1039-3-00 de 13-5-00. La emisin u obtencin del documento es de cargo de un tercero y el contribuyente afirma que ste no se lo entreg. En el caso resuelto por la RTF 487-3-97 de 29-5-98 la SUNAT requiri al contribuyente la exhibicin de las guas de remisin que debieron entregarle sus proveedores al enviarle los productos objeto del servicio, las que aleg no haber recibido. El Tribunal seal que para exigir la exhibicin de dichos documentos la SUNAT deba verificar si efectivamente se emitieron realizando un cruce de informacin, "pues si nunca se extendieron, mal hara la Administracin Tributaria en proceder a solicitar su exhibicin". Similar pronunciamiento se dio en la RTF 910-3-98 de 20-10-98. Ambito de la fiscalizacin En la fiscalizacin de un ejercicio puede solicitarse informacin sobre otro anterior no prescrito si est referida a operaciones que por su naturaleza guardan relacin con las obligaciones tributarias del periodo fiscalizado (RTF 586-3-97 de 26-6-97). Tambin puede solicitarse documentacin que ya fue solicitada con anterioridad para verificar el mismo periodo tributario, en caso que se compruebe la existencia de nuevos hechos RTF 1010-2-00 de 25-10-00. Lugar donde cabe exigir la exhibicin o presentacin De conformidad con el art. 87, inc. 5 del Cdigo Tributario aprobado por el D.Leg. 816 vigente desde 22-4-96, ya no opera el criterio de la RTF 951-1 de 22-7-94 de acuerdo a la cual no se poda requerir la presentacin de los libros en las oficinas de la Administracin sino su exhibicin en las oficinas del contribuyente. Plazo para la exhibicin o presentacin Si bien el primer prrafo del inciso 1 del art. 62 no establece que la Administracin deba otorgar un plazo para que los contribuyentes exhiban sus libros y registros contables y documentacin sustentatoria (salvo que lo soliciten por razones justificadas), la RTF 351-5-98 de 3-6-98 precisa que en este supuesto el requerimiento siempre debe consignar "la fecha en que los contribuyentes deben cumplir con lo solicitado por la Administracin, a fin de que aqullos puedan tener certeza acerca del tiempo del que disponen para presentar la documentacin requerida". En el caso el Tribunal declar nulo el requerimiento, as como los actos posteriores por no consignar la fecha referida.
La fecha sealada para la exhibicin de los documentos no puede coincidir con la fecha de notificacin del requerimiento, dado que el primer prrafo del art. 106 del Cdigo Tributario precisa que el acto administrativo recin surte efectos desde el da hbil siguiente de su recepcin, y no el mismo da (RTF 161-2-00 de 25-2-00). Teniendo en cuenta dicho prrafo, el inicio del plazo adicional que otorgue la Administracin de acuerdo al segundo prrafo del inc. 1 del mencionado art. 62, debe computarse desde esa fecha RTF 192-3-00 de 10-3-00. Esta resolucin precisa que si el referido plazo adicional es de dos das, la Administracin recin puede exigir la presentacin de los documentos al tercer da hbil siguiente de notificado el requerimiento respectivo. La RTF 1640-1 de 19-12-94 ha sealado que no es aplicable el otorgamiento del plazo a que se refiere el segundo prrafo del inc. 1 del art. 62, en los casos de requerimientos para esa exhibicin que formule la Administracin a fin de verificar los pagos indebidos cuya devolucin haya solicitado el contribuyente, pues esa solicitud ha debido estar sustentada antes de presentarse. En cuanto al cmputo del plazo de tres das sealado en el actual tercer prrafo del inc. 1 del art. 62 y los efectos de su inobservancia, la RTF 00148-1-2004 (jur. oblig. pub. 9-2-04), ha declarado lo siguiente: "El requerimiento para la presentacin de la informacin detallada en el segundo prrafo del numeral 1 del artculo 62 del Cdigo Tributario, es nulo en aquellos casos en que el plazo que medie entre la fecha en que la notificacin del requerimiento produce efecto, y la fecha sealada para la entrega de dicha informacin, sea menor a 3 das hbiles. Ello conlleva la nulidad del resultado del requerimiento en el extremo vinculado al pedido de tal informacin. No obstante lo expuesto, en el caso que se hubiera dejado constancia en el resultado del requerimiento que el deudor tributario present la informacin solicitada y siempre que sta hubiera sido merituada por la Administracin dentro del procedimiento de fiscalizacin procede conservar los resultados de tal requerimiento en virtud de lo dispuesto en el artculo 13.3 de la Ley del Procedimiento Administrativo General aprobada por Ley N 27444, as como los actos posteriores que estn vinculados a dicho resultado." Facultad de obtener informacin de terceros (art. 62, inc. 3) En relacin a esta facultad vase en la sec. 3/12.1 lo dispuesto en la Res. 80-94-EF/SUNAT. Vase adems lo establecido en el ltimo prrafo del art. 62 y en la 8a Disp. Final. En la RTF 533-3-98 de 17-6-98 se declar fundada la queja por cuanto la Administracin Tributaria tom una manifestacin al representante legal de la quejosa, en calidad de tercero, sin haber otorgado el plazo de 3 das hbiles establecido en el inciso 3 del art. 62 del Cdigo. Se consult a la SUNAT si constituye motivo vlido para que el deudor no proporcione la informacin solicitada por la SUNAT, referida a las transacciones comerciales que sus clientes han realizado con otras personas, que la misma tenga el carcter de secreto comercial confidencial o, que no pueda ser entregada debido a que el propietario de dicha informacin es una tercera persona arguyendo, asimismo, el deber de reserva de aqulla dado que estn limitados a slo trabajar la informacin. El Informe 156-2004-SUNAT/2B0000 de 7-9-04, en base a lo dispuesto en los arts. 62, inc. 3 y ltimo prrafo y 87, inc. 6, del Cdigo Tributario, respondi que la Administracin Tributaria tiene la potestad de requerir cualquier tipo de informacin respecto a las actividades de terceros que se encuentre en poder de los deudores tributarios, no pudiendo stos exceptuarse invocando el secreto comercial o el deber de reserva del sujeto requerido por limitarse nicamente a trabajar con informacin de terceros. Facultad de efectuar tomas de inventarios de bienes, etc. (art. 62, inc. 5) La posibilidad de realizar en forma inmediata con ocasin de la intervencin, arqueos de caja, toma de inventarios o control de ingresos, a que se refiere el inc. 5, implica que no hay necesidad de dar aviso previo de la intervencin. Facultad de inmovilizar documentos (art. 62, inc. 6) La prrroga del plazo para inmovilizar la documentacin, registros y bienes a que alude el inc. 6 puede ser decretada por la propia Administracin. En virtud de la inmovilizacin el contribuyente o responsable queda impedido de modificar el estado de lo incautado o de desplazarlo a otro lugar. Facultad de incautar libros, documentos y bienes (art. 62, inc. 7) Alcances
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Sobre los alcances de esta facultad, la RTF 70-3-97 de 13-2-97 ha establecido que no impide que la Administracin pueda incautar los registros y documentacin contables del contribuyente, el que ste requiera de dicha documentacin para subsanar infracciones formales a fin de acogerse a un rgimen especial de condonacin de multas (en el caso, el D.Leg. 848), pues la indicada facultad no tiene ms limitaciones que las sealadas en el art. 62, inc. 7 del Cdigo. Desarrollo de la diligencia de incautacin Respecto a desarrollo de la diligencia de incautacin, la RTF 62-2-99 de 22-1-99 se pronunci en una queja interpuesta por abusos que, segn el recurrente, se haban cometido en la diligencia de incautacin de sus libros, documentacin contable, soportes magnticos, etc. Concretamente el recurrente aleg que no se le haba notificado en el acto de la incautacin con la resolucin judicial que la autorizaba, como ordena el art. 103 del Cdigo Tributario, por lo que resultaba nula la incautacin practicada. Seal que slo se le haba mostrado dicha resolucin; que las personas encargadas de la diligencia en ningn momento se identificaron como representantes de la SUNAT; que no estuvo presente el representante del Ministerio Pblico; que se haba descerrajado innecesariamente la puerta principal de su establecimiento; que se produjo el "cateo" del personal administrativo y de personas ajenas a la empresa; que haban transcurrido ms de dos meses desde la incautacin sin que se le devuelva la totalidad de los bienes incautados; que estando autorizada la incautacin de la documentacin correspondiente al periodo 1994 a 1998, se haba incautado documentacin relativa a 1993. Tras examinar lo informado por la SUNAT el Tribunal Fiscal declar que: La resolucin judicial no es acto administrativo al que resulte aplicable las reglas del Cdigo Tributario, por lo que no se haba producido violacin de ningn procedimiento previsto en l. El acta, firmada incluso por el recurrente y su abogado, expresaba que en representacin de la SUNAT actu la supervisora cuyo nombre y apellidos se indic y los auditores a su cargo; y que en el informe de la SUNAT se indicaba que en el momento de la incautacin la supervisora y el personal a su cargo haban mostrado su fotocheck de trabajo; por todo lo cual resultaba infundada la queja en este extremo. El art. 62, inc. 7 del Cdigo Tributario, no exige la presencia del representante del Ministerio Pblico en la diligencia de incautacin; como s se estableca en el Cdigo Tributario aprobado por D.Leg. 773. El descerraje autorizado por el juez constituye un acto de naturaleza discrecional que puede ser utilizado por la Administracin en caso aprecie que por las circunstancias de la diligencia resulta necesario para cautelar el inters fiscal. La SUNAT haba presentado en la queja copia autenticada del Acta de Devolucin de Documentos de la quejosa cuyos anexos incluan el detalle de la documentacin devuelta, y a cuyas fechas no haban transcurrido ms de dos meses desde la realizacin de la incautacin, por lo que la queja era infundada en este extremo. Dado que los libros contables incautados contenan informacin de ejercicios anteriores a 1994, la cual no poda separarse, no exista exceso en la medida, siendo infundada la queja al respecto. No hubo pronunciamiento respecto del cateo alegado. Abandono de los bienes incautados Vase lo dispuesto por los arts. 2, segundo prrafo y 3, tercer prrafo, del Reglamento de la sancin de comiso, aprobado por Res. 157-2004/SUNAT . Facultad de evaluar solicitudes y otorgar autorizaciones (art. 62, inc. 15) El inciso 15 otorga a la Administracin facultad para "evaluar las solicitudes presentadas y otorgar, en su caso, las autorizaciones respectivas en funcin a los antecedentes y/o al comportamiento tributario del deudor tributario". En la exposicin de motivos se indica que se trata de "una modalidad de fiscalizacin preventiva, a efectos de incluir en la evaluacin de las autorizaciones, los antecedentes y/o el comportamiento tributario del contribuyente. De esta forma, sera factible -por ejemplo- conceder autorizaciones parciales para la impresin de comprobantes de pago, con el propsito de disminuir el incumplimiento de las obligaciones tributarias, as como los comportamientos dolosos". Es de notar que en el ejercicio de esta facultad la Administracin no podra, por ejemplo, denegar la autorizacin para imprimir comprobantes de pago, ya que ello afectara los derechos a la libertad de trabajo y a participar en la actividad econmica del pas (Constitucin, art. 2, numerales 15 y 17).
Facultad (de la SUNAT) de autorizar libros de actas, registros y libros contables (art. 62, inc. 16) El inciso 16 otorga a la Administracin facultad para autorizar los libros de actas, libros y registros contables u otros exigidos por las leyes, reglamentos o Resoluciones de Superintendencia, vinculados a asuntos tributarios, as como establecer los deudores obligados a llevarlos de manera electrnica y los requisitos, formas, plazos, condiciones y dems aspectos en que stos sern autorizados, almacenados, archivados y conservados, as como los plazos mximos de atraso. Respecto de lo establecido por la SUNAT en ejercicio de esta facultad, vase en la sec. 3/12.1 lo indicado en relacin con el inciso 4 del art. 87 del Cdigo. A los libros y registros que se encuentran comprendidos en el numeral 16 del art. 62, no les son aplicables las normas sobre legalizacin y apertura de libros contables y otros por notarios o jueces de paz letrados 3 Disposicin Final. Colocacin de sellos, carteles, con motivo de la ejecucin o aplicacin de sanciones (art. 62, inc. 17) Sobre el ejercicio de esta facultad con motivo de la ejecucin o aplicacin de sanciones, vase la Res. 144-2004/SUNAT de 15-6-04. ____________________ 1. La obligacin de exhibicin de documentos est referida a aqullos que los contribuyentes se encuentran obligados a llevar en virtud de normas expresas. Vase al respecto el comentario de la RTF 15-4-98 en la seccin 15/1 (jurisprudencia relativa al art. 177, inc. 1). 2/3.2 PRESUNCIN DE VERACIDAD DE LOS ACTOS COMPROBADOS EN LA FISCALIZACIN RGIMEN DE LAS INTERVENCIONES DE LOS FEDATARIOS FISCALIZADORES DE LA SUNAT De acuerdo al segundo prrafo del art. 165 del Cdigo Tributario, "en el control del cumplimiento de obligaciones tributarias administradas por la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT, se presume la veracidad de los actos comprobados por los agentes fiscalizadores, de acuerdo a lo que se establezca mediante decreto supremo". La presuncin de veracidad de las comprobaciones realizadas por el agente fiscalizador establecida en el art. 165 del Cdigo Tributario, no enerva la necesidad de la verificacin plena de los hechos, debiendo sealarse claramente cul es la infraccin y cules son los hechos que dieron lugar a su configuracin, y debindose adjuntar todos los documentos que se requieran para determinar claramente los hechos presentados RTF 728-3-98 de 25-8-98. Cabe sealar que an no se ha dictado el decreto supremo que de modo general regule la presuncin de veracidad a que alude el art. 165. Un caso particular de esa presuncin es la que resulta de la intervencin de los fedatarios fiscalizadores de la SUNAT, cuyo rgimen ha sido reglamentado por el D.S. 086-2003-EF de 13-6-03. Presentamos a continuacin un ndice temtico de sus disposiciones: Concepto: art. 1a Requisitos: art. 2 Designacin: art. 3 Credencial: art. 3 Identificacin en la intervencin u operativo: art. 3 Funciones: art. 4 Documentos que emiten Tipos: art. 4a) Carcter de documento pblico: art. 5, 1er. prr. Reglas sobre su contenido: art. 5, 2 y 3er. prr. Valor probatorio: art. 5, 1er. prr. Actas probatorias funciones en cuyo cumplimiento se emiten: art. 6 valor probatorio: art. 6 Actas preventivas intervenciones en las cuales se emiten: art. 7 Notas de devolucin, de restitucin e informes posibilidad de su emisin: art. 8 Comprobacin de infracciones relativas a comprobantes de pago Objeto de la comprobacin: art. 9, 1er. prr. Intervencin de medios de transporte de carga y de pasajeros: objeto: art. 9, 2 prr. facultades: art. 9, 2, 3er. y 4 prr.
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ejecucin inmediata de las actuaciones: art. 9, 5 prr. Comprobacin de obligaciones relacionadas con la inscripcin en los registros de la Administracin: art. 10, num. 1 Comprobacin de obligaciones relacionadas con el otorgamiento de comprobantes de pago Posibilidad de adquirir bienes y servicios para fines del control y obligacin de identificarse luego: art. 10, num. 2 Procedimiento de la intervencin sin consumo de los bienes o servicios: art. 10, nums. 2.1 y 2.4 con consumo de los bienes o servicios: art. 10, nums. 2.2 y 2.4 en operaciones presenciadas por el fedatario fiscalizador: art. 10, nums. 2.3 y 2.4 Comprobacin de obligaciones relacionadas con la remisin y traslado de bienes: art. 10, nums. 3.1 y 3.2 Comprobacin de la documentacin sustentatoria de la posesin de bienes: art. 10, nums. 3.1 y 3.3 Comprobacin de la documentacin que acredita el servicio recibido: art. 10, nums. 3.1 y 3.4 Procedimiento de obtencin de informacin referente a los precios de bienes y servicios: art. 10, num. 4 Procedimiento relacionado con otras funciones (cierre de locales y comiso, internamiento de vehculos, tomas de inventario fsico, inmovilizacin de bienes, verificacin de sistemas de emisin de comprobantes de pago): art. 10, num. 6 Colocacin de sellos, carteles y letreros, oficiales y signos distintivos: art. 11 Vase adems la Res. 171-2003/SUNAT de 17-9-03. Obligaciones de los administrados (brindar facilidades y procurar la informacin solicitada; brindar facilidades para el traslado de los bienes en los vehculos que los transportaban; procurar la documentacin que sustente la posesin de los bienes): art. 12 Facultad del fedatario fiscalizador de solicitar el apoyo de la PNP: art. 13 Faltas o hechos punibles cometidos contra el fedatario fiscalizador: art. 14 Actos del fedatario fiscalizador ilcitos y contra la tica: art. 15 Jurisprudencia En nuestro Manual en Lnea - Cdigo Tributario - Apndice de Jurisprudencia - 2/3.2: Presuncin de veracidad de los actos comprobados en la fiscalizacin, podr encontrar jurisprudencia adicional a la que se consigna a continuacin: Indicacin genrica de los documentos entregados al fedatario: En el caso resuelto por la RTF 529-1-97 de 25-4-97 la SUNAT aplic el comiso por remitir sin la correspondiente gua de remisin. El acta expresaba que el conductor del vehculo haba entregado al funcionario interviniente "documentos que tributariamente no sustentan" el traslado de los bienes. Pero no indicaba ni el tipo ni el nmero del documento entregado al funcionario, ni los requisitos de los que el documento careca para que no permitiera el traslado de los bienes. El Tribunal Fiscal dej sin efecto la sancin por considerar que el acta no acreditaba la infraccin. No indicacin del estado de conservacin de los bienes: La RTF 034-3-97 de 21-1-97 dej sin efecto el comiso derivado de la intervencin de un traslado de bienes no sustentado con comprobante de pago o gua de remisin, por cuanto en el acta probatoria se haba omitido sealar el estado de conservacin de los bienes comisados. En el caso, el acta probatoria se limit a describir el bien (700 sacos de arroz pilado), estableciendo que "la mercadera iba ser verificada posteriormente", sin que ello hubiera ocurrido. La resolucin seal que segn el Reglamento de Comiso entonces vigente (Res. 05695/SUNAT), art. 1. num. 2, el acta deba identificar los bienes y precisar su estado de conservacin. Direccin del local intervenido: Pierde fehaciencia el acta probatoria que da cuenta de la intervencin efectuada por el fedatario en la que se detect el no otorgamiento del comprobante de pago, si se consigna como direccin del local intervenido una distinta a la que aparece en la resolucin que impone la sancin de cierre - RTF 930-1-2007 de 9-2-07. Direccin del local intervenido: El hecho de que la direccin que se consigna en el acta probatoria no corresponda al domicilio fiscal declarado por el contribuyente, no desvirta la comisin de la infraccin, pues el lugar del negocio no debe, necesariamente, coincidir con el domicilio fiscal. Es ms, el hecho de que el contribuyente no haya declarado ante la
Administracin el domicilio en que se cometi la infraccin, no lo exime del cumplimiento de sus obligaciones tributarias - RTF 3752-2-2007 de 24-4-07. Acta probatoria con error material: El hecho de consignar en el acta probatoria equivocadamente el nmero de DNI del sujeto intervenido (RTF 5847-2-2008 de 6-5-08) o su nmero de RUC con omisin de un dgito (RTF 6617-1-2004 de 7-10-04), constituye un error material que no le resta fehaciencia. A) OBJETO Generalidades Se tratan en esta seccin las normas y los criterios jurisprudenciales con arreglo a los cuales debe desarrollarse el procedimiento de fiscalizacin a cargo de la SUNAT. Las normas consideradas son las del art. 62-A del Cdigo Tributario y las del Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin de la SUNAT aprobado por D.S. 085-2007-EF (pub. 29-6-07). a) Objeto El art. I, inc. d), del D.S. 085-2007-EF (pub. 29-6-07) establece que el procedimiento de fiscalizacin es aqul "mediante el que la SUNAT comprueba la correcta determinacin de la obligacin tributaria incluyendo la obligacin tributaria aduanera as como el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a ellas y que culmina con la notificacin de la Resolucin de Determinacin y de ser el caso, de las Resoluciones de Multa que correspondan por las infracciones que se detecten en el referido procedimiento". Agrega que no se encuentran comprendidas en l "las actuaciones de la SUNAT dirigidas nicamente al control del cumplimiento de obligaciones formales, las acciones inductivas, las solicitudes de informacin a personas distintas al Sujeto Fiscalizado, los cruces de informacin, las actuaciones a que se refiere el artculo 78 del Cdigo Tributario y el control que se realiza antes y durante el despacho de mercancas". Ya la jurisprudencia haba sealado que la fiscalizacin es la inspeccin e investigacin de los documentos, registros y hechos que guardan relacin con las obligaciones tributarias del deudor tributario con el objeto de comprobar su cumplimiento (RTF 1060-3-97 de 12-12-97). No se trata de una mera verificacin o constatacin del contenido de los libros y registros contables (1), sino que supone el examen de documentos sustentatorios y el cruce de datos con la informacin que obra en los archivos de la Administracin - RTF 793-5-96 de 28-6-96. En el caso de esta ltima resolucin la SUNAT repar el crdito fiscal de la recurrente, por haber comprobado que el RUC del proveedor era falso y emiti rdenes de pago. En el Dictamen vocal informante seal que "para llegar a tal conclusin la Administracin ha tenido que realizar una serie de actos que exceden lo que puede considerarse una mera verificacin o constatacin......" por lo que no proceda la emisin de rdenes de pago sino de resoluciones de determinacin. _________________ 1. Este es el caso de la compulsa, en la que la Administracin simplemente verifica, por ejemplo, si el monto de los ingresos declarados coincide con lo anotado en el registro de ventas. B) AMBITO Estn sujetos a fiscalizacin quienes realicen operaciones comprendidas en el mbito de aplicacin de los tributos, aun cuando estn exonerados o gocen de beneficios tributarios (RTF 489-2-99 de 195-99; 2964-5-2005 de 11-5-05) o no estn inscritos en el RUC - RTF 791-3-98 de 18-9-98. Esta ltima resolucin seal que la no inscripcin en el RUC por cese de actividades no es bice para que la Administracin pueda fiscalizar ejercicios no prescritos, dado que aquel hecho no necesariamente determina la inexistencia de deuda tributaria. Aun cuando el sujeto fiscalizado o las personas respecto de las cuales se solicita informacin a travs de un requerimiento, se encuentren incursas en un proceso penal, la Administracin Tributaria no est impedida de llevar a cabo el procedimiento de fiscalizacin en tanto tenga por finalidad la verificacin del cumplimiento de las obligaciones tributarias, materia que no se establecer en ese proceso - RTF 4304-2-2004 de 23-6-04. En la fiscalizacin de un ejercicio puede solicitarse informacin sobre otro anterior no prescrito, si est referida a operaciones que por su naturaleza guardan relacin con las obligaciones tributarias del perodo fiscalizado - RTF 535-3-97 de 26-6-97. La fiscalizacin de perodos no comprendidos en el requerimiento de fiscalizacin, viola lo establecido por el art. 62 del Cdigo, por lo que sern nulas las resoluciones de determinacin y de multa emitidas por esos perodos - RTF 1014-5-2000 de 30-11-00. A) DATOS MNIMOS
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Generalidades Conforme al art. 2 del D.S. 085-2007-EF, en el procedimiento de fiscalizacin la SUNAT puede emitir cartas, requerimientos, resultados del requerimiento y actas. Con relacin a estos documentos el citado decreto supremo establece normas comunes sobre su contenido mnimo, notificacin y otros aspectos formales, as como reglas particulares sobre su utilizacin. A continuacin se exponen estas normas, salvo las referidas al uso de los requerimientos y de los resultados del requerimiento, las cuales, por su mayor trascendencia, se tratan en las secciones 2/4.5 y 2/4.6. a) Datos mnimos Conforme al D.S. 085-2007-EF, art. 2, segundo prrafo, las cartas, requerimientos, resultados del requerimiento y cartas que emita la SUNAT en la fiscalizacin, deben contener los siguientes datos mnimos: "a) Nombre o razn social del Sujeto Fiscalizado; b) Domicilio fiscal; c) RUC; d) Nmero del documento; e) Fecha; f) Objeto o contenido del documento; y g) La firma del trabajador de la SUNAT competente". El requerimiento debe indicar adems "el lugar y la fecha en que el Sujeto Fiscalizado debe cumplir con dicha obligacin" (art. 4, segundo prrafo). B) NOTIFICACIN La notificacin de los documentos que emita la SUNAT en la fiscalizacin "se ceir a lo dispuesto en los artculos 104 a 106 del Cdigo Tributario" - D.S. 085-2007-EF, art. 2, ltimo prrafo. Vase en la sec. 7/3 las reglas sobre notificacin de los actos de la Administracin. C) IRRELEVANCIA DE BORRONES Y AADIDURAS D.S. 085-2007-EF, art. 5, segundo prrafo: "Las Actas no pierden su carcter de documento pblico ni se invalida su contenido, aun cuando presenten observaciones, aadiduras, aclaraciones o inscripciones de cualquier tipo, o cuando el Sujeto Fiscalizado manifieste su negativa y/u omita suscribirla o se niegue a recibirla. Lo dispuesto en el presente prrafo es aplicable, en lo pertinente, a los dems documentos referidos en el artculo 2". D) USO DE LAS CARTAS D.S. 085-2007-EF, art. 3: "La SUNAT a travs de las Cartas comunicar al Sujeto Fiscalizado lo siguiente: a. Que ser objeto de un Procedimiento de Fiscalizacin, presentar al Agente Fiscalizador que realizar el procedimiento e indicar, adems, los perodos y tributos o las Declaraciones Unicas de Aduanas que sern materia del referido procedimiento. b. La ampliacin del Procedimiento de Fiscalizacin a nuevos perodos, tributos o Declaraciones Unicas de Aduanas, segn sea el caso. c. El reemplazo del Agente Fiscalizador o la inclusin de nuevos agentes. d. La suspensin o la prrroga del plazo a que se refiere el artculo 62-A del Cdigo Tributario; o, e. Cualquier otra informacin que deba notificarse al Sujeto Fiscalizado durante el Procedimiento de Fiscalizacin siempre que no deba estar contenida en los dems documentos que son regulados en los artculos 4, 5 y 6". E) USO DE LAS ACTAS D.S. 085-2007-EF, art. 5, primer prrafo: "Mediante Actas, el Agente Fiscalizador dejar constancia de la solicitud a que se refiere el artculo 7 (1) y de su evaluacin as como de los hechos constatados en el Procedimiento de Fiscalizacin excepto de aquellos que deban constar en el resultado del Requerimiento". ______________ 1. Sobre lo dispuesto por este artculo, vase la sec. 2/4.5c).
A) PLAZO - INICIO DE SU CMPUTO Conforme al art. 62-A, inciso 1, incorporado por el D.Leg. 981, "El procedimiento de fiscalizacin que lleve a cabo la Administracin Tributaria debe efectuarse en un plazo de un (1) ao, computado a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la informacin y/o documentacin que fuera solicitada por la Administracin Tributaria, en el primer requerimiento notificado en ejercicio de su facultad de fiscalizacin.(1) De presentarse la informacin y/o documentacin solicitada parcialmente no se tendr por entregada hasta que se complete la misma". _________________ 1. Tratndose de los procedimientos de fiscalizacin en trmite al 1-4-07, el plazo de un ao se computa desde esa fecha - D.Leg. 981, 4ta. Disp. Compl. Transitoria. B) FISCALIZACIONES EN LAS QUE NO SE APLICA EL PLAZO El inciso 3 del mismo artculo prev que este plazo "no es aplicable en el caso de fiscalizaciones efectuadas por aplicacin de las normas de precios de transferencia". C) PRRROGA Causales El art. 62-A, inc. 2, incorporado por el D.Leg. 981, prev que "excepcionalmente" el plazo de un ao "podr prorrogarse por uno adicional" en los supuestos siguientes: "a) Exista complejidad de la fiscalizacin, debido al elevado volumen de operaciones del deudor tributario, dispersin geogrfica de sus actividades, complejidad del proceso productivo, entre otras circunstancias. b) Exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que determinen indicios de evasin fiscal. c) Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme parte de un contrato de colaboracin empresarial y otras formas asociativas". Comunicacin de la SUNAT "La SUNAT notificar al Sujeto Fiscalizado, mediante Carta, la prrroga del plazo as como las causales a que se refiere el numeral 2 del artculo 62-A del Cdigo Tributario un mes antes de cumplirse el ao establecido en el numeral 1 del citado artculo." - D.S. 085-2007-EF, art. 15. D) SUSPENSIN Causales Segn el art. 62-A, inc. b, incorporado por D.Leg. 981, el cmputo del plazo se suspende en los lapsos siguientes: "Durante la tramitacin de las pericias" - literal a). En este caso "el plazo se suspender desde la fecha en que surte efectos la notificacin de la solicitud de la pericia hasta la fecha en que la SUNAT reciba el peritaje." - D.S. 085-2007-EF, art. 13, inc. a). "Durante el lapso que transcurra desde que la Administracin Tributaria solicite informacin a autoridades de otros pases hasta que dicha informacin se remita" - literal b). En este supuesto la suspensin opera "desde la fecha que se presenta la solicitud hasta la fecha en que se reciba la totalidad de la informacin de las citadas autoridades." - D.S. 085-2007-EF, art. 13, inc. b). "Durante el plazo en que por causas de fuerza mayor la Administracin Tributaria interrumpa sus actividades" - literal c). El art. 13, inc. c), del D.S. 085-2007-EF puntualiza que esta suspensin tendr lugar "sea que se presente un caso fortuito o un caso de fuerza mayor". Agrega que para "estos efectos se tendr en cuenta lo dispuesto en el artculo 1315 del Cdigo Civil (1)". "Durante el lapso en que el deudor tributario incumpla con la entrega de la informacin solicitada por la SUNAT" - inc. d). Prev el art. 13, inc. d), del D.S. 085-2007-EF que en este caso "se suspender el plazo desde el da siguiente a la fecha sealada para que el citado sujeto cumpla con lo solicitado hasta la fecha en que se entregue la totalidad de la informacin". "Durante el plazo de las prrrogas solicitadas por el deudor tributario" - inc. e). En este supuesto el plazo se suspender "por el lapso de duracin de las prrrogas otorgadas expresa o automticamente por la SUNAT." - D.S. 085-2007-EF, art. 13, inc. e).
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"Durante el plazo de cualquier proceso judicial cuando lo que en l se resuelva resulta indispensable para la determinacin de la obligacin tributaria o la prosecucin del procedimiento de fiscalizacin, o cuando ordena la suspensin de la fiscalizacin" - literal f). El art. 13, inc. f), del D.S. 085-2007-EF, precisa que tratndose de los procesos judiciales: "i) Iniciados con anterioridad al inicio del cmputo del plazo establecido en el artculo 62-A del Cdigo Tributario, se suspender el citado plazo desde la fecha en que el Sujeto Fiscalizado entreg la totalidad de la informacin solicitada en el primer Requerimiento hasta la culminacin del proceso judicial, segn las normas de la materia. ii) Iniciados con posterioridad al inicio del cmputo del plazo establecido en el artculo 62-A del Cdigo Tributario, se suspender el citado plazo desde el da siguiente de iniciado el proceso judicial hasta su culminacin. iii) Que ordenen la suspensin de la fiscalizacin, se suspender el plazo desde el da siguiente en que se notifique a la SUNAT la resolucin judicial que ordena dicha suspensin, hasta la fecha en que se notifique su levantamiento". "Durante el plazo en que otras entidades de la Administracin Pblica o privada no proporcionen la informacin vinculada al procedimiento de fiscalizacin que solicite la Administracin Tributaria" - literal g). "Cuando se requiera informacin a otras entidades de la Administracin Pblica o entidades privadas, el plazo se suspender desde la fecha en que surte efectos la notificacin de la solicitud de informacin hasta la fecha en que la SUNAT reciba la totalidad de la informacin solicitada." D.S. 085-2007-EF, art. 13, inc. g). Concurrencia de causales "De concurrir dos o ms causales, la suspensin se mantendr hasta la fecha en que culmine la ltima causal." - D.S. 085-2007-EF, art. 13, inc. h). Comunicacin de la SUNAT sobre la suspensin del plazo Conforme al art. 15 del D.S. 085-2007-EF, la SUNAT notificar al sujeto fiscalizado las causales de suspensin del plazo de fiscalizacin, un mes antes de cumplirse el plazo. El sentido de esta regla es que la SUNAT debe comunicar al fiscalizado la suspensin del plazo a ms tardar un mes antes del vencimiento de ste. En aplicacin de la norma XII del Cdigo Tributario, el plazo para efectuar esa comunicacin vence el mismo da en que en el mes siguiente vence el plazo de la fiscalizacin (por ejemplo, si el plazo de la fiscalizacin vence el 30 de octubre, el de la comunicacin vence el 30 de setiembre). No se ha establecido consecuencia alguna al incumplimiento de la comunicacin de la suspensin en el referido plazo. __________________ 1. Cd. Civil, art. 1315: "Caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecucin de la obligacin o determina su cumplimiento parcial, tardo o defectuoso". E) EFECTOS DEL VENCIMIENTO DEL PLAZO Una vez transcurrido el plazo del procedimiento de fiscalizacin, no se podr notificar al deudor tributario otro acto de la Administracin, por el que se le requiera informacin o documentacin adicional a la solicitada dentro del plazo (art. 62-A, incs. 4 y 5). Ello no obsta a que la Administracin pueda realizar los dems actos y elaborar informacin o recibirla de terceros (art. 62-A, inc. 4), o que pueda notificar al fiscalizado las conclusiones de la fiscalizacin y la resolucin de determinacin o de multa dentro del plazo de prescripcin - art. 62-A, inc. 5. Obsrvese que vencido el plazo de suspensin de la fiscalizacin, contina el curso de la prescripcin que qued en suspenso al operar la suspensin de la fiscalizacin. 2/4.4 INICIO "El Procedimiento de Fiscalizacin se inicia en la fecha en que surte efectos la notificacin al Sujeto Fiscalizado de la Carta que presenta al Agente Fiscalizador y el primer Requerimiento. De notificarse los referidos documentos en fechas distintas, el procedimiento se considerar iniciado en la fecha en que surte efectos la notificacin del ltimo documento. El Agente Fiscalizador se identificar ante el Sujeto Fiscalizado con el Documento de Identificacin Institucional o, en su defecto, con su Documento Nacional de Identidad. El Sujeto Fiscalizado podr acceder a la pgina web de la SUNAT y/o comunicarse con sta va telefnica para comprobar la identidad del Agente Fiscalizador." - D.S. 085-2007-EF, art. 1. A) UTILIZACIN
D.S. 085-2007-EF, art. 4, primer prrafo: "Mediante el Requerimiento se solicita al Sujeto Fiscalizado, la exhibicin y/o presentacin de informes, anlisis, libros de actas, registros y libros contables y dems documentos y/o informacin, relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o para fiscalizar inafectaciones, exoneraciones o beneficios tributarios. Tambin, ser utilizado para: a. Solicitar la sustentacin legal y/o documentaria respecto de las observaciones e infracciones imputadas durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalizacin; o, b. Comunicar, de ser el caso, las conclusiones del Procedimiento de Fiscalizacin indicando las observaciones formuladas e infracciones detectadas en ste, de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario". B) REQUISITOS DE VALIDEZ Ya desde antes de su regulacin por el D.S. 085-2007-EF, la jurisprudencia estableci ciertos requisitos de validez del requerimiento, cuya inobservancia origina su nulidad, la del reparo (RTF 864-2-99 de 29-10-99) o la de la propia fiscalizacin, los cuales se tratan a continuacin: Relativos a su contenido El requerimiento slo debe formular exigencias para las cuales est facultada la SUNAT RTF 114-4-98 de 11-2-98 y 194-2-98 de 18-2-98. En ambos casos se declar la nulidad del requerimiento por haberse solicitado al contribuyente la presentacin de sus libros y documentacin contable en las oficinas de la Administracin antes de la vigencia del D.Leg. 816, norma que recin le confiri dicha facultad. En el requerimiento el auditor no puede solicitar que se reconozcan reparos. En el caso de la RTF 578-5-2000 de 11-8-00, en el requerimiento de sustentacin de reparos, la Administracin Tributaria orden al contribuyente que "aumente su base imponible de ventas y disminuya el crdito fiscal y gastos administrativos". El Tribunal Fiscal declar que a travs de un requerimiento slo se puede solicitar informacin que va a ser verificada, por lo que al haberse acreditado la desnaturalizacin del procedimiento de fiscalizacin, tanto el requerimiento de sustentacin como todos los actos administrativos posteriores eran nulos. El requerimiento debe sealar la fecha para la exhibicin de la documentacin solicitada. (Vase la seccin 2/4.5 c). El Tribunal Fiscal declar nulo el requerimiento de fiscalizacin al haber solicitado la Administracin al fiscalizado la exhibicin de documentacin sin establecer una fecha precisa de presentacin, pues al consignar la frase "a partir de" se gener incertidumbre en el fiscalizado -RTFs 1684-3-2002 de 26-3-02; 3029-5-2004 de 14-5-04; 687-4-2005 de 2-2-05; entre otras. El requerimiento debe sealar expresamente las condiciones en que deben presentarse los documentos requeridos - RTF 1013-3-00 de 10-5-00. La resolucin declar la nulidad del requerimiento porque se exigi la presentacin de los documentos en las oficinas de la SUNAT, aunque dicha exigencia no haba sido consignada en el mismo. El requerimiento debe indicar los datos de la persona que lo recibi, la fecha, la firma y el sello de recibido, as como la fecha de cierre - RTF 1642-3-96 de 7-11-96 y 569-3-98 de 22-6-98. Respecto al requerimiento mediante el cual se haba solicitado al recurrente la exhibicin de las declaraciones-pago de determinado ejercicio, la ltima resolucin citada expres que "en el referido requerimiento se puede observar que la Administracin Tributaria no consigna dato alguno en el rubro correspondiente al resultado de los mismos y, de otro lado, dicho requerimiento no ha sido firmado por el contribuyente o por su representante legal, as como tampoco por el auditor de la Administracin Tributaria; adems, en el citado resultado del requerimiento no se indica la fecha en que el mismo fue cerrado; en consecuencia, carece de mrito probatorio por ser nulo". En todo caso, si el requerimiento no ha sido firmado, debe consignarse en el mismo cul ha sido el motivo para ello (RTF 263-3-98 de 13-3-98) o al menos la negativa a firmar de la persona que lo recibi (RTF 1145-1-97 de 14-10-97). La citada RTF 263-3-98 expres que "en cuanto al Requerimiento N ..... se aprecia que en el resultado del mismo el auditor indica que no se han acreditado los documentos solicitados en los puntos 1, 2, 3, 4 y 5, sin consignar la fecha del resultado y de otro lado, dicho requerimiento no ha sido firmado por el representante legal de la recurrente, a la vez que tampoco se seala el motivo por el cual la recurrente no firm". Agreg que de ese modo se incumpla lo dispuesto en el art. 61 del Cdigo Tributario (los actos de la Administracin deben ser motivados y constar en los respectivos documentos).
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Relativos a su emisin y cierre El requerimiento no debe ser emitido y cerrado en la misma fecha - RTF 1642-3-96 de 711-96, 864-2-99 de 29-10-99 y 8382-5-2001 de 10-10-01. Este criterio de validez, que se sustenta en la regla del art. 106, 1er. prrafo del Cdigo Tributario, segn la cual las notificaciones surten efecto desde el da siguiente de su recepcin, no es aplicable a los requerimientos que exigen la exhibicin de libros, registros y documentacin sustentatoria de operaciones de adquisicin y venta, cuya notificacin surte efectos el mismo da de su recepcin. Estos requerimientos pueden ser emitidos y cerrados incluso el mismo da, cuando no otorgan plazo para la exhibicin exigida. Vase adems el literal c) de esta seccin. El requerimiento no puede ser cerrado de oficio - RTF 1013-3-00 de 10-5-00. La resolucin precisa que dicha actuacin carece de efectos legales dado que no est prevista en el Cdigo Tributario. Relativos a su notificacin El requerimiento debe ser vlidamente notificado. En la RTF 5839-1-2005 de 23-9-05, el Tribunal Fiscal declar que si uno de los requerimientos no es vlidamente notificado, la nulidad de la notificacin de ste no alcanza a los dems. El vicio en la notificacin de alguno de los requerimientos no puede afectar la validez de las dems actuaciones en el procedimiento de fiscalizacin. C) PLAZO Y FECHA PARA CUMPLIR CON LO REQUERIDO Requerimiento de exhibicin o presentacin de documentacin: Otorgamiento de plazo a solicitud del obligado - Prrroga En principio, la Administracin no est obligada a otorgar un plazo al contribuyente para la exhibicin de sus libros y registros contables y de la documentacin sustentatoria. El primer prrafo del inciso 1 del art. 62 no establece una obligacin en ese sentido. Sin embargo, si por razones justificadas el deudor requiere de un plazo para la exhibicin o presentacin, la Administracin deber otorgarle un plazo no menor de dos das hbiles. As lo prev el segundo prrafo del referido inciso. El art. 7, inciso 1, ha regulado este aspecto como sigue: "Cuando se requiera la exhibicin y/o presentacin de la documentacin de manera inmediata y el Sujeto Fiscalizado justifique la aplicacin de un plazo para la misma, el Agente Fiscalizador elaborar un Acta, dejando constancia de las razones comunicadas por el citado sujeto y la evaluacin de stas, as como de la nueva fecha en que debe cumplirse con lo requerido. El plazo que se otorgue no deber ser menor a dos (2) das hbiles. Si el Sujeto Fiscalizado no solicita la prrroga se elaborar el resultado del Requerimiento. Tambin se elaborar dicho documento si las razones del mencionado sujeto no justifican otorgar la prrroga debiendo el Agente Fiscalizador indicar en el resultado del Requerimiento la evaluacin efectuada". La RTF 1640-1 de 19-12-94 ha sealado que no es aplicable el otorgamiento del plazo a que se refiere el segundo prrafo del inc. 1 del art. 62, en los casos de requerimientos para esa exhibicin que formule la Administracin a fin de verificar los pagos indebidos cuya devolucin haya solicitado el contribuyente, pues esa solicitud ha debido estar sustentada antes de su presentacin. Requerimiento de presentacin de informes: Sealamiento de plazo de oficio - Prrroga Tratndose de la presentacin de informes y anlisis relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, la Administracin Tributaria debe otorgarle un plazo no menor de tres das hbiles (art. 62, inc. 1, tercer prrafo). En cualquier otro supuesto la Administracin debe sealar plazo para la exhibicin o presentacin requerida. La prrroga del plazo sealado ha sido regulada por el D.S. 085-2007-EF, art. 7, primer prrafo, incisos 2 y 3 y segundo a quinto prrafos, como sigue: "2. Cuando la exhibicin y/o presentacin de la documentacin deba cumplirse en un plazo mayor a los tres (3) das hbiles de notificado el Requerimiento, el Sujeto Fiscalizado que considere necesario solicitar una prrroga, deber presentar un escrito sustentando sus razones con una anticipacin no menor a tres (3) das hbiles anteriores a la fecha en que debe cumplir con lo requerido. 3. Si la exhibicin y/o presentacin debe ser efectuada dentro de los tres (3) das hbiles de notificado el Requerimiento, se podr solicitar la prrroga hasta el da hbil siguiente de realizada dicha notificacin.
De no cumplirse con los plazos sealados en los numerales 2 y 3 para solicitar la prrroga, sta se considerar como no presentada, salvo caso fortuito o fuerza mayor debidamente sustentado. Para estos efectos deber estarse a lo establecido en el artculo 1315 del Cdigo Civil. Tambin se considerar como no presentada la solicitud de prrroga cuando se alegue la existencia de caso fortuito o fuerza mayor y no se sustente dicha circunstancia. La Carta mediante la cual la SUNAT responda el escrito del Sujeto Fiscalizado podr ser notificada hasta el da anterior a la fecha de vencimiento del plazo originalmente consignado en el Requerimiento. Si la SUNAT no notifica su respuesta, en el plazo sealado en el prrafo anterior, el Sujeto Fiscalizado considerar que se le han concedido automticamente los siguientes plazos: a. Dos (2) das hbiles, cuando la prrroga solicitada sea menor o igual a dicho plazo; o cuando el Sujeto Fiscalizado no hubiera indicado el plazo de la prrroga. b. Un plazo igual al solicitado cuando pidi un plazo de tres (3) hasta cinco (5) das hbiles. c. Cinco (5) das hbiles, cuando solicit un plazo mayor a los cinco (5) das hbiles". Cmputo del plazo El plazo que se seale se computa desde el da hbil en que la notificacin surta efectos segn lo normado en el artculo 106 (vase la sec. 7/3.5). En el caso de la RTF 192-1-00 de 10-3-00 se comput de acuerdo a esa regla el plazo de 2 das que haba sido otorgado por la Administracin conforme al art. 62, inc. 1, segundo prrafo. Dicha resolucin precisa que al ser el plazo otorgado de dos das, la Administracin recin poda exigir la presentacin de los documentos el tercer da hbil siguiente de notificado el requerimiento. En cuanto al cmputo del plazo de tres das sealado en el actual tercer prrafo del inc. 1 del art. 62 y los efectos de su inobservancia, la RTF 00148-1-2001 de 14-1-01 (jur. oblig. pub. 9-2-04) ha declarado lo siguiente: "El requerimiento para la presentacin de la informacin detallada en el segundo prrafo del numeral 1 del artculo 62 del Cdigo Tributario, es nulo en aquellos casos en que el plazo que medie entre la fecha en que la notificacin del requerimiento produce efecto, y la fecha sealada para la entrega de dicha informacin, sea menor a 3 das hbiles. Ello conlleva la nulidad del resultado del requerimiento en el extremo vinculado al pedido de tal informacin. No obstante lo expuesto, en el caso que se hubiera dejado constancia en el resultado del requerimiento que el deudor tributario present la informacin solicitada y siempre que sta hubiera sido merituada por la Administracin dentro del procedimiento de fiscalizacin, procede conservar los resultados de tal requerimiento en virtud de lo dispuesto en el artculo 13.3 de la Ley del Procedimiento Administrativo General aprobada por Ley N 27444, as como los actos posteriores que estn vinculados a dicho resultado". Si se presenta la informacin requerida en el da, pero no en la hora establecida en el requerimiento, se entiende que se cumple con el plazo otorgado por la Administracin. En la RTF 1904-1-2002 de 9-4-02 el Tribunal Fiscal declar que el plazo que otorga la Administracin Tributaria para cumplir con el requerimiento debe entenderse que est referido a das y no a horas, razn por la cual se haba infringido el debido procedimiento al haber sealado el representante de la Administracin Tributaria en los cierres y resultados de los requerimientos que el sujeto fiscalizado no haba cumplido con lo solicitado por haber presentado la documentacin a las 10 y 55 a.m. y no a las 9 a.m. como lo indicaba el requerimiento. Sealamiento de fecha para cumplir con lo requerido En el requerimiento "siempre debe estar consignada la fecha en la que los contribuyentes deben cumplir con lo solicitado por la Administracin, a fin de que aqullos puedan tener certeza acerca del tiempo del que disponen para presentar la documentacin requerida" - RTF 351-5-98 de 3-6-98. En el caso el Tribunal declar nulo el requerimiento, as como los actos posteriores, por no consignar la fecha referida. Tratndose de un requerimiento de exhibicin de libros, registros y documentacin sustentatoria de operaciones de adquisicin y venta, la fecha sealada para cumplir con ello podra coincidir con la de su notificacin si no se hubiere fijado plazo a ese fin, dado que en ese caso, conforme al ltimo prrafo del art. 106, la notificacin del requerimiento surte efectos el da de su realizacin. En cualquier otro supuesto la fecha sealada para la exhibicin de los documentos no puede coincidir con la de notificacin del requerimiento, dado que el primer prrafo del art. 106 del Cdigo Tributario precisa que el acto administrativo recin surte efectos desde el da hbil siguiente de su recepcin y no el mismo da - RTF 161-2-00 de 25-2-00. Prrroga tcita
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Un aspecto no regulado por el D.S. 085-2007-EF es el de la prrroga tcita. No obstante, la RTF 4794-1-2005 (jur. oblig. pub. 25-8-05) ha declarado que se entiende prorrogado el plazo para la exhibicin de la documentacin si dentro de la misma fiscalizacin se cursan nuevos requerimientos solicitando la misma informacin, sin haber procedido al cierre del requerimiento inicial. Oportunidad hasta la cual puede presentarse la documentacin requerida Si la documentacin requerida es indispensable para establecer el monto de los reparos, su presentacin debe ser aceptada aun despus de producido el cierre del requerimiento, siempre y cuando tenga lugar antes de que culmine la fiscalizacin - RTF 78-1-2000 de 28-1-00 (original de factura para establecer el reparo del crdito fiscal) y 1816-3-2004 de 24-3-04 (informe tcnico sobre el desmedro de mercadera). D) REQUISITOS DE EFICACIA COMO MEDIO PROBATORIO Las omisiones o imprecisiones en la indicacin de lo requerido pueden determinar que el requerimiento pierda eficacia como medio probatorio. As fluye de la jurisprudencia siguiente: No resulta vlido lo sealado en el resultado del requerimiento en cuanto a la no presentacin de un documento que no ha sido solicitado expresamente - RTF 779-3-98 de 15-998. Si el requerimiento de exhibicin de documentacin y libros contables no indica los perodos por los cuales se formula la exigencia, no se puede establecer si la recurrente ha cometido la infraccin del art. 177, inc. 1, del Cdigo, por lo que debe dejarse sin efecto la multa RTF 43-3-2000 de 25-1-00. Al ser formulado el requerimiento por la Administracin Tributaria de manera genrica y al no haberse detallado en su resultado los documentos especficos que a su juicio se debieron presentar, no resulta de aplicacin el art. 141 del Cdigo Tributario - RTF 6738-3-2004 de 10-9-04. En el requerimiento la Administracin se haba limitado a solicitar la presentacin de documentacin contable en general y no haba solicitado que se acreditara el motivo del menor valor de la mercanca vendida por el contribuyente. En el resultado dej constancia de lo expresado verbalmente al respecto por el contribuyente y que no haba exhibido informes tcnicos que sustentaran esa manifestacin. El Tribunal Fiscal declar que al no haber sido requerida expresamente durante la fiscalizacin la sustentacin de los valores consignados en las facturas, corresponda admitir como prueba en la reclamacin los documentos presentados por el recurrente - RTF 1359-5-2006 de 15-3-06. E) CIERRE DEL REQUERIMIENTO D.S. 085-2007-EF, art. 8: "El Requerimiento es cerrado cuando el Agente Fiscalizador elabora el resultado del mismo, conforme a lo siguiente: a. Tratndose del primer Requerimiento, el cierre se efectuar en la fecha consignada en dicho Requerimiento para cumplir con la exhibicin y/o presentacin. De haber una prrroga, el cierre del Requerimiento se efectuar en la nueva fecha otorgada. Si el Sujeto Fiscalizado no exhibe y/o no presenta la totalidad de lo requerido, se podr reiterar la exhibicin y/o presentacin mediante un nuevo Requerimiento. Si el da sealado para la exhibicin y/o presentacin el Agente Fiscalizador no asiste al lugar fijado para ello, se entender, en dicho da, iniciado el plazo a que se refiere el artculo 62-A del Cdigo Tributario, siempre que el Sujeto Fiscalizado exhiba y/o presente la totalidad de lo requerido en la nueva fecha que la SUNAT le comunique mediante Carta. En esta ltima fecha, se deber realizar el cierre del Requerimiento. b. En los dems Requerimientos, se proceder al cierre vencido el plazo consignado en el Requerimiento o, la nueva fecha otorgada en caso de una prrroga; y, culminada la evaluacin de los descargos del Sujeto Fiscalizado a las observaciones imputadas en el Requerimiento. De no exhibirse y/o no presentarse la totalidad de lo requerido en la fecha en que el Sujeto Fiscalizado debe cumplir con lo solicitado se proceder, en dicha fecha, a efectuar el cierre del Requerimiento". F) PERMANENCIA DE LA DOCUMENTACIN A DISPOSICIN DEL AGENTE FISCALIZADOR "La informacin y/o documentacin exhibida y/o presentada por el Sujeto Fiscalizado en cumplimiento de lo solicitado en el Requerimiento, se mantendr a disposicin del Agente Fiscalizador hasta la culminacin de su evaluacin" - D.S. 085-2007-EF, art. 4, ltimo prrafo.
A) UTILIZACIN Conforme al art. 6 del D.S. 085-2007-EF, el resultado del requerimiento "Es el documento mediante el cual se comunica al Sujeto Fiscalizado el cumplimiento o incumplimiento de lo solicitado en el Requerimiento. Tambin puede utilizarse para notificarle los resultados de la evaluacin efectuada a los descargos que hubiera presentado respecto de las observaciones formuladas e infracciones imputadas durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalizacin". Prev asimismo que "este documento se utilizar para detallar si cumplido el plazo otorgado por la SUNAT de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario, el Sujeto Fiscalizado present o no sus observaciones debidamente sustentadas, as como para consignar la evaluacin efectuada por el Agente Fiscalizador de stas". Obsrvese que es esencial que el resultado del requerimiento exprese el cumplimiento o no por el fiscalizado de lo requerido. No lo es en cambio que, adems, contenga la evaluacin de la informacin o documentacin presentada. En el caso de la RTF 125-4-2007 de 10-1-07, se declar infundada la queja presentada porque en el resultado del requerimiento la Administracin no se haba pronunciado respecto de toda la documentacin presentada por el contribuyente. El Tribunal Fiscal declar que ello no infringa norma alguna del Cdigo Tributario ni vulneraba el procedimiento de fiscalizacin. Si en la fiscalizacin se detectan infracciones, el resultado del requerimiento "constituye un medio de prueba de la comisin de la infraccin, en el cual el auditor de la Administracin deja constancia de los hechos ocurridos durante la fiscalizacin...." - RTF 068-4-00 de 31-1-00. B) INTERRELACIN CON EL REQUERIMIENTO La inexistencia de resultados (lo que se configura inclusive si el documento as denominado no consigna dato alguno) implica la nulidad del requerimiento respectivo (RTF 380-1-00 de 20-6-00) y obliga a la Administracin Tributaria a emitir un nuevo requerimiento, en el cual deje expresa constancia de sus resultados y resuelva - RTF 1115-4-00 de 31-10-00. El Tribunal Fiscal declara la nulidad del requerimiento cuando ste le sirve a la Administracin para imputar al sujeto fiscalizado el incumplimiento de una obligacin tributaria. Es por ello que si el fiscalizado cumple con lo requerido y la Administracin no consigna este hecho en el requerimiento, el Tribunal Fiscal no declara la nulidad de ste, dado que la Administracin no imputa al contribuyente ningn incumplimiento. En un caso como ste, en el que se encontraba en blanco el resultado del requerimiento, el Tribunal Fiscal declar que proceda conservar la validez del requerimiento, as como de los actos posteriores vinculados a l - RTF 3610-1-2005 de 10-6-05. Respecto a la nulidad de los resultados, en la RTF 148-1-2004 (jur. oblig. pub. 9-2-04), el Tribunal Fiscal declar que "si bien la nulidad de un acto implica la de los sucesivos en el procedimiento, cuando estn vinculados a l, se debe considerar la conservacin de los actos cuando su contenido hubiere permanecido igual de repetirse las actuaciones conforme a un acto vlido; ello como manifestacin del principio de economa procesal". Agreg que "aun cuando la solicitud de requerimiento sea nula cuando seale como plazo para la presentacin de informes uno menor a tres das hbiles, el resultado del requerimiento, al constituir un acto diferente aunque vinculado a la solicitud del requerimiento, y los actos relacionados a tal resultado, se conservarn cuando sus contenidos hubiesen permanecido iguales de no haberse incurrido en vicio alguno en la solicitud del requerimiento". C) REQUISITOS DE EFICACIA COMO MEDIO PROBATORIO Sealamos a continuacin los criterios jurisprudenciales al respecto. Relativos a su contenido El resultado del requerimiento debe mencionar los reparos. Este requisito presupone que el resultado deba ser puesto en conocimiento del contribuyente. Sucede a veces que la Administracin, una vez concluida la fiscalizacin, emite resoluciones de determinacin o de multa por el tributo no pagado o por las omisiones en que incurri el contribuyente, aun cuando en los resultados del requerimiento no figuran los reparos que sustentan dichos valores. De acuerdo a reiterada jurisprudencia, este proceder de la Administracin vulnera el derecho de defensa del contribuyente, toda vez que ste slo conocera los reparos una vez que se le notifiquen los valores emitidos, por lo que recin tendra la posibilidad de contradecirlos en el procedimiento de
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reclamacin. En estas situaciones el pronunciamiento del Tribunal Fiscal ha sido unas veces en el sentido de declarar la nulidad de apelada a fin de que la Administracin emita nuevo pronunciamiento y otras veces ha declarado inclusive la nulidad de la resolucin de determinacin o ha revocado la apelada y dejado sin efecto la resolucin de multa, si fuera el caso. o La RTF 2680-4-96 de 19-12-96 seal que al no haberse comunicado a la contribuyente el reparo referido a la no exhibicin del Libro de Inventarios y Balances con ocasin del Resultado del Requerimiento, "se le ha impedido hacer uso de su derecho a aclarar y, de ser posible, levantar tal reparo", por lo que declar la nulidad de la apelada, de la resolucin de determinacin y de todo lo actuado. o La RTF 702-2-97 de 5-9-97 revoc la sancin de cierre impuesta por la apelada por considerar no acreditada la omisin toda vez que en los resultados del requerimiento no exista "ninguna referencia a las declaraciones pago cuya omisin motivan la sancin de cierre de establecimiento". o La RTF 1060-3-97 de 19-12-97 expres que "el derecho a la legtima defensa no puede estar constreido al inicio del procedimiento tributario, ya que no puede sujetarse a que el deudor tributario, luego de finalizada la labor de fiscalizacin por parte de la Administracin, recin tenga la posibilidad de contradecir los reparos que sta efecte...". Agrega que si bien, concluido el proceso de fiscalizacin "la Administracin Tributaria emitir la correspondiente Resolucin de Determinacin, si fuera el caso, ello significa que la contribuyente en ejercicio de su derecho de defensa puede acreditar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias dentro del proceso de fiscalizacin y no recin cuando impugne las resoluciones de determinacin que se emitan", para lo cual "debe tomar conocimiento de los reparos que efecte la Administracin no recin con la emisin de los valores, sino en el mismo proceso, de lo que se deja constancia en los Resultados del Requerimiento". El Tribunal declar la nulidad de las resoluciones de determinacin emitidas. o "..... la Administracin Tributaria solicit (a la recurrente) la presentacin de sus libros contables, as como la documentacin sustentatoria de sus compras sin que figuren (en los resultados del requerimiento) observaciones al respecto, no aprecindose si durante el procedimiento de fiscalizacin la Administracin constat que la contribuyente haya dejado de anotar sus operaciones de compra en el Registro de Compras....". La RTF 111-3-98 de 3-2-98 declar la nulidad de la apelada y orden a la Administracin emitir nuevo pronunciamiento. o Como el resultado del requerimiento cursado en la reclamacin no consignaba dato alguno (ni se encontraba firmado por el Auditor ni por el recurrente o su representante), se consider que la apelada no se haba pronunciado sobre todas las cuestiones que suscitaba el expediente, por lo que se declar su nulidad - RTF 290-3-99 de 14-5-99. o La RTF 807-2-99 de 13-10-99 seal que si bien la Administracin Tributaria tiene una serie de posibilidades para el mejor cumplimiento de su labor de fiscalizacin, del mismo modo "el contribuyente tiene derecho a que la fiscalizacin se lleve a cabo de tal manera, que se le permita ejercer su derecho de defensa, por lo que la labor de la Administracin debe ser lo ms clara y precisa posible de tal modo que el contribuyente tome conocimiento de los reparos", lo que ocurre si aqullos se consignan en los resultados. Agrega que "en ese sentido, la fiscalizacin implica un procedimiento que debe estar revestido de formalidades de tal modo que acredite sin duda alguna las observaciones encontradas", pues de lo contrario (el contribuyente) puede verse limitado en el ofrecimiento de pruebas que puedan levantar esas observaciones. o En el caso resuelto por la RTF 462-3-00 de 30-5-00, aun cuando el resultado consignaba el reparo (diferimiento de ingresos en relacin con los comprobantes de pago emitidos), el Tribunal consider afectado el derecho de defensa del contribuyente por no haberse consignado adems, el detalle del reparo en cuestin. El resultado del requerimiento no debe incurrir en contradiccin respecto de los hechos de los cuales se deja constancia en l - RTF 1642-3-96 de 7-11-96. En el caso, la resolucin seal que el requerimiento se contradeca al sealar, por un lado, "que la contribuyente sustent las observaciones efectuadas al crdito fiscal" y, por otro, que en relacin con determinadas facturas "la recurrente no present documentacin sustentatoria". En consecuencia, se declar la nulidad de la apelada y se orden a la Administracin emitir nuevo pronunciamiento teniendo en cuenta lo sealado por el Tribunal Fiscal. El resultado del requerimiento debe precisar si la documentacin se present en original o copia, cuando ello es relevante para la procedencia del reparo.
La imprecisin al respecto ha llevado a la jurisprudencia, unas veces a declarar la nulidad de la apelada o de la fiscalizacin en s, y otras, a ordenar se admita como prueba la documentacin presentada en la reclamacin. o As, en el caso resuelto por la RTF 4344-1 de 17-8-95 en que la SUNAT haba denegado el crdito fiscal por no haberse presentado los originales de las facturas de compra en la fiscalizacin, el Tribunal Fiscal declar nula la apelada, la resolucin de determinacin y todo lo actuado, y orden a la SUNAT determinar la obligacin conforme a ley, toda vez que al examinar los resultados del requerimiento hall que en ellos no se precisaba la falta de presentacin de los originales en cuestin. o La RTF 581-2-98 de 10-7-98 orden realizar una nueva verificacin en razn de que "habindose consignado en los resultados del requerimiento que la recurrente no present el original de los comprobantes de pago de compras, y en otros casos, se seala que se present fotocopias, la imprecisin de dichos resultados no permite determinar con exactitud si en la etapa de fiscalizacin la recurrente present o no la copia de las facturas de compras observadas". o La RTF 565-4-98 de 18-9-98 orden a la SUNAT admitir como prueba los documentos sobre los que versaba la imprecisin de los resultados. La resolucin seal en sus considerandos "que si bien los comprobantes mencionados fueron presentados junto con el recurso de reclamacin, cabe indicar que el resultado del requerimiento formulado no indica claramente si durante la fiscalizacin se presentaron copias y no los originales, o ninguno de los dos, duda corroborada por la Administracin al requerir nuevamente esos documentos en la etapa de reclamacin". El resultado del requerimiento debe precisar la identidad de los documentos presentados, esto es, cules documentos se present y cules no. Si el resultado del requerimiento no precisa cules fueron los documentos finalmente presentados por el contribuyente en la fiscalizacin o en la reclamacin; el primer supuesto trae como consecuencia que el Tribunal Fiscal declare la nulidad de la apelada y ordene a la Administracin admitir y merituar la prueba presentada en la reclamacin, y en el segundo, que el propio Tribunal admita la prueba presentada en la apelacin y se pronuncie sobre ella u ordene a la Administracin efectuar ese pronunciamiento. o En el caso de la RTF 242-3-98 de 11-3-98, la apelada haba declarado que el recurrente no haba sustentado determinadas deducciones al no presentar el anlisis de las mismas para lo cual fue requerido. El Tribunal Fiscal puntualiz que al cierre del requerimiento no se haba indicado si ese documento haba sido presentado o no (slo se indic que haba presentado otro documento); y que la afirmacin de la Administracin Tributaria de que el recurrente no haba sustentado las deducciones careca de sustento, ms an si en el expediente corra documentacin que procuraba elementos importantes para determinar la procedencia de la deduccin. o La RTF 386-2-98 de 29-4-98 seal "que en cuanto a la presentacin parcial de la documentacin requerida en la instancia de reclamacin, ni en los resultados de los dos Requerimientos antes indicados ni en el informe que al respecto se elaborara en la instancia de reclamaciones, se detallan en forma expresa cules son los documentos que present la recurrente, motivo por el cual ante el ofrecimiento de pruebas que efecta (en la etapa de apelacin) no resulta oponible lo establecido en el art. 148 del Cdigo Tributario". Si el resultado se limita a dejar constancia de la no presentacin de determinada documentacin, se entiende que la dems documentacin requerida fue presentada, aun cuando no se haga mencin de ese hecho. En el caso de la RTF 1123-5-97 de 23-9-97, aunque en los resultados del requerimiento, de los diversos documentos solicitados slo figuraba como no presentado el Registro de Compras, la Administracin deneg la solicitud de devolucin arguyendo que el recurrente no cumpli con poner a su disposicin los registros contables y documentacin sustentatoria correspondiente. En base al criterio antes sealado, se declar la nulidad de la apelada y se orden a la Administracin a pronunciarse nuevamente. La constancia dejada en el resultado del requerimiento debe guardar relacin con lo solicitado en ste. El incumplimiento de este requisito puede conllevar que se ordene a la Administracin emita nuevo pronunciamiento que admita como prueba en la reclamacin los documentos a los que se refieren los resultados sin que figuren expresamente en el requerimiento, dado que no existe certeza respecto a si los mismos han sido requeridos en la fiscalizacin. La RTF 779-3-98 de 15-9-98 declar que no resultaba vlido lo sealado en el resultado del requerimiento en cuanto a la no presentacin de un documento que no ha sido solicitado
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expresamente en el requerimiento. Se declar la nulidad de la apelada, ordenndose a la Administracin emitir nuevo pronunciamiento. La RTF 386-2-98 de 29-4-98 expres "que con respecto a la deduccin de honorarios y comisiones de ventas, de la revisin de los papeles de trabajo que sustentan la emisin de la Resolucin de Acotacin se aprecia que si bien al dorso del Requerimiento N.... se dej constancia que el contribuyente present la facturacin del gasto, ms no as el detalle documentario del mismo, ello no le fue solicitado expresamente (en el Requerimiento), por lo que procede merituar la prueba ofrecida por la recurrente posteriormente". El resultado debe sealar la fecha de cierre. En el caso de la RTF 569-3-98 de 22-6-98 la SUNAT haba aplicado multa por omisin de la declaracin - pago del IGV de diversos periodos. El Tribunal Fiscal revoc la apelada considerando que "al no sealarse la fecha de cierre del referido requerimiento, no puede determinarse el momento en que la Administracin Tributaria detect que la recurrente no haba presentado las referidas declaraciones". Relativos a la firma del contribuyente Los resultados deben ser firmados por el contribuyente o su representante legal (adems del auditor de la Administracin Tributaria). La jurisprudencia ha atribuido diversas consecuencias a la firma del contribuyente en los resultados, tales como las siguientes: La firma del contribuyente acredita que tom conocimiento de los resultados. Esto puede deducirse de la RTF 811-3-98 de 29-9-98, segn la cual, el hecho de que el contribuyente no haya firmado el resultado del requerimiento por no estar de acuerdo con su contenido, no significa que no haya tomado conocimiento del mismo, si a su reclamacin ha adjuntado copia del requerimiento y de ese resultado. En el caso resuelto por la RTF 819-2-98 de 14-10-98, el contribuyente aleg que la apelada haba mantenido un reparo con un argumento distinto (la no exhibicin de las facturas originales) al considerado en la Resolucin de Determinacin ("Factura sin requisitos"), lo que afectaba su derecho de defensa. El Tribunal Fiscal seal que el anexo del resultado del requerimiento consignaba como observacin al crdito fiscal que las facturas se haban mostrado en fotocopia, y que dicho anexo haba sido suscrito por la recurrente en la etapa de fiscalizacin, por lo que no se vulneraba su derecho de defensa. La firma del contribuyente en el resultado del requerimiento, en el que se deja constancia expresa de la existencia de omisiones en el registro de ventas y en el de compras, implica su aceptacin de la existencia de esas omisiones - RTF 246-3-97 de 13-3-97. Llama la atencin este pronunciamiento del Tribunal Fiscal toda vez que la suposicin de que la firma implica aceptacin de los reparos por un lado, no ha sido establecida en norma alguna, y por otro, llevara al absurdo de suponer que cualquier alegacin posterior slo estara referida a la validez del requerimiento en cuestin (en tanto los reparos ya habran sido aceptados). En todo caso, a fin de evitar que se aplique esta suposicin, el contribuyente debe exigir que en los resultados del requerimiento consten sus observaciones contrarias, y si el auditor no las consigna, debe presentar a la Administracin un escrito con las mismas de inmediato. La falta de firma del contribuyente en los resultados del requerimiento resta valor probatorio a los mismos. La RTF 273-3-98 de 16-3-98 puntualiz que la apelada se haba pronunciado a pesar de que "de la revisin de los cinco Requerimientos cursados a la recurrente fluye que en el resultado de stos la Administracin no ha dejado constancia alguna respecto a la informacin solicitada, ni tampoco obran las firmas de la recurrente y del auditor de la Administracin; en consecuencia, no existe evidencia de la presentacin o no de dicha informacin". En la RTF 424-5-98 de 6-7-98, el Tribunal precis que la omisin de consignar la firma de la recurrente en los resultados del requerimiento, o en todo caso, la mencin expresa de su negativa (o imposibilidad) a firmarlos, "desvirta el valor probatorio de los requerimientos en los que se basa la Administracin para afirmar que la recurrente no cumpli con proporcionar la informacin solicitada". En el mismo sentido, la RTF 534-1-99 de 9-7-99 seal que al no figurar en los resultados del requerimiento la firma del contribuyente (ni la fecha de cierre), "no se encuentra acreditado que los reparos efectuados por la Administracin sean superiores al 5% del monto de los ingresos declarados por el recurrente...."
A) COMUNICACIN DE LAS CONCLUSIONES El art. 75, modificado por D. Leg. 953, dispone que al trmino de la fiscalizacin la Administracin debe emitir la correspondiente Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago. Prev asimismo que, si a criterio de la Administracin, la complejidad del caso lo justifica, puede comunicar al contribuyente los cargos (reparos) formulados y las infracciones que se le imputan, a fin de que en un plazo no menor de tres das formule observaciones debidamente sustentadas. Seala adems que la documentacin no presentada en ese plazo no ser merituada en el proceso de fiscalizacin o verificacin. Al respecto, el art. 10 del D.S. 085-2007-EF dispone que la comunicacin de las conclusiones a que se refiere el art. 75 del Cdigo Tributario se efectuar a travs de un requerimiento y que ste ser cerrado una vez vencido el plazo sealado en l. B) FINALIZACIN El procedimiento de fiscalizacin concluye con la notificacin de la resolucin de determinacin o de multa, o de ambas, las cuales podrn tener anexos - D.S. 085-2007-EF, art. 10. 2/4.8 IMPUGNACIN DE LAS ACTUACIONES "En tanto no se notifique la Resolucin de Determinacin y/o de Multa, contra las actuaciones en el Procedimiento de Fiscalizacin procede interponer el recurso de queja previsto en el artculo 155 del Cdigo Tributario." - D.S. 085-2007-EF, art. 11. La RTF 4187-3-2004 (jur. de observ. oblig., pub. 22-6-04) declar que procede interponer queja contra los requerimientos que se emitan durante el procedimiento de fiscalizacin o verificacin, en la medida que el defecto en el que ha incurrido la Administracin y que motiva el cuestionamiento del requerimiento pueda ser subsanado por sta. Slo si ya hubiesen sido notificados la Resolucin de Determinacin o de Multa o la Orden de Pago, proceder interponer recurso de reclamacin - RTF 6704-2-2005 de 4-11-05. A) CONDUCTA A OBSERVAR "El Agente Fiscalizador y el Sujeto Fiscalizado deben cumplir, durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalizacin, con el principio de conducta procedimental establecido en el inciso a) del artculo 92 del Cdigo Tributario as como en el numeral 1.8 del artculo IV del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General." - D.S. 085-2007-EF, 1ra. Disp. Compl. Final. B) APLICACIN DE LAS REGLAS DEL REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN EN EL PROCEDIMIENTO DE DEVOLUCIN O COMPENSACIN "De realizarse una fiscalizacin a raz de una solicitud de devolucin o compensacin de tributos o restitucin de derechos arancelarios se aplicar lo dispuesto en el Ttulo I y en las Disposiciones Complementarias Transitorias del presente Reglamento, con excepcin de lo sealado en el segundo prrafo del inciso a) del artculo 8 (1)." - D.S. 085-2007-EF, 3ra. Disp. Compl. Final. _________________ 1. Vase al respecto la sec. 2/4.5e). C) APLICACIN DE LAS REGLAS DEL REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN EN EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO El art. II del D.S. 085-2007-EF expresa que "El presente Reglamento regula el Procedimiento de Fiscalizacin realizado por la SUNAT". Al respecto, debe tenerse presente que el procedimiento de fiscalizacin puede desarrollarse a fin de determinar la obligacin tributaria luego de ocurrido el hecho generador de la obligacin y, de ser el caso, de haber vencido el plazo para la presentacin de la declaracin del contribuyente sin que ese hecho haya ocurrido o de haberse presentado dicha declaracin. Asimismo, puede tener lugar dentro de un procedimiento no contencioso de devolucin o de un procedimiento contencioso (de reclamacin). El D.S. 085-2007-EF (pub. 29-6-07) regula expresamente, como se ha visto, el procedimiento de fiscalizacin que se desarrolla en los primeros dos supuestos indicados. Sin embargo, sus normas, en lo pertinente, resultan aplicables inclusive a la fiscalizacin desarrollada en el procedimiento de reclamacin. Tales normas son las del Ttulo Preliminar y del Ttulo I, as como las de la primera y segunda Disposiciones Complementarias Finales.
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2/5 FACULTAD DE RECAUDACIN El art. 55, modificado por D. Leg. 981, asigna la funcin de recaudacin a la propia Administracin Tributaria y la faculta a celebrar convenios con las entidades del sistema bancario y financiero, as como con otras entidades para recibir el pago de la deuda tributaria y para recibir y procesar declaraciones y otras comunicaciones. La funcin de recaudacin conlleva la facultad de adoptar medidas cautelares para asegurar el pago de la deuda, as como de efectuar su cobranza coactiva. Vase al respecto los captulos 12 y 13. 2/6.1 INTEGRACIN Y FUNCIONAMIENTO El Cdigo Tributario regula los siguientes aspectos del rgimen del Tribunal Fiscal, adems de su competencia (que se trata en la seccin siguiente): - rganos que lo conforman e integracin de stos; nombramiento de sus vocacles; condiciones para el ejercicio del cargo (art. 98). - Perodo de ratificacin y causales de remocin de sus vocales. - Casos en que los vocales deben abstenerse de resolver (art. 100). -Periodicidad de reunin de las Salas y requisitos para su funcionamiento y para adoptar resoluciones (art. 101, primer prrafo). A) AMBITO SEGN EL CDIGO TRIBUTARIO Asuntos de competencia del Tribunal Fiscal Conforme al art. 143, modificado por D.Leg. 953, El Tribunal Fiscal es el rgano encargado de resolver en ltima instancia administrativa las reclamaciones sobre materia tributaria, general y local, inclusive la relativa a las aportaciones a ESSALUD y a la ONP, as como las apelaciones sobre materia de tributacin aduanera. Se trata a continuacin las normas sobre la competencia del Tribunal Fiscal en materia de tributos internos. Sobre los casos en que el Tribunal, no obstante ser competente para conocer del asunto, debe abstenerse de dictar pronunciamiento, vase la seccin 9/15.3. Conforme al art. 101 el Tribunal Fiscal es competente para (1) Conocer y resolver en ltima instancia administrativa las apelaciones contra las Resoluciones de la Administracin Tributaria que resuelven reclamaciones interpuestas contra Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinacin, Resoluciones de Multa u otros actos administrativos que tengan relacin directa con la determinacin de la obligacin tributaria; as como contra las Resoluciones que resuelven solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinacin de la obligacin tributaria; y las correspondientes a las aportaciones a ESSALUD y a la ONP inc. 1, modificado por D.Leg. 953. Tngase presente que esta atribucin puede ejercerse respecto de reclamaciones sobre tributos administrados por cualquier entidad. Al respecto se han pronunciado las RTF 3086 de 6-10-67 y 4413 de 12-3-69, sobre la contribucin al SENATI y la RTF 4438 de 1-4-69 sobre aranceles de los Registros Pblicos. La aplicacin de sanciones debe derivar de infracciones tributarias y no de las relativas a otras disposiciones administrativas. Ejemplos de stas ltimas: sanciones por atraso en la realizacin de obras de pavimentacin RTF 4435 de 28-3-69; por aniego debido a una empresa agrcola RTF 4398 de 4-3-69; por infracciones a las ordenanzas de la inspeccin de sanidad de un Concejo Municipal - RTF 4576 de 30-6-69; por perturbar los trabajos de construccin de una obra municipal - RTF 3213 de 11-12-67; por cobros indebidos efectuados por colegios - RTF 2938 de 5-7-67; por derribar rboles sin autorizacin municipal -RTF 2941 de 6-7-67; por cobro de precios no autorizados por localidades, con motivo de exhibicin de pelculas - RTF 2802 de 11-5-67; por no obtener licencia de apertura de establecimiento, pues al derogarse el arbitrio por ese concepto, la sancin devino en meramente administrativa RTF 10414 de 6-5-75; por construir sin licencia de construccin - RTF 19030 de 12-7-85,4662-1 de 12-9-95 y 4853-1 de 27-9-95; por la no obtencin del carn sanitario RTF 19488 de 15-4-86 y 25234 de 25-9-92. Conocer y resolver en ltima instancia administrativa las apelaciones contra las Resoluciones que expida la SUNAT sobre los derechos aduaneros, clasificaciones arancelarias y sanciones previstas en la Ley General de Aduanas, su reglamento y normas conexas y los pertinentes al Cdigo Tributario inc. 2, modificado por D.Leg. 953.
En rigor, en los casos que se refiere este inciso el Tribunal Fiscal resuelve en nica instancia en la va administrativa. Vase al respecto el art. 152 . Conocer y resolver en ltima instancia administrativa, las apelaciones respecto de la sancin de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, as como las sanciones que sustituyan a esta ltima de acuerdo a lo establecido en el Artculo 183, segn lo dispuesto en las normas sobre la materia inc. 3. Resolver las cuestiones de competencia que se susciten en materia tributaria inc. 4. Resolver los recursos de queja que presenten los deudores tributarios contra las actuaciones o procedimientos que los afecten directamente o infrinjan lo establecido en este Cdigo, as como los que se interpongan de acuerdo con la Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera inc. 5. Sobre los casos de procedencia de este recurso de queja, vase la seccin 9/9.2. Segn lo establecido por la RTF 2938 de 5-7-67 "debe entenderse que esta atribucin ser ejercida dentro del campo de la competencia por razn de materia que seala el inc. 1 del art. 112 (actualmente 101) del Cdigo Tributario". Si la entidad quejada ha impugnado ante el Poder Judicial el fallo del Tribunal Fiscal, cuyo incumplimiento por la misma motiva la queja, procede que el Tribunal Fiscal se inhiba de seguir conociendo la queja - RTF 27311 de 17-8-93. En razn de lo dispuesto por el art. 122 del Cdigo, el Tribunal Fiscal es incompetente para conocer si se ha cumplido el procedimiento coactivo conforme a la ley (RTF 16428 de 18-3-81), as como para declarar la nulidad de dicho procedimiento (RTF 18462 de 14-6-84). Conforme a la RTF 2632-2-2005 de 27-4-05 (jur. oblig., pub. 8-6-05): El Tribunal Fiscal no es competente para conocer de la queja que el deudor tributario plantee contra la Administracin Tributaria por las comunicaciones remitidas por las centrales de riesgo mediante las cuales le informan de su ingreso como cliente moroso. Distinto es el caso, si con la queja el deudor tributario cuestiona las actuaciones de la Administracin Tributaria por las cuales pretende registrar o ha registrado en las centrales de riesgo informacin sobre su deuda tributaria. Resolver en va de apelacin las terceras que se interpongan con motivo del Procedimiento de Cobranza Coactiva inc. 8. Vase en la seccin 13/9.2 lo relativo al ejercicio de esta atribucin Asuntos que no son de competencia del Tribunal Fiscal De otro lado, el Tribunal Fiscal ha declarado su incompetencia en casos como los siguientes: Para absolver consultas (conforme a reiterada jurisprudencia). Para declarar la validez y el tiempo de vigencia de un certificado de pago, si an no se ha producido el rechazo de ese certificado como medio de pago, ni se ha producido "el hecho que podra dar lugar a una reclamacin sobre cobro o pago del impuesto, oportunidad en la cual el Tribunal s seria competente para conocer el fondo del asunto" -RTF 2928 de 17-6-67. Para pronunciarse sobre el destino del tributo recaudado - RTF 6440 de 19-8-71. Para conocer de la denegatoria de la DGC (ahora SUNAT) a la solicitud para modificar las tasas de depreciacin utilizadas en ejercicios pasados, regularizar balances y gozar de liberacin de la obligacin de revaluar los bienes del activo fijo - RTF 18784 de 14-12-84. Para conocer de la impugnacin de ilegalidad de un dispositivo de carcter general (en el caso, resolucin municipal que creaba un tributo), por no tratarse de un acto concreto de acotacin RTF 17271 de 9-8-82. Para declarar la nulidad de normas de carcter general dictadas por los municipios, aun cuando medie ya una accin de cobranza. Ahora bien, s sta se refiere a un tributo cuya creacin no se ajusta al procedimiento legal establecido, el Tribunal puede disponer la suspensin de la cobranza - RTF 18749 de 22-11-84. Para conocer en apelacin de la resolucin que declara sin lugar una solicitud de exoneracin y ordena acotar el tributo, al no haber mediado todava el acto de acotacin - RTF 21186 de 5-4-88. Para conocer de la apelacin interpuesta contra una Resolucin de Alcalda que declara nula una Resolucin de Alcalda anterior que otorg una exoneracin al recurrente, si de esa denegacin no se ha derivado an la correspondiente acotacin - RTF 23798 de 30-10-90. Para conocer de la adopcin de medidas cautelares, excepto en cuanto al aspecto procesal seguido - RTF 18208 de 21-2-84 y 18788 de 17-12-84, entre otras.
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En la RTF 20871 de 14-12-87 el Tribunal Fiscal se fundament en las consideraciones siguientes: "Que el Tribunal Fiscal, en reiterada jurisprudencia. ha dejado establecido que el Art. 47 (hoy 56) del Cdigo Tributario concede una facultad discrecional a la Administracin para solicitar embargo preventivo, con el objeto de asegurar el cumplimiento de la obligacin tributaria que conste de la debida liquidacin cuando sta no est suficientemente garantizada, por lo que, dada la naturaleza discrecional de la medida, el Tribunal Fiscal no puede pronunciarse sobre los embargos preventivos trabados, que son de cuenta y riesgo de quien los pide". En otro caso en el que el contribuyente, en el expediente de embargo, se haba opuesto a la medida, habiendo sido declarada improcedente dicha oposicin por el Juez Coactivo, el Tribunal Fiscal mediante Resolucin 20874 de 14-12-87 tambin se inhibi de conocer el caso. Seal que "En estas condiciones, en que se ha dictado el Auto que dispone el embargo, el anlisis sobre si se cumplieron los requisitos exigidos en el articulo 48 del Cdigo Tributario ya ha sido efectuado por el Juzgado Coactivo para la admisin de la solicitud y el Tribunal Fiscal no puede examinar si se incumpli con algunos de los requisitos". Para declarar si los trabajadores de una empresa estn obligados o no a obtener carne sanitario, por ser cuestin relativa a los alcances de una ordenanza sobre salud pblica y no un asunto tributario - RTF 19969 de 12-12-86. Para pronunciarse sobre la sustitucin de la sancin de cierre por una multa, por ser sta una facultad discrecional de la SUNAT - RTF 1136-1-96 de 9-8-96. Para conocer de apelaciones contra resoluciones de la SUNAT que disponen el retiro de una empresa del registro de empresas que realizan trabajos de impresin - RTF 3336-1 de 12-595, El Tribunal Fiscal seal que en estos casos la impugnacin debe tramitarse de acuerdo a la Ley de Normas Generales de Procedimientos Administrativos. Para conocer sobre la valorizacin de bienes embargados en el procedimiento de cobranza coactiva -RTF 4095-1 de 27-7-95. Asimismo, cuando determinada funcin vinculada a la aplicacin o cobro de tributos ha sido asignada por un dispositivo legal a un organismo dado, el Tribunal Fiscal ha declarado su incompetencia para conocer en revisin al respecto. As ha ocurrido en los casos siguientes: Sobre las solicitudes de aplazamiento o de fraccionamiento del pago -vase en la seccin 5/2.4 lo resuelto por la RTF 14542 de 22-8-78. Vase ms abajo lo resuelto por las RTF 17694, 17831 y 18636. De otro lado, por no tratarse de asuntos de naturaleza tributaria (aunque en algunos casos pueden tener conexin con tales asuntos) el Tribunal Fiscal se ha declarado incompetente para conocer de: las cuestiones relativas al reintegro del CERTEX (RTF 16564 de 17-6-81 y 20828 de 2411-87) y de multas por infraccin de las normas relativas a ese beneficio - RTF 17054 de 18-3-82. la desaprobacin de un proyecto de investigacin tecnolgica, por ser asunto tcnico -RTF 17694 de 4-5-83. la evaluacin del costo de un proyecto de investigacin tecnolgica, por ser aspecto tcnico-contable no sujeto a las reglas del Derecho Tributario - RTF 17831 de 25-7-83. la cobranza por el SENATI de la asignacin de aprendices derivada de los contratos de aprendizaje celebrados conforme al DL. 20151 - RTF 17757 de 16-6-83. la jurisdiccin de un municipio sobre un inmueble. cuestin que por corresponder al aspecto de demarcacin territorial municipal, debe ser resuelta conforme a las normas de la Ley Orgnica de Municipalidades - RTF 18462 de 14-6-84. los asuntos relativos a la emisin y confirmacin de las constancias para la adquisicin de bienes con exoneracin del impuesto a las ventas, por ser asunto purameramente administrativo RTF 18636 de 17-9-84. controversias sobre la propiedad de los bienes declarados en el impuesto al valor del patrimonio predial - RTF 22723 de 19-9-89. suscripcin de bienes de desarrollo y construccin - RTF 22010 de 16-12-88 y 22747 de 22-9-89, respectivamente. el reembolso de subsidios de maternidad de las aseguradas por no ser asunto que derive de acotacin de aportaciones o de la aplicacin de sanciones - RTF 23087 de 23-1-90. los pagos que se efectan por el servicio de fumigacin que prestan las municipalidades RTF 26440 de 1-6-93. las controversias surgidas entre el IPSS y el contribuyente, con motivo de la ejecucin de un convenio por el que las obligaciones de varios deudores se sustitua por una sola a ser pagada
con servicios por uno solo de ellos -RTF 3424-2 de 18-5-95. Tal convenio fue suscrito al amparo de los arts. 46 y 47 de la Ley 24786 y de los arts. 1260 y 1261 del Cdigo Civil. la solicitud de ampliacin de resoluciones confirmatorias de resoluciones de cierre de local, mientras dure la accin de amparo promovida contra dicha sancin y no sea revocada la medida cautelar dictada en sta -RTF 884-3-96 de 31-5-96. ____________ 1. Se indica slo las materias de competencia vinculadas a la resolucin de controversias . Vase el texto del art. 101. B) COMPETENCIA PARA EJERCER EL CONTROL DIFUSO En el procedimiento contencioso, a nivel de apelacin ante el Tribunal Fiscal, tambin puede plantearse la inaplicacin de una disposicin infraconstitucional que vulnere manifiestamente la Constitucin. As resulta del Precedente Constitucional Vinculante establecido por el Tribunal Constitucional mediante sentencia de 14-11-05; Exp. N 3741-2004-AA/TC-Lima (pub. 11-10-06). Vase en el Apndice el texto del citado precedente y una sntesis de sus fundamentos. (1) (2) Mediante Acuerdo de Sala Plena N 33-2005 de 6-10-05, el Tribunal Fiscal ya haba determinado que de conformidad con la sentencia del Tribunal Constitucional N 0044-2004-AI/TC, deber resolver en la instancia de apelacin, las controversias vinculadas a la deuda tributaria por arbitrios municipales conforme a los parmetros de vigencia y validez en la forma y en el fondo sealados en las sentencias Ns 0041-2004-AI/TC y 0053-2004-AI/TC. 2/7 DEBERES Y PROHIBICIONES DE FUNCIONARIOS El art. 86, primer prrafo, modificado por D.Leg. 953, establece que Los funcionarios y servidores que laboren en la Administracin Tributaria al aplicar los tributos, sanciones y procedimientos que corresponda, se sujetarn a las normas de la materia. De modo ms general se puede afirmar que en su actuacin administrativa los rganos, servidores, y funcionarios de la Administracin Tributaria deben observar las reglas del Cdigo Tributario y, en lo no normado por ste, la de la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG). El art. 86 , segundo prrafo, prohibe a los funcionarios de la Administracin prestar asesora tributaria particular. A su vez el art. 96, modificado por D.Leg. 953, impone determinados deberes, en relacin con la Administracin Tributaria, a los miembros del Poder Judicial y del Ministerio Pblico, funcionarios y servidores pblicos, notarios, fedatarios y martilleros pblicos. El incumplimiento de esta obligacin se sanciona de acuerdo con las normas del art. 186 . El rea de la Administracin Tributaria encargada de la recepcin de los escritos de los interesados est obligada a admitirlos sin calificar su contenido, pues ello corresponde a las oficinas competentes. El derecho de presentar escritos libres de toda traba u observacin encuentra sustento en el Derecho de Peticin consagrado en el inciso 20 del art. 2 de la Constitucin - RTF 282-5-96 de 8-3-96 (jurisprudencia de observancia obligatoria). 2/8 QUEJA POR ACTUACIN IRREGULAR DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA El art. 92, inc. h), del Cdigo Tributario consagra el derecho de los deudores tributarios a "Interponer queja por omisin o demora en resolver los procedimientos tributarios o por cualquier otro incumplimiento a las normas establecidas en (dicho Cdigo)". La queja en mencin est regulada por el art. 155 del mismo Cdigo (ver sec. 9/9.2). La actuacin que suponga defectos de tramitacin segn lo normado por la LPAG da derecho a formular queja por esa causal segn lo previsto en el art. 158 de dicha ley. (1) Tambin procede presentar queja ante el Defensor del Contribuyente y del Usuario Aduanero. Vase la sec. 3/15. Complementariamente, la SUNAT, tras haber creado la Gerencia de Defensora del Contribuyente (como un rgano dentro de la Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyente), ha aprobado la forma en que "los contribuyentes o ciudadanos efectuarn sus quejas y sugerencias" a la referida gerencia "respecto de la actuacin de la SUNAT en el cumplimiento de sus funciones". Ello ha tenido lugar mediante la Res. 073-2002/SUNAT de 25-6-02 .
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----------------------------1.Art. 158.- Queja por defectos de tramitacin 158.1 En cualquier momento, los administrados pueden formular queja contra los defectos de tramitacin y, en especial, los que supongan paralizacin, infraccin de los plazos establecidos legalmente, incumplimiento de los deberes funcionales u omisin de trmites que deben ser subsanados antes de la resolucin definitiva del asunto en la instancia respectiva. 158.2 La queja se presenta ante el superior jerrquico de la autoridad que tramita el procedimiento, citndose el deber infringido y la norma que lo exige. La autoridad superior resuelve la queja dentro de los tres das siguientes, previo traslado al quejado, a fin de que pueda presentar el informe que estime conveniente al da siguiente de solicitado. 158.3 En ningn caso se suspender la tramitacin del procedimiento en que se haya presentado queja y la resolucin seer irrecurrible. 158.4 La autoridad que conoce de la queja puede disponer motivadamente que otro funcionario de similar jerarqua al quejado, asuma el conocimiento del asunto. 158.5 En caso de declararse fundada la queja se dictarn las medidas correctivas pertinentes respecto del procedimiento y en la misma resolucin se dispondr el inicio de las actuaciones necesarias para sancionar al responsable 2/9 LA RESERVA TRIBUTARIA El art. 85, modificado por D.Leg. 981, regula la obligacin de mantener la reserva tributaria por parte de la Administracin Tributaria y de quienes accedan a la informacin materia de dicha reserva, entre los que se encuentran las entidades del sistema bancario y financiero que hayan celebrado convenios con la Administracin Tributaria para recibir y procesar declaraciones u otras comunicaciones dirigidas a aquella. En virtud de la reserva tributaria, determinada informacin procurada a la Administracin Tributaria u obtenida por ella, slo puede ser utilizada por sta para los fines que le son propios. Tal informacin es la referente a la cuanta y la fuente de las rentas, los gastos, la base imponible o cualesquiera otros datos relativos a ellos, cuando estn contenidos en las declaraciones e informaciones que obtenga por cualquier medio de los contribuyentes, responsables o terceros, as como la tramitacin de las denuncias a que se refiere el Artculo 192. No es materia de la reserva tributaria la informacin relativa a los representantes legales de los contribuyentes y responsables, as como a los tributos determinados y los montos pagados por stos, sus deudas materia de fraccionamiento o aplazamiento y sus deudas exigibles. El art. 85 establece adems los casos en que la informacin que es materia de la reserva est exceptuada de ella, as como el tipo de informacin que puede ser objeto de publicacin. Sobre el particular se han dictado las siguientes disposiciones: La Res. 49-2001-SUNAT (pub. 11-4-01), cuyo art. 1 dispone lo siguiente: "Artculo 1.- La SUNAT podr difundir a travs de Internet, centrales de riesgo u otros medios, la informacin a que se refiere el numeral 1 del cuarto prrafo del artculo 85 del TUO del Cdigo Tributario, de los contribuyentes y/o responsables, los representantes legales, los tributos determinados por los citados contribuyentes y/o responsables, los montos pagados, las deudas tributarias materia de fraccionamiento y/o aplazamiento, la deuda exigible coactivamente, as como la informacin adicional que considere conveniente siempre que no se encuentre dentro de los alcances del primer prrafo del referido artculo y que celebre los convenios que sean necesarios". El D.S. 058-2004-EF de 5-5-04, que establece el procedimiento a seguir por las dependencias del Gobierno Central para que se emita el decreto supremo que las autorice a obtener la informacin a que se refiere el numeral 2 del inciso f) del art. 85. La Res. 140-2006/SUNAT de 10-9-06, que establece las condiciones y requisitos que debern cumplir las personas que soliciten el prstamo de un expediente tributario o aduanero para efectos de su sustentacin en exmenes de suficiencia profesional. 3/1 INTRODUCCIN - CONCEPTOS GENERALES - DERECHOS DE LOS DEUDORES TRIBUTARIOS
En las secciones 3/1 a 3/7 de este captulo se trata lo concerniente a la responsabilidad del deudor tributario. Las tres secciones siguientes se ocupan de la capacidad, representacin, domicilio fiscal e inscripcin del deudor tributario. Las dos ltimas secciones versan sobre los deberes formales del deudor tributario y terceros. Deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestacin tributaria como contribuyente o responsable - C.T., art. 7. Contribuyente es aqul que realiza, o respecto del cual se produce, el hecho generador de la obligacin tributaria - C.T., art. 8. Responsable es aqul que, sin tener la condicin de contribuyente, debe cumplir la obligacin tributaria atribuida a ste - C.T., art. 9. En un mismo sujeto pueden reunirse las calidades de contribuyente y responsable. Las situaciones jurdicas derivadas de cada una de esas condiciones son independientes. En principio, corresponde a la ley sealar al deudor del tributo. (1) Excepcionalmente, por pacto debe asumirse la condicin de deudor tributario. (2) Cuando ante una misma obligacin tributaria existen varios deudores a titulo de contribuyentes y/o de responsables, su responsabilidad es solidaria. Los efectos de la solidaridad se tratan en la seccin 3/2. Las condiciones en que segn el Cdigo opera la responsabilidad solidaria entre contribuyentes se trata en la seccin 3/3. Las normas que sealan quines son responsables respecto de cualquier obligacin tributaria y las condiciones de su responsabilidad solidaria son materia de las secciones 3/4 a 3/7. Derechos de los deudores tributarios El art. 92 modificado por Ley 27038 y D.Leg. 953, seala los derechos que corresponden a los deudores tributarios ----------------------------------------1. Vase la seccin 1/3. 2.Por ejemplo, en virtud de normas ya derogadas relativas a diversos tributos deba asumirse por pacto la condicin de responsable 1) por el impuesto al valor del patrimonio predial no empresarial en todo acto o contrato que versase sobre predios afectos al impuesto que implique transferencia de dominio o constitucin de hipoteca (Ley 23552, art. 20); 2) por impuestos y arbitrios municipales que afectasen al inmueble transferido o al negocio que se traspasa o arrienda (R.S. de 16-6-55); y 3) por la contribucin de mejoras, en las transferencias de predios - D. Leg. 184, art. 12. En rigor, los dispositivos que obligaban al pacto de responsabilidad solidaria imponan el tributo respectivo como carga real del predio gravado. En efecto, no caba admitir que el nuevo titular del derecho sobre el predio quedara liberado de la deuda devengada con anterioridad por el solo hecho de haberse cumplido con la estipulacin ordenada. A) BAJO EL ASPECTO DE LAS RELACIONES ENTRE EL ACREEDOR TRIBUTARIO Y LOS RESPONSABLES SOLIDARIOS Bajo el aspecto de la relacin entre el acreedor tributario y los responsables solidarios, se operan los siguientes efectos conforme a los incisos 1, 2, 3 y 5 del primer prrafo del artculo 20A, incorporado por el D.Leg. 981: "1. La deuda tributaria puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores tributarios o a todos ellos simultneamente, salvo cuando se trate de multas en los casos de responsables
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solidarios que tengan la categora de tales en virtud a lo sealado en el numeral 1 del artculo 17, los numerales 1 y 2 del artculo 18 y el artculo 19. 2. La extincin de la deuda tributaria del contribuyente libera a todos los responsables solidarios de la deuda a su cargo. 3. Los actos de interrupcin efectuados por la Administracin Tributaria respecto del contribuyente, surten efectos colectivamente para todos los responsables solidarios. Los actos de suspensin de la prescripcin respecto del contribuyente o responsables solidarios, a que se refieren los incisos a) del numeral 1 y a) y e) del numeral 2 del artculo 46 tienen efectos colectivamente. 4. (1) ...................... 5. La suspensin o conclusin del procedimiento de cobranza coactiva respecto del contribuyente o uno de los responsables, surte efectos respecto de los dems, salvo en el caso del numeral 7 del inciso b) del artculo 119. Tratndose del inciso c) del citado artculo la suspensin o conclusin del procedimiento de cobranza coactiva surtir efectos para los responsables slo si quien se encuentra en dicho supuesto es el contribuyente". A continuacin comentamos estos incisos. Inciso 1 Est implcito en la regla contenida en la primera parte de este inciso, que cada responsable solidario responde por el ntegro de la deuda tributaria. Es facultad del acreedor tributario exigir el pago de la deuda en todo o en parte a cualquiera de los responsables solidarios, a algunos de ellos simultnea o sucesivamente o a todos ellos simultneamente. Vase en la sec. 3/4.2, rubro "Aspectos complementarios" el pronunciamiento de la RTF 22739 de 22-9-89. La salvedad establecida en la parte final del inciso viene a excluir a determinados responsables solidarios de la responsabilidad por el ntegro de la deuda. Se trata de supuestos en los cuales el mismo Cdigo Tributario limita la responsabilidad solidaria a la deuda correspondiente al tributo. De modo que en esos supuestos el responsable solidario no responde de las multas que integren la deuda tributaria. As, el art. 167 expresa que, por su naturaleza personal, no son transmisibles las sanciones por infracciones tributarias a los herederos y legatarios, a los cuales se refiere el art. 17, inciso 1. Y en los supuestos previstos en el art. 17, incisos 1 (empresas porteadoras que incumplen los requisitos para el transporte de productos gravados) y 2 (agentes de retencin o percepcin que incumplen esa funcin) y en el art. 18 (coagentes del hecho generador), la omisin del responsable est vinculada slo al pago del tributo. Inciso 2 La regla de este inciso opera cualquiera sea el medio en virtud del cual se extingue la deuda del contribuyente, pues no se ha contemplado excepcin alguna. De otro lado, cabe afirmar que la extincin de la deuda del responsable solidario que tenga lugar por condonacin otorgada atendiendo a circunstancias personales (ej. un desastre natural), no libera al contribuyente ni a los dems responsables solidarios, dado el carcter personal de ese beneficio. Si bien la prescripcin no es un medio extintivo de la deuda por el tributo ni por la multa, es razonable pensar que si ella opera respecto del contribuyente, la Administracin tributaria ya no podr ejercer sus facultades de determinacin, sancionatoria y de recaudacin respecto de los responsables. Este criterio encuentra fundamento en la equidad, que resultara violentada si la inactividad de la Administracin frente al contribuyente fuera intrascendente respecto de los responsables. Asimismo, por analoga, en el artculo 1192 del Cdigo Civil, que faculta al codeudor solidario a oponer al acreedor las excepciones (medios de defensa) comunes a todos los codeudores de igual ndole. Inciso 3 Quedan fuera del alcance de la regla contenida en la primera parte de este inciso, los actos interruptorios de la prescripcin cuyo agente es la Administracin Tributaria, en tanto hayan sido notificados a un responsable solidario, as como aqullos cuyo agente sea el propio contribuyente o cualquier responsable solidario. En estos casos la prescripcin slo se interrumpe respecto del responsable notificado o del agente del acto interruptorio. La segunda parte del inciso alude a supuestos en los que la Administracin, por mandato legal, est impedida temporalmente de ejercer sus facultades de determinacin, sancionatoria y de recaudacin respecto del contribuyente y de los responsables solidarios, lo que justifica la suspensin colectiva de la prescripcin. Se trata de la existencia de un procedimiento contencioso
tributario en trmite (art. 46, incs. 1a) y 2a) y, en general, de cualquier situacin en que la Administracin est legalmente impedida de efectuar la cobranza (art. 46, inc. 2e). En los dems supuestos previstos en el art. 46, la suspensin de la prescripcin slo opera respecto del deudor al que concierna la causal. Inciso 5 En aplicacin de este inciso, la suspensin de la cobranza coactiva por razn de las causales previstas en el inciso a) del art. 119, respecto del contribuyente, surte efecto tambin con relacin a todos los responsables solidarios. Asimismo, la suspensin de la cobranza coactiva seguida a un responsable solidario alcanza a los dems, mas no as al contribuyente. El art. 119, inc. a), contempla tres supuestos de suspensin de la cobranza: medida cautelar en proceso de amparo que ordene la suspensin de la cobranza; mandato legal de suspensin de la cobranza y existencia de circunstancias que evidencien la probable improcedencia de la cobranza. No se alcanza a ver la razn por la cual la suspensin de la cobranza deba operar colectivamente en el primer y tercer supuestos, cuando la razn o fundamento de la suspensin sea un vicio procesal que afecta nicamente a la cobranza seguida a determinado deudor, mas no a la seguida a los dems deudores. A su vez la suspensin de la cobranza coactiva por aplicacin de las normas concursales, slo favorece a los responsables solidarios si el concursado es el contribuyente, mas no si fuera uno de los responsables solidarios. La conclusin de la cobranza coactiva seguida al contribuyente, por las causales previstas en el art. 119, literal b), alcanza a todos los responsables solidarios. La que tenga lugar en relacin a la cobranza coactiva seguida a uno de stos, determina la conclusin de las seguidas a los dems. Por excepcin, estas reglas dejan de operar si el contribuyente o responsable al que se inici la cobranza ha sido declarado en quiebra, caso en el que la cobranza coactiva est o sigue expedida respecto de los dems. Es de notar que, si bien el inciso en comentario no lo contempla, la conclusin de la cobranza por seguirse contra persona distinta a la obligada al pago (119, inc. b), num. 4) no causa efecto alguno respecto del contribuyente y los responsables solidarios. Obsrvese asimismo que la extincin de la deuda del responsable solidario por condonacin en razn de circunstancias personales (ej. desastre natural), si bien impide el inicio o determina la conclusin de la cobranza coactiva respecto de los dems responsables solidarios, no causa la extincin de la deuda tributaria con relacin a ellos. De modo que si la deuda llegara a ser pagada por cualquiera de ellos, el pago no sera indebido. La conclusin de la cobranza coactiva seguida al contribuyente concursado con arreglo a las normas de la materia, impide el inicio o determina la conclusin de la cobranza a los responsables solidarios. __________________ 1. El inciso 4 no establece un efecto de la responsabilidad solidaria. Ms bien regula un aspecto de la impugnacin de la imputacin de dicha responsabilidad. Vase la sec. 3/2.2b). B) BAJO EL ASPECTO DE LAS RELACIONES ENTRE EL CONTRIBUYENTE Y LOS RESPONSABLES SOLIDARIOS Los responsables tienen el derecho de exigir de los contribuyentes el reembolso del monto pagado (C.T. art. 20). El ejercicio del derecho de repeticin se rige por las reglas del derecho comn. A) PROCEDIMIENTO Conforme al ltimo prrafo del artculo 20-A (incorporado por D.Leg. 981) "Para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la Administracin debe notificar al responsable la resolucin de determinacin de atribucin de responsabilidad en donde se seale la causal de atribucin de la responsabilidad y el monto de la deuda objeto de la responsabilidad". En rigor, el respeto al derecho fundamental de defensa exige que mientras la deuda no sea firme, deba notificarse al responsable la Resolucin de Determinacin (y, de ser el caso, la Resolucin de Multa) de modo que pueda conocer no slo la cuanta de la deuda, sino tambin el tributo (e infraccin) y perodo al cual se refiere y los fundamentos de la determinacin (o atribucin de la infraccin). Desde un punto de vista prctico, sera conveniente que con la notificacin de la deuda, se indique el estado en que esta se encuentra (pendiente de reclamacin, en reclamacin, en cobranza coactiva) o, al menos, si tiene el carcter de firme o no.
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B) IMPUGNACIN Art. 20-A, inc. 4, incorporado por D.Leg. 981: "La impugnacin que se realice contra la resolucin de determinacin de responsabilidad solidaria puede referirse tanto al supuesto legal que da lugar a dicha responsabilidad como a la deuda tributaria respecto de la cual se es responsable, sin que en la resolucin que resuelve dicha impugnacin pueda revisarse la deuda tributaria que hubiera quedado firme en la va administrativa. Para efectos de este numeral se entender que la deuda es firme en la va administrativa cuando se hubiese notificado la resolucin que pone fin a la va administrativa al contribuyente o a los otros responsables 3/3 RESPONSABILIDAD SOLIDARIA ENTRE COAGENTES DEL HECHO IMPONIBLE "Estn solidariamente obligadas aquellas personas respecto de las cuales se verifique un mismo hecho generador de obligaciones tributarias" C.T., art. 19. El antecedente de esta norma es el art. 7 del Cdigo Tributario, con la modificacin dispuesta por D.Leg. 300, el cual atribua responsabilidad solidaria a los Contribuyentes con inters directo en el hecho generador de la obligacin tributaria. Aunque la formulacin de la regla ha variado, los alcances de uno y otro texto son los mismos. Esta precisin tiene particular relevancia tratndose de entidades colectivas que, sin tener personalidad jurdica, asumen la condicin de contribuyentes. Es el caso de las sociedades de hecho, consorcios, etc., los cuales, cuando llevan contabilidad independiente de la de sus miembros, adquieren la condicin de contribuyentes para fines del Impuesto a la Renta o del Impuesto General a las Ventas. Los hechos generadores de obligaciones tributarias realizados por tales entidades no se verifican respecto de sus miembros. Estos no resultan obligados como contribuyentes por la realizacin de tales hechos. Sin embargo, s tienen inters directo en dicha realizacin. Ello no queda enervado por la circunstancia tcnico legal de no tener la condicin de contribuyentes. La variacin en la formulacin de la regla del art. 19 con relacin a su antecedente inmediato no debe hacer perder de vista su finalidad, que es hacer responsables solidarios del cumplimiento de la obligacin tributaria a quienes tienen inters econmico inmediato en las actividades, operaciones o patrimonios generadores de obligaciones tributarias. Este dispositivo establece responsabilidad solidaria entre los sujetos que resulten ser coagentes de la realizacin de un mismo hecho imponible, o sea, entre las personas que en comn posean un patrimonio, ejerzan una actividad econmica o hagan uso de un derecho que genere la obligacin tributaria. Por ejemplo, existe responsabilidad solidaria entre los compradores de un predio por el impuesto de alcabala; entre los propietarios de un predio por el impuesto que lo grava; entre los propietarios de un negocio por el impuesto que grave sus ventas. El copropietario de un negocio de destilacin de alcohol es responsable solidario del impuesto a los alcoholes (ya derogado) por tratarse de una sociedad de hecho en la que tiene inters directo RTF 17950 de 6-10-83. En cambio, la RTF 24327 de 27-9-91 estableci la inexistencia de responsabilidad solidaria entre supuestos convivientes, por cuanto la administracin no haba probado que se tratase de una unin de hecho sujeta al rgimen de la sociedad de gananciales y porque el que ambas personas tuvieran hijos no implicaba la existencia de tal sociedad. Segn la jurisprudencia el celebrante de un contrato es responsable solidario por el impuesto que incidiendo en la operacin es de cargo de la otra parte, dado su inters directo en el hecho generador. As, la RTF 18069 de 28-12-83 declar la responsabilidad solidaria del vendedor por la alcabala de cargo del comprador. (1) En cambio, la RTF 15869 de 14-5-80 resolvi que el comprador no era responsable solidario por el adicional de alcabala de cargo del vendedor, dado que el art. 1 del D.S. 137-68-HC prohiba trasladarle dicho impuesto. Expres la resolucin que "estando a esta regla especfica no sera del caso la aplicacin de la norma genrica del art. 7 (ahora art. 19) del Cdigo Tributario". Ahora bien, la jurisprudencia ha considerado igualmente aplicable la solidaridad en casos en los que no haba una relacin jurdica formal entre los copartcipes en la realizacin del hecho imponible. En el caso resuelto por la RTF 2300 de 21-12-66, se consider responsables solidarios por los timbres omitidos a quienes haban intervenido en la confeccin, trmite y cobranza de unas facturas, haciendo figurar como otorgantes de ellas a compaas inexistentes.
En el caso de unas mercaderas que haban sido importadas y vendidas utilizando el nombre de una firma comercial, sin haberse registrado en los libros de contabilidad de esa firma tales operaciones, ni cumplido con pagar el impuesto a las utilidades ni el de timbres, las RTF 4383 de 252-69 y 4389 de 27-2-69 consideraron responsables solidarios a la persona que pag con su dinero las importaciones y dems gastos y a la que efectu las ventas de las mismas sin ser apoderado. Se orden al Juez Coactivo efectuar una mayor investigacin para resolver la tercera excluyente de dominio interpuesta por el presunto conviviente de la contribuyente, por cuanto caba pensar que ambos tenan inters comn en el negocio explotado por la contribuyente, en cuya actividad se haba generado la deuda - RTF 8924 de 6-12-77. En base a una interpretacin extensiva de lo dispuesto por el art. 7 del Cdigo anterior, se ha llegado a imputar solidaridad inclusive a personas que sin ser copartcipes con el contribuyente en la generacin del hecho imponible, tenan, a criterio del Tribunal Fiscal, manifiesto inters en las actividades de aqul: A mrito (en parte) del art. 7 del Cdigo anterior se declar la posible responsabilidad solidaria del acreedor que haba embargado el negocio del contribuyente en forma de intervencin con administracin, por la deuda tributaria devengada durante su administracin - RTF 5412 de 7-770. (2) Se imput responsabilidad solidaria a la empresa propietaria del 100% de las acciones de la sociedad contribuyente, en un caso de acotacin del derogado impuesto de timbres sobre asientos de pago - RTF 5891 de 11-12-70. (3) La RTF 16553 de 9-6-81 (jurisprudencia obligatoria) declar la responsabilidad de una comunidad minera por el impuesto a las remuneraciones que haba incidido en la participacin lquida en las utilidades que corresponde a los trabajadores, por tener inters directo en dicha participacin. Se fundament esta ltima afirmacin en que la comunidad minera (segn los arts. 275 y 282 del D.L. 18880) ejerca la representacin legal de los trabajadores frente a la empresa. Puntualiz la resolucin que la responsabilidad por los recargos derivados de la falta de retencin del impuesto no era imputable a la comunidad sino a la empresa en su calidad de agente de retencin. Obsrvese que la responsabilidad solidaria alcanza al pago del tributo, al cumplimiento de los deberes formales y al pago de cualquier sancin. No est limitada al valor de la participacin del contribuyente en el patrimonio, beneficio y/o valor gravados. Sobre un caso en el que oper la responsabilidad solidaria en cuanto al tributo y no as respecto de los recargos, vase ms arriba lo resuelto por la RTF 16553 de 9-6-81. Como excepcin a la solidaridad entre contribuyentes, la jurisprudencia admiti que en los (ahora derogados) impuestos sucesorios que incidan en sucesiones indivisas, el heredero que pagase su certificado individual correspondiente, no era responsable solidario del impuesto de cargo de los dems herederos - RTF 9437 de 10-6-74. Otro caso de excepcin se tiene en lo resuelto por la RTF 4624 de 21-7-69 que consider a los excnyuges, responsables no solidarios del impuesto complementario adeudado por la sociedad conyugal por perodo en que sta an no se haba disuelto, considerando que la sentencia de divorcio ordenaba a cada uno abonar lo que le respectase en cuanto a obligaciones tributarias y que la liquidacin del impuesto se haba practicado fenecida ya la sociedad conyugal. El supuesto previsto en el artculo 18, ltimo prrafo El art. 18, ltimo prrafo, agregado por D.Leg. 953 y modificado por D.Leg. 981, prev que "Tambin son responsables solidarios, los sujetos miembros o los que fueron miembros de los entes colectivos sin personalidad jurdica por la deuda tributaria que dichos entes generen y que no hubiera sido cancelada dentro del plazo previsto por la norma legal correspondiente, o que se encuentre pendiente cuando dichos entes dejen de ser tales". Este dispositivo alude a entidades como las sociedades de hecho y consorcios que, sin gozar de personalidad jurdica plena, pueden ser sujetos de derechos y obligaciones como contribuyentes, cuando llevan contabilidad independiente, segn lo establecido en las leyes del Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas. Si durante la existencia del vnculo contractual se generan deudas tributarias a cargo de tales entidades, por aplicacin de este prrafo sus integrantes sern responsables solidarios del pago de tales deudas. La misma responsabilidad alcanza a los ex-integrantes de dichas entidades una vez disuelto el vnculo contractual. En rigor, se est ante un caso particular de la regla del art. 19. ____________________
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1. Vase un comentario de esta resolucin en la Revista N 7 del Instituto Peruano de Derecho Tributario, pg. 49 2. 2. Tngase presente que la responsabilidad de los interventores se rige por el art. 16, primer prrafo, inc. 5. Vase la seccin siguiente. 3. No puede haber solidaridad sino entre deudores a ttulo de contribuyentes o de responsables. Una empresa que es poseedora de todo o parte de las acciones de otra, no deviene por ese solo hecho en contribuyente copartcipe de los mismos hechos imponibles que la subsidiaria, ni es responsable de las deudas de sta. Mal puede por consiguiente atribursele solidaridad en una responsabilidad que no tiene por no ser codeudora de la subsidiaria. 3/4.1 ADMINISTRADORES RESPONSABLES DE PAGAR LA DEUDA Y CUMPLIR LOS DEBERES FORMALES COMO REPRESENTANTES. Art. 16, primer prrafo: "Estn obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de representantes, con los recursos que administren o que dispongan, las personas siguientes: 1 .Los padres, tutores y curadores de los incapaces. 2. Los representantes legales y los designados por las personas jurdicas. 3. Los administradores o quienes tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen de personalidad jurdica. 4. Los mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas. 5. Los sndicos, interventores o liquidadores de quiebras y los de sociedades y otras entidades. De otro lado, los arts. 89, 90 y 91 precisan que los representantes son responsables del cumplimiento de los deberes formales a cargo de las entidades o patrimonios que administran (vase la sec. 3/13). Bajo estas normas los administradores de patrimonios son responsables en el sentido de que responden con su patrimonio (sin perjuicio de su responsabilidad penal, en su caso) por la deuda que derive del incumplimiento de las obligaciones a cargo de sus representados, en cuanto ello les sea imputable. En las secciones 3/4.2 y 3/4.3 se trata lo concerniente a las condiciones y al procedimiento para la imputacin de esta responsabilidad. 3/4.2 REQUISITOS PARA LA IMPUTACIN DE RESPONSABILIDAD AL ADMINISTRADOR REPRESENTANTE Art. 16, segundo y tercer prrafos: (1) En los casos de los numerales 2, 3 y 4 (2) existe responsabilidad solidaria cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades se dejen de pagar las deudas tributarias. En los casos de los numerales 1 y 5 dicha responsabilidad surge cuando por accin u omisin del representante se produce el incumplimiento de las obligaciones tributarias del representado. Se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario, cuando el deudor tributario: 1. No lleva contabilidad o lleva dos o ms juegos de libros o registros para una misma contabilidad, con distintos asientos. A tal efecto, se entiende que el deudor no lleva contabilidad, cuando los libros o registros que se encuentra obligado a llevar no son exhibidos o presentados a requerimiento de la Administracin Tributaria, dentro de un plazo mximo de 10 (diez) das hbiles, por causas imputables al deudor tributario. 2. Tenga la condicin de no habido de acuerdo a las normas que se establezcan mediante decreto supremo. 3. Emite y/u otorga ms de un comprobante de pago as como notas de dbito y/o crdito, con la misma serie y/o numeracin, segn corresponda. 4. No se ha inscrito ante la Administracin Tributaria.
5. Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga por montos distintos a los consignados en dichos comprobantes u omite anotarlos, siempre que no se trate de errores materiales. 6. Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crdito Negociables u otros valores similares. 7. Emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que corresponden. 8. Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados mediante la sustraccin a los controles fiscales; la utilizacin indebida de sellos, timbres, precintos y dems medios de control; la destruccin o adulteracin de los mismos; la alteracin de las caractersticas de los bienes; la ocultacin, cambio de destino o falsa indicacin de la procedencia de los mismos. 9. No ha declarado ni determinado su obligacin en el plazo requerido en el numeral 4 del Artculo 78. 10. Omite a uno o ms trabajadores al presentar las declaraciones relativas a los tributos que graven las remuneraciones de stos. 11. Se acoge al Nuevo Rgimen Unico Simplificado o al Rgimen Especial del Impuesto a la Renta siendo un sujeto no comprendido en dichos regmenes en virtud a las normas pertinentes. Los requisitos para la imputacin de responsabilidad que se sealan en los siguientes literales a), b), c) y d) son pertinentes al caso de los responsables mencionados en los incisos 2, 3 y 4 del art. 16. Los indicados literales a) y c) son asimismo pertinentes a los responsables mencionados en los incisos 1 y 5 del mismo artculo. La jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha considerado necesarios otros requisitos, adems de los expresamente mencionados en el segundo prrafo del artculo 16, para que proceda la imputacin de responsabilidad. El conjunto de los requisitos pertinentes viene a constituir el fundamento de hecho exigible en toda imputacin de responsabilidad solidaria a un administrador patrimonial. Tales requisitos y sus alcances son los siguientes: a. No basta el nombramiento para el cargo. Se requiere que el responsable lo haya ejercido. La RTF 19424 de 13-3-86 orden a la DGC emitir nuevo pronunciamiento por cuanto, entre otros aspectos, no haba verificado en el Libro de Actas la participacin del recurrente en la gestin de la empresa durante el perodo en que tena el cargo de Director. Asimismo la RTF 19509 de 25-4-86 orden a la DGC comprobar la certeza del nombramiento y aceptacin del cargo. b. Por las facultades del cargo el responsable debe haber estado en condiciones de disponer las revisiones y controles necesarios para supervisar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de su representada; o, entre los deberes del cargo debe haber estado el atender directamente al control de la contabilidad de la empresa. Tratndose del Impuesto a la Renta, el art. 67, inc. f) de la ley de ese impuesto (TUO del D.Leg. 774) expresamente seala que el responsable ha de estar en condiciones de determinar la materia imponible y pagar el impuesto correspondiente . La RTF 22300 de 13-4-89 mantuvo la imputacin de responsabilidad a un director de la sociedad. Se fundament en que: Segn los arts. 17, 162 y 172 de la Ley General de Sociedades, los directores tienen la representacin y administracin de la sociedad, siendo responsables solidarios de la existencia y regularidad de los libros sociales Segn el estatuto social el directorio tena todos los poderes generales y especiales para la direccin de la empresa, con excepcin de los actos reservados de la junta general y adems, en ausencia del gerente general, dos cualesquiera directores de la empresa tenan facultades para girar cheques, sobregirar y realizar otras operaciones bancarias. Tratndose del Impuesto a la Renta, es obligacin de los directores pagar el impuesto con los recursos que administran o de que disponen. En el caso resuelto por la RTF 10855 de 8-10-75 se estableci la responsabilidad de la persona que adems del cargo de presidente del directorio, ocupaba el de gerente administrativo, correspondindole como tal, segn los estatutos de la empresa, el control de la contabilidad de sta. En cambio, no se imput responsabilidad al gerente de comercializacin que firmaba la documentacin bancaria con el gerente administrativo y gozaba de facultades de representacin idntica a la de los directores.
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No es responsable solidario del Impuesto Adicional de Alcabala (3) el apoderado facultado exclusivamente para firmar la escritura de venta, pues tal facultad no implica la de administrar y disponer de los bienes del representado RTF 15295 de 26-7-79. La RTF 21285 de 5-5-88 declar que no era responsable solidario el apoderado general de una S.R.Ltda., quien gozaba de facultades para "realizar operaciones bancarias, financieras, civiles, mercantiles y de representacin general y especial ante el Poder Judicial y fuero privativo de Trabajo tales como abrir, transferir, cerrar cuentas corrientes y libretas de ahorro; cobrar; endosar cheques, letras de cambio, pagars y en general cualquier documento mercantil; solicitar prstamos; comprar, vender y gravar bienes inmuebles; as como la representacin judicial con las facultades de los artculos 9 y 10 del Cdigo de Procedimientos Civiles". La resolucin puntualiz que el recurrente no era el representante legal de la empresa, cargo que corresponda al gerente. Conforme a la RTF 22395 de 17-5-89 no es responsable solidario el representante de la sociedad con poder fuera de registro para efectos meramente administrativos ante entidades pblicas y privadas, por no tener la condicin de representante en el sentido del actual art 16. inc. 2, del Cdigo. Para atribuir responsabilidad solidaria a los representantes legales no es suficiente su nombramiento, sino que adems deben encontrarse encargados de, o participar directamente en, el proceso de determinacin y pago de tributos, puesto que las normas se refieren a las deudas que "deben pagar" o "dejen de pagar", y acreditarse que ello ocurri por dolo, negligencia grave o abuso de facultades - RTF 2132-5-2006 de 25-4-06. No resulta procedente hacer un anlisis respecto de la supuesta participacin dolosa, negligencia grave o abuso de facultades del recurrente, si en la Ficha de Mandatos y Poderes de la Oficina de Registros Pblicos en la que se consignan sus facultades como mandatario, no se aprecia que se encontraba a cargo de la determinacin y pago de tributos - RTF 4911-2-2006 de 8-9-06. c. El incumplimiento debe haber tenido lugar durante el desempeo del cargo. En otras palabras, la deuda debe corresponder a obligaciones que debieron cumplirse durante su mandato. (4) Esto significa concretamente que el responsable responde: de los tributos cuya determinacin corresponda a sus representados como contribuyentes o agentes de retencin (o de percepcin) y cuyo plazo de pago venci durante el perodo de gestin del responsable. En el caso de la RTF 20702 de 14-10-87 el presidente del directorio, haba renunciado el 10-7-80. Se resolvi que su responsabilidad solidaria se extenda al Impuesto a los Bienes y Servicios dejado de pagar por ventas no registradas y acotado hasta por junio de 1980, as como al 50% del Impuesto a la Renta de ese ao. En cambio, la RTF 21234 de 20-4-88, declar que el recurrente, quien haba renunciado a la presidencia del directorio en marzo, no poda tener responsabilidad alguna en la no presentacin de la declaracin jurada y pago del Impuesto a la Renta correspondiente al ao de la renuncia, tal como se trataba de hechos que debieron cumplirse recin en el primer trimestre del ao siguiente. de las determinaciones que hubieren quedado firmes (5) durante su mandato, aunque correspondan a perodos anteriores. As, en la RTF 7097 de 9-5-72 se declar que no era responsable el director durante cuyo mandato la empresa haba ejercitado su derecho a interponer reclamacin fundamentada de la determinacin. impidiendo su cobranza, y que ya haba cesado en el cargo al confirmar el Tribunal la acotacin reclamada. La RTF 17078 de 2-4-82 recay en un caso en el que, en el curso de la reclamacin presentada por la empresa contra la determinacin a su cargo, se produjo el cambio de su representante legal. La resolucin de primera instancia deneg la reclamacin y orden seguir la cobranza inclusive contra el nuevo representante legal. Este apel acreditando que haba sido designado como tal cuando ya se haba presentado la reclamacin. El Tribunal declar nula la apelada en cuanto ejerca la cobranza sobre el recurrente y orden expedir nuevo pronunciamiento en funcin de la prueba actuada. de las determinaciones que hubieren quedado firmes antes del desempeo del cargo, en el caso de sndicos, Interventores o liquidadores, si no son pagadas hasta el trmino de su gestin. La RTF 18301 de 6-4-84 se pronunci en un caso en que se discuta la responsabilidad solidaria de un liquidador extrajudicial por deudas tributarias devengadas con anterioridad al proceso de liquidacin extrajudicial. El Tribunal declar que la responsabilidad del liquidador no poda ser determinada mientras no concluyera ese proceso.
En el caso resuelto por la RTF 24293 de 9-9-91 se haba imputado responsabilidad solidaria al liquidador de una cooperativa por deuda tributaria de sta correspondiente a los aos de 1985 y 1986. Su nombramiento para el cargo se haba producido en abril de 1987. El liquidador impugn extemporneamente dicha imputacin por lo que se declar inadmisible su reclamacin. Al conocer de la apelacin el Vocal Informante expres lo siguiente: Las apeladas declaran inadmisible la reclamacin por haberse interpuesto fuera del plazo de ley; sin embargo en el informe sustentatorio se indica que el 1 de abril de 1987, la Cooperativa nomin al recurrente como uno de sus representantes para la venta de sus activos, lo que lo convierte en responsable solidario de la deuda exigida. Estando a este pronunciamiento, que implica el reconocimiento de que slo en base a la nominacin en la comisin de liquidacin de la Cooperativa se le atribuye responsabilidad solidaria al recurrente, siendo este nombramiento posterior a los perodos a los que corresponde la deuda exigida y no habindose verificado si la imputacin de responsabilidad solidaria es por haber participado en la decisin de no pagar los tributos insolutos al efectuar sus labores de liquidador, soy de opinin que el Tribunal Fiscal acuerde declarar la nulidad e insubsistencia de las apeladas, debiendo expedir nuevas resoluciones pronuncindose expresamente sobre la responsabilidad atribuida al recurrente previa verificacin que se indica". El Tribunal acogi el criterio del Vocal. de las sanciones e intereses que se hubieren derivado de la falta de pago del tributo en los casos anteriores. de las sanciones por incumplimiento de deberes formales a cargo de sus representados que debieron cumplirse durante su gestin. de las cuotas impagas correspondientes al fraccionamiento cuyos vencimientos se produjeron durante el mandato del responsable. de las deudas que se encontraban en cobranza coactiva antes de acordarse o disponerse la distribucin de utilidades, en cuya ocasin el administrador estuviera en ejercicio de su cargo, en el supuesto del inciso 6 del primer prrafo del artculo 16. e. El responsable debe haber actuado con dolo, negligencia grave o abuso de facultades. Este requisito es el expresamente previsto en el segundo prrafo del art. 16. Conforme al cuarto prrafo de este artculo la existencia de dolo o negligencia grave o abuso de facultades debe ser probada por la SUNAT, salvo los casos en que ello se presume segn lo previsto en el tercer prrafo del mismo artculo. Reiterada jurisprudencia ha declarado que acta con dolo quien con conciencia, voluntad e intencin deja de pagar la deuda tributaria, en tanto que acta con negligencia grave quien omite el pago de dicha deuda debido a un comportamiento carente de toda diligencia sin que exista justificacin alguna, teniendo en consideracin las circunstancias que rodean el caso en particular; de otro lado, el abuso de facultades se configura cuando los representantes realizan actos para los cuales no han sido facultados o exceden tales atribuciones en provecho propio o de terceros, como ocurre cuando usan los recursos de la sociedad en beneficio propio, directo o indirecto, o cuando usan indebidamente el cargo en perjuicio de la sociedad y en su provecho - RTF 02574-5-2002 de 15-502, 05822-5-2002 de 9-10-02 y 2723-2-2004 de 30-4-04. Determinacin de la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades La existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades debe ser establecida objetivamente. A tal fin puede apreciarse la propia conducta del representante, la situacin financiera del representado y la ndole del incumplimiento o infraccin, entre otros aspectos. En el caso de la RTF 6749-2-2006 de 12-12-06 se estableci la existencia de dolo al constatarse los hechos siguientes: Creacin de empresas con socios y domicilios fiscales comunes y representantes con vnculos de parentesco, que reemplazaban a las que no cumplan las obligaciones tributarias a las que estaban afectas; doble facturacin; ocultamiento de informacin (no se exhibieron los libros de contabilidad ni las declaraciones juradas presentadas); falsificacin de informacin (omisin de anotacin de ingresos en el Registro de Ventas, que luego de formularse los reparos fueron objeto de anotacin y declaracin); cambio de domicilio fiscal (para evitar la ubicacin de la empresa por la Administracin); liquidez suficiente de la empresa para cumplir con las obligaciones tributarias; y conocimiento de la deuda (en las facturas de venta apareca el monto del IGV cobrado a los clientes y dejado de pagar al fisco). En cuanto a la conducta del representante habr de tenerse presente que la simple torpeza o descuido ordinario que den lugar a adeudos tributarios del representado, no pueden causar su
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responsabilidad solidaria, si se tiene presente el tecnicismo, complejidad y modificacin constante que son inherentes a la legislacin tributaria, tanto en lo que se refiere a la determinacin de los tributos como al cumplimiento de deberes formales. En el caso resuelto por la RTF 18020 de 25-11-83 apareca del Libro de Actas que los informes sobre impuestos adeudados que se pusieron en conocimiento del recurrente como miembro del directorio estaban referidos a adeudos distintos de aqullos cuya responsabilidad se le imputaba. Se declar libre de responsabilidad al recurrente al no haber probado la DGC que aqul hubiere tomado conocimiento de la existencia de la deuda y menos que hubiere actuado deliberadamente para impedir su pago. (6) En cuanto a la situacin econmica financiera del contribuyente al tiempo de incurrirse en el incumplimiento de la obligacin o cometerse la infraccin, las verificaciones deben apuntar a establecer si la falta de pago de los tributos se debi o no a razones de ese orden. En la RTF 19509 de 25-4-86 se orden a la Administracin Tributaria "establecer los actos ejecutados que signifiquen una postergacin indebida del pago de los tributos, tales como retiros y prstamos a los accionistas y distribucin de dividendos entre otros" y "comprobar la liquidez de la empresa a fin de apreciar la posibilidad de efectuar los pagos, etc.". De modo similar en la RTF 20001 de 6-1-87 el Vocal Informante puntualiz que la Administracin no haba verificado "si existe distribucin de dividendos, disponibilidad de recursos, ingresos suficientes, etc. que permitan deducir la existencia de medios que pudieran haber servido para cubrir todo o parte de la deuda". Si al resolver la DGC (ahora SUNAT) la reclamacin de otro miembro del mismo directorio, se ha declarado la inexistencia de su responsabilidad solidaria al haber quedado establecido que la sociedad no pag los tributos a su cargo por falta de liquidez, no procede imputar responsabilidad a otro miembro de ese directorio por el solo hecho de ser director, debiendo resolverse esta ltima reclamacin teniendo a la vista la del otro director ya resuelta - RTF 23264 de 15-3-90. A la luz de estos pronunciamientos, llama la atencin que la RTF 22300 de 13-4-89 estableciera la existencia de responsabilidad solidaria en base slo a los alcances de las atribuciones del directorio, sin pronunciarse sobre la alegacin del recurrente en el sentido que la Administracin no haba probado que l tuviera intencin maliciosa de no pagar los impuestos de la sociedad. En la RTF 10855 de 8-10-75, el Vocal Informante hizo breve indicacin de que el imputado "prefiriendo cumplir con otras obligaciones privadas", haba omitido el pago de los tributos, lo que acreditaba, entre otras circunstancias, que la omisin era deliberada. Al respecto se ha dicho que "si la actividad de (la empresa) se paraliza por falta de pago de jornales del personal o por falta de entrega de la materia prima a elaborar y se paga con los nicos fondos disponibles a los obreros y a los proveedores, se hace un acto de buena administracin, aunque ello pueda traer como consecuencia un incumplimiento fiscal. Creer que el legislador ha consagrado la norma: "el fisco antes que nada", es incurrir en un serio error. La ley tributaria no puede exigir de un director ms de lo que razonablemente ste puede hacer de acuerdo con la situacin financiera de la sociedad y ante apremios coyunturales que es indispensable sobrepasar". (7) En lo que respecta a la ndole del incumplimiento o de la infraccin, la jurisprudencia ha tendido a hallar intencin maliciosa cuando la omisin en el cumplimiento de los deberes formales o sustanciales del representado haba sido absoluta. Se declar responsable por las multas al director-gerente de la empresa que haba omitido presentar balance de 1962 a 1966 (aos en que la empresa resultaba inafecta) RTF 7727 de 3112-72. En el caso resuelto por la RTF 10855 de 8-10-75 en que se confirm la imputacin de responsabilidad, las acotaciones correspondan a los aos 1968, 1969 y 1970, sin que constase pago alguno de los tributos acotados que deban haberse abonado mensualmente. El Tribunal hizo hincapi en que en uno de los tributos la representada omisa tena la condicin de agente perceptor. La atribucin de responsabilidad solidaria a un administrador con el solo fundamento de que la empresa efectu una deduccin indebida al acogerse a una amnista, no est arreglada a ley RTF 19052 de 7-8-85. Se dej sin efecto la responsabilidad solidaria por cuanto la omisin de pago haba derivado de la imprecisin en la norma RTF 20367 de 23-6-87.
Tratndose de determinaciones de oficio sobre base presunta cabra distinguir entre las efectuadas por auditora interna y las realizadas por auditora externa. En el caso resuelto por la RTF 8713 de 19-9-73 se declar que al haberse practicado la determinacin por estimacin al amparo del D.S. 110-H de 26-6-64 (ya derogado), sin haberse fiscalizado el balance, no se haba podido determinar cul era la real utilidad en el ao acotado, por lo que no se haba "demostrado que ha habido intencin maliciosa conducente a pagar menores impuestos que los que realmente corresponda...". Distinta sera la situacin si la determinacin sobre base presunta fuese el resultado de la fiscalizacin o de la imposibilidad de efectuar la misma, por el desorden, omisin de ingresos, alteracin de costos, o circunstancia similar que hagan imposible la determinacin sobre base cierta. Las verificaciones suponen el examen de los libros de actas, libros y documentacin contable, y de cualquier otro medio de prueba preconstituido que patenticen la conducta del imputado respecto del cumplimiento de las obligaciones tributarias de su representada. No puede considerarse extinguida la responsabilidad solidaria de un administrador por el hecho de que la empresa contribuyente se acogi a una amnista. Subsiste dicha responsabilidad mientras no se satisfaga la deuda en su integridad - RTF 19052 de 7-8-85. Obsrvese que en los casos en que el nombramiento en el cargo se ha inscrito en los Registros Pblicos hay una presuncin de responsabilidad mientras no se haya registrado la cesacin en el cargo. Aspectos complementarios Es nula la resolucin apelada que se pronuncia sin haberse actuado las pruebas que permitan esclarecer la liquidez de la empresa, la amplitud de los poderes y funciones de los representantes, o los elementos indispensables para determinar la responsabilidad atribuida RTF 19223 de 18-11-85. Si el recurrente no niega la imputacin de responsabilidad que le hace el rgano acotador y slo se limita a cuestionar que esa imputacin se realice a algunos y no a todos los directores, procede confirmar la imputacin de responsabilidad, pues es facultad de la Administracin el poder dirigir la cobranza contra todos o algunos de los responsables solidarios, segn el art. 1186 del C.C. vigente RTF 22739 de 22-9-89. La sentencia emitida por la Sala Penal de la Corte Superior de Justicia que resolvi condenar con pena privativa de libertad con ejecucin suspendida al recurrente como autor del delito de defraudacin tributaria en agravio del Estado, con motivo del ocultamiento de ingresos y reduccin de la base imponible del Impuesto a la Renta y el IGV acredita su actuacin dolosa respecto de la omisin en el pago de las deudas tributarias y, por lo tanto, la responsabilidad solidaria que se le ha atribuido por dichas deudas se encuentra arreglada a Ley - RTF 2132-5-2006 de 25-4-06. Presuncin de la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades Comentamos a continuacin lo dispuesto en algunos de los numerales del tercer prrafo del art. 16, modificado por D.Leg. 953: El numeral 1 establece dos presunciones: Una relativa a la existencia de dolo, etc. y otra relativa a la omisin de llevar contabilidad. Dado el efecto legal de esta segunda presuncin y su repercusin sobre la responsabilidad del administrador, no debiera considerarse configurada sino cuando el requerimiento de exhibicin o presentacin ha sido formulado sealando especficamente el plazo de diez das y al amparo del art. 16. Llevara as implcito el apercibimiento de la presuncin. Se entiende que en los supuestos de los incisos 3 y 5 al 10, la responsabilidad solidaria del representante slo se extiende a la deuda tributaria que sea consecuencia del hecho previsto como supuesto en el respectivo inciso. __________________________ 1. Tercer prrafo sustituido por D.Leg. 953. 2. Numerales 2, 3 y 4 del primer prrafo del mismo artculo. Vase la seccin anterior. 3. Actualmente derogado. 4. La Directiva N 011-99/SUNAT de 19-8-99 ha dado a este requisito un desarrollo similar al que se seala en el texto. Su numeral 5 expresa lo siguiente: "En ese sentido se entiende que el incumplimiento de las obligaciones tributarias por las que se imputa responsabilidad solidaria al responsable, debe haberse efectuado durante su gestin, por lo que debe responder, entre otros casos, por las omisiones siguientes: Los tributos cuya determinacin corresponda a sus representados como contribuyentes o responsables y cuyo plazo de pago venci durante el perodo de gestin del responsable.
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Los intereses que se hubieran derivado de la falta de pago de la deuda tributaria que debi pagarse durante la gestin del responsable. Las multas por incumplimiento de obligaciones formales a cargo de sus representados, que debieron cumplirse durante la gestin del responsable. Las cuotas impagas de beneficios tales como el fraccionamiento, cuyo vencimiento se produjo en su gestin. Las obligaciones tributarias que resultan exigibles durante su funcin, aun cuando el nacimiento de las mismas se haya producido con anterioridad". Concluye la indicada directiva sealando que "los representantes legales, administradores, mandatarios, gestores de negocios y albaceas a los que se refiere el Artculo 16 del Cdigo Tributario, son responsables solidarios con el contribuyente, respecto de aquellos actos vinculados a su gestin" 5. Sobre este concepto vase la seccin 9/14.6. 6. Vase el comentario de esta resolucin en la Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario N 7 - Dic. 1984, pg. 47. 7. Freytes, Roberto Oscar - "Responsabilidad Tributaria de los Administradores de Sociedades Annimas". Ponencia presentada a las VIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Lima. Per - 1997. 3/4.3 SUPUESTO PARTICULAR DE RESPONSABIIDAD DE LOS REPRESENTANTES. El inciso 6 del art. 18, agregado por Ley 27787 y modificado por D.Leg. 953, prev que son responsables solidarios con el contribuyente Los sujetos comprendidos en los numerales 2, 3 y 4 del Artculo 16 cuando las empresas a las que pertenezcan hubieran distribuido utilidades, teniendo deudas tributarias pendientes en cobranza coactiva, sin que stos hayan informado adecuadamente a la Junta de Accionistas, propietarios de empresas o responsables de la decisin, y a la SUNAT; siempre que no se d alguna de las causales de suspensin o conclusin de la cobranza, conforme a lo dispuesto en el Artculo 119. Vase en la sec. 3/4.1 el texto de los numerales del art. 16 referidos. Este inciso contiene una doble regla. Impone un deber de informacin a cargo del administrador o representante y establece su responsabilidad solidaria con el contribuyente en caso de incumplimiento de ese deber. La informacin a ser procurada es la de la existencia de una o ms cobranzas coactivas en curso a cargo de la empresa (o de su titular, en el caso de la empresa unipersonal, por deudas tributarias generales en razn de la actividad de esa empresa). Debe ser procurada esa informacin en toda situacin en que vaya a acordarse o decidirse una distribucin o retiro de utilidades o vaya a ejecutarse ese acuerdo o decisin. El destinatario de la informacin es el rgano social al que corresponde acordar o ejecutar la distribucin de utilidades o el titular o gerente de la empresa unipersonal o empresa individual de responsabilidad limitada. La informacin debe ser procurada adecuadamente. Ello implica indicar el origen y cuanta actual de la deuda; el estado de la cobranza; la existencia, tipo y monto de medidas cautelares. No es preciso indicar el grado o modo en que la distribucin de utilidades habr de afectar la suerte de la cobranza coactiva. Dado que est en juego la responsabilidad del administrador o representante, no debe haber duda de la realizacin de su comunicacin y de la fecha en que tuvo lugar. Las situaciones particulares que puedan suscitarse (por ejemplo, informacin procurada por el gerente al directorio y no a la junta general, con omisin de informacin del directorio a la junta; decisin y ejecucin sorpresiva del retiro de utilidades por el titular de la empresa unipersonal o de la empresa individual de responsabilidad limitada, etc.) deben ser resueltas atendiendo a las circunstancias de cada caso y a la finalidad de la norma, que es el que no se produzca el retiro de utilidades sin conocimiento previo de la existencia de deudas de la empresa en situacin de cobranza coactiva.
No se alcanza a ver con claridad el sentido de la referencia a la SUNAT, como destinatario de la informacin con el alcance y finalidad antes indicados. Un aspecto s es evidente: no se ha establecido la obligacin del administrador o representante de comunicar a la SUNAT la adopcin del acuerdo o decisin de distribuir utilidades, ni su ejecucin, en situaciones en que existe o sobreviene una cobranza coactiva. De modo que el no realizar esa comunicacin no causa la responsabilidad solidaria de aqul. A) SURGIMIENTO DE LA RESPONSABILIDAD Y LIMITACIN AL VALOR DE LOS BIENES RECIBIDOS Conforme al art. 17, inc. 1, modificado por D.Leg. 953: "Son responsables solidarios en calidad de adquirientes: 1. Los herederos y legatarios, hasta el lmite del valor de los bienes que reciban. Los herederos tambin son responsables solidarios por los bienes que reciban en anticipo de legtima, hasta el valor de dichos bienes y desde la adquisicin de stos. Tratndose de herederos, la norma del primer prrafo establece la responsabiidad tributaria entre ellos respecto de la deuda del causante que les ha sido transmitida conforme al art. 25 (vase la seccin 4/5.2). Tratndose de una responsabilidad por deuda propia, el herederos que haya pagado en exceso de su participacin en la herencia podr repetir de los dems slo por dicho exceso. (1) En el caso de los herederos que reciban bienes en anticipo de legtima (donaciones realizadas por el futuro causante con el carcter de colacionables), no resulta claro si su responsabilidad est restringida a la deuda del donante (futuro causante) surgida en relacin con el bien o bienes materia del anticipo o si se extiende a toda deuda del causante, tenga o no relacin con el bien anticipado. La finalidad de la norma parece ser el evitar que la disminucin patrimonial del causante debida al anticipo pueda afectar la cobranza de su deuda surgida hasta la realizacin de aqul. De acuerdo a ello, el heredero que recibi el anticipo responder desde ese momento por cualquier deuda tributaria del donante que se hubiera generado antes o despus. De otro lado, la norma atribuye la condicin de responsable al legatario. Esta responsabilidad es solidaria con otros sucesores a ttulo universal o legatarios. En cuanto no hay distingo en la norma, debe considerarse atribuida la responsabilidad por las deudas que pesan sobre el bien transferido, as como sobre el patrimonio del cual form parte el bien. Obsrvese que al legatario no se transmite la obligacin del causante. Por ello, puede repetir de los herederos el ntegro de lo pagado por la deuda tributaria del causante. Salvo que sobre el bien legado pese un derecho real de garanta por la deuda tributaria, pues en dicho caso se considera que el bien fue legado con el gravamen. (2) La limitacin de la responsabilidad al valor de los bienes recibidos (3) implica que la solidaridad slo opera por las deudas correspondientes a hechos imponibles realizados hasta que se produjo el anticipo o el fallecimiento del causante. La deuda generada con dicha transferencia o con posterioridad es imputable al herederos o legatario como contribuyente. En tal supuesto, si los sucesores son varios, su responsabilidad se rige por el art. 19 (vase la seccin 3/3) y no est limitada al valor de lo recibido. La indicada limitacin conlleva adems que en la medida que se cumpla con ella, el heredero o legatario responde no slo con el patrimonio recibido sino tambin con el propio. En consecuencia, si se le embarga un bien propio por deuda del donante o causante, no puede interponer tercera, pues respecto de esa deuda no tiene condicin de tercero sino de responsable (vase la seccin 13/9.1). Segn lo expuesto, para determinar el valor de los bienes recibidos no debe incluirse el de los frutos (obtenidos con posterioridad a la adquisicin de los bienes). _______________ 1. Cdigo Civil, art. 877: "El heredero que hubiere pagado una deuda de la herencia debidamente acreditada, o que hubiere sido ejecutado por ella, tiene derecho a ser resarcido por sus coherederos en la parte proporcional que a cada uno de ellos corresponda". 2. Cdigo Civil, art. 769: "Si el testador lega un bien que est gravado por derechos reales de garanta, el bien pasar al legatario con los gravmenes que tuviere ...". 3. Esta limitacin tambin la establece el art. 25, segundo prrafo, tratndose de herederos. B) DURACIN DE LA RESPONSABILIDAD La responsabilidad de los herederos cesa al vencimiento del plazo de prescripcin (art. 17, segundo prrafo, inc. a), modificado por D.Leg. 953). Es de notar que esta regla es aplicable inclusive al
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heredero que recibi bienes en anticipo de legtima, en lo que respecta a su especfica responsabilidad antes comentada. A su vez, por aplicacin del art. 17, segundo prrafo, inc. b), modificado por D.Leg. 953, la responsabilidad de los herederos cesa a los dos aos de efectuada la transferencia, si fue comunicada a la Administracin dentro del plazo que seale sta, o cuando prescriba la deuda, si no se hubiere comunicado la transferencia o se hubiere comunicado vencido el plazo sealado a ese fin. No existe disposicin que obligue a efectuar la comunicacin del legado a la Administracin Tributaria en determinado plazo. Por ello, cabe entender que la responsabilidad caducar a los dos aos de esa comunicacin, salvo que la prescripcin opere antes. 3/6.1 ADQUIRIENTES DEL ACTIVO Y PASIVO DE EMPRESAS Conforme al art. 17, inc. 3, modificado por D.leg. 953, son responsables solidarios los adquirentes del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos, con o sin personalidad jurdica. Agrega el mismo inciso, modificado por Ley 27038 que en los casos de reorganizacin de sociedades o empresas a que se refieren las normas sobre la materia, surgir responsabilidad solidaria cuando se adquiere el activo y/o el pasivo. La regla del inciso 3 comprende la adquisicin de activos o pasivos (esto es, de uno de esos componentes patrimoniales o de ambos) de empresas (cualquiera sea su organizacin jurdica) y dems entes colectivos a que se refiere, sea que tenga lugar a ttulo universal o particular. Lo primero ocurrir en los casos de herencia de una empresa unipersonal o de la parte que corresponda al causante en una sociedad de hecho, as como en los de reorganizacin de sociedades a que se refiere la Ley General de Sociedades. La adquisicin de empresas a ttulo particular puede configurarse, por ejemplo, tratndose de donaciones o de compra-venta, permuta, aporte, adjudicacin en pago u otras formas de disposicin a ttulo oneroso de negocios de propiedad de personas naturales, as como de sociedades de hecho, sucesiones indivisas, condominios, etc. Corresponde a la Administracin Tributaria probar la cesin del activo y pasivo del negocio en que funda la responsabilidad solidaria del sujeto acotado RTF 5092 de 2-2-70 y 8692 de 13-9-73. La responsabilidad solidaria en los casos de herencia se rige por las normas tratadas en la seccin 3/5. La reorganizacin de sociedades comprende las operaciones de fusin, escisin, reorganizacin simple y dems formas de reorganizacin previstas en la Ley General de Sociedades. En la fusin, en rigor, no se est ante un caso de responsabilidad solidaria, sino de sucesin patrimonial a ttulo universal de todo el patrimonio de la fusionada, la cual se extingue. En este supuesto la fusionante asume la totalidad de la deuda tributaria de la fusionada, inclusive si sta careciera de activos suficientes para cubrirla. Ello es consecuencia de que la fusin resulta del acuerdo de voluntades de las sociedades participantes en ella (a diferencia de la sucesin por fallecimiento) y de que comprende la totalidad patrimonial de la fusionada. En la escisin la responsabilidad solidaria se da entre la escindida y la(s) escisionaria(s) slo en caso de segregacin porque en sta subsiste la primera. Tambin opera la responsabilidad solidaria entre las escisionarias, sea que la escisin tenga lugar por divisin o por segregacin. Pero en tal caso, aunque la norma del art. 17 no lo exprese, la responsabilidad solidaria se extiende slo hasta el lmite del valor de los activos transferidos a cada cual. En la fusin es concebible que una sociedad pueda adquirir los pasivos y no los activos de otra, lo que ocurrir si la fusionada carece de activos. En la escisin, en rigor, ello no sera posible ya que el bloque patrimonial transmisible por escisin nicamente puede consistir segn la Ley General de Sociedades, art. 369, en un activo o en un conjunto de activos, en un conjunto de uno o ms
activos y uno o ms pasivos o en un fondo empresarial. Sin embargo, la doctrina admite tal posibilidad, la que, adems, en los hechos ha sido concretada en nuestro medio. Por aplicacin del art. 17, inc. a), segundo prrafo, en casos de reorganizacin la responsabilidad cesa al vencer la prescripcin; en los dems, conforme al inciso b) del mismo artculo, caduca a los dos aos de efectuada la transferencia si fue comunicada a la Administracin Tributaria dentro del plazo que seale sta. Cuando no exista plazo sealado para tal comunicacin, debe entenderse que el plazo corre desde la comunicacin de la transferencia. Segn el mismo inciso igual ocurrir si se comunica la transferencia vencido el plazo o si no se efecta la comunicacin. Es de notar que el vencimiento de la prescripcin har innecesario el transcurso del plazo de dos aos. La comunicacin debe efectuarse alos diversos rganos administradores de tributos de los que ha sido contribuyente o responsable la empresa adquirida. En el caso resuelto por la RTF 2992 de 2-8-67 el plazo se comput desde la fecha en que el anterior propietario haba comunicado a la Superintendencia "estar en tratos" para traspasar el negocio. La resolucin no da a entender que luego de efectuada la transferencia se hubiere comunicado sta. El cesionario responde no slo con los bienes adquiridos de la empresa contribuyente, sino tambin con su propio patrimonio. Situaciones no comprendidas en este inciso Tratndose de la transferencia de acciones o participaciones de una sociedad, no hay responsabilidad para los adquirentes, pues la misma sociedad sigue siendo titular de sus activos y pasivos - RTF 8299 de 24-4-73. En los casos de expropiacin de empresas, la jurisprudencia ha determinado que la responsabilidad de los cesionarios se rige por los trminos de los dispositivos legales que disponen aqulla. - En el caso resuelto por la RTF 7451 de 23-8-72, no se consider responsable a una Cooperativa Agraria de Produccin por el monto acotado, por no figurar entre los pasivos que conforme a una resolucin directoral haba asumido aqulla, y que eran los existentes al expedirse el decreto supremo de afectacin. Aunque los perodos acotados eran anteriores al decreto supremo en mencin, la liquidacin se habla producido con posterioridad. - En otro caso de acotacin a una CAP, la RTF 10653 de 1-8-75 declar que "no tratndose de una sucesin por ventas u otro ttulo comn, sino por adjudicacin autorizada por el D.L. 17716 de Reforma Agraria, debe consultarse con la (Direccin de Reforma Agraria) para que informe si: a) la Cooperativa recurrente est obligada al pago de tributos adeudados por los anteriores propietarios; y b) si existe fondos (por) pagar a (los anteriores propietarios) suficientes para el pago de la deuda tributaria a fin de solicitar la retencin y el pago". Sobre la posibilidad de dirigir la cobranza a los anteriores propietarios, vase en la seccin 4/5.2a lo resuelto por la RTF 8254 de 6-4-73. 3/6.2 SOCIOS ADQUIRIENTES DE BIENES DE ENTES COLECTIVOS EN LIQUIDACIN. El inc. 2 del art. 17 del Cdigo atribuye responsabilidad solidaria a los socios que reciban bienes por liquidacin de sociedades u otros entes colectivos de los que han formado parte, hasta el lmite del valor de los bienes que reciban. Esta responsabilidad cesa a los dos aos de la transferencia, en aplicacin del art. 17, inc. b). Vase lo expresado al respecto en la seccin anterior. 3/7 AGENTES DE RETENCIN O PERCEPCIN Sobre la designacin de los agentes de retencin o percepcin, vase el art. 10. El art. 18, inc. 2, primer prrafo, modificado a partir del 12-12-05 por la Ley 28647, atribuye responsabilidad solidaria con el contribuyente a Los agentes de retencin o percepcin, cuando hubieren omitido la retencin o percepcin a que estaban obligados. Entre el 6-2-04 y el 11-12-05 rigi el texto que result de la modificacin del primer prrafo del inciso 2 dispuesta por el D.Leg. 953. Segn dicho texto, en el supuesto de omisin de la retencin o
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percepcin, la responsabilidad del agente omiso surga por las deudas tributarias del contribuyente relativas al mismo tributo y hasta por el monto que debi retener o percibir. Agregaba dicho prrafo que la responsabilidad cesaba al vencimiento del ao siguiente a la fecha en que se debi efectuar la retencin o percepcin. La RTF 09050-5-2004 de 19-11-04 (p.o.o. pub. 27-11-04) declar que el plazo de un ao era de caducidad y no de prescripcin; que dicho plazo venca el 31 de diciembre del ao siguiente a aqul en que se produjo la omisin y que resultaba aplicable a los agentes de retencin o percepcin que incurrieron en omisiones en las retenciones o percepciones antes de la entrada en vigencia (del D.Leg. 953), en cuyo caso se computa desde la fecha en que se incurri en la omisin. Con posterioridad al pronunciamiento de esta resolucin se promulg la Ley 28647, cuya nica disposicin transitoria precis que el inciso 2 del art. 18, modificado por D.Leg. 953, slo resultaba aplicable si la omisin se haba producido en el lapso en que estuvo vigente la modificacin. Al respecto, la sentencia del Tribunal Constitucional 002-2006-PI/TC, pub. 16-5-07, declar la inconstitucionalidad de la mencionada disposicin transitoria, por cuanto violaba el principio constitucional de irretroactividad de las normas "al pretender la aplicacin de sus efectos a perodos en los cuales no estaba vigente y, adems de ello, a hechos pasados y consumados". La misma sentencia declar que su pronunciamiento slo tena efectos hacia el futuro y que, "por ende, las obligaciones tributarias de los responsables solidarios extinguidas, en virtud de los medios contemplados en el Cdigo Tributario o en virtud de resoluciones administrativas o judiciales firmes emitidas con anterioridad a la presente sentencia, conservan su estado. No obstante, las obligaciones tributarias de los responsables solidarios que estn pendientes debern resolverse conforme a la presente declaratoria de inconstitucionalidad". Conforme al segundo prrafo del inciso 2 del art. 18 Efectuada la retencin o percepcin el agente es el nico responsable ante la Administracin Tributaria. Legalmente no tienen la condicin de agentes de retencin, no estando por tanto sujetos a las reglas de stos, las personas que por mero acuerdo con el contribuyente efectan la retencin del tributo. La retencin as efectuada no libera al contribuyente en caso de que la otra persona no empoce el tributo. Y a sta no puede imputrsele ninguna infraccin, por no tener legalmente la condicin de responsable. La RTF 2500 de 9-2-67 estableci en un caso ser de responsabilidad del agente de retencin el menor pago del tributo por deficiencia de clculo, mas no el debido a declaraciones deficientes, errneas o falsas presentadas a l por el contribuyente. A continuacin se sealan diversos agentes de retencin o percepcin de tributos de acuerdo a disposiciones vigentes: Impuesto a la Renta Las personas indicadas en el art. 71 del D.Leg. 774. Impuesto General a las Ventas Las personas a que se refiere el inciso c) del art. 10 del D.Leg. 821. Impuesto a los Espectculos No Deportivos Las personas que organicen el espectculo D.Leg. 776, art. 55. 3/8.1 EMPRESAS PORTEADORAS Conforme al art. 18, inciso 1, son responsables solidarias con el contribuyente Las empresas porteadoras que transporten productos gravados con tributos, si no cumplen los requisitos que sealen las leyes tributarias para el transporte de dichos productos. 3/8.2 TERCEROS QUE INCUMPLEN MANDATOS O DEBERES EN RELACIN CON EMBARGOS Los incisos 3 y 4 del art. 18 prevn que son responsables solidarios con el contribuyente: Inciso 3, modificado por D.Leg. 981 a partir del 1-4-07: "Los terceros notificados para efectuar un embargo en forma de retencin hasta por el monto que debi ser retenido, de conformidad con el Artculo 118, cuando: a. No comuniquen la existencia o el valor de crditos o bienes y entreguen al deudor tributario o a una persona designada por ste, el monto o los bienes retenidos o que se debieron retener, segn corresponda.
b. Nieguen la existencia o el valor de crditos o bienes, ya sea que entreguen o no al tercero o a una persona designada por ste, el monto o los bienes retenidos o que se debieron retener, segn corresponda. c. Comuniquen la existencia o el valor de crditos o bienes, pero no realicen la retencin por el monto solicitado. d. Comuniquen la existencia o el valor de crditos o bienes y efecten la retencin, pero no entreguen a la Administracin Tributaria el producto de la retencin. En estos casos, la Administracin Tributaria podr disponer que se efecte la verificacin que permita confirmar los supuestos que determinan la responsabilidad. No existe responsabilidad solidaria si el tercero notificado le entrega a la Administracin Tributaria lo que se debi retener. Inciso 4: Los depositarios de bienes embargados, hasta por el monto de la deuda tributaria en cobranza, incluidas las costas y gastos, cuando, habiendo sido solicitados por la Administracin Tributaria, no hayan sido puestos a su disposicin en las condiciones en las que fueron entregados por causas imputables al depositario. En caso de que dicha deuda fuera mayor que el valor del bien, la responsabilidad solidaria se limitar al valor del bien embargado. Dicho valor ser el determinado segn el Artculo 121 y sus normas reglamentarias. Es el caso de los gerentes, administradores, contadores, etc., que asumen la condicin de depositarios de los bienes de la empresa que han sido embargados en forma de depsito por la Administracin Tributaria. 3/8.3 ACREEDORES VINCULADOS AL DEUDOR TRIBUTARIO De acuerdo al art. 18, inc. 5, modificado por D.Leg. 953 se considera responsables solidarios a Los acreedores vinculados con el deudor tributario segn el criterio establecido en el artculo 12 de la Ley General del Sistema Concursal que hubieran ocultado dicha vinculacin en el procedimiento concursal relativo al referido deudor, incumpliendo con lo previsto en dicha ley. Este inciso se refiere a los acreedores del deudor tributario sometido a concurso, que estando vinculados con l en alguno de los modos que seala el art. 12.1 de la Ley del sistema Concursal (1), omiten declarar al INDECOPI la existencia de esa vinculacin al apersonarse ante la Comisin que conoce del procedimiento, incumpliendo as lo dispuesto en el art. 12.2 de la citada ley. No resulta claro cul es la extensin de la responsabilidad del acreedor: si hasta por el monto de su crdito, hasta por el ntegro de la deuda tributaria en cuestin o hasta por el monto en que la connivencia que haya existido entre acreedor y deudor pueda haber perjudicado el inters fiscal. Este es un aspecto que necesariamente requiere normativa legal. ------------------------------------1. El art. 12, num. 1, de la LSC establece lo siguiente: "Para los efectos de la presente Ley son relaciones que evidencian vinculacin entre deudor y acreedor, las siguientes: a) El parentesco hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad entre ambas partes o entre una de ellas y las accionistas, socios, asociados de la otra o entre quienes ostenten tal calidad. b) El matrimonio o concubinato, presente o pasado. c) La relacin laboral, presente o pasada, que implique el eejercicios de labores de direccin o de confianza. d) La propiedad, directa o indirecta del acreedor o deudor en algn negocio de su respectiva contraparte. Estn excluidos de esta condicin los trabajadores que sean acreedores de las cooperativas trabajo a las que hubieran pertenecido. e) La asociacin o sociedad, o los acuerdos similares entre acreedor y deudor. f) La existencia de contabilidad comn entre las actividades econmicas de acreedor y deudor. g) L aintegracin comn de un grupo econmico en los trminos sealados en la ley de la materia. h) Cualquier otra circunstacia que implique una proximidad relevante de intereses entre acreedor y deudor.
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Obsrvese que los incisos a) a g) sealan supuestos especficos de existencia de una proximidad relevante de intereses entre acreedor y deudor, gnero de situacin que engloba a todos aquellos, segn el concepto que ofrece el inc. h). En varias de esas hiptesis la proximidad de intereses no deriva de una vinculacin econmica entre el acreedor y deudor. 3/9.1 CAPACIDAD PARA SER SUJETO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS 3/9.2 CAPACIDAD DE EJERCICIO Y REPRESENTACIN La capacidad de las personas naturales para ejercitar por s mismas derechos o cumplir obligaciones con fines tributarios, se rige por las normas del Cdigo Civil y leyes pertinentes. Los incapaces absolutos y relativos deben actuar a travs de sus representantes. No puede exigrseles el cumplimiento por s mismos de sus obligaciones tributarias; pero tampoco pueden ejercitar derechos, sino por intermedio de su representante legal. Segn el art. 22 del Cdigo, el cumplimiento de la obligacin tributaria puede efectuarse por medio de representantes. Igual posibilidad cabe para ejercitar cualquier derecho ante el acreedor tributario, en aplicacin del art. 145 del Cdigo Civil. Las personas naturales, si tienen capacidad, pueden designar apoderados; los incapaces deben actuar por intermedio de sus representantes legales o judiciales (art. 22). Las personas jurdicas son representadas por sus representantes legales, pudiendo tambin designar apoderados. De acuerdo al art. 22 del Cdigo las entidades sin personalidad jurdica (testamentaras, sociedades irregulares, etc.) son representadas por sus integrantes, administradores o representantes legales o voluntarios. En el caso resuelto por la RTF 1150-1-96 de 14-8-96 la SUNAT haba declarado inadmisible la reclamacin interpuesta por un consorcio, por cuanto el recurso no haba sido suscrito por el representante del mismo, sino por los representantes de las firmas consorciadas. El Tribunal orden admitir a trmite la reclamacin considerando que por carecer el consorcio de personera jurdica, resultaba procedente la firma del recurso por los representantes de las consorciadas. La cnyuge suprstite tiene personera para reclamar de acotaciones a cargo del ex-cnyuge fallecido (sin que sea necesario acreditar su condicin de heredera) - RTF 10095 de 10-12-74. En el caso de la RTF 9660 de 2-8-74 la recurrente haba presentado una solicitud de exoneracin por un inmueble cuya propiedad figuraba a nombre de otra persona. Denegada su solicitud por falta de personera, present en la apelacin un documento privado en el que constaba la transferencia del inmueble a la menor hija de la recurrente. Se consider esa prueba suficiente para acreditar el legitimo inters de la recurrente para solicitar la exoneracin en representacin de su menor hija. 3/9.3 PODER ESPECIAL - PRUEBA DE LA REPRESENTACIN El art 23, primer prrafo, modificado por D.Leg. 953, dispone que se requiere poder especial (o sea con expresa mencin del encargo y del encargado) para la presentacin de declaraciones y escritos; acceder a informacin de terceros independientes utilizados como comparables en virtud a las normas de precios de transferencia; interponer reclamaciones o recursos administrativos; y desistirse o renunciar a derechos. Segn el art. 115, num. 2, de la L.P.A.G. tambin se requiere poder especial para cobrar sumas de dinero. (1) El art. 115, num. 1 de la L.P.A.G. establece que el poder general slo faculta para la tramitacin ordinaria del proceso. En este mismo sentido debe interpretarse la regla del tercer prrafo del art. 23 del Cdigo segn la cual "para efecto de mero trmite se presumir concedida la representacin". En todos los casos para los que se requiere poder especial es necesario presentar ste, el que puede otorgarse por documento pblico o privado con firmas legalizadas notarialmente o por fedatario designado por la Administracin Tributaria, o de acuerdo a lo previsto en las normas que
otorgan dichas facultades, segn corresponda. As lo dispone el primer prrafo del art. 23 del Cdigo, modificado por D.Leg. 953. Este mismo dispositivo precepta que la falta o insuficiencia del poder no impide que se tenga por realizado el acto de que se trate, cuando la Administracin Tributaria pueda subsanarlo de oficio o, en su defecto, el deudor tributario acompae el poder o se subsane el defecto dentro del trmino de quince das que al efecto debe conceder la Administracin Tributaria, el que es prorrogable por otro igual. La Administracin debe conceder en forma expresa el plazo de 15 das - RTF 3788 de 14-8-68. En el caso de las quejas y solicitudes de correccin o ampliacin, conforme al segundo prrafo del art. 23, modificado por el D. Leg. 981, el plazo para presentar el poder o subsanar el defecto ser slo de 5 das hbiles. Se entiende que si concedido el plazo no se acredita la personera o su suficiencia, el acto se tiene por no hecho. Si el representante invoca por error nombre distinto al de su representado al reclamar de una acotacin, el rgano administrador debe solicitarle que aclare su reclamacin y, en su caso, otorgarle el plazo de ley para que acredite su personera - RTF 4628 de 9-1-69. En el caso resuelto por la RTF 19853 de 22-10-86 se consider acreditada la personera del representante y se orden la admisin a trmite de la reclamacin del recurrente, por cuanto en otra reclamacin anterior de ste ante la misma oficina de la Administracin se haba presentado el testimonio de poder con que actuaba el primero. Debe presumirse que los representantes legales gozan de personera para interponer reclamacin, desistirse o renunciar derechos, debiendo s presentar el documento que los acredite como tales. Al respecto, tratndose del gerente de las sociedades mercantiles y del administrador (o gerente) de las sociedades civiles, la Ley 26539 seala que goza de representacin procesal con las facultades generales y especiales de los arts. 74 y 75 del Cdigo Procesal civil, salvo estipulacin estatutaria en contrario o limitacin impuesta mediante acuerdo de junta general de accionistas o socios (art. 1); y que para ejercer esa representacin basta presentar copia notarialmente certificada del documento en que conste el nombramiento inscrito (art. 2). Estas normas son de aplicacin en el procedimiento de reclamacin - RTF 2219-4-96 de 3-10-96. (2) __________________ 1. Salvo disposicin contraria del TUPA de la SUNAT, para que el deudor tributario o su representante legal (indicado en el RUC) autoricen a una tercera persona a realizar el trmite de cualquier procedimiento administrativo ante esa entidad, basta una carta poder simple en la que se indique expresamente la autorizacin para realizar el trmite correspondiente. Con esa carta poder el tercero podr realizar los trmites vinculados y necesarios para llevar a cabo el procedimiento de que se trate. As lo prev el art. 2 del D.S. 061-2000-EF de 26-6-2000. 2. Es de notar que un pronunciamiento posterior (RTF 079-5-97 DE 10-1-97) el Tribunal Fiscal declar que lo dispuesto en el art.2 de la Ley 26539 est referido a la representacin en los procesos judiciales. 3/9.3 PODER ESPECIAL - PRUEBA DE LA REPRESENTACIN El art 23, primer prrafo, modificado por D.Leg. 953, dispone que se requiere poder especial (o sea con expresa mencin del encargo y del encargado) para la presentacin de declaraciones y escritos; acceder a informacin de terceros independientes utilizados como comparables en virtud a las normas de precios de transferencia; interponer reclamaciones o recursos administrativos; y desistirse o renunciar a derechos. Segn el art. 115, num. 2, de la L.P.A.G. tambin se requiere poder especial para cobrar sumas de dinero. (1) El art. 115, num. 1 de la L.P.A.G. establece que el poder general slo faculta para la tramitacin ordinaria del proceso. En este mismo sentido debe interpretarse la regla del tercer prrafo del art. 23 del Cdigo segn la cual "para efecto de mero trmite se presumir concedida la representacin". En todos los casos para los que se requiere poder especial es necesario presentar ste, el que puede otorgarse por documento pblico o privado con firmas legalizadas notarialmente o por fedatario designado por la Administracin Tributaria, o de acuerdo a lo previsto en las normas que otorgan dichas facultades, segn corresponda. As lo dispone el primer prrafo del art. 23 del Cdigo, modificado por D.Leg. 953. Este mismo dispositivo precepta que la falta o insuficiencia del poder no impide que se tenga por realizado el acto de que se trate, cuando la Administracin Tributaria pueda subsanarlo de oficio o, en su defecto, el deudor tributario acompae el poder o se
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subsane el defecto dentro del trmino de quince das que al efecto debe conceder la Administracin Tributaria, el que es prorrogable por otro igual. La Administracin debe conceder en forma expresa el plazo de 15 das - RTF 3788 de 14-8-68. En el caso de las quejas y solicitudes de correccin o ampliacin, conforme al segundo prrafo del art. 23, modificado por el D. Leg. 981, el plazo para presentar el poder o subsanar el defecto ser slo de 5 das hbiles. Se entiende que si concedido el plazo no se acredita la personera o su suficiencia, el acto se tiene por no hecho. Si el representante invoca por error nombre distinto al de su representado al reclamar de una acotacin, el rgano administrador debe solicitarle que aclare su reclamacin y, en su caso, otorgarle el plazo de ley para que acredite su personera - RTF 4628 de 9-1-69. En el caso resuelto por la RTF 19853 de 22-10-86 se consider acreditada la personera del representante y se orden la admisin a trmite de la reclamacin del recurrente, por cuanto en otra reclamacin anterior de ste ante la misma oficina de la Administracin se haba presentado el testimonio de poder con que actuaba el primero. Debe presumirse que los representantes legales gozan de personera para interponer reclamacin, desistirse o renunciar derechos, debiendo s presentar el documento que los acredite como tales. Al respecto, tratndose del gerente de las sociedades mercantiles y del administrador (o gerente) de las sociedades civiles, la Ley 26539 seala que goza de representacin procesal con las facultades generales y especiales de los arts. 74 y 75 del Cdigo Procesal civil, salvo estipulacin estatutaria en contrario o limitacin impuesta mediante acuerdo de junta general de accionistas o socios (art. 1); y que para ejercer esa representacin basta presentar copia notarialmente certificada del documento en que conste el nombramiento inscrito (art. 2). Estas normas son de aplicacin en el procedimiento de reclamacin - RTF 2219-4-96 de 3-10-96. (2) __________________ 1. Salvo disposicin contraria del TUPA de la SUNAT, para que el deudor tributario o su representante legal (indicado en el RUC) autoricen a una tercera persona a realizar el trmite de cualquier procedimiento administrativo ante esa entidad, basta una carta poder simple en la que se indique expresamente la autorizacin para realizar el trmite correspondiente. Con esa carta poder el tercero podr realizar los trmites vinculados y necesarios para llevar a cabo el procedimiento de que se trate. As lo prev el art. 2 del D.S. 061-2000-EF de 26-6-2000. 2. Es de notar que un pronunciamiento posterior (RTF 079-5-97 DE 10-1-97) el Tribunal Fiscal declar que lo dispuesto en el art.2 de la Ley 26539 est referido a la representacin en los procesos judiciales. RES. N 006-98/SUNAT : RADIO URBANO APLICABLE A LA SUPERINTENDENCIA DE PRINCIPALES CONTRIBUYENTES NACIONALES, INTENDENCIA REGIONALES (16-1-98) Art. 1.- El radio urbano aplicable a la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales, Intendencias Regionales y Oficinas Zonales es el establecido en el anexo que forma parte de la presente resolucin. Art. 2.- Cuando en un procedimiento tributario el contribuyente seale un domicilio procesal diferente a su domicilio fiscal, las notificaciones y dems actos procesales que se efecten en el desarrollo de dicho procedimiento debern realizarse en el domicilio procesal fijado por el deudor tributario, siempre que el mismo se encuentre en el radio urbano que corresponda a la Intendencia u Oficina Zonal a la que pertenece dicho deudor. Art. 3.- Cuando no sea posible notificar al deudor tributario en el domicilio procesal fijado por ste, la SUNAT realizar las notificaciones que correspondan en el domicilio fiscal de conformidad con lo establecido en el ltimo prrafo del art. 11 del Cdigo Tributario. ANEXO RADIO URBANO DE LAS INTENDENCIAS Y OFICINAS ZONALES Radio Urbano para la Intendencia Regional Lima y la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales
Se inicia por el puente Nicols Dueas hasta su interseccin con la Av. Benavides (antes Colonial) continua por esta hasta el cruce formado por la avenida Universitaria, sigue por sta hasta la interseccin con la avenida la Marina; Contina hasta la avenida Brasil , por la que se desplaza hasta su interseccin con la avenida Prez Aranibar (antes avenida del Ejercito) por la que contina hasta la plaza Centro America de donde prosigue por la avenida Jos Pardo, contina por sta hasta el valo de Miraflores por donde se desva por la avenida Oscar R. Benavides (Diagonal) hasta su interseccin con el Malecn de la Reserva; prosigue por ste hasta que contia por la avenida Armendriz hasta el cruce con avenida Vasco Nez de Balboa; contina por esta va hasta la avenida Miraflores (antes avenida 28 de Julio); prosiguiendo por esta arteria hasta su interseccin con la avenida Repbtca de Panam (antes Panamericana) por la que contina hasta la interseccin con la avenida Benavidez, prosigue, por sta hasta el cruce con la avenida Panamericana Sur; continuando por esta va hasta el intercambio vial sur de donde se desvia hacia la avenida Javier Prado Este; por lo que contina hasta la intertseccin con avenida Aviacin, siguiendo por dicha arteria hasta el cruce con la avenida Andahuaylas continuando por sta hasta su ltima cuadra llegando hasta el puente Balta, sigue por la margen derecha del rio Rimac hasta su interseccin con el puente Nicols Dueas. Oficina Zonal Huacho Por el Norte .- Se inica con la avenida San Martin, prolongacin de la avenida San Martin, Prolongacin de la avenida San Martin hasta la interseccin con la carretera Panamericana Norte. Por el Noreste.- Se inicia desde la carretera Panannericana Norte hasta la intenseccin con la avenida Espinar y siguiendo por sta hasta su interseccin con la avenida La Paz. Por el Este.- Se inicia desde la avenida La Paz hasta la intemeccico con la avenida Coronel Baltazar de la Rosa. Por el Sur.- Parte de la avenida Coronel Baltazar de la Rosa, sigue por la bajada Aminco Mar, hasta la interseccin con Luna Arrieta. Por el Oeste.- Desde Luna Arrieta, contina por malecn Rocca hasta la interseccin con la avenida 28 de Julio. Por el Noroeste.- Se inicia desde la avenida 28 de Julio hasta la interseccin con la avenida Ferrocarril y, desde sta hasta la interseccin con la avenida San Martn. Intendencia Regional Piura Se inicia esta interseccin de la margen derecha del ro Piura con la avenida Circunvalacin siguiendo hasta la avenida Csar Vallejo, por sta contina empalmando con el Circuito Andrs Avelino Cceres hasta la avenida Luis Montero; sigue por esta avenida y la avenida Progreso y dobla en la avenida del Canal de Balarezo para tomar la avenidaTacna hasta su interseccin con la margen izquierda del ro Piura. Oficina Zonal Tumbes Se inicia a la izquierda de la carretera Panamericana Norte Sur donde se puede ubicar la calle Malecn Benavides hasta llegar a la calle Manco Cpac, siguiendo por la calle Francisco Ibez continuando por la calle Los Angeles; hasta llegar la calle Bolivar seguimos hasta la calle Agricultuta hasta llagar a la calle Arica. Intendencia Regional Tacna Se inicia en el Ovalo de Pocollay (monumento al Mariscal Andrs Avelino Cceres), siguiendo por la avenida Circunvalacin Este hasta el cruce con la avenida Circunvalacin Norte, continuando por sta hasta la Rotonda, dirigindose por la avenida Circunvalacin Oeste hasta el cruce con la avenida. Ejercito, siguendo por sta hasta el cruce con la avenida Cristo Rey, sguiendo hasta el cruce con la avenida Manuel A. Odra, hasta el cruce con la avenida Circunvalacin Oeste, hasta la avenida Tarapac hasta al cruce con la avenda Pinto, se contina hasta el cruce con la avenida Circunvalacin Sur hasta el cruce con la avenida Basadre y Forero, siguiendo por sta hasta el cruce con la calle Los Alamos, se sigue por la Calle Los Alamos bordeando la urbanizacin Tacna hasta el cruce con la avenida Celestino Vargas hasta llegar al Ovalo de Pocollay. Oficina Zonal Moquegua
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Se inicia en la avenida Ferrocarril, contina por la calle Ilo, siguiendo por la avenida 28 de Julio, calle Junn, Calle Pichincha, jirn Callao y Prolongacin Callao, jirn Abtao hasta llegar a la avenida Ferrocarril. Intendencia Regional La Libertad Se inicia en el cruce de las avenidas F. Casals y America Norte, continuando por la avenida America Sur prosiguiendo por la avenida America Oeste y avenida F. Casals, hasta llegar el cruce inicial. Oficina Zonal Chimbote Por el Norte.- Jirn Dinonicio Dearteno. Por el Sur.- Jirn Guillermo More. Por el Este.- Avenida Aviacin. Por el Oeste.- Malecn Grau. Oficina Zonal Huaraz Por el Oeste.- Se inicia por la avenida Confraternidad Internacional, avenida Francisco Bolognesi; avenida Rosas Pampas, jirn Gridille y avenida Tarapac. Por el Norte.- Avenida Confraternidad Internacional, jiron las Retamas: avenida Centenario, jirn Francisco Araos, avenida Mariano Melgar y jirn Recuay. Por el Este.- Avenida Confraternidad, prolongacin Jose Olaya, avenida Jose Olaya y avenida Confraternidad Internacional. Por el Sur.- Jirn Piedritas, jirn Beln, avenida Atusparia y jirn Rauca Rocadio. Intendencia Regional Arequipa Por el Norte.- El limite de la entrada a la urbanizacin Challapampa desde la avenida Prolongacin Ejrcito, continuando por la avenida bajando hasta inlersectar la calle Los Arces, sigue por la calle Mariano Melgar hasta la calle Bolognesi y el encuentro con calle Ramn Castilla, prosigue hasta llegar a la avenida Alfonso Ugarte de Yanahuara doblando por calle Len Velarde para llegar a la avenida Bolognes donde se prolonga hasta el camal de Yanahuara. Por el Este y Sur.- Pasando el rio Chili,prosigue con calle Ugarteche de Selva Alegre, siguiendo la avenida Roosevelt hasta intersectar la calle El Sol y siguiendo por la calle los Diamantes y la calle Alto de la Alianza, baja por la calle Teniente Rodrigues hasta encontrar la avenida Progreso para seguir hasta la esquina formada con la calle Teniente Palacios, donde contina por la avenida Prolongacin Sepulveda, sube por calle Capitn Novoa para seguir hasta la calle Amazonas sigue por calle Comandante Canga, luego baja hasta la avenida Mariscal Castilla. Por el Sur.- Prosigue por la calle Alcides Carrin, avenida Amauta, avenida Industrial Cairo, avenida Jess, hasta la avenida Guardia Civil, continuando por la avenda Estados Unidos y carreteras Cerro Jul. Contina por la pista de cerro Juli, calle E. Zegarra, avenida Andres Avelino Cceres hasta la calle Arturo Torres. bordeando por calle Ernesto Gnter hasta la calle Eduardo Lpez de Romaa, para intersectar la avenida Miguel Forga y llegar a la esquina con avenida Alfonso Ugarte del cercado, contina hasta la avenida Estacin deTingo, siguiendo hasta llegar a la urbanizacin el Palacio cruzndola para salir a la calle Ponce. Por el Oeste.- Contina por la avenida Bernandini hasta la interseccin con la linea ferrea prolongndose hasta la entrada a la urbanizacin Challapampa y cruce con la avenida Prolongacin Ejrcito que fue el punto inicial. Oficina Zonal Puno Por el Sureste.- Desde la interseccin formada por Manuel Nez Butrn y la calle Cabana hasta la interseccin formada con la avenida Ramn Castilla con la calle Cabana. Por el Este.- La Av. Ramn Castilla hasta la interseccin formada con la calle Huancane. Por el Norte.- Con la calle Huancan, prosiguiendo con el jirn Sandia. Por el Norteoeste.- De la inrerseccin formada por la calle Sandia y Lampa continuando por la interseccin formada por la calle Lampa y Calixto Arstegui, la calle Calixto Arestegui hasta la interseccin con el jirn Unin. Por el Suroeste.- Desde la interseccin formada porJorge Chvez e Hiplito Unanue, hasta la interseccin formada por Cuatro de Noviembre e Hiplito Unanue.
Por el Sur.- Desde la interseccin formada por Hipolito Unanue y Cuatro de Noviembre hasta la interseccin formada por Manuel Nuez Butrn y Cabana que viene a ser la continuacin Cuatro de Noviembre. Por el Oeste.- Desde la interseccin formada por Calixto Arestegui y Unin pasando por la interseccin formada por las calles Unin y Jorge Chavez hasta la interseccin formada por Jorge Chavez e Hipolito Unanue. Intendencia Regional Loreto Por el Norte.- Se inicia desde la primera cuadra de la avenida 28 deJulio hasta la interseccin de la avenida Navarro Cauper. Por el Oeste.- Continuando desde la avenida Navarro Cauper, calle Calvo de Araujo, la calle Echenique, Ricardo Palma, siguiendo por la calle Ramn Castilla, la que se intersecta con la avenida del Ejercito (pasando por la cuva de Morococha) Por el Sur.- Contina la avenida del Ejercito, la calle Ramn Castilla, calle Moore sigue por Leticia hasta la interseccin con la calle Cornejo Portugal. Por el Este.- Desde la interseccin de la calle Cornejo Portugal con la calle Leticia, siguiendo con la calle Ellas Aguirre hasta le interseccin con la cate Jos Galvez , sigue por la calle Arica, la calleAlfonso Ugarte, la calle Ramrez Hurtado, contina hasta el malecn Tarapac, la calle Napo,la calle Ramondi, la calle loreto, la calle Fiztcarral, la calle Requena, continua por la avenida la Marina , y culmina con la interseccin en la avenida 28 de Julio. Oficina Zonal San Martn Partiendo de la avenida del Ejrcito en la parte Noroeste de esta ciudad, siguiendo hasta el este hasta la avenida Circunvalacin doblando a la izquierda por la avenida Espaa y luego por la continuacn del rnismo que es el jirn Juanju hasta lIegar al ro Shiclayo, cruzando este ro se contina por el jirn Huascar hasta Ilegar a la esquina con el jirn Santa Maria siguiendo con direccn Sur Oeste hasta la avenida Per (continuacin del jirn Santa Mara) hasta llegar al cruce del jirn Atahualpa con jirn las Palmeras Ramn Castilla de aqu hasta llegar a la esquina con C. Alberto Leveau, doblando a la izeuderde con el jirn Los Bosques luego cruzar el rio Shiclayo en la parte sur de la ciudad siguiendo por el jirn Shapaja y luego por la continuacin del mismo que es el jirn Orellana. la avenida Micaela Bastidas (continuacin del jirn Orellana) y la avenida Salavarry (continuacin de la avenida Micaela Bastidas l hasta llegar a la esquina de jirn Bolivar con la avenida del Ejrcito. Oficina Zonal Ucayali Se inicia en el jirn 9 de Diciembre, continuando por el jirn Huascar, jirn Coronel Portillo, jirn 2 de mayo entrando por el jirn Manco Capac, jirn Agustin Cauper, jirn Francisco Orellana, jirn Saenz Pea continuando por la avenida Centenario entrando por el jirn Serafin Filomeno, C.M. Rojas continuando por las Avenidas Bellavista entrando por el jirn Maya de Brito hasta la avenida Comandante Barrera, hasta cerrar el perimetro en el jirn 9 de diciembre Intendencia Regional Cuzco Por el Norte.- Desde la interseccin de las calles Suittocato con Tandapata, sigundo por las calles:Tandapata,SieteBorreguitos, Concepcin retornando por la Autopista Sacsayhuaman, calle Conquistadores hasta su interseccin con la avenida de la Raza, y su interseccin con la plazoleta de Santa Ana, carretera de salida a Abancay, avenida Apurimac, calle Queshua y Hospital hasta el puente Almudena. Por el Oeste.- Iniciando en el puenteAlmudena; siguiendo por la calle Alrnudena, avenida Antonio Lorena, prolongacin Avenida Grau y Carlos Ugarte hasta su interseccin con la avenida Machu Pichu (carretera Cuzco-Paruro). Por el Sur.- Desde la interseccin de Carlos Ugarte con le avenida Machu Picchu, sigue luego por la carretera Cuzco-Paruro, hasta el limite de la urbanizacin Huancaro Grande, con el Campo Ferial de Huancaro, continuando por le margen izqulerda del rio Huancaro que incluye a la urbanizacin Ttio hasta la autopista hacia el aeropuerto Velazco Astete, avenida 28 de julio, limites del parque industrial con la urbanizacin Kennedy Norte, Prolongacin Tupac Amaru, limites de las urbanizaciones Santa Monica, Santa Rosa y Marcavalle con la urbanizacin Santa Teresa Chico, avenida Rafael Aguilar Pez, Avenida de la Cultura, Camino Real hasta la interseccin con la avenida Collasuyo.
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Por el Este.- Desde la interseccin de Camino Real con la Avenida Collasuyo, prolongacin Recoleta, Lucrepata, Lucrecalle, Lucrepata, Tandapata hasta su interseccin con la calle Suittocato. Oficina Zonal Apurimac Se inicia en la Avenida Prado Alto, prosiguiendo por el templo del Seor de la Cada y el puente Chinchichaca para seguir por la avenida Seone llegando al valo El Olivo, continuando por el Jirn Mariscal Gamarra, entrando a la ltima cuadra del jirn Lima, para llegar a la Av. 28 de Julio e ingresar a la avenida Abancay, luego continuar con la avenida Pachacutec y Malecn, siguiendo por la calle Mario e ingresar a Los Chancas, hasta la avenida Grau, siguiendo por la avenida Elas se sube por el pasaje Kennedy, llegando a la avenida Garcilazo de la Vega, continuando por la avenida David Samanes Ocampo para finalizar en la avenida Prado Alto Oficina Zonal Madre de Dios Por el Norte.- Se inicia con el margen del rio Madre de Dios Por el Sur.- Desde la Prolongacin de la avenida Madre de Dios, continuando por la avenida Fakhye Vda. deHerrera (carretera Tambopata); asentamiento humano Barrio Nuevo y finalizando con la prolongacin de la avenida Len Velarde Por el Este.- Continua con el margen del ro Tambopata. Por el Oeste.- Prosigue con la avenida circunvalacin. Intendencia Regional Ica Por el Norte.- Se inicia desde la interseccin formada por la autopista Fernando Len de vivero y pasaje los Angeles, continuando por dicho pasaje hasta la interseccin con la avenida Arenales, siguiendo por esta avenida en linea quebrada, continuando por la calle Arequipa hasta la interseccin con la calle Tacna, en linea quebrada hasta la interseccin de la calle Apurimac siguiendo por la calle Puno hasta la interseccin con la calle tumbes. Por el Este.- Interseccin de la calle Puno con la calle Tumbes, siguiendo en lnea recta por la calle Tumbes, continuando por la calle Paita hasta la interseccin con la avenida Cutervo. Por el Sur.- Desde la esquina que conforma la avenida Cutervo con la calle Paita, continuando en lnea recta con la avenida Cutervo hasta la interseccin con la Avenida J.J. Elas, siguiendo en lnea recta por dicha avenida hasta la interseccin con prolongacin Ayabaca. Por el Oeste.- La interseccin del pasaje Los Angeles con la autopista Fernando Len de Vivero continuando en lnea recta por dicha autopista, siguiendo por la avenida Los Maestros hasta la interseccin con prolongacin Ayabaca; en lnea quebrada hasta la interseccin con la avenida J.J. Elas. Oficina Zonal Caete Por el Norte.- Se inicia desde el kilmetro 135 de la carretera Panamericana Sur, comprendiendo al oeste del distrito de Cerro azul: delimitado por la Panamericana Sur, la calle Rivera del Mar por el Malecn Jos Olya y el camjino viejo que conduce nuevamente a la carretera Panamericana Sur a la altura del kilmetro 137.5 incluyendo al este y oeste del distrito de San Luis, hasta los lmites de la extensin urbana. Contina por el sur hasta el kilmetro 153 de la carretera Panamericana Sur incluyendo. Por el Oeste.- El anexo de Herbay Bajo. Por el Este.- Se procede a delimitar el permetro que comprende los distritos de San Vicente de Caete e Imperial, inicindose a la altura del kilmetro 143.5 de la carretera Panamericana Sur abarcando el rea comprendida al este y oeste hasta los lmites de la extensin urbana, prosigue por el este por la avenida Circunvalacin Sur, la autopista San Vicente Imperial, la va de Evitamiento, la avenida Beniogno Ros, la avenida Independencia, la avenida La Mar, la avenida Oscar Ramos Cabieses y la prolongacin Ayacucho para luego retomar la auutopista San VicenteImperial. Oficina Zonal Ayacucho Por el Norte.- Se inicia desde l ainterseccin de la prolongacin del jirn Libertad con la avenida Independencia continuando hasta la confluencia con la avenida del Deporte, siguiendo por el jirn Gonzales Prada hasta la interseccin con el jirn Salvador Cavero de la Magdalena.
Por el Este.- Del valo de La Magdalena hasta el final de la avenida Mariscal Cceres de la interseccin de esta ltima con el jirn Faucett, contina por el jirn Untiveros confluencia con el jirn Pizarro, siguiendo por ste hasta la avenida Ramn Castilla, llegando a la interseccin con la avenida Del Ejrcito comprendindose hasta su final y contina por la avenida Ramn Castilla hasta el punto de la unicn con la avenida Cusco y la alameda del Cementerio. Por el Sur.- De la interseccin de la avenida Ramn Castilla y Carlos F. Vivanco sigue por el pasaje Malecn Para y por el margen izquierdo del ro Alameda hasta la interseccin con la calle Tellera saliendo hacia el jirn Dos de Mayo y sigue hasta llegar a la interseccin con el jirn 28 de Julio. Por el Oeste.- Con el jirn 28 de Julio en direccin de la Plazoleta Santa Teresa continuando por el arroyo seco hasta el jirn Grau hasta confluencia con el jirn Chorro, siguiendo por este jirn hasta la interseccin con el jirn Libertad, continuando hasta la interseccin con el jirn San Martin subiendo hacia la primera cuadra del mencionado jirn , luego por el pasaje Bolognesi hasta la interseccion del jirn Sucre de ste hasta el jirn Callao siguiendo sta hasta la interseccin con el jirn Jos Olaya y en direccin de la prolongacin de Jos Olaya (EMADI), hasta la confluencia con la avenida Tupac amaru a la interseccin con el jirn Libertad y sigue por la prolongacin del jirn Libertad hasta la avenida Independencia. Intendencia Regional Junin Se inicia desde las intersecciones de las avenidas Mariscal Castilla, La Cantuta y Francisco Vidal en el distrito de El Tambo, siguiendo hacia el oeste por la avenida La Cantuta, hasta la avenida Huancavelica, continuando por sta hacia el Sur hasta la interseccin con la avenida Jorge Chavez, continuando por sta hasta la avenida Santa Rosa, continuando por esta hasta la interseccin con la avenida Huancavelica prosiguiendo por ste interseccin con la avenida Riva Agero y la lnea del ferrocarril, continuando con la avenida Riva Agero hasta la interseccin con la avenida Los Prceres, continuando por sta hacia el este hasta la interseccin con la avenida Jacinto Ibarra, prosiguiendo por sta hasta la interseccin con la avenida Leoncio Prado, continuando por sta hasta el cruce con la avenida Jos Olaya, siguiendo por esta ltima hasta la avenida San Martn de Porres, prosiguiendo por sta hasta la avenida Pichcus, continuando por ste hata la avenida Santibez, siguiendo por sta hasta la interseccin con la avenida San Judas Tadeo, siguiendo por sta hasta el cruce con la avenida San carlos, continuando con sta hasta la interseccin con la avenida Ferrocarril continuando por sta hacia el norte hasta el cruce con el jirn Julio Llanos siguiendo por sta hasta el cruce del jirn Francisco Vidal, siguiendo por sta hasta la interseccin sealada en el punto inicial. Oficina Zonal Pasco Se encuentra comprendida por tres distritos:Distrito de Yanacancha (urbanizacin de San Juan Pampa, A.H. Vctor Haya de la Torre, Asociacin ProVivienda Gerardo Patio Lpea, Urbanizacin Vista Alegre, 27 de Octubre, Asociacin ProVivienda Daniel A. Carrin, P.J. Columna Pasco, A.H. Arturo Robles Morales) distrito de Chaupimarca (cercado de Chaupimarca, Paragsha, P.J. Tpac Amaru, Uliachn, Barrio La Esperanza) y el distrito de Simn Bolivar (P.J. Jos Carlos Maritegui, Barrios de Buenos Aires y Champamarca). Oficina Zonal Huancavelica Por el Norte.- En el jirn Pablo B. Sols (Barrio san Cristbal) y el jirn Santos Villa (Barrio Ascencin) Por el Sur.- Comprende la avenida Auusto B. Legua (lnea frrea en todo su recorrido). Por el Este.- Comprende desde la avenida Los Incas hasta la base militar. Por el Oeste.- Desde la avenida Ernesto Morales siguiendo por la avenida Andrs A. Cceres, luego por la prolongacin Garcilazo de la Vega (Hospital Regional del IPSS). Oficina Zonal Hunuco El permetro de la ciudad de Hunuco comprende dos distritos: Hunuco y Amarilis. Hunuco: Por el Oeste.- Comprende con la urbanizacin El Bosque, siguiendo con la urbanizacin Santa Serafina, continuando con el jirn Monte Bandera, P.J. Aparicio Pomares, P.J. Santa Rosa, P.J. Las Moras, Comit 1-2 Alfonso Ugarte llegando hasta Comit Vecinal Sr. De Puelles. Por el Norte.- Comprende con el A.H. La Florida, continuando con la avenida circunvalacin, urbanizacin Las Flores.
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Por el Este.- Todo el malecn Leoncio Prado llegando hasta el puente Calicanto prosiguiendo con el malecn Daniel Aloma Robles hasta el puente San Sebastin, que da acceso al distrito de Amarilis. Amarilis: Comprendido por el malecn Huallaga, siguiendo con la avenida Los Laures, luego Calle 5, continuando con la avenida Marcos Durand Martel, urbanizacin Leoncio Prado, urbanizacin Los Portales, urbanizacin Santa Mara, urbanizacin Mara Luisa, va colectora, urbanizacin Santa Elena, FONAVI II, urbanizacin Leoncio Prado, Licua, sector Las Terrazas Sector 5, luego, con el A.H. San Luis. Por el Sur copn el puente Tingo, llegando hasta la lotizacin Los Pinos. Intendencia Regional Lambayeque Se inicia por la avenida Leonardo Ortiz hasta la interseccin con la avenida Bolognesi siguiendo por la avenida Grau, continuamos por la avenida Chinchaysuyo, luego por la avenida Vctor Ral Haya de la Torre. Seguimos por la avenida Bolognesi hasta interseccin con Fitzcarral (Aeropuerto), continuando por la avenida Jorge Chvez con la avenida Nicols de Pirola, siguiendo hasta la avenida Augusto B. Legua y Panamericana Norte hasta la avenida Confraternidad continuando por la avenida Insurreccin y avenida Salaverry hasta la avenida Zarumilla siguiendo por la avenida Pacfico hasta la avenida Elvira Garca con la interseccin de la avenida Jos Leonardo Ortiz. Oficina Zonal Cajamarca Se inicia en la esquina del jirn Amrica y de la avenida Independencia, sigue a la derecha por Va la Curva 6 cuadras, luego por el pasaje Lirio Andino 3 cuadras, dobla a la derecha por pasaje Vista Alegre 4 cuadras, a la izquierda por carretera a Cumba Mayo y a la izquierda por el jirn Juan Antonio Egsquiza 3 cuadras a la derecha por calle Las Traquitas 3 cuadras, a la izquierda por el jirn Flor de Cumbe 2 cuadras, a la izquierda por el jirn Santos Chocano 2 cuadras, a laderecha por la avenida Guillermo Coba Alvarez 2 cuadras, a la derecha por el jirn San Ramn 2 cuadras, a la izquierda por el jirn Revolucin 9 cuadras, a la derecha por Quebrada San Vicente 5 cuadras, a la izquierda por el jirn Ronquillo 2 cuadras, a la derecha por el jirn Cruz de Mayo 3 cuadras; sigue por el jirn Urubamba 1 cuadra, luego por jirn Ucayali 3 cuadras dobla a la izquierda por la avenida 13 de Julio 12 cuadras, sigue por el jirn Angamos 2 cuadras, dobla a la derecha por el jirn Nicols de Pirola 3 cuadras, a la derecha por el jirn Los Alisos 7 cuadras, a la izquierda por Va de Evitamiento 12 cuadras, sigue por la avenida Delfin Cerna 4 cuadras por la Va de Evitamiento 19 cuadras, por la quebrada Calispuquio 7 cuadras, dobla a la derecha por el jirn Colonial 3 cuadras, a la derecha por la avenida San Martn de Porres 5 cuadras, a la izquierda por jirn Historia 3 cuadras sigue por el jirn Santa Rosa 2 cuadras, por el jirn Jorge Caves 2 cuadras, luego dobla a la derecha por el jirn Alfonso Ugarte 3 cuadras, a la izquierda por el jirn Amrica 3 cuadras, hasta la avenida Independencia. Oficina Zonal Amazonas Por el Norte.- Se inicia desde la interseccin del jirn Sachapuyos con el jirn San Juan de la Libertad continuando con el jirn Santa Luca, jirn Santa Ana, jirn La Merced siguiendo por el jirn Salamanca, jirn Grau, jirn Santa Ana, jirn Santo Domingo y jirn Asuncin. Por el Oeste.- Empieza desde la interseccin del jirn Asuncin con el jirn Arequipa, siguiendo con el jirn Triunfo y jirn Santo Domingo. Por el Sur.- Empieza en la interseccin del jirn Santo Domingo con el jirn Los Angeles, continuando con el jirn Ortiz Arrieta, jirn Miraflores, jirn Grau, jirn La Merced, jirn Los Angeles, jirn Tres Esquinas y prolongacin Tres Esquinas. Por el Este.- Empieza en la interseccin de prolongacin Tres Esquinas con el jirn Hermosura, continuando con el jirn Sociego, jirn Cuatro Centenario, jirn Triunfo y jirn Sachapuyos. 3/10.2 CAMBIO DEL DOMICILIO FISCAL - COMUNICACIN El domicilio fiscal se considera subsistente mientras su cambio no sea comunicado a la Administracin Tributaria en la forma establecida por sta - C.T., art. 11, tercer prrafo.
Surte todos sus efectos legales la notificacin efectuada en el domicilio anterior del contribuyente, cuyo cambio no fue comunicado a la Administracin Tributaria - RTF 4684 de 25-8-69. El cambio de domicilio fiscal debe ser comunicado a la SUNAT dentro de los cinco das hbiles de producido, mediante el formulario que habilite la SUNAT - Resolucin N 61-97/SUNAT de 2-7-97, art. 8 y 12. La omisin de esta comunicacin constituye infraccin segn el art. 173 inc. 5. No procede el cambio del domicilio fiscal a partir de la fecha en que la Administracin Tributaria haya notificado al sujeto obligado que realizar una verificacin o fiscalizacin o haya iniciado el procedimiento de cobranza coactiva, hasta que stos concluyan, salvo que a juicio de la Administracin exista causa justificada para el cambio - art. 11, tercer prrafo. 3/10.3 EFECTOS DEL SEALAMIENTO DEL DOMICILIO FISCAL El domicilio fiscal es el lugar fijado para todo efecto tributario (art. 11, segundo prrafo). Vale decir que en l debern efectuarse las notificaciones de determinacin y el cumplimiento de ciertas obligaciones formales: por ejemplo, la exhibicin de libros de contabilidad a funcionarios fiscales autorizados. (1) El domicilio fiscal tambin deber tomarse como referencia para efecto del sealamiento del lugar de pago por parte de la Administracin en uso de la facultad que le confiere el art. 29, tercer prrafo. La excepcin de esta regla est dada por el cuarto prrafo del art. 29, de acuerdo con el cual en el caso de los Principales Contribuyentes el domicilio fiscal no ser oponible al lugar del pago fijado por la SUNAT. La nica limitacin que se establece al respecto es que el lugar fijado para el pago debe encontrarse dentro del mbito territorial de competencia de la oficina fiscal correspondiente". Hasta la entrada en vigencia del Cdigo aprobado por D.Leg. 816 (que rige a partir del 22-4-96) el criterio jurisprudencial fue que el lugar de pago de los Principales Contribuyentes deba fijarse en el lugar donde el contribuyente tena su domicilio fiscal (RTF 28131 de 11-11-93; 430-1 de 8-4-94; y 209-1 de 23-2-94). Comunicado el domicilio fiscal a la Administracin Tributaria ya no operan las presunciones que respecto de aqul consagra el Cdigo Tributario - Vase la seccin siguiente. Subsistir el domicilio fiscal de los sujetos dados de baja de inscripcin en el RUC en tanto la SUNAT deba, en cumplimiento de sus funciones, notificarle cualquier acto administrativo que hubiera emitido. La notificacin se efectuar conforme a lo sealado en el artculo 104 del Cdigo Tributario D.Leg. 981, 10ma. Disp. Compl. Final. ____________________ 1. Sin embargo, no siempre el domicilio fiscal es el lugar donde debe efectuarse la exhibicin de libros vase en la seccin 3/12.1 el comentario sobre el inciso 5 del art. 87. 3/10.4 DOMICILIO FISCAL PRESUNTO A falta de designacin expresa por el contribuyente o responsable, se presume como su domicilio para todos los efectos tributarios los sealados por los arts. 12 a 15, segn los casos. Tratndose de personas naturaleza, el art. 12 modificado por el D. Leg. 981 ha incluido como domicilio presunto el declarado ante el RENIEC. A) ADQUISICIN Y LEVANTAMIENTO DE LA CONDICIN DE NO HALLADO O NO HABIDO Normas aplicables por la SUNAT Puede suceder que un contribuyente haya sealado domicilio fiscal ante la SUNAT y que, no obstante, en reiteradas ocasiones no pueda producirse en l la notificacin de actos de aqulla por negativa a la recepcin de la notificacin, ausencia de persona capaz, estar cerrado el inmueble o no existir la direccin declarada del domicilio. Tal circunstancia puede determinar que el contribuyente adquiera automticamente la condicin de no hallado para fines tributarios y, adems, puede llevar a que asuma la condicin de no habido, si habiendo sido requerido para que declare nuevo domicilio fiscal o confirme el declarado o el sealado en el RUC, no cumple con hacerlo en un plazo determinado. La condicin de no hallado o no habido puede ser levantada si se cumplen determinados requisitos. La adquisicin y el levantamiento de las condiciones de no hallado y de no habido frente a la SUNAT estn reguladas por el D.S. 041-2006-EF (pub. el 12-4-06 y vigente desde el 1-10-06) (1). La Res.
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157-2006/SUNAT (pub. 29-9-06) contiene normas complementarias. He aqu el ndice de sus disposiciones: Definiciones: D.S. art. 1 Aplicacin de las normas slo por la SUNAT: D.S. art. 3 Adquisicin de la condicin de no hallado: D.S. art. 4 Levantamiento de la condicin de no hallado: D.S. art. 5; Res. 157-2006/SUNAT, art. 3 Adquisicin de la condicin de no habido: D.S. art. 6; Res. 157-2006/SUNAT, art. 2 Levantamiento de la condicin de no habido: o Requisitos: D.S. art. 7, num. 7.1; Res. 157-2006/SUNAT, art. 3 o Momento desde el que surte efectos: D.S. art. 7, num. 7.2 Publicacin de la relacin de los deudores no habidos: D.S. art. 8, num. 8.1 Consulta sobre la fecha de adquisicin y de levantamiento de la condicin de no habido: D.S. art. 8, num. 8.2 Deudores con la condicin de no habidos al 1-10-06: D.S. 3ra. Disp. Complement. Final Deudores con la condicin de no hallados al 1-10-06: D.S. Disp. Complemt. Transitoria; Res. 157-2006/SUNAT, arts. 3 y 4 Normas aplicables por otras entidades administradoras de tributos: Tratndose de entidades administradoras de tributos distintas a la SUNAT, la adquisicin y el levantamiento de la condicin de no habido se rige por lo dispuesto en el D.S. 102-2002-EF (pub. 20-6-02). ___________________ 1. Con anterioridad, la adquisicin de la condicin de no habido frente a la SUNAT estuvo regida por el D.S. 102-2002-EF (pub. 20-6-02) (Apndice). La Res. 154-2003/SUNAT (pub. 16-803) estableci las normas para la aplicacin de lo previsto en la Unica Disposicin Transitoria del mencionado decreto supremo a los deudores con condicin de no hallados a que se refiere dicha disposicin. Dicha resolucin ha sido derogada a partir del 1-10-06 por la Res. 157-2006/SUNAT. B) EFECTOS QUE GENERA LA CONDICIN DE NO HABIDO La condicin de no habido determina: que se presuma la existencia de dolo, abuso de facultades o negligencia grave de los representantes del deudor tributario no habido, a los fines de establecer su responsabilidad solidaria - Cdigo Tributario, art. 16, tercer prrafo, inc. 2 (vase la sec. 3/4.1). la suspensin de la prescripcin de la facultad de la Administracin para determinar la obligacin tributaria, aplicar sanciones y cobrar la deuda tributaria, durante el lapso que el deudor tributario tenga la condicin de no habido - Cdigo Tributario, art. 46, inciso d). que el deudor tributario sea pasible de la adopcin de medidas cautelares por la Administracin Tributaria a fin de asegurar el pago de su deuda tributaria, aun cuando no sea exigible coactivamente - Cdigo Tributario, art. 56. que la Administracin pueda aplicar respecto del deudor tributario los procedimientos de determinacin sobre base presunta - Cdigo Tributario, art. 64, inc. 11. En relacin con la SUNAT, vase adems el D.S. 041-2006-EF, art. 9. que se aplique la forma de notificacin de los actos administrativos prevista en el art. 104, inc. e) (vase la sec. 7/3.3). que los comprobantes de pago emitidos durante el lapso en que se tiene la condicin de no habido, sean considerados como comprobantes que no renen los requisitos legales o reglamentarios (lo cual impide utilizar como crdito fiscal el IGV consignado en ellos) - Reglamento del IGV (D.S. 136-96-EF), art. 6, num. 2.2, inc. c), modificado por D.S. 103-2002-EF de 14-6-02. que se ingrese como recaudacin los montos depositados en su cuenta del SPOT, de conformidad con el procedimiento que establezca la SUNAT - D. Leg. 940, art. 9, num. 9.3, inc. b). 3/11 REGISTRO UNICO DE CONTRIBUYENTES. Conforme a lo dispuesto por el artculo 2 del D.Leg. 943 - Ley del Registro Unico de Contribuyentes (RUC), en l deben inscribirse "todas las personas naturales o jurdicas, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos, nacionales o extranjeros, domiciliados o no en el pas, que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos: a) Que sean contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la SUNAT, conforme a las leyes vigentes.
b) Que sin tener la condicin de contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la SUNAT, tengan derecho a la devolucin de impuestos a cargo de esta entidad, en virtud de lo sealado por una ley o norma de rango de ley. Esta obligacin debe ser cumplida para proceder a la tramitacin de la solicitud de devolucin respectiva. c) Que se acojan a los Regmenes Aduaneros o a los Destinos Aduaneros Especiales o de Excepcin previstos en la Ley General de Aduanas. d) Que por los actos u operaciones que realicen, la SUNAT considere necesaria su incorporacin al registro." El nmero de inscripcin en el RUC es de carcter permanente y debe ser utilizado en cualquier documento o actuacin que se presente o realice ante la SUNAT, as como en los documentos que se presenten para iniciar los procedimientos, actos u operaciones sealados por la SUNAT, ante cualquier entidad de la Administracin Pblica y los sujetos del sector privado que se indican a continuacin: universidades; empresas que conforman la actividad empresarial del Estado; empresas del Sistema Financiero, del Sistema de Seguros y de Servicios Complementarios y Conexos; Fondos de Seguros de Depsitos comprendidos en la Ley 26702; AFPs; la Bolsa de Valores de Lima; la Bolsa de Productos de Lima; Instituciones de Compensacin y Liquidacin de Valores; Agentes de Intermediacin Burstil; Administradoras de Patrimonios Fideicometidos; Sociedades de Propsito Especial; Sociedades Titulizadoras; Sociedades Administradoras de Fondos Mutuos de Inversin en Valores o Fondos de Inversin; Empresas Administradoras de Fondos Colectivos; notarios y fedatarios obligados a proporcionar informacin relativa a hechos generadores de obligaciones tributarias; colegios profesionales; clubes e instituciones sociales, culturales, educativas o de cualquier otra ndole - D.Leg. 943, arts. 3 y 4, primer prrafo. Las entidades y sujetos antes mencionados estn obligados a exigir la indicacin del nmero de RUC, a verificar la veracidad del nmero informado, a consignarlo en sus registros o bases de datos y a procurar a la SUNAT informacin sobre ese nmero en el plazo y condiciones que ella seale D.Leg. 943, arts. 4 y 5. Vase en la Resolucin N 210-2004/SUNAT de 16-9-04, que regula la inscripcin y dems deberes formales relativos al RUC. Presentamos el ndice de sus disposiciones: - Sujetos obligados: art. 2 - Sujetos no obligados: art. 3 - Documentos que acreditan la identidad de los solicitantes de inscripcin, modificacin o actualizacin del RUC: art. 15 - Inscripcin: - Oportunidad: art. 4 - Lugar: art. 5 - Informacin que deben proporcionar los contribuyentes y responsables: arts.17,18,19,20,21 - Informacin que deben proporcionar los otros obligados:art.28 - De oficio: art. 7 - Uso del nmero de RUC: art. 6, segundo prrafo. - Personas no obligadas: nmero especial que utilizarn:Octava Disp. Final. - Actualizacin de la informacin del RUC: art. 12 - Actualizacin de oficio: art. 8 - Modificaciones al RUC: - Hechos que deben comunicarse: art. 24, 30 - Lugar y forma: arts. 5, 8 - Cambio de domicilio fiscal: art. 22, 29 - Cambio de personas vinculadas: art. 23 - Fusin, escisin y/o dems formas de reorganizacin de sociedades o empresas: art. 25 - Suspensin temporal de actividades: art. 26 - de oficio: art. 8 - Baja de inscripcin - Solicitud de baja: art. 27 - Baja de oficio: art. 9 - Solicitud de reactivacin: art. 10 - Formularios a utilizar: art. 11
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- Infracciones y sanciones: art. 16 - No exencin de otras autorizaciones y permisos: art. 14 - Obligacin de otras entidades y sujetos de solicitar el nmero de RUC: art. 13 Mediante Res. 109-2000/SUNAT de 2-11-2000 la SUNAT ha establecido el sistema informtico SUNAT Operaciones en Lnea, a travs del cual los usuarios pueden realizar trmites relativos al RUC Uso del nmero de RUC de 11 dgitos La Res. 141-99/SUNAT de 22-12-99, modificada por la Res. 091-2000/SUNAT de 22-8-00, dispuso el reemplazo del nmero de RUC de 8 dgitos por el de 11 dgitos. En cuanto al uso de este ltimo se prev lo siguiente: - A partir del 1-1-01, es el nico nmero de RUC vlido. - Es el nmero de RUC que debe figurar en los comprobantes de pago, notas de crdito, notas de dbito y guas de remisin que se impriman a partir del 1-1-01. 3/12.1 OBLIGACIONES FORMALES DEL DEUDOR TRIBUTARIO - NORMAS GENERALES Las obligaciones formales del deudor tributario exigibles respecto de cualquier tributo estn sealadas por el art. 87 del Cdigo. Constituyen el conjunto de obligaciones de hacer, no hacer y tolerar que los contribuyentes y responsables deben cumplir ante la Administracin Tributaria. Existen para posibilitar o facilitar el ejercicio por la Administracin de su facultad de fiscalizacin. Algunas deben cumplirse independientemente de que se produzca dicho ejercicio, mientras que otras slo son exigibles con ocasin del mismo. Las hay permanentes, eventuales y sujetas a plazo determinado o indeterminado. Pueden estar vinculadas o no al pago del tributo e inclusive recaer en sujetos a quienes no alcanza esa obligacin. Cuando ha prescrito la facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria en relacin con la obligacin tributaria (principal), ya no resulta exigible la obligacin formal que le es accesoria. El incumplimiento de una determinada obligacin formal, en tanto se encuentre tipificado como infraccin, est sujeto a sancin. Vase al respecto la sec. 15/1. A continuacin se transcribe el art. 87 del Cdigo, con las modificaciones dispuestas por D.Leg. 953: "Los deudores tributarios estn obligados a facilitar las labores de fiscalizacin y determinacin que realice la Administracin Tributaria y en especial debern: 1. lnscribirse en los registros de la Administracin Tributaria aportando todos los datos necesarios y actualizando los mismos en la forma y dentro de los plazos establecidos por las normas pertinentes. Asimismo debern cambiar el domicilio fiscal en los casos previstos en el artculo 11. Sobre la obligacin de inscribirse en el registro Unico de Contribuyentes que lleva la SUNAT y de actualizar los datos proporcionados a ese fin, vase la seccin 3/11. Respecto de la obligacin de las entidades empleadoras de inscribirse y de inscribir a sus trabajadores o pensionistas en los registros que seale la SUNAT, vase el art. 2, inc. c), del D.S. 003-2000-EF. 2. Acreditar la inscripcin cuando la Administracin Tributaria lo requiera y consignar el nmero de identificacin o inscripcin en los documentos respectivos, siempre que las normas tributarias lo exijan. 3. Emitir y/u otorgar, con los requisitos formales legalmente establecidos y en los casos previstos por las normas legales, los comprobantes de pago o los documentos complementarios a stos. Asimismo deber portarlos cuando las normas legales as lo establezcan. 4. Llevar los libros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT; o los sistemas, programas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnticos y dems antecedentes computarizados de contabilidad que los sustituyan, registrando las actividades u operaciones que se vinculen con la tributacin, conforme a lo establecido en las normas pertinentes. Los libros y registros deben ser llevados en castellano y expresados en moneda nacional; salvo que se trate de contribuyentes que reciban y/o efecten inversin extranjera directa en moneda extranjera, de acuerdo a los requisitos que se establezcan mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas, y que al efecto contraten con el Estado, en cuyo caso podrn llevar la contabilidad en dlares de los Estados Unidos de Amrica, considerando lo siguiente:
a. La presentacin de la declaracin y el pago de los tributos, as como el de las sanciones relacionadas con el incumplimiento de las obligaciones tributarias correspondientes, se realizarn en moneda nacional. Para tal efecto, mediante Decreto Supremo se establecer el procedimiento aplicable. b. Para la aplicacin de saldos a favor generados en perodos anteriores se tomarn en cuenta los saldos declarados en moneda nacional. Asimismo, en todos los casos las Resoluciones de Determinacin, Ordenes de Pago y Resoluciones de Multa u otro documento que notifique la Administracin Tributaria, sern emitidos en moneda nacional. Igualmente el deudor tributario deber indicar a la SUNAT el lugar donde se llevan los mencionados libros, registros, sistemas, programas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnticos u otros medios de almacenamiento de informacin y dems antecedentes electrnicos que sustenten la contabilidad; en la forma, plazos y condiciones que sta establezca. Lo concerniente a la facultad de llevar la contabilidad en dlares americanos ha sido reglamentada por el D.S. 151-2002-EF de 24-9-02. Las Res. 234-2006/SUNAT, pub. 30-12-06, contiene la normativa de los libros y registros vinculados a asuntos tributarios relativa a su autorizacin (legalizacin y empaste), llevado, plazos mximos de atraso prdida o destruccin, libros que integran la contabilidad completa, informacin mnima y formatos. Vase al respecto el Anexo de este captulo. 5. Permitir el control por la Administracin Tributaria, as como presentar o exhibir en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, segn seale la Administracin, las declaraciones, informes, libros de actas, registros y libros contables y dems documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, en la forma, plazos y condiciones que le sean requeridos, as como formular las aclaraciones que le sean solicitadas. Esta obligacin incluye la de proporcionar los datos necesarios para conocer los programas y los archivos en medios magnticos o de cualquier otra naturaleza; as como la de proporcionar o facilitar la obtencin de copias de declaraciones, informes, libros de actas, registros y libros contables y dems documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, las mismas que debern ser refrendadas por el sujeto fiscalizado o, de ser el caso, su representante legal. Respecto de las declaraciones de tributos vase la seccin 7/6. La presentacin o exhibicin a que hace referencia este inciso es la que debe cumplirse a requerimiento de la Administracin en ejercicio de su facultad de control. La notificacin que se efecte al contribuyente a fin de que cumpla con exhibir o presentar los documentos del caso, debe precisar inequvocamente el deber formal cuyo cumplimiento se le est exigiendo. De modo que no puede sancionrsele por infraccin distinta a la que resultara del incumplimiento de esa obligacin -RTF 3832 de 27-8-68. Debe considerarse cumplido el requerimiento hecho al contribuyente para que proporcione informacin relativa a terceros, con el ofrecimiento de exhibir en su oficina la documentacin de la que fluye esa informacin, si razones atendibles justifican que no pueda proporcionar la informacin en la forma solicitada por la Administracin - RTF 16448 de 31-3-81. Es de notar que con el texto del Cdigo aprobado por D.Leg. 816, vigente desde el 22-4-96, ya no opera el criterio de la RTF 951-1 de 22-7-94, de acuerdo con el cual no se poda requerir la presentacin de los libros en las oficinas de la Administracin sino su exhibicin en las oficinas del contribuyente. (1) De otro lado, debe tenerse presente que tratndose de ciertos libros se admite o exige su exhibicin en lugares distintos al domicilio fiscal sealado por el contribuyente y a las oficinas de la Administracin. Se sealan a continuacin algunos casos: El Registro de Ventas debe exhibirse en el lugar donde las ventas se efecten. En el caso resuelto por la RTF 4182 de 17-12-68 se exigi la exhibicin de este libro en el domicilio legal del contribuyente. Al alegar ste que dicho domicilio slo lo tena fijado para efectos administrativos y al probar que el lugar de ventas, donde el libro se llevaba, era otro, el Tribunal admiti su reclamo, levantando la multa que se le haba impuesto. De otro lado la RTF 4211 de 23-12-68 confirm la omisin en que incurri un contribuyente al no exhibir su Registro de Ventas en el grifo donde expenda gasolina. El contribuyente haba alegado que ah no estaba ubicada la oficina administrativa. Los libros de actas pueden exhibirse en el lugar donde se realizan las sesiones. En el caso resuelto por la RTF 4308 de 21-1-69 se haba multado al contribuyente por no exhibir sus libros de actas en la
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oficina donde antes haba exhibido otros libros y documentos contables. Luego de probar el contribuyente que su domicilio y el lugar donde se realizaban las sesiones de directorio y juntas de accionistas, era otro, se dej sin efecto la multa. 6. Proporcionar a la Administracin Tributaria la informacin que sta requiera, o la que ordenen las normas tributarias, sobre las actividades del deudor tributario o de terceros con los que guarden relacin, de acuerdo a la forma, plazos y condiciones establecidas. La informacin requerible al tercero respecto de posibles deudores tributarios es la que razonablemente cabe presumir se encuentra en poder de l o a su disposicin en razn del vnculo contractual, de negocios o institucional, actual o anterior; establecida entre ambos. Al respecto, por Res. N 80-94-EF/SUNAT de 6-10-94 se ha dispuesto lo siguiente: (2) Art. 1.- Las entidades que a continuacin se sealan, as como las personas naturales que se indiquen, debern presentar la informacin sobre sus actividades propias o de terceros con los que guarden relacin, de acuerdo a las especificaciones que se establezcan en la notificacin o requerimiento respectivo: o Asociaciones. o Clubes Departamentales, Sociales, Deportivos o de Esparcimiento. o Notarios. o Clnicas, Centros Mdicos y Hospitales. o Compaas de Seguros y similares. o Empresas de Transporte Areo. o Agencias de Viaje. o Colegios Profesionales. o Centros Educativos, Centros de Estudios Superiores y Universidades. o Otras que la SUNAT estime conveniente. Art. 2.- Los requerimientos o notificaciones que se efecten a las mencionadas entidades o personas naturales podrn estar referidos, segn corresponda, a lo siguiente: o Asociados. o Socios. o Transferencia de bienes muebles e inmuebles. o Personal permanente o contratado. o Afiliados. o Pasajeros. o Clientes o usuarios. o Colegiados. o Alumnos y egresados o Otros que la SUNAT estime conveniente. Art. 3.- La informacin deber presentarse dentro de los quince (15) das hbiles siguientes a la recepcin de la respectiva notificacin o requerimiento, en dispositivos de almacenamiento magntico, de acuerdo a las formas y especificaciones tcnicas que se sealen en el requerimiento o notificacin. Sobre la obligacin de las entidades empleadoras de presentar informacin en relacin con hechos que inciden en el vnculo laboral y que repercuten en la obligacin de pagar las contribuciones al ESSALUD y a la ONP, vase el art. 2 inc. d), del D.S. 003-2000-EF. 7. Conservar los libros y registros, llevados en sistema manual, mecanizado o electrnico, as como los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o que estn relacionados con ellas, mientras el tributo no est prescrito. (3) El deudor tributario deber comunicar a la Administracin Tributaria, en un plazo de quince (15) das hbiles, la prdida, destruccin por siniestro, asaltos y otros, de los libros, registros, documentos y antecedentes mencionados en el prrafo anterior. El plazo para rehacer los libros y registros ser fijado por SUNAT mediante Resolucin de Superintendencia, sin perjuicio de la facultad de la Administracin Tributaria para aplicar los procedimientos de determinacin sobre base presunta a que se refiere el artculo 64. (4) De conformidad con la Ley 28186 (pub. 5-3-04), no pueden destruirse mientras el tributo no est prescrito, los originales de los documentos, informacin y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos generadores de obligaciones tributarias as como toda otra documentacin relacionada con hechos que determinen tributacin, aun cuando se hubieren conservado en microformas segn las normas del D.Leg. 681 y modificatorias.
Tngase presente que tratndose de empresas que no forman parte del Sector Pblico Nacional, los libros, correspondencia y otros documentos no vinculados con operaciones que constituyan obligaciones tributarias, slo requieren conservarse por un plazo de cinco aos desde la ocurrencia del hecho o la emisin del documento, segn dispone el art. 5 del D.L. 25988, modificado por Ley 27029 de 29-12-98. Si la acotacin interrumpi la prescripcin y el contribuyente ha interpuesto reclamacin, deber mantener los libros y documentos mientras dure la reclamacin, a fin de sustentar la impugnacin de los reparos formulados - RTF 14693 de 26-10-78. El art. 9 de la Res. 234-2006/SUNAT, pub 30-12-06, regula la comunicacin a la SUNAT y la obligacin de rehacer los libros y documentos, a los que se refieren el segundo y tercer prrafos de este numeral. Vase al respecto el numeral 7 del Anexo de este captulo. 8. Mantener en condiciones de operacin los sistemas o programas electrnicos, soportes magnticos y otros medios de almacenamiento de informacin utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia imponible, por el plazo de prescripcin del tributo, debiendo comunicar a la Administracin Tributaria cualquier hecho que impida cumplir con dicha obligacin a efectos de que la misma evale dicha situacin. La comunicacin a que se refiere el prrafo anterior deber realizarse en el plazo de quince (15) das hbiles de ocurrido el hecho. 9. Concurrir a las oficinas de la Administracin Tributaria cuando su presencia sea requerida por sta para el esclarecimiento de hechos vinculados a obligaciones tributarias. 10. En caso de tener la calidad de remitente, entregar el comprobante de pago o gua de remisin correspondiente de acuerdo a las normas sobre la materia para que el traslado de los bienes se realice. 11. Sustentar la posesin de los bienes mediante los comprobantes de pago que permitan sustentar costo o gasto, que acrediten su adquisicin y/u otro documento previsto por las normas para sustentar la posesin, cuando la Administracin Tributaria lo requiera. 12. Guardar absoluta reserva de la informacin a la que hayan tenido acceso, relacionada a terceros independientes utilizados como comparables por la Administracin Tributaria, como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia. Esta obligacin conlleva la prohibicin de divulgar, bajo cualquier forma, o usar, sea en provecho propio o de terceros, la informacin a que se refiere el prrafo anterior y es extensible a los representantes que se designen al amparo del numeral 18 del Artculo 62. 13. Permitir la instalacin de los sistemas informticos, equipos u otros medios utilizados para el control tributario proporcionados por SUNAT con las condiciones o caractersticas tcnicas establecidas por sta. 14. (5) Comunicar a la SUNAT si tienen en su poder bienes, valores y fondos, depsitos, custodia y otros, as como los derechos de crdito cuyos titulares sean aquellos deudores en cobranza coactiva que la SUNAT les indique. Para dicho efecto mediante Resolucin de Superintendencia se designar a los sujetos obligados a proporcionar dicha informacin, as como la forma, plazo y condiciones en que deben cumplirla". __________________ 1. Cabe destacar que no se ha previsto cunto han de estar los libros en poder de la Administracin si en el da de su presentacin no se culmina su revisin, ni si se puede volver con ellos el da hbil siguiente. 2. En su primer considerando la resolucin expresa que la SUNAT a fin de continuar con la implementacin de sistemas de fiscalizacin requiere que determinadas entidades y personas proporcionen la informacin que sta solicite para determinar la situacin econmica o financiera de los deudores tributarios. 3. Sobre la prescripcin del tributo vase el Cap. 6. 4. Sobre lo dispuesto por este artculo vase la sec. 8/2. 5. Inciso incorporado por D.Leg. 981. 3/12.2 OBLIGACIONES FORMALES DE TERCEROS Art. 96: "Los miembros del Poder Judicial y del Ministerio Pblico, los servidores pblicos, notarios y fedatarios, comunicarn y proporcionarn a la Administracin Tributaria las informaciones relativas a
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hechos generadores de obligaciones tributarias que tengan conocimiento en el ejercicio de sus funciones, de acuerdo a las condiciones que establezca la Administracin Tributaria". La Res. 138-99/SUNAT de 13-12-99 ha aprobado el Reglamento para la presentacin de la Declaracin Anual de Notarios ante la SUNAT. En cuanto a la sancin aplicable por la infraccin de estos deberes vase la sec. 15/2. Art. 97, modificado por D.Leg. 953: Las personas que compren bienes o reciban servicios estn obligadas a exigir que se les entregue los comprobantes de pago por las compras efectuadas o por los servicios recibidos. Las personas que presten el servicio de transporte de bienes estn obligadas a exigir al remitente los comprobantes de pago, guas de remisin y/o documentos que correspondan a los bienes, as como a llevarlos consigo durante el traslado. En cualquier caso, el comprador, el usuario y el transportista estn obligados a exhibir los referidos comprobantes, guas de remisin y/o documentos a los funcionarios de la Administracin Tributaria, cuando fueran requeridos. En cuanto a las sanciones aplicables por la infraccin de estos deberes vase la sec. 15/2. )PERSONAS JURCAS "En el caso de personas jurdicas las obligaciones tributarias debern ser cumplidas por sus representantes legales " - art. 89, modificado por Ley 27038. Sobre la responsabilidad tributaria de estos representantes, vase la seccin 3/4. Aunque esta norma slo alude a los representantes, en el caso de una sociedad colectiva la RTF 4751 de 19-9-69, luego de establecer que la responsabilidad tributaria de los socios no est limitada al capital aportado, determin que "los libros de contabilidad y documentacin debi conservarse por los socios a fin de presentarlos a la Administracin, dentro del plazo de prescripcin del impuesto". B)ENTIDADES SIN PERSONALIDAD JURCA "En el caso de entidades que carezcan de personera jurdica, las obligaciones formales se cumplirn por quien administre los bienes o, en su defecto, por cualquiera de los integrantes de la entidad, sean personas naturales o jurdicas" - art. 90, modificado por Ley 27038. La exhibicin de libros debe ser ordenada a la persona a cuyo nombre estn registrados, y no al socio de ella, salvo que aqulla indique que el socio es el tenedor actual de los libros - RTF 4370 de 17-2-69. C)SOCIEDADES CONYUGALES Y SUCESIONES INDIVISAS "En las sociedades conyugales o sucesiones indivisas las obligaciones tributarias se cumplirn por los representantes legales, administradores, albaceas o, en su defecto, por cualquiera de los interesados" - art. 91, modificado por Ley 27038. Tratndose de matrimonios que se rigen por el rgimen de la sociedad de gananciales, el requerimiento para el cumplimiento de deberes formales puede ser cursado a nombre de cualquiera de los cnyuges, si tales deberes se relacionan con tributos que inciden en el patrimonio social, ya que la administracin de ste corresponde a ambos cnyuges segn el art. 313 del C.C. 3/14 REGIMEN DE BUENOS CONTRIBUYENTES EL D.Leg. 912 de 6- 4-01 cre el denominado Rgimen de Buenos Contribuyentes. Este rgimen otorga determinados El D.Leg. 912 de 6-4-01 cre el beneficios a los contribuyentes y responsables con "adecuada trayectoria de cumplimiento de sus obligaciones" vinculadas a tributos recaudados o administrados por SUNAT y ADUANAS. El art. 9 de la Ley 27681 dispone que mediante decreto supremo se establezcan incentivos a favor de los contribuyentes que en un determinado perodo hayan demostrado cumplimiento puntual de sus obligaciones tributarias. El D.S. 105-2003-EF de 24-7-03 regula dicho rgimen. 3/15 DEFENSORA DEL CONTRIBUYENTE Y USUARIO ADUANERO D.Leg. 953, Dcimo Segunda Disposicin Final: Crase la Defensora del Contribuyente y Usuario Aduanero, adscrito al Sector de Economa y Finanzas. El Defensor del Contribuyente y Usuario Aduanero debe garantizar los derechos de los administrados en las actuaciones que realicen o que gestionen ante las Administraciones Tributarias y el Tribunal Fiscal conforme a las funciones que se establezcan mediante Decreto Supremo. El Defensor deber ser un profesional en materia tributaria de reconocida solvencia moral, con no menos de diez (10) aos de ejercicio profesional. D.S. 050-2004-EF de 14-4-04, arts. 1 y 2 : Art. 1: El Defensor del Contribuyente y del Usuario Aduanero, para garantizar mejor los derechos de los administrados en las actuaciones que realicen o en las gestiones que efecten ante las Administraciones Tributarias y el Tribunal Fiscal, tiene las siguientes funciones: a. Recibir y atender las quejas y sugerencias formuladas por los administrados, relativas a la actuacin de las Administraciones Tributarias y el Tribunal Fiscal, distintas del Recurso de Queja previsto en el artculo 155 del Cdigo Tributario y que no sean relativas a las faltas administrativas tipificadas en el artculo 239 de la Ley del Procedimiento Administrativo General Ley N 27444; b. Recabar la informacin necesaria de los rganos jurisdiccionales tributarios para una mejor dilucidacin de las quejas y sugerencias que reciba. En el caso que la informacin requerida est protegida por la reserva tributaria, los rganos jurisdiccionales tributarios solamente la proporcionarn, previa renuncia expresa y con firma legalizada del administrado; c. Proponer al Ministro de Economa y Finanzas modificaciones normativas y procesales materia de su competencia; d. Velar por que las actuaciones de los diversos rganos de la Administracin Tributaria y el Tribunal Fiscal se cumplan, sin excesos, dentro del marco normativo vigente; e. Informar al Ministro de Economa y Finanzas sobre la procedencia o no de las solicitudes que formule SUNAT para interponer demandas contencioso-administrativas contra resoluciones del Tribunal Fiscal; (1) f. (2) Informar al Ministro de Economa y Finanzas, sobre los recursos de queja a que se refiere el inciso b) del artculo 155 del Texto Unico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF, previa evaluacin de los descargos que debe presentar la entidad quejada; y, g. (3) Las dems que le sean encargadas dentro del marco de su competencia. Art. 2: Los plazos a que se cie la actuacin del Defensor del Contribuyente y del Usuario Aduanero, bajo responsabilidad, son los siguientes: a. Para las actuaciones relativas a lo previsto en los incisos a) y b) del artculo 1 del presente Decreto: 45 das tiles desde la recepcin de la queja o sugerencia. Se considera dentro de este plazo, el plazo de 15 das tiles de que dispondrn los rganos jurisdiccionales tributarios para proporcionar la informacin solicitada por la Defensora del Contribuyente y del Usuario Aduanero, plazo este ltimo que se computar desde la recepcin de la respectiva solicitud de informacin. b. Para la emisin del informe a que se refiere el inciso e) del Artculo 1 del presente Decreto: 30 das calendario. c. (4)
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__________________________ 1. Al respecto vase la sec. 10/2. 2. Sustituido por D.S. 167-2004-EF de 1-12-04. 3. Incorporado por D.S. 167-2004-EF de 1-12-04. 4. Derogado por D.S. 136-2008-EF de 26-11-08. 3/16 FACULTAD DE DENUNCIAR EL INCUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ANTE LA SUNAT Los terceros pueden denunciar ante la Administracin Tributaria el incumplimiento de obligaciones por parte de los deudores tributarios. As lo reconoce indirectamente el art. 60 del Cdigo Tributario al sealar que el inicio de la determinacin de la obligacin tributaria puede tener lugar (inclusive) por denuncia de terceros. Con mayor amplitud, el art. 105 de la Ley N 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, reconoce expresamente el derecho de los administrados a formular denuncias. (1) En relacin con la SUNAT, la Res. N 019-2007/SUNAT (pub. 23-1-07) (2) ha normado el procedimiento para la presentacin de denuncias "sobre la existencia de actas que presumiblemente configuren el incumplimiento de obligaciones tributarias respecto a tributos internos". La regulacin contempla la posibilidad de presentar denuncias inclusive en forma annima y en formato electrnico; los datos que deben contener las denuncias y la forma y oportunidad de presentacin de sus medios probatorios, entre otros aspectos. _______________ 1. Art. 105: "105.1 Todo administrado est facultado para comunicar a la autoridad competente aquellos hechos que conociera contrarios al ordenamiento, sin necesidad de sustentar la afectacin inmediata de algn derecho o inters legtimo, ni que por esta actuacin sea considerado sujeto del procedimiento. 105.2 La comunicacin debe exponer claramente la relacin de los hechos, las circunstancias de tiempo, lugar y modo que permitan su constatacin, la indicacin de sus presuntos autores, partcipes y damnificados, el aporte de la evidencia o su descripcin para que la administracin proceda a su ubicacin, as como cualquier otro elemento que permita su comprobacin. 105.3 Su presentacin obliga a practicar las diligencias preliminares necesarias y, una vez comprobada su verosimilitud, a iniciar de oficio la respectiva fiscalizacin. El rechazo de una denuncia debe ser motivado y comunicado al denunciante, si estuviese individualizado". 2. Vase el texto de esta Resolucin en nuestros Manuales en Lnea - Cdigo Tributario Apndice de Disposiciones - Resoluciones de la SUNAT. OBLIGACIONES FORMALES RELATIVAS AL LLEVADO DE LOS LIBROS Y REGISTROS VINCULADOS A ASUNTOS TRIBUTARIOS El art. 62, inc. 16, del Cdigo Tributario, modificado por D.Leg. 981, faculta a la SUNAT a dictar mediante Resolucin de Superintendencia las normas que regulan el procedimiento de autorizacin de "los libros de actas, los libros y registros contables u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o Resolucin de Superintendencia, vinculados a asuntos tributarios". (1) La Res. 234-2006/SUNAT (pub. 30-12-06), (2) contiene la normativa de los libros y registros vinculados a asuntos tributarios relativa a su autorizacin, a sus plazos mximos de atraso, a su prdida o destruccin, a los libros que integran la contabilidad completa, a la informacin mnima que deben contener y a los formatos que los integran. El presente anexo trata sobre dicha normativa. ________________ 1. La 3 Disp. Final del TUO del Cdigo Tributario aprobado por D.S. 135-99-EF de 18-8-99 seala que "A los libros de actas y registros y libros contables que se encuentren comprendidos en el numeral 16) del Artculo 62, no se les aplicar lo establecido en los Artculos 112 a 116 de la Ley N 26002, la Ley N 26501 y todas aquellas normas que se opongan al numeral antes citado". En virtud de este dispositivo han quedado derogadas las normas sobre legalizacin de los libros, registros y hojas continuas contenidas en el D.S. 45-69-HC de 2-4-69, y en las R.D. 10-DGC y 553-74-EF.
En aplicacin de la 1 Disp. Transitoria del mismo TUO, la indicada derogacin ha operado desde la entrada en vigencia de la Res. 086-2000/SUNAT. 2. Vase el texto de esta resolucin en nuestros Manuales en Lnea, Cdigo Tributario Apndice de disposiciones - Resoluciones de la SUNAT. 1 NOCIN DE LOS LIBROS Y REGISTROS VINCULADOS A ASUNTOS TRIBUTARIOS Conforme al art. 1, lit. f), de la Res. 234-2006/SUNAT se entiende como libros y registros vinculados a asuntos tributarios a "los libros de actas, los libros y registros contables u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o Resolucin de Superintendencia, sealados en el Anexo 1" de dicha resolucin. Vase dicha relacin al final del presente anexo. 2 CONTABILIDAD COMPLETA: LIBROS Y REGISTROS QUE LA INTEGRAN Res. 234-2006/SUNAT, art. 12: (1) "12.1 Para efectos del inciso b) del tercer prrafo del artculo 65 de la Ley del Impuesto a la Renta, los libros y registros que integran la contabilidad completa son los siguientes: a. Libro Caja y Bancos. b. Libro de Inventarios y Balances. c. Libro Diario. d. Libro Mayor. e. Registro de Compras. f. Registro de Ventas e Ingresos. 12.2 Asimismo, los siguientes libros y registros integrarn la contabilidad completa siempre que el deudor tributario se encuentre obligado a llevarlos de acuerdo a las normas de la Ley del Impuesto a la Renta: a. Libro de Retenciones incisos e) y f) del artculo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta. b. Registro de Activos Fijos. c. Registro de Costos. d. Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas. e. Registro de Inventario Permanente Valorizado". "En caso el deudor tributario lleve sus libros o registros utilizando hojas sueltas o continuas, se encontrar exceptuado de llevar Libro Caja y Bancos siempre que su informacin se encuentre contenida en el Libro Mayor" - Res. 234-2006/SUNAT, art. 13, num. 1.1, 2 prrafo. ______________ 1. Esta disposicin regir desde el 1-1-08 - Res. 234-2006/SUNAT, 8 Disp. Final. En cuanto a la normatividad aplicable hasta el 31-12-07, en la RTF 864-2-99 de 29-10-99 se expres lo siguiente: "Que si bien no existe normatividad acerca de lo que se entiende por contabilidad completa, el antecedente ms prximo lo encontramos en el artculo 33 del Cdigo de Comercio (derogado por la Segunda Disposicin Final del Decreto Ley N 26002 del 27 de diciembre de 1992) que clasificaba como libros obligatorios de contabilidad a los libros: Caja, Diario, Mayor, Actas, Inventarios y Balances y a los indicados por leyes especiales, como es el caso del Registro de Compras y de Ventas ...". 3.1 AMBITO DE APLICACIN DE LAS REGLAS - EXCLUSIN DEL LIBRO DE PLANILLAS Las reglas sobre legalizacin de los libros y registros vinculados a asuntos tributarios son de aplicacin a todos ellos, excepto al Libro de Planillas, cuya legalizacin se regula por el D.S. 001-98TR y modificatorias - Res. 234-2006/SUNAT, arts. 2, num. 2.5; 3, 2 prr.; y 4, 2 prr. 3.2 OBLIGACIN DE LEGALIZARLOS ANTES DE SU USO Los libros y registros deben ser legalizados antes de su uso, incluso cuando sean llevados en hojas sueltas o continuas - Res. 234-2006/SUNAT, art. 3, 1er. prr. 3.3 ANTE QUIN SE EFECTA LA LEGALIZACIN Los libros y registros sern legalizados por los notarios o, a falta de stos, por los jueces de paz letrados o jueces de paz, cuando corresponda, de la provincia en la que se encuentre ubicado el domicilio fiscal del deudor tributario, salvo tratndose de las provincias de Lima y Callao, en cuyo
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caso la legalizacin podr ser efectuada por los notarios o jueces de cualquiera de dichas provincias - Res. 234-2006/SUNAT, art. 2, num. 2.1, 1er. prr. Tratndose del Registro IVAP, la legalizacin tambin podr ser efectuada por un fedatario de la SUNAT, de acuerdo a lo que se establezca mediante Resolucin de Superintendencia - Res. 2342006/SUNAT, 5ta. Disp. Final. "Precsase que cuando el artculo 1 de la Resolucin de Superintendencia N 132-2001/SUNAT y norma modificatoria sealaba que la legalizacin deba ser efectuada por los notarios pblicos del lugar del domicilio fiscal del deudor tributario o, a falta de stos, por los jueces de paz letrados o jueces de paz cuando corresponda, dicha exigencia estaba referida a que la legalizacin fuera efectuada por un notario o juez del lugar sobre el que tena competencia la misma dependencia de la Administracin tributaria del domicilio fiscal del deudor tributario" - 6ta. Disp. Final. .4 LEGALIZACIN DEL SEGUNDO Y SIGUIENTES LIBROS O REGISTROS DE LA MISMA DENOMINACIN Para la legalizacin del segundo y siguientes libros y registros de una misma denominacin se deber tener en cuenta lo siguiente (Res. 234-2006/SUNAT, art. 4): "a) Tratndose de libros o registros que se lleven utilizando hojas sueltas o continuas, se deber presentar el ltimo folio legalizado por notario del libro o registro anterior. b) Tratndose de libros o registros llevados en forma manual, se deber acreditar que se ha concluido con el anterior. Dicha acreditacin se efectuar con la presentacin del libro o registro anterior concluido o fotocopia legalizada por notario del folio donde conste la legalizacin y del ltimo folio del mencionado libro o registro. Lo establecido en el presente inciso no ser de aplicacin en el caso de libros o registros llevados en forma manual que hubieran sido incautados por autoridad competente, bastando para la legalizacin del segundo y siguientes libros y registros la presentacin del documento en el que conste la referida diligencia. De producirse, de ser el caso, la devolucin de los libros o registros incautados a que se refiere el prrafo anterior, no podr realizarse en ellos anotacin alguna debiendo procederse a su cierre inmediato. c) Tratndose de libros y registros perdidos o destruidos por siniestro, asalto u otros, se deber presentar la comunicacin establecida en el artculo 9". (Vase al respecto la sec. 7.1). 3.5 CASO DE MODIFICACIN DE LA DENOMINACIN O RAZN SOCIAL En caso de modificacin de la denominacin o razn social el deudor tributario puede optar por (Res. 234-2006/SUNAT, art. 7): "a) Continuar utilizando los libros y registros vinculados a asuntos tributarios con la denominacin o razn social anterior hasta que se terminen, para registrar las operaciones siguientes al acuerdo de modificacin de denominacin o razn social. En este caso, se deber consignar adicionalmente mediante algn medio mecanizado, computarizado o un sello legible, la nueva denominacin o razn social, sin superponerse a la anterior. b) Abrir nuevos libros y registros vinculados a asuntos tributarios. En este caso, para solicitar al notario o juez de paz letrado la legalizacin de los libros y registros u hojas sueltas o continuas con la nueva denominacin o razn social, deber acreditarse haber cerrado los libros y registros u hojas sueltas o continuas no utilizados que fueron legalizados con la anterior denominacin o razn social". La R.D. 340-83-EFC/74 de 4-8-83 dispuso esencialmente lo mismo incluyendo el caso de las sociedades que se transforman a una forma societaria distinta; vale decir, stas pueden continuar utilizando los mismos libros y registros contables hasta su terminacin, abrir nuevos libros o utilizar nuevas hojas de contabilidad. A) FORMALIDADES DE LA LEGALIZACIN Los notarios o jueces deben colocar una constancia en la primera hoja de los libros y registros con la siguiente informacin (Res. 234-2006/SUNAT, art. 2, num. 2.1, 2 prr): "a) Nmero de legalizacin asignado por el notario o juez, segn sea el caso; b) Apellidos y Nombres, Denominacin o Razn Social del deudor tributario, segn sea el caso; c) Nmero de RUC;
d) Denominacin del libro o registro; e) Fecha de incautacin del libro o registro anterior de la misma denominacin y la autoridad que orden la diligencia de ser el caso; f) Nmero de folios de que consta; g) Fecha y lugar en que se otorga; y, h) Sello y firma del notario o juez, segn sea el caso". Deben sellarse todas las hojas del libro o registro, las cuales deben estar debidamente foliadas por cada libro o registro, incluso cuando se lleven utilizando hojas sueltas o continuas - Res. 2342006/SUNAT, art. 2, num 2.2. En ningn caso el nmero de legalizacin, folios o de registros podr contener adicionalmente caracteres distintos, tales como letras - Res. 234-2006/SUNAT, art. 2, num. 2.4. B) REGISTRO CRONOLGICO DE LAS LEGALIZACIONES Los notarios y jueces deben llevar un registro cronolgico de las legalizaciones que otorguen. En dicho registro indicarn el nmero de la legalizacin, los apellidos y nombres, denominacin o razn social del deudor tributario, el nmero de RUC, la denominacin del libro o registro que se ha legalizado, la fecha de la incautacin del libro o registro anterior de la misma denominacin y la autoridad que orden la diligencia de ser el caso, el nmero de folios de que consta y la fecha en que se otorga la legalizacin - Res. 234-2006/SUNAT, art. 2, num. 2.3. 4.1 FORMA DE LLEVARLOS Res. 234-2006/SUNAT, art. 6, 1er. prrafo: "Los libros y registros vinculados a asuntos tributarios que los deudores tributarios se encuentran obligados a llevar, debern: a. Contar con los siguientes datos de cabecera: (1) i. Denominacin del libro o registro. ii. Perodo y/o ejercicio al que corresponde la informacin registrada. iii. Nmero de RUC del deudor tributario, Apellidos y Nombres, denominacin y/o Razn Social de ste. Tratndose de libros o registros llevados en forma manual, bastar con incluir estos datos en el primer folio de cada perodo o ejercicio. Asimismo, respecto del Libro de Ingresos y Gastos, bastar con incluir como datos de cabecera los sealados en el literal i) y ii). b. Contener el registro de las operaciones: i. En orden cronolgico o correlativo, salvo que por norma especial se establezca un orden predeterminado. ii. De manera legible, sin espacios ni lneas en blanco, interpolaciones, enmendaduras, ni seales de haber sido alteradas. iii. Utilizando el Plan Contable General Revisado vigente en el pas, a cuyo efecto emplearn cuentas contables desagregadas a nivel de: (iii.1) Tres (3) dgitos como mnimo, para los deudores tributarios que en el ejercicio anterior hayan obtenido ingresos brutos hasta cien (100) UITs; y, (iii.2) Cuatro (4) dgitos como mnimo, para los deudores tributarios que en el ejercicio anterior hayan obtenido ingresos brutos mayores a cien (100) UITs. La utilizacin del Plan Contable General Revisado no ser de aplicacin en aquellos casos en que, por norma especial, los deudores tributarios se encuentren obligados a emplear un Plan Contable, Manual de Contabilidad u otro similar distinto, en cuyo caso debern utilizar estos ltimos. iv. Totalizando sus importes por cada folio, columna o cuenta contable hasta obtener el total general del perodo o ejercicio gravable, segn corresponda. A tal efecto, los totales acumulados en cada folio, sern trasladados al folio siguiente precedidos de la frase "VAN". En la primera lnea del folio siguiente se registrar el total acumulado del folio anterior precedido de la frase "VIENEN". Culminado el perodo o ejercicio gravable, se realizar el correspondiente cierre registrando el total general. De no realizarse operaciones e un determinado perodo o ejercicio gravable, se registrar la leyenda "SIN OPERACIONES" en el folio correspondiente. Lo dispuesto en el presente inciso (iv) no ser exigible a los libros o registros que se lleven utilizando hojas sueltas o continuas. En ese caso, la totalizacin se efectuar finalizado el perodo o ejercicio. v. En moneda nacional y en castellano, salvo las excepciones previstas por el Cdigo Tributario.
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c. Incluir los registros o asientos de ajuste, reclasificacin o rectificacin que correspondan. d. Contener folios originales, no admitindose la adhesin de hojas o folios, salvo disposicin legal en contrario. e. Tratndose del Libro de Inventarios y Balances, deber ser firmado al cierre de cada perodo o ejercicio gravable, segn corresponda, por el deudor tributario o su representante legal, as como por el Contador Pblico Colegiado o el Contador Mercantil responsables de su elaboracin". _____________ 1. Conforme al art. 13 de la Res. 234-2006/SUNAT determinados registros y formatos deben llevar datos de cabecera adicionales. Es el caso del Registro de Consignaciones (num. 9.1), del Registro de Inventarios Permanente Valorizado (num. 13.2), Formato "Libro Caja y Bancos Detalle de los movimientos de la Cuenta Corriente" (num. 1.3b) y del Formato "Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas - Detalle del Inventario Permanente en Unidades Fsicas" (num. 12.2). 4.2 LIBROS EXCLUIDOS DE LA REGLA Res. 234-2006/SUNAT, art. 6, 2 prrafo: "Lo dispuesto en el presente artculo, no ser de aplicacin para: i. El Libro de Actas de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, regulado en la Ley de la EIRL. ii. El Libro de Actas de la Junta General de Accionistas, regulado en la Ley General de Sociedades. iii. El Libro de Actas del Directorio, regulado en la Ley General de Sociedades. iv. El Libro de Matrcula de Acciones, regulado en la Ley General de Sociedades. v. El Libro de Planillas, regulado por el Decreto Supremo N 001-98-TR y normas modificatorias". 4.3 PLAZOS MXIMOS DE ATRASO Los plazos mximos de atraso en el llevado de los libros y registros son los sealados en el Anexo 2 de la Res. 234-2006/SUNAT (art. 8). Vase al respecto la parte final del presente Anexo. 4.4 INFORMACIN MNIMA Y FORMATOS OBLIGATORIOS Adicionalmente a la informacin referente a la forma de su llevado, establecida en el art. 6 de la Res. 234-2006/SUNAT, (1) los diversos libros y registros vinculados a asuntos tributarios deben contener la informacin mnima y estar integrados por los formatos que les vienen sealados en el artculo 13 de dicha resolucin. (2) En cuanto a la informacin mnima de los libros de actas y de matrcula de acciones y del libro de planillas operan las siguientes reglas: Art. 14: "La informacin mnima que se debe incluir en el Libro de Actas de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, el Libro de Actas de la Junta General de Accionistas, el Libro de Actas del Directorio y Libro de Matrcula de Acciones, ser la establecida en: a. Los artculos 40 y 51 de la Ley de la EIRL, para el Libro de Actas de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada. b. Los artculos 134, 135 y 136 de la Ley General de Sociedades, para el Libro de Actas de la Junta General de Accionistas. c. El artculo 170 de la Ley General de Sociedades, para el Libro de Actas del Directorio. d. El artculo 92 de la Ley General de Sociedades, para el Libro de Matrcula de Acciones". Art. 15: "La informacin mnima que se debe incluir en el Libro de Planillas, regulado por el Decreto Supremo N 001-98-TR y normas modificatorias es la establecida en el referido Decreto". ____________ 1. Vase la sec. 4.1. 2. Estas reglas entrarn en vigencia a partir del 1-1-08 - 8 Disp. Complementaria. Dada la extensin y detalle de las reglas contenidas en dicho artculo, no reproducimos aqu tales reglas.
Vase su texto y los modelos de los formatos en nuestros Manuales en Lnea, Cdigo Tributario Apndice de disposiciones - Resoluciones de la SUNAT. 5.1 EMPASTE POR EJERCICIO GRAVABLE - OPORTUNIDAD - INCLUSIN DE LAS HOJAS ANULADAS Res. 234-2006/SUNAT, art. 5, nums. 5.1 y 5.2: "5.1 Los libros y registros vinculados a asuntos tributarios que se lleven utilizando hojas sueltas o continuas debern empastarse, de ser posible, hasta por un ejercicio gravable. La obligacin sealada en el prrafo anterior no ser de aplicacin cuando el nmero de hojas sueltas o continuas a empastar sea menor a veinte (20), en cuyo caso el empaste podr comprender dos (2) o ms ejercicios gravables. 5.2 Para efecto de lo dispuesto en el primer prrafo del numeral precedente, el empaste deber efectuarse, como mximo, dentro de los cuatro (4) primeros meses del ejercicio gravable siguiente al que correspondan las operaciones contenidas en dichos libros o registros. Para efecto de lo dispuesto en el segundo prrafo del numeral precedente, el empaste deber efectuarse, como mximo, dentro de los cuatro (4) primeros meses del ejercicio gravable siguiente a aqul en que se reunieron veinte (20) hojas sueltas o continuas. En ambos casos, se debern incluir las hojas que hayan sido anuladas. A tal efecto, la anulacin se realizar tachndolas o inutilizndolas de manera visible". Somos del parecer que la exigencia del empaste de los libros por ejercicio anual no se ajusta a las caractersticas y particularidades de los libros de actas y de matrcula de acciones. Estos libros no se llevan por ejercicio anual ni se anotan en ellos operaciones. Bien puede entenderse que por tal razn no es posible el empaste anual de dichos libros. 5.2 EMPASTE DE UN LIBRO O REGISTRO EN VARIOS TOMOS: FORMALIDAD En caso de realizarse el empaste en varios tomos, cada uno incluir como primera pgina una fotocopia del folio que contenga la legalizacin del libro o registro al que corresponde - Res. 2342006/SUNAT, art. 5, num. 5.4. 6 USO DE HOJAS SUELTAS O CONTNUAS NO UTILIZADAS EN EL EJERCICIO Las hojas sueltas o continuas correspondientes a un libro o registro de una misma denominacin, que no hubieran sido utilizadas para el registro de operaciones del ejercicio del que se trate, podrn emplearse para el registro de operaciones del ejercicio inmediato siguiente - Res. 234-2006/SUNAT, art. 5, num. 5.3. 7.1 COMUNICACIN A LA SUNAT Res. 234-2006/SUNAT, art. 9: "9.1 Los deudores tributarios que hubieran sufrido la prdida o destruccin por siniestro, asalto y otros, de los libros y registros vinculados a asuntos tributarios, documentos y otros antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o que estn relacionados con ellas, respecto de tributos no prescritos, debern comunicar tales hechos a la SUNAT dentro del plazo de quince (15) das hbiles establecido en el Cdigo Tributario. 9.2 La citada comunicacin deber contener el detalle de los libros, registros, documentos y otros antecedentes mencionados en el prrafo anterior, as como el perodo tributario y/o ejercicio al que corresponden stos. Adicionalmente, cuando se trate de libros y registros vinculados a asuntos tributarios, se deber indicar la fecha en que fueron legalizados, el nmero de legalizacin, adems de los apellidos y nombres del notario que efectu la legalizacin o el nmero del Juzgado en que se realiz la misma, si fuera el caso. 9.3 En todos los casos se deber adjuntar copia certificada expedida por la autoridad policial de la denuncia presentada por el deudor tributario respecto de la ocurrencia de los hechos materia de este artculo. 9.4 Lo establecido en el presente artculo no ser aplicable a los documentos a los que se hace referencia en el Reglamento de Comprobantes de Pago, a los cuales se les aplicar el procedimiento dispuesto en dicho Reglamento".
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El incumplimiento de la comunicacin a la SUNAT de la prdida o destruccin de los libros y registros constituye infraccin sancionable con multa conforme al art. 176, numeral 2 y a las Tablas de Sanciones. 7.2 PLAZO PARA REHACER LOS LIBROS Y REGISTROS Res. 234-2006/SUNAT, art. 10, nums. 10.1, 10.2 y 10.3b): "10.1 Los deudores tributarios sealados en el artculo 9, tendrn un plazo de sesenta (60) das calendarios para rehacer los libros y registros vinculados a asuntos tributarios, documentos y otros antecedentes mencionados en el artculo anterior. 10.2 Slo en el caso que, por razones debidamente justificadas, el deudor tributario requiera un plazo mayor para rehacer los libros y registros vinculados a asuntos tributarios, documentos y otros antecedentes a que hace referencia el numeral anterior, la SUNAT otorgar la prrroga correspondiente, previa evaluacin". Los plazos se computan a partir del da siguiente de ocurridos los hechos - num. 10.3, lit. b). Si los libros y registros en los cuales se han registrado las operaciones de determinados perodos no son rehechos y sobreviene una fiscalizacin respecto de esos perodos, resultarn procedentes los reparos que se formulen a raz de esa situacin respecto de las declaraciones presentadas por tales perodos. As, en la RTF 01687-1-2004 se seal que el contribuyente "a pesar de haber tenido el tiempo suficiente para cumplir con la referida obligacin y de esa forma contar con el sustento necesario para acreditar las operaciones y compras consideradas para efecto del crdito fiscal utilizado, no cumpli con hacerlo". Lo cual determin que, en el caso, se confirmara el reparo de dicho crdito. Adems, la no exhibicin de los libros y registros sustentada en el hecho de su prdida o destruccin, es causal de acotacin sobre base presunta conforme al art. 64, inciso 9, del Cdigo Tributario. 7.3 SUSTENTACIN DE LA PRDIDA O DESTRUCCIN El deudor tributario deber contra con la documentacin sustentatoria que acredite los hechos que originaron la prdida o destruccin - Res. 234-2006/SUNAT, art. 10, num. 10.3, lit. a). Se entiende que dicha documentacin est dada por la copia certificada por la autoridad policial de la denuncia presentada respecto de la prdida o destruccin, o copia legalizada de ese documento, as como de cualquier documentacin adicional relativa a los mismos hechos, de valor fehaciente (por ejemplo, copia certificada de la manifestacin y del parte policial). 7.4 VERIFICACIN POR LA SUNAT La SUNAT podr verificar que el deudor tributario efectivamente hubiera sufrido la prdida o destruccin sealadas, a efectos de acogerse al cmputo de los plazos sealados en el numeral 10.1 del artculo 10. De verificarse la falsedad de los hechos comunicados por el deudor tributario, la SUNAT podr utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta, en aplicacin del numeral 9 del artculo 64 del Cdigo Tributario - Res. 2342006/SUNAT, art. 11. Cabe cuestionar que esta regla resulte aplicable al supuesto en que los nicos libros respecto de los cuales exista falsedad en la afirmacin de su prdida o destruccin sean el libro de actas o el de matrcula de acciones, en los cuales no se registran operaciones. Tampoco se alcanza a ver cul procedimiento de determinacin sobre base presunta sera de aplicacin en tal supuesto. 8 OTROS DEBERES FORMALES En relacin con los libros y registros vinculados a asuntos tributarios, el art. 87 del Cdigo Tributario seala que los deudores tributarios deben: Llevar en castellano y en moneda nacional los libros y registros requeridos por la ley o el reglamento, referentes a las actividades u operaciones que se vinculen con la tributacin. Los libros y registros podrn ser llevados en moneda extranjera "cuando se trate de contribuyentes que reciban y/o efecten inversin extranjera directa en esa moneda, y que al efecto contraten con el Estado o con entidades y empresas del Estado". (Vase el texto completo del art. 87 en el Apndice). Esta norma ha sido reglamentada por el D.S. 151-2002-EF (pub. 26-902). Conservar los libros y registros, los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyen hechos imponibles, mientras el tributo no est prescrito.
ANEXO 1: RELACIN DE LIBROS Y REGISTROS VINCULADOS A ASUNTOS TRIBUTARIOS CODIGO NOMBRE O DESCRIPCION 1 LIBRO CAJA Y BANCOS 2 LIBRO DE INGRESOS Y GASTOS 3 LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES 4 LIBRO DE RETENCIONES INCISOS E) Y F) DEL ARTICULO 34 DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA 5 LIBRO DIARIO 6 LIBRO MAYOR 7 REGISTRO DE ACTIVOS FIJOS 8 REGISTRO DE COMPRAS 9 REGISTRO DE CONSIGNACIONES 10 REGISTRO DE COSTOS 11 REGISTRO DE HUESPEDES 12 REGISTRO DE INVENTARIO PERMANENTE EN UNIDADES FISICAS 13 REGISTRO DE INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO 14 REGISTRO DE VENTAS E INGRESOS 15 REGISTRO DE VENTAS E INGRESOS - ARTICULO 23 RESOLUCION DE SUPERINTENDENCIA N 266-2004/SUNAT 16 REGISTRO DEL REGIMEN DE PERCEPCIONES 17 REGISTRO DEL REGIMEN DE RETENCIONES 18 REGISTRO IVAP 19 REGISTRO(S) AUXILIAR(ES) DE ADQUISICIONES - ARTICULO 8 RESOLUCION DE SUPERINTENDENCIA N 022-98/SUNAT 20 REGISTRO(S) AUXILIAR(ES) DE ADQUISICIONES - INCISO A) PRIMER PARRAFO ARTICULO 5 RESOLUCION DE SUPERINTENDENCIA N 021-99/SUNAT 21 REGISTRO(S) AUXILIAR(ES) DE ADQUISICIONES - INCISO A) PRIMER PARRAFO ARTICULO 5 RESOLUCION DE SUPERINTENDENCIA N 142-2001/SUNAT 22 REGISTRO(S) AUXILIAR(ES) DE ADQUISICIONES - INCISO C) PRIMER PARRAFO ARTICULO 5 RESOLUCION DE SUPERINTENDENCIA N 256-2004/SUNAT 23 REGISTRO(S) AUXILIAR(ES) DE ADQUISICIONES - INCISO A) PRIMER PARRAFO ARTICULO 5 RESOLUCION DE SUPERINTENDENCIA N 257-2004/SUNAT 24 REGISTRO(S) AUXILIAR(ES) DE ADQUISICIONES - INCISO C) PRIMER PARRAFO ARTICULO 5 RESOLUCION DE SUPERINTENDENCIA N 258-2004/SUNAT 25 REGISTRO(S) AUXILIAR(ES) DE ADQUISICIONES - INCISO A) PRIMER PARRAFO ARTICULO 5 RESOLUCION DE SUPERINTENDENCIA N 259-2004/SUNAT 26 REGISTRO DE RETENCIONES ARTICULO 77-A DE LA LEY DE IMPUESTO A LA RENTA 27 LIBRO DE ACTAS DE LA EMPRESA INDIVIDUAL DE RESPONSABILIDAD LIMITADA 28 LIBRO DE ACTAS DE LA JUNTA GENERAL DE ACCIONISTAS 29 LIBRO DE ACTAS DEL DIRECTORIO 30 LIBRO DE MATRICULA DE ACCIONES 31 LIBRO DE PLANILLAS ANEXO 2: PLAZOS DE ATRASO DE LOS LIBROS Y REGISTROS VINCULADOS A ASUNTOS TRIBUTARIOS CODIGO LIBRO O REGISTRO VINCULADO A ASUNTOS TRIBUTARIOS Mximo atraso permitido Acto o circunstancia que determina el inicio del plazo para el mximo atraso permitido 1 LIBRO CAJA Y BANCOS Tres (3) meses Desde el primer da hbil del mes siguiente a aqul en que se realizaron las operaciones relacionadas con el ingreso o salida del efectivo o equivalente del efectivo. 2 LIBRO DE INGRESOS Y GASTOS Diez (10) das hbiles Tratndose de deudores tributarios que obtengan rentas de segunda categora: Desde el primer da hbil del mes siguiente a aqul en que se cobre, se obtenga el ingreso o se haya puesto a disposicin la renta.
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Tratndose de deudores tributarios que obtengan rentas de cuarta categora: Desde el primer da hbil del mes siguiente a aqul en que se emita el comprobante de pago. 3 LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES Tratndose de deudores tributarios pertenecientes al Rgimen General del Impuesto a la Renta: Tres (3) meses (*) Desde el da hbil siguiente al cierre del ejercicio gravable. Tratndose de deudores tributarios pertenecientes al Rgimen Especial del Impuesto a la Renta: Diez (10) das hbiles Desde el da hbil siguiente al del cierre del mes o del ejercicio gravable, segn el Anexo del que se trate. 4 LIBRO DE RETENCIONES INCISOS E) Y F) DEL ARTICULO 34 DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA Diez (10) das hbiles Desde el primer da hbil del mes siguiente a aqul en que se realice el pago. 5 LIBRO DIARIO Tres (3) meses Desde el primer da hbil del mes siguiente de realizadas las operaciones. 6 LIBRO MAYOR Tres (3) meses Desde el primer da hbil del mes siguiente de realizadas las operaciones. 7 REGISTRO DE ACTIVOS FIJOS Tres (3) meses Desde el da hbil siguiente al cierre del ejercicio gravable. 8 REGISTRO DE COMPRAS Diez (10) das hbiles Desde el primer da hbil del mes siguiente a aqul en que se recepcione el comprobante de pago respectivo. 9 REGISTRO DE CONSIGNACIONES Diez (10) das hbiles Desde el primer da hbil del mes siguiente a aqul en que se recepcione el comprobante de pago respectivo. 10 REGISTRO DE COSTOS Tres (3) meses Desde el da hbil siguiente al cierre del ejercicio gravable. 11 REGISTRO DE HUESPEDES Diez (10) das hbiles Desde el primer da hbil del mes siguiente a aqul en que se emita el comprobante de pago respectivo. 12 REGISTRO DE INVENTARIO PERMANENTE EN UNIDADES FISICAS Un (1) mes (**) Desde el primer da hbil del mes siguiente de realizadas las operaciones relacionadas con la entrada o salida de bienes. 13 REGISTRO DE INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO Tres (3) meses (**) Desde el primer da hbil del mes siguiente de realizadas las operaciones relacionadas con la entrada o salida de bienes. 14 REGISTRO DE VENTAS E INGRESOSDiez (10) das hbiles Desde el primer da hbil del mes siguiente a aqul en que se emita el comprobante de pago respectivo. 15 REGISTRO DE VENTAS E INGRESOS - ARTICULO 23 RESOLUCION DE SUPERINTENDENCIA N 266-2004/SUNAT Diez (10) das hbiles Desde el primer da hbil del mes siguiente a aqul en que se emita el comprobante de pago respectivo. 16 REGISTRO DEL REGIMEN DE PERCEPCIONES Diez (10) das hbiles Desde el primer da hbil del mes siguiente a aquel en que se emita el documento que sustenta las transacciones realizadas con los clientes. 17 REGISTRO DEL REGIMEN DE RETENCIONES Diez (10) das hbiles Desde el primer da hbil del mes siguiente a aqul en que se recepcione o emita, segn corresponda, el documento que sustenta las transacciones realizadas con los proveedores. 18 REGISTRO IVAP Diez (10) das hbiles Desde la fecha de ingreso o desde la fecha del retiro de los bienes del Molino, segn corresponda. 19 REGISTRO(S) AUXILIAR(ES) DE ADQUISICIONES - ARTICULO 8 RESOLUCION DE SUPERINTENDENCIA N 022-98/SUNAT Diez (10) das hbiles Desde el primer da hbil del mes siguiente a aqul en que se recepcione el comprobante de pago respectivo. 20 REGISTRO(S) AUXILIAR(ES) DE ADQUISICIONES - INCISO A) PRIMER PRRAFO ARTCULO 5 RESOLUCIN DE SUPERINTENDENCIA N 021-99/SUNAT Diez (10) das hbiles Desde el primer da hbil del mes siguiente a aqul en que se recepcione el comprobante de pago respectivo. 21 REGISTRO(S) AUXILIAR(ES) DE ADQUISICIONES - INCISO A) PRIMER PARRAFO ARTICULO 5 RESOLUCIN DE SUPERINTENDENCIA N 142-2001/SUNAT Diez (10)
das hbiles Desde el primer da hbil del mes siguiente a aqul en que se recepcione el comprobante de pago respectivo. 22 REGISTRO(S) AUXILIAR(ES) DE ADQUISICIONES - INCISO C) PRIMER PARRAFO ARTCULO 5 RESOLUCION DE SUPERINTENDENCIA N 256-2004/SUNAT Diez (10) das hbiles Desde el primer da hbil del mes siguiente a aqul en que se recepcione el comprobante de pago respectivo. 23 REGISTRO(S) AUXILIAR(ES) DE ADQUISICIONES - INCISO A) PRIMER PARRAFO ARTCULO 5 RESOLUCION DE SUPERINTENDENCIA N 257-2004/SUNAT Diez (10) das hbiles Desde el primer da hbil del mes siguiente a aqul en que se recepcione el comprobante de pago respectivo. 24 REGISTRO(S) AUXILIAR(ES) DE ADQUISICIONES - INCISO C) PRIMER PARRAFO ARTCULO 5 RESOLUCION DE SUPERINTENDENCIA N 258-2004/SUNAT Diez (10) das hbiles Desde el primer da hbil del mes siguiente a aqul en que se recepcione el comprobante de pago respectivo. 25 REGISTRO(S) AUXILIAR(ES) DE ADQUISICIONES - INCISO A) PRIMER PARRAFO ARTCULO 5 RESOLUCION DE SUPERINTENDENCIA N 259-2004/SUNAT Diez (10) das hbiles Desde el primer da hbil del mes siguiente a aqul en que se recepcione el comprobante de pago respectivo. (*) Tratndose de deudores tributarios que en el ejercicio anterior hayan obtenido ingresos brutos menores a 100 Unidades Impositivas Tributarias, y que hayan optado por llevar el Libro de Inventarios y Balances de acuerdo a lo establecido por la Resolucin de Superintendencia N 0712004/SUNAT (salvo lo referido al "Anexo 3 - Control mensual de la cuenta 10 - Caja y Bancos", "Anexo 5 - Control mensual de los bienes del Activo Fijo propios" y "Anexo 6-Control mensual de los bienes del Activo Fijo de Terceros"; segn corresponda), debern registrar sus operaciones con un atraso no mayor a diez (10) das hbiles contados desde el da hbil siguiente al del cierre del mes o ejercicio gravable, segn el Anexo del que se trate. (**) Si el contribuyente elabora un balance para modificar el coeficiente o porcentaje aplicable al clculo de los pagos a cuenta del rgimen general del Impuesto a la Renta, deber tener registradas las operaciones que lo sustenten con un atraso no mayor a sesenta (60) das calendario contados desde el primer da del mes siguiente a enero o junio, segn corresponda. 4/1 OBLIGACIN TRIBUTARIA Y DEUDA TRIBUTARIA A fin de evitar confusiones conviene precisar el concepto de obligacin tributaria, distinguindolo del concepto de deuda tributaria. Por "obligacin tributaria" se entiende el deber a cargo de un contribuyente o responsable de pagar un tributo a determinado acreedor tributario. La regla general es que si el sujeto pasivo incumple la obligacin tributaria, se generan intereses moratorios durante todo el perodo de mora. La infraccin de determinadas obligaciones formales acarrea la imposicin de multas, cuyo pago con mora est sujeto a un inters moratorio. Cuando el obligado obtiene un aplazamiento o fraccionamiento para el pago del tributo o de las sanciones, se generan intereses. "Deuda tributaria" es la suma adeudada al acreedor tributario por tributos, multas, el inters moratorio, el inters del fraccionamiento o aplazamiento. En las siguientes secciones de este captulo se trata del nacimiento, exigibilidad y transmisin de la obligacin tributaria. La extincin de la deuda tributaria es materia de los captulos 5 y 6. 4/2 NACIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA Conforme al art. 2 del Cdigo "La obligacin tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley como generador de dicha obligacin". Con el nacimiento de la obligacin tributaria se alude al momento en que se devenga el tributo.
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En un caso en que habindose celebrado un contrato de venta de minerales en la modalidad de "compra a firme" (venta local) se cambi a la modalidad "mano a mano" (entrega del mineral para su venta al exterior), efectundose el cambio retroactivamente para comprender en l operaciones realizadas bajo la primera modalidad, se rechaz que con dicho cambio pudiera alterarse la naturaleza jurdica de las operaciones ya ejecutadas, las cuales, por constituir hechos imponibles deban sufrir la aplicacin del impuesto (bienes y servicios). Abundando se expres que "admitir la modificacin de los contratos con las consecuencias retroactivas que se pretende, equivale a someter la vigencia de las leyes al arbitrio de las partes y permitir que los interesados paguen o dejen de pagar los tributos segn convenga" - RTF 18836 de 28-1-85. Si el tributo no se ha devengado an al momento de efectuarse su pago (salvo los casos de pagos a cuenta o por adelantado) ste ser indebido, procediendo su repeticin - vase la seccin 5/3. Salvo disposicin expresa en contrario, los elementos que inciden en la determinacin del monto del tributo, tales como la tasa de ste, el monto de las deducciones sobre la materia imponible, etc., sern los vigentes al momento del devengo del tributo. 4/3 HECHOS IMPONIBLES DE REALIZACIN INMEDIATA O PERIDICA La distincin entre hechos imponibles de realizacin inmediata y hechos imponibles de realizacin peridica se basa en el distinto modo en que la obligacin tributaria surge de unos y otros. Es sobre este aspecto que trata esta seccin. Tngase presente adems que las reglas sobre el momento de entrada en vigencia de las leyes relativas a tributos de periodicidad anual, son distintas a las de los dems tributos (vase la seccin 1/5). En los hechos imponibles de realizacin inmediata el devengo del tributo se produce en el instante de realizacin del hecho gravado, Son tributos que inciden en hechos imponibles de realizacin inmediata: El Impuesto de Alcabala; el Impuesto a los Espectculos Pblicos no Deportivos. Tambin el impuesto a la renta cuando se genera en los casos sealados en el numeral 1 - B del Anexo de este captulo. Las licencias (entre ellas, la de funcionamiento) constituyen tasas que gravan la obtencin de autorizaciones especficas para la realizacin de actividades de provecho particular sujetas a control o fiscalizacin, conforme a la Norma II del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, por lo que el pago de esos tributos emana de la autorizacin que se realiza en un solo acto, por lo que no puede ser considerado de periodicidad anual RTF 921-4-97 de 6-10-97. En el caso, el contribuyente pretenda que la exigencia del pago de la licencia de funcionamiento operara a partir del ao siguiente a su creacin, en atencin a que su abono deba efectuarse anualmente. En los tributos que inciden en hechos imponibles de realizacin peridica la obligacin surge cada cierto perodo. El tributo queda as devengado respecto de determinado perodo. El devengo ocurre en la oportunidad o fecha prefijada en la ley a ese fin. Ese momento generalmente (si bien no necesariamente) coincide con el inicio o el trmino del perodo al que corresponde el tributo. Puede sealarse entre estos tributos a los siguientes: - de periodicidad anual: el impuesto a la renta anual; e impuesto predial; el impuesto a la propiedad vehicular. - de periodicidad mensual: los impuestos general a las ventas y selectivo al consumo; la contribucin al SENATI; la Licencia de Anuncios (Edicto 179-93-MLM). entre otros.
En algunos de estos tributos, para que la obligacin se devengue en las oportunidades prefijadas, la situacin gravada debe haberse verificado en algn momento del perodo al que corresponde el tributo. Ej. en el impuesto a la renta: obtencin de la renta en el periodo gravado. En otros, el devengo ocurre al configurarse la situacin gravada en la oportunidad prefijada en la ley a ese fin. Ej. en el impuesto predial y a la propiedad vehicular: ser propietario de uno o ms predios o vehculos al inicio de cada ao. 4/4 EXIGIBILIDAD DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA La exigibilidad de la obligacin tributaria no es un concepto unvoco, pues puede entenderse como el momento a partir del cual: a) se computan intereses moratorios por haber vencido el plazo otorgado para el pago; b) puede iniciarse la cobranza coactiva, por haber quedado firmo la acotacin practicada por la Administracin. (1) El art. 3 que seala el momento de exigibilidad de la obligacin guarda relacin slo con la primera acepcin. Conforme a ese dispositivo: "La obligacin tributaria es exigible: 1. Cuando deba ser determinada por el deudor tributario, desde el da siguiente al vencimiento del plazo fijado por Ley o reglamento y, a falta de este plazo, a partir del dcimo sexto da del mes siguiente al nacimiento de la obligacin. Tratndose de tributos administrados por la SUNAT; desde el da siguiente al vencimiento del plazo fijado en el Artculo 29 de este Cdigo o en la oportunidad prevista en las normas especiales en el supuesto contemplado en el inciso e) de dicho artculo. (2) 2. Cuando deba ser determinada por la Administracin Tributaria, desde el da siguiente al vencimiento del plazo para el pago que figure en la resolucin que contenga la determinacin de la deuda tributaria. A falta de este plazo, a partir del dcimo sexto da siguiente al de su notificacin". El inciso 1 alude a las situaciones en que el contribuyente o el responsable es el agente de liquidacin del tributo. Comprende la mayora de los tributos. El inciso 2 se refiere a los casos en que la Administracin Tributaria determina normal y obligatoriamente el tributo en base a la declaracin del contribuyente. Vase en la seccin 7/4 cules son los tributos sujetos a una u otra modalidad de determinacin. Vase tambin en el Anexo de este captulo el momento a partir del cual resultan exigibles los diversos tributos que ah se mencionan, en aplicacin del art. 3. --------------------------------1. Bajo esta acepcin la exigibilidad de la obligacin se trata en la Seccin 13/3. 2. Prrafo modificado por D.Leg. 953 4/5.1 INOPONIBILIDAD DE CONVENIO ENTRE PARTICULARES "Los actos o convenios por los que el deudor tributario transmite su obligacin tributaria a un tercero, carecen de eficacia frente a la Administracin Tributaria" - C.T., art. 26. Habiendo quedado el deudor tributario sujeto a la obligacin tributaria por mandato de la ley, no puede desvincularse de ella sino en alguno de los modos que la misma ley seala. Por ello, la norma transcrita declara inoperantes ante el acreedor tributario los pactos de transmisin de la obligacin tributaria. Comprende los pactos celebrados por contribuyentes y responsables. El precepto no sanciona con la nulidad los actos o convenios aludidos. Slo consagra su ineficacia, su inoponibilidad ante el acreedor del tributo. De modo que inter-partes rigen ellos plenamente, salvo disposicin expresa en contrario. Excepcionalmente, la ley relativa a determinado tributo puede admitir la transmisin de la obligacin tributaria.
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4/5.2 TRANSMISIN POR SUCESIN A TITULO UNIVERSAL "La obligacin tributaria se transmite a los sucesores y dems adquirentes a ttulo universal" C.T., art. 25, primer prrafo. a) En general La regla opera en los casos de sucesin a ttulo universal en que el titular de un patrimonio se extingue o desaparece como sujeto de derecho, incluyendo el caso de fusin de empresas. Tambin se aplica en casos de expropiacin, cuando el nuevo titular asume la totalidad del activo y pasivo de la empresa expropiada En el caso resuelto por la RTF 8254 de 6-4-73 el contribuyente haba alegado que la responsabilidad del tributo acotado era de cargo de la Direccin de Reforma Agraria, pues conforme al dispositivo legal que autorizaba la expropiacin, dicho organismo deba asumir "la totalidad de los activos y pasivos de las empresas" expropiadas. Se orden pedir informe a la citada Direccin sobre el modo en que se habla dado cumplimiento al dispositivo en mencin. En estas situaciones, siendo el nuevo obligado un sustituto del anterior, la obligacin le es transmitida en la misma condicin jurdica que tena en manos del anterior obligado. Esto implica, por ejemplo, que el plazo prescriptorio corrido en favor del anterior obligado favorece igualmente al nuevo deudor tributario. La deuda transmitida es la correspondiente al tributo e intereses moratorios y, en su caso, del fraccionamiento del pago; no as la que corresponde a infracciones tributarias, conforme al art. 167 (Vase la seccin 14/3.3). Sobre la responsabilidad solidaria de los herederos y la cuanta hasta la cual responden, vase la seccin 3/5.
Cabe cuestionar la exigencia de la declaracin de insolvencia del causante (actualmente, de su sometimiento a un procedimiento concursal) como nico medio de liberacin de los herederos. Sobre los herederos pesa la carga de demostrar que no son responsables por no haber heredado bienes. Bastarla con demostrar que el causante dispuso de sus bienes, o que los perdi, etc., para que se tenga por no realizada la hiptesis de hecho de la que surge la responsabilidad del heredero. Es vlida la notificacin a los herederos de la liquidacin girada a cargo del causante por las deudas de ste RTF 3611 de 15-6-68. (3) El artculo 25 del Cdigo slo alude a los herederos a ttulo universal. De modo que los sucesores a ttulo particular, o sea, los legatarios, si bien son responsables solidarios conforme al art. 17, inc. 1, del Cdigo, no heredan la obligacin. (4) En consecuencia, por los tributos devengados hasta la muerte del causante y cuyo pago ha sido efectuado por el o los legatarios, pueden stos repetir contra los herederos, conforme a la norma del art. 20 del Cdigo (vase la seccin 3/2). -------------------------------1. T.U.O. aprobado por D.S. 218-90-EF. 2. El art. 8, inc. 2 del Cdigo, segn el texto vigente al dictarse la RTF 8713, dispona que eran responsables solidarios "los representantes, por las deudas tributarias que dejen de pagar deliberadamente por sus representados, respecto de los bienes que administren o dispongan. A esta regla la jurisprudencia le di los alcances que se expresan en la secc. 3/4.2. 3. Se modific as el criterio aplicado en las RTF 1500 de 3-11-65 y 2927 de 27-6-67 segn el cual para que una sucesin asumiera la deuda tributaria de su causante era indispensable que el giro y la notificacin verificados con posterioridad al fallecimiento se realizaran a nombre de los herederos. 4. Situacin distinta se presentara si el legatario recibe un bien sobre el que pesa una carga real constituida por la deuda tributaria que afecta a ese bien, pues en tal caso recibe el bien con esa carga, segn el art. 760 del Cdigo Civil. ANEXO: DEVENGO Y EXIGIBILIDAD DE LA OBLIGACION DIVERSOS TRIBUTOS
b) Transmisin por Fallecimiento del Deudor En estos casos la obligacin tributaria transmisible se limita al pago de los tributos (e intereses). La deuda tributaria consistente en sanciones no se transmite (vase la secc. 14/3.3). La deuda transmisible es la debida por el causante como contribuyente y como responsable. La RTF 8713 de 19-9-73 declar que la deuda imputable al causante como responsable solidario en virtud del art. 8, inc. 2, del Cdigo Tributario, (1) no era transmisible a los herederos, por ser una responsabilidad personal derivada de la conducta dolosa del causante. Dado que la regla del mencionado dispositivo (2) est recogida ahora en el art. 16, primer prrafo, incs. 2, 3 y 4, el criterio jurisprudencial enunciado seria de aplicacin a la responsabilidad solidaria que se impute conforme a dichos incisos. En el caso a que se refiere el inc. 2), as lo ha declarado expresamente la Directiva N 004-2000/SUNAT de 18-7-2000. En los casos de las RTF 3894 de 13-9-68, 5558 de 3-9-70 y 5707 de 19-10-70 se exigi a los herederos obtener la declaracin judicial de insolvencia del causante, a fin de liberarse de su responsabilidad por la obligacin tributaria del mismo. Estas resoluciones se sustentaron en el criterio de que habiendo declarado renta (podran ser otros bienes, segn el tributo) el causante hasta antes de su fallecimiento, caba presumir que dej bienes en herencia. La vigente Ley General del Sistema Concursal (Ley 27809) contempla la posibilidad de someter a un procedimiento concursal a una persona natural, sea que acte como empresa (unipersonal, se entiende) o no (arts. 1, inc. c, y 2). 1 IMPUESTO A LA RENTA a) Sobre la renta anual - Devengo Incidiendo sobre el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable", este tributo slo se devenga al trmino de dicho ejercicio. (1) - Exigibilidad El impuesto a la renta anual se abona de diversos modos segn la ndole de la renta y de su percepcin: 1. Mediante pagos a cuenta directos mensuales, con cancelacin de la eventual diferencia en contra en la oportunidad en que se presenta la declaracin jurada respectiva - Ley, arts. 79, 84, 65, 86 y 87. 2. Mediante retencin con carcter de pago a cuenta sobre rentas de la segunda categora (Ley arts. 72, 73-A y 77-A), cuarta categora (Ley, art. 74) y quinta categora (Ley, art.75). 3. Mediante retencin con carcter de pago definitivo en el caso de rentas obtenidas por las entidades a que se refiere el art. 73-B de la Ley del Impuesto a la Renta. En el caso 1 los pagos a cuenta son exigibles desde el vencimiento del plazo para efectuar su abono. Tratndose de la diferencia que resulte en contra del contribuyente al formular su declaracin jurada, la regla vara: - Si el contribuyente determin el pago a cuenta correspondiente en forma aritmticamente correcta y de acuerdo a cualquiera de los sistemas que la ley del impuesto establece, la diferencia que en su contra resulte slo ser exigible desde el vencimiento del plazo para presentar la declaracin jurada y la liquidacin correspondientes. - Si hubo error al determinar los pagos, se omiti efectuarlos, o se disminuy indebidamente su monto, habra que efectuar un distingo: la diferencia que pueda considerarse derivada de la comisin de esas infracciones debe estimarse exigible desde que vencieron los plazos para efectuar los pagos
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a cuenta; el saldo, o sea, la diferencia que pueda considerase existente aun despus de haberse efectuado correctamente los pagos a cuenta, debe estimarse exigible desde el vencimiento del plazo para presentar la declaracin jurada. En el caso 2 el impuesto es exigible desde el vencimiento del plazo fijado para efectuar el empoce de lo retenido o de lo que debi retenerse. b) En casos de retencin con carcter de pago definitivo - Nacimiento En los casos sealados a continuacin, el hecho generador del Impuesto a la Renta es de realizacin inmediata y no de realizacin peridica, pues la renta gravada no es la devengada o percibida en el curso de un ejercicio o ao, sino la abonada o acreditada en determinada ocasin. (2) Esos casos son: a) Pagar o acreditar rentas provenientes de ttulos al portador: El impuesto se devenga al pagarse o acreditarse la renta - Ley, art. 73. b) Pagar o acreditar rentas de cualquier naturaleza a beneficiarios del exterior distintas a las previstas en el segundo prrafo del art. 76 de la Ley del Imp. a la Renta: el impuesto se devenga en la fecha del pago o abono de la renta - Ley, art. 76. En el caso de las rentas previstas en el art. 76, segundo prrafo, de la Ley del Impuesto a la Renta, la obligacin de retener el impuesto surge al contabilizar el costo o gasto que representa dicha renta para el agente de retencin. - Exigibilidad El empoce del tributo retenido o que debi retenerse es exigible a los agentes de retencin en el mes siguiente a aqul en que se produjo el pago o abono de la renta, desde el vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias segn cronograma establecido por la SUNAT al amparo del art. 29, penltimo prrafo, del Cdigo - Ley, arts. 73 y 76. 2 IMPUESTO PREDIAL - Devengo El impuesto se devenga el 1 de enero de cada ao, pues segn el art. 10 del D.Leg. 776, el carcter de sujeto del impuesto se atribuye con arreglo a la situacin configurada a esa fecha. - Exigibilidad Las cuotas del impuesto, en caso de pago fraccionado, son exigibles a partir del da siguiente al ltimo da hbil de los meses de febrero, mayo, agosto y noviembre- D.Leg. 776, art. 15. 3 IMPUESTO DE ALCABALA - Devengo El impuesto se devengo desde que se produce la transferencia de inmuebles - D.Leg. 776, art. 21. A falta de normas en el D.Leg. 776, en aplicacin de los arts. 949 y 1625 del Cdigo Civil se considera producida la transferencia en la fecha en que las partes firman el documento privado respectivo, sea este contrato privado o minuta, salvo que se trate de donaciones, en que se considera producida lo transferencia cuando se otorga la correspondiente escritura pblica. En las transferencias sujetas a condicin suspensiva el tributo se devenga al cumplirse sta. - Exigibilidad El pago del impuesto de alcabala es exigible desde el da siguiente al vencimiento de su plazo de pago. -------------------------------------------------------------------------------1. No surge la obligacin de pago del tributo desde que la renta se devenga (caso de rentas de la 1 y 3 categoras) ni desde que ella se percibe (caso de rentas de la 2, 4 y 5 categoras). Este hecho slo interesa para establecer el ejercicio o ao gravable al cual debe imputarse la renta. 2. Este criterio ha sido sustentado por la jurisprudencia en casos de pagos a beneficiarios no domiciliados por concepto de royalties (RTF 285 de 14-5-64, 4457 de 8-4-69 y 14219 de 24-5-78, entre otras), de honorarios profesionales (RTF 16122 de 30-9-80) y de fletamento de naves (RTF 16129 de 3-10-80). 5/1 INTRODUCCIN El art. 27, modificado por D.Leg. 953, seala que son medios extintivos de la obligacin tributaria el pago, la compensacin, la condonacin, la consolidacin, la resolucin de la Administracin Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperacin onerosa y otros que se establezcan por leyes especiales. A su vez el art. 169 declara que las sanciones por infracciones tributarias se extinguen conforme a lo establecido en el art. 27.
En rigor se trata de medios de extincin de la deuda tributaria y no slo de la obligacin tributaria, pues no extinguen nicamente la deuda correspondiente al tributo, sino tambin la deuda en concepto de multas e intereses. En este captulo se tratan las normas sobre estos medios, exceptuando la consolidacin y la quiebra de los giros o valores incobrables o de cobranza onerosa por no ser medios extintivos de inters general. (1) A partir de su modificacin por D.Leg. 953, el art. 27 ha dejado de considerar a la prescripcin como un medio extintivo de deudas tributarias. Ello, muy probablemente, debido a que el pago de la deuda prescrita no es indebido, lo cual evidencia que la prescripcin no extingue el vnculo obligacional entre la Administracin y el deudor tributario, sino tan slo la facultad de aqulla de determinar la obligacin, de aplicar sanciones y de cobrar las deudas resultantes de esos actos, segn el caso. Sobre el sometimiento del pago de la deuda por contribuciones al ESSALUD y a la ONP a las reglas del Cdigo Tributario, vase lo dispuesto por el art. 3, prrafos primero y segundo, del D.S. 0332000-EF . Como derivacin delo dispuesto sobre el pago, tambien se examina en este captulo lo refernte a la devolucin de pagos indebidos. --------------------------1. El art. 27 establece lo que se entiende por deudas de cobranza dudosa y de recuperacin onerosa. 5/2.1 OBLIGADOS AL PAGO - PAGO POR TERCEROS C.T., art. 30: "El pago de la deuda tributaria ser efectuado por los deudores tributarios y, en su caso, por sus representantes. Los terceros pueden realizar el pago, salvo oposicin motivada del deudor tributario". De acuerdo con el primer prrafo el pago slo puede ser exigible al deudor tributario. No as a los terceros ajenos a la obligacin tributaria. En el caso resuelto por la RTF 13556 de 23-11-77 un tercero haba pagado un certificado individual de pago de los impuestos sucesorios. Al practicarse una nueva liquidacin de los impuestos por ampliacin de la materia imponible se emiti un nuevo certificado a nombre de ese tercero dirigindose contra l la cobranza. El Tribunal declar sin efecto el certificado por seguirse la cobranza contra persona no obligada al pago. El tercero no obligado al pago puede realizarlo, tenga o no inters legtimo en l. Pierde eficacia dicho pago frente al deudor tributario, esto es, el tercero no podr repetir el pago contra l, si aqul manifiesta y fundamenta sin abuso de derecho su oposicin al pago. La posibilidad de formular esta oposicin supone que el pago ha sido puesto en conocimiento del deudor; antes o inmediatamente despus de su realizacin. La RTF 25367 de 21-10-92 ha sealado que la oposicin del propietario al pago del Impuesto al Valor del Patrimonio Predial por un tercero, carece de eficacia frente al acreedor tributario y no afecta ningn derecho del primero, pues tal pago no otorga ttulo alguno a quien lo efecta. Si no ha habido oposicin del deudor, su obligacin de restitucin se rige por lo dispuesto en el art. 1222 y las normas sobre el pago con subrogacin del Cdigo Civil.
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En cuanto a la subrogacin es de notar que el tercero subrogado no puede ejercer la accin de cobranza coactiva que es privativa de los rganos de la Administracin Pblica. Reiterada jurisprudencia ha establecido que el tercero que pag la deuda de otro no puede repetir contra el acreedor tributario - vase la seccin 5/3.1. 5/2.2 LUGAR, FORMA, ESPECIE Y PLAZO DEL PAGO Lugar Se faculta a la Administracin Tributaria a fijar el lugar de pago, mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar - art. 29, tercer prrafo En el caso de las personas notificadas como Principales Contribuyentes por la SUNAT se ha establecido que deben realizar el pago de los tributos que esa entidad administra en los lugares especficamente sealados a ese fin - Res.74-93 - EF/SUNAT, de 25-6-93, art. 4, segundo prrafo. Vanse tambin el art. 1 de la Res. 100-97-SUNAT y el art. 4, inc. a), de la Res. 102-97-SUNAT Este deber formal debe ser cumplido a partir del pago de las obligaciones nacidas en el mes en que el contribuyente es incorporado al Directorio de Principales Contribuyentes y no por las obligaciones nacidas antes - RTF 2719-1 de 6-4-95. El resto de contribuyentes debe efectuar el pago en las sucursales y agencias de los bancos: autorizados (Res. 100-97-SUNAT de 7-11-97, art. 1). El art. 4, inc. a), de la Res. 102-97-SUNAT de 7-11-97 reitera tal exigencia respecto del pago del adeudo adicional que resulta de una declaracin rectificatoria o sustitutoria. Sobre la necesidad de que el lugar sealado corresponda al domicilio fiscal del contribuyente, vase la secc. 3/10.1 La SUNAT ha establecido tambin el lugar de entrega de los documentos valorados utilizados como instrumento de pago de deudas tributarias con esa entidad. Al respecto, vase la secc. 5/2.3. Las obligaciones tributarias formales y sustanciales se consideran cumplidas nicamente cuando se efectan en los lugares sealados por la SUNAT - Res. 74-93-EF/SUNAT, art. 6. Sin embargo, en un caso en que se desconoci los efectos del pago efectuado por un principal contribuyente en lugar distinto al sealado por la SUNAT, la RTF 1851-4-96 de 5-7-96 se pronunci como sigue: "Que si bien no existe duda respecto a la obligacin de la recurrente de realizar el pago de sus obligaciones tributarias en las oficinas bancarias ubicadas en el local de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria, el no pago en dicha dependencia constituye una infraccin formal sancionable con multa, pero no puede entenderse que el pago no se ha efectuado". En el mismo sentido se han pronunciado las RTF 361-2-97 de 25-3-97 y 400-2-97 de 11-4-97, sustentadas en el art. 1224 del C.C., segn el cual cuando el pago es hecho a persona no autorizada, resultar vlido si el acreedor se ratifica o se aprovecha de l. El Tribunal Fiscal seal que en el caso se haba producido el aprovechamiento del pago por parte de la Administracin, dado que sta reconoca que los montos abonados haban sido acreditados a favor del acreedor tributario. Forma La expresin "forma de pago" se usa en ms de una acepcin. Significa el procedimiento de pago, en cuyo caso se habla de pago directo por el obligado, pago mediante retencin o percepcin y pago mediante adquisicin de especie valorada.
De otro lado, la expresin "forma de pago" se refiere al uso de determinado comprobante o formulario de pago: pago mediante formulario de declaracin - pago, boleta de pago, recibo emitido por el rgano recaudador, etc. El trmino "declaracin-pago" alude al formulario mediante el cual se determina la base imponible y cuanta de los tributos administrados por la SUNAT correspondientes a perodos mensuales y se efecta el pago de los mismos. Al respecto, vase la sec. 7/6.3. Existen determinados pagos de tributos administrados por la SUNAT que se efectan mediante el denominado Sistema Pago Fcil regulado por la Res. 125-2003/SUNAT . Tales pagos son, entre otros, los siguientes: los efectuados con anterioridad a la determinacin de la obligacin tributaria; los pagos a cuenta y los de retenciones o percepciones; el de saldos de deudas tributarias abonadas parcialmente; de resoluciones, rdenes de pago, fraccionamientos y costas judiciales; los de deudas tributarias declaradas mas no pagadas oportunamente; multas; el de la deuda pendiente de pago que resulta de la rectificacin o sustitucin de una declaracin-pago mensual cuando el pago se efecta posteriormente; los mayores pagos a cuenta del Impuesto a la Renta que deben efectuarse al rectificarse la declaracin anual que sirve de base para su determinacin. (1) De acuerdo a lo normado por la Res. 113-2006/SUNAT, mediante dicho sistema tambin deben realizar los pagos los responsables solidarios a los que se ha notificado deuda mediante una Resolucin de Determinacin de Responsabilidad Solidaria. Tratndose de recibos emitidos por el rgano administrador que comprendan dos o ms tributos, el contribuyente no est obligado a realizar el pago total de todos ellos, ya que tiene el derecho de reclamar los que no encuentre conforme a ley y pagarlos dems. En tal caso, la administracin est obligada a admitir el pago independiente de los tributos - RTF 3982-1 de 13-7-95 y 4100-1 de 27-795. Sobre las modalidades de pago mediante el sistema informtico SUNAT Operaciones en Lnea, vase la secc. 7/7.4. No necesariamente carece de efectos legales el pago en forma distinta a la debida, siempre que corresponda al tributo adeudado y se haga al acreedor tributario. As, la RTF 4134 de 6-12-68 consider compensable el impuesto de timbres (ya derogado) pagado con especies valoradas, con el acotado por no haberse hecho el pago en forma directa. Igualmente, la RTF 9116 de 4-3-74 orden admitir a trmite la reclamacin y suspender la cobranza al haberse acreditado en principio (mediante fotocopias) el pago del impuesto con especies valoradas y no en forma directa. Tratndose del cumplimiento de obligaciones tributarias con la SUNAT, los pagos se consideran cumplidos nicamente cuando se efecten en los formularios sealados por dicho organismo - Res. 74-93-EF/SUNAT, art. 6. Esta regla admite excepciones. La RTF 1897-4-96 de 12-7-96 consider vlido un pago hecho en formulario distinto al debido, por cuanto no existi perjuicio fiscal. La 2da. Disp. Trans. de la Res. 6596/SUNAT de 9-8-96 acept como vlidos los pagos del IGV por la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados, realizados hasta el 11-8-96 en formularios que no contemplaban el pago por ese concepto. Por su parte, la RTF 2224-4-96 de 9-10-96 declar que "la circunstancia que la recurrente haya equivocado el formulario a utilizar, no invalida el pago del (IGV) ni determina que exista deuda por tal concepto". En el caso, un contribuyente del rgimen general del impuesto a la renta haba utilizado equivocadamente para pagar su deuda del IGV, formularios del rgimen especial. Es de notar que los pagos efectuados a una entidad que no es el acreedor tributario, no liberan al deudor. En esta hiptesis procede repetir lo indebidamente pagado. Pago en especie Excepcionalmente el Cdigo autoriza el pago de la deuda en especie tratndose de tributos municipales. As lo prev el art. 32, prrafos sexto y stimo, incluidos por D.Leg. 953. Los prrafos en mencin establecen cul es el tipo de norma municipal a travs del cual debe autorizarse esta modalidad, el tipo de especie admisible segn se trate de deuda por tasas y contribuciones o por impuestos y el criterio de su valuacin. Plazo
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El pago de los tributos administrados por la SUNAT debe realizarse dentro de los plazos que fija el art. 29 del Cdigo, quinto prrafo , y de acuerdo al cronograma fijado por dicha entidad segn la facultad que le acuerda el mismo artculo. Vase el cronograma . Esta norma se aplica inclusive a las personas naturales que perciban renta de la primera, segunda o cuarta categora, cuando tienen RUC. Los tributos administrados por otros entes deben ser pagados: a) dentro del plazo que fije la ley o el Reglamento y, a falta de ste, dentro de los 15 primeros das (hbiles) del mes siguiente al nacimiento de la obligacin, si son autoliquidables por el obligado; y b) dentro del plazo que fije la Administracin y en su defecto, dentro de los 15 das (hbiles) de su notificacin, en el caso de tributos determinables por la Administracin. Estas reglas se desprenden del art. 3. El plazo para el pago de la deuda tributaria puede ser prorrogado, con carcter general, por la Administracin - art. 29, ltimo prrafo. -------------------------------------------------1. Res. 102-97-SUNAT, art. 8. 5/2.3 MEDIO O INSTRUMENTO DE PAGO Vase al respecto lo dispuesto por el art. 32 . Sobre el poder cancelatorio de las notas de crdito negociables vase lo indicado ms adelante. En razn de lo dispuesto por el tercer prrafo del art. 32, no es de aplicacin a los cheques entregados al rgano recaudador la regla del art. 1233 del Cdigo Civil segn la cual la entrega de tales ttulos valores surte los efectos del pago cuando por culpa del acreedor se hubiesen perjudicado. Pago de la deuda tributaria con la SUNAT mediante cheque Vase al respecto el art. 3 de la Res. 100-97-SUNAT de 7-11-97. Pago de la deuda tributaria con la SUNAT mediante documentos valorados Adems de las notas de crdito negociables que menciona el art. 32, gozan del valor cancelatorio de tributos, con los alcances sealados por sus respectivas disposiciones, documentos tales como los bonos estatales, los certificados de compensacin, los documentos con valor cancelatorio, etc. El pago mediante bonos est supeditado al valor cancelatorio que les haya sido otorgado por la Ley o Decreto de Urgencia que autorice su emisin. Los Bonos de Reconocimiento de la Deuda Agraria tienen valor cancelatorio de tributos que constituyen ingresos del Tesoro Pblico, vinculados o que se deriven de las inversiones realizadas para la produccin de las tierras adquiridas mediante la utilizacin de esos bonos - D.U. 088-2000 de 9-10-00. Los Bonos de Reconstruccin y Desarrollo (Leyes 23592 y 24030) no constituyen medios de pago de la deuda tributaria, toda vez que no existe norma que les haya otorgado ese carcter Directiva N 004-2002/SUNAT (pub. 5-11-02). En cuanto al lugar de pago mediante documentos valorados, vase el art. 2 de la Res. 100-97SUNAT de 7-11-97. Pago de la deuda tributaria a travs de SUNAT Virtual De acuerdo a lo normado en las Resoluciones 109-2000/SUNAT de 2-1-00 y 260-2004/SUNAT de 29-10-04 y modificatorias, el pago de la deuda tributaria establecida en declaraciones y en resoluciones u rdenes de pago, tambin puede efectuarse a travs de SUNAT Virtual. Para cancelar el importe a pagar consignado en la declaracin a travs de SUNAT Virtual, conforme a lo establecido el art. 5 de la Res. 260-2004/SUNAT: Los pequeos y medianos contribuyentes pueden optar por alguna de las siguientes modalidades (inc. 1): o Pago mediante dbito en cuenta: En esta modalidad el deudor tributario ordena el dbito en cuenta del importe a pagar indicado en el PDT, al Banco que seleccione de la relacin de Bancos que tiene habilitado SUNAT Virtual y con el cual ha celebrado previamente un Convenio de Afiliacin al Servicio de Pago de tributos con cargo en cuenta. La cuenta en la que se realiza el dbito es de conocimiento exclusivo del deudor tributario y del Banco (lit. a). o Pago mediante enlace al Portal del Banco: En esta modalidad el deudor tributario realiza el pago utilizando el Portal del Banco que seleccione, de la relacin de Bancos que tiene habilitado
SUNAT Virtual, Para tal efecto debe seguir las instrucciones sealadas en el Portal antes mencionado (lit. b). o Pago mediante tarjeta de crdito o dbito: En esta modalidad, se ordena el cargo en una tarjeta de crdito o dbito, del Importe a pagar indicado en el PDT, al Operador de Tarjeta de Crdito o Dbito que se seleccione de la relacin que tiene habilitada SUNAT Virtual y con el cual previamente existe afiliacin al servicio de pagos por INTERNET (lit. c). Los principales contribuyentes slo pueden utilizar las modalidades de pago mediante dbito en cuenta o tarjeta de crdito o dbito (inc. 2). Debe consignarse una marca en el casillero "efectivo" del rubro "forma de pago" de la declaracin que est contenida en el PDT respectivo (inc. 3). Para cancelar rdenes de pago y resoluciones a travs de SUNAT Virtual debe utilizarse las modalidades de pago mediante dbito en cuenta o tarjeta de crdito o dbito - Res. 0802007/SUNAT, art. 4, modif. por Res. 199-2007/SUNAT de 19-10-07. A) APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO Aspectos Generales Conforme al art. 36 del Cdigo se puede conceder aplazamiento o fraccionamiento para el pago de la deuda tributaria con carcter general de la manera que establezca el Poder Ejecutivo. Para los casos particulares, la Administracin Tributaria est facultada a conceder dichas facilidades a solicitud del deudor, siempre que este cumpla con los requisitos que se establezcan mediante resolucin y la deuda est suficientemente garantizada cuando as lo exija la Administracin y no haya sido materia de aplazamiento o fraccionamiento anterior, salvo, en cuanto a este ltimo requisito, que mediante decreto supremo se establezcan los casos en los cuales no es aplicable. a) Aplazamiento o fraccionamiento Por el aplazamiento se solicita diferir, retrasar o extender el plazo de pago de una deuda. Por el fraccionamiento se solicita dividir el pago de la deuda en cuotas. Tratndose de deudas con la SUNAT, la Res. N 199-2004/SUNAT de 27-8-04 ha aprobado el Reglamento del aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria; la Res. 057-2000/SUNAT de 12-4-2000 establece los casos en que la prdida de aplazamiento o fraccionamiento de la deuda da lugar a la ejecucin de las garantas otorgadas y la Directiva N 005-99/SUNAT de 1-3-99 aprueba los modelos de contratos de hipoteca y prenda (garanta mobiliaria) que deben ser utilizados a efecto de garantizar la deuda tributaria objeto de aplazamiento o fraccionamiento. Para las deudas con el Seguro social de Salud (ESSALUD) vase el Acuerdo N 16-4-ESSALUD-99 de 11-2-99. Ntese que el aplazamiento o fraccionamiento que la Administracin Tributaria tenga a bien acordar al obligado a peticin de ste, tiene la virtud de sujetar la deuda tributaria materia del mismo exclusivamente al inters que menciona el art. 36 El Tribunal Fiscal carece de competencia para conocer del fraccionamiento negado por el rgano recaudador; por ser la concesin de ese beneficio un acto administrativo discrecional - RTF 14542 de 22-8-78, 18099 de 10-1-84 y 24250 de 22-8-91. Indice de las normas del aplazamiento y fraccionamiento de la deuda tributaria (Res. 1992004/SUNAT y complementarias) Definiciones: 1 Deudas que pueden ser materia de aplaz. y/o fracc.: 2.1 Deudas que no pueden ser materia de aplaz. y/o fracc.: 3 Plazos mximos de los aplaz. y/o fracc: 4 Procedimiento: 5 Reporte de precalificacin: 5.1.1 Archivo personalizado: 5.1.2 Pedido para acceder al aplaz. y/o fracc: 5.2 Informacin mnima que debe registrar el solicitante: 5.2.2 Forma en la que se debe presentar el PDT Fracc. 36 C.T.: o A travs de SUNAT Virtual: 5.2.3 a); o En las dependencias de la SUNAT: 5.2.3 b) Rechazo del disquete, de la informacin contenida en l, o del archivo: o Cuando se present a travs de SUNAT Virtual: 5.2.4 ii); o Cuando se present en las dependencias de la SUNAT: 5.2.4 i) Constancia de presentacin: 5.2.5 a)
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Constancia de rechazo: 5.2.5 b) Documentacin adjunta a la solicitud: 5.3.1 Lugar de trmite y de presentacin de la solicitud: 6 Requisito para presentar nuevas solicitudes de aplaz. y/o fracc:7 Requisitos que se deben cumplir para que el aplaz. y/o fracc sea otorgado: 8 Garantas Obligacin de presentar garanta: o Aplaz.: 9.1 b) o Fracc: 9.1. a); 10 a) y 10 b) Garantas que pueden ser ofrecidas: 11 Disp. Generales: 12 Formalizacin: 16 Carta fianza: o Caractersticas: 13.1 o Renovacin o sustitucin de carta fianza: 13.2 o Plazo de la carta fianza: cuando se solicite aplaz. y/o fracc por un plazo menor o igual a 12 meses: 13.3; cuando se solicite por una plazo mayor: 13.4. Hipoteca: o Valor del bien o de los bienes: 14.1 o Constitucin de hipoteca sobre bien propio: Directiva 005-99/SUNAT, Anexo A o Constitucin de hipoteca sobre bien de tercero: Directiva 005-99/SUNAT, Anexo B o Documentacin que se debe presentar: 14.2 o Si los bienes se rematan, pierden o deterioran: 14.4 Garanta mobiliaria: 15 o Valor del bien o de los bienes: 15.2 o Minuta de constitucin: 15.3 o Documentacin que se debe presentar: 15.4 o Bienes muebles no registrados: 15.4, segundo prrafo o Si los bienes se rematan, pierden o deterioran: 15.5 Desistimiento de la solicitud de aplaz. y/o fracc: 17.2 Resolucin que aprueba el aplaz. y/o fracc: 17.3 Revocacin o modificacin de la Resolucin que aprueba el aplazamiento o fraccionamiento: 17-A Pago Pago de la cuota mensual: 18 y 19.1 Pago adelantado de la cuota mensual: 18.2 a) Pago adelantado del total de la deuda acogida: 18.2 c) Pago por monto mayor al de la cuota mensual: 18.2 b) Inters: 20 Prdida del aplaz. y/o fracc: 21 Efectos de la prdida: 22; Res. 057-2000/SUNAT, art. 2 Obligaciones que el deudor tributario debe seguir cumpliendo en caso impugne la prdida: 23; Res. 057-2000/SUNAT, art. 3 B) REFINANCIAMIENTO Conforme a la Res. 176-2007/SUNAT (pub. 19-9-07) la deuda ante la SUNAT que ha sido acogida al rgimen de aplazamiento o fraccionamiento de pago de la deuda tributaria descrito en la seccin anterior o al Rgimen Excepcional de la Deuda Tributaria (REAF) regulado por la Res. 130-2005/SUNAT de 15-7-05 puede ser refinanciada, sea que el aplazamiento o fraccionamiento anterior se encuentre vigente o con causal de prdida, siempre que el refinanciamiento sea solicitado por el total del saldo de la deuda materia del aplazamiento o fraccionamiento anterior. El refinanciamiento de la deuda es otorgado por una sola vez. Es posible presentar nuevas solicitudes respecto de otras deudas, siempre que se haya cancelado ntegramente la deuda materia de un refinanciamiento anterior. ndice de las normas del Rgimen de Refinanciamiento de la deuda tributaria (Res. 1762007/SUNAT) Definiciones: 1 Deudas que pueden ser materia de refinanciamiento: 2 Deudas que no pueden ser materia de refinanciamiento: 3
Plazos mximos para el refinanciamiento: 4 Requisitos para que el refinanciamiento sea otorgado: 5 Procedimiento: 6 Reporte de precalificacin: 6.1.1 Archivo personalizado: 6.1.2 Pedido para acceder al refinanciamiento: 6.2 Informacin mnima que debe registrar el solicitante: 6.2.2 Forma en la que se debe presentar el PDT Refinanc. Fracc. 36 C.T.: o A travs de SUNAT Virtual: 6.2.3 a); o En las dependencias de la SUNAT: 6.2.3 b) Rechazo del disquete, de la informacin contenida en l, o del archivo: o Cuando se present a travs de SUNAT Virtual: 6.2.4 ii); o Cuando se present en las dependencias de la SUNAT: 6.2.4 i) Constancia de presentacin: 6.2.5 a) Constancia de rechazo: 6.2.5 b) Documentacin adjunta a la solicitud: 6.3.1 Lugar de trmite y de presentacin de la solicitud: 7 Requisito para presentar nuevas solicitudes de refinanciamiento:8 Deuda a garantizar: 9 Obligacin de presentar garanta: 9.1, 10 Garantas que pueden ser ofrecidas: 11 Resolucin que aprueba el refinanciamiento: 12 Revocacin o modificacin de la Resolucin que aprueba el refinanciamiento: 12-A Obligaciones del deudor tributario: 13 Pago Pago de la cuota mensual: 14.1 Pago adelantado de la cuota mensual: 13.2 a) Pago adelantado del total de la deuda acogida: 13.2 c) Pago por monto mayor al de la cuota mensual: 13.2 b) Imputacin de los pagos: 14 Inters: 15 Variacin de la TIM: 16 Prdida del refinanciamiento: 17 Causales: 17 Efectos: 18 Obligaciones que el deudor tributario debe seguir cumpliendo en caso impugne la prdida: 19 5/2.5 PAGO PARCIAL: ADMISIBILIDAD E IMPUTACIN La figura del pago parcial se suscita en cualquier situacin en que se paga un monto inferior al debido por el tributo, la multa, o en su caso, el inters moratorio. El Cdigo aborda esta figura en dos aspectos: el de su aceptacin por la Administracin y el de su imputacin. El art. 37 dispone que "el rgano competente para recibir el pago no podr negarse a admitirlo, aun cuando no cubra la totalidad de la deuda tributaria, sin perjuicio que la Administracin Tributaria inicie el procedimiento de cobranza coactiva por el saldo no cancelado". (1) A su vez, el art. 31 establece las siguientes reglas de imputacin del pago parcial: Si se pagan oportunamente varios tributos, el pago se imputa de acuerdo a lo expresado por el obligado, y en su defecto, al tributo de menor monto y as sucesivamente a los de monto mayor segundo y tercer prrafos. La misma regla es aplicable tratndose del pago parcial de multas. Si se paga extemporneamente una deuda, el pago se imputa primero a los intereses moratorios y luego a los tributos o multas, segn el caso. En ese aspecto no surte ningn efecto legal la imputacin que pretenda hacer el obligado de modo distinto al indicado - primer prrafo. A este fin el inters acumulado al 31 de diciembre del ao anterior se considera tributo. (Art. 33, ltimo prrafo). As el pago parcial se imputar primero al inters devengado en el curso del ejercicio en que aqul tiene lugar y su remanente a la suma del tributo e intereses acumulados.
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Tratndose del pago extemporneo de varios tributos o multas cuyo vencimiento se produjo en la misma oportunidad, el deudor podr indicar a qu tributos o multas debe imputarse el pago parcial, una vez cubiertos los intereses moratorios. A falta de tal indicacin, el saldo se imputar al tributo o multa de menor monto y as sucesivamente a los tributos o multas de monto mayor - segundo y tercer prrafos. Si se trata del pago extemporneo de varios tributos o multas cuyo vencimiento se produjo en distintas oportunidades el deudor podr indicar a qu tributos o multas debe imputarse el pago parcial, una vez cubiertos los intereses moratorios. A falta de tal indicacin, el saldo se imputar en funcin a la antigedad de la deuda - segundo y tercer prrafos. Si ya se hubiera iniciado la cobranza coactiva y en los casos de comiso de bienes el pago se imputa primero a los gastos y costas (vanse las seccs. 13/4.5 y 15/2.4). Sujetos sometidos a procedimiento concursal: Conforme a la Ley del Sistema Concursal (N 27809) cualquier pago efectuado por el deudor a alguno de sus acreedores en ejecucin del Plan de Reestructuracin o Convenio de Liquidacin (art. 42.2) o del Acuerdo Global de Refinanciacin (art. 113) ser imputado, en primer lugar, a las deudas por concepto de capital. Una vez cancelado el capital, los pagos se imputarn a gastos e intereses, en ese orden. _______________________________ 1. La cobranza del saldo no cancelado supone la expedicin de una orden de pago por la Administracin. A) APLICACIN DE INTERESES MORATORIOS Excepto tratndose de agentes de retencin o percepcin, la mora en el pago no es infraccin sancionable en el Cdigo. Slo genera intereses moratorios. Conforme al art. 33, primer prrafo, el monto del tributo no pagado en los plazos de ley devengar un inters equivalente a la tasa de inters moratorio. La tasa del interes moratorio (TIM) correspondiente a cada mes no puede exceder del 10% por encima de la TAMN (1) que publique la Superintendencia de Banca y Seguros el ltimo da hbil del mes anterior - art. 33, primer prrafo, modificado por Ley 27335. La TIM es fijada por la SUNAT para los tributos que administra o cuya recaudacin estuviera a su cargo y por ordenanza municipal, tratndose de tributos administrados por los Gobiernos Locales, sin que pueda ser mayor a la fijada por la SUNAT art. 33, tercer prrafo, modificado por D.Leg. 953. En el caso de tributos administrados por otros rganos la TIM es la establecida por la SUNAT, salvo que se fije una diferente mediante Resolucin Ministerial de Economa y Finanzas art. 33, modificado por D.Leg. 953. TIM vigente La TIM aplicable actualmente a las deudas tributarias es la siguiente: deuda en moneda nacional: 1.5% mensual, a partir del 7-2-03 (Res. 032-2003/SUNAT, pub. 6-2-03). deuda en moneda extranjera: 0.75% mensual, a partir del 1-2-04 (Res. 028-2004/SUNAT, pub. 31-1-04). Sujetos sometidos a procedimiento concursal: Vase el literal siguiente. _________________ 1. Tasa mxima vigente desde el 1-8-00. Anteriormente se fij como tasa mxima el 120% de la TAMN (Ley 26414). B) CLCULO DEL INTERS MORATORIO - REGLAS GENERALES La forma de clculo del inters moratorio vara segn se trate de deuda por pagos definitivos o por anticipos o pagos a cuenta. En el primer caso (1) los intereses "se aplicarn diariamente desde el da siguiente a la fecha de vencimiento hasta la fecha de pago inclusive, multiplicando el monto del tributo impago(4) por la TIM diaria vigente. La TIM diaria vigente resulta de dividir la TIM vigente entre treinta (30)". (2) Sobre el nmero de decimales a considerar y el redondeo a aplicar para el clculo de las tasas de inters moratorio diaria y acumulada, vase el art. 3 de la Res. 025-2000/SUNAT de 21-2-2000. Conforme al art. 34, los anticipos y pagos a cuenta no abonados oportunamente estn sujetos al inters diario del art. 33, calculado este ltimo hasta el vencimiento o determinacin de la
obligacin principal. Desde ese momento el total devengado constituir la nueva base para el clculo del nters moratorio. (3) Sujetos sometidos a procedimiento concursa (Ley 27809): Los crditos tributarios calculados hasta la fecha de publicacin del listado de deudores concursados en que figure el deudor, devengarn intereses moratorios desde esa fecha (art. 48.3a). Desde ese momento se aplica el inters compensatorio que la Junta de Acreedores apruebe para la mayora de los acreedores incluidos en el orden de preferencia en el cual exista el mayor monto de los crditos reconocidos (art. 48.3b). Estas reglas tambin se aplican en caso de disolucin y liquidacin del deudor (art. 76, inc. 6) y del deudor sujeto al procedimiento concursal preventivo (art. 113). ____________________ 1. Este caso incluye el pago con mora de las armadas correspondientes a tributos devengados al principio del ao, cuando su pago se admite en cuotas. 2. Con la modificacin del art. 33 dispuesto por el D.Leg. 969 ha dejado de operar la capitalizacin del inters diario acumulado al 31 de diciembre de cada ao. Por consiguiente, tratndose de la deuda tributaria generada hasta el 24-12-06, que incluya intereses capitalizados, el inters moratorio se aplicar a partir del 25-12-06 nicamente sobre la parte de la deuda correspondiente al tributo. 3. Dado que con la modificacin del art. 34 dispuesta por el D. Leg. 969, los intereses moratorios de los anticipos y pagos a cuenta, ya no se capitalizan anualmente, en el caso de la deuda correspondiente a tales intereses, generada hasta el 24-12-06, que incluya intereses capitalizados, el inters moratorio se aplicar a partir del 25-12-06 nicamente sobre los intereses devengados hasta el vencimiento o determinacin de la obligacin prinicipal. 4. Tratndose de deudas generadas antes de la entrada en vigor del D.Leg. 969 (o sea, antes del 25-12-06), a partir del 16-3-07 el concepto tributo impago incluye los intereses capitalizados al 31 de diciembre de 2005 - D.Leg. 981, y 1ra. y 2da. Disp. Complementaria Finales. C) CLCULO DE LOS INTERESES - REGLAS PARTICULARES - Caso de solicitud de fraccionamiento del pago: Las RTF 8578 de 30-7-73 y 8587 de 1-8-73 aceptaron el cmputo de recargos (ahora intereses) hasta la fecha en que se solicit el fraccionamiento de la deuda al rgano recaudador. Tratndose de deudas con la SUNAT el inters moratorio se computa hasta la fecha de aprobacin del fraccionamiento. As se desprende de lo dispuesto en el art. 1, num. 4 de la Res. 199-2004/SUNAT . - Caso de compensacin de la deuda: Sobre este caso vase lo desarrollado en la seccin 5/4.5. D) CAUSALES EXIMENTES DE LA APLICACIN DE INTERESES De acuerdo al art. 170, no procede la aplicacin de intereses (ni de sanciones) en los casos de duda razonable en la interpretacin de una norma y dualidad de criterio. Sobre los alcances de estas causales eximentes vase lo expuesto en las seccs. 14/2.1 y 14/2.2. En el proceso de amparo resuelto mediante sentencia de 21-3-05, recada en el expediente 12552003-AA/TC y acumulados, el Tribunal Constitucional, tras declarar infundada la demanda, determin que no proceda el pago de intereses moratorios. Consider al respecto que: 10. es necesario tener en cuenta que la prolongada duracin del proceso, debido a su complejidad, traera como consecuencia que aquel que solicit la tutela de un derecho, termine en una situacin que le ocasione ms perjuicio econmico que si no hubiese accionado, debido a la aplicacin de intereses moratorios. Este resultado no sera consustancial con el criterio de razonabilidad y el ejercicio de la tutela judicial efectiva, la cual no slo implica el acceso al aparato judicial, a un pronunciamiento motivado, as como a la ejecucin de sus fallos en sus propios trminos, sino que importa un pronunciamiento oportuno por parte de los jueces; ms an cuando se trata de procesos que, como el amparo, merecen una tutela de carcter urgente. Asimismo, para asumir esta decisin, es menester considerar que una de las motivaciones de la recurrente para accionar fue la equiparacin equivocada que, por confusin, hizo del Impuesto Mnimo a la Renta con el IEAN.
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11. A juicio del Tribunal, lo sui generis del caso permite hacer esta distincin. Si bien, entre otras razones, el Tribunal Constitucional seal que el IEAN no resultaba confiscatorio por tener una tasa diminuta, por su corto perodo de vigencia, por las amortizaciones permitidas y por la posibilidad de ser utilizado como crdito contra el impuesto a la renta, lo cual garantizaba que el contribuyente no se viera saturado con el peso del impuesto, este resguardo podra verse desnaturalizado si, por el paso del tiempo, a consecuencia de un proceso judicial, el contribuyente no slo tenga que pagar una deuda principal correctamente determinada, sino tambin una cuantiosa suma de intereses por pago extemporneo, no ocasionada por negligencia o mala fe del mismo, sino irnicamente por ejercer su derecho de accin. E) SUSPENSIN DEL CMPUTO DE INTERESES MORATORIOS Art. 33, cuarto, quinto, sexto y stimo prrafos, incorporados por D.Leg. 981: "La aplicacin de los intereses moratorios se suspender a partir del vencimiento de los plazos mximos establecidos en el Artculo 142 hasta la emisin de la resolucin que culmine el procedimiento de reclamacin ante la Administracin Tributaria, siempre y cuando el vencimiento del plazo sin que se haya resuelto la reclamacin fuera por causa imputable a sta. Durante el perodo de suspensin la deuda ser actualizada en funcin del Indice de Precios al Consumidor. Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al deudor no se tendrn en cuenta a efectos de la suspensin de los intereses moratorios. La suspensin de intereses no es aplicable a la etapa de apelacin ante el Tribunal Fiscal ni durante la tramitacin de la demanda contencioso administrativa". Tratndose de deudas con reclamacin en trmite al 1-4-07, la inexigibilidad de intereses ser aplicable si en el plazo de 9 meses desde esa fecha no es resuelta la reclamacin - D.Leg. 981, 3ra. Disp. Comp. Transitoria. El D.S. 024-2008-EF de 13-2-08 ha reglamentado estas disposiciones. F) ERROR AL INDICAR EL TRIBUTO O MULTA PAGADO "Cuando al realizarse el pago de la deuda tributaria se incurra en error al indicar el tributo o multa por el cual ste se efecta, la SUNAT, a iniciativa de parte o de oficio, verificar dicho hecho. De comprobarse la existencia del error se tendr por cancelada la deuda tributaria o realizado el pago parcial respectivo en la fecha en que el deudor tributario ingres el monto correspondiente" D.Leg. 981, 7ma. Disp. Complem. Final, 1er. prrafo. Esta regla es de aplicacin inclusive si el error est referido a un tributo administrado por la SUNAT cuya recaudacin es ingreso de otra entidad (ej. ONP, ESSALUD). 5/3.1 CONCEPTO Segn el art. 1267 del C.C. pago indebido es el efectuado por error de hecho o de derecho. Tambin puede considerarse tal el realizado sin causa legtima. (1) Obsrvese que los pagos en exceso que resultan de pagos a cuenta efectuados conforme a ley tambin son indebidos en cuanto les falta una causa legtima, aun cuando no hayan sido motivados por error de hecho o de derecho. El pago puede ser indebido desde que se efecta o puede devenir en esa condicin por desaparecer su causa. Esta distincin interesa a los fines de cmputo del plazo de prescripcin de la accin de repeticin (vase la seccin 5/3.2i). Se ha establecido que no ha habido pago indebido en casos como los siguientes: - Cuando un tercero paga la deuda de otro, por tratarse de pago por subrogacin. As se pronunci la RTF 4618 de 17-7-69 en un caso de pago hecho por un tercero que result ser en una parte por subrogacin y en otra indebido. Se desprende de esta resolucin que existe pago por subrogacin hasta el monto debido por el deudor. El exceso pagado por el tercero es un pago indebido procediendo su repeticin.
En el caso resuelto por la RTF 6153 de 23-3-71 el tercero al recibir la liquidacin girada a nombre del contribuyente la devolvi al Banco de la Nacin. No obstante, al iniciarle el Banco la cobranza coactiva el tercero pag la deuda. El Tribunal confirm la denegatoria de la devolucin considerando que el tercero "no ha probado que haya ejercido las acciones que le franquea la ley (2) para que se estableciera que no era (el obligado) a dicho pago, siendo en consecuencia de aplicacin lo dispuesto en la segunda parte del art. 25 (actualmente art. 30) del Cdigo Tributario..." . (3) - El pago del ntegro del impuesto acotado ms los recargos en poca de amnista (que otorgaba rebaja del tributo y liberacin del recargo), por considerarse que l implica la renuncia al beneficio de amnista, y por analoga con lo dispuesto en el art. 42 (actualmente art. 49) del Cdigo Tributario (4) sobre el pago de obligaciones prescritas - RTF 12653 de 3-3-77. (5) En el caso resuelto por la RTF 12418 de 2-12-76 el contribuyente aleg haberse acogido errneamente a la amnista del D.S. 312-68-HC al haber pagado el 25% adicional al Impuesto a la Renta de los aos 1966 y 1967, cuando slo deba haber regularizado obligaciones formales; y solicit que dicho pago se compensara con el acotado por el ao 1967. Se mantuvo la acotacin considerando que lo solicitado por el contribuyente "equivale a un desistimiento del acogimiento a la amnista que surti sus efectos al impedir que la Administracin Tributaria fiscalizara los ejercicios anteriores, que a la fecha se encuentran prescritos", no siendo por tanto admisible este desistimiento formulado ahora, sobre un acto deliberado practicado por el contribuyente, que se supone era conveniente a sus intereses. - Cuando la devolucin se ampara en una norma reglamentada que transgrede la norma legal reglamentada, habindose efectuado el pago en aplicacin de esta ltima - RTF 22720 de 19-9-89 Tngase presente que el pago voluntario realizado luego de cumplido el plazo prescriptorio no es indebido. Vase la sec. 6/5. La ley puede negar el carcter de indebido al pago de una obligacin tributaria inexistente, si se simul la existencia de tal obligacin para obtener un beneficio ilegalmente. As, la 1ra. Disp. Final del D.Leg. 953 dispone que en caso "se declare como trabajadores a quienes no tienen esa calidad, no proceder la devolucin de las aportaciones al ESSALUD ni a la ONP que hayan sido pagadas respecto de dichos sujetos". En determinadas situaciones puede suceder que la Administracin Tributaria alegue que el pago es indebido y que el deudor alegue lo contrario. En el caso de la RTF 1897-4-96 de 12-7-96, el Tribunal Fiscal declar que el error de indicacin en el formulario, del perodo al que corresponda el pago constitua un error material y que el pago era vlido (vale decir, no constitua pago indebido). ------------------------1. Son casos de pago indebido, por ejemplo, el pago del tributo sobre rentas exoneradas; el que se origina en una duplicidad de giro; el pago del impuesto a la renta sobre rentas que siendo imputables a un ejercicio se declararon como obtenidas en otro (RTF 4555 de 10-6-89); el pago de un recargo compelido por la accin de cobranza si media un previo acogimiento vlido a una amnista (RTF 11952 de 8-9-76); el pago de intereses derivados del fraccionamiento de la deuda acotada, en la parte de sta que se deja sin efecto en la reclamacin, posteriormente interpuesta - RTF 15802 de 34-80. Vase adems, al final de esta seccin lo resuelto por la RTF 16522 de 22-5-81. 2. Vanse las secciones 3/4.3, 9/5.1, 9/9.2a y 13/6. 3. Vase la seccin 5/2.1. 4. Vase la seccin 6/5. 5. Vase en la nota 1 , el distinto criterio aplicado por la RTF 11952 al haberse efectuado el pago bajo una cobranza coactiva.
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5/3.2 DEVOLUCIN La devolucin del pago indebido encuentra fundamento legal en el artculo 92, inc. b) del Cdigo Tributario, modificado por D.Leg. 953, conforme al cual Los deudores tributarios tienen derecho, entre otros, a: ............ b) Exigir la devolucin de lo pagado indebidamente o en exceso, de acuerdo con las normas vigentes. El derecho a la devolucin de pagos indebidos o en exceso, en el caso de personas naturales, incluye a los herederos y causahabientes del deudor tributario quienes podrn solicitarlo en los trminos establecidos por el Artculo 39. En esta seccin se trata las modalidades, requisitos y plazo de prescripcin de la devolucin del pago indebido. No se examina aqu los procedimientos y requisitos especiales de devolucin (o compensacin) sealados para los pagos en exceso de determinados tributos, que resultan del sistema de pago fijado para los mismos. A) MODALIDADES - DE OFICIO O A PETICIN DE PARTE La devolucin puede efectuarse de oficio o en virtud de la accin de repeticin. (1) De oficio: Procede de este modo la devolucin del pago indebido en situaciones como las siguientes: Cuando se impugna extemporneamente pagando el tributo o las sanciones impuestas (para hacer admisible a trmite la reclamacin o apelacin), y luego se declara en todo o en parte la improcedencia de la acotacin o de las sanciones. En el caso del Impuesto a la Renta, cuando se acota sobre rentas omitidas en un ejercicio y el contribuyente acredita haberlas declarado errneamente por otro ejercicio, caso en el que debe ordenarse, previa deduccin del exceso declarado, la devolucin del pago indebido en dicho ejercicio. Asimismo se ha ordenado de oficio la devolucin en los casos siguientes En una reclamacin sobre acotacin del impuesto a las utilidades se mantuvo el reparo a la deduccin de las comisiones pagadas a una empresa vinculada del exterior. A fin de evitar una doble imposicin se orden de oficio a la DGC disponer la devolucin del impuesto complementario de Tasa Fija indebidamente pagado sobre esas sumas. En la resolucin no se indica si la devolucin deba efectuarse a la empresa del exterior o a la empresa local - RTF 6568 de 26-10-71. El contribuyente haba solicitado que se declarara la compensacin de diversos crditos a su favor con deudas tributarias a su cargo. Se atendi parcialmente a su solicitud por cuanto sus deudas tributarias no estaban totalmente determinadas, ordenndose la devolucin del crdito excedente - RTF 7820 de 22-11-72. Contrariamente, en el caso resuelto por la RTF 9323 de 13-5-74 el contribuyente haba reclamado del fondo de la acotacin pagando el tributo acotado, despus de haberse declarado sin lugar su reclamacin anterior alegando prescripcin. En primera instancia se declar sin lugar la nueva reclamacin basndose en el art. 133 (actualmente art. 153) del Cdigo, (2) y se orden la cobranza del recargo. Al apelar el contribuyente present el comprobante de pago del recargo. El Tribunal, amparando la reclamacin por considerar que no era aplicable al caso el art. 133, revoc la apelada y orden dejar sin efecto la cobranza del recargo, pero no orden de oficio la devolucin de lo pagado por ese concepto. En los casos en que siendo procedente ordenar de oficio la devolucin ello no ocurre, cabe interponer recurso de apelacin, para que el rgano superior de resolucin ordene la devolucin del pago. A peticin de parte: Efectuado un pago indebido por autoliquidacin o como consecuencia de una Resolucin u Orden de Pago, puede solicitarse su devolucin planteando la accin de repeticin.
Si la devolucin solicitada resulta diminuta nada impide su ampliacin, siempre que ello ocurra dentro del plazo prescriptorio. Tambin puede solicitarse la devolucin en el curso de una reclamacin variando los fundamentos de sta, cuando en dicho curso sobreviene una circunstancia que torna indebido el pago. As ocurri en el caso resuelto por la RTF 13397 de 25-10-77, en que el pago del impuesto de alcabala devino indebido al quedar anulada la compra-venta sobre la que haba incidido el giro adicional del que se haba reclamado. Han habido casos en los que el Tribunal Fiscal ha dejado a salvo el derecho del contribuyente a plantear la accin de repeticin presentando pruebas dentro del trmino prescriptorio, (3) tras haber declarado (provisionalmente) sin lugar la reclamacin impugnando la acotacin En el caso resuelto por la RTF 8568 de 1-8-73 el contribuyente haba impugnado la acotacin sin solicitar la devolucin de lo pagado al reclamar extemporneamente. acotado gravaba remuneraciones por servicios personales. En el curso de la reclamacin el contribuyente present slo una parte de la documentacin relativa a los pagos gravados, demostrando que se trataba de pagos a personas jurdicas. En primera instancia se orden de oficio devolver slo el tributo que incida en dichos pagos, no as en los otros por los que no se haba actuado prueba alguna. El tribunal confirm el fallo, pero, considerando que se haba formulado una reclamacin de la acotacin y no una accin de repeticin, dej a salvo el derecho del contribuyente a solicitar la devolucin del saldo de lo pagado, dentro del plazo prescriptorio, una vez que estuviese en condiciones de aportar las pruebas. En el caso resuelto por la RTF 9115 de 4-3-74 se mantuvo la acotacin de los impuestos sucesorios sobre bienes que se consideraron como propios del causante, dejndose a salvo el derecho de los herederos a repetir lo que resultara indebidamente pagado si dentro del trmino prescriptorio aportaban la prueba de que los bienes eran comunes. En el caso resuelto por la RTF 10500 de 5-6-75 se confirm la acotacin del impuesto de alcabala por no alcanzar al contribuyente la exoneracin de la Ley 15600, pero se dej a salvo su derecho a repetir el tributo pagado dentro del plazo prescriptorio si daba al terreno cualquiera de los usos que segn el D.L. 18841 determinaban la exoneracin de dicho impuesto. -------------------------------------------------1. En casos de amnista tributaria suele prohibirse, con mayor o menor alcance, la devolucin de los pagos indebidos que se efecten al amparo de la misma. 2. Vase la seccin 9/15.4. 3. Computado de acuerdo al art. 44, inc. 5, Vase el literal i) de esta seccin. B) REQUISITOS Tratndose de tributos administrados por la SUNAT Se tiene los siguientes requisitos: - Que el monto cuya devolucin se solicita ascienda, como mnimo, al monto que se fije por Resolucin de Superintendencia art. 39, inc. b) (parte inicial), modificado por Ley 27038. En caso de ser menor, la SUNAT podr compensarlo de oficio o a peticin de parte de acuerdo a lo previsto en el art. 40 del Cdigo (vase en la secc. 5/4) art. 39, inc. b), modificado por Ley 27038. - Que se presente (TUPA SUNAT, Proced. N 15): - formulario 4949 "Solicitud de devolucin". - escrito fundamentado - copia de los documentos que sustenten los pagos indebidos o en exceso Adems debe ponerse a disposicin de la SUNAT, en forma inmediata, en el domicilio fiscal o en el lugar designado por aquella, la documentacin y registros contables correspondientes. Otros tributos
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Debe adjuntarse a la solicitud de devolucin copia de los comprobantes que acrediten el pago, autenticada o certificada por un notario pblico o por los fedatarios designados por la Administracin Tributaria - R.S. 972-68-HC de 27-8-68, art. 2); Ley 25035, art. 5. Requisitos Comunes Conforme a reiterada jurisprudencia slo puede solicitar la devolucin el contribuyente, o sea la persona obligada para con el Fisco a pagar de su cargo el tributo abonado -en esta ocasinindebidamente. Vase la seccin 3/1. Las RTF 1093-5-96 de 18-9-96 y 1579-3-2005 de 11-3-05, entre otras han declarado que todo contribuyente que haya abonado al fisco una suma que por ley no le corresponda, tiene derecho a solicitar su devolucin dentro del plazo de prescripcin, aunque quien haya realizado efectivamente el pago haya sido el agente de retencin, por cuanto aqul es el titular del derecho de crdito derivado del pago indebido. Salvo norma en contrario, no pierde la accin de repeticin el contribuyente por el hecho de haber trasladado la carga del tributo a un tercero.(1) No tienen accin para repetir del Fisco lo indebidamente pagado por cuenta del contribuyente, los responsables, ni los agentes de retencin o percepcin. Estas personas slo pueden solicitar la devolucin del pago indebido en representacin del contribuyente, para lo cual deben acreditar su personera. En el caso resuelto por la RTF 1220-1 de 13-10-94 la devolucin fue solicitada y obtenida por la empresa que haba efectuado indebidamente la retencin. Ello merced a que present un documento denominado "Recibo - Subrogacin" que, segn lo expresa la resolucin, acreditaba la subrogacin de la empresa en los derechos de quien haba sufrido la retencin indebida. Tratndose del Impuesto a la Renta de quinta categora retenido en exceso, en los ltimos aos la SUNAT ha venido aprobando mediante Resolucin de Superintendencia un procedimiento por el cual el empleador debe devolver al trabajador, de su propio patrimonio, el exceso retenido, el mismo que podr compensar con sus futuros pagos de tributos retenidos al mismo contribuyente o a terceros. Sin embargo corresponde a la empresa local que efectu el pago, solicitar la devolucin del impuesto a la renta abonado sobre regalas que no han llegado a abonarse al titular del exterior RTF 18091 de 9-1-84. Los terceros que sin ser responsables efectan el pago por cuenta del contribuyente, no pueden repetir del acreedor tributario por el monto del pago por subrogacin, (2) pero s por el monto que resulte indebido - RTF 4618 de 17-7-69 Segn lo resuelto por la RTF 11038 de 19-11-75, el tercero que resulta ser un acreedor del contribuyente, no puede ejercitar la accin de repeticin en sustitucin de la accin de tercera que debi ejercitar oportunamente en el procedimiento de cobranza coactiva. Segn los casos pueden resultar exigibles otros requisitos para que proceda la devolucin del pago indebido: - En el caso resuelto por la RTF 6772 de 25-1-72 se supedit la devolucin del pago indebido al ingreso al Tesoro Pblico de la suma consignada, ordenndose al rgano recaudador iniciar de inmediato las gestiones a dicho fin. - En el caso resuelto por la RTF 9727 de 26-8-74 el pago efectuado haba devenido indebido al resultar improcedente la cobranza coactiva que lo haba originado, por haberse declarado la nulidad de la notificacin de la liquidacin a que se refera la cobranza. Se supedit la devolucin a que se hubiese interpuesto oportunamente la reclamacin sobre la nueva liquidacin.
- La RTF 18142 de 25-1-84 resolvi que para proceder a la devolucin del pago indebido de un tributo que se haba cargado a resultados en ejercicios anteriores, deba acreditarse el abono de la suma por devolver a los resultados del ejercicio en que se expidi la resolucin. No es requisito para obtener la devolucin de un pago en exceso presentar declaracin rectificatoria, debiendo la Administracin determinar la existencia y cuanta del mismo en el procedimiento de devolucin iniciado por el contribuyente - RTF 166-1-98 de 17-2-98. -----------------------------------------------1. No obstante, en un fallo cuestionable, la RTF 23189 de 20-2-90 deneg la devolucin de un pago indebido del IGV en una importacin por cuanto la recurrente haba debitado al costo su importe. Segn la resolucin, al obrar as el contribuyente opt por recuperar el pago indebido mediante su traslado al comprador de los bienes, no procediendo su devolucin. La recurrente haba alegado que en la legislacin del impuesto no exista norma que negase la devolucin en caso de traslado del impuesto. 2. Vase la seccin 5/2.1 C) PROCEDIMIENTO La solicitud de devolucin planteada en va de accin se tramita como procedimiento no contencioso. Vase al respecto la seccin 7/9. La devolucin solicitada al reclamar extemporneamente por haber efectuado un pago previo se tramita como reclamacin. Sobre la devolucin va queja, de las sumas embargadas indebidamente, vase en la sec. 9/9.2, rubro traba de embargos, lo declarado por la RTF 10499-3-2008 de 2-9-08. La solicitud de devolucin de lo pagado de manera indebida o en exceso en las Intendencias de Aduana de la Repblica o en las Intendencias Nacionales, debe tramitarse conforme al IFGRA-PE.05 Devoluciones por Pagos Indebidos o en Exceso (versin 2), aprobado por Res. 323-2006-SUNAT/A (pub. 14-6-06). D) DETERMINACIN DE REPAROS El inc. c) del art. 39 del Cdigo Tributario, modificado por D.Leg. 953, contempla que si la SUNAT formula reparos en la verificacin o fiscalizacin que se produzca en el trmite de la solicitud de devolucin, determinar el monto a devolver considerando tales reparos; y que si establece adeudos por otros tributos, efectuar la compensacin. Esta norma comprende dos supuestos. Uno consiste en la formulacin de reparos respecto del mismo tributo y perodo cuya devolucin se solicita. En este supuesto los reparos afectarn el monto a devolver. El otro supuesto consiste en la formulacin de reparos por otros tributos, en cuyo caso se ordena la compensacin. Aunque la regla establecida para uno y otro supuesto viene formulada en distinto lenguaje, - en un caso se ordena reducir el monto a devolver y en otro compensarlo- resulta ser una sola: el adeudo que resulte del reparo se compensa hasta donde alcance con el monto cuya devolucin sea procedente. Y as, una deuda que an no es exigible resulta siendo compensada con un crdito reconocido a favor del contribuyente. Es de notar que en los indicados supuestos la SUNAT deber emitir la Resolucin de Determinacin, Orden de Pago o Resolucin de Multa que corresponda al resultado de la verificacin o fiscalizacin, pudiendo el contribuyente reclamar de dichos actos. Supuesto distinto a los enunciados es aqul en que respecto del monto cuya devolucin se solicita, la SUNAT niega sus fundamentos de hecho o de derecho en todo o en parte. En tal caso emitir una resolucin denegando total o parcialmente la devolucin y corresponder al solicitante reclamar de esa denegacin. E) MONEDA EN QUE DEBE EFECTUARSE LA DEVOLUCIN Conforme al art. 38, primer prrafo, del Cdigo Tributario, modificado por Ley 27038, los pagos indebidos o en exceso se devuelven en moneda nacional. Tratndose de deudas que en virtud de convenios de estabilidad o normas legales vigentes se declaren y paguen en moneda extranjera, la devolucin de pagos indebidos o en exceso se efectuar en esa misma moneda - inc. b) de la Prim. Disp. Trans. del D.Leg. 953, modificado por el D.Leg. 969, art. 11. F) MEDIO DE DEVOLUCIN
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Art. 39, inc. a), sustituido por D.Leg. 981: "Tratndose de tributos administrados por la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT: a. Las devoluciones se efectuarn mediante cheques no negociables, documentos valorados denominados Notas de Crdito Negociables, giros, rdenes de pago del sistema financiero y/o abono en cuenta corriente o de ahorros. La devolucin mediante cheques no negociables, la emisin, utilizacin y transferencia a terceros de las Notas de Crdito Negociables, as como los giros, rdenes de pago del sistema financiero y el abono en cuenta corriente o de ahorros se sujetarn a las normas que se establezca por Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas, previa opinin de la SUNAT. Mediante Decreto Supremo, refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas se podr autorizar que las devoluciones se realicen por mecanismos distintos a los sealados en los prrafos precedentes". El inciso c) del mismo artculo, modificado por D.Leg. 953 contempla igual forma de devolucin del remanente que resulte luego de compensar la deuda tributaria que se determine a consecuencia de la verificacin o fiscalizacin efectuada en el trmite de la solicitud de devolucin. A continuacin se tratan la devolucin mediante notas de crdito negociables y mediante rdenes de pago del sistema financiero. Devolucin mediante notas de crdito negociables Mediante D.S. 126-94-EF de 27-9-94 se ha aprobado el Reglamento de Notas de Crdito Negociables. El Titulo II del mismo regula la devolucin de los pagos indebidos o en exceso de deudas tributarias administradas por la SUNAT como sigue: Emisin a pedido del contribuyente: Se solicita ante la Intendencia Regional u Oficina Zonal que corresponda al contribuyente, mediante escrito fundamentado, adjuntando el formulario correspondiente. La SUNAT puede establecer que el referido formulario sea presentado en medio informtico, de acuerdo a la forma y condiciones que establezca para tal fin y, en este caso, podr establecer que la informacin contenida en el escrito fundamentado sea incorporada al formulario art. 31, 1er. prr., modif. por D.S. 084-2005-EF de 4-7-05. El solicitante debe poner a disposicin de la SUNAT, en su domicilio fiscal, la documentacin y registros contables, incluyendo los talonarios de los documentos con poder cancelatorio (del IGV) que hubiere emitido - art. 31, 2do. prr. En la solicitud debe recaer una resolucin de la SUNAT aprobndola o denegndola. Si la aprueba, emite la nota de crdito negociable y comunica al interesado su puesta a disposicin art. 32, 2do. prr. La solicitud se considera denegada si la SUNAT no la resuelve (o sea si no notifica la resolucin) dentro de los 45 das hbiles siguientes a partir de su presentacin - art. 32, 1er. prr. La impugnacin de la denegacin expresa o ficta se rige por el art. 163 del Cdigo Tributario (ver sec. 7/9). Emisin de oficio: Si como resultado de una fiscalizacin, verificacin o reclamacin la SUNAT reconoce un pago indebido o en exceso, emitir la Nota de Crdito, no requirindose la presentacin de solicitud de emisin - art. 33, 1er. prr. (1) Es conveniente presentar una comunicacin indicando el nmero de notas a emitirse y su valor correspondiente. Caractersticas de las notas: conforme a los arts. 19 y 34 del Rgto. las notas: Se emiten a la orden del solicitante. Sealan el concepto por el cual se emiten. Son transferibles a terceros por endoso. Tienen poder cancelatorio de deudas ante la SUNAT (impuestos, intereses, multas, recargos). Pueden aplicarse al pago de una o ms deudas liquidadas en un solo formulario. Caducan a los 180 das calendario de su emisin. Deben ser suscritas por 2 funcionarios autorizados de la SUNAT. Pueden ser redimidas en forma inmediata mediante el giro de un cheque no negociable, el mismo que ser entregado al interesado en la fecha en que hubiere sido entregada la Nota de Crdito Negociable. Retiro: Las notas pueden ser retiradas de la SUNAT por el contribuyente o por un representante debidamente acreditado utilizando para tal efecto el formulario establecido por la SUNAT - art. 22.
Utilizacin: El pago mediante las notas requiere el uso de los formularios que establezca la SUNAT; la entrega de la nota a la SUNAT y su endoso a la orden de sta, con indicacin de la fecha de presentacin, el nombre o denominacin y RUC del contribuyente que hace uso del documento y concepto que se paga - art. 23. Prdida o destruccin de la nota: Debe publicarse un aviso por una vez en El Peruano y en otro diario de circulacin nacional con los datos del documento perdido o destruido - art. 25, 1er. prr. No se ha considerado el caso de contribuyentes de provincias. Para obtener una nueva nota de crdito, debe presentarse una solicitud de nueva emisin sealando los hechos y adjuntando las publicaciones - art. 25, 2do. prr. La nueva nota debe ser emitida dentro de los tres das hbiles siguientes de presentada la solicitud. No se emitir la nueva nota si el documento original hubiera sido utilizado hasta la fecha de presentacin de la solicitud de nueva emisin - art. 25. La nueva nota tendr una vigencia de 180 das contados desde la emisin de la nota original, sin que ese plazo pueda resultar inferior a 30 das contados desde su emisin - art. 27. La nota de crdito destruida o extraviada deja de tener validez al da hbil siguiente de presentada la nueva solicitud, salvo que sea presentada por el beneficiario original conjuntamente con la solicitud de desistimiento del pedido de nueva emisin - art. 25, 3er. prr. El tercero tenedor de la nota puede oponerse a su anulacin dentro de los 2 das hbiles siguientes a la (ltima, se entiende) publicacin efectuada, para lo cual debe exhibir el documento original a la SUNAT. La oposicin se tramita en la va judicial, suspendindose el uso y el procedimiento de anulacin de la nota hasta que se resuelva el derecho del tenedor del documento - art. 28. La va judicial correspondiente es el proceso sumarsimo (Cd. Proc. Civil, 3 Disp. Final, num. 4, y 5 Disp. Final, num. 3). Deterioro: Cuando una nota se deteriore o destruya en parte, subsistiendo los datos necesarios para su identificacin, el beneficiario original debe presentar una solicitud de nueva emisin adjuntando el documento. Previa evaluacin se emitir la nueva nota, dentro de los tres das hbiles siguientes de presentada la solicitud - art. 26. Sobre la vigencia de la nueva nota, vase lo indicado para el caso de prdida o destruccin. Devolucin mediante rdenes de pago del sistema financiero El D.S. 051-2008-EF (pub. 10-4-06) regula lo concerniente a la devolucin mediante rdenes de pago del sistema financiero. Definicin de rdenes de pago del sistema financiero (2): Son las "autorizaciones de la SUNAT al Banco de la Nacin para que debite de su cuenta corriente el importe determinado como pago indebido o en exceso, as como los intereses correspondientes, para ser entregado a la persona a quien corresponda la devolucin en la misma plaza o en otra distinta." - D.S. 051-2003-EF (pub. 104-06), art. 1, inc. a). Crdito que puede ser objeto de devolucin mediante OPSF El crdito cuya devolucin puede efectuarse a solicitud del interesado mediante OPSF, es el correspondiente al saldo a favor determinado en la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta - Persona Natural - Otras Rentas - Ejercicio Gravable 2007 - D.S. 051-2008-EF, art. 2; Anexo de la Res. 014-2008/SUNAT de 7-2-08. Sujetos facultados para solicitar la devolucin mediante OPSF D.S. 051-2008-EF, art. 3: "La devolucin mediante rdenes de pago del sistema financiero slo podr ser solicitada por personas naturales que: a) Cuenten con DNI; b) Tengan derecho a la devolucin de pagos indebidos o en exceso de deudas tributarias a que se refiere el artculo anterior; y, c) Puedan ser notificadas por la SUNAT mediante los medios electrnicos a que se refiere el inciso b) del artculo 104 del Cdigo Tributario" (3). Conforme a la 2da. Disp. Complem. del D.S. 051-2008-EF, si el solicitante no cumple las indicadas condiciones "la devolucin se efectuar mediante cualquiera de los otros medios a que se refiere el inciso a) del artculo 39 del Cdigo Tributario". Solicitud de devolucin "La devolucin a travs de rdenes de pago del sistema financiero se solicitar mediante escrito fundamentado, al que se adjuntar el formulario correspondiente. La referida documentacin deber ser presentada ante la Intendencia, Oficina Zonal o Centro de Servicios al Contribuyente de la
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SUNAT, del domicilio fiscal del solicitante o en la dependencia que se le hubiera asignado para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, segn corresponda. La SUNAT podr establecer que la referida devolucin sea solicitada a travs de medio informtico, de acuerdo a la forma y condiciones que establezca para tal fin." - D.S. 051-2008-EF, art. 4. Documentacin sustentatoria "El solicitante deber poner a disposicin de la SUNAT en forma inmediata y en el lugar que sta seale, los libros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, los documentos sustentatorios e informacin que le hubieran sido requeridos para la sustentacin de su solicitud. En caso contrario, la solicitud se tendr por no presentada, sin perjuicio que se pueda volver a presentar una nueva solicitud." D.S. 051-2008-EF, art. 5. Plazo para resolver la solicitud D.S. 051-2008-EF, art. 6: "La solicitud de devolucin deber ser resuelta y notificada en un plazo no mayor de cuarenta y cinco (45) das hbiles. Vencido dicho plazo el solicitante podr considerar denegada su solicitud, pudiendo interponer el recurso a que se refiere el segundo prrafo del artculo 163 del Cdigo Tributario". Sobre la denegacin expresa o ficta de la solicitud, vase la seccin 7/9. Efectivizacin de la devolucin - Retiro del dinero D.S. 051-2008-EF, art. 7: "Para hacer efectiva la devolucin mediante rdenes de pago del sistema financiero, de ser el caso, la SUNAT deber autorizar al Banco de la Nacin para que ponga a disposicin del solicitante el monto a devolver el da en que surta efectos la notificacin de la resolucin que resuelva la solicitud de devolucin. Las referidas rdenes de pago se mantendrn por tres (03) meses computados desde la fecha en que se efectuaron. Una vez vencido el plazo mencionado en el prrafo anterior, cada vez que lo indique el solicitante, la SUNAT podr autorizar por otros tres (03) meses al Banco de la Nacin para que el solicitante pueda retirar el monto a devolver". D.S. 051-2008-EF, art. 8: "El monto a devolver deber ser retirado por el solicitante acercndose a cualquiera de las agencias del Banco de la Nacin con su respectivo DNI original y el nmero de la orden de pago del sistema financiero proporcionado por la SUNAT". Devolucin de oficio "Si como resultado de un proceso de fiscalizacin o verificacin o de un procedimiento contencioso tributario, la SUNAT reconoce un pago indebido o en exceso de deudas tributarias cuya administracin est a cargo de la SUNAT y cuyo rendimiento constituya ingreso del Tesoro Pblico, dispondr la devolucin de oficio, la cual podr ser efectuada mediante rdenes de pago del sistema financiero, no requirindose la presentacin de la solicitud correspondiente, siempre que se trate de una persona natural que cuente con DNI y que la notificacin del acto que dispone la misma pueda ser realizada mediante los medios electrnicos a que se refiere el inciso b) del artculo 104 del Cdigo Tributario1." - D.S. 051-2008-EF, art. 9. Retencin del monto a devolver para cancelar deudas exigibles D.S. 051-2008-EF, art. 10: "En el caso que el solicitante tuviere deudas tributarias exigibles, la SUNAT podr retener la totalidad o parte del monto a devolver para cancelar total o parcialmente, segn corresponda, las referidas deudas. Para tal efecto, la SUNAT emitir las Notas de Crdito Negociables que correspondan. Tratndose de deudas que no constituyan ingresos de Tesoro Pblico, la SUNAT redimir las citadas Notas de Crdito Negociables mediante el giro de cheques no negociables a la orden de la entidad que corresponda, con cargo a la cuenta a que se refiere el artculo 2 del Decreto Supremo N 126-94-EF y normas modificatorias". __________________ 1. En virtud de la absorcin de ADUANAS por la SUNAT ya no opera la regla del art. 33, 2 prr., segn la cual la primera deba enviar a la SUNAT copia de la resolucin de reconocimiento del crdito a favor del contribuyente. 2. En adelante, OPSF. 3. Vase la sec. 7/3.2 c).
G) INTERS POR GASTOS INDEBIDOS O EN EXCESO Art. 38, primer y segundo prrafos, sustituido por Ley 29191: (1) "Las devoluciones de pagos realizados indebidamente o en exceso se efectuarn en moneda nacional, agregndoles un inters fijado por la Administracin Tributaria, en el perodo comprendido entre el da siguiente a la fecha de pago y la fecha en que se ponga a disposicin del solicitante la devolucin respectiva, de conformidad con lo siguiente: a) Tratndose de pago indebido o en exceso que resulte como consecuencia de cualquier documento emitido por la Administracin Tributaria, a travs del cual se exija el pago de una deuda tributaria, se aplicar la tasa de inters moratorio (TIM) prevista en el artculo 33. (4) b) Tratndose de pago indebido o en exceso que no se encuentre comprendido en el supuesto sealado en el literal a), la tasa de inters no podr ser inferior a la tasa pasiva de mercado promedio para operaciones en moneda nacional (TIPMN), publicada por la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones el ltimo da hbil del ao anterior, multiplicada por un factor de 1,20. Los intereses se calcularn aplicando el procedimiento establecido en el artculo 33." De acuerdo al segundo prrafo se aplica a cada da de cada mes del perodo de cmputo la treintava parte de la tasa mensual. Tratndose de la devolucin de pagos indebidos o en exceso de deudas que en virtud a convenios de estabilidad o normas legales vigentes se declaren y paguen en moneda extranjera: "se le agregar un inters fijado por la SUNAT, el cual no podr ser inferior a la tasa pasiva en mercado promedio para operaciones en moneda extranjera (TIPMEX) publicada por la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones el ltimo da hbil del ao anterior, multiplicado por un factor de 1,20". "Los intereses se calcularn aplicando el procedimiento establecido en el art. 33 del Cdigo Tributario" - inc. b) de la Prim. Disp. Trans. del D. Leg. 953, modificada por el D. Leg. 969. (vig. 2512-06). Normas complementarias Tasa de inters mensual aplicable entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2009, tratndose de las devoluciones en moneda nacional por pagos indebidos o en exceso, realizados sin que medie documento de la Administracin exigiendo el pago de la deuda: 0.60% mensual - Res. 244-2008/SUNAT (pub. 7-1-09). Tasa de inters mensual aplicable entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2009, tratndose de devoluciones en moneda extranjera por pagos indebidos o en exceso realizados en esa moneda: 0.34% mensual - Res. 244-2008/SUNAT (pub. 7-1-09). Segn lo ha precisado la Directiva N 008-2000/SUNAT de 21-7-2000, si vencido el plazo de 45 das a que se refiere el art. 163 del Cdigo, el interesado decide esperar el pronunciamiento de la SUNAT, al expedirse ste "deber calcularse, de ser procedente la devolucin, los intereses que corresponden de acuerdo con lo establecido" en el art. 38 del Cdigo. Intereses en la devolucin de otros crditos por tributos que no constituyan pagos indebidos o en exceso: Los tres primeros prrafos del art. 2 de la Ley 29191 (pub. 20-1-08 y vigente desde el 12-08) disponen lo siguiente: "A los crditos por tributos les ser de aplicacin el inters a que se refiere el literal b) del artculo 38 del Cdigo Tributario, en el perodo comprendido entre el trigsimo primer da hbil de presentada la solicitud de devolucin y la fecha en que se ponga a disposicin del solicitante la devolucin, salvo que las normas vigentes establezcan un plazo mayor a treinta (30) das hbiles para atender las solicitudes, caso en el cual los referidos intereses sern de aplicacin en el perodo comprendido entre el da siguiente al vencimiento del plazo establecido en la norma legal para que la Administracin Tributaria resuelva la solicitud de devolucin y la fecha en que se ponga a disposicin del solicitante la citada devolucin. Para efectos de la aplicacin de lo sealado en el primer prrafo se entiende por crditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario, recuperacin anticipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promocin Municipal, devolucin definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promocin Municipal, la restitucin de derechos arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituya pagos indebidos o en exceso. Los intereses se calcularn aplicando el procedimiento establecido en el artculo 33 del Cdigo Tributario".
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Intereses en la devolucin de las retenciones o percepciones del IGV no aplicadas: Conforme al art. 5 de la Ley 28053 (pub. 8-8-03) el inters aplicable a las devoluciones del rubro es el previsto en el art. 38 del Cdigo Tributario, el que se computar "en el periodo comprendido entre la fecha de presentacin o de vencimiento de la declaracin mensual donde conste el saldo acumulado de las retenciones y/o percepciones por el cual se solicita la devolucin, lo que ocurra primero, y la fecha en que se ponga a disposicin del solicitante la devolucin respectiva. No obstante, se aplicar la tasa de inters moratorio (TIM) a que se refiere el art. 33 del Cdigo Tributario a partir del da siguiente en que venza el plazo con el que cuenta la Administracin Tributaria para pronunciarse sobre la solicitud de devolucin hasta la fecha en que la misma se ponga a disposicin del solicitante". La Res. 244-2008/SUNAT (pub. 7-1-08) ha establecido que la tasa aplicable desde el 1 de enero hasta el 31 de diciembre de 2009 a las devoluciones en moneda nacional por las indicadas retenciones y percepciones, ser la TIM. (4) Aunque este ltimo dispositivo slo alude a las devoluciones de las retenciones y percepciones del IGV no aplicadas, cabe afirmar que, por analoga, la tasa de inters fijada en l tambin es de aplicacin en la compensacin de tales crditos. Segn la dcimo segunda Disp. Complementaria del D.Leg. 981, numeral 2, cuando estos crditos sean anteriores a la deuda materia de la compensacin, los intereses a que alude el art. 38 del Cdigo Tributario "se computarn entre la fecha en que se genera el crdito (3) hasta el momento de su coexistencia con el ltimo saldo pendiente de pago de la deuda tributaria". ____________________ 1. Vigente desde el 1-2-08. 2. Conforme a la 1 y 2 Disp. Complem. Finales del D.Leg. 981, las devoluciones de pagos indebidos o en exceso que incluyan la capitalizacin de intereses operada al 31 de diciembre de 2005, desde el 16-3-07 devengarn inters sobre el monto del pago indebido o en exceso incrementado en el monto de esa capitalizacin. 3. Sobre este aspecto, vase la sec. 5/4.3c). 4. En cuanto a la TIM vigente, vase la sec. 5/2.6a). H) INTERS SOBRE DEVOLUCIONES INDEBIDAS O EN EXCESO En cuanto al inters aplicable sobre las devoluciones indebidas o en exceso vase lo dispuesto por el art. 38, tercer prrafo, modificado por D.Leg. 953. Tratndose de devoluciones indebidas o en exceso de aportaciones a ESSALUD y a la ONP, la R.M. 085-99-EF/66 de 19-4-99 expresamente seala que las restituciones a efectuarse estarn sujetas a las TIM fijada por la SUNAT. Las devoluciones indebidas o en exceso de los crditos por tributos a los que se refiere el art. 2 de la Ley 29291, est sujeta a la TIM. As lo prev el cuarto prrafo de ese artculo. I) PRESCIPCIN DE LA ACCIN DE REPETICIN Plazo - Cmputo del plazo El art. 43, tercer prrafo, seala que "La accin ... para solicitar la devolucin prescribe a los cuatro (4) aos". Este plazo se computa segn los incisos 5 y 6 del art. 44, modificado por el D.Leg. 953: "5. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se efectu el pago indebido o en exceso o en que devino en tal (1), tratndose de la accin a que se refiere el ltimo prrafo del artculo anterior. 6. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que nace el crdito por tributos cuya devolucin se tiene derecho a solicitar, tratndose de los originados por conceptos distintos a los pagos en exceso o indebidos". Interrupcin Art. 145, inc. 4, modificado por D.Leg. 981: "4. El plazo de prescripcin de la accin para solicitar o efectuar la compensacin, as como para solicitar la devolucin se interrumpe: a) Por la presentacin de la solicitud de devolucin o de compensacin. b) Por la notificacin del acto administrativo que reconoce la existencia y la cuanta de un pago en exceso o indebido u otro crdito. c) Por la compensacin automtica o por cualquier accin de la Administracin Tributaria dirigida a efectuar la compensacin de oficio".
El nuevo trmino prescriptorio se computa desde el da siguiente al acaecimiento del acto interruptorio - art. 45, ltimo prrafo. Suspensin Art. 146, inc. 3, modificado por D.Leg. 981: "3. El plazo de prescripcin de la accin para solicitar o efectuar la compensacin, as como para solicitar la devolucin se suspende: a) Durante el procedimiento de la solicitud de compensacin o de devolucin. b) Durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario. c) Durante la tramitacin de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial. d) Durante la suspensin del plazo para el procedimiento de fiscalizacin a que se refiere el Artculo 62-A". El ltimo prrafo del art. 46 prev que "Para efectos de lo establecido en el presente artculo la suspensin que opera durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario o de la demanda contencioso administrativa, en tanto se d dentro del plazo de prescripcin, no es afectada por la declaracin de nulidad de los actos administrativos o del procedimiento llevado a cabo para la emisin de los mismos". Sobre la prescripcin de la accin para solicitar la devolucin de pagos indebidos de las contribuciones al ESSALUD y a la ONP y de multas por infracciones relativas a las mismas, vase lo dispuesto por el art. 5 del D.S. 003-2000-EF. _________________ 1. Citamos algunos casos de pagos que devienen en indebidos: o Cuando se revoca el anticipo de legtima, sobre el que se pag el impuesto sucesorio - RTF 3509 de 15-5-68; cuando se acredita la existencia de una carga de la herencia, cuya deduccin haba quedado supeditada a dicha prueba - RTF 3607 de 25-6-68; cuando no llega a perfeccionarse la enajenacin gravada con alcabala por no haberse verificado la condicin suspensiva a la cual se supedit aqulla - RTF 3907 de 18-9-68; cuando el acto de enajenacin gravado con alcabala ha sido declarado judicialmente nulo por padecer de una causal de nulidad o de anulabilidad - RTF 4609 de 14-7-69; el pago adelantado de un tributo por una operacin efectuada con posterioridad a la derogacin del tributo - RTF 5802 de 12-11-70; el pago hecho en virtud de una cobranza coactiva que deviene indebidamente iniciada al declararse nula la notificacin de la liquidacin (cuya falta de reclamacin oportuna origin la cobranza) - RTF 9727 de 26-8-74; cuando habindose pagado el tributo llega a cumplirse luego el requisito sealado por la ley para que proceda la exoneracin - RTF 10500 de 5-6-75. La jurisprudencia ha reputado adems que no son pagos indebidos desde que se efectuaron, sino que devienen tales con la resolucin que los determina: o El pago voluntario de la acotacin, efectuado no obstante que se ha interpuesto en el trmino de ley reclamacin o apelacin que luego resulta fundada en todo o en parte - RTF 16115 de 26-980, 16449 de 31-3-81 y 18858 de 12-2-85 (en este caso el pago se hizo en razn de una cobranza coactiva que el contribuyente no impugn no obstante tener apelacin en trmite oportunamente interpuesta). o El pago efectuado para que se admita a trmite la reclamacin (o apelacin) extemporneamente interpuesta, que luego resulta fundada en todo o en parte - RTF 18832 de 23-185. En el caso de la RTF 06826-2-2003 de 24-11-03, se discuti sobre el momento desde el cual haba empezado a correr la prescripcin de la accin para solicitar la devolucin de los montos que haban sido pagados por una asociacin cultural en concepto de la contribucin al FONAVI con anterioridad a la expedicin de la RTF 523-4-97 (jur. oblig. publ. el 19-12-00), la cual declar que dicha contribucin tena realmente la naturaleza de un impuesto, al cual dicha asociacin estaba inafecta. La asociacin aleg que los pagos anteriores a ese pronunciamiento haban devenido en indebidos al dictarse esa resolucin. La RTF 06826-2-2003 declar que los pagos eran indebidos desde su realizacin, por cuanto la interpretacin hecha en la RTF 523-4-97 rega desde la vigencia de la ley interpretada (Ley 26233). 5/4.1 INTRODUCCIN Por la compensacin de la deuda tributaria se extingue aplicando contra ella los crditos a favor del deudor a los que la ley reconozca esa virtualidad. La extincin de la deuda se produce hasta por el monto en que tenga lugar esa aplicacin.
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En principio, la compensacin requiere ser declarada por el rgano administrador del tributo para surtir efectos cancelatorios. Tal declaracin puede tener lugar de oficio o a solicitud del deudor. Por excepcin, en la compensacin automtica el efecto cancelatorio se produce sin necesidad de la previa declaracin de la Administracin, sin perjuicio de que sta pueda establecer en va de fiscalizacin su improcedencia en todo o en parte. El art. 40 regula la declaracin de la compensacin de oficio o a solicitud del deudor tributario, as como la compensacin automtica. El rgimen de la compensacin establecido en el art. 40 es de aplicacin cualquiera sea el rgano administrador del tributo. Adicionalmente a las reglas del art. 40, rigen las siguientes: La Dcimo Segunda Disp. Complem. del D.Leg. 981, relativa a la compensacin del crdito por retenciones y percepciones del IGV no aplicadas. La Res. 175-2007/SUNAT (pub. 19-9-07), que regula la compensacin a solicitud de parte, as como la de oficio en funcin de la informacin contenida en los sistemas de la SUNAT sobre pagos indebidos o en exceso y deudas pendientes, sin perjuicio de lo regulado por el art. 40 del Cdigo y por la 2 Disp. Complementaria del D.Leg. 981. Segn el art. 3, 2 prrafo, de esa resolucin, su normativa no es aplicable a los crditos sujetos a compensacin automtica o a reglas especiales sobre su devolucin. 5/4.2 DEUDAS Y CREDITOS COMPENSABLES A) REGLA GENERAL Conforme al primer prrafo del art. 40, modificado por los Dec. Legs. 953 y 981, "La deuda tributaria podr compensarse total o parcialmente con los crditos por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a perodos no prescritos, que sean administrados por el mismo rgano administrador y cuya recaudacin constituya ingreso de una misma entidad". En aplicacin de esta regla no puede solicitarse la compensacin de crditos (y deudas) por tributos que son ingresos del Tesoro Pblico (Imp. a la Renta, IGV, etc.) con deudas (y crditos) por aportes a ESSALUD o a la ONP, ni de los crditos y deudas por aportes a una de estas ltimas entidades con los de la otra. El requisito de que la recaudacin del tributo constituya ingreso de la misma entidad no rige tratndose del Impuesto de Promocin Municipal - Ley 27335, segunda Disp. Final. B) DEUDA TRIBUTARIA MATERIA DE COMPENSACIN De acuerdo a los prrafos tercero y cuarto del art. 40, modificado por D.Leg. 981: "Se entiende por deuda tributaria materia de compensacin a que se refieren los numerales 2 y 3 del primer prrafo del presente artculo (1), al tributo o multa insolutos a la fecha de vencimiento o de la comisin o, en su defecto, deteccin de la infraccin, respectivamente, o al saldo pendiente de pago de la deuda tributaria, segn corresponda. En el caso de los anticipos o pagos a cuenta, una vez vencido el plazo de regularizacin o determinada la obligacin principal, se considerar como deuda tributaria materia de la compensacin a los intereses devengados a que se refiere el segundo prrafo del artculo 34, o a su saldo pendiente de pago, segn corresponda". Este concepto de deuda compensable es el acogido en la Res. 175-2007/SUNAT (pub. 19-9-07), art. 2, num. 5. En funcin del sujeto, la deuda tributaria susceptible de ser cancelada por compensacin es aqulla de que se es deudor como contribuyente o responsable. El art. 39, inc. c), segundo prrafo, modificado por D.Leg. 953, establece la facultad de la SUNAT de compensar los crditos cuya devolucin le sea solicitada, con la deuda por otros tributos o infracciones que determine en la verificacin o fiscalizacin efectuada a consecuencia de esa solicitud. Sin embargo, ha de tenerse en cuenta que en el procedimiento no contencioso de devolucin de un tributo, no puede realizarse una verificacin o fiscalizacin conducente a determinar deuda por otro tributo, pues ello conllevara la desnaturalizacin de dicho procedimiento. Esa verificacin o fiscalizacin slo puede tener lugar en paralelo al desarrollo del procedimiento de devolucin y debe concluir con la emisin de la correspondiente resolucin de determinacin o de multa. La
deuda determinada en dicha resolucin es la que puede ser materia de compensacin por la SUNAT, aun cuando no resulte exigible, en aplicacin del referido art. 39, segundo prrafo. _______________ 1. Los numerales 2 y 3 del primer prrafo del art. 40 se refieren a la compensacin de oficio y a solicitud de parte, respectivamente. C) CRDITO TRIBUTARIO MATERIA DE COMPENSACIN El crdito tributario compensable es el que un sujeto tiene como contribuyente, sin perjuicio de que el pago que le da origen haya sido efectuado inclusive por un tercero responsable. Puede corresponder a un pago indebido de tributos, multas o intereses moratorios, as como a un pago en exceso de tributos (art. 40, primer prrafo). Asimismo, puede consistir en "el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias" (art. 40, ltimo prrafo, modificado por D.Leg. 953 y 981). Como concepto similar cabe sealar a las percepciones y retenciones del IGV, no aplicadas segn las normas que las regulan. La definicin de "crdito materia de compensacin" que ofrece el art. 2, num. 4 de la Res. 1752007/SUNAT (pub. 19-9-07) se corresponde con la nocin del crdito compensable que fluye del art. 40. La compensacin de cualquiera de estos crditos est sujeta al requisito de que no haya prescrito. Crdito por retenciones y percepciones del Impuesto General a las Ventas no aplicadas: Tratndose de este crdito, los numerales 1 y 3 de la dcimo segunda Disposicin Transitoria del D.Leg. 981 establecen reglas sobre el momento en que se considera generado y sobre la determinacin de su saldo acumulado no aplicado, distinguindose en cada caso entre el supuesto de compensacin a solicitud de parte y el de compensacin de oficio. Vase dichas reglas en el Apndice de Disposiciones - Leyes. A) CONCEPTO La compensacin de oficio es la que efecta la Administracin sin que medie solicitud del interesado, en cualquier situacin en la que establezca la existencia de deudas y crditos compensables. La existencia de deudas y crditos compensables puede establecerse en ocasin de una verificacin o fiscalizacin, o en situaciones de otro tipo. B) COMPENSACION DE OFICIO DENTRO DE UN PROCESO DE VERIFICACIN O FISCALIZACIN El art. 40, primer prrafo, inciso 2, literal a), modificado por D.Leg. 981, dispone que la Administracin Tributaria puede declarar de oficio la compensacin "si durante una verificacin y/o fiscalizacin determina una deuda tributaria pendiente de pago y la existencia de los crditos a que se refiere el presente artculo ...". La verificacin o fiscalizacin a que alude esta norma puede tener lugar fuera de un procedimiento de reclamacin o de uno no contencioso de devolucin, o dentro de cualquiera de ellos. Condicin de la deuda compensada de oficio El que el crdito y la deuda determinados en una verificacin o fiscalizacin resulten compensables, implica que la deuda no requiere ser exigible para que pueda ser objeto de compensacin. Esto es, la Administracin podr declarar de oficio la compensacin, sin perjuicio del derecho del deudor a impugnar la deuda en todo o en parte y la compensacin efectuada. Compensacin en una fiscalizacin o verificacin ordinarias Cuando se trata de la fiscalizacin o verificacin que la Administracin Tributaria desarrolla normalmente en ejercicio de su correspondiente facultad, las deudas y crditos compensables pueden corresponder a cualquier perodo y tributo que sea de cargo del sujeto como contribuyente o responsable. Sin embargo, si las deudas y crditos compensables corresponden al mismo tributo y perodo, para ser compensables el sujeto deber tener la condicin de contribuyente respecto del crdito y de agente de retencin respecto de la deuda, y viceversa (1). La deuda tambin puede corresponder a multas por infracciones detectadas en ese proceso de verificacin o fiscalizacin.
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En estos supuestos la compensacin efectuada podr constar en las Resoluciones de Determinacin, Ordenes de Pago o Resoluciones de Multa que se emitan como resultado de la verificacin o fiscalizacin, no requirindose que un acto administrativo distinto (por ejemplo, una Resolucin de Intendencia o similar) la declare. Compensacin en un procedimiento de devolucin Si la verificacin o fiscalizacin tiene lugar dentro de un procedimiento de devolucin, la deuda compensable por la Administracin debe corresponder al mismo perodo por el que se solicita la devolucin, pues es nicamente respecto de ese perodo que se ejerce la verificacin o fiscalizacin en un procedimiento de devolucin. Es de notar que este criterio no es el seguido por el Tribunal Fiscal. Vase ms abajo lo declarado por la RTF 1147-1-2005 de 22-2-05. En esta hiptesis la deuda y el crdito a compensar pueden corresponder al mismo tributo, si el sujeto tiene la condicin de contribuyente respecto de la primera y de agente de retencin respecto del segundo, y viceversa; o pueden corresponder a otro tributo o a una multa del mismo perodo. A este ltimo supuesto alude en particular respecto de la SUNAT el segundo prrafo del inciso c) del art. 39, modificado por D.Leg. 953. Seala ese dispositivo que tratndose de solicitudes de devolucin presentadas ante esa entidad, si al efectuar la correspondiente fiscalizacin o verificacin se detectan "omisiones en otros tributos o infracciones, la deuda tributaria que se genere por dichos conceptos podr ser compensada con el pago en exceso, indebido, saldo a favor u otro concepto similar cuya devolucin se solicita". La RTF 1147-1-2005 de 22-2-05 ha declarado que las omisiones detectadas en virtud de la fiscalizacin o verificacin a que alude el art. 39, inc. c), "no necesariamente deben corresponder a los mismos perodos que son materia de la solicitud de devolucin". En estos supuestos la deuda a compensar debe ser establecida a travs de una Resolucin de Determinacin, Orden de Pago o Resolucin de Multa. A su vez la compensacin deber ser objeto de declaracin mediante la resolucin que se pronuncie sobre la devolucin. Compensacin dentro de un procedimiento de reclamacin Dentro de un procedimiento de reclamacin iniciado contra una Resolucin de Determinacin o de Multa, puede llegarse a establecer la existencia de crditos por perodos comprendidos en la fiscalizacin o verificacin de las que resultaron aqullas, en cuyo caso ser procedente declarar de oficio la compensacin. Los crditos podrn ser establecidos y la compensacin podr ser declarada en la propia resolucin que se pronuncie sobre la reclamacin o apelacin. Si la reclamacin lo es de la denegatoria del reconocimiento de un crdito, y en ella se establece la existencia de un adeudo por el mismo perodo, de llegarse a reconocer el crdito en la reclamacin podr realizarse su compensacin con el adeudo establecido, previa emisin de la Resolucin de Determinacin, Orden de Pago o Resolucin de Multa correspondiente. La compensacin puede ser declarada en la resolucin que resuelva la reclamacin o apelacin. La RTF 01147-4-2003 de 4-3-03 se pronunci como sigue: Que como se desprende de la norma antes citada, en los casos de solicitudes de devolucin de pagos en exceso, indebidos, saldos a favor u otros conceptos similares, la administracin se encuentra facultada no slo a verificar la existencia de los referidos pagos en exceso o indebidos sino el debido cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del deudor tributario y efectuar la acotacin correspondiente por los reparos determinados a partir de tales solicitudes, pudiendo compensar dichas deudas con los importes por pagos en exceso o indebidos cuya devolucin se solicita, sin que dicha deuda necesariamente tenga el carcter de exigible, criterio que ha sido recogido mediante Resolucin N 10230-4-2001 del 20 de diciembre de 2001; Que sin embargo, lo expuesto en modo alguno puede enervar la obligacin de la Administracin de emitir la correspondiente Resolucin de Determinacin de conformidad con lo previsto en el
artculo 76 del Cdigo Tributario que establece que La resolucin de determinacin es el acto por el cual la Administracin Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. _________________ 1. Por lgica, pues de no ser as no se planteara la posibilidad de la compensacin. C) COMPENSACIN FISCALIZACIN DE OFICIO FUERA DE UN PROCESO DE VERIFICACIN O
Aun cuando el Cdigo Tributario no lo contempla, la compensacin tambin puede ser declarada de oficio en toda situacin en que existiendo una deuda que tiene la condicin de exigible a cargo de determinado sujeto, llegue la Administracin a reconocer un crdito a su favor. No procede en cambio la compensacin de oficio en la situacin inversa, esto es, cuando existiendo un crdito reconocido a favor de un sujeto se determine una deuda a su cargo que an no es exigible por no haber vencido el plazo para impugnarla o por existir una impugnacin en trmite respecto de ella. La improcedencia de la compensacin de oficio en esta situacin no encuentra amparo en la letra del art. 40, primer prrafo, el cual no establece que la deuda deba ser exigible para que resulte compensable. No obstante, parece hallarlo en los principios de equidad y seguridad jurdica, con arreglo a los que no es razonable que un crdito exigible sea compensable con una deuda cuya existencia y cuanta no estn determinadas de modo firme. Adems, el art. 1288 del Cdigo Civil seala, entre otros caracteres de las obligaciones compensables, el ser liquidadas y exigibles. La excepcin a esta regla viene dada por lo establecido en los arts. 39, inc. c), segundo prrafo, y 40, primer prrafo, inciso 1, para la compensacin de oficio dentro de una verificacin o fiscalizacin. Vase ms arriba el rubro compensacin de oficio dentro de un proceso de verificacin o fiscalizacin. El Tribunal Fiscal ha rechazado la compensacin de oficio realizada por la Administracin Tributaria, del crdito reconocido en favor de un contribuyente con deuda que le atribuye la Administracin y que resulta ser incierta en cuanto a su existencia o an no exigible. En el caso resuelto por la RTF 12414 de 2-12-76 el contribuyente solicit la devolucin de lo pagado indebidamente por el impuesto a las remuneraciones por servicios personales, pues como contribuyente estaba exonerado. El rgano administrador reconoci el pago indebido y declar expedito el derecho del contribuyente para aplicar su crdito a la cobertura de obligaciones derivadas de ese impuesto (es de suponer, como agente de retencin). El Tribunal revoc el fallo considerando "Que el procedimiento seguido por l (rgano administrador) no es correcto, desde que procede a disponer una compensacin entre una obligacin cierta y lquida de devolver sumas pagadas indebidamente, con supuestos crditos futuros, con el agravante que esos futuros crditos son legalmente imposibles, desde que la recurrente est exonerada del impuesto del Decreto Ley N 19839, que se cita como fuente de futuras obligaciones". En el caso resuelto por la RTF 13194 de 16-9-77 el Concejo reconoci el pago indebido por arbitrios y dispuso se aplicara como pago a cuenta del impuesto al valor de la propiedad predial a cargo del recurrente. Este apel impugnando la compensacin alegando estar exonerado de dicho impuesto. El Tribunal orden la devolucin considerando que confirmar la apelada habra equivalido a pronunciarse sobre la exoneracin que no era objeto de reclamacin. La RTF 301-5-98 de 13-11-98 dej sin efecto la compensacin ordenada por la Administracin del crdito del contribuyente con una multa cuya aplicacin se encontraba en reclamacin al ordenarse la compensacin. El Tribunal Fiscal declar que "uno de los requisitos para que proceda la compensacin es que la deuda contra la cual se va a compensar sea liquidada y exigible ...". La situacin inversa se produjo en la RTF 321-3-97 de 15-4-97 en la que el Tribunal Fiscal declar procedente la compensacin efectuada por la Administracin de los crditos a favor del contribuyente con la deuda establecida en una resolucin de determinacin en tanto el contribuyente se haba desistido de su impugnacin, lo que implicaba el reconocimiento tcito de aqulla. D) COMPENSACIN DE OFICIO DE PAGOS INDEBIDOS O EN EXCESO INFORMADOS POR LOS SITEMAS DE LA SUNAT
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Un caso particular de compensacin de oficio fuera de un proceso de verificacin o fiscalizacin es el previsto en el art. 40, primer prrafo, inc. b), agregado por el D.Leg. 953. Segn dicho inciso procede la compensacin de oficio si de acuerdo a la informacin que contienen los sistemas de la SUNAT sobre declaraciones y pagos se detecta un pago indebido o en exceso y existe deuda tributaria pendiente de pago. Agrega que la SUNAT sealar los supuestos en que opera la referida compensacin. La Res. 175-2007/SUNAT (pub. 19-9-07), art. 9, ha establecido que los crditos materia de compensacin que se detecten en los sistemas de la SUNAT, podrn ser compensados de oficio con la deuda compensable que fluya de esos sistemas tratndose de: Pagos efectuados a travs de declaraciones o boletas de pago: en exceso del monto que corresponda segn la base imponible declarada; saldos a favor o crditos declarados en perodos anteriores; pagos a cuenta; crditos que resulten de la correccin de los errores materiales incurridos por el contribuyente. Pagos efectuados sin que corresponda realizar declaracin o pago alguno. Retenciones y percepciones no aplicadas por el contribuyente o cuya devolucin o compensacin no haya sido solicitada (excepto las percepciones del IGV efectuadas a sujetos del Nuevo RUS a que se refiere la 2 Disp. Final del D.Leg. 937, las cuales se rigen por dicha disposicin). E) IMPUGNACIN DE LA COMPENSACIN DE OFICIO En aplicacin del art. 135, 2 prrafo, el cual seala como actos reclamables, entre otros, los "que tengan relacin directa con la determinacin de la deuda tributaria", el acto de la Administracin Tributaria que disponga o declare la compensacin de oficio puede ser objeto de reclamacin. Tratndose de la compensacin de oficio que realice la SUNAT, as lo reconoce expresamente el art. 10, ltimo prrafo, de la Res. 175-2007/SUNAT. 5/4.4 COMPENSACIN A SOLICITUD DE PARTE La compensacin tambin puede producirse "a solicitud de parte, la que deber ser efectuada por la Administracin Tributaria, previo cumplimiento de los requisitos establecidos en las normas legales vigentes" art. 40, primer prrafo. El deudor puede solicitar que se declare la compensacin iniciando un procedimiento no contencioso a ese fin. Tal podra suceder, por ejemplo, si habiendo pagado el tributo por un perodo, cuando debi serlo por otro, se presentan las rectificatorias correspondientes, solicitndose luego la compensacin. En el caso de la RTF 1177-1-98 de 23-12-98 el recurrente haba solicitado la compensacin de los pagos indebidos de un tributo (cuya tasa no se haba fijado por ley en los meses en que se realizaron los pagos), con el adeudo del mismo tributo correspondiente a perodos posteriores. El Tribunal Fiscal declar procedente la compensacin. Tratndose de tributos administrados por la SUNAT, los arts. 4 a 9 de la Res. 175-2007/SUNAT, pub. 19-9-07, establece las reglas sobre la forma y requisitos de la solicitud de compensacin, la constancia de su presentacin, su seguimiento a travs de SUNAT Operaciones en Lnea, la imputacin del crdito y un supuesto en que no se efectuar la compensacin solicitada. Tambin puede pedirse la declaracin de la compensacin dentro de un procedimiento de reclamacin. Al respecto se presentan las situaciones siguientes: Si el crdito ya tiene la condicin de reconocido (por la Administracin, el Tribunal Fiscal o el Poder Judicial) puede solicitarse que se declare su compensacin con el adeudo que se reconozca o con el que ordene pagar la resolucin que ponga fin al procedimiento administrativo. Si el crdito no est reconocido tendra que iniciarse un procedimiento no contencioso para obtener su reconocimiento, y, tanto en l como en la reclamacin, podra solicitarse luego la acumulacin de ambos expedientes si el crdito correspondiera a un perodo que ha estado comprendido en la verificacin o fiscalizacin de la que result el adeudo reclamado. Por economa procesal, tambin debiera aceptarse la acumulacin en tal caso, aunque el crdito corresponda a un tributo diferente al reclamado.
El Tribunal Fiscal ha declarado procedente la compensacin planteada en una reclamacin, o ha ordenado a la Administracin pronunciarse sobre la misma, en situaciones como las siguientes: o En la reclamacin contra la Orden de Pago emitida por el tributo declarado y no pagado, la propia Administracin declar que el pago alegado por el recurrente no lo era del adeudo en cobranza y que ms bien resultaba indebido al haberse indicado en el formulario de pago un perodo distinto y al haberse omitido el cdigo del tributo RTF 760-1-97 de 24-6-97. o En la reclamacin de las Ordenes de Pago por el IGV de diversos perodos el recurrente aleg haber efectuado pagos indebidos en otros perodos, lo que haba sido admitido por la Administracin RTF 605-5-98 de 7-10-98. o Al reclamar de las Ordenes de Pago por el IGV omitido en determinados perodos, el contribuyente seal haber computado los ingresos gravados en otros perodos, lo que haba sido establecido por la Administracin en la fiscalizacin RTF 102-3-99 de 5-2-99. Cuando la reclamacin se presenta extemporneamente, la compensacin podra oponerse a la exigencia del pago previo de la deuda si existieran evidencias del reconocimiento del crdito a favor del contribuyente. Vase al respecto la sec. 5/4.7.
5/4.5 COMPENSACIN AUTOMTICA Llmase compensacin automtica a la que surte efectos extintivos de la deuda sin que se requiera un acto de la Administracin Tributaria a tal fin. Esta forma de compensacin procede "nicamente en los casos establecidos expresamente por la ley" art. 40, primer prrafo, inciso 1. Por ejemplo, es el caso de lo establecido en la legislacin del Impuesto a la Renta, D.Leg. 774, arts. 87 y 88, inc. c). La Administracin Tributaria, en ejercicio de sus facultades de fiscalizacin, puede revisar la compensacin realizada automticamente y declarar su improcedencia si no la encuentra arreglada a ley. Esa declaracin de improcedencia de la compensacin es un acto reclamable, por guardar relacin con la determinacin de la deuda tributaria (vase la sec. 9/5.1). 5/4.6 IMPUTACIN El art. 40, inc. 2, al regular la compensacin de oficio que debe tener lugar cuando en el proceso de verificacin o fiscalizacin la Administracin establece la coexistencia de deudas y crditos compensables, dispone en su prrafo final que "la imputacin se efectuar de conformidad con el art. 31". En rigor esta norma tambin resulta aplicable en los supuestos de compensacin de oficio cuando el crdito y la deuda no resultan de un proceso de verificacin o fiscalizacin, as como en los de compensacin a solicitud de parte. (1) Dado que la regla del art. 31 est concebida para el caso del pago parcial realizado oportuna o extemporneamente, resulta apropiada al supuesto de compensacin en que el pago indebido o en exceso ha sido efectuado luego del vencimiento del mismo. En cambio no se adeca al supuesto en que el plazo de pago de la deuda venci con posterioridad a la realizacin del pago indebido o en exceso. En este caso, al momento en que venci el plazo de pago de la deuda, el pago indebido o en exceso ya ha generado intereses en aplicacin del art. 38 del Cdigo. Por lo tanto el crdito compensable est integrado por el pago efectuado y sus intereses. Si el total es mayor que la deuda, surge la cuestin de si sta debe ser compensada primero con los intereses devengados hasta el momento de la coexistencia del crdito y la deuda. Esta cuestin ha sido resuelta por el penltimo prrafo del art. 40, modificado por D.Leg. 981: Primero se imputa el inters del crdito y luego el monto de ste. ___________________ 1. Tratndose de crditos por tributos administrados por la SUNAT, as lo reconoce el art. 7, inc. 2, de la Res. 175-2007/SUNAT (pub. 19-9-07), respecto de este ltimo supuesto. 5/4.7 LA COMPENSACIN COMO SUSTITUTO DEL PAGO PREVIO DE TRIBUTOS DECLARARACIN DE LA COMPENSACIN
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Salvo los casos en que procede la compensacin automtica, la compensacin requiere ser declarada por el rgano administrador, de oficio o a peticin de parte, para que surta efectos cancelatorios. Bajo un punto de vista prctico, el contribuyente que d por cancelada su obligacin mediante la compensacin con su crdito, corre el riesgo de sufrir la accin de cobranza coactiva mientras no solicite la declaracin de la compensacin. Suscita dudas determinar si la declaracin de la compensacin es requisito previo para el ejercicio de derechos, en aquellas situaciones en que tal ejercicio supone el pago previo del tributo. Cuando se reclama extemporneamente solicitando la compensacin, procede admitir la reclamacin en la medida que est acreditada la existencia del crdito liquidado y exigible (RTF 15600 de 14-12-79; 0997-1-2001 de 8-8-01 y 1615-3-04 de 18-3-04). Si no obstante se iniciara la cobranza coactiva, cabe solicitar su suspensin. As por ejemplo, en el caso resuelto por la RTF 11289 de 25-2-76 en varias resoluciones de acotacin se haba establecido un crdito a favor del contribuyente que exceda su adeudo determinado en otra resolucin de acotacin, por lo que el contribuyente solicit la compensacin. No obstante, la cobranza coactiva del adeudo prosigui hasta el embargo. Presentada la queja ante el Tribunal ste declar que se haba infringido el art. 6 del D.L. 17355 (hoy art. 119, inc, a) "al llevarse adelante la cobranza de una obligacin tributaria que se encuentra satisfecha, desde que en este caso est perfectamente acreditado que procede la compensacin prevista en el art. 35 (hoy art. 40) del Cdigo Tributario". (1) Si la acotacin del IGV determina deuda por unos meses y pagos en exceso por otros por mayor monto, no procede exigir su pago previo para admitir a trmite la reclamacin extempornea, dado que es manifiesta la procedencia de la compensacin - RTF 26357 de 12-593. En otro caso se estableci que si al ser notificado con un giro provisional (ahora, Orden de Pago) el contribuyente solicita su compensacin con un crdito a su favor sin reclamar del mismo, no procede exigir el pago de dicho giro mientras no exista resolucin firme que deniegue la compensacin (RTF 21771 de 27-9-88). En el mismo sentido, la RTF 651-2-98 de 12-8-98. En el caso de la RTF 21771 de 27-9-88 el Tribunal Fiscal declar fundada la queja interpuesta contra la DGC por no suspender la cobranza coactiva del giro, la que se haba iniciado no obstante que estaba en trmite la apelacin de la resolucin que haba denegado la compensacin. El mismo criterio puede ser aplicable al caso en que habindose iniciado la cobranza coactiva sin haberse reclamado previamente, se pide la suspensin de aqulla en base a una solicitud de compensacin acompaada de las pruebas que la hagan procedente. Tambin ha aceptado la jurisprudencia el acogimiento a una amnista mediante la solicitud de compensacin. En el caso resuelto por la RTF 9328 de 14-5-74al acogerse a la amnista del D.L. 18815 el contribuyente solicit que las cuotas por el saldo del tributo se compensaran con un pago indebido que haba efectuado. El Tribunal acogi el criterio del Vocal Informante conforme al cual no exista impedimento legal para dicha modalidad de acogimiento a la indicada amnista, cuya validez quedara condicionada a la procedencia de la compensacin invocada, para lo cual la DGC deba verificar la existencia de los pagos indebidos alegados por el contribuyente. ___________________ 1. Esta resolucin es contraria al criterio de la RTF 8548 de 18-7-73 que confirm la inadmisibilidad de la reclamacin, considerando que slo poda tenerse por pagado el tributo acotado una vez que se hubiese declarado oficialmente la compensacin. Sienta asimismo un criterio distinto del fijado en la RTF 8487 de 2-7-73 en la que se supedit la suspensin de la cobranza a que la solicitud de compensacin se hubiere presentado dentro del plazo de reclamacin. 5/4.8 COMPUTO DE INTERESES MORATORIOS EN CASO DE COMPENSACIN MOMENTOS DESDE EL CUAL SURTE EFECTOS LA COMPENSACIN El efecto cancelatorio de la compensacin se produce desde que coexisten la deuda y el crdito. Esta regla ha sido recogida en el art. 40, segundo prrafo, modificado por la Ley 27335. Por ende, la declaracin de la prescripcin surte efectos retroactivos a la fecha de la coexistencia de la deuda y el crdito compensados. Conviene precisar los alcances de esta regla en las situaciones en que la deuda es anterior al pago indebido y en aqullas en que es posterior.
Cuando la deuda es anterior al pago indebido, a partir del da siguiente de efectuado ste se generan intereses slo por el saldo de la deuda que resulte de la compensacin. A este fin, si se trata de compensar deudas y crditos por tributos de periodicidad anual correspondientes a distintos perodos y cuya base imponible se determina al cierre del ejercicio, (1) es necesario tener en cuenta que el crdito que resulte de pagos a cuenta en exceso por determinado perodo recin se determina al cierre del ejercicio. En consecuencia la deuda por perodos anteriores debe considerarse compensada recin en dicha ocasin (RTF 9607 de 19-7-74), computndose intereses por el ntegro de la deuda hasta ese momento; y por el saldo, si lo hubiese, a partir del mes siguiente al de cierre del ejercicio. Cuando el pago indebido es anterior a la deuda, slo el saldo de sta que resulte despus de efectuada la compensacin, genera intereses a partir del da en que se cometi la omisin de pago correspondiente. En todo caso deber tenerse presente la norma sobre la imputacin de la compensacin. Vase la sec. 5/4.6. _________________ 1. Por ejemplo, el Impuesto a la Renta. 5/4.9 OTROS ASPECTOS - PRESCRIPCIN DE LA COMPENSACIN La solicitud de declaracin de la compensacin se tramita en la misma forma que la solicitud de devolucin del pago indebido - vase la seccin 5/3.2c. No cabe desestimar la solicitud de compensacin por no haberla reiterado el contribuyente, no obstante el requerimiento que a ese fin le efectu la Administracin, ya que tal exigencia carece de amparo legal - RTF 19011 de 21-6-85. Se requiere la presentacin del original o de la copia de la constancia del pago indebido cuya compensacin se solicita, segn el rgano administrador del tributo - vase la seccin 5/3.2b. Planteada la compensacin como parte integrante de una reclamacin, sigue la suerte de sta. Prescripcin de la compensacin Plazo - Cmputo del plazo El art. 43, tercer prrafo, dispone que "La accin para solicitar o efectuar la compensacin prescribe a los cuatro (4) aos". Este plazo se computa desde el 1 de enero siguiente a la fecha en que se realiz el pago indebido o en exceso o en que devino en tal (art. 44, inc. 5) o en que nace el crdito por tributos cuya compensacin se tiene derecho a solicitar (art. 44, inc. 6, agregado por D.Leg. 953). Interrupcin y suspensin La interrupcin y la suspensin de la prescripcin del derecho a efectuar la compensacin automtica o a solicitar la declaracin de la compensacin, se rigen por las mismas normas que la prescripcin del derecho a la devolucin del pago indebido o en exceso. Vase al respecto la sec. 5/3.2i). 5/5 LA CONDONACIN (AMNISTIA) Las disposiciones relativas a cada condonacin y amnista fijan los sujetos favorecidos, los tributos, deberes formales y sanciones comprendidos y las diversas condiciones bajo las cuales opera. Sealamos a continuacin jurisprudencia que sera de aplicacin a cualquier amnista, a falta de norma en contrario. Deficiencias en el acogimiento que no lo invalidan: - Se resolvi requerir a la recurrente para que se desistiera de su apelacin. Se haba cumplido con presentar la declaracin y efectuar el pago del tributo -RTF 13859 de 15-2-78. - El escrito de desistimiento careca de firmas. Se dispuso que se requiriera al recurrente para que subsanara la omisin formal - RTF 14191 de 15-5-78. - El haber adoptado errneamente el rgimen de los contribuyentes y no el de los agentes de retencin, que en rigor corresponda, debiendo efectuarse los correspondientes ajustes de la deuda reiterada jurisprudencia.
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- El haber utilizado el contribuyente un formulario equivocado, si de ello no resulta una disminucin indebida de la deuda - RTF 19015 de 27-6-85. - Si el acogimiento a la amnista se realiz antes de dictarse las normas reglamentarias, el hecho de haberse efectuado sin emplear el formulario establecido a ese fin y sin legalizar la firma en el desistimiento de la reclamacin, requisitos sealados en el reglamento, no impide reconocer los efectos del pago de la totalidad del tributo ni los del expreso acogimiento a la amnista - RTF 22606 de 11-8-89. - En el caso de la RTF 19179 de 22-10-85, el contribuyente, por tributo adeudado al ITINTEC, se haba acogido ante la DGC a una amnista. Meses despus de vencido el plazo de la amnista, el ITINTEC acot al contribuyente el tributo ms intereses y recargos. Luego de reclamar el contribuyente pag slo el tributo. En primera instancia se orden cobrar los intereses y recargos. El Tribunal, considerando que se estaba ante una situacin no legislada, que el error formal del contribuyente no deba motivar la prdida del beneficio, ni perjudicar al ITINTEC el cual no haba percibido oportunamente el tributo, orden que se aceptara el acogimiento a la amnista siempre que el contribuyente lo regularizara pagando los correspondientes recargos e intereses. Improcedencia de la devolucin de los pagos por la deuda amnistiada - El pago de recargos en poca de amnista tributaria no puede ser repetido, por equivaler a una renuncia del beneficio de amnista y por analoga con lo dispuesto en el art. 1275 del Cdigo Civil (y en el art. 44 del Cdigo Tributario) - RTF 3665 de 12-7-68. En el caso resuelto por la RTF 12653 de 3-3-77 se desestim la alegacin del contribuyente de que el pago haba sido hecho por error, por considerar que el Decreto Ley de la amnista "era lo suficientemente explcito" para acogerse a sus beneficios. - No procede la devolucin del exceso pagado al acogerse a la amnista respecto del menor tributo determinado: 1) al resolverse posteriormente la reclamacin que se encontraba en trmite al acogerse a la amnista (RTF 5032 de 9-1-70) o 2) al practicarse posteriormente una acotacin sin tener en cuenta ese acogimiento (RTF 13665 de 15-12.77). - Habindose acogido errneamente el contribuyente a una amnista pagando la cuota inicial y suscribiendo los pagars por el saldo del tributo, sin darse cuenta que su deuda haba sido condonada por otro artculo de la misma ley, se resolvi: a) declarar infundada la devolucin de la cuota inicial por cuanto el dispositivo de la amnista prohiba la devolucin de los pagos efectuados y b) dejar sin efecto los pagares suscritos "desde que no ha existido una renuncia expresa al beneficio de la condonacin ..." - RTF 13938 de 9-3-78. - La desestimacin del acogimiento a una amnista por haberse incurrido en alguna causal de prdida de sus beneficios, determina que se aplique la totalidad de los pagos realizados a la deuda tributaria que en definitiva se establezca, sin que proceda, en ningn caso, la devolucin de lo que podra haberse pagado en exceso durante el perodo de vigencia de la amnista, en razn del acogimiento - RTF 17627 de 10-3-83. Sobre el concepto de reclamacin en trmite - Se haba acotado al contribuyente un tributo por menos de S/. 10,000. Reclam impugnando slo una parte de la acotacin. En el curso de la reclamacin se dict una ley de amnista, en una de cuyas normas se ordenaba declarar conformes las reclamaciones en las que el tributo impugnado no exceda de S/.10,000. Se resolvi la reclamacin disminuyendo la acotacin hasta por el monto no impugnado por el contribuyente y se dej sin efecto el saldo impugnado. En la apelacin se aleg que el ntegro de la acotacin debi haberse dejado sin efecto segn la amnista. El Tribunal confirm la resolucin considerando que el beneficio slo alcanzaba a la parte de la acotacin que haba sido reclamada - RTF 6671 de 6-12-71.
- Se consider reclamacin en trmite al dictarse la amnista, una en la que no se expresaban fundamentos de hecho ni de derecho, por cuanto hasta ese momento no se haba expedido pronunciamiento alguno desestimndola por sus deficiencias - RTF 9690 de 15-8-74. Sin embargo, en la RTF 13724 de 4-1-77 no se consider reclamacin en trmite una en la que no se expresaban fundamentos de hecho ni de derecho, limitndose el recurrente a poner en conocimiento de la Administracin que ya exista una solicitud de compensacin respecto de las sumas acotadas, por lo que deba suspenderse la cobranza. - En el caso resuelto por la RTF 13673 de 19-12-77 se consider apelacin en trmite al dictarse la amnista, a la interpuesta extemporneamente pero con anterioridad a dicho momento, por cuanto el auto denegatorio de la apelacin fue notificado con posterioridad a la dacin de la ley de amnista. Otros aspectos - La circunstancia de que la revisin de los libros de contabilidad del contribuyente se haya producido vencido ya el plazo de la amnista, no perjudica el derecho del contribuyente que dentro del plazo solicit esa revisin, a fin de que se constatara que haba puesto al da sus libros - RTF 5394 de 2-7-70. - Se dej sin efecto la acotacin practicada por la D.G.l.T al fiscalizarse el balance presentado al acogerse a una amnista cuyo efecto, segn la ley que la otorgaba, era dar por conforme el ejercicio respectivo. Previamente la DGC haba fiscalizado y dado conformidad al acogimiento a la amnista RTF 12450 de 17-12-76. - Como el contribuyente deba pagar las costas del procedimiento coactivo para acogerse a la amnista y las liquidadas resultaban aparentemente excesivas (casi 50% de la deuda tributaria), recurri en queja al Tribunal Fiscal. Se dispuso que el municipio acreedor informase sobre las actuaciones realizadas, los montos correspondientes a cada una de ellas y el arancel aplicado - RTF 13836 de 7-2-78. - Habindose otorgado condonacin por tributos con reclamacin en trmite hasta por determinada cuanta fijada en funcin del monto original o rectificado de cada resolucin de acotacin, en los casos de tributos de pago peridico debe considerarse como resoluciones de acotacin independientes los montos correspondientes a cada cuota anual del tributo, aunque en un mismo documento se haya comprendido las cuotas de diversos aos - RTF 14336 de 23-6-78. - Existiendo liquidacin anterior debidamente notificada no procede que el contribuyente practique una autoliquidacin determinando un menor impuesto para acogerse a una amnista que no autoriza a ello, por lo que siendo defectuoso el acogimiento no le alcanza los beneficios de la amnista - RTF 14451 de 24-7-78. - Si las disposiciones de la amnista no prohben que quienes se acogieron a ella sin tener reclamacin en trmite puedan reclamar de la acotacin, debe admitirse la que interponga el contribuyente, entendindose que el tributo que se determine queda sujeto a recargo, no procediendo devolucin de lo pagado bajo la amnista - RTF 14559 de 25-8-78. - De acuerdo a la RTF 19015 de 27-6-85, no procede desaprobar el acogimiento a la amnista por no haberse desistido el contribuyente de su reclamacin, si el contribuyente no ha impugnado el monto de lo acotado sino la duplicidad de la acotacin por el mismo perodo. - Es nula la resolucin del Tribunal Fiscal que se ha pronunciado sobre el fondo del asunto controvertido, sin tener en cuenta el desistimiento de la apelacin presentado por el contribuyente al acogerse a una amnista, aun cuando dicho desistimiento se haya presentado por error ante la DGC y no ante el mismo Tribunal, por cuanto, tratndose de un requisito procesal subsanable, debe estarse a lo ms favorable al contribuyente - RTF 19075 de 22-8-85.
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- Como se recordar la R.M. 212-81-EFC reglament la amnista concedida por el art. 140 de la Ley 23233. En el caso resuelto por la RTF 17751 de 13-6-83, se discuti sobre los alcances del art. 29 de esa resolucin, que dispona lo siguiente: "La falta de pago oportuno de dos cuotas sucesivas o de tres alternadas o la falta de pago de alguna de ellas, hasta el 30 de noviembre del presente ao (1981) determinar la prdida de los beneficios..." de la indicada amnista. El contribuyente haba pagado con atraso 2 cuotas. La que venca un 14 de agosto fue abonada el 9 de setiembre; la que venci el 15 de setiembre fue pagada el 2 de octubre. O sea que estas cuotas se pagaron con retraso pero antes de la fecha de vencimiento de la respectiva cuota siguiente. La DGC sostena que al no haber pagado oportunamente las indicadas cuotas, el contribuyente haba perdido los beneficios de la amnista. El contribuyente haba pagado con atraso 2 cuotas. La que venca un 14 de agosto fue abonada el 9 de setiembre; la que venci el15 de setiembre fue pagada el 2 de octubre. O sea que estas cuotas se pagaron con retraso pero antes de la fecha de vencimiento de la respectiva cuota siguiente. La DGC sostena que al no haber pagado oportunamente las indicadas cuotas, el contribuyente haba perdido los beneficios de la amnista. El Tribunal resolvi que como no se haba producido la acumulacin de 2 cuotas impagas (porque antes de vencerse la 5 cuota ya se haba pagado la 4), no se haba perdido el beneficio. Lleg a esa interpretacin considerando que el art. 28 de la citada resolucin ministerial contemplaba el recargo por mora. Se razon que siendo la sancin de la mora el recargo, la prdida del beneficio slo era procedente si se produca la acumulacin de 2 cuotas impagas. - En el caso resuelto por la RTF 19894 de 14-11-86 el contribuyente, acogido a la amnista del D.Leg. 301 y del D.S. 422-84-EFC, incumpli el pago de la 9 cuota. Pag oportunamente las cuotas 10, 11 y 12. Notificado por la DGC para que acreditara el pago de las cuotas, subsan su omisin pagando la 9 cuota. La DGC, considerando que las fechas de los pagos determinan el orden de pago de las cuotas, reput que el contribuyente haba pagado con retraso las cuotas 9, 10 y 11, y que el ltimo pago efectuado corresponda a la 12. En consecuencia, declar que el contribuyente haba perdido el beneficio de la amnista al haber pagado con retraso dos cuotas (y ms) sucesivas del fraccionamiento. El Tribunal Fiscal se pronunci como sigue: "Que esa interpretacin no tiene amparo legal, pues nada autoriza a la Administracin para realizar una imputacin distinta a la expresamente hecha por el contribuyente en cada una de las oportunidades en que efectu el pago; Que el artculo 33 del Cdigo Tributario, contempla la situacin de pagos realizados por obligaciones posteriores, limitndose a estipular que el pago de una deuda posterior no extingue el derecho a exigir los pagos anteriores no prescritos; Que en el caso de autos, lo real es que el contribuyente, por la razn que sea, omiti pagar la cuota nmero 9 y al ser requerido por la Administracin para presentar los recibos de pago, subsan su omisin cancelando la cuota insoluta con los correspondientes recargos e intereses; Que por tanto, el contribuyente no ha incurrido en causal alguna para la prdida del beneficio de la amnista a la que se acogi". - Tratndose de una deuda en moneda extranjera por la que el contribuyente se ha acogido a una regularizacin tributaria, el tipo de cambio aplicable para establecer en moneda nacional la deuda materia del fraccionamiento, no es el vigente en el momento de acogimiento al beneficio, si acaso ste tuvo lugar dentro de la prrroga concedida para ello, sino el vigente a la fecha en que
venci el plazo original sealado a ese fin; o el vigente en el momento del acogimiento, si tuvo lugar antes de esa fecha. As lo ha declarado la RTF 21224 de 18-4-88 en base a que las prrrogas otorgadas para acogerse al beneficio no variaron la fecha de exigibilidad de las cuotas vencidas, las cuales, con excepcin de la inicial, deban pagarse con los intereses del fraccionamiento. Diversos aspectos vinculados a la amnista tributaria se tratan en las secciones siguientes: -Acogimiento mediante solicitud de compensacin - seccin 5/4.4 (vase la RTF 9328 de 14-5-74). -Resoluciones nulas por no examinar efectos de acogimiento a la amnista - seccin 9/14.4 (vase las RTF 12557 de 2-2-77 y RTF 14297 de 15-6-78). -Desistimiento de impugnaciones para acogerse a la amnista - seccin 9/16. 6/1 INTRODUCCIN En relacin con la obligacin tributaria son dos las facultades de la Administracin Tributaria cuyo ejercicio es susceptible de prescribir (1) : la facultad de determinarla y de cobrarla. Las normas comunes a la prescripcin de ambas facultades, se tratan en las secciones 6/2, 6/3, 6/6, 6/7 y 6/8. Las normas propias de la prescripcin de la facultad de determinar la obligacin tributaria son materia de la seccin 6/4 y las de la facultad para cobrar la deuda tributaria en la seccin 6/5. -----------------------------------------------1. Lo relativo a la presentacin de la facultad de aplicar sanciones y de cobrar las multas se trata en la sec. 14/3.5 6/2 EFECTOS DE LA PRESCRIPCIN La prescripcin no extingue la obligacin tributaria. Slo otorga al deudor la facultad de eximirse del pago de la obligacin, lo que conlleva que pueda oponerse a su determinacin o cobro o solicitar se le reconozca dicha facultad. Mientras no venza el plazo de la prescripcin el deudor tributario est sujeto al cumplimiento de la obligacin tributaria y de los deberes formales a su cargo. Vencido dicho plazo, el deudor podr oponerse a que se le exija el cumplimiento de dichas obligaciones y deberes. Los actos de la Administracin tendientes a la determinacin de la obligacin o cobranza de la deuda, que tengan lugar vencido el plazo prescriptorio, surten plenos efectos si son vlidos. La prescripcin no inhabilita a la Administracin para generar y ejecutar tales actos, pero s la coloca en la situacin de no poder llevar adelante la determinacin de la obligacin ni la cobranza de la deuda, si el deudor se opone a ello alegando la prescripcin de esas facultades o si solicita que se declare dicha prescripcin. El art. 89 de la Ley del Impuesto a la Renta contempla un caso en que se resuelven los efectos de la prescripcin. Seala que "El ejercicio de la accin de repeticin por pagos indebidos correspondientes a ejercicios gravables respecto de los cuales ya hubieran prescrito las acciones del Fisco, faculta a la SUNAT a verificar la materia imponible de aquellos ejercicios y, en su caso, a liquidar y exigir el impuesto que resultare, pero slo hasta el limite del saldo repetido". 6/3 PLAZOS DE PRESCRIPCIN El art. 43 seala los siguientes plazos de prescripcin: 4 aos: plazo general. 6 aos: para quienes no hayan presentado las declaraciones juradas dispuestas por ley. 10 aos: para los agentes de retencin o percepcin de tributos que habiendo recaudado el tributo no efecten el pago correspondiente.
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En el caso del Impuesto Predial, tratndose de los aos respecto de los cuales la municipalidad emite declaraciones mecanizadas, el plazo prescriptorio es de cuatro aos - RTF 04839-6-2003 de 25-8-03. Si el contribuyente niega haber estado obligado a presentar declaracin jurada, para que resulte de aplicacin el plazo prescriptorio de seis aos, la Administracin debe probar la existencia de esa obligacin - RTF 07015-2-2003 de 28-11-03. La emisin de rdenes de pago en el caso de tributos administrados por las municipalidades slo puede ocurrir tratndose de tributos autodeterminados o cuando existan errores materiales o de clculo, lo que supone la existencia de una declaracin jurada presentada por el recurrente en su oportunidad o emitida mecanizadamente por la Administracin, por lo que aunque no se haya sealado de forma expresa que el recurrente present declaracin jurada en su oportunidad, corresponde considerar que el perodo de prescripcin aplicable es de 4 aos RTF 8993-5-2007 de 25-9-07. El plazo de prescripcin de la accin de la Administracin para determinar y exigir el cobro de tributos autoliquidables es de 4 aos - RTF 6240-7-2008 de 20-5-08. En el caso de Arbitrios Municipales el plazo de prescripcin es de cuatro (4) aos al no existir obligacin de presentar declaracin jurada por parte del deudor tributario - RTF 5246-42006 de 27-9-06. "Teniendo en cuenta que la Ley de Tributacin Municipal no exige la presentacin de una declaracin jurada determinativa del Impuesto de Alcabala por parte del contribuyente, corresponde aplicar el trmino prescriptorio de cuatro (4) aos" - RTF 11179-7-2008 de 18-9-08. A) INICIO DEL PLAZO Conforme a los incisos 1, 2 y 3 del artculo 44, la prescripcin de la facultad de la Administracin para determinar la obligacin tributaria se computa: "1. Desde el uno de enero del ao siguiente a la fecha en que vence el plazo para la presentacin de la declaracin jurada anual respectiva. 2. Desde el uno de enero siguiente a la fecha en que la obligacin sea exigible, respecto de tributos que deban ser determinados por el deudor tributario no comprendidos en el inciso anterior. 3. Desde el uno de enero siguiente a la fecha de nacimiento de la obligacin tributaria, en los casos de tributos no comprendidos en los incisos anteriores". Los dos primeros incisos regulan el cmputo de la prescripcin de tributos autodeterminables por el obligado. El tercer inciso es de aplicacin tratndose de tributos determinables por la Administracin. La regla del inciso primero es aplicable a cualquier tributo por el que exista obligacin de presentar declaracin jurada anual, sea que incida en un hecho de realizacin peridica o inmediata. (1) Por ejemplo es el caso del Impuesto a la Renta anual (TUO del D.Leg. 774, art. 79); del Impuesto Predial (D.Leg. 776, art. 14) y de la Contribucin al SENCICO (D.S. 263-82-EFC). Tambin es el caso de los intereses moratorios correspondientes a los pagos a cuenta omitidos del Impuesto a la Renta anual, por ser dichos pagos a cuenta el modo en que se satisface el impuesto anual (RTF 746-3-98 de 31-8-98; Informe N 314-2002-SUNAT/K00000 de 5-11-02). Si la declaracin jurada debe presentarse espordicamente o con periodicidad inferior a la anual, o si no existe obligacin de presentarla, es de aplicacin la regla del segundo inciso. Por ejemplo, este es el caso del IGV (declaracin mensual) y del Impuesto de Alcabala (no existe obligacin de presentar declaracin). Sobre el momento en que la obligacin resulta exigible, vase la seccin 4/4. El tercer inciso es de aplicacin tratndose de tributos determinables por la Administracin. Entre stos se encuentran la contribucin especial de obras pblicas (D.Leg. 776, art. 62) y los arbitrios (RTF 1055-1-2000 de 15-12-00 y 06569-6-2003 de 13-11-03, entre otras). __________________ 1. Sobre el distingo entre unos y otros hechos imponibles, vase la seccin 4/3. B) VENCIMIENTO DEL PLAZO El Tribunal Fiscal ha sealado en diversas resoluciones que el plazo de prescripcin se cumple el primer da hbil siguiente al 1 de enero del ao siguiente al ltimo del plazo - RTF 8930-2-2001 de 31-10-01, 2447-3-2004 de 23-4-04, 4362-2-2005 de 13-7-05, entre otras.
Este criterio se sustenta en que conforme a la Norma XII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario los plazos fijados en aos se computan de fecha a fecha y si el ltimo da del plazo vence en da inhbil para la Administracin, se entendern prorrogados hasta el primer da hbil siguiente. La prescripcin opera desde el da siguiente al vencimiento del plazo de prescripcin - RTF 9506-22001 de 28-11-01. A) CAUSALES: ENUNCIADO LEGAL Y COMENTARIOS Segn el inciso 1 del art. 45 la prescripcin de la facultad para determinar la obligacin tributaria se interrumpe: "a) Por la presentacin de una solicitud de devolucin. b) Por el reconocimiento expreso de la obligacin tributaria. c) Por la notificacin de cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento o regularizacin de la obligacin tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria, para la determinacin de la obligacin tributaria. d) Por el pago parcial de la deuda. e) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago". A continuacin comentamos estas causales. Presentacin de la solicitud de devolucin (inc. a) Estn comprendidas en los alcances de este inciso la presentacin de cualquier solicitud de devolucin y no slo las de pagos indebidos o en exceso. Llama la atencin que la solicitud de devolucin tenga el efecto interruptorio que este inciso le asigna, toda vez que no hay en ella la pretensin de reconocer deuda tributaria alguna. La circunstancia de que la presentacin de la solicitud de devolucin pueda suscitar una fiscalizacin no justifica que se le reconozca efecto interruptorio. La facultad de determinacin cuya prescripcin se interrumpe sera la pertinente al tributo y perodo a los que se refiere la devolucin. Reconocimiento expreso de la obligacin tributaria (inc. b) Forma tpica del reconocimiento es la presentacin de declaraciones juradas en las que el contribuyente determina el impuesto a su cargo. En principio, el reconocimiento expreso de la obligacin tributaria supone que sta ha sido previamente determinada por acto del obligado o de la Administracin, o que en el acto mismo del reconocimiento se produce esa determinacin, como sucede en las declaraciones determinativas. Cuando en stas no llega a determinarse una deuda por el tributo, (por ejemplo, porque se declara haber obtenido prdidas en el ejercicio, si se trata del Impuesto a la Renta, o porque el crdito fiscal es mayor que el dbito fiscal, si se trata del Impuesto General a las Ventas) no puede afirmarse que hay un reconocimiento de la obligacin tributaria propiamente dicha. Sin embargo, hay en esas declaraciones la manifestacin expresa de una situacin jurdica del contribuyente frente al impuesto de que se trate. Y es esa manifestacin, entendemos, el hecho que convoca el ejercicio de la facultad de la Administracin para fiscalizar la declaracin y verificar si la situacin jurdica declarada se ajusta a la ley. Por ende, es el hecho de la presentacin de la declaracin determinativa y no el reconocimiento en s de una obligacin, lo que viene a interrumpir la prescripcin del ejercicio de esa facultad. La presentacin de una rectificatoria interrumpe igualmente la prescripcin, aun cuando mediante ella se determine una menor obligacin, una mayor prdida o un mayor saldo a favor. En estos supuestos la interrupcin se produce al presentarse la declaracin y no desde el momento en que la declaracin surte efecto conforme al art. 88, quinto prrafo. La jurisprudencia ha otorgado el carcter de reconocimiento de la obligacin: Al escrito mediante el cual uno de los herederos acompa ttulos de propiedad y otros documentos y solicit expresamente que se procediera a la tasacin de los bienes de la sucesin, a los fines de la aplicacin de los impuestos necesarios (hoy derogados) - RTF 10104 de 12-12-74. A la declaracin de nuevos bienes susceptibles de incorporarse a la masa sucesoral, a los fines de la aplicacin de los impuestos sucesorios (hoy derogados) - RTF 12446 de 16-12-76. A la manifestacin presentada ante la Administracin por una de las herederas, segn la cual "estaba llana a cumplir con los pagos que la ley seala" por los impuestos sucesorios (hoy derogados) - RTF 12845 de 19-5-77. Al escrito mediante el cual se solicita la declaracin de la prescripcin de la deuda cuando no hubiese vencido an el plazo prescriptorio - RTF 0827-5-2001 de 7-9-01 y 928-5-2002 de 22-2-02. Por otro lado, se considera que no constituyen reconocimiento de la obligacin:
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La liquidacin exoneratoria de los impuestos sucesorios (hoy derogados) presentada por los herederos-RTF 8815 de 23-10-73. El escrito presentado ante la Municipalidad solicitando la liquidacin de adeudos - RTF 4454-2-2005 de 15-7-05. La recepcin de cartas emitidas por la Administracin Tributaria, mediante las cuales le informa al contribuyente crditos tributarios de la SUNAT - RTF 7155-5-2002 de 13-12-02. La resolucin en la que la Comisin de Reestructuracin Empresarial de una empresa actualiza y reconoce crditos tributarios de la SUNAT - RTF 7155-5-2002 de 13-12-02. La presentacin de los formatos "Declaracin Jurada de Predios - Simplificado - Datos del Propietario", "Declaracin Jurada de Predios - Simplificado - Datos del Predio" y la "Declaracin Jurada de Predios - General - Datos del Establecimiento" (RTF 5030-7-2008 de 17-4-08), ni la comunicacin de la adquisicin de un predio (RTF 9610-7-2008 de 12-8-08), por no contener la determinacin de la obligacin correspondiente al Imp. Predial - RTF 5030-7-2008 de 17-4-08. La declaracin jurada que se presenta a una municipalidad para comunicar la adquisicin de un predio, pues su contenido no indica que el interesado est aceptando la existencia de la obligacin tributaria - RTF 9610-7-2008 de 12-8-08. La declaracin jurada que no indica el tributo declarado (en el caso, el Imp. Predial) - RTF 2694-7-2008 de 28-2-08. Una vez presentada la declaracin determinativa, reinicia su curso la prescripcin de la facultad de la Administracin para fiscalizarla y determinar la obligacin. Simultneamente empieza a correr la prescripcin de la facultad de la Administracin para cobrar la deuda declarada. En este caso, el Tribunal Fiscal declar que para que se pueda considerar que se haba producido el supuesto previsto en el vigente inciso b) del art. 45 del Cdigo Tributario, era necesario que la propia deudora y no sus acreedores o la Comisin de Reestructuracin Empresarial, reconozca expresamente la existencia de las deudas. Se seal que la SUNAT deba verificar si el contribuyente haba reconocido en forma expresa los valores materia de impugnacin, a fin de considerar si efectivamente haba operado esta causal de interrupcin de la prescripcin. Notificacin de actos de la Administracin (inc. c) Este inciso comprende dos rdenes de actos de la Administracin Tributaria. En primer lugar, los dirigidos a que el deudor reconozca o regularice su obligacin, tales como las cartas o esquelas mediante las que la SUNAT seala la existencia de diferencias u otras irregularidades en las declaraciones presentadas y otorga un plazo para que el contribuyente verifique y regularice la diferencia, o recuerda al contribuyente que de haber obtenido renta en razn de alguna circunstancia detectada por la Administracin, aqulla deber ser objeto de declaracin. Comprende asimismo los requerimientos de fiscalizacin y los resultados de dichos requerimientos, como los utilizados por la SUNAT al desarrollar la fiscalizacin. Es esencial a la interrupcin de la prescripcin que la notificacin de cualquiera de estos actos sea vlidamente efectuada. Vase lo relativo a la validez de los actos administrativos y de las notificaciones en las secciones 7/2 y 7/3, respectivamente. El efecto interruptorio se produce en la fecha de notificacin de los actos de la Administracin RTF 6677-3-2003 de 18-11-03. Notificacin de la resolucin de determinacin o de la orden de pago El inciso 1 del art. 45, modificado por el D.Leg. 981, no contempla como hecho interruptorio de la prescripcin de la facultad para determinar la obligacin, a la notificacin de la resolucin de determinacin o de la orden de pago. Ms bien, la notificacin de estos actos est prevista en el inciso 2 del mismo artculo como interruptoria de la prescripcin de la accin para exigir el pago de la obligacin. Somos del parecer que tal regulacin constituye un error de tcnica legislativa en lo que respecta a la notificacin de la resolucin de determinacin y a la de las rdenes de pago emitidas en los supuestos de los incisos 2 a 5 del art. 78 del Cdigo Tributario. Este parecer se funda en que la prescripcin de la accin de cobranza de la deuda tributaria supone que la deuda ya ha sido liquidada, sea por acto de la Administracin (resolucin de determinacin, orden de pago, resolucin de prdida del fraccionamiento) o del deudor (declaracin determinativa). En los supuestos a que se refiere el art. 45, inc. 2, literal a), la referida condicin slo se da en el caso de la deuda autoliquidada por el deudor tributario, que es el previsto en el art. 78, inc. 1. Por
ello, respecto de l s se justifica que la notificacin de la orden de pago emitida para cobrar dicha deuda, interrumpa la prescripcin de la accin para cobrarla. En cambio, tratndose de la resolucin de determinacin y de los supuestos de emisin de rdenes de pago previstos en los incisos 2 a 5 del art. 78, es recin con la emisin de esos actos que se liquida la deuda. De all que lo propio sea considerar su notificacin como interruptoria de la prescripcin de la facultad para determinar la obligacin. Es con este criterio que realizamos los comentarios que siguen. La notificacin de actos que son declarados nulos no interrumpe la prescripcin. As lo han declarado las RTF 03239-1-2006 de 13-6-06 y 00161-1-2008 (jur. oblig. pub. 25-1-08). Esta ltima se fundament en que: Conforme al art. 12 de la Ley 27444, la declaracin de nulidad de un acto administrativo tiene efecto declarativo y retroactivo a la fecha del acto y, por tanto, "si el acto es declarado nulo y por ello es expulsado del mundo jurdico, los efectos que produjo a raz de su notificacin tambin deben considerarse excluidos junto con l", comprendindose entre tales efectos el "de la interrupcin del plazo prescriptorio". Sostener que las actuaciones administrativas declaradas nulas interrumpen la prescripcin, "llevara a la inaceptable consecuencia de que el acto nulo produce el nico efecto de interrumpir el plazo de prescripcin del crdito a favor de la Administracin autora de la nulidad". " las causales de interrupcin del plazo prescriptorio representan una ponderacin entre la seguridad jurdica (fundamento de la prescripcin) y la finalidad de la potestad tributaria (que justifica el actuar de la Administracin), por lo que slo puede admitirse que el plazo de prescripcin previsto por el ordenamiento se pueda ver interrumpido por el ejercicio vlido de las facultades de la Administracin, o por el reconocimiento de la obligacin tributaria por parte del mismo contribuyente". A diferencia de lo que ocurre con los actos nulos, la notificacin de los actos anulables s interrumpe la prescripcin - RTF 014654-1-2005 del 8-3-05. (1) Sin embargo, en el caso de la RTF 9462-7-2007 de 5-10-07 se resolvi que al haber sido emitidas las resoluciones de determinacin del Imp. Predial y arbitrios a nombre de la copropietaria fallecida, no se haba interrumpido la prescripcin respecto de la otra copropietaria. Se ha admitido que en ausencia de la formal notificacin de la resolucin de determinacin, el efecto interruptorio se produzca al notificarse el acto que regularice esa omisin. En el caso resuelto por la RTF 9097 de 26-2-74, para resolver si haba operado o no la prescripcin, se tom en cuenta la fecha de notificacin de la resolucin de la Administracin Tributaria por la que, accediendo a lo solicitado por el contribuyente, se le informaba sobre los motivos del giro adicional cuya cobranza coactiva se haba iniciado sin previa notificacin de la acotacin. Dado que la carga de la prueba de la notificacin corresponde a la Administracin Tributaria (2), no es aceptable el criterio de la RTF 3583 de 19-6-68, que se pronunci como sigue: "Que el contribuyente no ha acreditado que se le haya notificado con posterioridad al 31 de marzo de 1967 (fecha de vencimiento de la prescripcin), por lo que debe presumirse que se le notific antes de la fecha sealada". No es necesario esclarecer la fecha de notificacin si la liquidacin se gir vencido el trmino prescriptorio; basta demostrar ese hecho para acreditar la prescripcin - RTF 3699 de 22-7-68. La prescripcin que se interrumpe con la notificacin de la resolucin de determinacin y de la orden de pago es la de la deuda liquidada. Si por algn motivo sta es diminuta, la parte no liquidada de la deuda sigue su curso prescriptorio. Esta consideracin tiene importancia en los casos de liquidaciones reclamadas, ya que el art. 127 permite que en el procedimiento contencioso el rgano resolutor pueda incrementar el monto de los reparos impugnados, lo que puede llevar a la determinacin de una mayor obligacin (3). En este caso, al trmino prescriptorio corrido hasta la interposicin de la reclamacin, debe agregarse el que corra una vez que quede firme la resolucin que ordena rehacer la liquidacin (4). Si considerados ambos perodos se ha cumplido ya el plazo prescriptorio antes de notificarse la nueva liquidacin (o el giro adicional), sta habr prescrito. Sin embargo, si el mayor giro resulta practicado en la misma resolucin que resuelve de modo firme la reclamacin o la apelacin, slo deber considerarse el plazo prescriptorio corrido hasta la reclamacin, pues durante sta la prescripcin no corre - RTF 11664 de 28-6-76. La observacin tambin es importante respecto de los casos en que por mediar los hechos a que se refiere el art. 178, inciso 1 y los de connivencia entre el personal de la Administracin y el deudor tributario, procede reabrir la determinacin segn el art. 108, inc. 1, as como en los de notificacin de la orden de pago, la cual siempre deja abierta la posibilidad de formular la determinacin definitiva.
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La RTF 04638-1-2005 de 22-7-05 (p.o.o. pub. 9-8-05) ha enunciado al respecto el siguiente criterio, que est en lnea con lo antes sealado: "La notificacin de la resolucin de determinacin agota la accin de la Administracin para determinar la deuda tributaria, interrumpe la prescripcin de la accin para su cobro, dando inicio a un nuevo trmino prescriptorio de la accin para exigir el pago de la deuda acotada en dicho valor, situacin reconocida en el ltimo prrafo del texto original del artculo 45 del Texto Unico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF. (5) Sin embargo, la accin de determinacin no concluye en los casos previstos en el artculo 108 del citado Cdigo Tributario, procediendo la emisin de una nueva resolucin de determinacin, supuesto en el cual el trmino prescriptorio respecto de la parte de la deuda que recin se determina, no fue interrumpido con la notificacin de la resolucin de determinacin inicialmente emitida". De lo antes expuesto se infiere que si mediante la resolucin de determinacin se establece la existencia de un pago indebido o en exceso, o de un saldo a favor, y luego, en aplicacin del art. 108, llega a modificarse o sustituirse esa determinacin por otra en la que se establece la inexistencia de aqullos, o su menor monto o un adeudo, la notificacin de la primera resolucin de determinacin interrumpe la prescripcin respecto de la modificacin o sustitucin efectuada. Pago parcial de la deuda (inc. d) El pago parcial interruptorio de la prescripcin es el efectuado voluntariamente y sin reservas u observaciones. El pago efectuado para poder reclamar (o apelar) extemporneamente no es voluntario, pues tiene por objeto cumplir una exigencia legal para la admisibilidad del recurso - RTF 11485 de 5-5-76. En el caso resuelto por la RTF 9793 de 12-9-74, se consider voluntario el pago hecho al recibir un aviso del Banco de la Nacin, que lo requera bajo apercibimiento de inicio de la cobranza coactiva, sin haberse ejercitado previamente las acciones legales para obtener la suspensin de la cobranza. Se consider adems que el pago haba sido efectuado sin protestar, al haberse solicitado su devolucin y alegado la prescripcin das despus. Si un contribuyente liquida provisionalmente su deuda y la paga ntegramente o por partes, segn est legislado, cabe pensar que el derecho cuya prescripcin se interrumpe con dichos actos es el que tiene la Administracin para fiscalizar la liquidacin y determinar el tributo. La jurisprudencia del Tribunal Fiscal se pronunci al respecto en casos de determinacin del Impuesto de Alcabala en la poca en que se pagaba en alcuotas proporcionales al pago del precio. La RTF 12531 de 20-1-77 resolvi que los pagos de las alcuotas de la alcabala, conforme a la declaracin presentada, no interrumpan la prescripcin del derecho del Fisco a efectuar una determinacin adicional, la cual deba considerarse corriendo desde la celebracin del contrato. Lo mismo se resolvi en las RTF 11391 de 7-4-76 y 17437 de 18-11-82. Estaba implcito en estas resoluciones el criterio segn el cual los pagos de las alcuotas slo interrumpen la prescripcin del derecho del Fisco a exigir el pago del tributo liquidado en la declaracin. Criterio similar inform la RTF 14466 de 27-7-78, que neg efectos interruptorios a los pagos de las cuotas semestrales del impuesto a la renta predial (actualmente derogado) respecto del mayor giro efectuado por el municipio acotador. La RTF 17766 de 22-6-83 introdujo un cambio de criterio al respecto. En este caso, para establecer si haba vencido la prescripcin del mayor giro de la alcabala, se comput el nuevo plazo desde el da siguiente al ltimo pago de la alcuota del impuesto autoliquidado por el contribuyente. Con ello se admiti tcitamente que los pagos de las alcuotas haban interrumpido la prescripcin del giro adicional. Era plausible este criterio. Con el mayor giro el rgano acotador estaba exigiendo el saldo de la obligacin (deuda) surgida al realizarse el hecho imponible, respecto de la cual los pagos efectuados por el contribuyente representaban pagos parciales interruptorios de la prescripcin. Solicitud de fraccionamiento (inc. e) Toda solicitud de fraccionamiento de deudas tributarias constituye un reconocimiento expreso de la deuda tributaria que se acoge a ese beneficio. Con dicho acogimiento, el contribuyente reconoce que tiene una deuda y asume el compromiso de pagarla - RTF N 8521-3-2001 de 1810-2001 y 3991-2-2003 de 10-7-03. Sin embargo, no se interrumpe la prescripcin como consecuencia del acogimiento a un fraccionamiento, cuando en la solicitud no se especifica respecto de cules tributos y, de ser el caso, perodos, se est realizando el acogimiento, elemento esencial para que opere la causal de
interrupcin de la prescripcin establecida en el inciso e) del art. 45 del Cdigo (RTF 440-4-2002 de 19-1-02 y 451-5-2002 de 30-1-02). Tampoco cuando la solicitud se presenta con firma distinta a la que aparece en el DNI del solicitante (RTF 8997-5-2007 de 25-9-07) o por tercero sin representacin del contribuyente - RTF 1100-7-2008 de 16-9-08. Interrumpe la prescripcin de la deuda de una sociedad conyugal, el convenio de fraccionamiento de deuda suscrito por uno de los cnyuges con la SUNAT aunque no cuente con poder general o especial del otro, pues el art. 65 del Cdigo Procesal Civil, aplicable al caso conforme a la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo, establece que la sociedad conyugal y otros patrimonios autnomos son representados por cualquiera de sus partcipes si son demandantes - RTF 3452-2-2003 de 18-603, 4533-3-2004 de 25-6-04, entre otras. __________________ 1. Es de notar que tratndose de actos anulables, en la RTF 7876-2001 de 25-9-01 se aplic otro criterio: se declar que recin con la notificacin del acto convalidatorio operaba la prescripcin. 2. Vase la seccin 7/3.1. 3. Vase la seccin 9/4. 4. Tngase presente que durante la tramitacin de la reclamacin se suspende el curso de la prescripcin. Vase al respecto la seccin 6/4.3a). 5. Esta referencia est hecha al art. 45 del Cdigo antes de su modificacin por el D.Leg. 953. B) REINICIO DE LA PRESCRIPCIN Al interrumpirse la prescripcin queda sin efecto el curso de sta anterior a ese hecho. Por lo tanto empieza a computarse un nuevo plazo prescriptorio. Conforme al art. 45, ltimo prrafo, "El nuevo trmino prescriptorio se computar desde el da siguiente al acaecimiento del acto interruptorio". Interrumpida la prescripcin de la facultad del Fisco para determinar el tributo, se inicia el curso de un nuevo plazo prescriptorio de esa misma facultad (1). En estos casos la prescripcin empieza a correr nuevamente a partir del da siguiente a aqul en que tuvo lugar la interrupcin - art. 45, ltimo prrafo. La RTF 5443-3-2004 de 27-7-04 declar que "tal como indica el ltimo prrafo del art. 45 del Cdigo Tributario, el efecto que tiene un acto interruptorio del plazo de prescripcin es el de extinguir el plazo transcurrido previo al acaecimiento de dicho acto, e iniciar el cmputo de uno nuevo, no existiendo por tanto la posibilidad de adicionar el tiempo que hubiere transcurrido antes de la interrupcin, al nuevo plazo". Se entiende que el da siguiente aludido en la norma es el primer da calendario siguiente a aqul en que se produjo la interrupcin de la prescripcin. Este criterio se sustenta en que los plazos fijados en aos (lo cual sucede en el plazo prescriptorio) no se computan por das hbiles. Tratndose de una cobranza coactiva ya iniciada, la prescripcin se reinicia desde el da siguiente a la ltima notificacin al deudor en el expediente. ________________ 1. Salvo los casos de interrupcin por notificacin de la resolucin de determinacin o de la orden de pago emitida en los supuestos de los incisos 2 a 5 del art. 78, en los que, respecto de la deuda establecida en ellos se inicia, a partir del momento en que resulta exigible dicha deuda, la prescripcin de la accin para cobrarla. C) OTROS ASPECTOS Sobre los efectos de la interrupcin de la prescripcin en situaciones de responsabilidad solidaria, vase adems en la sec. 3/2.1a) la regla del art. 20-A, inciso 3 y su comentario. A) CAUSALES Segn el art. 46, inc. 1, modificado por D.Leg. 981, el plazo de prescripcin de las acciones para determinar la obligacin tributaria se suspende: a. "Durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario. b. Durante la tramitacin de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial. c. Durante el procedimiento de la solicitud de compensacin o de devolucin. d. Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condicin de no habido.
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e. Durante el plazo que establezca la SUNAT al amparo del presente Cdigo Tributario, para que el deudor tributario rehaga sus libros y registros. f. Durante la suspensin del plazo para el procedimiento de fiscalizacin a que se refiere el Artculo 62-A". A continuacin comentamos estas causales. Tramitacin del procedimiento contencioso tributario (inc. a) La tramitacin del procedimiento contencioso suspende la prescripcin de la accin de la Administracin para determinar la obligacin, inclusive en el supuesto de que en dicho procedimiento se llegue a declarar la nulidad de la resolucin de determinacin (RTF 00161-12008, jur. oblig. pub. 25-1-08). Este pronunciamiento se fundament en que: a) la declaracin de nulidad del valor impugnado no alcanza a la tramitacin del procedimiento contencioso y, por ende, no enerva el efecto suspensivo que le reconoce el inciso a) del art. 46 y b) las causales de suspensin establecidas en dicho artculo aluden a supuestos en que la Administracin no puede ejercer su facultad de determinacin, sancin o cobro, circunstancia que no desaparece por el hecho de haberse declarado la nulidad del valor impugnado. Es de notar que ya en la RTF 03722-5-2003 el Tribunal Fiscal aplic criterio igual al de la RTF 00161-1-2008. Tratndose de apelaciones, aun cuando el Tribunal Fiscal haya excedido del plazo de seis meses para la emisin de su pronunciamiento, la suspensin de la prescripcin opera en tanto dure el trmite de la apelacin, pues el inciso a) del art. 46 del Cdigo no hace distingo y seala que la prescripcin se suspende en tanto dure el trmite de las apelaciones en general - RTF 1761-52004 de 24-3-04. La suspensin de la prescripcin cesa al dictarse resolucin firme en la etapa de reclamacin o apelacin (RTF 18140 de 25-1-84) o, de ser el caso, desde que surte efectos el desistimiento. En el caso de la RTF 8952-5-2004 de 17-11-04, se consider que en el acogimiento del recurrente al Programa Extraordinario de Regularizacin Tributaria (PERTA) del D. Leg. 802, haba cesado la suspensin de la prescripcin, por cuanto en ese rgimen el acogimiento produca el efecto del desistimiento. Se aplic este criterio aun cuando la misma resolucin declar que en el caso el acogimiento en la modalidad de pago al contado, era improcedente, al no haber cumplido el recurrente con el requisito del pago del total de la deuda. De otro lado, en el caso de la RTF 3239-1-2006 de 13-6-06, la Administracin Tributaria luego que el Tribunal Fiscal haba declarado la nulidad del requerimiento que dio origen a las resoluciones de determinacin, notificadas antes de que se venciera el plazo de prescripcin y reclamadas con posterioridad, emiti nuevas resoluciones de determinacin bajo el entendido de que al haber iniciado la recurrente un procedimiento contencioso administrativo, la suspensin que operaba durante la tramitacin del procedimiento, no haba sido afectada por la declaracin de nulidad de los primeros valores que haba emitido. El Tribunal Fiscal se pronunci sealando que al haberse iniciado el procedimiento contencioso tributario con posterioridad al vencimiento del plazo de prescripcin, a la fecha de emisin de los nuevos valores, la accin de la Administracin ya haba prescrito, por lo que dej sin efectos las nuevas resoluciones de determinacin. Tramitacin de la demanda contencioso administrativa o de cualquier otro proceso judicial (inc. b) En el caso del proceso contencioso administrativo, la causal de suspensin se configura si en l se cuestiona la determinacin que haya quedado firme en el procedimiento contencioso tributario; no as, si la controversia en dicho proceso tiene un contenido ajeno a esa determinacin. Tratndose del proceso constitucional de amparo opera la suspensin en tanto se discuta en l la violacin de un derecho fundamental durante el desenvolvimiento de la fiscalizacin o del procedimiento contencioso tributario. De darse ese supuesto, la sentencia de amparo podra ordenar que se realice una nueva determinacin con subsanacin de la violacin del derecho constitucional, situacin que justificara la previsin de la causal. La SUNAT es del parecer que la interposicin de una accin de amparo en la que se pretende que se declare que la notificacin de un requerimiento vulnera los derechos constitucionales de la recurrente, constituye una causal de suspensin del cmputo del trmino prescriptorio de la accin de la Administracin Tributaria para determinar la deuda tributaria - Informe N 030-2002SUNAT/K 00000 de 23-1-02. La referencia a la tramitacin de cualquier otro proceso judicial comprende, por ejemplo, las situaciones en que la Administracin o el Tribunal Fiscal se abstienen de proseguir la va
administrativa por existir un proceso penal relacionado con los hechos que podran discutirse en esa va. En el caso de la RTF 00029-2-2004 de 7-1-04 el perodo de suspensin de la prescripcin durante la tramitacin de una accin de amparo se comput hasta la fecha en que se notific a la SUNAT la sentencia firme que puso fin al proceso (en el caso, la sentencia del Tribunal Constitucional). Tramitacin de la solicitud de devolucin o compensacin (inc. c) Es cuestionable que se haya previsto la suspensin de la prescripcin para determinar la obligacin durante el procedimiento de devolucin o compensacin, toda vez que el inicio y desarrollo de ese procedimiento no impiden que la Administracin, en l o fuera de l, pueda efectuar una verificacin o fiscalizacin de la que resulte la determinacin de un adeudo a cargo del solicitante. Otras causales (incs. d), e) y f) Las causales de suspensin previstas en estos incisos corresponden a situaciones en que la Administracin est impedida de realizar la verificacin o fiscalizacin, por lo cual se justifica su previsin como tales causales. Sin embargo, es de notar que el cmputo de la prescripcin puede dificultarse tratndose de la suspensin del plazo para realizar la fiscalizacin. B) REINICIO DE LA PRESCRIPCIN Al interrumpirse la prescripcin queda sin efecto el curso de sta anterior a ese hecho. Por lo tanto empieza a computarse un nuevo plazo prescriptorio. Conforme al art. 45, ltimo prrafo, "El nuevo trmino prescriptorio se computar desde el da siguiente al acaecimiento del acto interruptorio". Interrumpida la prescripcin de la facultad del Fisco para determinar el tributo, se inicia el curso de un nuevo plazo prescriptorio de esa misma facultad (1). En estos casos la prescripcin empieza a correr nuevamente a partir del da siguiente a aqul en que tuvo lugar la interrupcin - art. 45, ltimo prrafo. La RTF 5443-3-2004 de 27-7-04 declar que "tal como indica el ltimo prrafo del art. 45 del Cdigo Tributario, el efecto que tiene un acto interruptorio del plazo de prescripcin es el de extinguir el plazo transcurrido previo al acaecimiento de dicho acto, e iniciar el cmputo de uno nuevo, no existiendo por tanto la posibilidad de adicionar el tiempo que hubiere transcurrido antes de la interrupcin, al nuevo plazo". Se entiende que el da siguiente aludido en la norma es el primer da calendario siguiente a aqul en que se produjo la interrupcin de la prescripcin. Este criterio se sustenta en que los plazos fijados en aos (lo cual sucede en el plazo prescriptorio) no se computan por das hbiles. Tratndose de una cobranza coactiva ya iniciada, la prescripcin se reinicia desde el da siguiente a la ltima notificacin al deudor en el expediente. ________________ 1. Salvo los casos de interrupcin por notificacin de la resolucin de determinacin o de la orden de pago emitida en los supuestos de los incisos 2 a 5 del art. 78, en los que, respecto de la deuda establecida en ellos se inicia, a partir del momento en que resulta exigible dicha deuda, la prescripcin de la accin para cobrarla. C) OTROS ASPECTOS Sobre los efectos de la interrupcin de la prescripcin en situaciones de responsabilidad solidaria, vase adems en la sec. 3/2.1a) la regla del art. 20-A, inciso 3 y su comentario. A) CAUSALES Segn el art. 46, inc. 1, modificado por D.Leg. 981, el plazo de prescripcin de las acciones para determinar la obligacin tributaria se suspende: a. "Durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario. b. Durante la tramitacin de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial. c. Durante el procedimiento de la solicitud de compensacin o de devolucin. d. Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condicin de no habido. e. Durante el plazo que establezca la SUNAT al amparo del presente Cdigo Tributario, para que el deudor tributario rehaga sus libros y registros.
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f. Durante la suspensin del plazo para el procedimiento de fiscalizacin a que se refiere el Artculo 62-A". A continuacin comentamos estas causales. Tramitacin del procedimiento contencioso tributario (inc. a) La tramitacin del procedimiento contencioso suspende la prescripcin de la accin de la Administracin para determinar la obligacin, inclusive en el supuesto de que en dicho procedimiento se llegue a declarar la nulidad de la resolucin de determinacin (RTF 00161-12008, jur. oblig. pub. 25-1-08). Este pronunciamiento se fundament en que: a) la declaracin de nulidad del valor impugnado no alcanza a la tramitacin del procedimiento contencioso y, por ende, no enerva el efecto suspensivo que le reconoce el inciso a) del art. 46 y b) las causales de suspensin establecidas en dicho artculo aluden a supuestos en que la Administracin no puede ejercer su facultad de determinacin, sancin o cobro, circunstancia que no desaparece por el hecho de haberse declarado la nulidad del valor impugnado. Es de notar que ya en la RTF 03722-5-2003 el Tribunal Fiscal aplic criterio igual al de la RTF 00161-1-2008. Tratndose de apelaciones, aun cuando el Tribunal Fiscal haya excedido del plazo de seis meses para la emisin de su pronunciamiento, la suspensin de la prescripcin opera en tanto dure el trmite de la apelacin, pues el inciso a) del art. 46 del Cdigo no hace distingo y seala que la prescripcin se suspende en tanto dure el trmite de las apelaciones en general - RTF 1761-52004 de 24-3-04. La suspensin de la prescripcin cesa al dictarse resolucin firme en la etapa de reclamacin o apelacin (RTF 18140 de 25-1-84) o, de ser el caso, desde que surte efectos el desistimiento. En el caso de la RTF 8952-5-2004 de 17-11-04, se consider que en el acogimiento del recurrente al Programa Extraordinario de Regularizacin Tributaria (PERTA) del D. Leg. 802, haba cesado la suspensin de la prescripcin, por cuanto en ese rgimen el acogimiento produca el efecto del desistimiento. Se aplic este criterio aun cuando la misma resolucin declar que en el caso el acogimiento en la modalidad de pago al contado, era improcedente, al no haber cumplido el recurrente con el requisito del pago del total de la deuda. De otro lado, en el caso de la RTF 3239-1-2006 de 13-6-06, la Administracin Tributaria luego que el Tribunal Fiscal haba declarado la nulidad del requerimiento que dio origen a las resoluciones de determinacin, notificadas antes de que se venciera el plazo de prescripcin y reclamadas con posterioridad, emiti nuevas resoluciones de determinacin bajo el entendido de que al haber iniciado la recurrente un procedimiento contencioso administrativo, la suspensin que operaba durante la tramitacin del procedimiento, no haba sido afectada por la declaracin de nulidad de los primeros valores que haba emitido. El Tribunal Fiscal se pronunci sealando que al haberse iniciado el procedimiento contencioso tributario con posterioridad al vencimiento del plazo de prescripcin, a la fecha de emisin de los nuevos valores, la accin de la Administracin ya haba prescrito, por lo que dej sin efectos las nuevas resoluciones de determinacin. Tramitacin de la demanda contencioso administrativa o de cualquier otro proceso judicial (inc. b) En el caso del proceso contencioso administrativo, la causal de suspensin se configura si en l se cuestiona la determinacin que haya quedado firme en el procedimiento contencioso tributario; no as, si la controversia en dicho proceso tiene un contenido ajeno a esa determinacin. Tratndose del proceso constitucional de amparo opera la suspensin en tanto se discuta en l la violacin de un derecho fundamental durante el desenvolvimiento de la fiscalizacin o del procedimiento contencioso tributario. De darse ese supuesto, la sentencia de amparo podra ordenar que se realice una nueva determinacin con subsanacin de la violacin del derecho constitucional, situacin que justificara la previsin de la causal. La SUNAT es del parecer que la interposicin de una accin de amparo en la que se pretende que se declare que la notificacin de un requerimiento vulnera los derechos constitucionales de la recurrente, constituye una causal de suspensin del cmputo del trmino prescriptorio de la accin de la Administracin Tributaria para determinar la deuda tributaria - Informe N 030-2002SUNAT/K 00000 de 23-1-02. La referencia a la tramitacin de cualquier otro proceso judicial comprende, por ejemplo, las situaciones en que la Administracin o el Tribunal Fiscal se abstienen de proseguir la va administrativa por existir un proceso penal relacionado con los hechos que podran discutirse en esa va.
En el caso de la RTF 00029-2-2004 de 7-1-04 el perodo de suspensin de la prescripcin durante la tramitacin de una accin de amparo se comput hasta la fecha en que se notific a la SUNAT la sentencia firme que puso fin al proceso (en el caso, la sentencia del Tribunal Constitucional). Tramitacin de la solicitud de devolucin o compensacin (inc. c) Es cuestionable que se haya previsto la suspensin de la prescripcin para determinar la obligacin durante el procedimiento de devolucin o compensacin, toda vez que el inicio y desarrollo de ese procedimiento no impiden que la Administracin, en l o fuera de l, pueda efectuar una verificacin o fiscalizacin de la que resulte la determinacin de un adeudo a cargo del solicitante. Otras causales (incs. d), e) y f) Las causales de suspensin previstas en estos incisos corresponden a situaciones en que la Administracin est impedida de realizar la verificacin o fiscalizacin, por lo cual se justifica su previsin como tales causales. Sin embargo, es de notar que el cmputo de la prescripcin puede dificultarse tratndose de la suspensin del plazo para realizar la fiscalizacin. A) CAUSALES Segn el art. 46, inc. 1, modificado por D.Leg. 981, el plazo de prescripcin de las acciones para determinar la obligacin tributaria se suspende: a. "Durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario. b. Durante la tramitacin de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial. c. Durante el procedimiento de la solicitud de compensacin o de devolucin. d. Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condicin de no habido. e. Durante el plazo que establezca la SUNAT al amparo del presente Cdigo Tributario, para que el deudor tributario rehaga sus libros y registros. f. Durante la suspensin del plazo para el procedimiento de fiscalizacin a que se refiere el Artculo 62-A". A continuacin comentamos estas causales. Tramitacin del procedimiento contencioso tributario (inc. a) La tramitacin del procedimiento contencioso suspende la prescripcin de la accin de la Administracin para determinar la obligacin, inclusive en el supuesto de que en dicho procedimiento se llegue a declarar la nulidad de la resolucin de determinacin (RTF 00161-1-2008, jur. oblig. pub. 25-1-08). Este pronunciamiento se fundament en que: a) la declaracin de nulidad del valor impugnado no alcanza a la tramitacin del procedimiento contencioso y, por ende, no enerva el efecto suspensivo que le reconoce el inciso a) del art. 46 y b) las causales de suspensin establecidas en dicho artculo aluden a supuestos en que la Administracin no puede ejercer su facultad de determinacin, sancin o cobro, circunstancia que no desaparece por el hecho de haberse declarado la nulidad del valor impugnado. Es de notar que ya en la RTF 03722-5-2003 el Tribunal Fiscal aplic criterio igual al de la RTF 00161-1-2008. Tratndose de apelaciones, aun cuando el Tribunal Fiscal haya excedido del plazo de seis meses para la emisin de su pronunciamiento, la suspensin de la prescripcin opera en tanto dure el trmite de la apelacin, pues el inciso a) del art. 46 del Cdigo no hace distingo y seala que la prescripcin se suspende en tanto dure el trmite de las apelaciones en general - RTF 1761-5-2004 de 24-3-04. La suspensin de la prescripcin cesa al dictarse resolucin firme en la etapa de reclamacin o apelacin (RTF 18140 de 25-1-84) o, de ser el caso, desde que surte efectos el desistimiento. En el caso de la RTF 8952-5-2004 de 17-11-04, se consider que en el acogimiento del recurrente al Programa Extraordinario de Regularizacin Tributaria (PERTA) del D. Leg. 802, haba cesado la suspensin de la prescripcin, por cuanto en ese rgimen el acogimiento produca el efecto del desistimiento. Se aplic este criterio aun cuando la misma resolucin declar que en el caso el acogimiento en la modalidad de pago al contado, era improcedente, al no haber cumplido el recurrente con el requisito del pago del total de la deuda. De otro lado, en el caso de la RTF 3239-1-2006 de 13-6-06, la Administracin Tributaria luego que el Tribunal Fiscal haba declarado la nulidad del requerimiento que dio origen a las resoluciones de determinacin, notificadas antes de que se venciera el plazo de prescripcin y reclamadas con
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posterioridad, emiti nuevas resoluciones de determinacin bajo el entendido de que al haber iniciado la recurrente un procedimiento contencioso administrativo, la suspensin que operaba durante la tramitacin del procedimiento, no haba sido afectada por la declaracin de nulidad de los primeros valores que haba emitido. El Tribunal Fiscal se pronunci sealando que al haberse iniciado el procedimiento contencioso tributario con posterioridad al vencimiento del plazo de prescripcin, a la fecha de emisin de los nuevos valores, la accin de la Administracin ya haba prescrito, por lo que dej sin efectos las nuevas resoluciones de determinacin. Tramitacin de la demanda contencioso administrativa o de cualquier otro proceso judicial (inc. b) En el caso del proceso contencioso administrativo, la causal de suspensin se configura si en l se cuestiona la determinacin que haya quedado firme en el procedimiento contencioso tributario; no as, si la controversia en dicho proceso tiene un contenido ajeno a esa determinacin. Tratndose del proceso constitucional de amparo opera la suspensin en tanto se discuta en l la violacin de un derecho fundamental durante el desenvolvimiento de la fiscalizacin o del procedimiento contencioso tributario. De darse ese supuesto, la sentencia de amparo podra ordenar que se realice una nueva determinacin con subsanacin de la violacin del derecho constitucional, situacin que justificara la previsin de la causal. La SUNAT es del parecer que la interposicin de una accin de amparo en la que se pretende que se declare que la notificacin de un requerimiento vulnera los derechos constitucionales de la recurrente, constituye una causal de suspensin del cmputo del trmino prescriptorio de la accin de la Administracin Tributaria para determinar la deuda tributaria - Informe N 030-2002SUNAT/K 00000 de 23-1-02. La referencia a la tramitacin de cualquier otro proceso judicial comprende, por ejemplo, las situaciones en que la Administracin o el Tribunal Fiscal se abstienen de proseguir la va administrativa por existir un proceso penal relacionado con los hechos que podran discutirse en esa va. En el caso de la RTF 00029-2-2004 de 7-1-04 el perodo de suspensin de la prescripcin durante la tramitacin de una accin de amparo se comput hasta la fecha en que se notific a la SUNAT la sentencia firme que puso fin al proceso (en el caso, la sentencia del Tribunal Constitucional). Tramitacin de la solicitud de devolucin o compensacin (inc. c) Es cuestionable que se haya previsto la suspensin de la prescripcin para determinar la obligacin durante el procedimiento de devolucin o compensacin, toda vez que el inicio y desarrollo de ese procedimiento no impiden que la Administracin, en l o fuera de l, pueda efectuar una verificacin o fiscalizacin de la que resulte la determinacin de un adeudo a cargo del solicitante. Otras causales (incs. d), e) y f) Las causales de suspensin previstas en estos incisos corresponden a situaciones en que la Administracin est impedida de realizar la verificacin o fiscalizacin, por lo cual se justifica su previsin como tales causales. Sin embargo, es de notar que el cmputo de la prescripcin puede dificultarse tratndose de la suspensin del plazo para realizar la fiscalizacin. B) INAFECTACIN DE LA SUSPENSIN DE LA PRESCRIPCIN EN CASO DE DECLARACIN DE NULIDAD DE LOS ACTOS IMPUGNADOS El art. 46, ltimo prrafo, prev que "Para efectos de lo establecido en el presente artculo la suspensin que opera durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario o de la demanda contencioso administrativa, en tanto se d dentro del plazo de prescripcin, no es afectada por la declaracin de nulidad de los actos administrativos o del procedimiento llevado a cabo para la emisin de los mismos". En este mismo sentido se pronunci la RTF 00161-1-2008 (jur. oblig. pub. 25-1-08). Vase al respecto el literal a) de esta seccin. C) CONTINUACIN DE LA PRESCRIPCIN Una vez concluido el lapso de suspensin de la prescripcin, sta contina su curso, el que se integra al desenvuelto hasta el inicio de la suspensin. Su suma representa el plazo transcurrido de la prescripcin. La continuacin del curso de la prescripcin tiene lugar desde el da siguiente al cese de la suspensin.
D) OTROS ASPECTOS Sobre los efectos de la suspensin de la prescripcin en estas situaciones, vase en la sec. 3/2.1a) la regla del art. 20-A, inc. 3 y su comentario. 6/5.1 CMPUTO DE LA PRESCRIPCIN El Cdigo Tributario no establece el da a partir del cual se computa la prescripcin de la facultad de la Administracin para exigir el pago de la obligacin tributaria. No obstante, puede afirmarse que ello tiene lugar desde el da siguiente a aqul en que: la obligacin es exigible, conforme al art. 115, en los supuestos de deudas determinadas mediante Resolucin de Determinacin (inc. a), o establecidas en la Resolucin de Prdida del Fraccionamiento (inc. a) o en una resolucin no apelada en el trmino de ley (inc. c). la obligacin es exigible, conforme al art. 115, inc. d), tratndose de deudas establecidas mediante orden de pago, en los supuestos de los incisos 2 (intereses de pagos a cuenta) (1), 4 (obligacin no declarada no obstante el requerimiento efectuado) y 5 (obligacin establecida por verificacin de libros y registros contables correspondiente a tributos omitidos) del art. 78. se present una declaracin determinativa, en el caso de tributos autoliquidados y no pagados en todo o en parte. Cuando la declaracin determinativa en la que se establece una deuda por el Impuesto a la Renta (u otro tributo de periodicidad anual) es presentada antes del 1 de enero del ao siguiente a aqul en que vence el plazo sealado a tal fin, la prescripcin de la accin de la Administracin para cobrar la deuda declarada, empieza a correr antes que la de su facultad para fiscalizar esa declaracin. Esta situacin no debe causar extraeza. El ejercicio de la facultad para cobrar la deuda es necesariamente subsecuente al de la facultad para determinarla, nicamente respecto de la deuda establecida en la resolucin de determinacin. No as tratndose de la deuda determinada en la declaracin del contribuyente, cuya cobranza puede preceder a la fiscalizacin de la declaracin. _________________ 1. No mencionamos la obligacin correspondiente a los pagos a cuenta en s mismos, porque ella se subsume en la obligacin principal correspondiente al tributo una vez declarado ste o vencido el plazo de esa declaracin. A) CAUSALES - ENUNCIADO LEGAL Y COMENTARIOS De acuerdo al inciso 2 del art. 45, el plazo de prescripcin de la accin para exigir el pago de la obligacin tributaria se interrumpe: "a) Por la notificacin de la orden de pago, resolucin de determinacin o resolucin de multa. b) Por el reconocimiento expreso de la obligacin tributaria. c) Por el pago parcial de la deuda. d) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago. e) Por la notificacin de la resolucin de prdida del aplazamiento y/o fraccionamiento. f) Por la notificacin del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se encuentre en cobranza coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor, dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva". A continuacin comentamos estas causales. Notificacin de la orden de pago (inc. a) La notificacin de la orden de pago interrumpe la prescripcin de la accin para cobrar la obligacin nicamente cuando ha sido declarada por el obligado (supuesto previsto en el inciso 1 del art. 78). En los dems casos en que procede la emisin de una orden de pago conforme al art. 78, incisos 2 a 5, su notificacin interrumpe ms bien la prescripcin de la facultad de la Administracin para determinar la obligacin. Vase al respecto lo indicado en la sec. 6/4.2a), rubro "notificacin de actos de la Administracin". Producida esta interrupcin empieza a correr la prescripcin de la accin para cobrar la deuda establecida en la orden de pago. Notificacin de la resolucin de determinacin (inc. a) La mencin de esta causal constituye un error del legislador. En efecto, la notificacin de la resolucin de determinacin no interrumpe la prescripcin de la accin para cobrar la deuda a que ella se refiere, pues dicha deuda no ha sido liquidada mediante acto anterior. En rigor, la notificacin de la resolucin de determinacin interrumpe la prescripcin de la facultad de la Administracin para determinar la obligacin tributaria. Vase al respecto lo indicado en la sec. 6/4.2a), rubro "notificacin de actos de la Administracin".
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Reconocimiento expreso de la obligacin tributaria (inc. b) Es difcil concebir un acto del deudor que conlleve el reconocimiento expreso de la obligacin tributaria, que tenga efecto interruptorio de la prescripcin del derecho a cobrar la obligacin ya determinada y que sea distinto al pago parcial de la deuda y a la solicitud de facilidades de pago, los cuales estn sealados especficamente como causales que producen ese efecto. Sin embargo, un claro ejemplo de reconocimiento expreso distinto a las causales antes sealadas es la solicitud para que sea declarada la prescripcin, que hubiese sido presentada antes de haberse vencido el plazo prescriptorio - RTF 827-5-2001 de 7-9-01. Solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago (inc. d) La presentacin de la solicitud de facilidades de pago interrumpe la prescripcin de la deuda declarada, as como de la deuda determinada o establecida administrativamente, que ya tiene la condicin de exigible. Presentada la solicitud, la prescripcin corre nuevamente, pues no queda en suspenso durante la tramitacin de aqulla. En aplicacin del art. 46, inc. 2, lit. d), se suspende el nuevo curso de la prescripcin al expedirse la resolucin que otorga el beneficio. Notificacin de la resolucin de prdida del aplazamiento o fraccionamiento (inc. e) El plazo prescriptorio que queda interrumpido en virtud de esta causal es el que haba corrido hasta el otorgamiento del beneficio y que qued en suspenso desde ese momento conforme al art. 46, inc. 2, lit. d). Una vez notificada la resolucin de prdida del beneficio, empieza a correr la prescripcin de la accin para cobrar la deuda establecida en esa resolucin. Notificacin de los actos de la cobranza coactiva (inc. f) La esquela emitida por la SUNAT mediante la cual se comunica al contribuyente que tiene Resoluciones de Multa pendientes de pago, no interrumpe la prescripcin de la deuda al no constituir un requerimiento de pago que se encuentra en cobranza coactiva - RTF 713-5-2000 de 20-9-00. Para que los actos de ejecucin de la cobranza coactiva sean interruptorios de la prescripcin deben ser notificados al deudor. Los actos de mero trmite que no se notifican no tienen el indicado efecto. Tal es el criterio de la RTF 3515 de 17-5-68. B) REINICIO DE LA PRESCRIPCIN En cuanto al reinicio de la prescripcin de la accin de la Administracin para exigir el pago de la obligacin, rige lo dispuesto por el art. 45 del Cdigo. Vase al respecto la sec. 6/4.2b). Obsrvese que tratndose de una cobranza coactiva ya iniciada, la prescripcin se reinicia desde la fecha de la ltima notificacin al deudor en el expediente. C) OTROS ASPECTOS Sobre los efectos de la interrupcin de la prescripcin en situaciones de responsabilidad solidaria, vase en la sec. 3/2.1a) la regla del art. 20-A, inc. 3 y su comentario. A) CAUSALES De acuerdo al art. 46, inc. 2, modificado por el D.Leg. 981, la prescripcin de la accin para exigir el pago de la obligacin tributaria se suspende: "a) Durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario. b) Durante la tramitacin de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial. c) Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condicin de no habido. d) Durante el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria. e) Durante el lapso en que la Administracin Tributaria est impedida de efectuar la cobranza de la deuda tributaria por una norma legal". A continuacin se comentan algunas de estas causales. Tramitacin del procedimiento contencioso tributario (inc. a) Durante la tramitacin del procedimiento contencioso no se puede iniciar la cobranza. Ello slo puede tener lugar una vez que en dicho procedimiento exista resolucin firme que establezca la deuda a cobrar. Por lo tanto se justifica la previsin de esta causal. La reclamacin que ha sido declarada improcedente no suspende la prescripcin de la accin para cobrar la deuda tributaria - RTF 3712-5-2007 de 24-4-07.
La suspensin de la prescripcin opera aun cuando en la etapa de apelacin el Tribunal Fiscal expida su resolucin luego del vencimiento del plazo fijado en el artculo 150. Cesa la suspensin al dictarse resolucin firme en la etapa de reclamacin o apelacin RTF 18140 de 25-1-84 o, de ser el caso, desde que surte efectos el desistimiento (vase en la sec. 6/4.3a) el pronunciamiento de la RTF 8952-5-2004). Tramitacin de la demanda contencioso administrativa o de cualquier otro proceso judicial (inc. b) La sola interposicin de la demanda contencioso administrativa o de amparo no causa la suspensin de la cobranza. En dichos procesos la suspensin de la cobranza se produce nicamente en virtud de una medida cautelar judicial que la ordene. Por lo tanto, carece de todo fundamento que se haya dispuesto la suspensin de la prescripcin de las acciones para exigir el pago de la obligacin tributaria durante la tramitacin de los referidos procesos. La referencia a "cualquier otro proceso judicial" debe entenderse hecha slo a aqullos en los que los hechos controvertidos o que son materia de investigacin judicial, son los producidos en relacin con el inicio o prosecucin de la cobranza coactiva (por ejemplo, existencia de un proceso penal contra el ejecutor coactivo por delito de abuso de autoridad). En este tipo de situaciones, por aplicacin del art. 139, inc. 2, 2 prrafo, de la Constitucin (1) y, de ser el caso, del art. 13 de la Ley Orgnica del Poder Judicial y de la 4 Disposicin Final del TUO del Cdigo Tributario, aprobado por D.S. 135-99-EF (2), proceder suspender la cobranza coactiva hasta la expedicin de la correspondiente resolucin judicial. Sobre el momento hasta el cual se extiende la suspensin, vase en la sec. 6/4.3a) el pronunciamiento de la RTF 0029-2-2004. ___________________ 1. Segn este prrafo "Ninguna autoridad puede avocarse a causas pendientes ante el rgano jurisdiccional ni interferir en el ejercicio de sus funciones". 2. Vase al respecto la sec. 7/10. B) INAFECTACIN DE LA SUSPENSIN DE LA PRESCRIPCIN EN CASO DE NULIDAD DE ACTOS PROCESALES El art. 46, ltimo prrafo, prev que "Para efectos de lo establecido en el presente artculo la suspensin que opera durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario o de la demanda contencioso administrativa, en tanto se d dentro del plazo de prescripcin, no es afectada por la declaracin de nulidad de los actos administrativos o del procedimiento llevado a cabo para la emisin de los mismos". C) CONTINUACIN DE LA PRESCRIPCIN Nos remitimos a lo expuesto sobre el particular en la sec. 6/4.3c). Declarada la prdida del fraccionamiento prosigue su curso la prescripcin - RTF 3963-1-2007 de 45-07. D) OTROS ASPECTOS Sobre los efectos de la suspensin de la prescripcin en situaciones de responsabilidad solidaria, vase en la sec. 3/2.1a) la regla del art. 20-A, inc. 3 y su comentario. 6/5.1 CMPUTO DE LA PRESCRIPCIN El Cdigo Tributario no establece el da a partir del cual se computa la prescripcin de la facultad de la Administracin para exigir el pago de la obligacin tributaria. No obstante, puede afirmarse que ello tiene lugar desde el da siguiente a aqul en que: la obligacin es exigible, conforme al art. 115, en los supuestos de deudas determinadas mediante Resolucin de Determinacin (inc. a), o establecidas en la Resolucin de Prdida del Fraccionamiento (inc. a) o en una resolucin no apelada en el trmino de ley (inc. c). la obligacin es exigible, conforme al art. 115, inc. d), tratndose de deudas establecidas mediante orden de pago, en los supuestos de los incisos 2 (intereses de pagos a cuenta) (1), 4 (obligacin no declarada no obstante el requerimiento efectuado) y 5 (obligacin establecida por verificacin de libros y registros contables correspondiente a tributos omitidos) del art. 78. se present una declaracin determinativa, en el caso de tributos autoliquidados y no pagados en todo o en parte.
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Cuando la declaracin determinativa en la que se establece una deuda por el Impuesto a la Renta (u otro tributo de periodicidad anual) es presentada antes del 1 de enero del ao siguiente a aqul en que vence el plazo sealado a tal fin, la prescripcin de la accin de la Administracin para cobrar la deuda declarada, empieza a correr antes que la de su facultad para fiscalizar esa declaracin. Esta situacin no debe causar extraeza. El ejercicio de la facultad para cobrar la deuda es necesariamente subsecuente al de la facultad para determinarla, nicamente respecto de la deuda establecida en la resolucin de determinacin. No as tratndose de la deuda determinada en la declaracin del contribuyente, cuya cobranza puede preceder a la fiscalizacin de la declaracin. _________________ 1. No mencionamos la obligacin correspondiente a los pagos a cuenta en s mismos, porque ella se subsume en la obligacin principal correspondiente al tributo una vez declarado ste o vencido el plazo de esa declaracin. A) CAUSALES - ENUNCIADO LEGAL Y COMENTARIOS De acuerdo al inciso 2 del art. 45, el plazo de prescripcin de la accin para exigir el pago de la obligacin tributaria se interrumpe: "a) Por la notificacin de la orden de pago, resolucin de determinacin o resolucin de multa. b) Por el reconocimiento expreso de la obligacin tributaria. c) Por el pago parcial de la deuda. d) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago. e) Por la notificacin de la resolucin de prdida del aplazamiento y/o fraccionamiento. f) Por la notificacin del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se encuentre en cobranza coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor, dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva". A continuacin comentamos estas causales. Notificacin de la orden de pago (inc. a) La notificacin de la orden de pago interrumpe la prescripcin de la accin para cobrar la obligacin nicamente cuando ha sido declarada por el obligado (supuesto previsto en el inciso 1 del art. 78). En los dems casos en que procede la emisin de una orden de pago conforme al art. 78, incisos 2 a 5, su notificacin interrumpe ms bien la prescripcin de la facultad de la Administracin para determinar la obligacin. Vase al respecto lo indicado en la sec. 6/4.2a), rubro "notificacin de actos de la Administracin". Producida esta interrupcin empieza a correr la prescripcin de la accin para cobrar la deuda establecida en la orden de pago. Notificacin de la resolucin de determinacin (inc. a) La mencin de esta causal constituye un error del legislador. En efecto, la notificacin de la resolucin de determinacin no interrumpe la prescripcin de la accin para cobrar la deuda a que ella se refiere, pues dicha deuda no ha sido liquidada mediante acto anterior. En rigor, la notificacin de la resolucin de determinacin interrumpe la prescripcin de la facultad de la Administracin para determinar la obligacin tributaria. Vase al respecto lo indicado en la sec. 6/4.2a), rubro "notificacin de actos de la Administracin". Reconocimiento expreso de la obligacin tributaria (inc. b) Es difcil concebir un acto del deudor que conlleve el reconocimiento expreso de la obligacin tributaria, que tenga efecto interruptorio de la prescripcin del derecho a cobrar la obligacin ya determinada y que sea distinto al pago parcial de la deuda y a la solicitud de facilidades de pago, los cuales estn sealados especficamente como causales que producen ese efecto. Sin embargo, un claro ejemplo de reconocimiento expreso distinto a las causales antes sealadas es la solicitud para que sea declarada la prescripcin, que hubiese sido presentada antes de haberse vencido el plazo prescriptorio - RTF 827-5-2001 de 7-9-01. Solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago (inc. d) La presentacin de la solicitud de facilidades de pago interrumpe la prescripcin de la deuda declarada, as como de la deuda determinada o establecida administrativamente, que ya tiene la condicin de exigible. Presentada la solicitud, la prescripcin corre nuevamente, pues no queda en suspenso durante la tramitacin de aqulla. En aplicacin del art. 46, inc. 2, lit. d), se suspende el nuevo curso de la prescripcin al expedirse la resolucin que otorga el beneficio.
Notificacin de la resolucin de prdida del aplazamiento o fraccionamiento (inc. e) El plazo prescriptorio que queda interrumpido en virtud de esta causal es el que haba corrido hasta el otorgamiento del beneficio y que qued en suspenso desde ese momento conforme al art. 46, inc. 2, lit. d). Una vez notificada la resolucin de prdida del beneficio, empieza a correr la prescripcin de la accin para cobrar la deuda establecida en esa resolucin. Notificacin de los actos de la cobranza coactiva (inc. f) La esquela emitida por la SUNAT mediante la cual se comunica al contribuyente que tiene Resoluciones de Multa pendientes de pago, no interrumpe la prescripcin de la deuda al no constituir un requerimiento de pago que se encuentra en cobranza coactiva - RTF 713-5-2000 de 20-9-00. Para que los actos de ejecucin de la cobranza coactiva sean interruptorios de la prescripcin deben ser notificados al deudor. Los actos de mero trmite que no se notifican no tienen el indicado efecto. Tal es el criterio de la RTF 3515 de 17-5-68. B) REINICIO DE LA PRESCRIPCIN En cuanto al reinicio de la prescripcin de la accin de la Administracin para exigir el pago de la obligacin, rige lo dispuesto por el art. 45 del Cdigo. Vase al respecto la sec. 6/4.2b). Obsrvese que tratndose de una cobranza coactiva ya iniciada, la prescripcin se reinicia desde la fecha de la ltima notificacin al deudor en el expediente. C) OTROS ASPECTOS Sobre los efectos de la interrupcin de la prescripcin en situaciones de responsabilidad solidaria, vase en la sec. 3/2.1a) la regla del art. 20-A, inc. 3 y su comentario. A) CAUSALES De acuerdo al art. 46, inc. 2, modificado por el D.Leg. 981, la prescripcin de la accin para exigir el pago de la obligacin tributaria se suspende: "a) Durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario. b) Durante la tramitacin de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial. c) Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condicin de no habido. d) Durante el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria. e) Durante el lapso en que la Administracin Tributaria est impedida de efectuar la cobranza de la deuda tributaria por una norma legal". A continuacin se comentan algunas de estas causales. Tramitacin del procedimiento contencioso tributario (inc. a) Durante la tramitacin del procedimiento contencioso no se puede iniciar la cobranza. Ello slo puede tener lugar una vez que en dicho procedimiento exista resolucin firme que establezca la deuda a cobrar. Por lo tanto se justifica la previsin de esta causal. La reclamacin que ha sido declarada improcedente no suspende la prescripcin de la accin para cobrar la deuda tributaria - RTF 3712-5-2007 de 24-4-07. La suspensin de la prescripcin opera aun cuando en la etapa de apelacin el Tribunal Fiscal expida su resolucin luego del vencimiento del plazo fijado en el artculo 150. Cesa la suspensin al dictarse resolucin firme en la etapa de reclamacin o apelacin RTF 18140 de 25-1-84 o, de ser el caso, desde que surte efectos el desistimiento (vase en la sec. 6/4.3a) el pronunciamiento de la RTF 8952-5-2004). Tramitacin de la demanda contencioso administrativa o de cualquier otro proceso judicial (inc. b) La sola interposicin de la demanda contencioso administrativa o de amparo no causa la suspensin de la cobranza. En dichos procesos la suspensin de la cobranza se produce nicamente en virtud de una medida cautelar judicial que la ordene. Por lo tanto, carece de todo fundamento que se haya dispuesto la suspensin de la prescripcin de las acciones para exigir el pago de la obligacin tributaria durante la tramitacin de los referidos procesos. La referencia a "cualquier otro proceso judicial" debe entenderse hecha slo a aqullos en los que los hechos controvertidos o que son materia de investigacin judicial, son los producidos en relacin con el inicio o prosecucin de la cobranza coactiva (por ejemplo, existencia de un proceso penal contra el ejecutor coactivo por delito de abuso de autoridad). En este tipo de situaciones, por aplicacin del art. 139, inc. 2, 2 prrafo, de la Constitucin (1) y, de ser el caso, del art. 13 de la Ley
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Orgnica del Poder Judicial y de la 4 Disposicin Final del TUO del Cdigo Tributario, aprobado por D.S. 135-99-EF (2), proceder suspender la cobranza coactiva hasta la expedicin de la correspondiente resolucin judicial. Sobre el momento hasta el cual se extiende la suspensin, vase en la sec. 6/4.3a) el pronunciamiento de la RTF 0029-2-2004. ___________________ 1. Segn este prrafo "Ninguna autoridad puede avocarse a causas pendientes ante el rgano jurisdiccional ni interferir en el ejercicio de sus funciones". 2. Vase al respecto la sec. 7/10. B) INAFECTACIN DE LA SUSPENSIN DE LA PRESCRIPCIN EN CASO DE NULIDAD DE ACTOS PROCESALES El art. 46, ltimo prrafo, prev que "Para efectos de lo establecido en el presente artculo la suspensin que opera durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario o de la demanda contencioso administrativa, en tanto se d dentro del plazo de prescripcin, no es afectada por la declaracin de nulidad de los actos administrativos o del procedimiento llevado a cabo para la emisin de los mismos". C) CONTINUACIN DE LA PRESCRIPCIN Nos remitimos a lo expuesto sobre el particular en la sec. 6/4.3c). Declarada la prdida del fraccionamiento prosigue su curso la prescripcin - RTF 3963-1-2007 de 4-5-07. D) OTROS ASPECTOS Sobre los efectos de la suspensin de la prescripcin en situaciones de responsabilidad solidaria, vase en la sec. 3/2.1a) la regla del art. 20-A, inc. 3 y su comentario. 6/6 RENUNCIA A LA PRESCRIPCIN ADQUIRIDA Por aplicacin supletoria del art. 1991 del Cdigo Civil (1) se admite la posibilidad de renunciar a la prescripcin ya ganada de la deuda tributaria. Generalmente la renuncia tiene lugar por inadvertencia del deudor sobre el vencimiento de la prescripcin o debido a un cmputo errneo de la misma. La jurisprudencia ha resuelto que el pago voluntario de la obligacin prescrita, aun alegando la prescripcin, implica la renuncia de sta; y que si el pago es parcial, la prescripcin slo debe entenderse renunciada hasta por el monto pagado - RTF 11550 de 25-5-76 y 17620 de 7-3-83, entre otras. El pago voluntario de la obligacin prescrita no da derecho a solicitar la devolucin de lo pagado art. 49. Vase lo expresado en la seccin 6/4.2 c) sobre el pago voluntario. No implican renuncia a la prescripcin: La presentacin de una declaracin rectificatoria vencido el plazo de prescripcin. En los casos de las RTF 9514-21-01 y 6230-2-2002 de 15-10-2002, el Tribunal Fiscal sealo que "si bien la presentacin de declaraciones rectificatorias constituye un reconocimiento expreso de la obligacin (...) la declaracion rectificatoria (presentada) con posterioridad al vencimiento del plazo (...) no enerva la declaracin de prescripcin". El acogimiento a un fraccionamiento especial vencido el plazo de prescripcin - RTF 35162-2003 de 20-6-03 y 3159-3-2004 de 19-5-04. __________________ 1. Este artculo dispone lo siguiente: Puede renunciarse expresa o tcitamente a la prescripcin ya ganada. Se entiende que hay renuncia tcita cuando resulta de la ejecucin de un acto incompatible con la voluntad de favorecerse con la prescripcin. 6/7 ALEGACIN DE LA PRESCRIPCIN De acuerdo al art. 47 "La prescripcin slo puede ser declarada a pedido del deudor tributario". Aun cuando no medie exigencia de pago, el contribuyente puede ejercitar una accin y solicitar que dado el tiempo transcurrido se declare prescrita la deuda. En tal sentido, el art. 92 inc. o)
seala que es derecho del contribuyente solicitar a la Administracin la prescripcin de la deuda tributaria. En el caso de la RTF 4063-4-2004 de 16-6-04, el contribuyente haba solicitado a la Administracin Tributaria que declarara la prescripcin de deuda pendiente por concepto de arbitrios municipales e impuesto predial. La Administracin Tributaria declar improcedente su solicitud considerando que no exista deuda pendiente por dichos conceptos. El Tribunal Fiscal declar que carece de sustento lo alegado por la Administracin en el sentido que la solicitud de prescripcin necesariamente deba suponer la existencia de deuda determinada pendiente de cobro a cargo del solicitante para que la prescripcin se aplique, toda vez que conforme seala el art. 43, la solicitud de prescripcin tambin puede pretender la declaracin de la prescripcin de la accin de la Administracin para determinar la deuda tributaria y aplicar sanciones. Si el pedido es presentado ante la SUNAT se tramita como una solicitud no contenciosa. Vase al respecto la seccin 7/9. Ante una exigencia de pago el deudor puede oponer la prescripcin a modo de excepcin. Seala al respecto el art. 48 del Cdigo que "La prescripcin puede oponerse en cualquier estado del procedimiento administrativo o judicial". Bajo esta norma, reiterada jurisprudencia ha establecido: 1) que si la prescripcin es alegada recin ante el Tribunal Fiscal, cabe que ste se pronuncie sobre la alegacin sin que se requiera pronunciamiento previo de la instancia inferior y 2) que es admisible a trmite la alegacin de prescripcin aunque la reclamacin sea extempornea (vase la seccin 9/5.3 c, numeral 6), pero ello no impide el inicio de la cobranza coactiva en tal caso (vase la seccin 13/5.1). Sin embargo, la prescripcin puede ser alegada aun cuando la deuda se encuentre en estado de cobranza coactiva. El Tribunal Fiscal ha declarado que en dicho supuesto, el ejecutor no puede limitarse a declarar la improcedencia de la solicitud de suspensin, sino que debe encauzar el procedimiento, a fin de que el rea respectiva de la Administracin emita el pronunciamiento sobre el asunto planteado - RTF 7137-1-2004 de 21-9-04 y 293-4-2001 de 13-3-01. Tratndose del Imp. Predial, la solicitud de declaracin de la prescripcin no puede estar referida a un predio en particular sino al conjunto de predios de los que se es propietario - RTF 1739-7-2008 de 12-2-08. En el caso de los predios sujetos a condominio, es procedente presentar una nica solicitud de prescripcin del Impuesto Predial y arbitrios a nombre de cada uno de los copropietarios - RTF 11068-7-2008 de 16-9-08. En cuanto al Impuesto Predial se refiere, este pronunciamiento slo es pertinente al supuesto en que por no haberse comunicado a la Administracin quines son los propietarios y la participacin que les corresponde, en aplicacin del art. 9 de la LTM se considera al conjunto de stos como un solo dueo. No as en el supuesto contrario, en que cada copropietario es contribuyente en razn de los derechos que le corresponde. En este caso la prescripcin de la deuda de cada copropietario puede seguir suerte diversa respecto de las deudas de los dems. Por ejemplo, unos pueden ser omisos a la declaracin de autoavalo y otros no; respecto slo de algunos pueden haber operado causales de interrupcin o suspensin de la prescripcin; dichas causales pueden ser distintas segn los casos, etc. Por lo tanto, no cabe que la solicitud de declaracin de prescripcin pueda ser presentada colectivamente. 6/8 PRESCRIPCIN DE LOS ADEUDOS POR CONTRIBUCIONES AL ESSALUD Y A LA ONP Sobre la prescripcin de los adeudos por contribuciones al ESSALUD y a la ONP, vase lo dispuesto por el D.S. 003-2000 de 17-1-2000, art. 5. 7/1 INTRODUCCIN Se trata en este captulo las reglas sobre la emisin y notificacin de los actos administrativos, la determinacin de la deuda tributaria, la consulta tributaria y el procedimiento no contencioso. Las normas relativas a la determinacin de la deuda sobre base presunta son materia del captulo siguiente. Es de notar que las reglas de las secciones 7/2 y 7/3 tambin se aplican en el procedimiento de reclamacin y en el de cobranza coactiva.
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Las normas del Cdigo deben complementarse con las de la Ley del Procedimiento Administrativo General (N 27444), las cuales, conforme al art. II, inciso 2, de dicha ley, son de aplicacin supletoria en los procedimientos especiales creados por ley expresa. Sin embargo, slo se recogen aqu las disposiciones de dicha ley que inciden directamente en aquellos aspectos del procedimiento que son normados por el Cdigo Tributario. Tngase presente que de acuerdo a la 5 Disposicin Complementaria y Final de la LPAG, esta ley deroga todas las disposiciones legales de igual o inferior rango que se le opongan o la contradigan, que estn referidas a procedimientos administrativos de ndole general o cuya especialidad no est justificada por la materia que rijan; y, por absorcin, las disposiciones que presenten idntico contenido que algn precepto de dicha ley. A) SUSTANTIVOS Los actos administrativos de la Administracin Tributaria, en cuanto a sus requisitos sustantivos y formales y a la consecuencia de su incumplimiento, estn sujetos a una doble regulacin: a la del Cdigo Tributario y, supletoriamente, a la de la Ley del Procedimiento Administrativo General. El Cdigo Tributario se ocupa de los requisitos de los actos de la Administracin Tributaria en sus arts. 77, 78, ltimo prrafo, 103, 111 y 129. Las consecuencias del incumplimiento de tales requisitos es materia de los arts. 109 y 110. Esta seccin aborda lo concerniente a los requisitos antes aludidos. Lo relativo a las consecuencias de su incumplimiento se examina en la sec. 7/2.3 Sustantivos Los actos administrativos deben cumplir los requisitos de validez sealados en el artculo 3 de la LPAG en cuanto a competencia, objeto o contenido, finalidad pblica, motivacin y procedimiento regular. Estos requisitos son de plena exigencia a los actos administrativos de la Administracin Tributaria. El propio Cdigo Tributario exige en su art. 103 que el acto de la Administracin Tributaria sea motivado. Sobre el contenido especfico de las Resoluciones de Determinacin y Resoluciones de Multa, vanse las secciones 7/4.2 y 14/3.6, respectivamente, y sobre el de las Ordenes de Pago y Resoluciones emitidas en procedimientos tributarios, vanse, respectivamente, las secciones 7/5.3 y 9/14.1. Obsrvese que el Cdigo Tributario califica de "requisitos formales" a los requisitos de contenido, los cuales son, en rigor, de carcter sustantivo. Vase sobre el particular lo dispuesto en el art. 78, ltimo prrafo . B) FORMALES En cuanto a su forma los actos de la Administracin Tributaria se rigen, en general, por lo dispuesto en el art. 4 de la LPAG y por el art. 103 del propio Cdigo Tributario, segn el cual "constarn en los respectivos instrumentos o documentos". El art. 111 del Cdigo Tributario establece la presuncin de legitimidad del acto que conste en documento emitido mediante proceso automtico, aunque no lleve la firma original del funcionario que lo emiti, siempre que "contengan los datos e informaciones necesarios para la acertada comprensin del contenido del respectivo acto y del origen del mismo".
Conforme al art. 107, primer prrafo, los actos de la Administracin Tributaria pueden ser "revocados, modificados o sustituidos por otros, antes de su notificacin". No hay restriccin alguna a ese fin en cuanto a la causal.(1) La revocacin, modificacin, sustitucin o complementacin de los actos de la Administracin Tributaria luego de su notificacin slo procede en los dos supuestos sealados en los incisos 1 y 2 del art. 108, modificado por D.Leg. 953. En esta seccin se trata la regla del inciso 2. La del inciso 1 es materia de la secc. 7/4.3. El inciso 2 del art. 108 dispone lo siguiente: "Despus de la notificacin la Administracin Tributaria slo podr revocar; modificar; sustituir o complementar sus actos en los siguientes casos: (............ ) 2.Cuando la Administracin detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisin que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redaccin o clculo. La Administracin Tributaria sealar los casos en que existan circunstancias posteriores a la emisin de sus actos, as como los errores materiales, y dictar el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos, segn corresponda". Presentacin de circunstancias posteriores a la emisin del acto La SUNAT ha dado cumplimiento al mandato legal mediante Res. N 002-97/SUNAT de 14-1-97. Se sealan prolijamente en ella las circunstancias en que, luego de ser notificadas las Resoluciones de Determinacin, Ordenes de Pago, Resoluciones de Multa, Resoluciones de Intendencia y Resoluciones de Oficina Zonal, proceder su revocacin, etc. por la propia SUNAT. Vase al respecto el art. 1 de esa resolucin. Cabe destacar lo siguiente: - En general, se trata de situaciones en que ha mediado error de la SUNAT al emitir el acto (equivocada imputacin de un pago; error de digitacin, duplicidad), o en que el acto se ha emitido sin considerar un hecho del contribuyente que extingue o modifica la obligacin a que se refiere (pago, fraccionamiento, rectificacin, etc.). - En rigor no son circunstancias "posteriores" sino anteriores o simultneas al acto, pero que se determinan o establecen luego de la notificacin del mismo. - Trtase de circunstancias que dan lugar a que el acto sea revocado, etc. en favor del contribuyente (salvo el caso de modificacin del acto para adecuarlo a la declaracin sustitutoria o rectificatoria que determina una mayor obligacin). La misma resolucin dispone (art. 3) que cuando el contribuyente es notificado con algn acto respecto del cual se dan tales circunstancias, o cuando el acto es anulable por un defecto formal, aqul puede solicitar su revocacin, etc. mediante la presentacin del Formulario N 194 Comunicacin para la Revocacin, Modificacin, Sustitucin, Complementacin o Convalidacin de Actos Administrativos". En otras palabras, no ser necesario reclamar de tales actos. Bastar presentar el indicado formulario. Ntese adems que la solicitud puede ser presentada aunque haya vencido el plazo de impugnacin del acto. Existencia de errores materiales en el acto
7/2.2 REVOCACIN, MODIFIICACIN, SUSTITUCIN O COMPLEMENTACIN
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Conforme a la RTF 00815-1-2005 de 8-2-05 (precedente de observancia obligatoria, pub. 28-2-05) la Administracin Tributaria, al amparo del num. 2 del art. 108 no tiene la facultad de revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos cuando stos se encuentren impugnados en la instancia de apelacin, inclusive, tratndose de errores materiales, tales como los de redaccin o clculo. Este criterio se fundamenta en que la Administracin una vez interpuesto el recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal, ... no debe ejercer la facultad conferida en el citado numeral 2, toda vez que no tiene competencia resolutoria, sin perjuicio de la obligacin que tendra la Administracin de informar a la instancia pertinente sobre cualquier error material en que hubiera incurrido al emitir el o los actos administrativos materia de impugnacin. Otros aspectos La Resolucin (art. 2) tambin contempla que "Los deudores tributarios podrn interponer el medio impugnatorio que corresponda, en caso de errores materiales o circunstancias posteriores a la emisin de los actos de la Administracin" distintos a los que hemos comentado. El tercer prrafo del art. 108 prev que en los indicados supuestos, tratndose de la SUNAT, la revocacin, modificacin, etc. ser declarada por la misma rea que emiti el acto. -----------------------------1. En el caso de la SUNAT la indicada facultad puede ser ejercitada por la misma rea que emiti el acto Art. 107, segundo prrafo.
A) INTRODUCCIN El rgimen de la nulidad de los actos de la Administracin Tributaria establecido por el Cdigo Tributario requiere armonizacin con el que fluye de la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG), dada la aplicacin supletoria de sta (LPAG, 3ra. Disp. Final). Ello se debe a que la regulacin de la nulidad de los actos administrativos en la LPAG, como es natural, es ms integral que la del Cdigo Tributario. En efecto, la regulacin de la nulidad de los actos administrativos en la LPAG abarca los aspectos siguientes: enunciado de la condicin para la validez del acto administrativo (art. 8); presuncin de validez (art. 9); causales de nulidad (art. 10); instancia competente para declarar la nulidad (art. 11), efectos de la declaracin de nulidad (art. 12); alcances de la nulidad (art. 13); conservacin del acto (art. 14) e independencia de los vicios del acto administrativo (art. 15). El Cdigo slo se ocupa de sealar las causales de nulidad y anulabilidad (art. 109) y de la declaracin de nulidad (art. 110). Dada esa situacin, la supletoriedad de las normas de la LPAG con relacin a las del Cdigo Tributario implica: Que en los aspectos normados por el Cdigo, podrn ser de aplicacin tambin las reglas de la LPAG en tanto no sean incompatibles con las de aqul. Que en los aspectos no normados por el Cdigo, sern de aplicacin las de la LPAG en tanto no importen una desnaturalizacin del procedimiento tributario. Con arreglo a estos criterios se aborda a continuacin la regulacin de la nulidad de los actos de la Administracin Tributaria en los aspectos normados por el Cdigo. Asimismo, se trata la regulacin que sobre esos aspectos ofrece la LPAG, en lo que sea compatible con la del Cdigo. B) CAUSALES DE NULIDAD Y ANULIDAD PREVISTAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO El art. 109 del Cdigo Tributario, modificado por D.Leg. 953, seala las causales de nulidad y anulabilidad de los actos de la Administracin Tributaria. Ambos tipos de vicios generan la posibilidad de que el acto quede sin efecto desde que se dict, una vez declarada la existencia de la correspondiente causal (1). La diferencia entre ellos estriba
en que los vicios de anulabilidad pueden ser subsanados, lo que, si ocurre, da lugar a que el acto se considere definitivamente vlido y se mantengan sus efectos. Los vicios de nulidad no son subsanables. En sustitucin del acto nulo, tras su declaracin de nulidad deber emitirse otro que sea vlido, cuyos efectos sern los nicos a considerar. Los actos de la Administracin son nulos en los casos siguientes (art. 109, primer prrafo, modificado por D.Leg. 981): "1. Los dictados por rgano incompetente en razn de la materia. Para estos efectos se entiende por rganos competentes a los sealados en el Ttulo I del Libro II del presente Cdigo; 2. Los dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido o que sean contrarios a la ley o norma con rango inferior; 3. Cuando por disposicin administrativa se establezcan infracciones o se apliquen sanciones no previstas en la ley; 4. Los actos que resulten como consecuencia de la aprobacin automtica o por silencio administrativo positivo, por los que se adquiere facultades o derechos, cuando son contrarios al ordenamiento jurdico o cuando no se cumplen con los requisitos, documentacin o trmites esenciales para su adquisicin". Las causales de nulidad de ms frecuente aplicacin en la jurisprudencia son las previstas en el inciso 2. En su versin original este inciso aluda slo a los actos dictados con prescindencia total del procedimiento establecido. Conforme a ello, se ha declarado que son nulos, por ejemplo, el acto que da trmite a un recurso presentado extemporneamente (RTF 6634 de 24-11-71); el que da trmite a una consulta como si fuera reclamacin (RTF 6965 de 4-4-72); el que aplica multa por no pagar el tributo sin que medie liquidacin previa de ste (RTF 8343 de 7-5-73); la Resolucin de Determinacin sustentada en un "Resultado de Requerimiento" que no consigna debidamente si el contribuyente cumpli o no con lo requerido, si la SUNAT basa dicha resolucin en que el requerimiento fue incumplido RTF 4344-1 de 17-8-95. La modificacin del inciso 2 dispuesta por el D.Leg. 981 ha incorporado en l a los actos contrarios a la ley o norma de rango inferior. Ha quedado incluida as en dicho inciso, en parte, la causal de nulidad ya prevista en el inciso 1 del art. 10 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, la cual comprende expresamente inclusive los actos contrarios a la Constitucin. Este supuesto de nulidad es el que prevea el art. 45 de la derogada Ley de Normas Generales de Procedimientos Administrativos (D.L. 26111), segn el cual eran nulos "los actos contrarios a la Constitucin y a las leyes". Por razn de la causal contemplada en dicho artculo se ha declarado nula la acotacin que atribuye por error una renta a un contribuyente que en realidad no la ha percibido (RTF 7728 de 2-11-72); la que desconoce una exoneracin otorgada por ley (RTF 7825 de 1-12-72); la que se funda en una tasacin errneamente practicada sobre un inmueble distinto al que fue materia de la transferencia (RTF 7878 de 4-12-72); la que contraviene la interpretacin de carcter general acordada a un dispositivo legal por el Tribunal Fiscal (RTF 8394 de 25-5-73); la que aplica el tributo sobre un hecho generador de otro tributo (RTF 8398 de 28-5-73); la practicada de oficio sin que medie causal para ello (RTF 10493 de 4-6-75); la practicada a cargo de tercero no obligado al pago como contribuyente ni como responsable (RTF 13556 de 23-11-77). Asimismo, la resolucin que ordena devolver un tributo pagado cuya devolucin no procede (RTF 5750 de 28-10-70); o la que declara inafecto un predio gravado por ley - RTF 8884 del 21-11-73. Obsrvese que el acto (inclusive una resolucin del Tribunal Fiscal) puede devenir en nulo si con posterioridad a su expedicin un dispositivo legal vara la interpretacin de la norma en que el acto se fundaba. Sin embargo, el cambio en la interpretacin general de una norma operado mediante una resolucin del Tribunal Fiscal, no determina la nulidad de los actos contrarios a esa interpretacin que ya hubieren quedado consentidos al producirse aqul. Es de notar que la causal prevista en el inciso 3 del art. 109 del Cdigo Tributario es un supuesto particular de la hiptesis del inciso en comentario. En cambio, en la RTF 20961 de 14-1-98 se declar no ser causa de la nulidad de la determinacin el hecho de que conste de una Orden de Pago y no de una Resolucin de Determinacin, por lo que, si la reclamacin se interpuso extemporneamente, procede la cobranza coactiva del monto girado. Los actos de la Administracin son anulables cuando (art. 109, segundo prrafo): "a) Son dictados sin observar lo previsto en el Artculo 77; y b) Tratndose de dependencias o funcionarios de la Administracin Tributaria sometidos a jerarqua, cuando el acto hubiere sido emitido sin respetar la referida jerarqua".
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El mencionado art. 77 establece los requisitos de contenido que deben cumplir las resoluciones de determinacin y de multa. Vanse al respecto las secciones 7/4.2 y 14/4.7 respectivamente. Por analoga, cabra extender el mismo tratamiento a las rdenes de pago y a las resoluciones emitidas en procedimientos tributarios: si les faltara algn requisito de contenido seran anulables. Conforme al ltimo prrafo del art. 109 que Los actos anulables sern vlidos siempre que sean convalidados por la dependencia o el funcionario al que le corresponda emitir el acto. _____________________ 1. Este criterio se sustenta en lo previsto en el art. 12, num. 12.1 de la LPGA, segn el cual "La declaracin de nulidad tendr efecto declarativo y retroactivo a la fecha del acto". Es de notar que en la RTF 05847-5-2002 de 11-10-02 se seala en cambio que la invalidez opera desde el inicio del acto, mientras que tratndose de la anulabilidad, la declaracin de nulidad produce efectos slo para el futuro.
14.2 Son actos administrativos afectados por vicios no trascendentes, los siguientes: 14.2.1 El acto cuyo contenido sea impreciso o incongruente con las cuestiones surgidas en la motivacin. 14.2.2 El acto emitido con una motivacin insuficiente o parcial. 14.2.3 El acto emitido con infraccin a las formalidades no esenciales del procedimiento, considerando como tales aquellas cuya realizacin correcta no hubiera impedido o cambiado el sentido de la decisin final en aspectos importantes, o cuyo incumplimiento no afectare el debido proceso del administrado. 14.2.4 Cuando se concluya indudablemente de cualquier otro modo que el acto administrativo hubiese tenido el mismo contenido, de no haberse producido el vicio. 14.2.5 Aquellos emitidos con omisin de documentacin no esencial. 14.3 No obstante la conservacin del acto, subsiste la responsabilidad administrativa de quien emite el acto viciado, salvo que la enmienda se produzca sin pedido de parte y antes de su ejecucin". D) DECLARACIN DE NULIDAD DEL ACTO O DE SU NOTIFICACIN Art. 110, modificado por D.Leg. 953: "La Administracin Tributaria, en cualquier estado del procedimiento administrativo podr declarar de oficio la nulidad de los actos que haya dictado o de su notificacin, en los casos que corresponda con arreglo a este Cdigo, siempre que sobre ellos no hubiere recado resolucin definitiva del Tribunal Fiscal o del Poder Judicial. Los deudores tributarios plantearn la nulidad de los actos mediante el Procedimiento Contencioso Tributario a que se refiere el Ttulo III del presente Libro o mediante la reclamacin prevista en el Artculo 163 del presente Cdigo, segn corresponda, con excepcin de la nulidad del remate de bienes embargados en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, que ser planteada en dicho procedimiento. En este ltimo caso, la nulidad debe ser deducida dentro del plazo de tres (3) das de realizado el remate de los bienes embargados". En aplicacin del segundo prrafo, dictado que fuera el acto con vicio de nulidad o anulabilidad, proceder impugnarlo mediante el recurso de reclamacin, si se trata de un acto reclamable, o de apelacin, si el acto es una resolucin que pone fin al procedimiento en la primera instancia (o segunda y penltima, si fuera el caso) del procedimiento contencioso. La nulidad puede ser deducida aun vencido el plazo para interponer el recurso impugnatorio correspondiente (vase el literal siguiente). Si la causal de nulidad sobreviniera al acto por no adecuarse a la interpretacin autntica posterior de la norma en que se bas, cabr iniciar un procedimiento contencioso para deducir su nulidad.(1) Esta impugnacin debe considerarse procedente aun cuando, si fuera el caso, ya se hubiere iniciado la cobranza coactiva. En ningn caso proceder deducir la nulidad del acto en va de queja, salvo el caso de la notificacin de valores cuya cobranza coactiva se ha iniciado. Vase al respecto en la sec. 9/9.2b), parte final, lo resuelto por la RTF 1380-1-2006. ________________________ 1. La jurisprudencia ha admitido que en el indicado supuesto la Administracin Tributaria, de oficio (RTF 5517 de 24-8-77) o a peticin de parte (RTF 6018 de 4-2-71), modifique el acto sin necesidad de que el pronunciamiento del rgano superior sea previamente declarado nulo. E) EFECTOS Y ALCANCES DE LA DECLARACIN DE NULIDAD Efectos Los efectos y alcances de la declaracin de nulidad de los actos administrativos estn regulados por los arts. 12 y 13 de la LPAG.(1) Aunque la LPAG no lo seala debe entenderse que declarada la nulidad del acto, y en la medida de sta, aqul se tiene por no emitido, su notificacin por no efectuada y los efectos propios de la declaracin contenida en l como no producidos. Sin embargo, en la prctica no siempre se admite el cumplimiento a cabalidad de estos efectos. Ocurre por ejemplo que, habindose reclamado del fondo de una acotacin, el Tribunal Fiscal
C) CAUSALES DE NULIDAD PREVISTAS EN LA LPAG Conforme al art. 10 de la Ley del Procedimiento Administrativo General: "Son vicios del acto administrativo, que causan su nulidad de pleno derecho, los siguientes: 1. La contravencin a la Constitucin, a las leyes o a las normas reglamentarias. 2. El defecto o la omisin de alguno de sus requisitos de validez, salvo que se presente alguno de los supuestos de conservacin del acto a que se refiere el Artculo 14. (1) 3. Los actos expresos o los que resulten como consecuencia de la aprobacin automtica o por silencio administrativo positivo, por los que se adquiere facultades, o derechos, cuando son contrarios al ordenamiento jurdico, o cuando no se cumplen con los requisitos, documentacin o trmites esenciales para su adquisicin. 4.Los actos administrativos que sean constitutivos de infraccin penal, o que se dicten como consecuencia de la misma". Con la modificacin del art. 109 dispuesta por el D.Leg. 981, han quedado incorporados a su texto las causales previstas en los incisos 1 (salvo la referencia a la Constitucin) y 3 del art. 10 de la LPAG. Comentamos a continuacin la causal prevista en el inciso 2 de dicho artculo. El art. 3 de la LPGA prev que para ser vlido el acto administrativo debe satisfacer determinados requisitos en cuanto a la competencia del rgano que lo dict; al contenido, finalidad pblica y motivacin del propio acto y al procedimiento de su conformacin. A su vez el art. 14 prev que cuando el incumplimiento de alguno de estos requisitos no sea trascendente, deben conservarse los efectos del acto. Segn el Cdigo Tributario (art. 109, segundo prrafo, literal a), los actos de la Administracin Tributaria dictados sin observar los requisitos de contenido que les han sido sealados especficamente son anulables (vase el literal b) de esta seccin). Por tanto, a tales actos no les es formalmente aplicable la causal de nulidad prevista en el inc. 2 del art. 10 de la LPAG. Sucede igual con los actos de la Administracin Tributaria dictados por rgano incompetente, sea en razn de la materia o de la jerarqua del rgano. En el rgimen del Cdigo tales actos son nulos en el primer caso y anulables en el segundo (vase el literal b) de esta seccin). Con las exclusiones antes indicadas, los actos de la Administracin Tributaria que resultan nulos en virtud de lo previsto en el art. 10, inc. 2, de la LPAG y que estn sujetos a la regla de la conservacin del acto prevista en el art. 14 de dicha ley seran: o los dictados por rgano incompetente por razn de territorio o tiempo, o sin cumplir los requisitos de qurum y deliberacin, si se tratara de rganos colectivos. o los actos con contenido impreciso, imposible fsica y jurdicamente o que omiten comprender las cuestiones surgidas de la motivacin. o los actos que no persiguen la finalidad pblica asumida por la norma que otorg la facultad de emitirlos a su rgano emisor. __________________ 1. LPAG, art. 14: "14.1 Cuando el vicio del acto administrativo por el incumplimiento a sus elementos de validez, no sea trascendente, prevalece la conservacin del acto, procedindose a su enmienda por la propia autoridad emisora.
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resuelve declarando la nulidad de la resolucin que confirma la acotacin, y ordena que sta se rehaga por padecer de un determinado vicio de nulidad o de anulabilidad. Eventualmente, notificada la resolucin de ejecucin, el contribuyente se presenta alegando prescripcin, por considerar que la notificacin de la primera fue nula. En un caso como el descrito la RTF 9288 de 6-5-74 sostuvo que la notificacin de la primera liquidacin haba interrumpido la prescripcin, considerando que si bien se haba ordenado rehacer la liquidacin, no era exacto que su nulidad hubiese sido declarada. No se alcanza a ver al fundamento jurdico de este pronunciamiento. Cabe destacar que procesalmente, y de acuerdo a reiterada jurisprudencia, la nulidad del acto determina que para su impugnacin no rijan las reglas sobre presentacin oportuna de recursos (vase la seccin 9/5.3c). En otras palabras, cabe declarar la nulidad del acto aun cuando el recurso impugnativo haya sido presentado extemporneamente, por lo que no procede declarar la inadmisibilidad de ste. La razn es obvia: siendo nulo el acto sus efectos son inexigibles. Alcances En la RTF 05847-5-2002 de 11-10-02 (jur. oblig. pub. 23-10-02) se seal, a propsito de la nulidad parcial del acto administrativo: 1) que si bien no est prevista en el Cdigo Tributario, cabe aplicar supletoriamente las reglas del art. 224 del Cdigo Civil y del num. 13.2 del art. 13 de la LPAG, que regulan dicha nulidad, del acto jurdico, el primero y de los actos administrativos, el segundo; 2) que la nulidad parcial se sustenta en el principio de eficacia del acto administrativo, en el de conservacin del acto y en los principios de simplicidad, celeridad y economa del procedimiento administrativo; y 3) que "la declaratoria de nulidad parcial requiere de tres condiciones que deben presentarse en forma conjunta: i) que el contenido del acto sea divisible en unidades independientes; ii) que el vicio slo afecte a una parte del acto; y iii) que la parte no afectada por el vicio de nulidad se conserve firme. ----------------------------------------------------1. Art. 12: 12.1 La declaracin de nulidad tendr efecto declarativo y retroactivo a la fecha del acto, salvo derechos adquiridos de buena fe por terceros, en cuyo caso operar a futuro. 12.2 Respecto del acto declarado nulo, los administrados no estn obligados a su cumplimiento y los servidores pblicos debern oponerse a la ejecucin del acto, fundando y motivando su negativa. 12.3 En caso de que el acto viciado se hubiera consumado, o bien sea imposible retrotraer sus efectos, slo dar lugar a la responsabilidad de quien dict el acto y en su caso, a la indemnizacin para el afectado. Art. 13: 13.1 La nulidad de un acto slo implica la de los sucesivos en el procedimiento, cuando estn vinculados a l. 13.2 La nulidad parcial del acto administrativo no alcanza a las otras partes del acto que resulten independientes de la parte nula, salvo que sea su consecuencia, ni impide la produccin de efectos para los cuales no obstante el acto pueda ser idneo, salvo disposicin legal en contrario. 13.3 Quien declara la nulidad, dispone la conservacin de aquellas actuaciones o trmites cuyo contenido hubiere permanecido igual de no haberse incurrido en el vicio. 7/3.1 INTRODUCCIN Se trata en esta seccin lo dispuesto por los artculos 104 y 106, modificados por los D.Legs. 953 y 981, el primero y por el D.Leg. 953, el segundo. En lo concerniente a las modalidades de notificacin de los actos administrativos emitidos por la SUNAT, las normas del Cdigo Tributario priman sobre las de la LPAG, las cuales slo son de aplicacin supletoria. Lo mismo sucede tratndose de otras entidades de administracin tributaria, salvo determinados casos a los que se har referencia ms adelante. Sobre la notificacin de actos que afecten a una generalidad de contribuyentes, vase el art. 105 . Tngase presente que es principio establecido que corresponde a la Administracin probar la realizacin de la notificacin y que tuvo lugar cumpliendo los requisitos formales establecidos. (1)
Las notificaciones efectuadas conforme al art. 104 pueden realizarse en da inhbil RTF 926-42001 de 23-7-01 (jur. oblig. pub.18-8-01). __________________ 1. No obstante, vase en la sec. 9/13.4 lo resuelto por la RTF 10774 de 17-9-75. A) GENERALIDADES El art. 104 contempla seis formas de notificacin: por correo certificado o mensajero en el domicilio fiscal del notificado, con acuse de recibo o certificacin de la negativa a la recepcin (inc. a); por comunicacin electrnica, con confirmacin de la entrega de la notificacin (inc. b) (1); por constancia administrativa, con entrega de la notificacin en las oficinas de la administracin (inc. c); mediante publicacin (inc. d); mediante entrega personal al notificado o a su representante, en el lugar en que se le encuentre, con acuse de recibo o certificacin de la negativa a la recepcin (inc. e); y por ceduln, con acuse de la notificacin realizada en esa forma (inc. f). Dicho artculo regula adems la notificacin tcita (penltimo prrafo) De las formas de notificacin sealadas, las tres primeras son principales y pueden emplearse indistintamente. Si ninguna de estas formas pudiera ser utilizada, la notificacin podr tener lugar en alguna de las restantes formas. Estas formas subsidiarias no pueden ser actuadas indistintamente. Slo cabe acudir a ellas en los respectivos supuestos en los cuales son procedentes. Tratndose de sujetos que no se encuentren obligados a inscribirse en el RUC y que por ende carezcan de domicilio fiscal, la Intendencia Nacional Jurdica mediante Informe N 278-2005SUNAT/2B0000, ha sealado que la Administracin Tributaria podr efectuar la notificacin de sus actos y dems comunicaciones, en el domicilio de dicha persona, de acuerdo a lo previsto en el artculo 21 de la LPAG (2), pudiendo recurrir de ser el caso, a cualquier entidad con el propsito de obtener informacin sobre el referido domicilio (3). En los literales siguientes se tratan las reglas de las distintas formas de notificacin excepto la establecida en el inciso d) del artculo 104 del Cdigo Tributario y se menciona la jurisprudencia del Tribunal Fiscal pertinente a cada forma. ---------------------------------1. Sobre la notificacin por va electrnica a las Empresas del Sistema Financiero para la traba de embargos en forma de tenecin, vase en la sec. 13/4.3, lit. d) lo dispuesto por el D. Leg. 932 y normas complementarias. 2. Art. 21.- Rgimen de la notificacin personal: 21.1 La notificacin personal se har en el domicilio que conste en el expediente, o en el ltimo domicilio que la persona a quien deba notificar haya sealado ante el rgano administrativo en otro procedimeinto anlogo en la propia entidad dentro del ltimo ao. 21.2 En caso que el administrado no haya sealado domicilio, la autoridad debe agotar su bsqueda mediante los medios que se encuentren asu alcance, recurriendo a fuentes de informacin de las entidades de la localidad. 21.3 En el acto de notificacin debe entregarse copia del acto notificado y sealar la fecha y hora en que es efectuada, recabando el nombre y firma de la persona con quien se entienda la diligencia. Si sta se niega, se har constar as en el acta. 21.4 La notificacin personal, se entender con la persona que deba ser notificada o su representante legal, pero de no hallarse presente cualquiera de los dos en el momento de entregar la notificacin, podr entenderse con la persona que se encuentre en dicho domicilio, dejndose constancia de su nombre, documento de identidad y de su relacin con el administrado. 3. En el informe de la SUNAT se hace referencia a los archivos institucionales, base de datos de contribuyentes, informacin de telfonos domiciliarios e incluso se seala que se podr recurrir a la informacin de autoridades locales como Municipios, RENIEC, registro migratorio, prpiedades , etc. B) NOTIFICACIN POR CORREO CERTIFICADO O MENSAJERO Art. 104, inc a), sustituido por D.Leg. 981: Por correo certificado o por mensajero, en el domicilio fiscal, con acuse de recibo o con certificacin de la negativa a la recepcin efectuada por el encargado de la diligencia. El acuse de recibo deber contener, como mnimo:
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i. Apellidos y nombres, denominacin o razn social del deudor tributario. ii. Nmero de RUC del deudor tributario o nmero del documento de identificacin que corresponda. iii. Nmero de documento que se notifica. iv. Nombre de quien recibe y su firma, o la constancia de la negativa. v. Fecha en que se realiza la notificacin. La notificacin efectuada por medio de este inciso, as como la contemplada en el inciso f), efectuada en el domicilio fiscal, se considera vlida mientras el deudor tributario no haya comunicado el cambio del mencionado domicilio. La notificacin con certificacin de la negativa a la recepcin se entiende realizada cuando el deudor tributario o tercero a quien est dirigida la notificacin o cualquier persona mayor de edad y capaz que se encuentre en el domicilio fiscal del destinatario, rechace la recepcin del documento que se pretende notificar o, recibindolo, se niegue a suscribir la constancia respectiva y/o no proporciona sus datos de identificacin, sin que sea relevante el motivo de rechazo alegado." El domicilio fiscal a que se refiere este dispositivo es el de la persona a la que concierne el acto notificado. No es vlida la notificacin hecha en el domicilio fiscal del representante del interesado, salvo los supuestos a que se refieren los arts. 13 inc. d), 14 inc. b) y 15 del Cdigo, en los cuales se reputa como domicilio fiscal del interesado el de su representante, as como aquellos casos en que una persona natural acta ante la Administracin normalmente a travs de un representante, o en que el representante voluntario (apoderado) de una persona natural ha sido facultado expresamente para recibir notificaciones en procedimientos o actuaciones que afecten al interesado. Jurisprudencia Sobre la persona que recibi la notificacin De acuerdo al criterio recogido por el Tribunal Fiscal en las RTF 5847-5-2002 de 11-102002, 7365-3-2004 de 27-9-2004 y 8732-3-2004 de 11-11-2004, el inc. a) del art. 104 no establece como requisito adicional que la notificacin deba realizarse nicamente al representante legal de la empresa; por el contrario, cuando se realiza en el domicilio del contribuyente, el documento que contiene el acto administrativo puede ser recibido por cualquier persona capaz que se encuentre en aqul. Siguiendo el criterio mencionado anteriormente, en la RTF 6409-5-2004 de 27-08-04 se seal que no le restaba validez a la notificacin el hecho de haber sido recibida por una persona que no tena vnculo laboral con el notificado. De otro lado, en la RTF 2823-1-2005 de 4-5-05 se declar que la Cuarta Disposicin Final de la Ley 28165, norma que modific la Ley de Procedimientos de Ejecucin Coactiva, Ley 26979, indica que las notificaciones de los actos a que se refiere dicha ley, se realizarn de conformidad con lo dispuesto en la LPAG, Ley 27444. As, el art. 21, numerales 3 y 4 de esta ley seala que se deber entregar copia del acto notificado, sealar la fecha y hora en que fue efectuada la notificacin, recabndose el nombre y la firma de la persona con quien se realiz la diligencia, y si sta se hubiese negado, se har constar tal hecho en el acta. Segn la mencionada RTF, en este ltimo caso la notificacin se podr efectuar con la persona que se encuentre en el domicilio, dejndose constancia de su nombre, documento de identidad y de su relacin con el notificado. En el caso de esa RTF, la notificacin haba sido recibida por un trabajador de 17 aos, por lo que, al no consignarse su firma ni su DNI, se consider que no cumpla con los requisitos de ley. Con la sustitucin del inc. a) del art. 104, dispuesta por el D.Leg. 981, se ha establecido expresamente que no se acredita la negativa a la recepcin, cuando el menor de edad que se encuentra en el domicilio fiscal del destinatario rechaza la recepcin del documento que se pretende notificar. Sobre el contenido del acuse de recibo Se declar que la notificacin no surta efectos al no haberse incluido en la constancia de notificacin el nombre y la firma de la persona que la recibi- RTF 2475-5-2004 de 23-4-04. Similar criterio se recogi en las RTF 1984-1-2004 de 2-7-04, 9852-4-2004 de 29-12-04, entre otras. En el caso de la RTF 4469-2-2005 de 15-7-2005 se dej sin efecto la notificacin porque se haba consignado incorrectamente el DNI de la persona que la recibi y, adems, porque no apareca en la constancia de notificacin observacin alguna sobre la diferencia en el nmero del DNI o sobre la negativa a presentar dicho documento. En la RTF 3499-1-2005 de 3-6-05 se seal que si bien en el acuse de recibo, se consignaban, el nombre de la persona que haba recibido la notificacin, su documento de identidad, su firma, la fecha de recepcin, as como el nombre completo de la persona que haba
efectuado la notificacin, resultaba ilegible el domicilio fiscal, por lo que no era posible establecer de manera fehaciente dnde se haba efectuado la notificacin. Sobre otros aspectos La RTF 8732-2-2004 de 11-11-04 declar que no invalida la notificacin el que se haya efectuado en un horario en el que no atendan las oficinas del contribuyente ni las de la Administracin Tributaria. La RTF 4991-3-2005 de 10-8-05 declar que el hecho de que en la notificacin se consigne el sello de un tercero, no invalidaba la notificacin, pues se haba realizado en el domicilio fiscal sealado por el notificado, constaban la indicacin de que el receptor se haba negado a identificarse y firmar as como tambin la fecha y hora de notificacin y los datos del notificador, cumplindose as con los requisitos del inciso a) del artculo 104 del CT. La notificacin por correo certificado o por mensajero debe efectuarse en el domicilio declarado por el notificado. Si el domicilio consignado en la constancia de notificacin difiere del que se encuentra registrado en el sistema (en este caso se trat del reporte de consultas RUC), se entender que la notificacin no surti efectos, por no encontrarse conforme a ley-RTF 6094-2-2005 de 30-9-05. Sobre el contenido de la constancia de la negativa a la recepcin Es vlida la notificacin de los actos administrativos cuando en la constancia de la negativa a la recepcin se consigna adicionalmente que se fij un ceduln en el domicilio fiscal - RTF 10224-72008 (jur. oblig. pub. 4-9-08) C) NOTIFICACIN MEDIANTE COMUNICACIN ELECTRNICA Art. 104, inc b), sustituido por D.Leg. 981: "Por medio de sistemas de comunicacin electrnicos, siempre que se pueda confirmar la entrega por la misma va. Tratndose del correo electrnico u otro medio electrnico aprobado por la SUNAT que permita la transmisin o puesta a disposicin de un mensaje de datos o documento, la notificacin se considerar efectuada al da hbil siguiente a la fecha del depsito del mensaje de datos o documento. La SUNAT mediante Resolucin de Superintendencia establecer los requisitos, formas, condiciones, el procedimiento y los sujetos obligados a seguirlo, as como las dems disposiciones necesarias para la notificacin por los medios referidos en el segundo prrafo del presente literal." La Res. 014-2008/SUNAT (pub. 8-2-08) norma lo concerniente a los actos que pueden notificarse por este medio, el modo en que debe realizarse la notificacin, los requisitos para efectuarla, la obligacin de consultar peridicamente el buzn electrnico, el momento desde el cual surte efecto, el procedimiento de afiliacin y desafiliacin a Notificaciones SOL, la consulta sobre el contenido de los actos notificados y la impresin de la constancia de notificacin. Jurisprudencia Sobre este medio de notificacin no existe variada jurisprudencia, justamente porque muchos de los mecanismos electrnicos no brindan una adecuada seguridad sobre la recepcin de la comunicacin. As, la RTF 1096-1-2000 de 20-12-00 declar que si bien es cierto que el CT permite la notificacin de actos de determinacin, entre otros, por medio de sistemas de comunicacin por computacin, electrnicos, fax y similares, dicha norma exige para poder utilizar vlidamente cualquiera de estos medios, que el medio utilizado permita confirmar la recepcin del acto a notificar. En el caso de dicha resolucin se haba notificado va correo electrnico, no habiendo podido la Administracin Tributaria presentar un documento que permitiera confirmar la recepcin de la notificacin. D) NOTIFICACIN MEDIANTE CONSTANCIA ADMINISTRATIVA Art. 104, inc. c): "Por constancia administrativa, cuando por cualquier circunstancia el deudor tributario, su representante o apoderado, se haga presente en las oficinas de la Administracin Tributaria. Cuando el deudor tributario tenga la condicin de no hallado o de no habido, la notificacin por constancia administrativa de los requerimientos de subsanacin regulados en los Artculos 23, 140 y 146 podr efectuarse con la persona que se constituya ante la SUNAT para realizar el referido trmite.
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El acuse de la notificacin por constancia administrativa deber contener, como mnimo, los datos indicados en el segundo prrafo del inciso a) y sealar que se utiliz esta forma de notificacin". A la notificacin mediante constancia administrativa no le es de aplicacin el plazo (de 5 das para la notificacin del acto luego de su emisin) que seala el art. 24 de la LPAG. As lo prev la 5 Disp. Final del D.Leg. 953. Jurisprudencia De acuerdo al criterio recogido por las RTFs 213-5-99 de 26-08-99, 6886-4-2003 de 27-1103, 4605-5-2003 de 15-8-03, 2852-4-2004 de 5-5-04, 4106-4-2005 de 30-6-05, entre otras, no surte efecto la notificacin por constancia administrativa cuando el documento no es entregado al representante legal de la empresa. En los casos de estas resoluciones, la notificacin haba sido entregada al contador, al asesor de la empresa, etc., por lo que no surti efectos. Por excepcin, en el caso de la RTF 2150-4-2004 de 14-4-04, se declar que si bien conforme al inc. c) del art. 104, la entrega de la notificacin a persona distinta del representante legal del contribuyente hace que la notificacin por constancia administrativa sea invlida, en el caso s se haba producido efectos, al haberse presentado luego un escrito mediante el que se daba respuesta al requerimiento notificado. E) NOTIFICACIN MEDIANTE ENTREGA PERSONAL AL DEUDOR TRIBUTARIO O A SU REPRESENTANTE, DONDE SE LE ENCUENTRE, O A ALGN DEPENDIENTE EN CUALQUIER ESTABLECIMIENTO DEL NOTIFICADO Conforme al inc. e) del art. 104, Cuando se tenga la condicin de no hallado o no habido (1) o cuando el domicilio del representante de un no domiciliado fuera desconocido (1er. prr.) o Cuando la notificacin no pueda ser realizada en el domicilio fiscal del deudor tributario por cualquier motivo imputable a ste distinto a las situaciones descritas en el primer prrafo de este inciso (2 prr.), la notificacin puede realizarse Mediante acuse de recibo, entregado de manera personal al deudor tributario, al representante legal o apoderado o con certificacin de la negativa a la recepcin efectuada por el encargado de la diligencia, segn corresponda, en el lugar en que se los ubique (1er. prr., num. 1, primera parte). Tratndose de personas jurdicas o empresas sin personera jurdica, la notificacin podr ser efectuada con el representante legal en el lugar en que se le ubique, con el encargado o con algn dependiente de cualquier establecimiento del deudor tributario o con certificacin de la negativa a la recepcin, efectuada por el encargado de la diligencia (1er. prr., num. 1, segunda parte). Tngase presente que en las situaciones descritas en el primer y segundo prrafos del inciso e), tambin procede la notificacin mediante publicacin (ver el literal siguiente). -------------------------------------------------------------1. El contribuyente no hallado es aqul cuyo domicilio fiscal, informado a la SUNAT, no ha sido ubicado (Res. 154-2003/SUNAT, art. 1: pub. 16-8-03). En tanto que la condicin de no habido se encuentra regulada por el D.S. 102-2002-EF. F) NOTIFICACIN MEDIANTE PUBLICACIN Conforme al numeral 2, del inciso e) del art. 104, en las situaciones en que procede la notificacin mediante entrega personal (vase el literal anterior de esta seccin), alternativamente la notificacin puede ser efectuada mediante publicacin, de acuerdo a las siguientes reglas: Cuando el notificado tenga la condicin de no hallado o cuando el domicilio del representante de un no domiciliado fuera desconocido, la publicacin debe realizarse en la pgina web de la SUNAT o en el Diario Oficial o en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o, en su defecto, en uno de mayor circulacin de dicha localidad (inc. e), 1er. prr., num. 2, 1er. prr.). Cuando la notificacin no pueda ser realizada en el domicilio fiscal del deudor por cualquier motivo imputable a ste distinto a las situaciones antes mencionadas, la publicacin deber realizarse en la pgina web de la Administracin y adems en el Diario Oficial o en el diario de la
localidad encargado de los avisos judiciales o, en su defecto, en uno de mayor circulacin de dicha localidad (inc. e, 2 prr.). En cualquiera de estos casos la publicacin en lo pertinente, deber contener el nombre, denominacin o razn social de la persona notificada, el nmero de RUC o nmero del documento de identidad que corresponda, la numeracin del documento en el que consta el acto administrativo, as como la mencin a su naturaleza, el tipo de tributo o multa, el monto de stos y el perodo o el hecho gravado; as como las menciones a otros actos a que se refiere la notificacin (inc. e), primer prrafo, num. 2, 2 prr.). De acuerdo a lo declarado por la RTF 03709-2-2005 de 15-6-05 (jur. oblig., pub. 28-6-05), las reglas antes indicadas rigen exclusivamente para las publicaciones que efecte la SUNAT y no para las que efecten otras entidades. Se fundamenta en que el primer prrafo del numeral 2 del inciso e) slo alude a la SUNAT. Segn esa misma resolucin, las publicaciones que realicen administraciones tributarias distintas a la SUNAT proceden en los supuestos previstos en el art. 23 de la LPAG y deben contener la informacin sealada en el art. 24, num. 1, de la misma ley. Desde el 1-4-07, el Tribunal Fiscal y las Administraciones Tributarias distintas a la SUNAT debern efectuar la notificacin mediante publicacin, cuando no haya sido posible efectuarla en el domicilio fiscal del deudor tributario por cualquier motivo imputable a ste. La notificacin deber contener la informacin sealada en el ltimo prrafo del art. 104, incorporado por el D.Leg. 981. Jurisprudencia Notificacin vlida La RTF 591-1-99 de 20-7-99 declar vlida la notificacin hecha a travs de la publicacin en El Peruano por cuanto conforme a la certificacin del notificador, y en un parte policial, no poda encontrarse la numeracin del inmueble sealado por el contribuyente como domicilio fiscalpor un motivo imputable al deudor tributario no se haba podido efectuar la notificacin en alguna de las otras formas. Notificacin invlida La notificacin por publicacin en el diario es una modalidad excepcional; por ende, no es vlida la notificacin hecha a travs del diario cuando no se demuestra imposibilidad de cumplir con lo impuesto por el inc. a) del art. 104- RTF 1321-5-2002 de 13-3-02, 1051-4-2004 de 25-2-04, 42011-2003 de 23-7-03, entre otras. El Tribunal Fiscal en la RTF 6052-5-2005 de 30-9-05 declar que conforme a la RTF 897-496 y 905-1-2001, en aquellos casos en los que la Administracin no acompae la constancia de notificacin, no se puede acreditar que el acto haya sido vlidamente efectuado. El hecho de que el domicilio hubiese estado cerrado u ocupado por otra persona, no habilita la notificacin de los valores mediante publicacin en El Peruano. En tal caso, en tanto el contribuyente no hubiere informado su cambio de domicilio, la notificacin debe hacerse mediante ceduln. G) NOTIFICACIN MEDIANTE CEDULN Art. 104, inc. f), sustituido por D.Leg. 981: Cuando en el domicilio fiscal no hubiera persona capaz alguna o estuviera cerrado, se fijar un Ceduln en dicho domicilio. Los documentos a notificarse se dejarn en sobre cerrado, bajo la puerta, en el domicilio fiscal. El acuse de la notificacin por Ceduln deber contener, como mnimo: i. Apellidos y nombres, denominacin o razn social del deudor tributario. ii. Nmero de RUC del deudor tributario o nmero del documento de identificacin que corresponda. iii. Nmero de documento que se notifica. iv. Fecha en que se realiza la notificacin. v. Direccin del domicilio fiscal donde se realiza la notificacin. vi. Nmero del Ceduln. vii. El motivo por el cual se utiliza esta forma de notificacin. viii. La indicacin expresa de que se ha procedido a fijar el Ceduln en el domicilio fiscal, y que los documentos a notificar se han dejado en sobre cerrado, bajo la puerta. En caso que en el domicilio fiscal no se pudiera fijar el Ceduln ni dejar los documentos materia de la notificacin, la SUNAT notificar conforme a lo previsto en el inciso e).
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Jurisprudencia En la RTF 5733-1-2005 de 20-9-05 se declar que slo se notificar vlidamente va ceduln cuando en el domicilio fiscal del contribuyente no hubiera persona capaz o cuando el domicilio estuviera cerrado, y no cuando la persona a ser notificada se hubiera mudado de domicilio, debiendo en tal caso proceder conforme a lo dispuesto por el inc. e) del artculo 104 del C.T. (vanse los literales e) y f) de esta seccin). Vase en el literal f) de esta seccin lo resuelto por la RTF 6052-5-2005. H) NOTIFICACIN TCITA Art. 104, penltimo prrafo: Existe notificacin tcita cuando no habindose verificado notificacin alguna o sta se hubiere realizado sin cumplir con los requisitos legales, la persona a quien ha debido notificarse una actuacin efecta cualquier acto o gestin que demuestre o suponga su conocimiento. Se considerar como fecha de la notificacin aqulla en que se practique el respectivo acto o gestin. Jurisprudencia La RTF 1916-5-2002 de 10-4-02 declar que para que se configure la notificacin tcita se requiere que el contribuyente practique algn acto o gestin que evidencie que conoci los actos que no fueron notificados o le fueron indebidamente, lo que permite establecer la fecha cierta en que se considera notificada la decisin administrativa. En este caso se consider notificado el acto administrativo en la fecha en que se present el escrito de reclamacin, resultando as inexigible el pago previo de las multas impugnadas como requisito para admitir a trmite dicho escrito. En la RTF 4226-4-2003 de 23-7-03 se declar que al haberse consignado domicilio procesal en la Hoja de Informacin Sumaria, la Administracin Tributaria debi cumplir con notificar en ese domicilio y no en el fiscal, por lo cual dicha notificacin no fue efectuada con arreglo a ley. Sin embargo, al haber sido apelada la Resolucin de Intendencia indebidamente notificada, se demostraba que el notificado haba tenido conocimiento de la misma, por lo que se consider como fecha de notificacin, la de presentacin del recurso de apelacin. Se notific a travs de El Peruano. Sin embargo, esa notificacin no surti efectos, pues se pudo haber efectuado en el domicilio fiscal del deudor o dejar constancia de la negativa a la recepcin. Con la presentacin del recurso de reclamacin se entendi notificado el acto administrativo. Oper la notificacin tcita en la fecha en la que se interpuso medio impugnativo, tal como lo prev el artculo 104 del C.T.-RTF 2953-5-2004 de 12-5-04. 7/3.3 NOTIFICACIN SUBSIDIARIA EN EL DOMICILIO FISCAL Cuando el deudor tributario hubiera fijado un domicilio procesal y la forma de notificacin a que se refiere el inciso a) no pueda ser realizada por encontrarse cerrado hubiera negativa a la recepcin, o no existiera persona capaz para la recepcin de los documentos, se fijar en el domicilio procesal una constancia de la visita efectuada y se proceder a notificar en el domicilio fiscal - art. 104, segundo prrafo, modificado por D.Leg. 953. Obsrvese que en este supuesto la negativa a la recepcin no determina que la notificacin se tenga por efectuada, sino que deba procederse a notificar en el domicilio fiscal. 7/3.4 PLAZO PARA EFECTUAR LA NOTIFICACIN Salvo los casos de la notificacin mediante constancia administrativa o, cuando resulte procedente, de la realizada en forma personal al deudor o su representante en el lugar en que se les encuentre, en todos los dems supuestos, la Administracin Tributaria deber efectuar la notificacin dentro de un plazo de quince (15) das hbiles contados a partir de la fecha en que emiti el documento materia de la notificacin, ms el trmino de la distancia, de ser el caso, excepto cuando se trate de la notificacin de la Resolucin de Ejecucin Coactiva en el supuesto previsto en el numeral 2 del artculo 57 en el que se aplicar el plazo previsto en el citado numeral. (1) art. 104, penltimo prrafo. El Cdigo no establece el efecto legal de la notificacin efectuada vencido el referido plazo de 15 das ms el trmino de la distancia. No parece razonable considerar que vencido el indicado plazo,
cualquiera sea el acto que se notifique, la declaracin que contenga dejar de tener vigor o que la notificacin carecer de validez aun cuando haya cumplido los requisitos establecidos para la respectiva forma. Ms bien cabe pensar que en tal situacin se est ante una irregularidad procesal que puede dar pie a la interposicin de una queja. ______________ 1. A la notificacin mediante constancia administrativa no le es de aplicacin el plazo de 5 das para la notificacin del acto luego de su emisin, que seala el art. 24 de la LPAG. As lo prev la 5ta Disp. Final del D.Leg. 953. 7/3.5 MOMENTO DESDE EL CUAL SURTEN EFECTOS LAS NOTIFICACIONES El art. 106, modificado por el D.Leg. 953, contempla las siguientes reglas sobre el momento desde el cual surten efecto las notificaciones: Notificacin por correo certificado o mensajero: desde el da hbil siguiente al de su recepcin 1er. prrafo. Se entiende que esta regla tambin se aplica al caso de la negativa a la recepcin, en razn de que dicha negativa surte el mismo efecto que la recepcin en aplicacin del art. 104, inc. a) (Vase la sec. 7/3.2). Notificacin por comunicacin electrnica: desde el da hbil siguiente de la confirmacin de su entrega por la misma va o del depsito del correo electrnico 1er. prrafo. Notificacin mediante constancia administrativa: desde el da hbil siguiente al de recepcin de la notificacin 1er. prrafo. Notificacin mediante ceduln: desde el da hbil siguiente al de entrega de la notificacin 1er. prrafo. Notificacin mediante entrega al notificado o su representante en el lugar en que se encuentre: desde el da hbil siguiente al de entrega de la notificacin 1er. prrafo. Esta regla tambin resulta aplicable al caso de negativa a la recepcin, por ser su efecto equivalente al de la recepcin. Notificacin mediante publicacin en la pgina web de la Administracin: a partir del da hbil siguiente a su incorporacin en dicha pgina 4 prrafo. Notificacin mediante publicacin en diario: en el supuesto del art. 104, inciso e), primer prrafo, numeral 2), desde el da hbil siguiente al de la publicacin (2 prrafo); y en los supuestos de los arts. 104, inciso e), segundo prrafo, y 105, desde el da hbil siguiente al de la ltima publicacin 3er. prrafo. Es de notar que ni el art. 104, inc. e), segundo prrafo, ni el art. 105 contemplan que deba efectuarse ms de una publicacin en los supuestos a que respectivamente se refieren. Por lo que cabe entender que la regla del 3er. prrafo del art. 106 ser de aplicacin nicamente cuando las publicaciones se realicen ms de una vez. Notificacin de medidas cautelares y requerimientos de exhibicin"Por excepcin, la notificacin surtir efectos al momento de su recepcin cuando se notifiquen resoluciones que ordenan trabar medidas cautelares, (1) requerimientos de exhibicin de libros, registros y documentacin sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas que se deban llevar conforme a las disposiciones pertinentes y en los dems actos que se realicen en forma inmediata de acuerdo a lo establecido en este Cdigo." art. 106, ltimo prrafo. Otros aspectos: Seala el art. 27, numeral 27.1, de la LPAG que los actos defectuosamente notificados surten efectos legales desde la fecha en que el interesado manifiesta haber recibido la notificacin. Esta norma slo es de aplicacin o los casos en que no existiendo duda respecto a que la notificacin se produjo. la fecha de la misma no ha sido esclarecida. Reiterada jurisprudencia ha admitido a trmite reclamaciones supuestamente interpuestas fuera de trmino, sin exigir el pago previo del tributo, por no existir fecha cierta sobre la notificacin de la acotacin. En el caso de la RTF 10944 de 31-10-75 se declar que deba considerarse efectuada la notificacin 30 das antes de la interposicin de la reclamacin, al haberse admitido a trmite sin exigirse el pago previo del tributo y al no haber acreditado la administracin que la notificacin se produjo en fecha anterior. Consideracin similar se formul en la RTF 8569 de 25-7-73. En los casos de actos anulables, por adolecer de un requisito subsanable, se entiende como fecha de notificacin vlida de los mismos la de subsanacin del vicio que los afecta RTF 599-4-96 de 63-96.
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En el caso se trataba de la notificacin de una Resolucin de Intendencia sin el informe que la sustentaba, el mismo que fue notificado luego por esquela. _________________ 1. A la notificacin mediante constancia administrtiva no le es de aplicacin el plazo de 5 das para la notifcacin del acto luego de su emisin, que seala el art. 24 de la LPAG. As lo prev la 5 disp. Final del D.Leg. 953. 7/3.6 IMPUGNACIN DE LA NOTIFICACIN Vase en la secc. 7/2.3 d) lo dispuesto por el art. 110 del Cdigo Tributario, modificado por D.Leg. 953, en relacin con la declaracin de la nulidad de los actos de la Administracin Tributaria y de su notificacin. De la jurisprudencia resulta que las cuestiones relativas a la falta o a la validez de una notificacin suelen debatirse: - Al reclamar alegando prescripcin o impugnando exclusivamente la validez de la notificacin. La RTF 7700 de 25-10-72 declar que impugnada la validez de una notificacin debe haber pronunciamiento al respecto aun cuando la reclamacin haya sido presentada extemporneamente, dada la naturaleza de la cuestin propuesta. - Al apelar de la resolucin que deniega la prescripcin o que declara inadmisible la reclamacin por ser extempornea. 7/3.7 NOTIFICACIN A NOMBRE DE PERSONAS FALLECIDAS En los casos de contribuyentes fallecidos la notificacin puede practicarse a su nombre o al de la sucesin, en el domicilio fiscal que la sucesin haya sealado o, en su defecto, en el domicilio de cualquiera de los herederos. Si la sucesin no hubiese sealado domicilio fiscal podra efectuarse la notificacin en el domicilio fiscal que el contribuyente fallecido seal (salvo que los interesados prueben que dicho domicilio era ocupado por un tercero no heredero al tiempo de practicarse la notificacin) - RTF 8266 de 114-73. Carece de efectos la notificacin mediante publicacin a nombre de persona fallecida. En el caso de la RTF 8839 de 29-10-73 se neg efectos a la publicacin por cuanto se haba practicado aos despus del fallecimiento del contribuyente. La DGC haba manifestado que no haba dejado la notificacin en el domicilio del contribuyente por no habrsele encontrado en l. En la RTF 12335 de 11-11-76 se expreso "que no puede sostenerse la validez de la notificacin practicada a nombre de un difunto y menos todava si el fallecimiento resulta de conocimiento pblico y ha sido comunicado a la Administracin Tributaria para los efectos de la determinacin de los impuestos sucesorios". 7/4.1 LA RESOLUCIN DE DETERMINACIN. REGLAS GENERALES - MODALIDADES Surgida la obligacin tributaria con la realizacin del hecho imponible debe determinarse su cuanta. La resolucin de determinacin (1) es el acto por el cual la Administracin "pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y establece la existencia del crdito o de la deuda tributaria" (art. 76). (2) El Cdigo seala la materia del acto de determinacin en el art. 59 y las reglas generales conforme a las cuales debe practicarse el mismo. En sntesis esas reglas son las siguientes: - El hecho imponible debe ser puesto en conocimiento de la Administracin por declaracin del obligado; en su defecto, puede serlo por denuncia de terceros (art. 60). - La determinacin puede estar a cargo de la Administracin o del mismo obligado (art. 60).
- La declaracin (auto-determinacin) del obligado est sujeta a fiscalizacin o verificacin (art. 61). - Si la declaracin no se presenta o no es posible su fiscalizacin por causas imputables al obligado, o padece de graves irregularidades, la Administracin puede determinar el tributo sobre base presunta (art. 64). - Las declaraciones de los obligados son de carcter reservado (art. 85) y son rectificables (art 88). - La determinacin que practique la Administracin debe reunir determinadas formalidades (art. 77) y no puede ser modificada sin Iegtima causa despus de su notificacin (art. 108). - La Administracin puede formular rdenes de pago (art. 78). En este captulo se tratan nicamente los ltimos tres grupos de normas. Lo relativo a la determinacin sobre base presunta es materia del Captulo 8. Se presenta a continuacin un breve cuadro del procedimiento de acotacin que corresponde a diversos tributos. Modalidades de determinacin Las disposiciones relativas a cada tributo sealan el procedimiento de su determinacin. En la mayora de los casos la determinacin la practica el propio obligado. Por excepcin, en algunos tributos el obligado slo declara el hecho imponible, correspondiendo a la Administracin determinar el tributo. He aqu un breve cuadro de las modalidades de acotacin seguidas en diversos tributos: - Determinacin y pago por el obligado, sin declaracin: pago de las cuotas mensuales del Rgimen Unico Simplificado (D.Leg. 777). - Determinacin con declaracin simultnea por el obligado: - sin pagos a cuenta: impuesto de alcabala, impuesto general a las ventas. - con pagos a cuenta: impuesto a la renta anual. - con pagos peridicos posteriores: impuesto predial; impuesto al patrimonio vehicular. - Determinacin y pago mediante intervencin de agente retenedor o perceptor, sin declaracin: impuesto a la renta sobre renta pagada a beneficiarios del exterior; impuesto a los espectculos pblicos no deportivos. - Determinacin por la Administracin: arbitrios de limpieza pblica, parques y jardines y serenazgo. ------------------------------------------1. Siguiendo la tradicin en la presente obra tambin se usa el vocablo "acotacin" para referirse a la "determinacin". 2. Tambien puede considerarse tal el acto por el que en algunas situaciones se determina una mayor materia imponible sin imputar obligacin alguna. As ocurre en el Impuesto a la Renta por ejemplo, en las acotaciones practicadas a entidades que no son sujetos del impuesto, pero cuyos resultados son atribuibles a sus socios, a los que por separado se imputar su respectiva obligacin. 7/4.2 REQUISITOS ESPECIFICOS DE LA RESOLUCI E DETERMINACI SIZE= De acuerdo al art. 77, incisos 1) al 7): "La Resolucin de Determinacin ser formulada por escrito y expresar:
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1. El deudor tributario. 2. El tributo y el perodo al que corresponda. 3. La base imponible. 4. La tasa 5. La cuanta del tributo y sus intereses. 6.Los motivos determinantes del reparo u observacin, cuando se rectifique la declaracin tributaria. 7. Los fundamentos y disposiciones que la amparen". Respecto a la exigencia del inc. 1 cabe indicar que, por excepcin, se considera vlida la determinacin formulada a nombre del causante por obligaciones a su cargo y notificada a los herederos, en razn de la transmisin de la obligacin que se opera al fallecimiento de aqul (vase la seccin 3/5). Igual ocurre con la determinacin practicada a nombre del representado en el domicilio fiscal del representante, cuando aqul no es ubicado, por entenderse que con dicha acotacin se est imputando responsabilidad solidaria al representante (vase la seccin 3/4.3). De acuerdo a lo ordenado en el inc. 6 se ha declarado la obligacin de acompaar a la acotacin, en su caso, la tasacin que le sirva de sustentacin, sin necesidad de que un dispositivo establezca especficamente esa obligacin - RTF 11367 de 31-3-76. Cabe destacar que en el caso de tributos que administran los municipios y que se acotan mediante padrones (ej.: arbitrio de limpieza pblica) no suele cumplirse con la totalidad de los requisitos exigidos por el art. 77. La simple remisin en cobranza de recibos por estos tributos (si bien es explicable por la ndole de la determinacin), tratndose de la emisin normal de los mismos, no puede ser considerada como una determinacin formal. En una reclamacin sobre acotacin del impuesto predial en un distrito de Lima por los aos de 1965 a 1967, el Tribunal haba declarado la procedencia de la acotacin o fijado las bases sobre las cuales deba determinarse la cuanta del tributo. No habiendo pagado el contribuyente el impuesto por los aos 1968 y 1969, el Concejo remiti en cobranza coactiva los recibos por esos aos considerando que, dada la naturaleza del impuesto y atendiendo a lo resuelto por el Tribunal era "innecesaria la liquidacin previa del impuesto". El Tribunal por RTF 5014 de 2-1-70 estableci que no estando comprendidos los recibos de los aos 1968 y 1969 en la acotacin, el contribuyente tena expedito su derecho para reclamar de ellos. La ausencia de algunos de los elementos formales del acto de determinacin lo hace anulable (vase la seccin 7/2.3b). Declarada su nulidad por el rgano de resolucin superior debe considerarse que no se ha producido ninguno de los efectos que se ocasionan al notificarse una determinacin formal.(1) As, vase en la seccin 7/4.3 lo resuelto por las RTF 4392 de 27-2-69 y 4854 de 6-11-69 sobre reapertura de unas acotaciones que no reunan los requisitos formales. Reiterada jurisprudencia ha declarado tambin que no hacen mrito para el cmputo del plazo de reclamacin las notificaciones de giros que carecen de los requisitos formales.(2) Asimismo se ha resuelto que no haba interrumpido la prescripcin la notificacin de una acotacin que por un lado, haba sido formulada a nombre de entidad distinta a los verdaderos obligados, y de otro, haba determinado la materia imponible sin liquidar el tributo (RTF 10170 de 6-1-75); la de una acotacin que no expresaba los motivos del reparo ni sus fundamentos legales - RTF 7645 de 11-10-72 y 8163 de 7-3-73. Sin embargo, en el caso de unas acotaciones a las que no se haba acompaado la tasacin la RTF 12085 de 28-9-76 consider que si bien ese defecto no acarreaba nulidad de las notificaciones cursadas, que interrumpieron por tanto el trmino prescriptorio, no haba corrido en cambio el trmino para reclamar de ellas mientras no se notificara la tasacin.
El criterio de esta resolucin es contrario a la RTF 11367 de 31-3-76 que s sostuvo la nulidad de la acotacin en caso similar. Es de notar que cuando no se discute sobre la produccin de alguno de los mencionados efectos de la notificacin de la acotacin, y sta no expresa sus fundamentos o los motivos determinantes del reparo, se ordena reponer la reclamacin al estado de notificarse al contribuyente dichos fundamentos para que en el plazo de reclamacin pueda impugnarlos - RTF 4530 de 22-5-69, 11369 de 31-3-76 y 02555-3-2004 de 27-4-04, entre otras. ------------------------1. Entre ellos, la prohibicin de reabrir la determinacin, el inicio del plazo para reclamar y la interrupcin de la prescripcin. 2. RTF 8171 de 8-3-73 (notificaciones de pago cursadas por el juzgado coactivo), 12085 de 28-9-76 (acotacin no acompaada de tasacin). 7/4.3 REAPERTURA DE LA DETERMINACIN El art. 108, inc. 1, modificado por D.Leg. 953, dispone lo siguiente: "Despus de la notificacin, la Administracin slo podr revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos en los siguientes casos: 1. Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artculo 178, as como en los casos de connivencia entre el personal de la Administracin Tributaria y el deudor tributario". Se examina en esta seccin los alcances del inciso 1 del dispositivo transcrito en cuanto concierne a la odificacin, sustitucin o complementacin de las Resoluciones de Determinacin.(1) En aplicacin del inciso 1, realizada una fiscalizacin y notificada la Resolucin de Determinacin, la Administracin Tributaria no puede modificarla, sustituirla ni complementarla, salvo que medien las circunstancias que se mencionan en l. La Resolucin de Determinacin resulta de un proceso de fiscalizacin. De modo que si no padece de una causal de nulidad ni ha sido objeto de reclamacin, no debera, atendiendo a la seguridad jurdica del contribuyente, ser objeto de modificacin, sustitucin o complementacin. Mas en ese proceso la Administracin puede haber sido inducida a engao por el contribuyente o a error por causa imputable a l. Lo cual puede dar lugar a que se determine que no existe tributo por pagar, o que el tributo debido es menor al realmente adeudado, o que corresponde al contribuyente un crdito o beneficio inexistente o mayor al debido. Situaciones stas en que la seguridad jurdica del contribuyente pierde su razn de ser y debe dar paso a la debida aplicacin de la ley. El inciso 1 en comentario alude a dos circunstancias en que por causas imputables al contribuyente procede modificar las Resoluciones de Determinacin ya notificadas. La primera hace referencia a supuestos que configuran infraccin segn el inciso 1 del art. 178 (modificado por D.Leg. 953) y que suponen, con una sola excepcin, alguna irregularidad en la documentacin y registros del contribuyente. La segunda, a uno que puede darse aunque no exista esa irregularidad, cual es el de connivencia entre el contribuyente y el revisor fiscal. El inciso 1 del art. 178 tipifica como infraccin: "No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinacin de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o
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prdidas tributarias o crditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtencin indebida de Notas de Crdito Negociables u otros valores similares". Como es de verse este inciso describe dos tipos de irregularidades: unas resultan de omisiones y falsedades en las declaraciones y otras de la aplicacin de tasas o coeficientes incorrectos al determinar los anticipos. En cuanto a las irregularidades del primer tipo, se justifica que si por causa de ellas la determinacin inicial notificada por la Administracin es errnea en perjuicio del inters fiscal, detectada que sea la irregularidad, aqulla formule y notifique una nueva determinacin dentro del plazo prescriptorio. Tales irregularidades implican que el contribuyente ha presentado su declaracin y que en ella se ha omitido, o se ha presentado falsamente, uno o ms datos que inciden en la determinacin de la obligacin o de un saldo o crdito a favor del contribuyente. Esa omisin o falseamiento puede haberse dado a nivel de la sola declaracin o puede ser el resultado de iguales irregularidades en los libros y registros del contribuyente. En ambos supuestos queda configurada la irregularidad, aun cuando, en rigor, es nicamente en el segundo que la Administracin puede ser inducida a error o engao. La determinacin as formulada y notificada podr ser objeto de modificacin, sustitucin o complementacin conforme al inciso 1 del art. 108. Es de notar que en la prctica la SUNAT considera tipificadas las infracciones del inciso 1 del art. 178 en toda situacin en que formula reparos a la base imponible o, de ser el caso, al crdito fiscal declarados por el contribuyente. Ello puede dar lugar a que en aplicacin del inciso 1 del art. 108, toda determinacin as formulada sea susceptible de modificacin o sustitucin. Con lo cual se habra vuelto en los hechos al sistema de las "acotaciones parciales" que alguna vez acogi expresamente el Cdigo Tributario. Lo que hara perder su carcter de excepcional a la modificacin o sustitucin de la determinacin ya notificada. No es tal el alcance que corresponde dar a la regla en comentario en cuanto concierne a las irregularidades resultantes de omisiones y falsedades. Dicha regla hace referencia a infracciones graves, como son las previstas en el inciso 1 del art. 178, y no a cualquier supuesto de reparo a la base imponible o al saldo o crdito a favor declarados por el contribuyente. Lo corrobora lo gravoso de la multa aplicable a tales infracciones, as como la afinidad de stas con las modalidades de defraudacin tributaria previstas en los arts. 2. inciso a), 4, inciso b), de la Ley Penal Tributaria (D.Leg. 813) .(2) El antecedente del inciso 1 del art. 108 es el inciso del art. 66 del Cdigo Tributario segn TUO aprobado por D.S. 218-90-EF. Dispona dicho inciso la modificacin o sustitucin de la determinacin "Cuando la Administracin Tributaria tenga prueba indiciaria sobre la existencia de delito tributario." Bajo esta norma reiterada jurisprudencia declar improcedente la modificacin o sustitucin de la acotacin (determinacin) cuando se fundaba en una nueva apreciacin de los mismos elementos que sirvieron para formular la acotacin original. He aqu algunos casos: Se resolvi que careca de eficacia el acto por el que se modific -reducindola- la base imponible del tributo, sin haber mediado recurso impugnativo que motivara dicho cambio y sin haberse pronunciado dicho acto sobre la nulidad de resolucin que fij la base imponible anterior RTF 3880 de 10-9-68. Se declar nula la acotacin formulada en base a una tasacin posterior a otra que ya haba sido aprobada por el mismo rgano acotador - RTF 11693 de 12-7-76. Se dej sin efecto la resolucin directoral que corrigiendo la omisin incurrida en la liquidacin original, haba incluido en la acotacin los pagos al personal que trabajaba en las sucursales de la contribuyente, ampliando as la base imponible - RTF 15238 de 2-7-79. Se dej sin efecto la nueva acotacin que se haba formulado al no haberse considerado en la acotacin original, como mayor renta del extranjero no domiciliado, el impuesto a la renta que la empresa local haba asumido segn contrato, el que haba alcanzado a la DGC a los fines de que practicara dicha liquidacin original - RTF 19065 de 14-8-85. El mismo criterio debera ser aplicado bajo el vigente inciso 1) del art. 108.
Desde la perspectiva que hemos adoptado, la procedencia de la reapertura de la determinacin cuando se ha aplicado tasas o coeficientes incorrectos para calcular los anticipos, luce como un caso de excepcin que no encuentra ms explicacin que el solo designio del legislador. De acuerdo al ltimo prrafo del art. 108, tratndose de la SUNAT "la revocacin, modificacin, sustitucin o complementacin ser declarada por la misma rea que emiti el acto que se modifica, con excepcin del caso de connivencia a que se refiere el numeral 1 del presente artculo, supuesto en el cual la declaracin ser expedida por el superior jerrquico del rea emisora del acto". --------------------------------------1. El inciso 1 contempla un supuesto particular del inciso 3. Este ltimo se trata en la secc. 7/2.2. 2. La primera consiste en "ocultar total o parcialmente bienes, ingresos, rentas o consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar". La segunda se configura cuando "se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crdito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios, simulando la existencia de hechos que permita gozar de los mismos".
7/5 ORDENES DE PAGO En esta seccin se trata lo concerniente al concepto, procedencia, requisitos formales y efectos de la Orden de Pago. Lo relativo a su exigibilidad es abordado en la seccin 9/5.4. 7/5.1 CONCEPTO - ORDEN DE PAGO VS. RESOLUCIN DE DETERMINACIN "La Orden de Pago es el acto en virtud del cual la Administracin exige al deudor tributario la cancelacin de la deuda tributaria sin necesidad de emitirse previamente la Resolucin de Determinacin..." - C.T., art. 78. La Orden de Pago (Giro Provisional en el Cdigo anterior) se diferencia de la determinacin (acotacin) en su forma de produccin y materia. No nace de una fiscalizacin sino de la mera constatacin de una obligacin exigible. Tiene como materia una obligacin de cuya cuanta hay certeza. La Orden de Pago es as el requerimiento de pago de una obligacin cierta, mientras que la determinacin es simplemente la liquidacin e imputacin de una deuda que puede ser discutida por el contribuyente en cuanto a su existencia y cuanta. Frecuentemente se suscita la cuestin de si una Orden de Pago, emitida por la Administracin, es en realidad una determinacin. En estos casos lo que primordialmente est en juego es el pago previo para reclamar, el cual slo procede respecto de dicha orden (vase la secc. 9/5.4). Se ha establecido que no son rdenes de pago sino determinaciones, las emitidas: por incremento patrimonial no justificado - RTF 19032 de 16-7-85; 19935 de 26-11-86; 20731 de 28-10-87. por reparos a la declaracin del contribuyente - RTF 20199 del 9-4-87. previa fiscalizacin de los libros y documentacin del contribuyente (RTF 20375 de 20-6-87; 23240 de 2-3-90)(1), ms an si se basa en una interpretacin legal distinta a la sostenida por l RTF 20375 de 30-6-87. por discrepancia en la determinacin de la materia imponible - RTF 23840 de 26-11-90; 24312 de 18-9-91. por interpretacin distinta a la que el contribuyente ha acordado al dispositivo conforme al cual se establece la base de cmputo del pago a cuenta, que la Administracin considera hecho parcialmente - RTF 23968 de 29-1-91. en base a una compulsa pero sin explicar qu conceptos han sido considerados como ingresos, consignndose cifras de una determinada cuenta sin anlisis - RTF 24455 de 6-12-91.
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por diferencias surgidas con motivo de la aplicacin por parte de la Administracin de un sistema de pago a cuenta del Impuesto a la Renta diferente al utilizado por el contribuyente, dado que ello implica una labor de fiscalizacin mediante auditora - RTF 849-2 de 27-6-94, 938-5-97 de 12-6-97 y 883-1-97 de 6-8-97. para cobrar el tributo autoliquidado por el contribuyente, ms recargos e intereses cuya procedencia impugna aqul - RTF 1391-1 de 10-11-94. En el caso la Administracin haba girado rdenes de pago y resoluciones de determinacin por perodos distintos, aunque por conceptos similares unas y otras. La Administracin manifest en la queja que las resoluciones de determinacin se haban emitido por error material puesto que se trataba de rdenes de pago ya que no se haba efectuado ninguna fiscalizacin. por concepto de adeudos por arbitrios percibidos por una empresa de energa elctrica y no transferidos al municipio respectivo - RTF 1404-2 de 28-10-94, 1949-2 de 5-1-95 y 3097-1 de 25-95. Como sustento de estos pronunciamientos se seal que no pueden aplicarse las normas del Cdigo sobre Ordenes de Pago, si los datos estadsticos que sirven para establecer las diferencias deben confrontarse con los registros contables de la empresa para conciliar o determinar la existencia de saldos no transferidos. como consecuencia de las observaciones y reparos a la Declaracin Jurada de Autoavalo y de los recibos de arbitrios que hayan sido autogenerados por la propia Municipalidad - RTF 4099-1 de 27-7-95 desconociendo una inafectacin u otro beneficio tributario - RTF 4852-1 de 26-9-95. para la determinacin de una mayor base imponible del Impuesto Predial - RTF 3727-2 de 16-6-95. por la existencia de ingresos no registrados que modifican la base imponible - RTF 416-596 de 10-4-96. por omisin del pago de regularizacin del Impuesto a la Renta, si la deuda resulta del rechazo de la deduccin de pagos a cuenta acogidos al Rgimen de Fraccionamiento Especial del D.Leg. 848 RTF 1257-5-97 de 12-12-97. por desconocimiento del crdito fiscal derivado de facturas que segn la Administracin no cumplen los requisitos de ley RTF 1204-5-97 de 11-11-97. por cruce de informacin con terceros RTF 127-6-97 de 27-6-97. por desconocimiento de la compensacin efectuada por el contribuyente con el saldo a favor determinado en su declaracin jurada anual del ao anterior RTF 974-5-97 de 1-7-97. por discrepancia con el contribuyente respecto de la interpretacin de una norma RTF 877-5-97 de 14-5-97. sin considerar el saldo a favor determinado por el contribuyente en su declaracin rectificatoria del mes anterior RTF 1135-1-97 de 10-10-97 -------------------------------1.Conforme al art. 75, concluida la fiscalizacin debe emitirse la Resolucin de Determinacin. 7/5.1 CONCEPTO - ORDEN DE PAGO VS. RESOLUCIN DE DETERMINACIN "La Orden de Pago es el acto en virtud del cual la Administracin exige al deudor tributario la cancelacin de la deuda tributaria sin necesidad de emitirse previamente la Resolucin de Determinacin..." - C.T., art. 78. La Orden de Pago (Giro Provisional en el Cdigo anterior) se diferencia de la determinacin (acotacin) en su forma de produccin y materia. No nace de una fiscalizacin sino de la mera constatacin de una obligacin exigible. Tiene como materia una obligacin de cuya cuanta hay certeza. La Orden de Pago es as el requerimiento de pago de una obligacin cierta, mientras que la determinacin es simplemente la liquidacin e imputacin de una deuda que puede ser discutida por el contribuyente en cuanto a su existencia y cuanta. Frecuentemente se suscita la cuestin de si una Orden de Pago, emitida por la Administracin, es en realidad una determinacin. En estos casos lo que primordialmente est en juego es el pago previo para reclamar, el cual slo procede respecto de dicha orden (vase la secc. 9/5.4).
Se ha establecido que no son rdenes de pago sino determinaciones, las emitidas: por incremento patrimonial no justificado - RTF 19032 de 16-7-85; 19935 de 26-11-86; 20731 de 28-10-87. por reparos a la declaracin del contribuyente - RTF 20199 del 9-4-87. previa fiscalizacin de los libros y documentacin del contribuyente (RTF 20375 de 20-6-87; 23240 de 2-3-90)(1), ms an si se basa en una interpretacin legal distinta a la sostenida por l RTF 20375 de 30-6-87. por discrepancia en la determinacin de la materia imponible - RTF 23840 de 26-11-90; 24312 de 18-9-91. por interpretacin distinta a la que el contribuyente ha acordado al dispositivo conforme al cual se establece la base de cmputo del pago a cuenta, que la Administracin considera hecho parcialmente - RTF 23968 de 29-1-91. en base a una compulsa pero sin explicar qu conceptos han sido considerados como ingresos, consignndose cifras de una determinada cuenta sin anlisis - RTF 24455 de 6-12-91. por diferencias surgidas con motivo de la aplicacin por parte de la Administracin de un sistema de pago a cuenta del Impuesto a la Renta diferente al utilizado por el contribuyente, dado que ello implica una labor de fiscalizacin mediante auditora - RTF 849-2 de 27-6-94, 938-5-97 de 12-6-97 y 883-1-97 de 6-8-97. para cobrar el tributo autoliquidado por el contribuyente, ms recargos e intereses cuya procedencia impugna aqul - RTF 1391-1 de 10-11-94. En el caso la Administracin haba girado rdenes de pago y resoluciones de determinacin por perodos distintos, aunque por conceptos similares unas y otras. La Administracin manifest en la queja que las resoluciones de determinacin se haban emitido por error material puesto que se trataba de rdenes de pago ya que no se haba efectuado ninguna fiscalizacin. por concepto de adeudos por arbitrios percibidos por una empresa de energa elctrica y no transferidos al municipio respectivo - RTF 1404-2 de 28-10-94, 1949-2 de 5-1-95 y 3097-1 de 2-5-95. Como sustento de estos pronunciamientos se seal que no pueden aplicarse las normas del Cdigo sobre Ordenes de Pago, si los datos estadsticos que sirven para establecer las diferencias deben confrontarse con los registros contables de la empresa para conciliar o determinar la existencia de saldos no transferidos. como consecuencia de las observaciones y reparos a la Declaracin Jurada de Autoavalo y de los recibos de arbitrios que hayan sido autogenerados por la propia Municipalidad - RTF 4099-1 de 27-7-95 desconociendo una inafectacin u otro beneficio tributario - RTF 4852-1 de 26-9-95. para la determinacin de una mayor base imponible del Impuesto Predial - RTF 3727-2 de 16-6-95. por la existencia de ingresos no registrados que modifican la base imponible - RTF 416-5-96 de 10-4-96. por omisin del pago de regularizacin del Impuesto a la Renta, si la deuda resulta del rechazo de la deduccin de pagos a cuenta acogidos al Rgimen de Fraccionamiento Especial del D.Leg. 848 RTF 1257-5-97 de 12-12-97. por desconocimiento del crdito fiscal derivado de facturas que segn la Administracin no cumplen los requisitos de ley RTF 1204-5-97 de 11-11-97. por cruce de informacin con terceros RTF 127-6-97 de 27-6-97. por desconocimiento de la compensacin efectuada por el contribuyente con el saldo a favor determinado en su declaracin jurada anual del ao anterior RTF 974-5-97 de 1-7-97. por discrepancia con el contribuyente respecto de la interpretacin de una norma RTF 8775-97 de 14-5-97. sin considerar el saldo a favor determinado por el contribuyente en su declaracin rectificatoria del mes anterior RTF 1135-1-97 de 10-10-97 -------------------------------1.Conforme al art. 75, concluida la fiscalizacin debe emitirse la Resolucin de Determinacin. 7/5.2 PROCEDENCIA
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El art. 78 seala los casos en que procede la formulacin de rdenes de pago. Si bien los distintos incisos de ese artculo slo mencionan la deuda por el tributo, se entiende que los intereses correspondientes a esa deuda generada en cualquiera de los casos mencionados tambin pueden ser materia de giro. Los casos sealados son los siguientes: (1)
4. de deudores tributarios que no declararon ni determinaron su obligacin o que habiendo declarado no efectuaron la determinacin de la misma, por uno o ms perodos tributarios, previo requerimiento para que realicen la declaracin y la determinacin omitidas y abonen los tributos correspondientes dentro de un trmino de tres (3) das hbiles, de acuerdo al procedimiento establecido en el artculo siguiente, sin perjuicio que la Administracin Tributaria pueda optar por practicarles una determinacin de oficio. Sobre el monto de la orden de pago en este caso, vase lo dispuesto por el art. 79.
1. Por tributos autoliquidados por el deudor tributario. En este supuesto la orden de pago debe respetar la autoliquidacin, salvo que medien errores de redaccin o clculo. As, una orden de pago no puede desconocer la tasa del impuesto autoliquidado por el contribuyente, porque sa es una cuestin de fondo que debe ser examinada dentro del proceso de fiscalizacin - RTF 18365 de 4-5-84. 2. Por anticipos o pagos a cuenta, exigidos de acuerdo a ley. En esta hiptesis: - La orden de pago debe notificarse antes de la presentacin de la declaracin jurada o del vencimiento del plazo para la presentacin, lo que ocurra primero. Ocurrido alguno de estos supuestos ya no se debe los pagos a cuenta, sino el impuesto definitivo en todo o en parte, si fuera el caso. En la RTF 18953 de 29-4-85 se dej sin efecto un giro provisional por pago a cuenta omitido, entre otras razones por haber sido notificado despus de haberse presentado la declaracin jurada por el ejercicio. La RTF 24313 de 19-9-91 en vez de dejar sin efecto el giro provisional formulado luego de la declaracin del contribuyente, orden admitir a tramite su reclamacin considerando, al amparo del art. 101 del Cdigo anterior, que existan circunstancias que evidenciaban que la cobranza poda ser improcedente. El recurrente haba alegado que no haba hecho los pagos a cuenta al haber aplicado mes a mes la perdida del ejercicio anterior. - Si la orden de pago se notifica despus de la presentacin de la declaracin jurada, o del vencimiento del plazo a ese fin, slo podr tener como materia los intereses por los pagos a cuenta omitidos. La RTF 19833 de 13-10-87 ha declarado que "el hecho de haber cancelado el impuesto a la renta con el pago de regularizacin no exime ... de los ... intereses, respecto de los pagos a cuenta no abonados oportunamente". Este criterio, ratificado por la RTF 1136-5-96, entre otras, es hoy regla aplicable a lodo tributo sujeto a pagos a cuenta y de regularizacin (vase la seccin 5/2.6). 3. Por tributos derivados de errores materiales de redaccin o de clculo en las declaraciones, comunicaciones o documentos de pago. Para determinar el monto de la Orden de Pago la Administracin considerar la base imponible del perodo, los saldos a favor o crditos declarados en perodos anteriores y los pagos a cuenta realizados en estos ltimos. Para efectos de este numeral tambin se considera el error originado por el deudor tributario al consignar una tasa inexistente. La 4 Disposicin Final del D.Leg. 953 precisa que a los fines de este inciso "se considera error si para efecto de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta se usa un coeficiente o porcentaje que no ha sido determinado en virtud a la informacin declarada por el deudor tributario en perodos anteriores". 5. Cuando la Administracin Tributaria realice una verificacin de los libros y registros contables del deudor tributario y encuentre tributos no pagados. La verificacin a que alude este inciso no puede consistir en una fiscalizacin (examen y evaluacin de los asientos contables, de su documentacin sustentatoria, de las operaciones realizadas, etc.), sino en la simple constatacin del adeudo en base a los registros del contribuyente. Vase al respecto la jurisprudencia citada en la seccin 7/5.1. ---------------------------------------1. Conforme al art. 25, num. 25.2 de la Ley 26979, las Municipalidades slo pueden emitir rdenes de pago en los supuestos de los incisos 1 y 3 del art. 78. En los dems supuestos debe emitir Resoluciones de Determinacin. 7/5.3 REQUISITOS ESPECIFICOS "Las Ordenes de Pago que emita la Administracin, en lo pertinente, tendrn los mismos requisitos formales que la Resolucin de Determinacin, a excepcin de los motivos determinantes del reparo u observacin" - C.T., art. 78, ltimo prrafo. Sobre los indicados requisitos, vase la sec. 7/4.2. Vase asimismo lo indicado en la sec. 7/2.1. 7/5.4 EFECTOS DE LA EMISIN Y NOTIFICACIN DE LA ORDEN DE PAGO La deuda establecida en una orden de pago emitida conforme a ley es exigible en el sentido que puede ser objeto de cobranza coactiva (vase la seccin 13/3). De all que su reclamacin est sujeta al requisito del pago previo, salvo que existan circunstancias que evidencien que la cobranza podra ser improcedente (vase la seccin 9/5.4). Sobre los supuestos en que procede revocar o modificar una Orden de Pago ya notificada al deudor tributario (sin que medie reclamacin), vase la sec. 7/2.2. Sobre la interrupcin de la prescripcin que causa la notificacin de la Orden de Pago vase la seccin 6/4.2.a Tal como seala el D.L. 22495, art. 2, la expedicin de giros provisionales (hoy rdenes de pago) "no da conformidad a las declaraciones juradas presentadas ni a los pagos efectuados, que quedan sujetos a la fiscalizacin a que hubiere lugar por el trmino de la prescripcin...". A) CONCEPTO Y CARACTERES Trtase en esta seccin las reglas aplicables a las declaraciones tributarias cualquiera sea el rgano administrador de tributos ante el que se presenten. Concepto y caracteres "La declaracin tributaria es la manifestacin de hechos comunicados a la Administracin Tributaria en la forma y lugar establecidos por Ley, Reglamento, Resolucin de Superintendencia o norma de
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rango similar, la cual podr constituir la base para la determinacin de la obligacin tributaria" - art. 88, primer prrafo, modificado por D.Leg. 953. La declaracin tributaria es formal, jurada, de obligatoria recepcin y reservada. Adems, es modificable por el propio obligado y fiscalizable por la Administracin. En esta seccin se tratan las caractersticas sealadas, salvo lo relativo a su fiscalizacin, de la que se ocupa la seccin 2/3. Carcter formal Los deudores tributarios estn obligados a presentar o exhibir ante la Administracin Tributaria las declaraciones, informes, libros de actas, registros y libros contables y dems documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, en la forma, plazos y condiciones que le sean requeridos art. 87, inc. 5, modificado por D.Leg. 953. Dentro de las formas que se establezcan para la presentacin de la declaracin tributaria se podr autorizar el empleo de medios magnticos, fax, transferencia electrnica o cualquier otro medio que seale la Administracin Tributaria, siempre que se cumpla con las condiciones que sta establezca mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar La Administracin podr establecer para determinados deudores la obligacin de presentar declaraciones en las formas antes mencionadas y en las condiciones que seale para el efecto art. 88, segundo prrafo, modificado por Ley 27038. Los deudores tributarios debern consignar en su declaracin, en forma correcta y sustentada, los datos solicitados por la Administracin Tributaria - art. 88, tercer prrafo. La forma de la declaracin hace referencia al medio o instrumento en que ha de formularse. Como es sabido, la necesidad de estandarizar la ndole y estructura de los datos contenidos en la declaracin, habida cuenta que ha de ser cumplida por un sinnmero de contribuyentes, ha llevado a establecer el uso de formularios diseados por la Administracin. Desde el punto de vista del medio, el formulario correspondiente a la declaracin de que se trate es la forma prescrita por ley para ese acto. El plazo de la declaracin lo fija la legislacin de cada tributo o la pertinente a la materia de la declaracin. La presentacin de la declaracin vencido el plazo es infraccin formal. Las condiciones de la declaracin se vinculan con el lugar de su presentacin y el contenido de la misma. En cuanto al lugar, debe ser el que corresponda al domicilio fiscal del obligado. Vase en la seccin 3/9.3 la norma y jurisprudencia pertinentes. El contenido de la declaracin debe expresarse segn los requerimientos del formulario, de modo completo y sin errores. La presentacin de declaraciones que no cumplan las condiciones indicadas constituir infraccin formal. Las infracciones vinculadas con el contenido de la declaracin son las siguientes: Presentar las declaraciones en forma incompleta (art. 176, num. 4). Proporcionar informacin no conforme con la realidad (art. 177, num. 7). No incluir en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o tributos retenidos o percibidos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias que influyen en la determinacin de la obligacin tributaria (cuando como consecuencia de ello se pague un menor tributo) (art. 178, num. 1). Declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias con el fin de obtener indebidamente Notas de Crdito Negociables u otros valores similares o que impliquen un aumento indebido de saldos o crditos a favor del deudor tributario (art. 178, num. 2). Carcter de declaracin jurada
"Se presume sin admitir prueba en contrario, que toda declaracin tributaria es jurada" - art. 88, ltimo prrafo. De acuerdo con esta norma se presume que el declarante jura decir la verdad respecto del contenido de la declaracin. Esta presuncin no tiene ningn efecto legal. Obligatoria de su recepcin Segn reiterada jurisprudencia la Administracin Tributaria no puede negarse a recibir las declaraciones de los obligados - RTF 18639 de 18-9-84, 24288 de 6-9-91, entre otras. Esta jurisprudencia resulta pertinente cuando la declaracin se presenta en el formulario y lugar debidos. Por el contrario, no es de aplicacin cuando ello no sea posible, como sucede en los siguientes casos, entre otros: Cuando no existe formulario aprobado por la SUNAT. Es el caso de la presentacin de declaracin sustitutoria o rectificatoria de informacin consignada en casilleros que no han sido incluidos en los formularios correspondientes. En caso que, existiendo formulario aprobado por la SUNAT, se encontraran agotados en el lugar de pago fijado por dicha entidad (por ejemplo, en los bancos del lugar donde el contribuyente tiene su domicilio fiscal) a la fecha de vencimiento de la obligacin. Cuando se presente extemporneamente una declaracin anual respecto de la cual ya no existan los formularios que fueron aprobados para tal efecto. La jurisprudencia en mencin debe hacerse extensiva a estos casos en los cuales el obligado se encuentra precisado a declarar mediante la presentacin de un escrito dirigido a la Administracin (primer supuesto) o a travs de un formulario distinto al autorizado (segundo y tercer supuesto). No obstante, la obligatoriedad de recepcionar tales declaraciones no puede hacerse efectiva en las entidades bancarias facultadas para recepcionar declaraciones, pues tal autorizacin comprende exclusivamente determinados formularios, sino en las oficinas de la Administracin Tributaria. Procede interponer recurso de queja en caso que la Administracin se niegue a recibir la declaracin presentada en el formulario y lugar debidos. Para este efecto se requiere constancia notarial de dicha negativa. Carcter reservado Sobre lo relativo a este carcter vase la seccin 2/8. B) EFECTOS Cuando la declaracin versa sobre la determinacin de la obligacin, su presentacin tiene fuerza vinculante para el obligado y la Administracin, segn los casos. Tiene fuerza vinculante para el sujeto en tanto se determine una obligacin a su cargo vencida y pendiente de pago. Se desprende ello del art. 78, inc. 1, el cual autoriza a la Administracin a exigir el pago del tributo autoliquidado. Tiene fuerza vinculante para la Administracin en diversos supuestos. Por ejemplo: Cuando se determina pagos en exceso por tributos sujetos a pagos a cuenta, siendo el pago en exceso compensable con obligaciones futuras correspondientes al mismo tributo: ej.: Impuesto a la Renta: D.Leg. 774, art. 87. Cuando se determina prdidas arrastrables - D.Leg. 774, art. 53. Cuando se determina un crdito fiscal arrastrable (saldo a favor) para fines del IGV - D.Leg. 821, art. 25. En todos los casos los efectos se producen por ministerio de la ley y no en razn de la voluntad del sujeto. En otras palabras, puesta de manifiesto a travs de la determinacin una situacin jurdica dada, se producen por mandato legal los efectos que corresponden a dicha situacin. Tales efectos
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se mantienen slo en tanto la determinacin realizada por el sujeto no sea modificada por la determinacin firme de la Administracin (art. 61) o no sea objeto de sustitucin o rectificacin por el propio sujeto (art. 88). Cuando la declaracin no produce efectos vinculantes como los sealados, no tiene otro resultado prctico que el de poner a la Administracin en posicin de poder ejercitar su facultad de fiscalizacin a partir de la informacin proporcionada. C) SUSTITUCIN RECTIFICACIN El art. 88, prrafos 4, 5, 6 y 7, modificado por D.Leg. 953, regula la modificacin de la declaracin tributaria. El Cdigo distingue entre la sustitucin y la rectificacin de la declaracin. A continuacin se precisan algunos aspectos de una y otra figuras. Sustitucin La sustitucin tiene lugar dentro del plazo de presentacin de la declaracin. No origina sancin alguna y surte efectos de inmediato, en el sentido que la declaracin sustitutoria se considera como la nica presentada por el obligado. Este deber hacer referencia en la declaracin a su carcter sustitutorio, con mencin de la sustituida. Rectificacin La rectificacin supone el vencimiento del plazo establecido para presentar la declaracin. Tratndose de las declaraciones determinativas, esta regla presupone que hasta el momento de presentarse la rectificacin que debe tener lugar en el plazo prescriptorio no ha sido notificada la Resolucin de Determinacin que sea producto de la fiscalizacin de la declaracin que se rectifica. Al respecto, el art. 88, cuarto prrafo, modificado por D.Leg. 953, establece que "la declaracin podr ser rectificada dentro del plazo de prescripcin, presentando para tal efecto la declaracin rectificatoria respectiva". Agrega que transcurrido ese plazo "no podr presentarse declaracin rectificatoria alguna". Producida esa notificacin, si no se reclama de la Resolucin de Determinacin, sta sustituye a la base imponible y el tributo declarados, por lo que ya no cabe una rectificacin. Si la Resolucin de Determinacin es impugnada, tampoco cabe presentar declaracin rectificatoria, pues la determinacin definitiva ser la que resulte de la resolucin firme que ponga fin al procedimiento. Puede presentarse ms de una declaracin rectificatoria. Sin embargo, de acuerdo con el art. 176, num. 5, la presentacin de ms de una declaracin rectificatoria referida a un mismo tributo y perodo constituye infraccin. (Vase la sec. 15/1). Cuando la declaracin versa sobre la determinacin de la obligacin tributaria, su rectificacin est sujeta a las reglas siguientes: Si determina una obligacin igual o mayor surte efecto de inmediato - art. 88, cuarto prrafo (1), modificado por Ley 27335. Aunque la norma no lo seale, cabe afirmar que tambin surte efecto inmediato la rectificatoria que determine un menor beneficio, crdito o saldo a favor del contribuyente, as como la que simplemente corrige errores materiales o de clculo. En caso contrario (esto es, si determina una menor obligacin o, por extensin, un mayor beneficio, crdito o saldo a favor) "surtir efecto si en un plazo de sesenta (60) das hbiles siguientes a la presentacin de la declaracin rectificatoria, la Administracin no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en dicha declaracin rectificatoria, sin perjuicio del derecho de la Administracin de efectuar la verificacin o fiscalizacin posterior que corresponda en ejercicio de sus atribuciones" art. 88, cuarto prrafo, modificado por Ley 27335. De acuerdo al criterio de la RTF 14157-3-2008 de 19-12-08 (jur. oblig. pub. 29-12-08), el plazo de 60 das es aplicable inclusive "cuando la Administracin Tributaria deba verificar una segunda declaracin jurada rectificatoria que reduce el monto de la deuda tributaria presentada en un procedimiento de fiscalizacin o verificacin en curso, luego de haberse presentado en l, una primera declaracin jurada rectificatoria que la increment y sobre cuya base, la Administracin Tributaria emiti la correspondiente orden de pago". En tal supuesto, segn la resolucin, "el hecho que la mencionada declaracin rectificatoria surta efecto debido a la falta de pronunciamiento por parte de la Administracin Tributaria en el plazo indicado, (60 das), no implica que sta no pueda continuar con su labor de fiscalizacin o verificacin y emita la
resolucin de determinacin que corresponda, sino nicamente que la orden de pago girada en base a la anterior declaracin rectificatoria quede sin efecto". Cabe puntualizar que, tratndose de tributos administrados o recaudados por la SUNAT, si la rectificatoria fuera el correlato o consecuencia de otra presentada por el mismo tributo y diverso perodo, en la que se ha determinado mayor obligacin o menor crdito, no ser necesario esperar el vencimiento del plazo de 60 das para que surta efectos la rectificatoria. En cualquiera de los casos mencionados se deber pagar intereses por el tributo omitido (ver seccin 5/2.6) y multa si hubo ocultacin de materia imponible, omisin de informacin, etc. (vase el Cap. 15). "No surtir efectos aquella declaracin rectificatoria presentada con posterioridad al plazo otorgado por la Administracin Tributaria segn lo dispuesto en el Artculo 75 o una vez culminado el proceso de verificacin o fiscalizacin por tributos y perodos que hayan sido motivo de verificacin o fiscalizacin, salvo que sta determine una mayor obligacin." art. 88, sexto prrafo, modificado por D.Leg. 953. __________________________ 1. Tratndose de la rectificacin de la declaracin anual del Impuesto a la Renta vase tambin art. 7 de la Res. 102-97/SUNAT. A) LUGAR Y FORMA De acuerdo con la Res. 45-92-EF/SUNAT de 24-2-92, art. 1, se considera declaracin toda informacin que los contribuyentes y/o responsables, as como las empresas, proporcionen en base a requerimientos contenidos en formatos elaborados y puestos a disposicin por cualquier medio por la SUNAT. Segn el mismo dispositivo, tal declaracin tiene el carcter de jurada. Al respecto, vase la seccin 7/6.1 b). Adems de las normas examinadas en la seccin anterior, en el caso de las declaraciones tributarias ante la SUNAT rigen las normas siguientes: Lugar y forma De acuerdo con la Res. 74-93-EF/SUNAT de 25-6-93, art. 6, la obligacin de presentar declaraciones tributarias se considera cumplida nicamente cuando se efecta en los lugares y mediante los formularios sealados por la SUNAT. Debe entenderse que esta norma no rige pues contrara lo previsto en el Cdigo al respecto. En efecto, el art. 176, inc. 6, tipifica la presentacin de declaraciones en forma o lugares distintos a los establecidos por la SUNAT como infraccin distinta a la emisin de presentar la declaracin, tipificada en el art. 176, inc. 1. Esta distincin es importante pues son diferentes las sanciones y la gradualidad aplicables a cada una de estas infracciones. La RTF 2412-4-96 de 15-11-96 acoge este criterio. Declaracin va INTERNET: Mediante la Res. 109-2000/SUNAT de 2-11-2000 la SUNAT ha establecido el sistema informtico SUNAT Operaciones en Lnea, a travs del cual los usuarios pueden presentar declaraciones determinativas e informativas. Vase el texto de ese dispositivo. B) DETERMINACIN DE VARIAS OBLIGACIONES WN UN MISMO FORMULARIO Las determinaciones de (distintos) tributos constituyen obligaciones independientes entre s, aun cuando sean declaradas en un mismo formulario - Res. 100-97/SUNAT de 7-11-97, art. 7. Conforme a ello, con la presentacin de la declaracin que contenga slo los datos mnimos (nombre o denominacin, RUC, perodo y firma), se incurrir en tantas omisiones de determinacin como tributos estuviera obligado a determinar el contribuyente en un mismo formulario. Esta situacin configura un caso de concurrencia de infracciones. Vase la secc. 15/4.
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C) SUSTITUCIN O RECTIFICACIN DE DECLARACIONES ANUALES PRESENTADAS A LA SUNAT Son de aplicacin las normas examinadas en la Son de aplicacin las normas examinadas en la secc. 7/6.1 c). La sustitucin o rectificacin, as como el pago que pudiera resultar de ella, se efectan en el mismo formulario aprobado para la declaracin anual (Res. 102-97-SUNAT de 7-11-97, art. 9), debiendo marcarse el recuadro en el que se indica la naturaleza de esta declaracin, as como los datos que permitan identificar la declaracin original que est siendo modificada. No debe presentarse declaracin rectificatoria de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta cuando se rectifica la declaracin anual que sirve de base para su determinacin (Res. 102-97SUNAT de 7-11-97, art. 8, 1er. prr). D) MODIFICACIN O INCLUSIN DE DATOS EN LOS FORMULARIOS PRESENTADOS A LA SUNAT La Res. 132-2004/SUNAT de 4-6-04 norma el procedimiento a seguir para solicitar la modificacin o inclusin de datos en los formularios fsicos (boletas de pago, declaraciones pago y declaraciones sustitutorias o rectificatorias) y virtuales (declaraciones determinativas y Sistema de Pago Fcil). Se entiende que corresponde seguir el indicado procedimiento mientras la omisin o inclusin errnea de datos no haya dado lugar a la emisin y notificacin de una resolucin u orden de pago. Si esto ltimo ya hubiere tenido lugar, debe seguirse el procedimiento para comunicar la existencia de errores materiales o circunstancias posteriores a la emisin del acto, regulado por la Res. 002-97/SUNAT (vase al respecto la sec. 7/2.2). E) COMUNICACIN DE ERROR EN DATOS REGISTRADOS POR LA SUNAT La Res. 132-2004/SUNAT tambin contempla que cuando por error u omisin se hubiera registrado en los sistemas de la SUNAT datos distintos a los que obran en los formularios fsicos, la SUNAT podr realizar de oficio la modificacin o inclusin que corresponda en sus sistemas. Se dispone que, sin perjuicio de lo anterior, el deudor tributario puede solicitar la modificacin o inclusin de los datos siguiendo el mismo procedimiento. Si ya se hubiere notificado una resolucin u orden de pago, supuesto en el que debe seguirse el procedimiento para comunicar la existencia de errores materiales o circunstancias posteriores a la emisin de actos de la Administracin Tributaria (vase al respecto la sec. 7/2.2). F) COMUNICACIN DEL CUMPLIMIENTO DE PRESENTACIN DE FORMULARIOS FSICOS O VIRTUALES QUE NO FIGUREN REGISTRADOS EN LOS SISTEMAS DE LA SUNAT Vase sobre este asunto lo dispuesto por el art. 12 de la Res. 132-2004/SUNAT de 4-6-04 . A) CONCEPTO - OBLIGATORIEDAD El trmino "declaracin-pago" alude al formulario mediante el cual se determina la base imponible y cuanta y se efecta el pago de los tributos administrados por la SUNAT correspondientes a perodos mensuales. La obligacin de presentar declaracin-pago est sujeta a las reglas siguientes: Estn obligados a presentar la declaracin-pago los contribuyentes y agentes de retencin o percepcin de los tributos que de acuerdo a sus respectivas normas deban liquidarse mensualmente o con periodicidad inferior a la mensual.
Se entiende como contribuyentes a quienes realizan actividades u operaciones, u obtienen ingresos, comprendidos en el campo de aplicacin del respectivo tributo. La obligacin de presentar la declaracin-pago mensual surge desde el mes en que el contribuyente inicia sus actividades. Esta regla se desprende de lo dispuesto en el art. 2 de la Res. 060-99/SUNAT (ver ms abajo). Con anterioridad la RTF 323-3-97 de 15-4-97 declar que, tratndose de una empresa que no ha iniciado an sus actividades, la inscripcin determina que asuma la condicin de contribuyente desde la fecha de ese acto; y que, en consecuencia, a partir del mes en que ello tenga lugar, queda obligada a presentar la declaracinpago mensual del tributo de que se trate con arreglo a la legislacin del mismo, aun cuando inicie sus actividades en mes posterior. (1) Se entiende por inicio de actividades, para efecto de la presentacin de las declaraciones juradas que determinan obligacin tributaria, cualquier acto que implique la generacin de ingresos, sean stos gravados o exonerados, as como la adquisicin de bienes y/o servicios deducibles para efectos del Impuesto a la Renta (Res. 060-99/SUNAT de 13-5-99, art. 2, primer prrafo). Si la fecha declarada como inicio de actividades al momento de la inscripcin en el Registro Unico de Contribuyentes (RUC) no corresponde a lo establecido en el prrafo anterior, tal hecho deber ser informado a la SUNAT, dentro de los cinco (5) das hbiles de producido, presentando el formulario N 2127 "Solicitud de Modificacin de Datos y/o cambio de Rgimen o Suspensin/Reinicio de Actividades" en el que se considerar la nueva fecha, adjuntando para tal efecto fotocopia del primer comprobante emitido o recibido (Res. 060-99/SUNAT de 13-5-99, art. 2, segundo prrafo). Estn exceptuados de la obligacin de presentar la declaracin-pago los contribuyentes que se encuentren en alguna de las situaciones siguientes (Res. 060-99/SUNAT de 13-5-99): Contribuyentes que slo realizan actividades u operaciones exoneradas (art. 4): del Impuesto General a las Ventas (inc.a): Los contribuyentes que exclusivamente vendan y/o importen bienes o presten servicios contenidos en los Apndices I y II del Texto Unico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, con excepcin de aqullos que hubieran renunciado a la exoneracin de las operaciones contenidas en el citado Apndice I. Los contribuyentes que exclusivamente realicen operaciones exoneradas del Impuesto General a las Ventas de conformidad con los Artculos 47 y 73 del Texto Unico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo. Los contribuyentes que vendan y/o importen bienes o presten servicios contenidos en los Apndices I y II , realicen operaciones exoneradas del Impuesto General a las Ventas de conformidad con los Artculos 47 y 73 del Texto Unico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo. del Impuesto a la Renta (inc.b): Los contribuyentes exonerados del Impuesto a la Renta. Los contribuyentes que perciban exclusivamente rentas exoneradas del Impuesto a la Renta. Contribuyentes que han comunicado la suspensin de actividades o la baja del Impuesto (art. 5): del Impuesto General a las Ventas, Impuesto a la Renta, Rgimen Especial del Impuesto a la Renta y Rgimen Unico Simplificado: Los contribuyentes que hubiesen comunicado la suspensin temporal deactividades, mediante el Formulario N 2127 "Solicitud de Modificacin de Datos y/o cambio de Rgimen o Suspensin/Reinicio de Actividades", cumpliendo con los requisitos sealados en el Texto Unico de Procedimientos Administrativos de la SUNAT, siempre que la suspensin temporal no exceda el plazo de 12 meses (inc.a). Los contribuyentes que hubiesen presentado su solicitud de baja en el RUC, mediante el Formulario N 2135 "Solicitud de Baja de Inscripcin o de Tributos", cumpliendo con los requisitos sealados en el Texto Unico de Procedimientos Administrativos de la SUNAT (inc.b). A este fin se entiende como suspensin temporal de actividades al perodo de tiempo en el cual el contribuyente no realice ningn acto que implique la generacin de ingresos ni la adquisicin de bienes y/o servicios deducibles para efecto del Impuesto a la Renta, siempre que reinicie los mismos antes de cumplir doce (12) meses calendario consecutivos. Si el plazo es mayor al sealado deber solicitar su baja de inscripcin en el RUC. La comunicacin de la suspensin temporal y del reinicio de actividades debe efectuarse en la forma indicada en el TUPA de la SUNAT(2) (art. 3). Se entiende que, mientras no se comunique la suspensin de actividades, tratndose del IGV, subsiste la obligacin de presentar la declaracin-pago mensual, consignando "00" como monto a
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favor del fisco, conforme al art. 30 del D.Leg. 821 y 8, inc. 2, de su Rgto. (D.S. 136-96-EF de 3012-96). Es de notar que en el caso del Impuesto a la Renta no hay norma semejante a la del IGV. Ello hace pensar que no ser obligatoria la presentacin de declaraciones-pago respecto de ese Impuesto cuando se encuentren suspendidas las actividades (y por consiguiente no hubiera ingreso en base al cual pueda efectuarse pagos a cuenta del Impuesto). Sin embargo, de acuerdo al criterio de la RTF 168-6-97 de 15-7-97, aun en esa situacin debe presentarse la declaracin-pago del Impuesto a la Renta. En el caso, se discuti si la sociedad recurrente estaba obligada o no a presentar la declaracin-pago correspondiente al mes en que qued inscrito el acuerdo de su disolucin y liquidacin, el mismo que haba sido adoptado despus de varios meses de haber paralizado sus actividades. Se declar que subsista la obligacin indicada toda vez que recin con la inscripcin de la extincin de la sociedad, sta dejaba de ser contribuyente del Impuesto a la Renta. Productores agrarios (art. 6): No se encuentran obligados a presentar las declaraciones juradas mensuales que contengan la determinacin del Impuesto General a las Ventas as como del Impuesto a la Renta de Tercera Categora, los productores agrarios cuando sus ventas anuales no superen las cincuenta (50) Unidades Impositivas Tributarias de conformidad con la Ley N 26564 y modificatorias, inclusive aqullos acogidos al Rgimen Unico Simplificado. Las excepciones antes indicadas: Se aplican a partir del perodo tributario siguiente al mes en el cual los contribuyentes se encuentren en alguna de las situaciones sealadas (Res. 060-99/SUNAT, art. 7). Sern de aplicacin sin perjuicio de la obligacin de presentar las declaraciones-pago de retenciones correspondientes al Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas, en su caso (Res. 060-99/SUNAT, art. 8). No son de aplicacin a los exportadores ni a los contribuyentes afectos al Impuesto Selectivo al Consumo (Res. 060-99/SUNAT, art. 9). La SUNAT viene aprobando anualmente el cronograma para el pago y presentacin de las declaraciones-pago correspondientes a los tributos que dicha entidad administra, en uso de la facultad que le concede el art. 29 (vase el cronograma vigente para el ao en curso). __________________ 1. Como excepcin a este criterio jurisprudencial se tiene el recogido en la RTF 25521 de 1311-92, segn el cual no estaban obligadas a presentar declaracin-pago mensual las empresas unipersonales que no haban iniciado sus actividades. 2. Vase el TUPA en el Apndice. B) PRESENTACION DE UNA DECLARACION- PAGO POR CADA PERIODO TRIBUTARIO Sobre el deber de presentar una sola declaracin-pago por perodo mensual a efectos de determinar la obligacin tributaria de la que se es sujeto pasivo como contribuyente o agente de retencin, vase el art. 4 de la Res. 100-97-SUNAT de 7-11-97 . C) FORMA Respecto de la presentacin de declaraciones-pago mediante el Programa de Declaracin Telemtica (PDT), vase la sec. 7/7.
El art. 5 de la Res. 100-97/SUNAT, modificado por las Res. 087-99/SUNAT y 111-99/SUNAT, establece que las declaraciones-pago deben contener la siguiente informacin mnima para que se consideren presentadas: nmero de RUC, nombre y apellido o razn social, perodo tributario(1), nmero vlido que identifique el tipo de rgimen si fuere el caso y firma del contribuyente, responsable o representante legal. De acuerdo con dicha resolucin, la declaracin-pago que rena tales datos se considera presentada respecto de todos los tributos incluidos en el formulario por los que exista la obligacin de declarar. Esta norma implica que aun cuando no se indique ningn otro dato en el formulario, la declaracin se considera presentada si se consign la informacin antes sealada. Implica, asimismo, que no se considera presentada la declaracin cuando se haya omitido uno solo de los datos mnimos, aun cuando estn consignados los que permitan identificar al contribuyente y todos los relativos a la determinacin del tributo. Debe entenderse que esta ltima regla no opera, pues de acuerdo con el Cdigo la omisin de datos da lugar a infracciones distintas a la falta de presentacin de la declaracin jurada. Es el caso del art. 173, inc. 6, que tipifica como infraccin la presentacin del formulario en los que no se consigna el nmero del RUC. Igual sucede con la falta de indicacin de los dems datos, lo cual configura la infraccin del art. 176, num. 3, consistente en presentar la declaracin en forma incompleta. ------------------------------------------------------1. En el caso de los pagos a cuenta del ISC se entiende consignado el perodo tributario siempre que se indique, adems, el nmero de la semana a la que corresponde el pago a cuenta Res. 10097/SUNAT, art. 5, modificado por Res. 087-99/SUNAT de 23-7-99, art. 2. F) DECLARACION COMPLETA El art. 6 de la Res. 100-97-SUNAT de 7-11-97 dispone lo siguiente: "La declaracin ser considerada completa, cuando habiendo cumplido con las condiciones establecidas en el artculo anterior, adems se incluyen datos referidos a la informacin que debe declarar el deudor tributario y cuya omisin impedira determinar la deuda tributaria, por cada concepto. Para estos efectos, la declaracin-pago deber consignar informacin numrica que permita determinar la deuda correspondiente a los tributos a los que el deudor tributario estuviese afecto. En el caso de no existir monto a declarar por determinado perodo, se deber consignar cero (00) en las casillas detalladas en el Anexo 2. La declaracin no ser considerada completa cuando: a) No exista informacin en las casillas detalladas en el Anexo 2 que forma parte de la presente Resolucin, que correspondan a los conceptos referidos a los tributos a los que el deudor tributario estuviese afecto. b) Exista informacin en alguna casilla correspondiente a la columna tributo, no existiendo informacin en la casilla de la misma lnea de la columna base imponible. En estos casos se incurrir en la infraccin de presentar las declaraciones que contengan la determinacin de la deuda tributaria en forma incompleta, tipificada en el numeral 3 del Artculo 176 del Cdigo Tributario. La declaracin se entender incompleta respecto de cada concepto, en forma independiente". Segn el art. 1 de la Res. 102-97-SUNAT si se hubiera presentado la declaracin original "consignando slo los datos mnimos" a que se refiere el art. 5 de la Res. 100-97-SUNAT se "utilizar el formulario que corresponda para la declaracin rectificatoria a efecto de consignar los montos omitidos". Agrega que esta declaracin rectificatoria no es computable a los fines de la infraccin
D) REDONDEO DE DATOS RELATIVOS A LA DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA Vase lo normado por el art. 2 de la Res. 025-2000/SUNAT de 21-2-2000 sobre el redondeo de la informacin solicitada en las declaraciones pago. E) DATOS MINIMOS - CUANDO SE CONSIDERA CUMPLIDA SU PRESENTACION
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consistente en la presentacin de dos o ms rectificatorias prevista en el art. 176, inc. 5, del Cdigo Tributario. La norma no indica cmo debe completarse la declaracin original cuando simplemente se ha omitido indicar en uno o ms casilleros los montos necesarios para determinar la obligacin tributaria. Se entiende que tambin en estos casos debe presentarse declaracin rectificatoria. G) LUGAR Y PLAZO DE PRESENTACIN Estando a la facultad que le concede el art. 87, inc. 5, del Cdigo Tributario, la SUNAT ha fijado los lugares y plazos para la presentacin de las declaraciones-pago de los tributos que administra. Tratndose de principales contribuyentes tal presentacin debe efectuarse en los lugares determinados por la SUNAT (Res. 74-93-EF/SUNAT, art. 4, segundo prrafo). Sobre los lugares en que deben presentar la declaracin-pago los Principales, Medianos y Pequeos contribuyentes, vase el art. 1 de la Res. 100-97-SUNAT de 7-11-97 . Los plazos para la presentacin de las declaraciones-pago vienen siendo fijados por la SUNAT de acuerdo a un cronograma anual aprobado por Resolucin de Superintendencia, en funcin del ltimo dgito del nmero de RUC. Vase el cronograma. H) DECLARACIONES - PAGO ANTE LA SUNAT POR CONTRIBUCIONES AL ESSALUD Y A LA ONP Conforme al art. 4 del D.S. 003-2000-EF de 17-1-00 el plazo "para la presentacin de la declaracin mensual por concepto de contribuciones, incluyendo la informacin sobre los trabajadores y pensionistas, es el mismo que corresponde al pago de dichas contribuciones, siendo de aplicacin las normas del mismo". A) CUNDO PROCEDE LA DECLARACIN SUSTITUTORIA O RECTIFICATORIA Conforme al art. 1 de la Res. 102-97-SUNAT procede utilizar la declaracin sustitutoria o rectificatoria de la declaracin-pago a efecto de corregir "los montos consignados en las declaraciones presentadas, en relacin a los pagos a cuenta mensuales, retenciones y tributos de liquidacin mensual", as como para consignar los montos omitidos en la declaracin original que se hubiere presentado consignando slo los datos mnimos a que se refiere el art. 5 de la Res. 100-97-SUNAT (ver literal d) de la seccin anterior). B) FORMA La declaracin sustitutoria o rectificatoria de las declaraciones-pago debe presentarse en los formularios aprobados por la SUNAT para tal efecto. (1) Tratndose de sujetos obligados a presentar declaracin mediante los PDT, las declaraciones sustitutorias o rectificatorias deben presentarse por la misma va. Vase la seccin 7/6.3c. A su vez tratndose de las retenciones del Imp. a la Renta de la 5 cat. y del IES cta. propia a cargo del empleador, la sustitucin o rectificacin se efecta siguiendo el procedimiento establecido en la 2 Disp. Final de la Res. 080-99-SUNAT de 14-7-99, independientemente del perodo al cual corresponda la declaracin-pago que se sustituye o rectifica Res. 08799/SUNAT, art. 10. -----------------------------------------1. La Res. 087-99/SUNAT de 23-7-99 ha aprobado a este fin los formularios 196 (Medianos y Pequeos Contribuyentes) y 296 (Principales Contribuyentes). La 3ra. Disp. Final de dicha resolucin expresa que esos formularios deben utilizarse para la rectificacin de declaraciones
pago presentadas antes de su vigencia por los siguientes conceptos inclusive: tributos derogados; retenciones del IES efectuadas a empresas constructoras y/o proveedoras; e IGV por la utilizacin de servicios prestados en el pas por no domiciliados. C) DECLARACIN SISITUTORIA O RECTIFICATORIA PARA CORREGIR MONTOS: PRESENTACIN DE UN FORMULARIO POR CADA OBLIGACIN MENSUAL El art. 1 de la Res. 102-97-SUNAT de 7-11-97 expresa que "Los deudores tributarios a efecto de realizar la sustitucin o rectificacin de los montos consignados en las declaraciones presentadas, en relacin a los pagos a cuenta mensuales, retenciones y tributos de liquidacin mensual, utilizarn una declaracin sustitutoria o rectificatoria por cada uno de los conceptos sealados en el Anexo adjunto a la presente Resolucin". El art. 5 de la misma resolucin reitera esa exigencia. Habiendo sido sustituido dicho Anexo por el Anexo 3 de la Res. 087-99/SUNAT de 23-7-99, el art. 8 de esta ltima dispone que "Los deudores tributarios debern presentar un formulario por cada concepto a que se refiere" el indicado Anexo. Los indicados "conceptos hacen referencia a las distintas obigaciones que deben ser objetos de declaracin a travs del formulario de declaraci-pago que crresponda, y por las cuales el declarante resulta ser sujeto pasivo como contribuyente o agente de retencin, segn el tributo del que se trate. El art. 1 de la Res. 102-97/SUNAT tambin seala que "En tal sentido, el nmero de las declaraciones rectificatorias presentadas se contar respecto de cada uno de los conceptos a que se refiere el prrafo anterior." Esto es, para efecto de establecer si se ha presentado ms de una declaracin rectificatoria (lo que constituye infraccin segn el art. 176, inc. 5, del Cdigo Tributario), se debe tener en cuenta el nmero de declaraciones presentadas por cada "concepto". D) DEUDA RESULTANTE SUSTITUTORIA:CANCELACIN DE LA DECLARACION RECTIFICATORIA O
Si como consecuencia de la presentacin de la declaracin rectificatoria o sustitutoria resultara una deuda tributaria pendiente de pago, sta se pagar en el mismo formulario en que se presenta la rectificacin o sustitucin (Res. 102-97/SUNAT, art. 3, sustituido por el art. 9 de la Res. 08799/SUNAT). Esto es: En el caso de obligados a presentar PDTs, el pago se hace por la misma va, obtenindose la constancia de presentacin y pago emitido por la entidad receptora del pago. Tratandose de obligados a presentar el formulario 196 denominao "Declaracin Sustituria Rectificatoria ", el pago se efectua mediante el mis Si el pago se efecta posteriormente a la rectificacin o sustitucin, deber utilizarse el Sistema Pago Fcil (formulario 1662) - Res. 125-2003/SUNAT, art. 4, inc. a). En cualquier caso la multa que pueda corresponder se paga mediante el denominado Sistema Pago Fcil regulado por la Res. 125-2003/SUNAT . E) MOMENTO EN QUE SURTE EFECTO LA DECLARACIN RECTIFICATORIA El art. 2 de la Res. 102-97-SUNAT dispone que "Las declaraciones rectificatorias que determinen un menor tributo o incrementen el saldo a favor consignado en la declaracin original o en la ltima declaracin rectificatoria que hubiera surtido efectos ... surtirn efectos luego de la verificacin o fiscalizacin de la SUNAT". Esta disposicin ha dejado de regir desde la entrada en vigor de la modificacin del 4 prrafo del art. 88, dispuesta por Ley 27335. Vase la sec. 7/6.1c.
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F) DECLARACIN RECTIFICATORIA O SUSTITUTORIA CON DATOS OMITIDOS O ERRNEOS La omisin o la indicacin errnea de datos en los formularios de declaracin rectificatoria o sustitutoria puede ser subsanada mediante el formulario N 1093 Solicitud de Modificacin de Datos/Comunicacin de Presentacin de Declaraciones Pago, cuando se refieren a: - Nmero de RUC. - Nmero de la declaracin-pago original a rectificar o sustituir. - Nmero de orden de la declaracin-pago original a rectificar o sustituir. - Perodo de la declaracin-pago original a rectificar o sustituir. Tal subsanacin surtir efecto desde la fecha de presentacin de la declaracin-pago, siempre que la solicitud sea aceptada por la SUNAT Res. 89-95/SUNAT de 10-11-95. 7/7 DECLARACIN MEDIANTE PROGRAMAS DE DECLARACIN TELEMTICA (PDT) 7/7.1 INTRODUCCIN Segn el art. 88, segundo prrafo, del Cdigo Tributario, modificado por D.Leg. 953, la Administracin Tributaria puede autorizar la presentacin de la declaracin a travs de medios magnticos, fax, transferencia electrnica o cualquier otro medio que seale, y siempre que se cumpla las condiciones que establezca mediante Resolucin de Superintendencia. En aplicacin de la norma citada, a fin de conseguir mayor eficiencia en la recaudacin y administracin de los tributos, la SUNAT ha desarrollado los denominados Programas de Declaracin Telemtica (PDT), que deben ser utilizados para la elaboracin y presentacin de las declaraciones mediante formularios "virtuales" (en vez de los fsicos), por los contribuyentes que resulten obligados mediante Resolucin de Superintendencia. La normativa sobre el particular es de dos tipos. Una est integrada por disposiciones que establecen las condiciones generales para el uso de los PDT y la presentacin de declaraciones mediante formularios virtuales. Otra, por las diversas disposiciones que regulan la presentacin de determinadas declaraciones mediante el respectivo formulario virtual. La normativa de aplicacin general est referida tanto a las declaraciones determinativas como a las informativas y, en el primer caso, tanto a las declaraciones anuales como a las mensuales. Actualmente la normativa aplicable a las declaraciones informativas viene dada por la Res. 0022000/SUNAT de 7-1-2000 . La regulacin aplicable a las declaraciones determinativas la ofrecen las Res. 129-2002/SUNAT de 17-9-02 y 260-2004/SUNAT de 29-10-04. Las seccs. 7/7.2 a 7/7.4 se ocupan de las reglas generales para la presentacin de declaraciones, sean determinativas o informativas, mediante PDT. La secc. 7/7.5 se ocupa de las reglas que establecen la obligacin de presentar especficas declaraciones informativas. 7/7.2 DECLARACIONES DETERMINATIVAS Y DECLARACIONES INFORMATIVAS El art. 1, inc. b), de la Res. 002-2000/SUNAT distingue entre las declaraciones determinativas y las informativas. Las primeras son aqullas "en las que el declarante determina la base imponible y, en su caso, la deuda tributaria a su cargo, de los tributos que administre la SUNAT o cuya recaudacin se le encargue". Las segundas son aqullas en las que el declarante "informa sus operaciones o las de terceros que no implican determinacin de deuda tributaria". /7.3 DECLARACIONES INFORMATIVAS - REGLAS GENERALES
La Res. 002-2000/SUNAT establece las reglas generales para la presentacin de declaraciones informativas (segn lo explicado en la seccin anterior). Presentamos un ndice de sus disposiciones. (1) (2) - Obligados a presentar declaraciones mediante PDT: art. 3, num. 3.2 - Uso facultativo de los PDT: art. 11 - Obtencin del PDT: art. 4 - Instalacin del PDT: art. 5, 1er prr. - Registro y grabacin de la informacin: art. 5, 1er y 2do prr. - Presentacin de la declaracin. - Lugar y plazo: art.6 - Constancia: art.8, 1er.prr. - Devolucin del disquete: art.8,3er.prr. - Rechazo del disquete o del archivo: art.7, modificado por Res. 056-2002/SUNAT de 31-5-02, Disposicin Final - Consolidacin de la informacin: art. 9 - Forma de acreditar que la declaracin ha sido elaborada por el deudor tributario: Res. 1832005/SUNAT de 29-9-05 . --------------------------------------------------------1. Se entiende que estas disposiciones generales son aplicables en tanto no se opongan a lo que establezca la normativa pertinente a cada declaracin en particular. 2. Debe entenderse que las referencias hechas en esta Resolucin a las declaraciones determinativas ya no rigen, pues la presentacin de stas ltimas mediante PDT se rige por lo dispuesto en la Res. 129-2002/SUNAT (vase la seccin siguente) A)PRESENTACIN DE DECLARACIONES DETERMINATIVAS UTLIZANDO FORMULARIOS VIRTUALES GENERADOS POR PROGRAMAS DE DECLARACIN TELEMTICA Las reglas generales sobre la presentacin de declaraciones determinativas mediante PDT vienen establecidas por la Resolucin 129-2002/SUNAT de 17-9-02. Algunos aspectos de este rgimen estn regulados por otras disposiciones. A continuacin presentamos un ndice de las normas de este rgimen - Obligados a presentar declaraciones mediante PDT: Res. 129-2002/SUNAT,arts. 3 y 4.1. - Uso facultativo de los PDT: Res. 129-2002/SUNAT, art. 4.2. - Obtencin del PDT: Res. 143-2000/SUNAT de 29-12-00 (Apndice), art. 4. - Instalacin del PDT: Res. 143-2000/SUNAT, art. 5, 1er. prr. - Registro y grabacin de la informacin: Res. 143-2000/SUNAT, art. 5, 2 prr. - Presentacin de la declaracin. - Lugar de presentacin: Res. 143-2000/SUNAT, art. 6. o - Rechazo del disquete o de la informacin contenida en l: o - Constancia: Res. 129-2002/SUNAT, art. 6, 1er. prr - Devolucin del disquete: Res. 129-2002/SUNAT, art. 6, 3er prr. - Rechazo del disquete: causales y efectos: Res. 129-2002/SUNAT, art. 5.1. - Rechazo de la informacin contenida en el disquete: causales y efectos: Res. 129 - Constancia del rechazo: Res. 129-2002/SUNAT, art. 6, 2 prr. - Devolucin del disquete: Res. 129-2002/SUNAT, art. 6, 3er. prr. - Declaraciones sustitutorias o rectificatorias: Res. 129-2002/SUNAT, art. 7. - Forma de acreditar que la declaracin ha sido elaborada por el deudor tributario: Res. 1832005/SUNAT de 29-9-05, modif. por Res. 003-2006/SUNAT (pub. 7-1-06). MANUAL DEL CDIGO TRIBUTARIO
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B)PRESENTACIN DE DECLARACIONES DETRMINATIVAS MEDIANTE EL SISTEMA SUNAT OPERACIONES EN LNEA La Res. 260-2004/SUNAT de 29-10-04 , regula la presentacin de declaraciones determinativas mediante el sistema informtico SUNAT Operaciones en Lnea. Presentamos un ndice de sus disposiciones: - Definiciones: art. 1 - Deudores tributarios facultados u obligados a declarar y pagar a travs de SUNAT Virtual: art. 2 - Necesidad de contar con el cdigo de usuario y la clave de acceso a SUNAT Operaciones en Lnea: art. 3 - Declaraciones que se pueden presentar y pagos que se pueden realizar a travs de SUNAT Virtual: art. 4 - Inexigibilidad del uso de SUNAT Virtual en declaraciones posteriores a la realizada facultativamente por ese medio: art. 4, ltimo prrafo. - Modalidades de pago: art. 5 - Procedimiento a seguir para presentar la declaracin o realizar el pago: art. 6 - Rechazo del archivo: causales y efecto: art. 7 - Constancias de presentacin de la declaracin y realizacin del pago: art. 8 7/7.5 DECLARACIONES INFORMATIVAS - REGLAS ESPECFICAS Mediante diversas Resoluciones de Superintendencia de la SUNAT ha establecido la obligacin de presentar las siguientes declaraciones anuales informativas mediante PDT: Declaracin Anual de Notarios: Res. 138-99/SUNAT de 13-12-99 y modificatorias. Declaracin Anual de Operaciones con Terceros: Res. 024-2002/SUNAT de 28-2-02 . Declaracin Anual de Predios: D.S. 085-2003-EF de 13-6-03; Res. 190-2003/SUNAT de 17-10-03 y modificatorias. Declaracin Anual Informativa sobre precios de transferencia: TUO de la Ley del Imp. a la Renta, art. 32-A, inc. g); Res. 167-2006/SUNAT de 13-10-06. 7/8 LA CONSULTA TRIBUTARIA Los arts. 93 a 95 regulan la consulta tributaria. Sobre la liberacin de intereses y sanciones que opera respecto de quienes han actuado con sujecin a lo manifestado por la Administracin al absolver una consulta, en caso de cambio de criterio por parte de aqulla, vase la seccin 14/3.2.
7/9 EL PROCEDIMIENTO NO CONTENCIOSO Art. 162: "Las solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinacin de la obligacin tributaria, debern ser resueltas y notificadas en un plazo no mayor de cuarenta y cinco (45) das hbiles siempre que, conforme a las disposiciones pertinentes, requiriesen de pronunciamiento expreso de la Administracin Tributaria. Tratndose de otras solicitudes no contenciosas, stas sern resueltas segn el procedimiento regulado en la Ley del Procedimiento Administrativo General. Sin perjuicio de lo anterior, resultan aplicables las disposiciones del Cdigo Tributario o de otras normas tributarias en aquellos aspectos del procedimiento regulados expresamente en ellas". (1) Art. 163, modificado por D.Leg. 981:
"Las resoluciones que resuelven las solicitudes a que se refiere el primer prrafo del artculo anterior sern apelables ante el Tribunal Fiscal, con excepcin de las que resuelven las solicitudes de devolucin, las mismas que sern reclamables. En caso de no resolverse dichas solicitudes en el plazo de cuarenta y cinco (45) das hbiles, el deudor tributario podr interponer recurso de reclamacin dando por denegada su solicitud. Los actos de la Administracin Tributaria que resuelven las solicitudes no contenciosas a que se refiere el segundo prrafo del artculo 162 podrn ser impugnados mediante los recursos regulados en la Ley del Procedimiento Administrativo General, los mismos que se tramitarn observando lo dispuesto en la citada Ley, salvo en aquellos aspectos regulados expresamente en el presente Cdigo". El Cdigo Tributario hace depender el rgimen de los procedimientos no contenciosos de su vinculacin con la determinacin de la obligacin tributaria. Si tal vinculacin existe se aplica lo previsto en el primer prrafo del art. 162 y en los dos primeros prrafos del art. 163. En caso contrario operan el segundo prrafo del art. 162 y el segundo prrafo del art. 163. Procedimientos vinculados con la determinacin de la obligacin Como procedimientos no contenciosos vinculados con la determinacin de la obligacin tributaria deben entenderse aqullos iniciados para alcanzar una pretensin que implica un pronunciamiento sobre la existencia o cuanta de la obligacin (lase mejor deuda) tributaria. Por ejemplo, es el caso de las solicitudes de devolucin de pagos indebidos o en exceso, de declaracin de la compensacin o prescripcin, del reconocimiento o declaracin de una inafectacin o exoneracin, de inscripcin en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta (RTF 1564-1 de 5-12-94), de acogimiento a un beneficio de regularizacin tributaria (RTF 609-5-97 de 17-2-97), de alta y baja de tributos (Acuerdo de Sala Plena del Tribunal Fiscal de 9-12-99), etc. El Texto Unico de Procedimientos Administrativos (TUPA) de la SUNAT aprobado por D.S. 0572009-EF (pub. 8-3-09) indica como procedimientos administrativos que corresponde conocer en ltima instancia administrativa al Tribunal Fiscal a los siguientes: devolucin de pagos indebidos o en exceso (N 16); devolucin del saldo a favor materia del beneficio (N 17); devolucin del IGV e IPM a misiones diplomticas, etc. (N 18); devolucin del IGV e IPM pagado en las compras de bienes y servicios efectuados con financiacin de donaciones y cooperacin tcnica internacional no reembolsable mediante notas de crdito negociable (N 19); reintegro tributario para comerciantes de la Regin de la Selva (N 20); devolucin del IGV al amparo de diversos regmenes de recuperacin anticipada (N 22 al 26); devolucin definitiva del IGV a titulares de la actividad minera (N 27 y 28); devolucin definitiva del IGV e ISC a las empresas que realizan actividad de exploracin de hidrocarburos (N 29 y 30); reintegro tributario para proyectos editoriales (N 31); solicitud de renuncia a la exoneracin del Apndice I (N 32); inscripcin en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta (N 35); actualizacin en dicho Registro (N 36); inscripcin en el Registro de Entidades Inafectas al Impuesto a la Renta (N 37); actualizacin en dicho Registro (N 38); autorizacin de cambio de mtodo de valuacin de inventario (N 39); autorizacin para cambio de plazo de amortizacin (N 40); autorizacin para aplicar el rgimen de determinacin de renta bruta a empresas similares a las de construccin (N 41); autorizacin del cambio de mtodo de determinacin de la renta bruta de empresas de construccin y similares (N 42); autorizacin para que cada una de las partes de sociedades irregulares, comunidad de bienes, etc. pueda llevar la contabilidad (N 43 y 44); emisin de la certificacin para la recuperacin del capital invertido por contribuyentes no domiciliados (N 45); solicitud de declaracin de la prescripcin (N 55); compensacin a solicitud de parte (N 56); solicitud de modificacin y/o inclusin de datos (N 61); comunicacin de la existencia de errores materiales o circunstancias posteriores a la emisin de actos de la Administracin Tributaria (N 62); constancia de presentacin de la declaracin jurada de goce del beneficio de estabilidad tributaria - Impuesto a las Transacciones Financieras (N 64); y constancia de presentacin de la declaracin jurada de inafectacin - Impuesto a las Transacciones Financieras (N 65). Con la solicitud que da inicio al procedimiento debe presentarse la documentacin que la sustente, si fuera el caso. La resolucin de la solicitud debe notificarse en el plazo de 45 das hbiles desde la presentacin de la misma. De no ocurrir ello la resolucin expresa todava puede ser expedida y notificada luego, salvo que el solicitante ejercite antes su derecho de reclamacin contra la denegacin ficta (vase abajo). La impugnacin de la resolucin denegatoria de la solicitud est sujeta al rgimen siguiente:
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La denegatoria expresa o ficta de la solicitud de devolucin es reclamable art. 135, segundo prrafo, modificado por D.Leg. 953. Tratndose de la denegatoria expresa la reclamacin debe interponerse dentro de los 20 das hbiles siguientes a la notificacin de la resolucin - art. 137, num. 2, 1er. prrafo, modificado por D.Leg. 953. En el caso de la denegatoria ficta la reclamacin puede interponerse en cualquier momento luego de vencido el plazo de 45 das hbiles desde la presentacin de la solicitud (mientras no se notifique la denegatoria expresa) art. 137, num. 2, 3er. prrafo, modificado por D.Leg. 953. Somos del parecer que las reglas indicadas respecto de la solicitud de devolucin tambin son aplicables, por analoga, a la solicitud de compensacin. La denegatoria expresa de otras solicitudes es apelable ante el Tribunal Fiscal art. 163, primer prrafo, modificado por D.Leg. 953. Sobre el plazo de apelacin vase la sec. 9/8.3a. Si vencido el plazo de 45 das hbiles no se ha expedido resolucin puede considerarse denegada la solicitud e interponerse reclamacin (en cualquier momento mientras no se notifique la resolucin) art. 163, segundo prrafo, modificado por D.Leg. 953. Procedimientos no vinculados con la determinacin de la obligacin tributaria Los procedimientos no vinculados con la determinacin de la obligacin tributaria se tramitan conforme a la Ley del Procedimiento Administrativo General, sin perjuicio de las normas del Cdigo Tributario o de otros dispositivos que expresamente les resulten aplicables. As lo prev el segundo prrafo del art. 162 del Cdigo, modificado por D.Leg. 981. La impugnacin de las resoluciones que resuelvan las solicitudes tambin se rige por la indicada ley, salvo en los aspectos regulados por el Cdigo, segn lo establece el tercer prrafo del art. 163. En el caso de los procedimientos que se siguen ante la SUNAT, los hay de dos tipos: los de aprobacin automtica y los sujetos a evaluacin previa. El TUPA de la SUNAT indica el nivel administrativo al que corresponde resolver la solicitud de que se trate, as como el rgano administrativo de resolucin del recurso de apelacin que se interponga contra la resolucin denegatoria expresa o ficta. Aspectos comunes a ambos tipos de procedimiento Cabe interponer recurso de queja ante el Tribunal Fiscal por las irregularidades que se cometan en los procedimientos no contenciosos (vase la secc. 9/9.2). Ante una solicitud no contenciosa de declaracin de inafectacin de un tributo, el rgano administrador (en el caso, una municipalidad) debe emitir una resolucin y no un simple oficio, por cuanto contra ste no es procedente apelar RTF 4372-1 de 21-8-95. Si una resolucin omite pronunciarse sobre un nuevo aspecto de la solicitud no contenciosa que fue planteado en un recurso ampliatorio de la misma, y dicha resolucin ha quedado consentida, no cabe impugnar luego la supuesta resolucin ficta denegatoria de dicho recurso ampliatorio, pues en tal caso no ha existido silencio sino omisin de pronunciamiento, debiendo disponerse el archivo de lo actuado - RTF 19331 de 31-1-86 y 19414 de 7-3-86. ____________________ 1. Prrafo modificado por D.Leg. 981, art. 40, a partir del 1-4-07. 7/10 APLICACIN DEL ARTCULO 13 DEL TUO DE LA LEY ORGNICA DEL PODER JUDICIAL A LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS Conforme al art. 13 de la Ley Orgnica del Poder Judicial: "Cuando en un procedimiento administrativo surja una cuestin contenciosa, que requiera de un pronunciamiento previo, sin el cual no puede ser resuelto el asunto que se tramita ante la administracin pblica, se suspende aquel por la autoridad que conoce del mismo, a fin que el Poder Judicial declare el derecho que defina el litigio. Si la autoridad administrativa se niega a suspender el procedimiento, los interesados pueden interponer la demanda pertinente ante el Poder Judicial. Si la conducta de la autoridad administrativa provoca conflicto, ste se resuelve aplicando las reglas procesales de determinacin de competencia, en cada caso". La aplicacin de esta regla a los procedimientos tributarios ha sido precisada por la 4 Disposicin Final del TUO del Cdigo Tributario aprobado por D.S. 135-99-EF de 18-9-99, como sigue: "Precsase que a los procedimientos tributarios no se les aplicar lo dispuesto en el Artculo 13 del Texto Unico de la Ley Orgnica del Poder Judicial, aprobado por Decreto Supremo N 017-93JUS, excepto cuando surja una cuestin contenciosa que de no decidirse en la va judicial, impida al rgano resolutor emitir un pronunciamiento en la va administrativa".
La jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha aplicado esta regla en diversas situaciones: Si existe un proceso penal abierto contra el inspector que ha participado en el procedimiento de fiscalizacin, por la presunta comisin de delito contra la fe pblica en agravio del Estado y del contribuyente, la Administracin debe suspender la cobranza, toda vez que la validez de los requerimientos que sustenten los valores en cobranza puede quedar enervada en dicho proceso, por lo que debe estarse a sus resultados - RTF 7258-2-2003 de 15-12-03. Si existe un proceso penal en trmite por sustraccin de comprobantes de pago, que luego han sido vendidos y llenados a nombre de terceros, procede suspender, hasta la conclusin de dicho proceso, el procedimiento contencioso tributario en el que se discute sobre la determinacin del IGV a cargo de la empresa por operaciones irreales en aplicacin del art. 44 de la Ley del IGV, toda vez que la aplicacin de ese dispositivo presupone la responsabilidad de la empresa en la emisin de los comprobantes - RTF 07506-1-2004 de 1-10-04. En un caso en el que se aleg como causal de suspensin de la cobranza coactiva, la existencia de un proceso judicial en el que se discuta sobre los efectos del pago por un tercero de la deuda en cobranza, la RTF 7540-2-2004 de 1-10-04 (jur. oblig. pub. 7-10-04) declar que: "No se encuentra dentro de los supuestos previstos por el artculo 119 del Texto Unico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF y modificado por el Decreto Legislativo N 953, la sola invocacin de un proceso judicial en trmite en que se discute la extincin de la obligacin tributaria por un medio distinto al previsto en el artculo 27 del citado Cdigo". " la sola interposicin de una demanda judicial respecto a la extincin de la obligacin tributaria por un medio distinto al previsto por el artculo 27 del Cdigo Tributario no determina la improcedencia de la deuda tributaria contenida en los valores impugnados ni exime a la recurrente del cumplimiento de los requisitos de admisibilidad previstos en el procedimiento contencioso, por lo que el Tribunal se encuentra facultado a emitir pronunciamiento" - RTF 07921-2-2004 de 15-10-04. 7/10 APLICACIN DEL ARTCULO 13 DEL TUO DE LA LEY ORGNICA DEL PODER JUDICIAL A LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS Conforme al art. 13 de la Ley Orgnica del Poder Judicial: "Cuando en un procedimiento administrativo surja una cuestin contenciosa, que requiera de un pronunciamiento previo, sin el cual no puede ser resuelto el asunto que se tramita ante la administracin pblica, se suspende aquel por la autoridad que conoce del mismo, a fin que el Poder Judicial declare el derecho que defina el litigio. Si la autoridad administrativa se niega a suspender el procedimiento, los interesados pueden interponer la demanda pertinente ante el Poder Judicial. Si la conducta de la autoridad administrativa provoca conflicto, ste se resuelve aplicando las reglas procesales de determinacin de competencia, en cada caso". La aplicacin de esta regla a los procedimientos tributarios ha sido precisada por la 4 Disposicin Final del TUO del Cdigo Tributario aprobado por D.S. 135-99-EF de 18-9-99, como sigue: "Precsase que a los procedimientos tributarios no se les aplicar lo dispuesto en el Artculo 13 del Texto Unico de la Ley Orgnica del Poder Judicial, aprobado por Decreto Supremo N 017-93-JUS, excepto cuando surja una cuestin contenciosa que de no decidirse en la va judicial, impida al rgano resolutor emitir un pronunciamiento en la va administrativa". La jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha aplicado esta regla en diversas situaciones: Si existe un proceso penal abierto contra el inspector que ha participado en el procedimiento de fiscalizacin, por la presunta comisin de delito contra la fe pblica en agravio del Estado y del contribuyente, la Administracin debe suspender la cobranza, toda vez que la validez de los requerimientos que sustenten los valores en cobranza puede quedar enervada en dicho proceso, por lo que debe estarse a sus resultados - RTF 7258-2-2003 de 15-12-03. Si existe un proceso penal en trmite por sustraccin de comprobantes de pago, que luego han sido vendidos y llenados a nombre de terceros, procede suspender, hasta la conclusin de dicho proceso, el procedimiento contencioso tributario en el que se discute sobre la determinacin del IGV a cargo de la empresa por operaciones irreales en aplicacin del art. 44 de la Ley del IGV, toda vez que la aplicacin de ese dispositivo presupone la responsabilidad de la empresa en la emisin de los comprobantes - RTF 07506-1-2004 de 1-10-04. En un caso en el que se aleg como causal de suspensin de la cobranza coactiva, la existencia de un proceso judicial en el que se discuta sobre los efectos del pago por un tercero de la deuda en cobranza, la RTF 7540-2-2004 de 1-10-04 (jur. oblig. pub. 7-10-04) declar que: "No se encuentra dentro de los supuestos previstos por el artculo 119 del Texto Unico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF y modificado por el Decreto
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Legislativo N 953, la sola invocacin de un proceso judicial en trmite en que se discute la extincin de la obligacin tributaria por un medio distinto al previsto en el artculo 27 del citado Cdigo". " la sola interposicin de una demanda judicial respecto a la extincin de la obligacin tributaria por un medio distinto al previsto por el artculo 27 del Cdigo Tributario no determina la improcedencia de la deuda tributaria contenida en los valores impugnados ni exime a la recurrente del cumplimiento de los requisitos de admisibilidad previstos en el procedimiento contencioso, por lo que el Tribunal se encuentra facultado a emitir pronunciamiento" - RTF 07921-2-2004 de 15-1004. 8/1 CONCEPTO En trminos generales, si el contribuyente cumple con registrarse ante la Administracin; lleva sus libros y registros debidamente legalizados y de acuerdo a las normas legales y, en su caso, a los principios y normas de contabilidad; sustenta documentariamente y registra sus operaciones y presenta sus declaraciones, la determinacin de la obligacin que practique la Administracin a consecuencia de la fiscalizacin de aqul, debe tener lugar sobre lo que se denomina "base cierta". Esto es, la base imponible del tributo deber ser establecida de acuerdo a lo que resulta de la documentacin y registros del contribuyente. Esta es una exigencia de validez de la determinacin. Ahora bien, si el contribuyente incurre en determinadas irregularidades que suponen la inexistencia de registros y documentacin confiables o de las condiciones para su debida fiscalizacin, entonces la determinacin ya no puede tener lugar sobre base cierta. Por eso, en tales circunstancias la ley abre a la Administracin la posibilidad de realizar una determinacin sobre base presunta. En ella, el ingreso o la renta neta gravados se establecen considerando exclusivamente circunstancias que por su conexin con el hecho gravado permiten estimar razonablemente la cuanta de los mismos, o sea la base imponible. El Cdigo consagra en su art. 63 la facultad de la Administracin de realizar la determinacin tanto sobre base cierta como sobre base presunta y en su art. 64 seala los particulares supuestos en que cabe recurrir a esta ltima. 8/2 PROCEDENCIA El art. 64 del Cdigo, modificado por los Decretos Legislativos 941, 953 y 981 establece las circunstancias en que la Administracin puede formular una determinacin sobre base presunta. Se trata de supuestos de excepcin que por dar lugar a una estimacin de la existencia del hecho generador o de la cuanta de la base imponible deben ser aplicados restrictivamente. Comentarios y jurisprudencia Los incisos que se mencionan son los del art. 64. Comentamos algunos de ellos: Inc. 1: No haber presentado las declaraciones dentro del plazo del requerimiento. Se mantuvo la acotacin por estimacin practicada por no haber cumplido el contribuyente con presentar declaracin jurada hasta la fecha de fiscalizacin, no obstante que en la reclamacin el contribuyente pidi la revisin de sus libros para que se practicara una acotacin sobre base cierta RTF 14592 de 8-9-78. Inc. 2: Presentar declaraciones o documentacin con contenido dudoso. Se declar procedente la acotacin de oficio practicada por haberse incorporado al nuevo Libro Diario el movimiento de los ejercicios 1965 y 1966 con posterioridad al movimiento de 1969, por extravo del libro anterior - RTF 5204 de 30-3-70. "El hecho de no haberse utilizado el Libro Diario, para registrar el movimiento del Libro Caja, no es causal que impida determinar la utilidad sobre base cierta, dado que el sistema contable utilizado por la recurrente, si bien no es el normal, tampoco puede considerarse como un hecho determinante para desestimar el balance, pues la omisin anotada no impide la verificacin completa de las operaciones contables" - RTF 9659 de 2-8-74. Habindose extraviado el Libro Mayor su falta no impide la fiscalizacin del balance con los dems libros y documentos, pues dicho libro slo contiene un resumen de las operaciones registradas en los otros libros - RTF 10170 de 6-1-75. "El hecho de no existir detalle del saldo de la denominada "Cuentas por Cobrar" en el Libro de Inventarios y Balances, no justifica que se practiquen acotaciones de oficio" - RTF 11303 de 13-76.
No es procedente la acotacin de oficio aun cuando los saldos de las cuentas del balance figuren en forma global en el Libro de Inventarios y Balances si el detalle de esas cuentas figura en un libro auxiliar - RTF 13000 de 14-7-77. La existencia de defectos de tcnica contable no es causal de acotacin por estimacin si existen elementos contables suficientes para acotar sobre base cierta - RTF 14221 de 25-5-78. Inc. 3: No presentar o exhibir los libros, registros, documentacin, informes, etc. dentro del plazo sealado en el requerimiento. Comentario Segn el art. 64, inc. 3, el supuesto contemplado en l se configura cuando el deudor tributario omite presentar o exhibir los libros, registros o documentacin dentro del plazo sealado por la administracin en el requerimiento en el cual se le hubieren solicitado por primera vez. El sentido de esta disposicin es que la notificacin de un nuevo requerimiento con el mismo fin, no enerva la configuracin de la causal al vencimiento del plazo sealado en el primer requerimiento. Mas si la Administracin, ante la solicitud de prrroga del plazo, accede a ella y fija una extensin de aqul, no deber considerarse configurada la causal. Jurisprudencia No constituye ocultamiento de prueba a la Administracin la no presentacin de tarjetas de control extracontable de la mercadera, que el contribuyente no est obligado a llevar y que afirma haber llevado slo parcialmente, por no ser posible presumir que las llevaba para el control de todas sus mercaderas - RTF 9372 de 24-5-74. Representando las operaciones correspondientes a la documentacin no exhibida apenas el 5.2% del total de las ventas registradas, no se justifica la acotacin de oficio - RTF 12576 de 7-2-77. Inc. 4: Ocultacin de activos, rentas, bienes, pasivos, gastos. Consignar pasivos y gastos falsos Se declar que no poda presumirse la ocultacin de ventas partiendo de los depsitos bancarios, al comprobarse que si se prescinda del movimiento deudor y acreedor de la Cuenta Bancos no se perda la liquidez necesaria para atender los gastos y pagos por compras, por tratarse de una cuenta personal del dueo de la empresa, indebidamente incorporada a la contabilidad de sta - RTF 8011 de 19-1-73. No puede fundarse una acotacin en la sola atribucin de ingresos por monto igual al declarado el ao anterior por el contribuyente - RTF 8984 de 7-1-74. Se resolvi que no poda presumirse la ocultacin de ventas en base a recortes de inventarios determinados por diferencia entre los inventarios finales en libros y los que resultaban de cuadros valorizados extracontables de las existencias de mercaderas al cierre del ejercicio, hallados en poder de la empresa. Dichos cuadros no concordaban con los registros contables y no hacan referencia a la cantidad de unidades o piezas, ni al precio unitario de las mismas, y comprendan grupos de piezas sin expresar la composicin de cada grupo. Se consider que todo ello determinaba que no se pudiese conocer ni verificar el procedimiento de valorizacin seguido para fijar los montos que figuraban en los cuadros, ni establecer la naturaleza y finalidad de los mismos - RTF 9372 de 24-5-74. Qued demostrado el recorte de inventarios al probarse que el contribuyente haba vendido en enero productos que no figuraban en el inventario final y que no haban sido comprados en dicho mes - RTF 9558 de 9-7-72. "Que si bien el haber recibido en 1966 la suma de SI. 700,000.00 como precio de la expropiacin de unos inmuebles, no es prueba determinante de que el reclamante haya destinado esos ingresos a incrementar el capital de su empresa unipersonal, tampoco hay argumento suficiente para sostener que el incremento se haya derivado de la ocultacin de ventas, por lo que, no encontrndose suficientemente fundado este reparo, procede levantarlo" - RTF 11128 de 15-12-75. Se dej sin efecto la acotacin de oficio basada en el simple hecho de que las ventas registradas en noviembre y diciembre no guardaban relacin con las registradas en enero y febrero del ao siguiente; y que fijaba la materia imponible en base a las ventas de estos des ltimos meses con una rebaja de 40%. Se consider que la acotacin estaba fundada en simples sospechas - RTF 11638 de 21-6-76. Se dej sin efecto la acotacin de oficio que haba considerado como ingresos omitidos la diferencia entre los depsitos en cuenta corriente y las ventas declaradas, por haberse practicado sin la previa revisin de los libros ni documentacin del contribuyente. Se hizo hincapi que estando al procedimiento utilizado la carga de la prueba corresponda a la Administracin - RTF 11863 de 23-876.
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Procede la acotacin de oficio aunque las operaciones originalmente no contabilizadas se incorporen a los libros y se presente balance rectificatorio si ello tiene lugar despus de producida la intervencin del rgano fiscalizador y antes que se notifique la acotacin - RTF 14376 de 5-778. Inc. 8: No llevar los libros y registros exigidos o llevarlos sin legalizar o con atraso mayor al permitido Comentario La causal prevista en el inciso 8 del art. 64 (no llevar libros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por las normas legales: llevarlos sin que estn legalizados o con atraso mayor al permitido) plantea la cuestin de si debe estar configurada al momento de la fiscalizacin o si basta que se haya configurado en el perodo fiscalizado. Si se piensa que, apreciados en conjunto estos supuestos, su inclusin como causal parece obedecer a la finalidad de hacer ms gravosos los efectos de las irregularidades en que cosisten (que incluyen las sanciones previstas en las tablas), cabra inclinarse por la segunda posicin antes enunciada. Lo que se justifica an ms tratndose de la omisin en llevar los libros, etc., lo que imposibilita la determinacin sobre base cierta, o del hecho de llevarlos sin legalizacin, lo que les hace perder fuerza probatoria. Inc. 11: Tener la condicin de no habido No se ha dictado an el decreto supremo que debe sealar los perodos en los que el deudor tributario debe haber tenido la condicin de no habido, a los fines de la causal prevista en el art. 64, inc. 11. Sobre el rgimen del deudor tributario con la condicin de no habido vase la sec. 3/10.5.
8/3.1 CULES SON El art. 65, modificado por los Decretos Legislativos 941 y 981, enuncia las presunciones que, entre otras, pueden ser aplicadas por la Administracin para determinar las ventas o ingresos del contribuyente. A su vez los arts. 66 a 72-B describen los procedimientos de estimacin de los ingresos o rentas netas bajo las distintas presunciones (1). Finalmente el art. 73 precisa cul procedimiento ha de escogerse cuando ms de uno resulta aplicable al caso. El ltimo prrafo del art. 64 contempla que "Las presunciones a que se refiere el artculo 65 slo admiten prueba en contrario respecto de la veracidad de los hechos contenidos en el presente artculo. De acuerdo a esta regla admiten prueba en contrario los supuestos del art. 65 que habilitan la aplicacin de los distintos procedimientos de determinacin sobre base presunta previstos en los arts. 66 a 72-D. Lo que no admite prueba en contrario es la presuncin (base imponible presunta) que resulta de la debida aplicacin de dichos procedimientos. La legalidad del procedimiento aplicado y, por ende, su validez, depende de que se haya configurado el supuesto que lo habilita y de que su desarrollo tenga lugar segn lo previsto en el dispositivo que lo contempla. _________________ 1. La ley del Impuesto a la Renta (TUO aprobado por D.S. 054-99-EF y modificatorios) , arts. 91 a 93 regula la determinacin de la renta neta sobre base presunta por incremento patrimonial no justificado y por aplicacin de promedios, coeficientes y porcentajes.A su vez el Nuevo Rgimen Unico Simplificado regulado por D.Leg. 937, art. 18, norma los procedimientos de determinacin sobre base presunta aplicables en dicho rgimen, as como sus efectos. 8/3.2 COMENTARIO Y JURISPRUDENCIA Art. 66: Presuncin de ventas o ingresos por omisiones en el registro de ventas o libro de ingresos, o en su defecto, en las declaraciones juradas, cuando no se presente y/o exhiba dicho registro y/o libro. Comentario Tratndose de contribuyentes con rentas de la 4 categora, debe entenderse que la omisin de ingresos a que alude el art. 66 est referida a los ingresos que les han sido abonados o acreditados en el mes de que se trate. Por ende, para que sea aplicable el procedimiento previsto en l, la Administracin debe probar no slo la omisin de la anotacin de los ingresos en el Libro de Ingresos, sino tambin el hecho de su percepcin por el contribuyente. Slo las
omisiones de tales ingresos deben ser computadas para establecer el porcentaje requerido por el mencionado artculo. Al exigir el art. 66 que las omisiones detectadas en los meses considerados en total sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos en esos meses, el porcentaje de omisin en el Registro de Ventas o Libro de Ingresos deber establecerse considerando la relacin entre los ingresos omitidos y la suma de tales ingresos y los registrados. No cabe excluir de las ventas o ingresos en esos meses a los omitidos. No sucede igual si no se presenta o exhibe el indicado registro o libro. En este supuesto el porcentaje de omisin de las ventas o ingresos se obtiene de la relacin entre el monto de las omisiones y el de las ventas o ingresos declarados en los meses en que hubo omisiones. Obsrvese que tratndose de contribuyentes con rentas de 4 categora, slo son objeto de declaracin mensual los ingresos que no sufren la retencin del Impuesto a la Renta con carcter de pago a cuenta. Lo cual determina que en caso de no presentar o exhibir su Libro de Ingresos, fcilmente podr ocurrir que las omisiones detectadas por la SUNAT a travs de la informacin de terceros en 4 o ms meses, sean iguales o mayores al 10% de los ingresos declarados y que, en consecuencia, en aplicacin del art. 66, adems de acotar las omisiones, se incremente en el porcentaje determinado la renta declarada en los meses restantes. La regla del cuarto prrafo del art. 66, segn la cual el porcentaje en que se reajustan las ventas o ingresos de los meses restantes se determina considerando slo los 4 meses en los que se comprobaron las mayores omisiones, conlleva que no se tenga en cuenta la estacionalidad de los ingresos en los casos de sujetos cuyos ingresos tienen esa caracterstica. Lo cual hace que el procedimiento de estimacin de la base imponible en dicho supuesto se aleje de la realidad econmica del contribuyente. Jurisprudencia La jurisprudencia que se cita a continuacin ilustra el modo en que se estableci el monto de la omisin constatada. Durante la fiscalizacin el contribuyente haba presentado declaracin informando sobre el promedio de ventas mensuales en los aos fiscalizados. Al acotarse de oficio el impuesto a las ventas se consider esos promedios como base imponible. La heredera del contribuyente reclam objetando los ingresos brutos estimados. La RTF 5685 de 14-10-70 expres que basndose la acotacin en la propia declaracin del contribuyente estaba arreglada a ley. En un caso de emisin de contabilizacin de ventas de vehculos, la RTF 7744 de 7-11-72 seal que "no es procedente que se tenga como valor de dichas unidades el promedio de las cinco existentes en el inventario, pues stas son de marcas y caractersticas distintas y por tanto de distintos precios, por lo que, a falta de otros elementos, deben ser consideradas con el valor en que fueron originalmente vendidas". En el caso de la RTF 8641 de 22-8-73 el contribuyente haba omitido la contabilizacin de comisiones. Se orden que la determinacin de las mismas deba efectuarse a base de la informacin cierta que obra en la documentacin de la recurrente, relativa a las comisiones percibidas en 1966, que deben ser relacionadas con el monto de pedidos correspondientes al mismo ao a fin de establecer el tanto por ciento, que aplicado al monto de los pedidos correspondientes a los aos siguientes, establecido de acuerdo al Registro de Ordenes de Pedidos. d la cifra de las comisionescorrespondientes a cada uno de los mencionados aos. Art. 67: Presuncin de ventas o ingresos por omisiones en el registro de compras, o en su defecto, en las declaraciones juradas, cuando no se presente y/o no se exhiba dicho registro. Comentario Para determinar el porcentaje que representan las omisiones en el Registro de Compras en los meses comprendidos en el requerimiento, a que se refiere el art. 67, debe establecerse la relacin entre el monto de las compras omitidas comprobadas por la SUNAT y las compras de dichos meses, las cuales incluyen las compras omitidas. En cambio, el porcentaje que representan las compras omitidas en las declaraciones juradas (que es el porcentaje a considerar cuando no se presenta o exhibe el Registro de Compras), resulta de la relacin entre tales compras y el monto de las compras declaradas en dichos meses. La regla que dispone incrementar las ventas de los dems meses en base al porcentaje de omisin establecido considerando slo los 4 meses de mayor omisin, perjudica a los contribuyentes con ventas estacionales. A los fines de establecer el margen de utilidad bruta a que se refieren los primeros prrafos de los incisos a) y b) del art. 67, cabe emplear la declaracin jurada del ltimo ejercicio declarado por
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el contribuyente (que puede ser posterior al fiscalizado) o, si arrojan un margen mayor, las declaraciones juradas de otras empresas de giro similar. En este segundo caso no se ha sealado a qu ejercicio deben corresponder las declaraciones. Es de suponer que tambin deben ser las del ltimo ejercicio declarado. A los fines de su comparacin con el margen de utilidad bruta del contribuyente, los de otras empresas deben ser considerados individualmente y no en base a su promedio. Si la omisin se ha detectado en determinada(s) lnea(s) de productos o mercancas de las muchas que pueda fabricar o comercializar el contribuyente, o en los productos de mayor movimiento, lo razonable es considerar el margen de utilidad bruta que corresponde a tales productos y no el que corresponde a la totalidad del negocio, el cual puede causar distorsin frente a la realidad econmica del contribuyente. Sin embargo, tal posibilidad ha sido descartada por la regla del art. 67 en cuanto ordena considerar el margen de utilidad bruta que resulta de la declaracin jurada anual. Art. 67-A: Presuncin de ventas o ingresos en caso de omisos Comentario La aplicacin del promedio de ventas o ingresos omitidos en los 4 meses con mayores omisiones, al resto de meses del ejercicio segn lo ordena el art. 67-A, no se ajusta a la realidad econmica del contribuyente cuando sus ingresos son estacionales. Obsrvese que tratndose de compras omitidas, el art. 67-A slo regula el clculo de las ventas en los meses en que se ha detectado las omisiones. No regula la forma en que se calculan las ventas en los meses restantes, por lo que no procedera que la Administracin realice ese clculo. En cuanto al margen de utilidad bruta a considerar para calcular las ventas o ingresos en los meses en que se detectaron compras omitidas, vase el comentario pertinente del art. 67. Art. 68: Presuncin de ingresos omitidos por ventas, servicios u operaciones gravadas, por diferencia entre los montos registrados o declarados por el contribuyente y los estimados por la Administracin Tributaria por control directo. La SUNAT control los ingresos del contribuyente (comerciante) los das 15, 21, 23, 25 y 27 de abril de 1992. Promedi los ingresos de esos das y multiplic el promedio por el total de los das comerciales del mes. Compar el total resultante con los ingresos anotados en el Registro de Ventas y estableci una diferencia de S/. 23,200 que reput ingreso omitido. Sobre este monto acot el IGV. La RTF 4457-2 de 25-8-95 dej sin efecto la acotacin en base a los considerandos siguientes: "Que segn el Listado de Ventas correspondiente al mes de abril de 1992, existen das como el 1, 3, 7, 8, 18, 20, 22 y 24 cuyos ingresos superan o estn ms o menos en el mismo nivel de montos que los ingresos determinados por el operativo Punto Fijo. Que el operativo realizado en el mes de abril, por el giro del negocio del recurrente dedicado a la venta de tiles escolares y papelera, representa el mes de mejores ingresos en el ao, por coincidir con la apertura del ao escolar". La RTF 1799-4-96 de 28-6-96 declar sin efecto la presuncin de omisin de ingresos por ventas derivadas de la utilizacin del mtodo de punto fijo, en atencin a que de los cinco das fiscalizados en el mes dos eran das lunes, lo que violaba la prohibicin de sealar como das alternados el mismo da de cada semana durante un mes. Art. 70: Presuncin de ventas o ingresos omitidos por patrimonio no declarado o no registrado. Comentario A los fines de esta presuncin la diferencia entre el patrimonio real y el declarado o registrado puede provenir tanto de activos no declarados o registrados como de pasivos cuyo origen no se ha acreditado. Art. 71: Presuncin de ventas o ingresos omitidos por diferencias en cuentas abiertas en empresas del sistema financiero Comentarios La presuncin establecida en este artculo opera aun cuando de la contabilidad del contribuyente, as como de la informacin obtenida de terceros, fluya que no ha habido omisin de ingresos, o que slo la ha habido en un porcentaje muy poco significativo en relacin con los ingresos declarados. El Cdigo considera la diferencia entre los depsitos detectados y los sustentados por el contribuyente como irregularidad suficiente para justificar por s misma la presuncin.
El contribuyente podr demostrar que los depsitos no provienen de ingresos omitidos sino de operaciones como prstamos bancarios y de terceros, aportes de capital, traslados de fondos, extornos de cheques devueltos, etc. No se ha definido en el Cdigo lo que debe entenderse como terceros vinculados a los fines de lo dispuesto en el art. 71. Sin embargo, puede encontrarse una ilustracin del tipo de situaciones en que podra existir esa vinculacin en la norma del art. 12, num. 1, de la Ley del Sistema Concursal (N 27809), a la que hace referencia el art. 18, inc. 5, del Cdigo para establecer la responsabilidad solidaria de los acreedores del deudor tributario concursado, cuando omiten sealar la existencia de esa vinculacin a solicitar el reconocimiento de sus crditos en el procedimiento concursal relativo a dicho deudor (vase la sec. 3/8.3). Por cierto, en relacin con lo dispuesto en el art. 71, el tercero vinculado no requiere ser acreedor del contribuyente. Jurisprudencia Si en el curso de la fiscalizacin queda establecido que el contribuyente persona natural tuvo ingresos de fuentes distintas al negocio (rentas de primera categora, dividendos, intereses, sueldos de terceros, etc.), debe excluirse de los depsitos el monto correspondiente a esos ingresos - RTF 5286 de 7-5-70 y 7877 de 14-12-72. En un caso de omisin de ingresos y de contabilizacin del movimiento bancario de una empresa que explotaba un restaurante, se determin los ingresos brutos del ejercicio agregando a los depsitos bancarios de la empresa, los efectuados en la cuenta bancaria del Director Gerente, y el monto total estimado en el ao de los gastos y compras pagados en efectivo. El monto anual estimado de los gastos y compras en efectivo se estableci previa estimacin del monto diario de tales gastos y compras; en los ejercicios siguientes se consider un porcentaje de los gastos y compras totales estimados en cada ao, siendo ese porcentaje igual al que resultaba del primer ejercicio acotado - RTF 14332 de 23-6-78. Para determinar los ingresos brutos del negocio de la contribuyente se consider los depsitos bancarios efectuados en la cuenta corriente de su hijo que actuaba como apoderado de ella, por cuanto las compras haban sido pagadas con cheques girados sobre esa cuenta y el apoderado-recurrente no haba demostrado origen distinto al negocio para tales depsitos - RTF 14517 de 14-8-78. Art. 72-C: Presuncin de ingresos omitidos y operaciones gravadas omitidas en la explotacin de juegos de mquinas tragamonedas Comentarios Los ingresos omitidos sern estimados por la SUNAT por control directo de la actividad del contribuyente. La cantidad de salas o locales donde se aplicar el control directo para efectuar la determinacin presunta, depender del nmero de salas donde el contribuyente explota los juegos de mquinas tragamonedas de acuerdo a la tabla del inc. a) del art. 72-C. Las salas que sern materia de intervencin slo podrn ser discrecionalmente seleccionadas por la Administracin Tributaria cuando el contribuyente no haya cumplido con presentar sus declaraciones juradas de acuerdo a las normas sobre juegos de casinos y mquinas tragamonedas, aun cuando por mandato judicial no se hayan encontrado obligados a realizar dicha presentacin; o cuando la Administracin haya verificado que el deudor tributario utiliza un nmero diferente de mquinas al autorizado. Las maquinas que al inicio del procedimiento de control, se encuentren en la sala se entender que son explotadas por el deudor tributario, salvo que se demuestre lo contrario con documento pblico o privado de fecha cierta. A efectos de realizar el control, la Administracin deber elegir 3 das comerciales del mes, conforme a las reglas especiales establecidas en el artculo. Si el control se realiza en ms de dos meses alternados de un mismo ejercicio gravable, el ingreso que se determine podr ser usado para proyectar el total del ingreso del ejercicio. Se tomarn dichos ingresos y se promediarn. Dicho resultado se considerar como el ingreso presunto mensual que ser atribuido a cada mes no verificado. Art. 72-D: Presuncin de remuneraciones por omisin de declarar o registrar a uno o ms trabajadores Comentarios Esta presuncin se aplica a toda persona natural, jurdica, empresa unipersonal, o cualquier ente colectivo que tenga a su cargo personas que laboren para ella bajo relacin de dependencia cuando se detecte que omiti declarar a uno o ms trabajadores.
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En cuanto al monto de la remuneracin, la presuncin opera de la siguiente forma: Si el trabajador hubiese sido registrado en otros meses, se presumir que su remuneracin mensual no declarada fue similar al mayor monto remunerativo mensual registrado o, en su defecto, se presumir que obtuvo la misma remuneracin que un trabajador registrado que cumple las misma funciones o tiene cargo similar. De no tener trabajadores con cargos similares, se tomar en cuenta la informacin de otras entidades empleadoras con un volumen de operaciones similar y que se desarrollen en el mismo giro o realicen actividades similares. En cuanto al periodo laborado, la presuncin opera de la siguiente forma: Se presume que es mayor a 6 meses, salvo el caso de empresas que inicien actividades y tengan menos de seis meses de funcionamiento, para los cuales se entender que el tiempo de vigencia del periodo laboral no es menor al nmero de meses de funcionamiento, o salvo que se trate de trabajadores con contrato sujeto a modalidad, para los cuales se entiende que el tiempo de vigencia del periodo laboral no es menor de 3 meses. Obsrvese que la norma slo alude a las "empresas". No obstante, entendemos que se aplica a todo empleador al que sea aplicable la presuncin establecida en este artculo. Las remuneraciones determinadas bajo este procedimiento formarn parte de la base imponible para el pago a ESSALUD y, para las aportaciones al SNP, cuando el trabajador presente un escrito a la SUNAT, donde seale que se encuentra o que ha optado por pertenecer a este sistema. Estas remuneraciones tambin servirn para el clculo del Impuesto a la Renta de quinta categora, el cual ser de cargo de la entidad empleadora 8/4 EFECTOS El art. 65-A, incorporado por D.Leg. 941 y modificado por D.Leg. 981, regula los efectos de la determinacin sobre base presunta respecto del Impuesto General a las Ventas, Impuesto Selectivo al Consumo, Impuesto a la Renta, Rgimen Especial del Impuesto a la Renta y Rgimen Unico Simplificado. En trminos generales se puede afirmar que lo regulado es la forma en que los ingresos presuntos determinados se integran a la base imponible del respectivo tributo y algunos aspectos complementarios (no cmputo del crdito fiscal respecto del IGV; no incidencia en la determinacin de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta). Comentarios Lo regulado por el art. 65-A son los efectos que tiene la determinacin sobre base presunta que se efecte al amparo de la legislacin tributaria . Por consiguiente producen esos efectos tanto la determinacin sobre base presunta realizada de acuerdo a alguno de los procedimientos sealados en el Cdigo Tributario, como la efectuada segn los procedimientos contemplados en otras leyes, salvo regla especfica que seale otros efectos La regla del inciso c), segn la cual la aplicacin de las presunciones carece de efectos respecto de la determinacin de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, lleva inclusive a que, tratndose de contribuyentes con rentas de la 3ra. categora que aplican el sistema de pagos a cuenta mediante coeficiente (LIR, art. 85, inc. b), no proceda ajustar los pagos a cuenta del ejercicio siguiente a aqul en el que incide la determinacin sobre base presunta. 9/1 INTRODUCCIN En este captulo se ha estructurado el tratamiento de las normas siguiendo un criterio temtico. Las secciones se agrupan por la afinidad de sus materias. En las secciones 9/2 a 9/4 se aborda asuntos de carcter general. Las secciones 9/5 a 9/12 tratan de los diversos recursos de que puede hacer uso el deudor tributario. La seccin 9/13 se ocupa de la prueba en sus diversos aspectos. Los actos que ponen fin al procedimiento, esto es, las resoluciones y el desistimiento, son materia de las secciones 9/14 a 9/16. En la seccin 9/17 se tratan temas complementarios. 9/2 OBJETIVO Y RESUMEN DEL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO Objeto El objeto del procedimiento contencioso es ventilar la legalidad del acto impugnado. As, segn los casos, se examinar en l si el acto se ha emitido validamente, si se ha aplicado la norma debida y si se ha configurado el supuesto de hecho previsto en ella, o si se ha aplicado debidamente su consecuencia jurdica.
Sobre la posibilidad de que en el procedimiento contencioso, en la etapa de apelacin, el Tribunal Fiscal ejerza el control difuso de normas infraconstitucionales, vase la sec. 2/5.2b). Resumen Lo que sigue es una sntesis del procedimiento contencioso tributario cuando se reclama la imputacin de una deuda por concepto del tributo, multas e intereses moratorios o por la denegacin de una solicitud. Cualquier acto de la Administracin Tributaria que determine una deuda a cargo del contribuyente, responsable o tercero es susceptible de reclamacin. Tambin lo es la denegacin ficta de solicitudes no contenciosas y la denegacin expresa de la solicitud de devolucin. La reclamacin, debe presentarse dentro del plazo de 20 das de notificada la deuda, pagando sta en la parte no reclamada. Vencido ese plazo debe pagarse o afianzarse el ntegro de la deuda. La prueba debe ofrecerse y actuarse dentro del plazo de 30 das hbiles computado desde la reclamacin. Slo puede ofrecerse como prueba instrumentos, pericias y la investigacin por el rgano de resolucin. La prueba no presentada en la fiscalizacin no puede ser presentada en la reclamacin, salvo que se pague o afiance la deuda vinculada a ella. Se admite, con restricciones, la presentacin de pruebas en la apelacin. El Tribunal Fiscal resuelve en segunda y ltima instancia las reclamaciones interpuestas ante la SUNAT y las municipalidades. En los casos de tributos administrados por otros rganos resuelve en tercera instancia. Por excepcin resuelve en nica instancia administrativa la impugnacin cuando versa sobre cuestiones de puro derecho o sobre la denegacin expresa de solicitudes no contenciosas, salvo la denegatoria de devolucin. En las apelaciones ante rganos de resolucin en segunda y penltima instancia rigen los plazos que en cada caso se ha fijado. Vencido ese plazo sin formularse apelacin la resolucin de primera instancia queda firme. El plazo de apelacin en ltima instancia ante el Tribunal Fiscal es de 15 das. En las apelaciones de puro derecho el plazo es de 20 das. Vencido el plazo puede apelarse dentro de los 6 meses de notificada la resolucin pagando o afianzando el ntegro de la deuda. Si en ese trmino no se ha apelado queda firme la resolucin. Las resoluciones del Tribunal pueden ser objeto de demanda contencioso - administrativa ante el Poder Judicial en el plazo de tres meses desde su notificacin. La interposicin de la demanda no impide el inicio de la cobranza coactiva, en su caso. /3 TITULARES DEL DERECHO DE RECLAMACIN Dispone el art. 132 que "Los deudores tributarios directamente afectados por actos de la Administracin Tributaria podrn interponer reclamacin". De acuerdo a reiterada jurisprudencia son inadmisibles los recursos interpuestos colectivamente, sea por grupos de personas o por entidades que se atribuyen la representacin de los contribuyentes. Los siguientes son casos de excepcin a esta regla: - Hubo pronunciamiento sobre la queja interpuesta por una asociacin de propietarios contra la cobranza del impuesto a los terrenos sin construir que determinado Municipio pretenda efectuar a los asociados. En su dictamen el Vocal Informante expres que "si bien conforme a las normas del Cdigo Tributario y la reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal no son admisibles los recursos interpuestos colectivamente, de la escritura acompaada aparece que la Asociacin tiene facultad para interponer reclamaciones a nombre de sus asociados" - RTF 14886 de 1-2-79. - Se dispuso que la DGC (hoy, SUNAT) se pronunciara sobre una solicitud de exoneracin "formulada por coadjudicatarios de un bien donado por el Estado, que emana de un solo ttulo, en la que por su condicin de condminos originarios, son responsables solidarios de las obligaciones
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tributarias y uno de ellos o todos en conjunto pueden ejercer acciones ante la Administracin Tributaria" - RTF 18821 de 11-1-85. Los sujetos siguientes, en cuanto directamente afectados por una determinacin pueden reclamar de ella aunque no se haya formulado a su nombre ni les haya sido notificada: - El contribuyente, en cuanto a la deuda establecida en una Resolucin de Determinacin emitida a nombre del responsable solidario, dado que, al ser de su cargo dicha deuda, es sujeto directamente afectado por el acto de la administracin (RTF 105-3-2000 de 11-2-00). Sin embargo, no puede impugnar la imputacin de responsabilidad solidaria, lo que slo puede ser realizado por la persona a quien se realiza esa imputacin-RTF 393-1-99 de 23-4-99. - Los fiadores de los contribuyentes-RTF 3489 de 9-5-68 y 3496 de 10-5-86. - Los socios de una sociedad de hecho o los miembros de un contrato de colaboracin empresarial que no lleva contabilidad independiente, que no son considerados persona jurdica a los fines del Impuesto a la Renta, respecto de la determinacin de la materia imponible de la sociedad - RTF 13134 de 6-9-77 y 16993 de 17-2-82 (entre otras). Este es el criterio que inform las RTF 13134 de 6-9-77 y 16993 de 17-2-82 (entre otras), las que se pronunciaron en el sentido indicado respecto de los socios de una sociedad que no era considerada persona jurdica a los indicados fines segn legislacin anterior a la vigente. - Los responsables solidarios. - El condmino, en cuanto al tributo acotado a cargo del conjunto de los condminos - RTF 16838 de 18-11-81 y RTF 7926-3-2004 de 18-10-04. Los terceros con legtimo inters tambin pueden impugnar el acto referido a otra persona. En el caso de la RTF 14480 de 2-8-78 se resolvi que la compradora de un inmueble tena legtimo inters para solicitar la declaracin de la prescripcin del impuesto de alcabala girado a cargo de su vendedor por la compra en que ste haba adquirido su dominio, por cuanto si no se formalizaba este contrato, la recurrente no poda inscribir el suyo. 9/4.1 NATURALEZA Generalidades Art. 127, modificado por D.Leg. 981: "El rgano encargado de resolver est facultado para hacer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por los interesados, llevando a efecto cuando sea pertinente nuevas comprobaciones. Mediante la facultad de reexamen el rgano en cargado de resolver slo puede modificar los reparos efectuados en la etapa de fiscalizacin o verificacin que hayan sido impugnados, para incrementar sus montos o para disminuirlos. En caso de incrementar el monto del reparo o reparos impugnados, el rgano encargado de resolver la reclamacin comunicar el incremento al impugnante a fin que formule sus alegatos dentro de los veinte (20) das hbiles siguientes. A partir del da en que se formul los alegatos el deudor tributario tendr un plazo de treinta (30) das hbiles para ofrecer y actuar los medios probatorios que considere pertinentes, debiendo la Administracin Tributaria resolver el reclamo en un plazo no mayor de nueve (9) meses contados a partir de la fecha de presentacin de la reclamacin. Por medio del reexamen no pueden imponerse nuevas sanciones. Contra la resolucin que resuelve el recurso de reclamacin incrementando el monto de los reparos impugnados slo cabe interponer el recurso de apelacin". 9/4.1 Naturaleza El reexamen es facultad del rgano encargado de resolver y no un derecho de los administrados RTF 02664-1-2002 de 21-5-02. Puede afirmarse que este criterio da sustento a los siguientes pronunciamientos:
El recurrente no puede valerse de la facultad de reexamen del rgano de resolucin para impugnar una acotacin sin fundamentar su reclamacin RTF 9798 de 13-9-74. No es nula la resolucin que no se pronuncia sobre los aspectos de la acotacin no cuestionados por el contribuyente, en razn de que el rgano de resolucin puede hacer uso o no de su facultad de reexamen RTF 18923 de 4-4-85. La facultad del reexamen debe ser ejercitada por la Administracin Tributaria haya sido o no planteada por el interesado. Respecto de los documentos ofrecidos como prueba, la Administracin Tributaria, no puede calificarlos de irrelevantes sin antes haber realizado las verificaciones correspondientes. En el caso de la RTF 440-3-1997 de 7-5-97, el asunto materia de controversia era determinar si el IGV consignado en facturas que no cumplan con los requisitos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago, poda servir para sustentar el derecho al crdito fiscal. El Tribunal Fiscal seal que si bien las facturas deben cumplir con ciertos requisitos, tambin lo es que corresponde a la Administracin efectuar la inspeccin, investigacin y control de las obligaciones tributarias, por lo que al no haberlas merituado, corresponda a la Administracin efectuar las verificaciones correspondientes que incluyeran cruces de informacin para obtener certeza de las operaciones objeto de imposicin, por lo quecorresponda a la Administracin emitir nuevo pronunciamiento, en virtud a su facultad de reexamen. 9/4.2 SITUACIONES EN QUE NO PROCEDE SU EJERCICIO Cuando en una reclamacin se han dictado tantas resoluciones como acotaciones se ha impugnado y se ha apelado slo de algunas de ellas, el rgano de resolucin en segunda o tercera instancia slo podra ejercitar la facultad de reexamen respecto de las resoluciones que han sido apeladas, pues respecto de las otras carecera de jurisdiccin. Adems, en aplicacin del segundo prrafo del art. 127, incorporado por el D.Leg. 981, slo pueden reexaminarse los reparos impugnados (vase la seccin 9/4.3). Por ello cabra observar la RTF 3912 de 19-9-68 en la que se ejercit la facultad de reexamen sobre resoluciones no apeladas. Se haba reclamado de las acotaciones efectuadas sobre tres ejercicios consecutivos, apelndose slo de la resolucin que resolva la reclamacin relativa al ejercicio ltimo. Como los resultados de los dos ejercicios anteriores incidan en el del ltimo, el Tribunal reabri las acotaciones sobre ellos, variando lo resuelto en las resoluciones no apeladas por existir error en las mismas. Segn lo resuelto por la RTF 9798 de 13-9-74 si al impugnar la acotacin slo se indica que el tributo ya est pagado y se pide la quiebra del recibo, no hay reclamacin en trmite a los fines de este artculo. Lo mismo cabra sostener de los casos en que se alegue la extincin de la deuda por otros medios. Tratndose de acotaciones que representan una reapertura indebida de liquidaciones bajo el art. 108 del Cdigo, (1) su impugnacin no puede originar un reexamen de la acotacin original, pues de lo contrario el indicado dispositivo quedara sin aplicacin. Lo mismo cabe observar en la reclamacin de acotaciones que pretenden remover indebidamente los efectos de resoluciones firmes. No est facultada la Administracin para reabrir la acotacin practicada, ante una mera solicitud de devolucin del pago efectuado en exceso del impuesto determinado en la misma RTF 14663 de 10-10-78 y 18745 de 20-11-84. Dado que segn el art. 156 del Cdigo las resoluciones del Tribunal Fiscal deben ser cumplidas por los funcionarios de la Administracin Tributaria bajo responsabilidad, a los efectos de la emisin de la resolucin de cumplimiento la facultad para redeterminar las deudas tributarias est limitada a los parmetros sealados por dicho Tribunal, por lo cual no es procedente que el rgano que debe emitir esa resolucin formule observaciones adicionales (RTF 0100-5-2004 de 9-1-04), salvo que resulten de las verificaciones ordenadas por el Tribunal Fiscal RTF 322-1-04 de 23-1-04. ___________________ 1. Vase la seccin 7/4.3. 9/4.3 ALCANCES El asunto controvertido es la cuestin sometida a la decisin del rgano resolutor. Puede ser de hecho o de derecho y puede haber ms de una cuestin de cada tipo. Surge de la impugnacin del acto en cuanto concierne a su validez o eficacia por una o ms razones de forma o de fondo. Forzosamente la decisin del asunto controvertido supone el examen de las razones de hecho y de derecho enunciadas en el acto impugnado o en su impugnacin y la valoracin de sus respectivas pruebas. Lo cual no significa hacer un nuevo examen completo del asunto controvertido. Este
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reexamen, que viene facultado por el art. 127, implica que el rgano resolutor puede trascender lo declarado en el acto impugnado o lo alegado por el recurrente y abordar nuevos aspectos relacionados con la situacin de hecho o con el derecho aplicable, cuyo esclarecimiento y dilucidacin sean necesarios para la debida resolucin del caso conforme a ley, que es la finalidad ltima del reexamen. De ser el caso, el rgano resolutor podr disponer la realizacin de las verificaciones pertinentes a ese fin. Ahora bien, a partir de la incorporacin del segundo prrafo del art. 127 por el D.Leg. 981, la facultad de reexamen no puede dar lugar a la formulacin de nuevos reparos ni a la imposicin de nuevas sanciones. Esta restriccin conlleva, ms all de su obvia consecuencia, que tratndose de acotaciones relativas al IGV, cuando la resolucin de determinacin comprenda varios perodos mensuales, en algunos de los cuales se formul reparos y en otros no, no podrn incorporarse nuevos reparos en ninguno de dichos perodos. (1) Fuera de la indicada restriccin, el reexamen puede dar lugar a la variacin de la cuanta del reparo, como lo prev el prrafo en comentario, as como al sealamiento de nuevos aspectos de la cuestin controvertida. Podra as modificar la condicin jurdica atribuida al recurrente como deudor de la determinacin (por ej., sustituir la calidad de contribuyente por la de responsable solidario, establecer que se est ante una exoneracin y no una inafectacin, etc). Es importante, a los fines de la aplicacin del prrafo en comentario, establecer lo que se entiende por reparo. Este es el cuestionamiento, objecin u observacin formulado en la resolucin de determinacin a uno o ms aspectos de la determinacin efectuada por el contribuyente. No debe confundirse con su fundamento. Por ejemplo, si se imputa al contribuyente haber realizado pagos a cuenta sobre ingresos mensuales diminutos, el reparo est referido a los pagos a cuenta efectuados y su fundamento es que su base de clculo es inferior a la debida. En tal supuesto, en virtud del reexamen podra establecerse que la base de clculo es correcta, pero que ha debido aplicarse un sistema de clculo distinto al utilizado por el recurrente. De ocurrir ello, no se habra variado el reparo sino tan slo su fundamento, lo cual no est impedido por el segundo prrafo del artculo en comentario, aun cuando como resultado de ello se aumente el monto del reparo. _________________ 1. Hasta la indicada modificacin la jurisprudencia del Tribunal Fiscal aceptaba que en virtud del reexamen se formularan reparos en perodos que estando comprendidos en la determinacin, no haban sido objeto de reparo en ella (RTF 118-5-2000 de 25-2-00; 152-5-2000 de 3-3-00 y 7983-2001 de 20-7-01). 9/4.4 EJERCICIO DEL DERECHO DE DEFENSA DEL RECURRENTE A partir de la modificacin del art. 127 por el D.Leg. 981, el ejercicio del derecho de defensa del recurrente est normado por los prrafos tercero y quinto de ese dispositivo (cuyo texto se reproduce en el encabezamiento de la sec. 9/4). La impugnacin que se ha regulado es la del aumento del reparo. Sin embargo, las mismas reglas seran de aplicacin si se impugnara otro aspecto del reparo, como por ejemplo, la variacin de su fundamento. La regulacin de la impugnacin del aumento del reparo sigue el molde de la reclamacin original: 20 das para formular alegato; luego 30 das para ofrecer y actuar medios probatorios y 9 meses para resolver. Dada esa regulacin, el Tribunal Fiscal no puede ampliar el monto del reparo en la fase de apelacin. Si al conocer de la apelacin, encontrara una circunstancia que podra justificar esa ampliacin, tendra que disponer la nulidad de la apelada a fin de que en la etapa de reclamacin se determine la procedencia o no del aumento y, de ser el caso, el recurrente pueda ejercer su derecho de defensa de acuerdo a la regulacin establecida. 9/5.1 PROCEDENCIA Art. 135: "Pueden ser objeto de reclamacin la Resolucin de Determinacin, la Orden de Pago y la Resolucin de Multa. Tambin son reclamables la resolucin ficta sobre recursos no contenciosos y las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, as como las resoluciones que las sustituyan y los actos que tengan relacin directa con la determinacin de la deuda
tributaria. Asimismo, sern reclamables las resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolucin y aqullas que determinan la prdida del fraccionamiento de carcter general o particular". (1) Tambin son reclamables segn norma expresa las resoluciones fictas denegatorias de solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinacin de la obligacin tributaria - art. 163, segundo prrafo. La reclamacin constituye un acto de contradiccin o contienda dirigido a cuestionar la validez, entre otros, de las resoluciones de determinacin, rdenes de pago o resoluciones de multa, o de manera general de aquellos actos que tengan relacin directa con la determinacin de la deuda tributaria, con el objeto de que sean modificados o dejados sin efecto-RTF 6324-1-2005 de 14-10-05. Tngase presente que, en general, para ser reclamable, el acto no debe haber sido materia de resolucin firme (vase al respecto la seccin 9/14.6) y debe ser lesivo a un inters particular del contribuyente. En tal sentido son reclamables: - La resolucin que al resolver una reclamacin formula una nueva acotacin o impone una sancin - RTF 6108 de 9-3-71 y 9233 de 24-4-71. - La resolucin que al resolver una reclamacin imputa responsabilidad solidaria a un tercero no interviniente en dicha reclamacin - RTF 17668 de 13-4-83. - La resolucin de ejecucin de una resolucin del Tribunal Fiscal que plantea cuestiones nuevas no derivadas de una errnea interpretacin de la resolucin del Tribunal (omisin de una deduccin, imputacin de pagos, etc.) - RTF 9751 de 5-9-74. - La resolucin de la DGC (hoy SUNAT) que ordena el archivo de la solicitud de devolucin de impuestos del contribuyente - RTF 18622 de 10-9-84. - Las resoluciones que declaran sin lugar (por extemporneos) los recursos de no conformidad de las acotaciones por coeficiente (a que se refera el art. 102 de la Ley del Impuesto a la Renta) - RTF 25035 de 30-7-92. En el caso, el contribuyente haba interpuesto queja contra la resolucin denegatoria de su no conformidad. El Tribunal resolvi dar a dicho recurso el trmite de una reclamacin. El indicado art. 102 no rige actualmente. Sin embargo, el criterio de esta resolucin podra ser aplicable en los casos en que se discuta la extemporaneidad de las observaciones presentadas por el contribuyente, al amparo del art. 75 del Cdigo Tributario, a los cargos formulados por la Administracin al concluir la fiscalizacin o verificacin. - La resolucin mediante la cual, en ocasin del acogimiento a un fraccionamiento de carcter general, la Administracin determina como deuda acogida un monto mayor al identificado por el interesado en su solicitud o acoge deuda que no se relaciona directamente con la identificada por el interesado, en razn de que mediante dicho acto se (est) modificando lo que el interesado reconoce como deuda, pretendiendo con ello comprometerlo al pago de una deuda distinta, ya sea que dicha mayor deuda se sustente en la misma resolucin o con la emisin de un valor RTF 05433-3-2003 de 23-9-03 (jur. oblig. pub. 26-11-03). - Los recibos girados por la omisin al pago de tributos, al contener la liquidacin de la deuda y sealar su plazo de vencimiento -RTF 781-5-2000 de 29-9-00 y 1095-3-2000 de 31-10-00. La Jurisprudencia ha considerado como actos no reclamables: - La absolucin de una consulta - RTF 15550 de 16-11-79. - La resolucin de la DGC (hoy SUNAT) que deniega la autorizacin para cambiar la tasa de depreciacin - RTF 18784 de 14-12-84.(2)
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- La decisin administrativa de disponer que se practique la acotacin o liquidacin que corresponda, por no constituir en s misma un acto de acotacin - RTF 19242 de 2-12-85 y 19705 de 8-8-86. - La Resolucin de Intendencia emitida en cumplimiento de lo ordenado por una resolucin del Tribunal Fiscal-RTF 947-4-2003 de 21-2-03. - La resolucin de ejecucin coactiva. En este caso corresponde presentar solicitud de suspensin ante el ejecutor coactivo-RTF 43-5-99 de 7-6-99. - La hoja de reliquidacin expedida por la SUNAT con ocasin de la presentacin de las declaraciones de pago de tributos, pues si bien la informacin consignada en dicho documento puede diferir de la obligacin declarada, se trata de un documento que califica como un acto meramente informativo que no puede dar lugar a un procedimiento coactivo-RTF 21-5-99 de 14-599. - Los estados de cuenta emitidos con relacin al Impuesto Predial y arbitrios-RTF 806-2-99 de 1310-99, 3610-3-2002 de 5-7-02, entre otras. - Los documentos denominados Determinacin de Arbitrios, cuando no sealan los hechos y fundamentos de derecho que los sustentan ni el rgano emisor y cuando no contienen firma original ni digitalizada. Al no calificar como acto reclamable, mediante el cual la Administracin pueda requerir el pago de la deuda tributaria o iniciar un procedimiento coactivo, la Resolucin Jefatural Zonal emitida por la municipalidad que resuelve declarar improcedente la reclamacin deviene en nula -RTF 3984-2-2002 de 19-7-02, 4346-2-2002 de 31-7-02. - El requerimiento emitido por una municipalidad a travs del cual se solicita la rectificacin de las declaraciones juradas del Impuesto Predial-RTF 3260-5-2002 de 21-6-02. La RTF 8426 de 1-6-73 se pronunci en una impugnacin de un acta de responsabilidad (que en s misma no era acto reclamable). Declar que esa impugnacin supla vlidamente la omisin de reclamacin de la acotacin derivada de esa acta. Vale decir, que la acotacin deba entenderse oportunamente reclamada con la impugnacin del acta de responsabilidad que le dio origen. Este pronunciamiento implic un cambio respecto del criterio observado en la RTF 5399 de 3-770, que no consider reclamacin en forma la impugnacin de un proyecto de liquidacin, por cuanto no exista liquidacin definitiva, la que recin fue notificada dos aos despus. En dicha resolucin el Vocal Informante precis que deba "entenderse que las observaciones de la recurrente al proyecto de la acotacin no se encontraron atendibles y as se produjo la liquidacin definitiva . . . ". -----------------------------------------------------------1. Prrafo modificado por D. Leg. 953. 2. Este fallo se fundament en que dicha denegacin no encajaba entre los actos reclamables que contemplaba el art. 119 del Cdigo anterior. Actualmente, conforme a los arts. 135 y 163 del Cdigo Tributario, la denegacin de la autorizacin para cambiar la tasa de depreciacin es acto reclamable o apelable, segn se haya producido en forma ficta o expresa. Vase la secc. 7/9. 9/5.2 PLAZO DE INTERPOSICIN El trmino para reclamar es el siguiente: 20 das hbiles tratndose de Resoluciones de Determinacin y de Multa art. 137, inc. 2, modif. por D.Leg. 981. Si la reclamacin se interpusiera vencido el plazo ser exigible el pago o el afianzamiento previo de la deuda (vase la seccin siguiente). Tratndose de Resoluciones de Determinacin, el plazo de 20 das slo opera cuando determinan deuda.
En el caso de la RTF 1552-2 de 21-11-94 se declar que deba admitirse a trmite la reclamacin interpuesta fuera de dicho plazo contra una Resolucin de Determinacin que determin un menor crdito a favor del contribuyente por concepto de Impuesto a la Renta (esto es, por no existir deuda tributaria exigible). Vase tambin ms abajo el pronunciamiento de la RTF 19305 de 17-1-86. La RTF 7281-1-2004 de 24-9-04 seal que de la verificacin del valor impugnado se advierte que determina una prdida tributaria y un saldo a favor de la recurrente, por lo que carece de monto a pagar, debiendo, en aplicacin de los criterios expuestos (RTF 19305 de 17-1-86 y 1552-2 de 21-1194), los que no han sido modificados por el Tribunal Fiscal, admitirse a trmite la reclamacin. La RTF 19305 de 17-1-86 declar que "el Cdigo Tributario - Principios Generales, no establece con respecto al recurso de reclamacin, plazo mximo para interponer el mismo fuera del trmino de 30 (hoy 20) das de ley, en los casos que para reclamar se pague el tributo impugnado o en los que no hubiera tributo por pagar"; y que "por lo tanto, no existiendo un plazo de caducidad o abandono respecto del recurso de reclamacin, el derecho de los contribuyentes a interponerlo est expedito en tanto no venza el plazo prescriptorio del derecho reclamado...". En el mismo sentido se pronunciaron la RTF 1552-2 de 21-11-94 y la RTF 7281-1-2004 de 24-9-04. 20 das hbiles tratndose de los actos que tengan relacin directa con la determinacin de la deuda tributaria - art. 137, inc. 2, modif. por D.Leg. 981. Vencido el plazo de 20 das hbiles sin haberse interpuesto reclamacin, el acto queda firme - art. 137, inc. 2, modif. por D.Leg. 981. 5 das hbiles tratndose de resoluciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimientos u oficinas de profesionales independientes, as como de las resoluciones (de multa) que las sustituyan art. 137, inc. 2, modif. por D.Leg. 981. De no interponerse el recurso de reclamacin en el plazo antes mencionado, las resoluciones quedan firmes - art. 137, inc. 2, modificado por D.Leg. 981. Con anterioridad a esta modificacin ya la RTF 433-2-2004 de 18-1-04 (jur. oblig. pub. 6-2-04) se haba pronunciado en el mismo sentido. 20 das hbiles tratndose de la resolucin denegatoria (expresa) de la solicitud de devolucin de pagos indebidos o en exceso art. 137, inc. 2, modificado por D.Leg. 981. Conforme a la RTF N 01025-2-2003 de 25-2-03 (jur. oblig., pub. 23-3-03), resulta admisible la reclamacin extempornea de las resoluciones que resuelven solicitudes de devolucin, siempre que a la fecha de su interposicin no haya prescrito la accin para solicitar aqulla. En caso de denegacin ficta, la reclamacin puede interponerse en cualquier momento luego de vencido el plazo de 45 das hbiles (desde la presentacin de la solicitud, mientras no se notifique la denegatoria expresa) a que se refiere el art. 163, 2 prrafo - art. 137, inc. 2, modif. por D.Leg. 981. Debe considerarse que las mismas reglas operan, por analoga, tratndose de la reclamacin de la denegatoria expresa o ficta de la solicitud de compensacin. Tratndose de la denegatoria ficta de solicitudes distintas a las de devolucin (o compensacin), la reclamacin puede interponerse en cualquier momento (una vez transcurridos 45 das hbiles desde la presentacin de la solicitud y mientras no se notifique la resolucin) art. 163, segundo prrafo. De no interponerse el recurso de reclamacin en el plazo indicado, la resolucin queda firme - art. 137, inc. 2, modificado por D.Leg. 981. 20 das hbiles tratndose de la resolucin que declara la prdida del fraccionamiento general (regulado por normas especiales) o particular (regulado por el art. 36 del Cdigo Tributario) art. 137, inc. 2, modificado por D.Leg. 981. La reclamacin de la Orden de Pago no tiene plazo sealado. Puede interponerse en cualquier momento dado que supone, en principio, el pago previo de la deuda. Sobre este aspecto vase la seccin 7/5. "En el caso que la notificacin de un acto de la Administracin exprese un plazo mayor al establecido legalmente para impugnarlo, ser de aplicacin el numeral 24.2 del artculo 24 de la Ley de Procedimiento Administrativo General aprobada por Ley N 27444, segn el cual, el tiempo transcurrido no ser tomado en cuenta para determinar el vencimiento del plazo que corresponda, por lo que la interposicin del recurso deber ser considerada oportuna" - RTF 5580-5-2006 de 1710-06 (juris. oblig. pub. 8-11-06). Cmputo del plazo En su caso, el plazo se computa desde el da siguiente de la notificacin del acto o resolucin. El plazo se computa por das hbiles (vase la seccin 1/10). Corre desde el da hbil siguiente a la notificacin del acto o resolucin recurrida (art. 137, inc. 2).
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Al respecto cabe citar la jurisprudencia siguiente: Al pronunciarse sobre un recurso de queja del contribuyente, el Tribunal le hizo conocer los fundamentos de la acotacin y dej a salvo su derecho a reclamar dentro de los 30 (hoy 20) das de notificada la resolucin - RTF 8496 de 4-7-73. Se confirm la resolucin de primera instancia que tuvo por notificado al contribuyente el da en que present un pedido para que se le practicara una nueva notificacin por deficiencia de la anterior; pero se declar expedito su derecho para reclamar del fondo del asunto dentro de los 30 (hoy 20) das de notificada la resolucin del Tribunal - RTF 11249 de 9-2-76. Se orden admitir a trmite la reclamacin interpuesta dentro de los 30 (hoy 20) das hbiles siguientes a la notificacin de 10 (hoy 7) das, por cuanto no apareca acreditado que la notificacin de la acotacin se hubiere efectuado con sujecin al art. 62 (hoy 104) del Cdigo RTF 17244 de 13-7-82. 9/5.3 EL PAGO O AFIANZAMIENTO PREVIO EN LAS RECLAMACIONES DE RESOLUCIONES DE DETERMINACIN Y DE MULTA - ALCANCES DEL REQUISITO. A) RECLAMACIN DENTRO DEL PLAZO De acuerdo al art. 136, si la reclamacin se interpone dentro del plazo "no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que constituye motivo de la reclamacin", debiendo abonar el recurrente slo "la parte de la deuda no reclamada actualizada hasta la fecha en que realice el pago". Vale decir que si se impugna el total de la deuda no se requiere su pago previo. Si la impugnacin es parcial debe pagarse la deuda actualizada que corresponda a la mayor materia imponible o base imponible o a la mayor tasa aceptada por el contribuyente. Si slo se impugna el inters y no el tributo, se requiere el pago previo de ste para admitir la reclamacin aunque se interponga dentro del plazo - RTF 13190 de 16-9-77 Si la Resolucin de Determinacin en concepto del Impuesto a la Renta ha sido reclamada slo respecto de algunos reparos y la parte no impugnada corresponde a otras que previamente han sido materia de una declaracin rectificatoria y de acogimiento a una amnista en la que se ha efectuado el pago ntegro de la deuda acogida a ella, no procede que se exija nuevamente el pago de dicha parte para admitir a trmite la reclamacin-RRTF 06207-3-2002 de 25-10-02. Si se ha reclamado oportunamente sin impugnar el fondo de la acotacin (por ejemplo, si slo se aleg prescripcin) y se ha declarado infundada esa reclamacin, para poder impugnar posteriormente dicho fondo se requiere el pago previo del tributo acotado - RTF 5431 de 13-7-70. De conformidad con estas normas, el D.S. 403-84-EFC de 10-9-84 dispone que en las reclamaciones ante la SUNAT debe expresarse, en el escrito de reclamacin y en la hoja de informacin sumaria, el monto del tributo, de la multa y del inters que no se impugna y debe acompaarse el comprobante de pago de ese monto. Si la reclamacin o apelacin que se efecta se realiza de manera parcial, se deber indicar el monto de la deuda tributaria que se impugna y acreditar que se ha abonado la parte de la deuda no reclamada o apelada, actualizada hasta la fecha en que se realice el pago, sealando en el escrito correspondiente el nmero y fecha de la Boleta de Pago- Res. 083-99/SUNAT de 16-7-99, modif. por la Res. 106-2005/SUNAT de 3-6-05, art. 3, inc. e) B) RECLAMACIN VENCIDO EL PLAZO Si la reclamacin se presenta vencido el plazo "deber acreditarse el pago de la totalidad de la deuda tributaria que se reclama, actualizada hasta la fecha de pago"- Art. 137, inc. 3, modificado por D.Leg. 953.
Alternativamente, el mismo dispositivo faculta a presentar una carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda tributaria actualizada hasta por 6 meses posteriores a la fecha de interposicin (extempornea) de la reclamacin. Si el recurrente interpone recurso de reclamacin con posterioridad al vencimiento del plazo a que se refiere el art. 137 del Cdigo, la Administracin Tributaria no debe limitarse a solicitar el pago de la deuda tributaria reclamada, sino que tambin debe sealar expresamente la posibilidad de que la omisin se subsane presentando carta fianza - RTF 7009-2-2002 de 5-12-02 y 2720-3-2003 de 21-503. La carta fianza debe otorgarse por un perodo de 6 meses, renovarse por perodos similares dentro del plazo que seale la Administracin y mantenerse vigente durante la etapa de la apelacin (por el mismo monto, plazos y perodos establecidos para la reclamacin), de ser el caso. Esta garanta ser ejecutada si el Tribunal Fiscal confirma, o revoca en parte, la resolucin apelada, o si no es renovada conforme a lo que seale la Administracin. El saldo a favor del deudor tributario que resulte de la ejecucin ser devuelto de oficio - Art. 137, inc. 3, modificado por D.Leg. 953. La 6 Disp. Final de la Ley 27335 ha precisado "que en los supuestos en los cuales se hubieran otorgado cartas fianzas u otras garantas a favor de la Administracin, el hecho de no mantener, otorgar, renovar o sustituir las mismas dar lugar a su ejecucin inmediata en cualquier estado del procedimiento administrativo". Seala el ltimo prrafo del inc. 3 del art. 137, que las dems condiciones de la carta fianza, as como el procedimiento para su presentacin, sern establecidos por Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar. Vase al respecto las disposiciones aprobadas por Res. 098-97-SUNAT de 7-11-97. C) SITUACIONES EN QUE NO ES EXIGIBLE EL PAGO O AFIANZAMIENTO PREVIO Aunque la reclamacin se haya interpuesto extemporneamente no procede el pago ni el afianzamiento previo de la deuda tributaria y debe admitirse a trmite la reclamacin, en las situaciones siguientes: (1) 1. Cuando en la reclamacin se impugna la validez de la notificacin. En las RTF 7703 de 25-10-72 y 13764 de 17-1-78 se ha expresado que al depender la extemporaneidad de la reclamacin de la validez de la notificacin, debe haber necesariamente pronunciamiento sobre la impugnacin de sta. 2. Cuando no existe fecha cierta de la notificacin de la acotacin por haber sido efectuada en forma defectuosa - RTF 5259 de 21-4-70, 8912 de 29-11-73, 13744 de 10-1-78, entre otras. Esta causal opera aunque al reclamar no se haya impugnado la validez de la notificacin y supone que al resolverse la queja o la apelacin (en la que se ha alegado la causal) ha sido probado ya el carcter defectuoso de la notificacin. 3. Cuando la acotacin padece de alguna causal de nulidad (2) - RTF 5988 de 26-1-71, 6940 de 283-72, 7875 de 1-12-72,10493 de 4-6-75, RTF 18971 de 15-5-85 y 19701 de 6-8-86, entre otras. La necesidad de evitar la realizacin de un pago cuya devolucin sera procedente sirve de fundamento a esta causal. 4. Cuando de lo actuado fluye la manifiesta improcedencia de la acotacin, aunque no sea nula ni anulable. Esta causal tambin reposa en el principio de economa procesal. Ha operado en casos como los siguientes:
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- Al apelar la resolucin que declaraba extempornea la reclamacin se complet las pruebas que demostraban que el bien no era propio del causante sino comn. El Tribunal se pronunci sobre el fondo de la reclamacin - RTF 6070 de 25-2-71. - Si est acreditado que el tributo acotado ha prescrito - RTF 8295 de 23-4-73. - Al reclamar la imputacin de responsabilidad solidaria de un director, si la Administracin, en la reclamacin de otro director, ha declarado la inexistencia de tal responsabilidad, no en razn de la actuacin personal de ese director sino de la situacin de la empresa - RTF 23689 de 13-9-90. - En el caso de la RTF 1113-5-97 de 17-9-97 se trataba de la apelacin extempornea contra dos Resoluciones de Intendencia pronunciadas en sendas reclamaciones de una Resolucin de Determinacin por omisin del pago del IGV y una Resolucin de Multa vinculada (actualmente art. 178.1) a aqulla. La Resolucin de Determinacin era consecuencia del reparo del saldo a favor por crdito fiscal de perodo anterior. Dicho reparo haba sido dejado sin efecto por el Tribunal Fiscal en la reclamacin interpuesta contra el mismo. El Tribunal Fiscal orden admitir a trmite la apelacin. - Si se encuentra debidamente acreditado que la emisin de la Orden de Pago se debi a un error del recurrente en el llenado de su declaracin jurada. En el caso de la RTF 478-5-99 de 1911-99, el recurrente no haba consignado en su declaracin jurada del mes de febrero el saldo a favor declarado en el mes de enero, por lo que el Tribunal Fiscal orden a la Administracin verificar la fehaciencia y realidad del saldo a favor arrastrable - En el caso de la RTF 795-3-99 de 19-10-99 la reclamacin fue presentada fuera del plazo, no obstante ello, el Tribunal Fiscal declar que al no consignar las Resoluciones de Determinacin, de manera clara y precisa los reparos de la Administracin, se le estaba impidiendo al recurrente tomar conocimiento cabal de stos para que pueda hacer pleno uso de su derecho de defensa y efecte los descargos correspondientes, por lo que revoc la Resolucin de Intendencia que haba declarado inadmisible el reclamo, ordenando a la Administracin Tributaria que admitiera el reclamo sin exigir el pago previo. 5. Cuando la procedencia del impuesto acotado o de la multa aplicada depende de lo que se resuelva respecto de la otra determinacin oportunamente reclamada. - Se resolvi que no proceda iniciar la cobranza coactiva (y, por ende, tampoco cabra exigir el pago previo) de las acotaciones del impuesto a la renta a cargo de los socios de una sociedad comercial de responsabilidad limitada, no reclamadas oportunamente, ya que la determinacin de la mayor materia imponible obtenida por la sociedad s haba sido impugnada oportunamente RTF 13134 de 6-9-77. - No es exigible el pago previo para la admisin a trmite de reclamaciones extemporneas contra resoluciones de multa vinculadas a la determinacin de la deuda (en el caso, multa por declarar datos falsos - art. 178.1), cuando se ha interpuesto oportunamente la reclamacin contra la Resolucin de Determinacin de la cual se deriva - RTF 881-5-97 de 14-5-97. 6. Cuando se reclama alegando prescripcin, pues conforme al art. 43 del Cdigo la prescripcin puede alegarse en cualquier estado del procedimiento - RTF 9214 de 16-4-74, 9896 de 15-10-74 y 13764 de 17-1-78, entre otras. En la RTF 9214 se precis que la causal no opera respecto del recurso de apelacin interpuesto extemporneamente contra la resolucin que deniega la prescripcin alegada al reclamar. 7. Cuando la acotacin se notifica al contribuyente con posterioridad al acogimiento a una amnista por el mismo tributo y perodo acotado, sin haberse analizado previamente los efectos de ese acogimiento respecto de las acotaciones practicadas - RTF 5965 de 19-1-71, 8436 de 4-6-73 y 1057-1 de 2-9-94.
En otros casos el fundamento dado a esta causal ha sido distinto. En la RTF 8516 de 10-7-73 se expres que deba "considerarse suficiente el pago efectuado al amparo de la amnista para los efectos de admitirse a trmite la resolucin". En la RTF 8732 de 26-9-72 se seal que la aceptacin del acogimiento permita "suponer que parte o la totalidad de la deuda a que (la acotacin) se refiere ha sido satisfecha con ese acogimiento". 8. Cuando se ha emitido documentos oficiales contradictorios respecto de la deuda del contribuyente, crendose incertidumbre sobre su existencia. En el caso de la RTF 7865 de 30-11-72, junto con la resolucin de primera instancia declarando sin lugar la reclamacin, se notific al contribuyente una papeleta Kienzle de la que apareca que no se adeudaba nada por concepto de los impuestos acotados. El Tribunal expres que el error de la Administracin justificaba la admisin a trmite de la apelacin y la suspensin de la cobranza. 9. Cuando la reclamacin est referida a un asunto de puro derecho - RTF 18296 de 3-4-84 y 19129 de 26-9-85. 10. Cuando la misma acotacin determina pagos en exceso por unos periodos y en defecto por otros. Si la acotacin del IGV determina deuda por unos meses y pagos en exceso por otros en mayor monto, no procede exigir su pago previo para admitir a trmite la reclamacin extempornea dado que es manifiesta la procedencia de la compensacin - RTF 26357 de 12-5-93. ------------------------------------------1. Por lo general, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en estos casos al conocer en apelacin de la declaracin de inadmisibilidad de la reclamacin en primera instancia. En va de queja el Tribunal Fiscal no puede disponer que por economa procesal se admita a trmite una reclamacin que no rene los requisitos para su admisibilidad conforme a ley - RTF 19536 de 14-5-86. 2. Vase la seccin 7/2.3 D) OTROS ASPECTOS De acuerdo a las RTF 8341 de 7-5-73 y 10027 de 25-11-74 cuando se ha celebrado un convenio de pago fraccionado con el rgano recaudador, no puede admitirse a trmite la reclamacin mientras no se acredite el pago del ntegro del tributo acotado (actualmente, el ntegro de la deuda). La resolucin que aprueba una solicitud de fraccionamiento tampoco exime a la reclamante de la exigencia de acreditar el pago (o afianzamiento) ntegro de la deuda fraccionada no impugnada. La Administracin Tributaria deber requerirle para que subsane dicha omisin - RTF 37-5-99 de 7-699. Sobre la compensacin solicitada al reclamar extemporneamente a fin de evitar el pago previo, vase en la seccin 5/4.4 lo resuelto por la RTF 11289 de 25-2-76. El servidor del rgano administrador (Mesa de Partes) no puede rechazar verbalmente la admisin de la reclamacin extempornea por no acompaarse el comprobante de pago del tributo - RTF 9291 de 7-5-74 y 26412 de 27-5-93. 9/5.4 EL PAGO PREVIO EN LAS RECLAMACIONES DE ORDENES DE PAGO - ALCANCES DEL REQUISITO "Para interponer reclamacin contra la Orden de Pago, es requisito acreditar el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria actualizada hasta la fecha en que se realice el pago, excepto en el caso establecido en el numeral 3 del inciso a) del Artculo 119." - art. 136, segundo prrafo, modificado por D.Leg. 953.
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Expresa el mencionado numeral del art. 119, modificado por D.Leg. 953, que tratndose de Ordenes de Pago, el ejecutor coactivo debe suspender su cobranza cuando medien circunstancias que evidencien que la cobranza podra ser improcedente y siempre que la reclamacin se hubiera interpuesto dentro del plazo de veinte (20) das hbiles de notificada la Orden de Pago. Agrega que en tal caso, la Administracin deber admitir y resolver la reclamacin dentro del plazo de noventa (90) das hbiles, bajo responsabilidad del rgano competente y que la suspensin "deber mantenerse hasta que la deuda sea exigible de conformidad con lo establecido en el artculo 115." Segn el mismo numeral, tratndose de reclamaciones parciales contra rdenes de pago manifiestamente improcedentes, slo debe acreditarse el pago de la parte no reclamada. La excepcin el pago previo obedece a que la exigibilidad de la orden de pago tiene su fundamento en la certeza de la existencia y cuanta de la deuda a que se refiere. Goza de tal certeza la orden cuando se emite en los supuestos que el art. 78 prev. Mas existen circunstancias que pueden tornar improcedentes la cobranza de una orden de pago debidamente emitida. En otras palabras, la exigibilidad de la orden de pago no depende slo de su emisin en los supuestos que la ley prev, sino tambin de que no se vea afectada por circunstancias anteriores o posteriores que la neutralicen. Procede destacar que corresponden a tales circunstancias los supuestos comprendidos en los incisos a), numeral 1 y b), numerales 2, 3, 4, 5, 6, 7 y 8 del art. 119. Vase la seccin 13/5.1 Adems, la casustica jurisprudencial, como la que a continuacin se detalla, tambin revela la existencia de otras circunstancias que justifican la improcedencia del pago previo de las rdenes de pago en oportunidad de su reclamacin. As, se ha declarado dicha improcedencia en situaciones como las siguientes: Cuando la Administracin Tributaria emite la orden de pago desconociendo lo declarado por el contribuyente. RTF 2136-4-2004 de 13-4-04 (la Administracin emiti orden de pago consignando como deuda tributaria un monto mayor al declarado); RTF 4808-5-2002 de 21-8-02 (la Administracin desconoci el sistema de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta declarado); RTF 4614-1-2006 de 24-8-06 (la Administracin desconoci los saldos a favor que tambin estaban consignados en las declaraciones que le sirvieron de base para emitir las rdenes de pago). Cuando la Administracin Tributaria emite la orden de pago sin considerar la declaracin rectificatoria presentada por el contribuyente, en la que se consigna una deuda tributaria menor a la originalmente declarada. - RTF 1213-5-97 de 14-11-97, 5307-4-2002 de 12-9-02, 3570-2-2005 de 8-6-05, entre otras. En estos casos el Tribunal Fiscal ha declarado que la Administracin no puede limitarse a declarar la inadmisibilidad del reclamo por falta de pago previo, sino que debe practicar la verificacin de la rectificatoria presentada y resolver el fondo de la impugnacin. Cuando el saldo a favor no hubiese sido incluido en la declaracin de los meses en los cuales se utiliz, pero s en las declaraciones mensuales de periodos anteriores - RTF 493-3-2005 de 25-1-05. Cuando por error se hubiesen efectuado pagos indebidos por cuenta propia, en vez del tributo adeudado por cuenta de tercero. La RTF 222-2-97 de 19-2-97 se pronunci sealando que careca de sustento legal la inaplicabilidad de los pagos efectuados por la Contribucin al FONAVI, por cuenta propia, en perodos que no se encontraba vigente tal obligacin, contra el tributo adeudado por cuenta de tercero. En mrito al principio de economa procesal, el Tribunal Fiscal orden a la Administracin admitir a trmite la reclamacin sin el pago previo. Cuando las cifras declaradas por el contribuyente que sirvieron a la Administracin para emitir la orden de pago, son erradas. En el caso de la RTF 278-4-97 de 25-2-97, la Administracin Tributaria haba emitido orden de pago sin merituar los documentos que haba requerido previamente (Registro de Compra y de Ventas). Al existir diferencias entre lo declarado y lo consignado en estos documentos, era evidente que mediante la orden de pago se estaba exigiendo el pago de un monto que no era el verdaderamente adeudado. El Tribunal Fiscal revoc la Resolucin que declar inadmisible la reclamacin que orden admitir a trmite el recurso sin el requisito del pago previo y seal que al momento de resolver deba tener en cuenta las diferencias encontradas. Cuando se haya pagado la deuda pero se hubiese consignado en la Boleta de Pago el cdigo del tributo errado o se hubiese consignado en la Declaracin Jurada, el monto pagado, en
un casillero incorrecto - RTF 384-2-98 de 29-4-98, 6369-2-2004 de 27-8-04, 6426-4-2004 de 31-8-04, entre otras. Cuando existe una accin de amparo en trmite y el Tribunal Constitucional ya se hubiese pronunciado favorablemente en casos similares, aun cuando no existiera un mandato judicial especfico que respalde el derecho del contribuyente a no pagar el impuesto. (caso del Impuesto Mnimo a la Renta) - RTF 1023-4-97 de 13-11-97. Cuando hubiese sido emitida la resolucin judicial que declara fundada la accin de amparo interpuesta contra la emisin de los valores - RTF 3294-3-2004 de 21-5-04 y 5341-4-2005 de 26-805. Cuando la norma que sirve de sustento al cobro, ha sido declarada inconstitucional - RTF 1773-4-2006 de 31-3-06 y 2707-4-2006 de 19-5-06. Cuando un aspecto indispensable para la reclamacin requiera del pronunciamiento previo del Poder Judicial. En el caso de la RTF 1102-4-97 de 1-12-97 era indispensable para la reclamacin determinar la validez de los sellos de cancelacin del comprobante de pago de la deuda por la cual se haba emitido orden de pago y que era materia de un proceso judicial. El Tribunal Fiscal orden a la Administracin admitir a trmite la reclamacin y emitir pronunciamiento una vez esclarecido en la va judicial lo sucedido con el pago realizado por la recurrente. Cuando el contribuyente alega inafectacin o exoneracin dispuesta por una ley - RTFs 23782 de 17-10-90, 5046-1-2004 de 16-7-04 y 2086-1-2006 de 21-4-06. Cuando se acredita que no se retuvo el Impuesto a la Renta de cuarta categora porque no se pag por el servicio. En el caso de la RTF 6255-2-2004 de 25-8-04, el que contrat el servicio prob que no haba cumplido con efectuar la retencin porque no le haba pagado al prestador del servicio, en razn de que la Administracin Tributaria le haba trabado medida cautelar de embargo en forma de retencin sobre sus derechos y otros. Cuando existe duplicidad en el giro de los valores. En el caso de la RTF 5542-2-2005 de 8-9-05, la Administracin Tributaria haba emitido dos rdenes de pago por el mismo tributo y el mismo perodo. A) RECLAMACIN POR SEPARADO DE RESOLUCIONES DE DIVERSA NATURALEZA Art. 139, modificado por D.Leg. 981: "Para reclamar Resoluciones de diversa naturaleza, el deudor tributario deber interponer recursos independientes. (1) Los deudores tributarios podrn interponer reclamacin en forma conjunta respecto de Resoluciones de Determinacin, Resoluciones de Multa, Ordenes de Pago u otros actos emitidos por la Administracin Tributaria que tengan relacin directa con la determinacin de la deuda tributaria, siempre que stos tengan vinculacin directa entre s." (2) En aplicacin de esta disposicin puede reclamarse, por ejemplo, una resolucin de determinacin junto con la que aplica la multa por la infraccin del art. 178, inc. 1, que le es conexa, mas no con la que aplica la multa por no efectuar una retencin. Si el recurrente reclama conjuntamente resoluciones de distinta naturaleza, tal hecho implica la inobservancia de un requisito de admisibilidad, por lo que, al amparo del art. 140 del Cdigo, la Administracin deber requerirle la subsanacin del error - RTF 803-3-99 de 19-10-99. ___________________ 1. Prrafo modificado por D.Leg. 953. 2. Prrafo modificado por Ley 27038. B) AUTORIZACIN POR LETRADO Y FUNDAMENTACIN Fundamentacin La reclamacin debe presentarse en escrito fundamentado - C.T. art. 137, inc. 1, modificado por D.Leg. 953. Si de acuerdo a la Hoja de Informacin Sumaria se apela en forma completa de la Resolucin de Intendencia, pero en el escrito no se fundamenta la apelacin respecto a determinado reparo, el Tribunal Fiscal en ese extremo confirmar la Resolucin de Intendencia (RTF 864-2-99 de 29-10-99). Este criterio tambin es aplicable tratndose de una reclamacin.
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Autorizacin por letrado La reclamacin debe presentarse mediante escrito "autorizado por letrado en los lugares donde la defensa fuera cautiva, el que adems debe contener el nombre del abogado que lo autoriza, su firma y nmero de registro hbil" - C.T. art. 137, inc. 1, modificado por D.Leg. 953. Basta que en el escrito se consigne el nmero de registro del letrado, no siendo necesario probar que se encuentra hbil (RTF 8180-5-2004 de 22-10-04). Por ello, es nulo el requerimiento por el que se exige la presentacin de la constancia de habilitacin del abogado que suscribe el recurso (RTF 6074-1-2004 de 20-8-04), salvo que la Administracin hubiese comprobado que no era hbil sobre la base de la informacin que pueda haber obtenido del Colegio de Abogados al que pertenezca. En ese caso, la Administracin deber requerir al contribuyente a fin de que subsane la omisin - RTF 1265-5-2006 de 10-3-06. Debe admitirse a trmite la reclamacin presentada sin firma de letrado si en la Hoja de Informacin Sumaria s aparece dicha firma - RTF 5600 de 17-9-70 y 847-4-99 de 28-1-99. En el caso de la RTF 332-3-98 de 16-4-98, el recurrente haba presentado escrito firmado por abogado pero sin fundamentacin legal. La Administracin le requiri que presentara el escrito fundamentado con la firma del abogado. El recurrente present el escrito pero sin la firma del abogado, por lo que la Administracin declar inadmisible la reclamacin. El Tribunal Fiscal revoc ese pronunciamiento. Consider que la firma del letrado constaba ya en el primer escrito e inclusive en la hoja de informacin sumaria adjunta al segundo escrito. C) FORMULARIO ADJUNTO, EN RECLAMACIONES ANTE LA SUNAT Y EL SAT Conforme al art. 137, inc. 1, modificado por D.Leg. 953, debe acompaarse a la reclamacin la Hoja de Informacin Sumaria cuyo formato se aprueba mediante Resolucin de Superintendencia. Tratndose de reclamaciones ante la SUNAT debe utilizarse los formularios aprobados por la Res. 083-99/SUNAT de 16-7-99 modificada por Res. 106-2005/SUNAT de 1-6-05. Al llenar los formularios deben tenerse presente las reglas establecidas en dicha resolucin. En las reclamaciones ante el SAT de la Municipalidad de Lima Metropolitana debe presentarse el formulario N 16 cuyas condiciones de uso han sido establecidas por la Res. Jefatural N 001-00400000526 de 10-8-04. El art. 137 del Cdigo no exige que en la Hoja de Informacin Sumaria se indique el monto impugnado por cada uno de los valores reclamados, pues ello se puede deducir del escrito fundamentado - RTF 4808-5-2002 de 21-8-02. Si en la Hoja de Informacin Sumaria se omite consignar alguno de los valores reclamados, ello tampoco determina que la reclamacin en ese extremo pierda validez, ms an si en la reclamacin se consigna expresamente el nmero de los valores impugnados - RTF 352-2-98 de 22-4-98 La firma del abogado y del recurrente en la Hoja de Informacin Sumaria no es requisito indispensable para la admisibilidad del recurso, basta que el escrito de reclamo haya sido firmado por ambos - RTF 2720-5-2004 de 30-4-04, 3988-1-2004 de 15-6-2004. 9/5.6 RECLAMACIN PRESENTADA SIN CUMPLIR REQUISITOS Art. 140, modificado por Ley 27038: "La Administracin Tributaria notificar al reclamante para que dentro del trmino de quince (15) das hbiles, subsane las omisiones que pudieran existir cuando el recurso de reclamacin no cumpla con los requisitos para su admisin a trmite. Tratndose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, as como las que las sustituyan, el trmino para subsanar dichas omisiones ser de 5 (cinco) das hbiles. (1)
Vencidos dichos trminos sin la subsanacin correspondiente, se declarar inadmisible la reclamacin, salvo cuando las deficiencias no sean sustanciales, en cuyo caso la Administracin Tributaria podr subsanarlas de oficio. Cuando se haya reclamado mediante un solo recurso dos o ms resoluciones de la misma naturaleza y alguna de stas no cumpla con los requisitos previstos en la Ley, el recurso ser admitido a trmite slo respecto de las resoluciones que cumplan con dichos requisitos, declarndose la inadmisibilidad respecto de las dems." Vase adems la jurisprudencia citada en la secc. 9/5.5b ------------------------1. Prrafo modificado por D.Leg. 953. 9/5.7 MOMENTO EN QUE DEBE CONSIDERARSE INTERPUESTA LA RECLAMACIN. En principio la reclamacin debe considerarse interpuesta al ser ingresada ante el rgano acotador con los requisitos de ley. Sin embargo, la jurisprudencia ha mostrado cierta flexibilidad al respecto. Para establecer la fecha de presentacin del recurso de reclamacin se estuvo a la constancia puesta en l por el Departamento de Personas Naturales de la Reparticin de Fiscalizacin sobre la fecha de su recepcin, y no a la fecha de su posterior ingreso en el Registro de Reclamos a donde haba sido remitido con retraso por el citado departamento - RTF 5122 de 13-270. La reclamacin fue originalmente recibida sin observaciones no obstante no reunir los requisitos relativos a firma de letrado y fundamentacin. Subsanadas las omisiones en fecha posterior se reingres la reclamacin con esa fecha. El Tribunal consider presentada la reclamacin en la fecha original, al haber sido recibida sin anotarse en ella la observacin que indica el art. 66 del R.P.A. (ahora, art. 125 de la LPAG) - RTF 8569 de 25-7-73. Sobre un caso en que la acotacin se entendi reclamada oportunamente con la impugnacin del acta de responsabilidades que le dio origen, vase en la seccin 9/5.1 la RTF 8426 de 1-6-73 9/8.1 PROCEDENCIA - ASPECTOS GENERALES La interposicin del recurso de apelacin puede tener lugar contra los siguientes actos de la Administracin Tributaria: a) La resolucin que declara la inadmisibilidad a trmite de una reclamacin, as como la resolucin de reclamacin expresa o ficta en primera instancia. (1) En estos casos la interposicin del recurso debe efectuarse: ante el rgano de resolucin en segunda y penltima instancia, tratndose de rganos de resolucin en primera instancia sometidos a jerarqua - arts. 124, segundo prrafo, y 144, inc. 1. ante el Tribunal Fiscal, tratndose de rganos de resolucin en primera instancia respecto de cuya resolucin cabe recurrir directamente ante aqul - arts. 101, inc. 1, y 144, inc. 2. b) La resolucin de apelacin recada en segunda y penltima instancia. En este caso la interposicin del recurso tiene lugar en tercera y ltima instancia ante el Tribunal Fiscal - art. 124, ltimo prrafo. c) La resolucin denegatoria expresa expedida por la Administracin en procedimientos no contenciosos vinculados a la determinacin de la obligacin tributaria, con excepcin de la denegatoria expresa de la solicitud de devolucin, que es reclamable. La apelacin se interpone ante el Tribunal Fiscal - art. 163, primer prrafo. Vase la secc. 7/9. Conforme a la RTF 05433-3-2003 (jur. oblig., pub. 26-11-03) las resoluciones que declaran el no acogimiento o el acogimiento parcial al fraccionamiento o al pago al contado con descuento de la
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deuda tributaria, otorgados con carcter general mediante el Decreto Legislativo N 914, tienen la calidad de actos apelables, conforme a los artculos 162 y 163 del Cdigo Tributario, pues se pronuncian sobre el procedimiento no contencioso iniciado con la presentacin de la solicitud de acogimiento al beneficio. d) Los actos de la Administracin (2) cuando la cuestin en controversia es de puro derecho. La apelacin se interpone ante el Tribunal Fiscal, no siendo necesario interponer reclamacin ante el rgano administrador - art. 151, primer prrafo. Por controversia de puro derecho se entiende aqulla en la que slo se ha de discutir el rgimen legal de la situacin de hecho sobre cuya configuracin el recurrente est de acuerdo con lo sealado por la Administracin, no existiendo por tanto hechos que probar. Entre otras, el Tribunal Fiscal ha considerado como controversias de puro derecho las relativas a: La validez de un pago por tributos, liquidado conforme a lo sealado por la SUNAT, pero efectuado utilizando un formulario distinto al debido - RTF 379-4-97 de 4-4-97. La posibilidad de que se establezcan sanciones independientes por incurrir en las infracciones de omitir llevar los libros y de llevar registros contables exigidos por las leyes y reglamentos en las formas y condiciones establecidas por las normas correspondientes - RTF 769-2-1999 de 24-9-99. La consideracin dentro del concepto de ingreso neto gravable, del resultado por exposicin a la inflacin, a efectos de calcular el coeficiente aplicable para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta - RTF 18-3-2000 de 18-1-00. La validez de la emisin de un valor que no cumple con sealar los fundamentos y disposiciones que lo amparan, lo que puede ser constatado mediante su simple revisin - RTF 2227-5-2002 de 24-4-02. La validez de un valor que no consigna la base imponible ni la tasa, a efecto dedetermnar la obligacin tributaria - RTF 4442-4-2002 de 6-8-02. La interpretacin de normas que regulan la determinacin del crdito fiscal del IGV aplicable a la utilizacin de servicios - RTF 1158-5-2003 de 5-3-03. Los efectos jurdicos de una ordenanza no ratificada que sustent la emisin de Resoluciones de Determinacin - RTF 37-2-2004 de 7-1-04, 3261-4-2005 de 25-5-05, entre otras. Sobre la presentacin de esta apelacin y la calificacin de la impugnacin como de puro derecho que debe hacer el Tribunal Fiscal antes de conocer de la apelacin, vase la seccin 9/8.3 a) y d). e) La resolucin que deniega la apelacin. Reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal as lo ha establecido. El recurso se interpone ante el superior jerrquico. El recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal no procede contra normas generales - RTF 2166-1 de 6-2-95 (en el caso se trat de una apelacin interpuesta como de puro derecho contra un Edicto, la que fue declarada improcedente). Dado que en el procedimiento tributario se acepta la presentacin de pruebas inclusive en la ltima instancia, o sea, ante el Tribunal Fiscal, (3) este recurso puede presentarse en cualquier caso en que no se est conforme con la resolucin de primera instancia. No rige al respecto la limitacin establecida por el art. 209 de la LPAG en el sentido de que su presentacin slo procede "cuando la impugnacin se sustente en diferente interpretacin de las pruebas producidas o cuando se trate de cuestiones de puro derecho". La apelacin debe dirigirse y presentarse al mismo rgano que expidi la resolucin apelada (art. 145) para que la eleve junto con los actuados al rgano de resolucin superior. En casos en que la apelacin es presentada por error directamente ante el Tribunal Fiscal, ste puede disponer que se remita el recurso al rgano correspondiente para la concesin de la apelacin.
Inclusive, en el caso de la RTF 14245 de 1-6-78, se orden considerar como fecha de presentacin de la apelacin ante el ITINTEC, la del da en que por error se entreg el recurso ante la mesa de control central del MEF. Se consider que la admisin del recurso por esta dependencia no poda perjudicar al contribuyente. (4) 1. Sobre algunos casos de resoluciones que deben impugnarse en va de reclamacin y no de apelacin, vase la seccin 9/5.1. 2.Resoluciones de determinacin o de multa; rdenes de pago; resoluciones de cierre, comiso, internamiento temporal de vehculos; resolucin denegatoria expresa de solicitudes de devolucin. 3. Vanse las secciones 9/13.1c) 9/13.3. 4. En el mismo sentido se pronunciaron la RTF 20613 de 16-9-87, tratndose de la apelacin presentada en la DGC contra una resolucin delSENATI y la RTF 942-2 de 20-7-94, en el caso de una apelacin presentada en la Mesa de Partes del MEF contra una resolucin del IPSS. 9/8.2 APELACIONES ANTE RGANOS DE RESOLUCIN EN SEGUNDA Y PENLTIMA INSTANCIA - PLAZO Y REQUISITOS Se seala a continuacin los plazos y requisitos para la interposicin de este recurso. En el caso de apelacin ante el Tribunal Fiscal se sealan adems las normas de trmite establecidas en el Cdigo. Como norma general, en cuanto no exista disposicin referida a determinado rgano de resolucin que seale un plazo especifico de apelacin, debe entenderse que es de aplicacin supletoria el art. 207, num. 207.2, de la LPAG que fija un plazo de 15 das. No se ha establecido requisitos especiales para la interposicin de la apelacin en estos casos. Si ha vencido el plazo sin interponerse apelacin, se entiende que ya no es admisible la apelacin extempornea aunque se pague la deuda, pues no se ha previsto legalmente esta posibilidad. Se indica a continuacin los plazos de apelacin en segunda y penltima instancia en las reclamaciones ante algunos de los rganos de resolucin referidos en la seccin 2/2.2. Tributos administrados por Organismos Pblicos Descentraizados Registros Pblicos: 30 das desde la notificacin de la resolucin del Registrador Reglamento, arts. 144 y 155. A) PLAZO Y REQUISITOS Norma general: Conforme al primer, cuarto, quinto y sexto prrafos del art. 146, modificado por D.Leg. 953: "La apelacin de la resolucin ante el Tribunal Fiscal deber formularse dentro de los quince (15) das hbiles siguientes a aqul en que se efectu su notificacin, mediante un escrito fundamentado y autorizado por letrado en los lugares donde la defensa fuera cautiva, el cual, deber contener el nombre del abogado que lo autoriza, su firma y nmero de registro hbil. Asimismo, se deber adjuntar al escrito, la hoja de informacin sumaria correspodientes, de acuerdo al formato que hubiera sido aprobado mediante Resolucin de Superintendencia (1). Tratndose de la apelacin de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia, el plazo para apelar ser de treinta (30) das hbiles siguientes a aqul en que se efectu su notificacin certificada". (...)
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Para interponer la apelacin no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que constituye el motivo de la apelacin, pero para que sta sea aceptada, el apelante deber acreditar que ha abonado la parte no apelada actualizada hasta la fecha en que se realice el pago. La apelacin ser admitida vencido el plazo sealado en el primer prrafo, siempre que se acredite el pago de la totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada hasta la fecha de pago o se presente carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por 6 (seis) meses posteriores a la fecha de la interposicin de la apelacin, y se formule dentro del trmino de 6 (seis) meses contados a partir del da siguiente a aqul en que se efectu la notificacin certificada. La referida carta fianza debe otorgarse por un perodo de 6 (seis) meses y renovarse por perodos similares dentro del plazo que seale la Administracin. La carta fianza ser ejecutada si el Tribunal Fiscal confirma o revoca en parte la resolucin apelada, o si sta no hubiese sido renovada de acuerdo a las condiciones sealadas por la Administracin Tributaria. (2) Los plazos sealados en seis (6) meses variarn a nueve (9) meses tratndose de la apelacin de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia. Las condiciones de la carta fianza, as como el procedimiento para su presentacin, sern establecidos por la Administracin Tributaria mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar". De acuerdo al criterio del Tribunal Fiscal el plazo de 15 das slo rige para la apelacin de resoluciones que conlleven una exigencia de pago. En caso contrario slo opera el plazo de 6 meses (RTF 25500 de 10-11-92 y 1126-1 de 19-9-94). Tal es el caso, entre otros, de la apelacin de resoluciones de reclamacin que confirman la denegacin de una solicitud de devolucin de pago indebido o en exceso - RTF 01022-2-2003 de 25-2-03 (jur. oblig., pub. 23-3-03). Transcurrido el plazo de 6 meses desde la notificacin de la resolucin, sin haberse apelado de ella, queda firme en todos sus efectos, siendo en tal caso nulo el concesorio de la apelacin (RTF 4524 de 19-5-69). Esta regla se aplica aunque la apelacin haya sido presentada dentro de los 6 meses si el pago de la deuda se ha efectuado vencido ese plazo - RTF 8849 de 31-10-73. Apelacin presentada sin cumplir los requisitos: En caso que la apelacin fuera presentada sin cumplir con los requisitos de admisibilidad, resulta aplicable lo dispuesto en el segundo y tercer prrafos del art. 146. Apelaciones de puro derecho: El art. 151, 1er. prrafo, modificado por Ley 27038, establece que podr interponerse recurso de apelacin ante el tribunal Fiscal dentro del plazo de 20 das hbiles siguientes de la notificacin de los actos de la Administracin. Conforme al segundo prrafo del mismo artculo, modificado por D.Leg. 953, dicho plazo ser de 10 das hbiles en los casos de apelacin de puro derecho contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimientos u oficina de profesionales independientes, as como contra las resoluciones que las sustituyan. Se entiende que si se apela vencido ese plazo, deber pagarse o afianzarse el ntegro de la deuda actualizada materia de la resolucin de determinacin o de multa apelada. Habindose establecido como fecha de inicio para el cmputo del plazo el da siguiente al de la notificacin de los actos de la Administracin, no se ha tenido en cuenta que tambin cabe interponer apelacin de puro derecho ante el Tribunal Fiscal contra resoluciones fictas denegatorias recadas en procedimientos no contenciosos. En ese caso debe entenderse que el plazo de apelacin se computa desde el da siguiente a aqul en que se considera expedida esa resolucin. Es pertinente a la apelacin de puro derecho lo expresado por la RTF 19305 de 17-1-86 sobre la posibilidad de interponer la reclamacin dentro del plazo de prescripcin, cumpliendo, si fuera el caso, con el pago previo. Vase la sec. 9/5.2.
La apelacin de puro derecho se presenta ante el rgano recurrido (o sea, el que expidi la resolucin de la que se apela). Vase el literal c) de esta seccin. Vase adems el literal d) de esta seccin. Apelacin de resoluciones de cierre, comiso o internamiento temporal de vehculos: de conformidad con el art. 152, primer prrafo, modificado por D.Leg. 953, podr interponerse apelacin contra las resoluciones que resuelvan las reclamaciones contra las resoluciones del epgrafe y las que las sustituyan (por multa), dentro de los cinco das hbiles siguientes al de su notificacin. Apelacin de resolucin ficta denegatoria: La apelacin de la resolucin ficta denegatoria de una reclamacin, a que se refiere el art. 144 (ver sec. 9/14.3), no est sujeta a plazo. Puede ser interpuesta mientras no se notifique la resolucin expresa de la reclamacin. _____________________ 1.Vanse las secc. 9/5.5 b) y c). 2.La 6 Disp. Final de la Ley 27335 ha precisado "que en los supuestos en los cuales se hubieran otorgado cartas fianzas u otras garantas a favor de la Administracin, el hecho de no mantener, otorgar, renovar o sustituir las mismas dar lugar a su ejecucin inmediata en cualquier estado del procedimiento administrativo". B) SITUACIONES DE ADMISIN EXCEPCIONAL DE LA APELACIN EXTEMPORNEA SIN PAGO O AFIANZAMIENTO PREVIO (1) Reiterada jurisprudencia ha establecido, en aplicacin del principio de economa procesal, que cuando la resolucin apelada es nula, debe admitirse a trmite la apelacin extempornea sin necesidad de exigir el pago o afianzamiento previo de la deuda - RTF 1067-3-97 de 22-12-97, 666-398 de 27-7-98, entre otras. Igual criterio aplic la RTF 5759 de 29-10-70 en un caso en que la notificacin de la resolucin apelada careca de fecha cierta. Cabe sostener que la misma regla debe aplicarse a las apelaciones extemporneas en las situaciones siguientes: Cuando al apelar se alega por primera vez prescripcin (se admitira a trmite la apelacin slo para conocer de esa alegacin). Cuando la resolucin apelada ha recado en una reclamacin para la que operan cualesquiera de las situaciones eximentes del pago previo del tributo indicadas en los numerales 3, 4, 5 y 7 de la seccin 9/5.3.c. As, por tratarse de situaciones en que el cobro de la deuda era manifiestamente improcedente, se ha admitido a trmite la apelacin extermpornea en los casos siguientes: o Cuando la controversisa constituye un asunto interpretativo sobre la procedencia de una exoneracin al IGV - RTF 2900-1 de 21-4-95. o Cuando la deuda se encontraba ntegramente cancelada al haber sido pagada en virtud de un fraccionamiento denegado posteriormente por la Administracin Tributaria - RTF 48-5-98 de 21-198. 1. Vase en la sec. 9/5.2 lo declarado por la RTF 5580-5-2006 de 17-10-06 (jur. oblig) sobre la impugnacin presentada vencido el plazo legal pero dentro del plazo sealado en la notificacin del acto impugnado. C) ORGANO ANTE EL QUE SE PRESENTA Y PLAZO DE ELEVACIN DEL EXPEDIENTE "El recurso de apelacin deber ser presentado ante el rgano que dict la resolucin apelada el cual, slo en el caso que se cumpla con los requisitos de admisibilidad establecidos para este recurso, elevar el expediente al Tribunal Fiscal dentro de los 30 (treinta) das hbiles siguientes a la presentacin de la apelacin. Tratndose de la apelacin de resoluciones que resuelvan los reclamos sobre sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimientos u oficina de profesionales independientes, as como las resoluciones
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que las sustituyan, se elevar el expediente al Tribunal Fiscal dentro de los 15 (quince) das hbiles siguientes a la presentacin de la apelacin" art. 145, modificado por D.Leg. 953. En cuanto al rgano ante el que debe presentarse la apelacin, idntica regla se aplica tratndose de la apelacin de puro derecho. En este caso el rgano recurrido dar la alzada luego de verificar que se ha cumplido con los requisitos de admisibilidad previstos en el art. 146 y que no haya reclamacin en trmite sobre la misma materia - art. 151, cuarto prrafo. Cuando la apelacin se efecte respecto de resoluciones fictas, el rgano ante el que se interpone el recurso es aqul que debi emitir la resolucin correspondiente. D) CALIFICACIN PREVIA DE LA APELACIN DE PURO DERECHO POR EL TRIBUNAL FISCAL Conforme al tercer prrafo del art. 151, modificadopor Ley 27038, tratndose de apelaciones de puro derecho, el Tribunal Fiscal "para conocer de la apelacin, previamente deber calificar la impugnacin como de puro derecho. (1) En caso contrario, remitir el recurso al rgano competente, notificando al interesado para que se tenga por interpuesta la reclamacin". No corresponde al rgano que ha dictado el acto que se impugna, sino al Tribunal Fiscal, calificar si un recurso de apelacin es o no de puro derecho - RTF 878-3-96 de 23-5-96. ___________________ 1. Sobre este concepto vase en la sec. 9/8.1, literal e) lo indicado acerca de esta apelacin. E) INTERVENCIN DE LA ADMINISTRACIN EN LA APELACIN Las apelaciones en tercera instancia ante el Tribunal Fiscal pueden ser interpuestas inclusive por el rgano administrador del tributo disconforme con la resolucin que se expida en segunda y penltima instancia administrativa. Por ejemplo, tratndose de impugnaciones por Municipios Distritales contra las resoluciones expedidas por los Municipios Provinciales, se han pronunciado en tal sentido las RTF 4169 de 16-12-68 (que estableci ser procedente la impugnacin conforme al art. 7 de la anterior Ley Orgnica de Municipalidades), 4472 de 14-4-68 y 4506 de 6-5-69. Obsrvese que para las apelaciones de los rganos administradores de tributos disconformes con lo resuelto en segunda y penltima instancia, slo rige el plazo de 15 das (RTF 14870 de 25-179). En el caso de esta resolucin el plazo para la apelacin del Municipio Distrital se comput desde la fecha en que le fue devuelto el expediente con la resolucin del Municipio Provincial. En todo caso, conforme al art. 149 "La Administracin ser considerada parte en el procedimiento de apelacin, pudiendo contestar la apelacin, presentar medios probatorias y dems actuaciones que correspondan". (1) _________________ 1. Lo as dispuesto requiere de regulacin complementaria sobre aspectos como los siguientes: trmino que tiene la administracin para contestar la apelacin y ofrecer y actuar sus pruebas; modo de dicha actuacin; efectos del silencio de la Administracin; notificacin a las partes; posibilidad de rplica por el apelante, etc. F) USO DE LA PALABRA Disponen el segundo y tercer prrafo del art. 150 modificado por D. Leg. 981 que: "La Administracin Tributaria o el apelante podrn solicitar el uso de la palabra dentro de los cuarenticinco (45) das hbiles de interpuesto el recurso de apelacin, contados a partir del da de presentacin del recurso, debiendo el Tribunal Fiscal sealar una misma fecha y hora para el informe de ambas partes. En el caso de apelaciones interpuestas contra resoluciones que resuelvan las reclamaciones contra aqullas que establezcan sanciones de internamiento temporal de vehculos, comiso de bienes y cierre temporal de establecimientos u oficinas de profesionales independientes, as como las resoluciones que las sustituyan, la Administracin Tributaria o el apelante podrn solicitar el uso de la palabra dentro de los cinco (5) das hbiles de interpuesto el recurso de apelacin". El plazo de los 5 das hbiles resulta tambin aplicable para solicitar el uso de la palabra en los procedimientos de intervencin excluyente de propiedad. En estos casos, la Administracin podr solicitarlo nicamente en el documento con el que eleve el expediente al Tribunal, conforme a lo dispuesto por el inc. h) del art. 120, modificado por D. Leg. 981. Se conceder el uso de la palabra en la fecha y hora indicada en la respectiva notificacin. No se conceder prrroga ni tolerancia - Acuerdo de Sala Plena N 2001-10 de 21-9-2001.
Conforme a lo dispuesto por el cuarto prrafo del art. 150, el Tribunal Fiscal no conceder el uso de la palabra: cuando considere que las apelaciones de puro derecho presentadas no califican como tales; cuando declare la nulidad del concesorio de la apelacin; cuando determine que existen aspectos que habiendo sido considerados en la reclamacin, no fueron sido examinados y resueltos en primera instancia; en las quejas y en las solicitudes de correccin, ampliacin o aclaracin. 9/9 RECURSO DE QUEJA Conforme al art. 155 del Cdigo Tributario puede interponerse ante el Ministro de Economa y Finanzas y el Tribunal Fiscal. 9/9.1 QUEJA ANTE EL MINISTRO DE ECONOMA Y FINANZAS Procede interponer queja ante el Ministro de Economa y Finanzas cuando el Tribunal Fiscal, sin causa justificada, no resuelva las apelaciones dentro del plazo de 12 18 meses previsto en el primer prrafo del art. 150 modificado por D.Leg. 981 - art. 144, ltimo prrafo, modificado por D.Leg. 953. Dicho recurso debe ser resuelto dentro del plazo de 20 das (1) de presentado - art. 155, inc. b). El D.S. 136-2008-EF de 26-11-08 reglamenta el procedimiento de esta queja. En cuanto al informe que debe presentar la Defensora del Contribuyente y Usuario Aduanero al Ministro de Economa y Finanzas sobre la queja presentada, vase en la sec. 3/15 lo dispuesto por el D.S. 050-2004-EF, art. 1, inciso f). En los hechos las quejas interpuestas contra el Tribunal Fiscal por demora en la tramitacin de las apelaciones, suelen ser declaradas infundadas en razn de que la demora en la resolucin de las apelaciones encuentra justificacin en la carga procesal que soporta ese rgano. _____________ 1. Si bien el art. 155, inc. b) no seala expresamente que para el cmputo del plazo slo se tendr en cuenta los das hbiles, as debe suceder en aplicacin de la Norma XII del Ttulo Preliminar. A) PROCEDENCIA DE LA QUEJA De conformidad con el art. 155 "El recurso de queja se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Cdigo". En rigor, la queja no es un medio impugnativo (recurso) sino un remedio procesal "que ante la afectacin o posible vulneracin de los derechos o intereses del deudor tributario por actuaciones indebidas de la Administracin o por la sola contravencin de las normas que inciden en la relacin jurdica tributaria, permite corregir las actuaciones y reencauzar el procedimiento bajo el marco de lo establecido en las normas correspondientes, alejndose del carcter de recurso impugnativo de los actos administrativos, como son los recursos regulados en los artculos 137 y 145 del Cdigo, no resultando procedente cuando existan adicionalmente otros procedimientos o vas idneas para conocer dichos casos" - Acuerdo de Sala Plena 2003-24 de 9-12-03. "Basta que las actuaciones de la Administracin afecten indebidamente al deudor tributario o constituyan una infraccin a cualquier norma que incida en la relacin jurdica tributaria, para que tales asuntos puedan ser ventilados en la va de queja" - RTF 4187-3-2004 de 22-6-04. La queja slo es admisible sobre materia de competencia del Tribunal Fiscal (vase la seccin 2/5.2) y no puede ser interpuesta colectivamente (1) - RTF 6340 de 15-6-71, 1106-3-2005 de 21-2-05, entre otras. Se seala a continuacin diversas situaciones en que procede la queja: Irregularidades en la fiscalizacin Procede la queja contra los requerimientos que se emitan durante el desarrollo del procedimiento de fiscalizacin o verificacin, en la medida que el defecto en el que hubiera incurrido la Administracin y que motiva el cuestionamiento del requerimiento pueda ser subsanado por sta. Al respecto, mediante RTF 4187 de 22-6-04 (jur. oblig. pub. 4-7-04), el Tribunal Fiscal ha declarado ser competente para pronunciarse en la va de queja, sobre la legalidad de los requerimientos que emita la Administracin Tributaria durante el procedimiento de fiscalizacin o verificacin, en tanto no se hubieran notificado las resoluciones de determinacin o multa u rdenes de pago, que de ser el caso, correspondan. Exigencia de requisitos indebidos para la admisin de declaraciones, recursos, etc.
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Cuando se exige el pago de recibos por determinados tributos para admitir la presentacin de la declaracin jurada por otro tributo - RTF 8753 de 3-10-73. En estos casos la negativa a la recepcin del documento respectivo debe acreditarse con una certificacin notarial - RTF 6443 de 20-8-71. Cuando se exige el pago previo de multa para admitir una declaracin jurada presentada con mora - RTF 7742 de 6-11-72 y 8531 de 13-7-73. Cuando se condiciona la elevacin al Tribunal Fiscal de un recurso de apelacin, a la presentacin de copias de las resoluciones impugnadas, por cuanto se trata de documentacin que la entidad que lo solicita posee o debe poseer - RTF 25864 de 1-2-93. Cuando hay negativa de recibir una solicitud de autorizacin para impresin de comprobantes de pago, debido a la existencia de procedimientos coactivos en trmite - RTF 945-2 de 21-7-94. En la queja resuelta por la RTF 5412-1 de 21-11-95 se orden dar facilidades al contribuyente que requera actualizar su RUC por haber cambiado su condicin de persona natural a sociedad conyugal, para fines del Impuesto a la Renta, toda vez que la SUNAT se neg a ello por no contemplar su TUPA un trmite para este fin. Cuando un recurso es rechazado por Mesa de Partes en atencin a que lo solicitado en el mismo no estaba contemplado en el Cdigo Tributario - RTF 282-5-96 de 8-3-96. En el caso, el contribuyente solicitaba la reposicin de su apelacin, de la que se haba desistido antes para acogerse al PERT (que le fue denegado). Por su parte, el Tribunal Fiscal seal que el derecho a presentar escritos libres de toda traba u observacin encuentra sustento en el Derecho de Peticin consagrado en el inciso 20 del art. 2 de la Constitucin. Contra la resolucin de la Administracin que recalifica el recurso interpuesto por el contribuyente, en tanto dicha actuacin pueda representar una infraccin al procedimiento tributario. En el caso de la RTF 8862-2-2004 de 16-11-04 (jur. oblig. pub. 27-11-04), el Tribunal Fiscal declar que si bien la Administracin se encuentra facultada a calificar la naturaleza de los escritos que presentan los contribuyentes, la recalificacin constituye una actuacin que podra afectar directamente lo previsto por el Cdigo Tributario, por lo que se tratara de un supuesto que habilita la interposicin de una queja. Contra el requerimiento de la Administracin en el que se exige que a efectos de solicitar la suspensin de la cobranza coactiva iniciada, se emplee un formato de solicitud de suspensin y se exhiba el original del recibo de luz, agua o telfono del domicilio fiscal o procesal que se declara RTF 5090-3-2004 de 19-7-04. Cuando la Administracin se niega a recibir las declaraciones juradas de autoavalo del Impuesto Predial, dndolas por no presentadas y cuando impide realizar el pago del impuesto. En el caso de la RTF 1140-5-2006 de 1-3-06, el contribuyente acredit la negativa de la Administracin a recibir sus declaraciones juradas de autoavalo mediante copia certificada de la constatacin policial del hecho. Irregularidades en las notificaciones Cuando se deniega la solicitud para que se acompae copia de la liquidacin que debi adjuntarse a la cdula de notificacin - RTF 5071 de 23-1-70. Cuando se ha notificado en el domicilio fiscal del recurrente una acotacin a cargo de terceros - RTF 9267 de 2-5-74. Cuando no se ha notificado la resolucin recada en una reclamacin - RTF 10229 de 182-75. Cuando la Administracin no hubiese otorgado copias de las constancias de notificacin solicitadas por el contribuyente - RTF 62-4-2001 de 23-1-01. Cuando se interponga queja contra la cobranza coactiva de valores teniendo como fundamento la nulidad de su notificacin - RTF 1380-1-2006 de 15-3-06 (jur. obs. oblig. pub. 22-306). Sobre la impugnacin de la validez de las notificaciones, vase la seccin 7/3.6. Irregularidades en el trmite de reclamaciones Se haba denegado la reclamacin en primera instancia por no haber presentado el comprobante de pago del impuesto que se haba pedido considerar a cuenta del acotado. La apelacin se efectu fuera de trmino por lo que fue denegada. El recurrente present recurso de queja alegando que la prueba presentada (certificacin del Banco de haber retenido el impuesto) deba haberse tomado en cuenta. El Tribunal, considerando que por jurisprudencia se haba admitido el valor probatorio de la prueba presentada por el contribuyente en primera instancia,
declar la nulidad de la apelada y orden expedir nueva resolucin previas las investigaciones del caso - RTF 3093 de 12-10-67. Cuando sin fundamento legal se deniega la apelacin - RTF 3547 de 5-6-68. Cuando en vez de una resolucin se emite un simple acuerdo o comunicacin que no expresa fundamentos de hecho ni de derecho - RTF 4420 de 18-3-69. Cuando se devuelve la reclamacin al contribuyente sin resolver sobre ella - RTF 7182 de 16-72, entre otras. Cuando la inadmisibilidad de una reclamacin interpuesta contra una Orden de Pago ha sido declarada mediante un requerimiento de pago previo - RTF 1813-2 de 27-12-94. En el caso se orden admitir a trmite la reclamacin sin exigir el pago previo de la deuda. Por contestarse una reclamacin mediante un Oficio y haberse determinado la deuda sin los requisitos previstos por el Cdigo Tributario - RTF 2157-2 de 30-1-95. Cuando la Administracin pretende calificar que un recurso de apelacin no es de puro derecho, negndose a elevar el expediente al Tribunal Fiscal - RTF 878-3-96 de 23-5-96. Cuando el rgano recurrido no se pronuncia sobre la apelacin interpuesta y no eleva el expediente - RTF 3492 de 10-5-68, 4314-2-2004 de 23-6-04, entre otras. Por no cumplir el rgano recurrido con lo resuelto por el Tribunal Fiscal. Cuando el rgano recurrido no cumple con emitir el nuevo pronunciamiento que le ha ordenado el Tribunal Fiscal, a solicitud del interesado, el Tribunal reitera su orden y hace presente al rgano recurrido la responsabilidad en que incurre de acuerdo al art. 156 del Cdigo - RTF 6446-1-2004 de 31-8-04. (Vase la seccin 9/15.2). Si la reiteracin es incumplida, ya no es procedente la queja, quedando el contribuyente expedito para hacer efectiva la responsabilidad aludida - RTF 6704 de 27-12-71, entre otras. Requerimiento ilegal del pago mediante la notificacin de 7 das Cuando la primera notificacin con la liquidacin del tributo, concede al contribuyente el plazo de 10 (hoy 7) das para su pago - RTF 4502 de 30-4-69. Cuando no obstante haber reclamacin en trmite se efecta al contribuyente la notificacin de 10 (hoy 7) das - RTF 4715 de 5-9-69. Cuando no existe fehaciencia en cuanto al acto de notificacin que da inicio al procedimiento de ejecucin coactiva, por no consignar la fecha de notificacin - RTF 1020-3-97 de 11-12-97. Inicio ilegal de la cobranza coactiva Se interpone el recurso de queja para que se suspenda la cobranza coactiva indebidamente iniciada. El recurso procede en cualquier caso en que se haya iniciado la cobranza coactiva faltando alguno de los requisitos necesarios para ello. Por ejemplo: Cuando se prosigue la cobranza coactiva, habindose llegado a trabar embargo, no obstante haber reclamacin en trmite - RTF 3526 de 24-5-68 y 19099 de 4-9-85, entre otras. Obsrvese que la suspensin de la cobranza coactiva no necesariamente conlleva el levantamiento del embargo - vase la seccin 13/5.3. Cuando se prosigue la cobranza no obstante existir en trmite un recurso de queja por negativa a la admisin de una apelacin - RTF 4123 de 3-12-68. Cuando sin haberse expedido resolucin y con la mera transcripcin al contribuyente de un informe legal en que se opina por la denegacin de la reclamacin, se da por concluido el trmite y se inicia el procedimiento coactivo de cobranza - RTF 4481 de 17-4-69. En el caso que sealamos a continuacin el Tribunal rechaz el recurso de queja, aparentemente por lo avanzado del trmite. El contribuyente, cuando ya se haba sealado da y hora para el remate, interpuso queja alegando habrsele seguido accin coactiva sin que se le hubiese efectuado la notificacin de las liquidaciones, y con numerosas irregularidades procesales. Solicitaba que se ordenara el levantamiento del embargo, se anulara el procedimiento coactivo y se dispusiera la entrega de la liquidacin de los impuestos. El Tribunal considerando que no mediaba ninguna causa de las sealadas por el art. 6 del D.L. 17355 para suspender el embargo, y que el art. 7 del mismo decreto autorizaba a interponer apelacin ante la Corte Superior una vez terminado el procedimiento, declar infundada la queja - RTF 5121 de 12-2-70. Cuando se requiere el pago a persona no obligada (RTF 9301 de 8-5-74, entre otras). Sobre el concepto de persona obligada a los fines de la cobranza coactiva, vase la seccin 13/3. Si antes de notificarse los giros provisionales (ahora rdenes de pago) cuya cobranza motiva la queja, los tributos a que se refieren han sido objeto de una solicitud de fraccionamiento - RTF 20257 de 20-4-93 y 26311 de 3-5-93.
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Si indebidamente se ha iniciado la cobranza coactiva al no existir an deuda exigible, para que se ordene la suspensin de la cobranza y el levantamiento del embargo trabado - RTF 860-396 de 9-5-96. Cuando existe duda respecto de si resulta exigible coactivamente la deuda tributaria. En estos casos, el Tribunal Fiscal ordena se suspenda temporalmente el procedimiento de cobranza coactiva hasta que la Administracin le remita mayor informacin y pueda emitir pronunciamiento definitivo - RTF 2437-2-2004 de 22-4-04, entre otras. Por no haber suspendido la cobranza coactiva, ni haber levantado la medida de embargo y devolucin de bienes, a pesar de que exista un compromiso de pago respecto de las deudas sujetas a cobranza, aceptado por la Administracin Tributaria. En esta caso, el Tribunal Fiscal orden a la Administracin suspenda provisionalmente la cobranza coactiva hasta que emita pronunciamiento definitivo - RTF 2542-4-2004 de 27-4-04. "... cuando el Tribunal Fiscal hubiere inaplicado una ordenanza procede que el Tribunal en va de queja deje sin efecto el cobro, de la deuda tributaria sustentada en dicha cobranza" - RTF 0695-5-2006 de 21-12-06 (preced. obs. oblig., pub. 19-1-07). Obsrvese que contra las irregularidades procesales cometidas en el curso de la cobranza coactiva no cabe interponer recurso de queja, rigiendo al respecto el art. 122 (que recoge la regla del D.L. 17355, art. 7) (vase la seccin 13/6) - RTF 6236 de 30-4-71 y 12394 de 25-11-76, entre otras. Traba de embargos Por haberse trabado embargo en forma de intervencin y de retencin, siendo suficiente el embargo trabado en una de esas formas - RTF 10071 de 5-12-74. Cuando se traban embargos sobre los bienes de una empresa del Estado comprendida en el proceso de privatizacin, en violacin de la inembargabilidad dispuesta por el D.L. 25604 - RTF 150-5 de 17-11-95. Cuando el ejecutor coactivo dispone el embargo de cuentas bancarias de un tercero sin haberle atribuido previamente responsabilidad mediante el correspondiente acto administrativo RTF 212-5-2001 de 6-3-01. Por embargo en forma de retencin sobre cuenta de ahorros, si el monto del embargo no se ajusta a lo establecido por el numeral 6) del art. 648 del Cdigo Procesal Civil, segn el cual son inembargables las remuneraciones y pensiones cuando no excedan de 5 URP, siendo el exceso embargable hasta una tercera parte - RTF 4676-5-2004 de 2-7-04 y 7697-5-2005 de 1612-05. Vase adems lo sealado en la sec. 12/3.4. Otras situaciones El Tribunal Fiscal ha declarado fundada la queja interpuesta por un tercerista exitoso, al pretender la Administracin Tributaria efectuarle el cobro de los gastos de internamiento vehicular sin que se hubiera producido el abandono del vehculo y a pesar de haberle iniciado indebidamente la cobranza coactiva - RTF 2441-4-2004 de 23-4-04. En el caso de la RTF 02632-2-2005 de 27-4-05 el quejoso cuestion la notificacin de la carta del SAT de la Municipalidad Metropolitana de Lima, en la que se le informaba que iba a procederse a incluirlo en la base de datos del "Rgimen del Contribuyente de Alto Riesgo" por mantener una deuda pendiente y por su inapropiada conducta de pago. El Tribunal Fiscal examin las condiciones que deban darse para ser incorporado a ese rgimen segn la Res. Jefatural N 001-004-00000659, que lo aprob. Adems revis la base de datos de la pgina web www.riesgosat.com.pe y encontr que el quejoso figuraba dentro del rubro histrico de administrados que en algn momento estuvieron en la categora de alto riesgo. En la pgina web en mencin se indicaba que el quejoso " abandon esta categora porque pag o fraccion su deuda". El Tribunal Fiscal se pronunci como sigue:"Que si bien el quejoso ya no figura en la categora de contribuyentes de alto riesgo sigue mantenindose dentro del rubro histrico de este tipo de administrados, lo que evidenciara a los usuarios del portal www.riesgosat.com.pe que la incorporacin del contribuyente en el rgimen se encontr arreglada a ley; Que sin embargo, la Administracin Tributaria no ha acreditado que el ingreso del contribuyente dentro de la citada categora, que permite a su vez mantener la actual referencia del mismo en el rubro histrico, obedeci a que el quejoso cumpla con todas las condiciones anteriormente citadas ni si la informacin publicada en su momento constitua deuda exigible coactivamente, procediendo declarar fundada la queja en este extremo a efecto que la Administracin proceda a
retirar al quejoso del rubro histrico de administrados que en algn momento estuvieron en la categora de alto riesgo". Procede la queja contra la Administracin Tributaria cuando hubiesen ingresado como recaudacin los montos depositados como detracciones sin que se hubiese configurado alguna de las causales establecidas en las normas que regulan el sistema de detracciones (RTF 5980-2-2004 de 18-8-04), salvo que el quejoso hubiese presentado recurso de reconsideracin contra la transferencia realizada, impugnando de esa manera la esquela con la que se le inform el ingreso como recaudacin de los montos detrados, pues de esa forma se encontrara debidamente amparado su derecho de defensa (RTF 5390-1-2005 de 26-8-05). __________________________ 1. Esto es, por un grupo de personas o por entidades representativas de grupos de personas. B) IMPROCEDENCIA DE LA QUEJA Los actos para los que se ha fijado una va de impugnacin distinta no pueden ser objeto de queja. As ocurre con los actos que deben ser impugnados mediante recurso de reclamacin o apelacin (vanse las secciones 9/5.1, 9/8.1 y 9/10) - RTF 6053 de 18-2-71 y 6874 de 9-3-72. (1) No cabe recurrir en queja: Por proseguirse la cobranza sin acceder a la solicitud de suspensin de la misma al amparo del art. 101 (ahora 119), segundo prrafo, del Cdigo Tributario, por cuanto esta norma prev una facultad discrecional de la Administracin - RTF 22288 de 7-4-89. Para impugnar la Resolucin que la Administracin emite en cumplimiento de una Resolucin del Tribunal Fiscal - RTF 1911 de 5-1-95. Vase a este respecto lo indicado en el numeral 9/10. Contra la resolucin del Juzgado Coactivo que declara infundada e improcedente la solicitud del contribuyente para que se d cumplimiento a la suspensin de los efectos jurdicos del valor en cobranza y de la medida cautelar trabada, conforme a lo ordenado por un Juzgado Especializado en lo Civil - RTF 1908-1 de 5-1-95 y 1939-1 de 10-1-95. El Tribunal Fiscal declar que no poda avocarse al conocimiento de una causa pendiente ante el Poder Judicial. Por la demora en la entrega de notas de crdito negociables, solicitadas para obtener la devolucin del exceso de documentos cancelatorios en el supuesto contemplado en el art. 75 del D.Leg. 775 (contratos de construccin con el Gobierno Central y otros) - RTF 937-1 de 20-7-94, 1078-5-97 de 26-8-97, entre otras. El Tribunal Fiscal consider en el presente caso que no se trataba de una actuacin que violara un procedimiento regulado por el Cdigo Tributario. Contra actos que proceden de la facultad legislativa del rgano administrador del tributo RTF 2157-2 de 30-1-95. En el caso, la queja se interpuso contra una Municipalidad Provincial por el establecimiento de tasas municipales por Edicto cuyo contenido no fue publicado conforme a Ley. A su vez, la RTF 06950-5-2006 de 21-12-06 (preced. obs. oblig., pub. 19-1-07) declar que "(no) procede que en va de queja el Tribunal Fiscal se pronuncie sobre la validez de las ordenanzas que crean arbitrios". Cuando el rgano acotador ha concluido la cobranza coactiva de una Orden de Pago, aun cuando la cobranza haya sido indebidamente iniciada - RTF 4382-1 de 22-8-95. En este caso resulta procedente nicamente interponer apelacin ante la Corte Superior en aplicacin del art. 122 del Cdigo Tributario. Para solicitar pronunciamiento sobre el fondo de la impugnacin (RTF 6784 de 28-1-72, 2304-98 de 8-4-98, entre otras), salvo que sea de aplicacin el principio de economa procesal por tenerse a la vista todos los elementos necesarios para emitir pronunciamiento - RTF 6606 de 16-1171, entre otras. Contra el requerimiento de pago o afianzamiento previo, ya que dicha exigencia slo puede ser impugnada dentro del procedimiento contencioso que dio origen a su formulacin. As se pronunci la RTF 03047-4-2003 de 30-5-03 (jur. oblig., pub. 23-6-03), la cual se fundament en que: a) los requerimientos de pago previo o de carta fianza no constituyen actuaciones que infrinjan lo establecido en el Cdigo Tributario y b) el Tribunal Fiscal no debe pronunciarse a travs de una queja respecto de aquellos casos en los que existe un procedimiento especfico en trmite, en el cual se ventila el asunto controvertido. Contra los resultados del requerimiento de informacin emitido durante un procedimiento de solicitud de devolucin, por cuanto dicho acto administrativo podr ser materia de impugnacin
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mediante el recurso de reclamacin, cuando la Administracin emita resolucin formal- RTF 70091-2004 de 17-9-04. Para que el Tribunal se pronuncie acerca de la nulidad de resoluciones o de su notificacin o sobre la prescripcin ( RTF 2308-1 de 20-2-95, 5032-2-2004 de 16-7-04, entre otras). Sin embargo, tratndose de deuda tributaria que se encuentra en cobranza coactiva, s procede que el Tribunal Fiscal en va de queja se pronuncie sobre la prescripcin de la accin de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria, as como la accin para exigir su pago y aplicar sanciones (RTF 1194-1-2006 de 7-3-06, jur. oblig. pub. 22-3-06) y sobre la nulidad de la notificacin de los valores materia de la cobranza - RTF 1380-1-2006 de 15-3-06 (jur. obs. oblig. pub. 22-3-06). ______________________ 1. En algunos casos se ha ordenado que el recurso de queja se considere como de reclamacin (RTF 10428 de 9-5-74 y 503-1 de 27-4-94) o de apelacin (RTF 11164 de 19-12-75 y 514-1 de 28-4-94), salvndose as la oportunidad de presentacin del recurso. Vase ms al respecto, en la seccin 9/11. C) QUEJA SIN INFORMACIN SUFICIENTE Mediante un comunicado publicado en El Peruano del 27-5-05 el Tribunal Fiscal dio a conocer el siguiente Acuerdo de Sala Plena N 2005-15 de 10-5-05: "Cuando el Tribunal Fiscal considere que los expedientes de queja no contienen informacin suficiente para emitir un fallo definitivo, solicitar la informacin faltante a la Administracin quejada y/o al quejoso cindose al siguiente procedimiento: 1. La informacin faltante se solicita mediante un provedo y/o Resolucin tipo provedo dirigido a la Administracin y/o al quejoso, otorgando para ello los siguientes plazos: o Para la Administracin: siete (7) das, de conformidad con lo establecido en el numeral 3 del artculo 132 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N 27444, pudiendo prorrogarse por tres das cuando se requiera el traslado fuera de su sede o la asistencia de terceros. o Para el quejoso: diez (10) das, de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artculo 132 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N 27444. 2. Vencido el plazo otorgado, el Tribunal Fiscal resuelve el expediente mediante una Resolucin, aun cuando no exista respuesta o la misma sea incompleta. 3. En el caso que el quejoso presente un segundo recurso de queja debido a que la Administracin no cumple con lo resuelto por esta instancia, se emite una Resolucin tipo provedo solicitando a la Administracin que informe las razones por las cuales no ha dado cumplimiento a lo ordenado, bajo apercibimiento de dar cuenta del incumplimiento al Procurador del Ministerio de Economa y Finanzas para que formule la denuncia penal correspondiente. En este caso, se otorgar el plazo de siete (7) das sealado en el acpite 1 del presente. 4. Vencido el citado plazo se emite una Resolucin que resuelve el expediente y, en caso de no haberse obtenido la respuesta solicitada se cursa oficio al Procurador del Ministerio de Economa y Finanzas, dando cuenta de la omisin incurrida". ) PLAZO DE RESOLUCIN La queja debe ser resuelta dentro del plazo de 20 das hbiles de su presentacin (art. 155, inc a) 9/10 IMPUGNACIN DE RESOLUCIONES DE EJECUCIN Tratndose de resoluciones expedidas en ejecucin de una resolucin del Tribunal Fiscal, cabe distinguir las situaciones siguientes en cuanto a su impugnacin: Si la resolucin plantea una nueva cuestin derivada de una errnea interpretacin de la resolucin del Tribunal Fiscal o de una ejecucin defectuosa de la misma, su impugnacin debe tramitarse como apelacin - RTF 9751 de 5-9-74 y 635-4-2001 de 22-5-01. Si las nuevas cuestiones que suscita la resolucin de ejecucin no derivan de una aplicacin defectuosa de la resolucin del Tribunal Fiscsl, su impugnacn debe tramitarse como reclamacin a fin de obtener pronunciamiento en primera instancia (RTF 3987 de 17-10-68, 9751
de 5-9-74 t 7833-3-2001 de 25-9-01). Se entiende que en este caso la impugnacin queda sujeta a las normas sobre presentacin oportuna de reclamaciones (vase la seccin 9/5.2). Si la impugnacin se refiere a aspectos que pudieron cuestionarse en la reclamacin o apelacin original resulta improcedente por haber quedado firme la acotacin original en cuanto a tales aspectos - RTF 3785 de 14-8-68, 4676 de 20-8-69 y 8536 de 16-7-73. Adems de lo indicado en la seccin 9/14.4 sobre nulidad de las resoluciones en general, las resoluciones de ejecucin son particularmente nulas si no se pronuncian sobre todos los aspectos ordenados por el Tribunal Fiscal (RTF 5593 de 27-1-71), o si no se sujetan a las pautas establecidas (RTF 8930 de 10-12-73). Tambin las que, si bien se ajustan a lo resuelto por el Tribunal, no concuerdan con la interpretacin autntica del dispositivo legal aplicado al caso, fijada con posterioridad a la resolucin del Tribunal - RTF 5884 de 9-12-70. /11 ERRORES EN LA CALIFICACIN DEL RECURSO "El error en la calificacin del recurso por parte del recurrente no ser obstculo para su tramitacin, siempre que del escrito se deduzca su verdadero carcter" - L.P.A., art. 103. En estos casos el plazo de interposicin del recurso ser el que corresponde a su verdadero carcter. Reiterada jurisprudencia ha considerado que hay error en la calificacin del recurso en situaciones como las siguientes: Al apelar de la resolucin de una reclamacin, en uno de cuyos pronunciamientos recin se determina un tributo o se impone una sancin. En estos casos se ordena el examen de la impugnacin en primera instancia tramitndose como reclamacin. Al apelar ante la instancia superior una Resolucin de Alcalda. Se ordena considerar el recurso como de reconsideracin debiendo ser conocido por el Concejo respectivo. Al recurrir en queja ante el Tribunal Fiscal impugnando el fondo de la resolucin. Se ordena remitirlo actuado en la queja a la instancia correspondiente para su elevacin al superior jerrquico. En el caso resuelto por la RTF 526-1-96 de 12-4-96 el Tribunal Fiscal orden dar trmite de reclamacin al recurso de queja interpuesto contra una cobranza coactiva ya ejecutada, por cuanto en la misma se impugnaba la procedencia de la deuda. En el caso se haba efectuado la cobranza de una deuda por concepto de licencia de anuncios y propaganda. La RTF 5437-1 de 22-11-95 consider como queja un recurso de revisin (hoy accin contencioso-administrativa) interpuesto ante el Tribunal Fiscal al amparo del art. 103 de la Ley de Normas Generales de Procedimientos Administrativos. El recurso se present directamente ante el Tribunal Fiscal al haber devuelto el rgano quejado la apelacin que deba conocer dicho Tribunal. Al presentar un escrito de apelacin de puro derecho, no obstante haber interpuesto recurso de reclamacin en primera instancia. En el caso de la RTF 76-2-2000 de 21-1-00, el Tribunal Fiscal dio trmite de apelacin al escrito y en virtud del principio de economa procesal se pronunci sin exigir el pago previo de la deuda. Al recurrir en queja ante el Tribunal Fiscal alegando defectos en el procedimiento de fiscalizacin, si ya la Administracin Tributaria emiti Resoluciones de Determinacin. Se orden tramitar el escrito como reclamacin y, en caso existiera una reclamacin en trmite contra dichos valores, efectuar la acumulacin correspondiente - RTF 2008-3-2002 de 15-4-02. Al apelar de una resolucin mediante la que la Administraci Tributaria subsan los vicios de los que adoleca un valor previamente reclamado. El Tribunal Fiscal declar que proceda dar al escrito el trmite de reclamacin, por cuanto, de no ser as, se restringira el derecho del contribuyente a ejercer su defensa en la instancia pertinente - RTF 2082-3-2002 de 18-4-02. Al apelar de la resolucin ficta recada en una solicitud no contenciosa presentada ante la Administracin Tributaria. Se orden tramitar el recurso como reclamacin - RTF 6813-4-2004 de 109-04. 9/12 AMPLIACIN Y VARIACIN DE RECLAMACIONES Interpuesta la reclamacin oportunamente no hay inconveniente legal para que pueda ser ampliada y variada antes de la notificacin de la resolucin en primera instancia - RTF 14239 de 31-5-78.
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Situacin distinta se presenta cuando al apelar ante el Tribunal Fiscal de la resolucin recada en la reclamacin se plantea nuevas impugnaciones a la acotacin original. El art. 147 dispone que 'Al interponer apelacin ante el Tribunal Fiscal, el reclamante no podr discutir aspectos que no impugn al reclama,; a no ser que, no figurando en la Orden de Pago o Resolucin de Determinacin, hubieran sido incorporados por sta al resolver la reclamacin". En el caso de la RTF 21564 de 7-7-68 se admiti la discusin en la apelacin de un aspecto (reparo) de la acotacin no impugnada al reclamar, por cuanto el contribuyente abon la parte de la deuda tributaria correspondiente a ese reparo. Escapa a esta norma la alegacin de prescripcin con posterioridad a la reclamacin. Dicha alegacin necesariamente debe admitirse a trmite, conforme al art. 48 del Cdigo (vase la seccin 9/5.3c, numeral 6). 9/13.1 PRUEBAS ACTUABLES - PRUEBA DE OFICIO - INADMISIBILIDAD DE LA PRUEBA NO PRESENTADA EN LA VERIFICACIN O FISCALIZACIN O EN LA RECLAMACIN a) Pruebas actuables "Los nicos medios probatorios que pueden actuarse en la va administrativa son los documentos (1), la pericia y la inspeccin del rgano encargado de resolver, los cuales sern valorados por dicho rgano conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administracin Tributaria" (2) Art. 125, primer prrafo, modificado por D.Leg. 953. En relacin con lo dispuesto en este prrafo cabe adems que el contribuyente, conforme a lo dispuesto en el art. 172 de la LPAG (3) solicite al rgano de resolucin que pida informe, opinin o dictamen a otros rganos de la Administracin Pblica sobre aspectos del asunto controvertido. Tngase presente que "el rgano encargado de resolver no puede, en principio, dejar de actuar la prueba ofrecida, no siendo posible que, a priori, y sin haber efectuado el examen solicitado, se adelante a establecer que de ese nuevo examen no pueden aparecer pruebas valederas capaces de ser tomadas en cuenta , siendo nula la resolucin dictada con dicha omisin - RTF 8227 de 303-73 y 8261 de 10-4-73. El contribuyente puede presentar instrumentos pblicos o privados. Tambin puede ofrecer la exhibicin de documentos por si o por terceros. Segn lo resuelto por la RTF 4925 de 3-12-69 slo puede solicitarse la exhibicin de documentos por terceros cuando el recurrente est imposibilitado por si mismo de presentar o exhibir los documentos. En el caso de esta resolucin el contribuyente solicit al rgano de resolucin que oficiara a la DGC (hoy SUNAT) para que exhibiera los balances que haba presentado por varios ejercicios. Se resolvi que el pedido era improcedente pues el contribuyente poda presentar a la DGC (hoy SUNAT) una copia de los balances para que se certificara que eran iguales a los presentados. o poda pedirle copia certificada de los mismos. En los casos de exhibicin se debe tomar copia certificada de la documentacin referente a la cuestin controvertida - C.P.C., art. 260. Igualmente puede el contribuyente ofrecer la inspeccin por la Administracin de los libros y documentos que obran en su poder, a cuyo efecto deber ponerlos a disposicin de la Administracin en su propio domicilio fiscal, (4) o en el lugar que l designe. Asimismo puede solicitar que la Administracin inspeccione la documentacin que obra en poder de terceros. Tambin se requerira en este caso que exista imposibilidad de presentar por s mismo la documentacin. En caso de la RTF 5916 de 17-12-70 se orden investigar en la empresa vendedora la efectividad de las compras alegadas por el recurrente que haba perdido la documentacin pertinente en un incendio. Tratndose de la prueba pericial, el instrumento en que ella conste debe ser presentado por el recurrente, no cabiendo solicitar la designacin de peritos. El art. 6 del D.S. 169-H de 13-8-64 obliga a presentar con la reclamacin una tasacin pericial cuando se impugna tasaciones oficiales. b) Prueba de oficio Art. 126, modificado por D.Leg. 981:
"Para mejor resolver el rgano encargado podr, en cualquier estado del procedimiento, ordenar de oficio las pruebas que juzgue necesarias y solicitar los informes para el mejor esclarecimiento de la cuestin a resolver. En el caso de la pericia, su costo estar a cargo de la Administracin Tributaria cuando sea sta quien la solicite a las entidades tcnicas para mejor resolver la reclamacin presentada. Si la Administracin Tributaria en cumplimiento del mandato del Tribunal Fiscal solicita peritajes a otras entidades tcnicas o cuando el Tribunal Fiscal disponga la realizacin de peritajes, el costo de la pericia ser asumido en montos iguales por la Administracin Tributaria y el apelante. Para efectos de lo sealado en el prrafo anterior, se estar a lo dispuesto en el numeral 176.2 del artculo 176 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, por lo que preferentemente el peritaje debe ser solicitado a las Universidades Pblicas". Art. 125, tercer prrafo: "Para la presentacin de medios probatorios, el requerimiento del rgano encargado de resolver ser formulado por escrito, otorgando un plazo no menor de dos (2) das hbiles". c) Inadmisibilidad de la prueba requerida y no presentada en la verificacin o fiscalizacin o en la reclamacin Art. 141, primer prrafo modificado por D.Leg. 953: No se admitir como medio probatorio, bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administracin Tributaria durante el proceso de verificacin o fiscalizacin, no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe que la omisin no se gener por su causa o acredite la cancelacin del monto reclamado y vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto, actualizada hasta por seis (6) meses o nueve (9) meses tratndose de la reclamacin de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia, posteriores a la fecha de la interposicin de la reclamacin. Art. 148, modificado por D.Leg. 953: No se admitir como medio probatorio ante el Tribunal Fiscal la documentacin que habiendo sido requerida en primera instancia no hubiera sido presentada y/o exhibida por el deudor tributario. Sin embargo, dicho rgano resolutor deber admitir y actuar aquellas pruebas en las que el deudor tributario demuestre que la omisin de su presentacin no se gener por su causa. Asimismo, el Tribunal Fiscal deber aceptarlas cuando el deudor tributario acredite la cancelacin del monto impugnado vinculado a las pruebas no presentadas y/o exhibidas por el deudor tributario en primera instancia, al cual deber encontrarse actualizado a la fecha de pago. Tampoco podr actuarse medios probatorios que no hubieran sido ofrecidos en primera instancia, salvo el caso contemplado en el Artculo 147. (5) Sobre la obligacin de mantener la vigencia de la carta fianza en la apelacin y la ejecucin de la misma por su falta de renovacin o por confirmacin, o revocacin slo en parte, de la apelada, vase el art. 141, segundo prrafo, modificado por D.Leg. 953. Jurisprudencia Es nula la resolucin de reclamacin que mantiene el reparo impugnado aduciendo la inadmisibilidad de las pruebas que fueron requeridas y no presentadas en la fiscalizacin, si omite pronunciarse sobre la imposibilidad alegada por la recurrente para presentar dicha prueba - RTF 201-1 de 21-2-94. En el caso la recurrente manifest que no le fue posible presentar la documentacin por encontrarse en revisin por la Polica Tcnica, lo cual haba comunicado a la SUNAT durante la fiscalizacin. En el caso resuelto por la RTF 566-1 de 2-5-94 el contribuyente haba sido requerido durante la fiscalizacin para que presentara diversos documentos contables y un contrato de alquiler, as como para que sustentara los faltantes de inventarios de determinados productos. El resultado del requerimiento consign que el contribuyente haba presentado la documentacin contable solicitada, mas no el contrato de alquiler, y que no haba cumplido con sustentar los faltantes. Al reclamar el contribuyente present el contrato de alquiler y anexos explicativos del presunto faltante. Aleg que de tales anexos flua la inexistencia del faltante y que de la verificacin contable se poda establecer los pagos realizados en virtud del referido contrato. La SUNAT declar improcedente la reclamacin en aplicacin del art. 134 (actual art. 141) del Cdigo. El auditor del Tribunal Fiscal examin la contabilidad de la empresa y concluy que los faltantes no existan y que los gastos de alquiler estaban debidamente registrados y sustentados. El Tribunal consider que los anexos presentados no constituan prueba adicional sino explicaciones puntuales de los registros contables exhibidos durante la fiscalizacin, los cuales pudieron ser verificados por la
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Administracin. Declar la nulidad de la apelada y orden emitir nueva resolucin teniendo en cuenta el informe de su auditor. En el caso de la RTF 2990-2 de 19-4-95 se efectu una acotacin sobre base presunta al haberse determinado faltantes de inventario de envases, como resultado de relacionar stos con las ventas facturadas y las correspondientes devoluciones. De la revisin del movimiento total de la produccin el auditor de la Administracin verific que los envases faltantes de 1/4 y de 5 galones deban ser compensados con los envases sobrantes de un 1/8 de galn. Ello se debi a que los envases no correspondan necesariamente al producto terminado que se venda. La conclusin del auditor fue que no existan los faltantes. La SUNAT consider que tal constatacin no era suficiente, por lo que requiri al contribuyente para que exhibiera las facturas de venta en que constara el envase que se estaba utilizando, las mismas que no fueron presentadas. En el procedimiento de reclamacin seguido contra las Resoluciones de Determinacin que se emitieron posteriormente, la SUNAT se neg a admitir las pruebas ofrecidas, en aplicacin del art. 134 (ahora art. 141) del Cdigo Tributario. El Tribunal Fiscal revoc las Resoluciones de Determinacin. Consider que la Administracin se haba limitado "a afirmar que no se present las pruebas solicitadas, sin considerar que por la modalidad de las ventas de la empresa las facturas que solicit con las especificaciones pedidas no podan ser presentadas porque cuando se realizaba una venta de un envase que no le corresponda no se hacia la anotacin de esta situacin, por lo que necesariamente para determinar faltantes y sobrantes tena que revisarse el movimiento total de la produccin, ventas y existencia inicial y final de los productos terminados ...". Seal adems que de la revisin hecha por su auditor se llegaba a conclusin igual a la del auditor de la Administracin. En el caso resuelto por la RTF 3302-2 de 11-5-95 se actu, por economa procesal, la prueba que haba sido rechazada en la reclamacin por no haber sido oportunamente presentada durante la fiscalizacin, por cuanto en el Requerimiento para su presentacin la Administracin haba otorgado un plazo menor al fijado por el Cdigo Tributario. La RTF 554-5-96 de 17-5-96 se pronunci en lnea con lo expresado por el Vocal Informante, quien seal lo siguiente: "Considerando que se encuentra plenamente acreditado que la recurrente no cumpli con exhibir oportunamente las notas de abono requeridas por la Administracin Tributaria, el ofrecimiento que hace en su reclamacin para que se practique en su local una nueva revisin de la totalidad de las notas de abono emitidas resulta improcedente, sobre todo porque al formular su ofrecimiento la recurrente no ha explicado las razones de fuerza mayor que supuestamente le impidieron presentar la prueba durante la fiscalizacin ni ha pagado el monto reclamado. Bajo esas circunstancias, tampoco existan razones para que la Administracin ejercitara sus facultades de oficio y ordenase una inspeccin por lo que carece de sustento lo argido por la recurrente sobre este particular". "Que en el caso de autos la Administracin Tributaria a travs del Requerimiento N 01393 del 6 de mayo de 1993, que corre en autos, solicit las notas de dbito y de crdito de los aos 1992 y 1993, verificando que la contribuyente no present las notas de crdito anotadas en el Registro de Ventas por devolucin de pollo en los meses de enero y febrero de 1993, por lo que no era posible aceptar la presentacin de estos documentos con posterioridad al requerimiento de fiscalizacin antes citado; en consecuencia, procede el reparo efectuado por no haberse sustentado la deduccin de la base imponible del Impuesto General a las Ventas de los meses de enero y febrero de 1993" - RTF 2052-4-96 de 16-8-96. Vase en la secc. 9/14.4 lo resuelto por la RTF 4344-1 de 17-8-95. La RTF 1368-3-96 de 17-9-96 orden a la Administracin aceptar como prueba extempornea el Registro de Compras reconstruido y el listado de los comprobantes de pago, presentados recin en la reclamacin, puesto que su falta de presentacin oportuna en la fiscalizacin se haba debido a causa no imputable al contribuyente. Este seal que el contador de la empresa se haba apropiado de los comprobantes y del registro de compras, acreditando su afirmacin mediante copias del atestado policial, de la denuncia fiscal y de la resolucin de haber mrito para juicio oral. La inadmisibilidad en la etapa de reclamacin o apelacin de pruebas no exhibidas al ser requeridas por la Administracin Tributaria, no cambia por el hecho de haberse exhibido las mismas con ocasin de un requerimiento posterior referido a otro proceso de fiscalizacin, cuya vinculacin con el anterior no ha sido acreditada por el contribuyente - RTF 2394-4-96 de 8-11-96.
En el caso resuelto por la RTF 147-6-97 de 4-7-97 la Administracin haba procedido a determinar la renta neta del contribuyente por el ejercicio 1995 sin considerar el costo computable de sus operaciones, en atencin a que en la fiscalizacin no le fue presentado el anlisis de costo de ventas que requiri. El Tribunal Fiscal declar nula e insubsistente la apelada, por no haberse consignado en los resultados de los requerimientos efectuados durante la fiscalizacin que el contribuyente hubiera incumplido con presentar tales anlisis. No es atendible como medio de prueba la declaracin rectificatoria que acompaa el recurrente en su escrito de apelacin, dado que en esta instancia no pueden actuarse pruebas que no hubieran sido ofrecidas en la reclamacin, conforme a lo previsto en el art. 148 del Cdigo Tributario; ms an si tal rectificatoria fue presentada despus de emitida la Orden de Pago y la Resolucin de Intendencia apelada - RTF 651-3-97 de 24-7-97. Si la apelada seala que en aplicacin del art. 141 del Cdigo Tributario no es admisible la prueba presentada en la reclamacin dada que no lo fue en la fiscalizacin y no obstante ello la merita, procede que el Tribunal Fiscal se pronuncie sobre el fondo del asunto en discusin valorando la prueba presentada - RTF 992-3-97 de 27-11-97. En el caso se trataba del registro de Compras que no haba sido presentado en la etapa de la fiscalizacin. _________________ 1. La 3ra. Disp. Final del D.Leg. 953 dispone lo siguiente: Entindase que cuando en el presente Cdigo se hace referencia al trmino documento se alude a todo escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho y en consecuencia al que se le aplica en lo pertinente lo sealado en el Cdigo Procesal Civil. 2. El art. 62, segundo prrafo, numeral 4, tambin hace referencia a la obligacin del rgano de resolucin de valorar esas manifestaciones. 3. Art. 172.- Peticin de informes 172.1 Las entidades slo solicitan informes que sean preceptivos en la legislacin o aquellos que juzguen absolutamente indispensables para el esclarecimiento de la cuestin a resolver. La solicitud debe indicar con precisin y claridad las cuestiones sobre las que se estime necesario su pronunciamiento. 172.2 La solicitud de informes o dictmenes legales es reservada exclusivamente para asuntos en que el fundamento jurdico de la pretensin sea razonablemente discutible, o los hechos sean controvertidos jurdicamente, y que tal situacin no pueda ser dilucidada por el propio instructor. 172.3 El informante, dentro de los dos das de recibida, podr devolver sin informe todo expediente en el que el pedido incumpla los prrafos anteriores, o cuando se aprecie que slo se requiere confirmacin de otros informes o de decisiones ya adoptadas. 4. As fluye de lo resuelto por las RTF 24764 de 6-5-92 y 9-1 de 11-1-94 5. Vase lo seccin 9/12. 9/13.2 VALOR PROBATORIO La fuerza probatoria de los documentos pblicos se rige por lo dispuesto en los arts. 235 y siguientes del C.P.C. Se ha establecido que si bien la copia simple de una escritura no merece fe plena, no puede denegarse una reclamacin con ese fundamento, pues se trata de un principio de prueba, debiendo requerirse al recurrente para que presente el testimonio correspondiente - RTF 8318 de 30-4-73 y 8472 de 20-6-73. Tratndose de documentos pblicos otorgados en el extranjero la falta de legalizacin de la firma del Cnsul peruano que a su vez legaliz la del funcionario extranjero determina la insuficiencia de su valor probatorio - RTF 14092 de 17-4-78. El mrito de los documentos privados queda sujeto a la apreciacin del rgano de resolucin. En situaciones en que la fecha de la venta es relevante a los fines del caso y el contribuyente afirma que ella es la que aparece de un documento privado, se acepta esa afirmacin cuando as consta en los libros de contabilidad de alguna de las partes, o el documento ha sido extendido o presentado ante persona que haga cierta la fecha.
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Se orden investigar en los libros de la empresa vendedora y de la entidad financiadora de la operacin, la fecha de celebracin de la venta, para determinar el momento en que debi pagarse el impuesto a la transferencia - RTF 12853 de 23-5-77. Se acredt que el anticipo de legtima se haba efectuado durante la vigencia de la exencin mediante el documento privado legalizado notarialmente y lo resultante de los libros de las sociedades cuyas acciones haban sido transferidas - RTF 13146 de 8-9-77. La minuta de venta se extendi vencido el plazo para gozar de la exoneracin. El contribuyente aleg que con anterioridad se haba celebrado una promesa de venta por documento privado. Se resolvi que este documento no tena fecha cierta por carecer de legalizacin notarial - RTF 14265 de 7-6-73. Como exista discrepancia entre la fecha de la minuta (2-8-58) y la de su presentacin en la notara (9-10-68) se tuvo como fehaciente la segunda - (RTF 14567 de 29-8-78). Este mismo criterio se aplic en la RTF 19273 de 20-12-85. Tratndose de certificaciones otorgadas por terceros no se requiere en rigor legalizacin de la firma. Las copias de documentos carecen de valor probatorio, salvo que estn notarialmente certificadas - RTF 14211 de 19-5-78 y RTF 1094-2 de 5-9-94. Sin embargo, en el caso de la RTF 3511 de 5-6-68 se admiti la presentacin de los duplicados de las pruebas relativas a una deduccin por desaparicin de los originales presentados con la declaracin jurada. Normalmente el comprobante del pago de la deuda es el recibo otorgado por la entidad recaudadora. Sin embargo, en situaciones en que resulta imposible presentar los comprobantes originales se acepta como principio de prueba del pago, fotocopia de los cheques girados a ese efecto a la orden del rgano recaudador. En estos casos se suele pedir informes sobre la realidad de esos pagos - RTF 4988 de 23-12-69 y 11218 de 21-1-76, entre otras. Es suficiente para probar la prdida de los libros la copia certificada de la denuncia policial (RTF 14222 de 25-5-78) siempre y cuando la denuncia haya sido formulada antes del Requerimiento de exhibicin - RTF 49-4-98 de 19-1-98. En cuanto a la fehacencia de los listados llevados por sistema computarizado cuando carecen de legalizacin, ha habido pronunciamientos contradictorios. Tratndose de una devolucin, la RTF 70-1-98 de 20-1-98 seal que la omisin de legalizacin no resta confiabilidad a la informacin contable contenida en los listados mecanizados del contribuyente, llevados en sustitucin de los libros y registros auxiliares, siempre que tal informacin pueda ser comprobada por la propia Administracin - RTF 70-1-98 de 20-1-98. En sentido contrario se pronunci la RTF 1153-1-97 de 17-10-97, respecto de legajos ordenados e impresos por sistema computarizado, a los que el contribuyente denominaba Libro Diario, Balances, Mayor Auxiliar, Compras y Caja, los que se encontraban sin legalizar. Se seal que los mismos no sustentaban fehacientemente lo expresado en la declaracin rectificatoria mediante la cual se estableci una obligacin menor que la declarada originalmente. 9/13.3 TRMINO PROBATORIO Art. 125, segundo prrafo, modificado por D.Leg. 953: El plazo para ofrecer las pruebas y actuar las mismas ser de treinta (30) das hbiles, contados a partir de la fecha en que se interpone el recurso de reclamacin o apelacin. El vencimiento de dicho plazo no requiere declaracin expresa, no siendo necesario que la Administracin Tributaria requiera la actuacin de las pruebas ofrecidas por el deudor tributario. Tratndose de las resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia, el plazo para ofrecer y actuar las pruebas ser de cuarenta y cinco (45) das hbiles. Asimismo, en el caso de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimiento u oficina de
profesionales independientes, as como las resoluciones que las sustituyan, el plazo pare ofrecer y actuar las pruebas ser de cinco (5) das hbiles. El plazo rige para el ofrecimiento y actuacin de las pruebas presentadas por el recurrente. El rgano de resolucin puede disponer de oficio la actuacin de pruebas en cualquier estado del procedimiento - art. 126. La resolucin que se pronuncia antes del vencimiento del trmino probatorio es nula - RTF 10417 de 6-5-75. (1) En la impugnacin de tasaciones oficiales, al escrito de reclamacin debe acompaarse la tasacin de parte como requisito de admisibilidad - D.S. 169-H de 13-8-64, art. 6. El art. 136, num. 136.2 de la LPGA (2) autoriza a solicitar y a disponer la prrroga del trmino probatorio. En el caso de la RTF 6742 de 12-1-72 se concedi la prrroga al recurrente al amparo de lo que prevea el art. 48 de la derogada Ley de Normas Generales de Procedimientos Administrativos. Como excepcin a la regla sobre el trmino probatorio en la apelacin cabe sealar que con posterioridad al fallo del Tribunal si es admisible la presentacin de pruebas relativas a pagos no considerados al determinarse la deuda - RTF 5857 de 30-11-70 y 8628 de 15-8-73. Igual ocurre si se alega extincin de la deuda del causante por no haber dejado bienes en herencia o legado. En el caso de la RTF 3894 de 13-9-68, al alegar en su apelacin el heredero del contribuyente que su causante no haba dejado bienes, el Tribunal confirm la acotacin y dej a salvo el derecho del recurrente a probar su afirmacin ante el rgano acotador. Vase en la seccin 9/14.4 parte final lo resuelto por la RTF 10202 de 17-1-75 que admiti la presentacin de pruebas con posterioridad al fallo del Tribunal en un caso en que se discuta la presentacin extempornea de la reclamacin. En algunos casos cuando la investigacin de los hechos no ha sido debidamente efectuada en la instancia inferior; o cuando por alguna circunstancia el contribuyente no ha podido actuar su prueba, el Tribunal Fiscal, tras declarar la nulidad o insubsistencia de la apelada, fija un plazo determinado para la actuacin de nuevas pruebas. - La interpretacin dada por la resolucin denegatoria de primera instancia al dispositivo en que pretenda ampararse el recurrente no era ajustada a ley, y de otro lado, el contribuyente no haba aportado prueba alguna que acreditase la exoneracin. El Tribunal declar nula e insubsistente la apelada a fin de que se acte por el reclamante en el trmino de 30 das a contar desde la notificacin de la resolucin, las pruebas que sustentasen su reclamacin - RTF 4527 de 20-5-69. - Existiendo en autos un principio de prueba de lo afirmado por el contribuyente se orden al rgano de resolucin apreciar ese documento y la prueba complementaria que el recurrente deba presentar en el plazo de 30 das de notificada la resolucin - RTF 9044 de 4-2-74. - No habiendo podido el contribuyente actuar las pruebas para acreditar su derecho a gozar de la exoneracin, en razn de que el dispositivo sealando los requisitos a tal fin haba sido dictado con posterioridad a la reclamacin, se declar nula la apelada y se concedi al recurrente un plazo de 30 das para presentar la prueba requerida - RTF 5442 de 27-7-70. ------------------------------------------------1. Sobre las situaciones en que el rgano de resolucin puede emitir pronunciamiento antes del vencimiento del trmino probatorio, vase en la secc. 9/14.3 lo dispuesto por el art. 142, tercer prrafo.
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2. Expresa este artculo que "La autoridad competente podr otorgar prrroga a los plazos establecidos para la actuacin de pruebas o para la emisin de informes o dictmenes cuando as lo soliciten antes de su vencimiento los administrados o los funcionarios, respectivamente". 9/13.4 CARGA DE LA PRUEBA - PRESUNCIONES Las acotaciones son normalmente el producto de una fiscalizacin en la que se ha reunido las pruebas que la fundamentan. De ah que al reclamar el contribuyente se vea corrientemente en la necesidad procesal de aportar a su vez las pruebas de sus impugnaciones. Resulta as que generalmente las pruebas son actuadas por una y otra parte del procedimiento. Esta constatacin prctica no debe hacer perder de vista que existen situaciones en que al no haber probado una de las partes su afirmacin, se est a lo simplemente manifestado por la otra parte aunque no haya actuado prueba alguna de esa alegacin. Se trata de situaciones en que la carga de la prueba recae en una de las partes. En este sentido corresponde a la Administracin probar: La realizacin del hecho imponible. Que el contribuyente estaba obligado a cumplir deberes formales y que los incumpli, para que proceda la sancin. La imposibilidad de acotar sobre base cierta, para que proceda la acotacin sobre base presunta. El modo y oportunidad en que se practic la notificacin. La procedencia de la notificacin por peridico. En cambio corresponde al recurrente probar: La extincin de la deuda por pago, insolvencia y compensacin. El cumplimiento de los requisitos para el goce de exoneracin y otros beneficios. De otro lado existen situaciones en que no se aplica la regla sobre carga de la prueba por presumirse el hecho alegado. Las presunciones operan bajo diversos fundamentos: Presuncin de un hecho por ser la necesaria consecuencia de otro. Se presume que se ha efectuado gastos de entierro, luto y sostenimiento como consecuencia del fallecimiento del causante, procediendo estimar su monto a los fines de establecer el pasivo sucesoral (reiterada jurisprudencia). Presuncin de un hecho al demostrarse otro cuya realizacin normalmente precede a la de aqul. Estando acreditado que el causante era en vida propietario de un inmueble se presume que lo transmiti a sus herederos, salvo que se demuestre que lo transfiri en vida - RTF 5707 de 19-10-70. Presuncin de un hecho por conformarse a lo que sucede generalmente. Se presume que un predio integra el patrimonio personal del contribuyente persona natural (estando afecto al impuesto predial), salvo que se demuestre que forma parte del activo de su empresa unipersonal - RTF 9120 de 6-3-74. Presuncin de un hecho al no ocurrir otro que normalmente habra ocurrido si el primero no se hubiese realizado. Ante la imposibilidad de mostrar el acose de recibo de la notificacin por correo certificado al haber sido incinerado el archivo correspondiente de la Direccin de Correos y Telgrafos, se reput bien hecha la notificacin considerando que de no haberse efectuado, la cdula ya habra sido devuelta por el correo -lo que no haba ocurrido segn el rgano acotador- pues la correspondencia certificada slo se entrega previa identificacin del interesado y en caso contrario es devuelta -RTF 10774 de 17-9-75. (1) Se presume que el patrocinador ha retenido el impuesto a los premios si el premio se entreg al agraciado, estando a la facultad de venta del objeto que constituye el premio que la ley otorga al patrocinador en el caso que el agraciado no le entregue el importe del impuesto a los premios - RTF 10743 de 8-9-75. _________________ 1. Cabra observar que en rigor la resolucin se bas en el dicho del rgano acotador en el sentido de que no haba sido devuelta la correspondencia certificada. 9/14.1 CONTENIDO "Las resoluciones expresarn los fundamentos de hecho y de derecho que les sirven de base, y decidirn sobre todas las cuestiones planteadas por los interesados y cuantas suscite el expediente" - art. 129.
En cuanto a la decisin sobre todas las cuestiones planteadas en el proceso, recurdese la norma del art. 129, segn la cual el rgano de resolucin puede pronunciarse sobre aspectos no planteados por el interesado, y la del art. 150, ltimo prrafo, por la cual el Tribunal Fiscal no puede pronunciarse sobre aspectos que considerados en la reclamacin, no hubieran sido examinados y resueltos en primera instancia. La contravencin del art. 129 puede originar la nulidad de la resolucin, por aplicacin del art. 10, inciso 2, de la LPAG - vase la seccin 7/2.3b. La falta de anlisis detallado de cada uno de los argumentos expuestos por la parte, no equivale a omitir pronunciamiento sobre alguno de los puntos controvertidos (RTF 9776 de 9-9-74). Si hay tal omisin si la resolucin no se pronuncia sobre las diversas objeciones concretas a las liquidaciones RTF 8396 de 25-5-73. Procede interponer recurso de queja ante el Tribunal Fiscal en caso de que no se emita resolucin sino un simple acuerdo o comunicacin que no exprese en s mismo los fundamentos de hecho y de derecho - RTF 4420 de 18-3-69. 9/14.2 OBLIGACIN DE EXPEDIRLAS "Los rganos encargados de resolver no pueden abstenerse de dictar resolucin por deficiencia de la ley" - art. 128. En estos casos son aplicables, segn la norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo, "los Principios del Derecho Tributario o, en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho". La RTF 3668 de 15-7-68 ha establecido que no procede ordenar el archivo de la reclamacin por no haber presentado pruebas el contribuyente, debindosele declarar fondada o infundada, previo anlisis de lo expuesto en ella. La contravencin del art. 128 da lugar al recurso de queja (vase la seccin 9/9.2a). 9/14.3 PLAZO PARA RESOLVER RECLAMACIONES Art. 142, modificado por D.Leg. 953 y 981: "La Administracin Tributaria resolver las reclamaciones dentro del plazo mximo de nueve (9) meses, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presentacin del recurso de reclamacin. Tratndose de la reclamacin de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia, la Administracin resolver las reclamaciones dentro del plazo de doce (12) meses, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presentacin del recurso de reclamacin. Asimismo, en el caso de las reclamaciones contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimientos u oficina de profesionales independientes, as como las resoluciones que las sustituyan, la Administracin las resolver dentro del plazo de veinte (20) das hbiles, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presentacin del recurso de reclamacin. La Administracin Tributaria resolver dentro del plazo mximo de dos (2) meses, las reclamaciones que el deudor tributario hubiera interpuesto respecto de la denegatoria tcita de solicitudes de devolucin de saldos a favor de los exportadores y de pagos indebidos o en exceso. Tratndose de reclamaciones que sean declaradas fundadas o de cuestiones de puro derecho, la Administracin Tributaria podr resolver las mismas antes del vencimiento del plazo probatorio. Cuando la Administracin requiera al interesado para que d cumplimiento a un trmite, el cmputo de los referidos plazos se suspende, desde el da hbil siguiente a la fecha de notificacin del requerimiento hasta la de su cumplimiento" . Los plazos indicados rigen para la expedicin de resoluciones expresas en la primera instancia del procedimiento de reclamacin. Vencido el plazo sin haberse expedido resolucin expresa el recurrente puede considerar denegada su reclamacin e interponer apelacin ante el rgano de resolucin en segunda instancia, conforme al art. 144. Sobre la apelacin de esa resolucin ficta vase la secc. 9/8.1. En determinadas situaciones debe suspenderse el pronunciamiento en la reclamacin hasta que se emita otro en una reclamacin o solicitud vinculados al mismo hecho imponible, a fin de evitar resoluciones contradictorias.
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Se suspendi el pronunciamiento sobre la reclamacin mientras se resolva el pedido de exoneracin formulado por la recurrente respecto de la operacin materia de la acotacin, para evitar soluciones distintas sobre el mismo hecho imponible - RTF 9754 de 5-9-74. Se suspendi el pronunciamiento en la reclamacin contra una imputacin de responsabilidad solidaria, hasta que se expidiese resolucin firme en la reclamacin en que se discuta el fondo de la liquidacin - RTF 8175 de 8-3-73. Igualmente procede suspender el pronunciamiento durante la vigencia del plazo de acogimiento a una amnista que favorece al contribuyente con reclamacin en trmite - RTF 14016 de 31-3-78. En estas situaciones es nula la resolucin emitida sin considerar la causal de suspensin (vase la seccin siguiente). 9/14.4 CAUSALES DE NULIDAD (1) Constituyendo las resoluciones una modalidad de los actos administrativos le son aplicables las causales de nulidad indicadas en la seccin 7/2.3b. Se cita algunos casos ilustrativos de resoluciones nulas: La dictada sin que el recurrente haya acreditado su personera - RTF 7566 de 21-9-72, entre otras. La dictada antes de haber vencido el trmino probatorio que seala el art. 138 (RTF 10417 de 6-5-75); la que se expide sin haber requerido al contribuyente para que exhiba la documentacin que ofreci como prueba - RTF 14319 de 21-6-78. La dictada sin haber actuado la prueba ofrecida por el contribuyente - RTF 8227 de 30-373, entre otras. La dictada sin que el contribuyente haya podido actuar las pruebas para acreditar su reclamacin por razones de fuerza mayor - RTF 5442 de 27-7-70 (el dispositivo fijando los requisitos para el goce de la exoneracin fue dictado con posterioridad a la reclamacin) y RTF 5464 de 31-7-70 (los libros de contabilidad estaban en poder de la Administracin Tributaria). La que desestima la reclamacin considerando que la copia simple presentada de una escritura pblica no hace fe plena, sin darse al contribuyente un plazo para que presente el correspondiente testimonio - RTF 8318 de 30-4-73. La que no expresa sus fundamentos de hecho (RTF 7417 de 14-8-72) o de derecho (RTF 6449 de 24-8-71). sin considerar el acogimiento del contribuyente a una amnista - RTF 12557 de 2-2-77, entre otras. La que reconoce la exoneracin alegada por el recurrente sin sealar la disposicin legal en que se ampara - RTF 23150 de 12-2-90. La dictada estando en vigencia el plazo de amnista, a la que se acoge el contribuyente con posterioridad a la resolucin - RTF 14297 de 15-6-78. La que confirma una imputacin de responsabilidad solidaria cuando an no se ha expedido resolucin en otra reclamacin en la que se discute del fondo de la acotacin - RTF 8175 de 8-3-73. La que se funda en otra resolucin que no ha quedado firme por haber sido impugnada RTF 22431 de 31-5-89. La que se pronuncia estando pendiente la reclamacin de acotaciones cuyos reparos inciden en la base imponible del tributo materia de la reclamacin resuelta - RTF 22467 de 13-6-89 y 23155 de 13-2-90. La que confirma una acotacin sin considerar que est pendiente de solucin un pedido de exoneracin respecto del mismo hecho imponible - RTF 9754 de 5-9-74. La que ordena la ampliacin del giro del tributo sin tener en cuenta otra resolucin expedida anteriormente en el mismo sentido - RTF 3579 de 18-6-68. La que se pronuncia sobre una liquidacin que ya ha sido materia de pronunciamiento en otro expediente sobre devolucin de pago indebido - RTF 8889 de 22-11-73. La que confirma una acotacin sobre dividendos presuntos por ventas omitidas, al no haberse impugnado el impuesto a cargo de la sociedad, sin tener en cuenta lo ya resuelto con resolucin firme en otra reclamacin sobre el impuesto a las ventas por el mismo ejercicio - RTF 8975 de 3-1-74.
La que al pronunciarse sobre la reclamacin tambin acota por primera vez el mismo tributo por otro perodo (RTF 4571 de 24-6-69) u otro tributo administrado por el mismo rgano - RTF 3521 de 22-5-66 y 20905 de 21-12-87. La que deja sin efecto una multa aplicada conforme a ley (RTF 3641 de 5-7-68) u ordena devolver un tributo cuyo pago es legtimo - RTF 5750 de 28-10-70. La que confirma una acotacin nula - RTF 6320 de 7-6-71 y 6940 de 28-3-72. La resolucin de primera instancia levant la acotacin considerando que el contribuyente estaba exonerado del impuesto. Con posterioridad a ella se reglament la ley que amparaba la resolucin, resultando no exonerado el contribuyente, El mismo rgano declar nula su resolucin anterior, reactualizando la acotacin. El Tribunal confirm esta segunda resolucin, considerando que la primera era nula al acordar una exoneracin no contemplada en la ley - RTF 3517 de 20-5-68. La resolucin que no se ajusta a la interpretacin autntica acordada posteriormente al dispositivo legal en que ella se basa - RTF 5884 de 9-12-70 y 6018 de 4-2-71. Se declar nula la resolucin del Tribunal Fiscal que haba dado por bien notificado al recurrente en la fecha en que su cnyuge recogi las cdulas de notificacin en las oficinas de la DGC (hoy SUNAT). Se consider que los documentos judiciales presentados por el recurrente con posterioridad a esa resolucin y que acreditaban la separacin de ambos cnyuges a la fecha del recojo de la notificacin destruan el supuesto en que la resolucin descansaba - RTF 10202 de 171-75. Si bien la presentacin tarda de pruebas no puede originar en principio la nulidad de una resolucin del Tribunal Fiscal, cabe observar que en el caso de la RTF 10202 la resolucin declarada nula se haba pronunciado slo sobre un aspecto procesal, el de la no admisibilidad de la reclamacin supuestamente extempornea. La que pretende resolver expedientes de empleadores distintos y perodos diferentes (IPSS) RTF 22427 de 30-5-89. La que deniega la reclamacin interpuesta contra un impuesto municipal, a cuyo establecimiento en el mbito municipal estaban facultados los municipios, si el municipio acotador no seala el dispositivo municipal por el que se implant el mismo - RTF 1778-1 de 29-12-94. La que se pronuncia sobre el fondo de la reclamacin sin ordenar el pago previo de la deuda no impugnada - RTF 2619-1 de 30-3-95. La que mantiene la acotacin por IGV (de la que se reclam alegando exoneracin) sin considerar el crdito fiscal a favor del contribuyente, cuya existencia ha sido verificada por el auditor del Tribunal Fiscal en los registros contables de aqul - RTF 4360-2 de 14-2-95. La que al resolver la reclamacin interpuesta contra liquidaciones notificadas por el IPSS, omiti actuar la prueba ofrecida por el contribuyente (inspeccin en sus oficinas de los recibos otorgados por las personas cuyos pagos estaban en discusin) - RTF 4223-1 de 10-8-95. En el caso resuelto por la RTF 4344-1 de 17-8-95 la SUNAT haba denegado el crdito fiscal por no haberse presentado los originales de las facturas de compra en la fiscalizacin. El Tribunal Fiscal al examinar los resultados del requerimiento hall que en l no se precisaba la falta de presentacin de los originales. Declar nulas la apelada, la Resolucin de Determinacin y todo lo actuado, y orden a la SUNAT determinar la obligacin conforme a ley. La que declara la inadmisibilidad de la reclamacin de una Orden de Pago por no haberse acompaado el comprobante de pago de la deuda, si antes no se cumpli con requerir al recurrente la subsanacin de ese requisito conforme al art. 140 del Cdigo Tributario - RTF 1113-1-96 de 6-896. 1. algunas causales de nulidad de resoluciones de ejecucin de resoluciones del Tribunal Fiscal, vase la seccin 9/10. 9/14.5 DECLARACIN DE NULIDAD (1) Declarada la nulidad de la resolucin se tiene por no expedida y debe dictarse otra subsanando el vicio. No corre entre tanto trmino alguno para el contribuyente y debe admitirse a trmite el recurso que haya sido interpuesto extemporneamente contra la resolucin (vase la seccin 9/8.3). Obsrvese que si existen en el expediente todos los elementos necesarios para pronunciarse sobre el fondo del asunto, puede procederse a ello por economa procesal, aunque se haya cometido vicios de procedimiento, siendo innecesaria la declaracin de nulidad en tal caso - RTF 10089 de 6-12-74.
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9/14.5 DECLARACIN DE NULIDAD (1) Declarada la nulidad de la resolucin se tiene por no expedida y debe dictarse otra subsanando el vicio. No corre entre tanto trmino alguno para el contribuyente y debe admitirse a trmite el recurso que haya sido interpuesto extemporneamente contra la resolucin (vase la seccin 9/8.3). Obsrvese que si existen en el expediente todos los elementos necesarios para pronunciarse sobre el fondo del asunto, puede procederse a ello por economa procesal, aunque se haya cometido vicios de procedimiento, siendo innecesaria la declaracin de nulidad en tal caso - RTF 10089 de 6-12-74.
expreso por ese motivo. No habiendo sido expresamente revocados por la resolucin deben entenderse confirmados por sta. El carcter firme de una resolucin es destruido al sobrevenirle una causal de nulidad (vase en la seccin 9/14.4 lo resuelto por las RTF 3517, 5884, 6018 y 10202). ------------------------------------------1. Las acotaciones no reclamadas oportunamente spn exigibles pero no son firmes pues pueden ser revisadas mediante una accin de repeticin. 9/14.7 RESOLUCIONES FICTAS Los arts. 144 y 163 otorgan efectos jurdicos a la falta de pronunciamiento expreso de la Administracin en las reclamaciones, el primero, y en los procedimientos no contenciosos, el segundo, cuando ha vencido el plazo previsto a ese fin (1). Ese silencio se entiende como una denegacin de la reclamacin o solicitud. El silencio administrativo negativo slo puede ser alegado por el contribuyente. As se pronunciaron las RTF 2505-1 de 21-3-95 y 4271-2 de 7-8-95 en casos en que la Administracin dio inicio a la cobranza coactiva aduciendo que por haber transcurrido 6 meses desde la interposicin de la reclamacin, haba recado en sta una resolucin denegatoria ficta. La resolucin ficta slo se entiende expedida si el reclamante o solicitante considera denegada su reclamacin o solicitud y apela de ella. De all que si se desistiera de su apelacin, la reclamacin o solicitud continuara pendiente de resolucin (2). Este fue el criterio de la RTF 7117 de 15-5-72, sobre los efectos del desistimiento de la apelacin contra la resolucin ficta denegatoria que, segn el art. 118 del anterior Cdigo, se consideraba expedida si la Administracin no se pronunciaba sobre la reclamacin no obstante el requerimiento formulado a ese fin por el recurrente. 1. Vase al respecto las seccs. 9/14.3 y 7/9, respectivamente. Debe considerarse que los plazos de 6 y 9 meses, sealados en el art. 144 para dar por denegada la reclamacin, han quedado sustituidos por los de 9 y 12 meses, que son los plazos en que deben resolverse las reclamaciones en general y las relativas a precios de transferencia, respectivamente, segn el art. 144, modificado por D.Leg. 981. La sustitucin opera a partir del 1-4-07 (inclusive respecto de las reclamaciones en trmite a esa fecha, en aplicacin de la 1ra. Disp. Compl. Transitoria del D.Leg. 981). 2. Vase al respecto la secc. 9/16. 9/14.8 RECTIFICACIN POR ERRORES MATERIALES O DE CLCULO El Cdigo Tributario no contiene una regla general sobre rectificacin de resoluciones por errores materiales o de clculo. Slo contempla dicha rectificacin en los supuestos del art. 108, incisos 1 y 3 (actos de la Administracin Tributaria) y del art. 153 (resoluciones del Tribunal Fiscal), las cuales se tratan en las secciones 7/2.2 y 9/15.4, respectivamente. Como complemento de tales disposiciones en los supuestos previstos en ellas y como norma de aplicacin supletoria en otros supuestos (por ejemplo, resolucin emitida en segunda y penltima instancia por una municipalidad provincial), pueden actuar las reglas de los arts. 96 y 201, inc. 1, de la LPAG. Dispone el primero que El error material de una resolucin podr ser rectificado de oficio en cualquier momento cuando perjudique intereses del Estado y a pedido de parte slo cuando sea formulado dentro del plazo de impugnacin de una resolucin. A su vez el referido inciso 1 del art. 201 prev que "Los errores material o aritmtico en los actos administrativos pueden ser rectificados con efecto retroactivo, en cualquier momento, de oficio o a instancia de los administrados, siempre que no se altere lo sustancial de su contenido ni el sentido de la decisin". 9/15.1 PLAZO DE EXPEDICIN EN APELACIONES - PRECEDENTES OBLIGATORIOS El Tribunal Fiscal resolver las apelaciones dentro del plazo de doce meses, o de dieciocho meses en las apelaciones de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin de normas de precios de transferencia, contados a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal - art. 150, primer prrafo, sustituido por D.Leg. 981. Tratndose de apelaciones interpuestas contra resoluciones que resuelvan reclamaciones contra sanciones de comiso, internamiento y cierre, as como contra las que las sustituyan, el plazo para
---------------------------------1. Vase tambin la seccin 7/2.3, literales c) y d). 9/14.6 RESOLUCIONES FIRMES Resoluciones firmes son aqullas que no pueden ser objeto de impugnacin en el procedimiento de reclamacin ni en va de accin de repeticin. (1) Es el caso de: Las resoluciones denegatorias expresas o fictas recadas en procedimientos no contenciosos, que no han sido apeladas o reclamadas en el plazo de ley (vase la seccin 7/9). Por excepcin, no es firme la resolucin ficta denegatoria de devolucin, no impugnada en el plazo de ley, por aplicacin del art. 131, segundo prrafo. Las resoluciones de primera instancia no recurridas oportunamente, en las reclamaciones con 3 instancias. No se ha previsto para esas resoluciones la posibilidad de apelar vencido el plazo con pago previo del tributo o de la deuda (vase la seccin 9/8.2). Las resoluciones apelables ante el Tribunal Fiscal cuando han transcurrido 6 meses (9 meses, en el caso de apelaciones vinculadas a precios de transferencia) desde su notificacin sin haberse apelado de ellas con pago o afianzamiento previo de la deuda (vase la seccin 9/8.3). Las resoluciones del Tribunal Fiscal. El art. 153 del Cdigo seala que no cabe recurso impugnatorio alguno en la va administrativa contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal. Esta inimpugnabilidad no rige para los aspectos del pronunciamiento que pueden representar un recorte del derecho de defensa del contribuyente. En el caso de la RTF 5152 de 2-3-70 el recurrente impugn la procedencia de los recargos liquidados en una resolucin del Tribunal Fiscal. Alegaba dualidad de criterio. En primera instancia se deneg la reclamacin considerando que al determinar la cuota del tributo el Tribunal haba ordenado considerar los recargos. El Tribunal resolvi que ello no era bice para que el contribuyente pudiera impugnar la procedencia de los recargos. Lo resuelto por el Tribunal Fiscal asume carcter de cosa juzgada sustancial cuando no es impugnado ante el Poder Judicial en el plazo de ley. En general slo es firme una resolucin en lo que ha sido materia de su pronunciamiento. Los aspectos de la situacin jurdica no contemplados en el pronunciamiento pueden ser cuestionados en primera instancia o en va de accin de repeticin, segn el caso. Por ejemplo, la RTF 9323 de 13-5-74 admiti la posibilidad de impugnar el fondo de una acotacin cuya declaracin de prescripcin haba sido denegada mediante otra resolucin del Tribunal Fiscal. Igual criterio cabra aplicar en situaciones en que se discute la extincin de la deuda por otras causales o la procedencia de la acotacin (cuestionando la realizacin del hecho imponible o la imputacin de responsabilidad, alegando exoneracin, etc.). La denegacin de la reclamacin sobre estos aspectos no impide reclamar del fondo de la acotacin en va de repeticin del pago indebido. Tampoco la denegacin de una reclamacin sobre el fondo de la acotacin impide que en va de repeticin se impugne la procedencia de la acotacin o se alegue la extincin de la deuda. Pero no puede impugnarse ya los aspectos del fondo de la acotacin que no fueron cuestionados y que no han sido materia de pronunciamiento
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resolver es de 20 das hbiles contados a partir del da siguiente de la recepcin del expediente remitido por la Administracin Tributaria art. 152, ltimo prrafo, modificado por Ley 27038. Tratndose de las apelaciones interpuestas contra la resolucin dictada por el ejecutor coactivo en un procedimiento de intervencin excluyente de propiedad, el plazo para resolver es de 20 das hbiles, contados a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal - art. 120, inciso g), sustituido por D. Leg. 981. Sobre las resoluciones que constituyen precedentes de observancia obligatoria y su publicacin, vase el art. 154 , modificado por Ley 27038. 9/15.2 EJECUCIN Art. 156: "Las resoluciones del Tribunal Fiscal sern cumplidas por los funcionarios de la Administracin Tributaria, bajo responsabilidad. En caso que se requiera expedir resolucin de cumplimiento o emitir informe, se cumplir con el trmite en el plazo mximo de noventa (90) das hbiles de notificado el expediente al deudor tributario, debiendo iniciarse la tramitacin de la resolucin de cumplimiento dentro de los quince (15) primeros das hbiles del referido plazo, salvo que el Tribunal Fiscal seale plazo distinto".(1) En caso de violacin de esta norma el contribuyente puede recurrir en queja al Tribunal Fiscal (vase la seccin 9/9.2). Pero ste carece de facultad para aplicar sanciones a los funcionarios del rgano recurrido por el incumplimiento de sus resoluciones (RTF 10461 de 27-5-75). Sin embargo, la RTF 1801-1 de 29-12-94 ha declarado, citando lo sealado en el Informe N 1070-94-EF/60 de 14-12-94 emitido por la Oficina de Asesora Jurdica del MEF que "si bien el Tribunal no impone sanciones a los funcionarios infractores, stos incurren en responsabilidad penal, delito de Violencia y Resistencia a la Autoridad, previsto en el artculo 368 del Cdigo Penal, que deber hacer efectiva el Poder Judicial a travs del proceso penal correspondiente, el mismo que se inicia con la denuncia que interpone el Procurador Pblico del Sector, de conformidad con el Decreto Ley N 17537 (2), Ley de Representacin y Defensa del Estado en Juicio, sin perjuicio de la responsabilidad civil que corresponda a los funcionarios infractores". En el mismo sentido se pronunci la RTF 2379-1 de 6-3-95. Mediante Acuerdo de Sala Plena N 2005-15 del 10 de mayo de 2005, ha establecido que en el caso que el quejoso presente una segunda queja debido a que la Administracin no cumple con lo resuelto por esta instancia, debe emitirse una resolucin tipo provedo solicitndole que informe las razones por las cuales no ha efectuado dicho cumplimiento, bajo apercibimiento de dar cuenta de tal hecho al Procurador del Ministerio de Economa y Finanzas para que formule la denuncia penal correspondiente. _____________________ 1. Prrafo modificado por D.Leg. 953. Segn la 5 Disp. Transitoria de dicho decreto legislativo, el plazo para expedir las resoluciones de cumplimiento sealado en el art. 156, segundo prrafo, se entiende referido a las que deban emitirse respecto de las resoluciones del Tribunal Fiscal que sean notificadas a la Administracin Tributaria a partir de la entrada en vigencia del mismo dispositivo (6-2-04). 2. Modificado por D.L. 17667. 9/15.3 ABSTENCIN DE PRONUNCIAMIENTO "El Tribunal Fiscal no podr pronunciarse sobre aspectos que, considerados en la reclamacin, no hubieran sido examinados y resueltos en primera instancia; en tal caso, declarar la nulidad e insubsistencia de la resolucin, reponiendo el proceso al estado que corresponda" - art. 150, ltimo prrafo sustituido por D.Leg. 981. Este artculo alude a las situaciones en que no aparecen de autos los elementos necesarios para esclarecer las cuestiones suscitadas en el expediente y a aqullas en que se ha omitido pronunciamiento sobre alguna de las impugnaciones planteadas en la reclamacin. Por excepcin, en aplicacin del principio de economa procesal, puede omitirse la observancia de este artculo cuando existen en autos todos los elementos necesarios para pronunciarse sobre el fondo de la reclamacin o cuando la cuestin es de puro derecho. A) CASOS DE AMPLIACIN Art. 153, modificado por D.Leg. 981:
"Contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal no cabe recurso alguno en la va administrativa. No obstante, el Tribunal Fiscal, de oficio, podr corregir errores materiales o numricos, ampliar su fallo sobre puntos omitidos o aclarar algn concepto dudoso de la resolucin, o hacerlo a solicitud de parte, la cual deber ser formulada por nica vez por la Administracin Tributaria o por el deudor tributario dentro del plazo de cinco (5) das hbiles contados a partir del da siguiente de efectuada la notificacin de la resolucin. En tales casos, el Tribunal resolver dentro del quinto da hbil de presentada la solicitud, no computndose, dentro del mismo, el que se haya otorgado a la Administracin Tributaria para que d respuesta a cualquier requerimiento de informacin. Su presentacin no interrumpe la ejecucin de los actos o resoluciones de la Administracin Tributaria. Por medio de estas solicitudes no procede alterar el contenido sustancial de la resolucin. Contra las resoluciones que resuelven estas solicitudes, no cabe la presentacin de una solicitud de correccin, ampliacin o aclaracin. Las solicitudes que incumpliesen lo dispuesto en este artculo no sern admitidas a trmite". Casos de ampliacin Si se considera lo dispuesto por el art. 129 sobre el contenido de las resoluciones, (1) las omisiones por las que cabe pedir ampliacin del pronunciamiento pueden consistir en alegaciones no resueltas (por ejemplo, omisin por no haberse tenido a la vista el recurso, etc.) o en cuestiones que aun cuando no han sido planteadas por el contribuyente, son suscitadas por lo que fluye del expediente. En el caso de la RTF 4532 de 23-5-69 al reclamar slo se impugn la cuanta de los recargos, mas no su procedencia. Expedida la resolucin del Tribunal Fiscal que confirmaba la apelada se solicit su ampliacin alegndose que la sancin no proceda por haber existido dualidad de criterio. El Tribunal, accediendo al pedido, orden que no se considerara a los efectos del cmputo de los recargos, el mayor impuesto derivado del reparo originado en el cambio de criterio. Por lo expuesto cabe discrepar de la RTF 11561 de 27-5-76 en la que se declar no darse los supuestos del art. 133 (hoy 153) al no haberse objetado en la apelacin la procedencia de los recargos, sealndose que por tal razn "no era indispensable que la resolucin (cuya ampliacin se solicit) contuviera un considerando expreso sobre tal aspecto". En su solicitud de ampliacin el contribuyente pidi que se declarara expresamente que deban quedar sin efecto los recargos aplicados en razn de haber existido duda razonable respecto de materia acotada. Segn los alcances indicados no est permitido solicitar ampliacin a mrito de pruebas que se acompaan a esa solicitud y que se vinculan a aspectos ya resueltos. Sin embargo, la jurisprudencia al respecto es contradictoria. La RTF 8290 de 23-4-73 declar inadmisible la solicitud de ampliacin acompaada del contrato de asesoramiento tcnico cuyos pagos se haba gravado como royalties. En cambio, en la RTF 3656 de 10-7-68 por el mrito de la escritura de venta del inmueble cuya renta se atribua al contribuyente, que se acompa a la solicitud de ampliacin, se declar fundada la reclamacin que mediante resolucin anterior se haba desestimado por falta de presentacin de esa prueba. Vase tambin lo resuelto por la RTF 10202 de 17-1-75 que se cita en la seccin 9/14.4 parte final. Por excepcin se admite la solicitud de ampliacin para que se declare que el monto pendiente de pago es menor que el ordenado, cuando a ella se adjunta las pruebas de los pagos efectuados - RTF 8628 de 15-8-73. ____________________ 1. Vase la seccin 9/14.1. B) CASOS DE ERROR MATERIAL O NUMRICO Citamos algunos casos: Haber considerado menos pagos a cuenta que los realmente efectuados - RTF 3498 de 13-568. Haber tomado errneamente como ao fiscal al que corresponde la acotacin, un ao distinto al real - RTF 3667 de 15-7-68 Haber considerado nuevamente como pago a cuenta del tributo reclamado, suma ya considerada tal al efectuarse la liquidacin original - RTF 3773 de 12-8-68. En este caso la correccin se hizo por observacin formulada por el rgano acotador del tributo.
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C) SITUACIONES NO COMPRENDIDAS EN EL ART. 153 Existen situaciones en que procede solicitar la revisin de lo resuelto por el Tribunal o impugnar un nuevo aspecto de la acotacin, no estando tal situacin regulada por el art. 153, por no tratarse de errores materiales, de omisiones ni de aspectos del pronunciamiento que requieran aclaracin. Por ejemplo: Cuando deviene nula la resolucin del tribunal al discrepar de la interpretacin autntica osteriormente fijada para el dispositivo egal aplicado al caso ( vase la seccin 9/14.4, parte final) Cuando el Tribunal Fiscal se ha pronunciado sobre la prescripcin y se reclama luego del fondo de la acotacin - RTF 9323 de 13-5-74 (vase adems lo expuesto en la seccin 9/14.6). 9/16 EL DESISTIMIENTO Art. 130, modificado por D.Leg. 953: "El deudor tributario podr desistirse de sus recursos en cualquier etapa del procedimiento. El desistimiento de una reclamacin interpuesta contra una resolucin ficta denegatoria de devolucin o de una apelacin interpuesta contra dicha resolucin ficta, tiene, como efecto que la Administracin Tributaria se pronuncie sobre la devolucin o la reclamacin que el deudor tributario consider denegada. El escrito de desistimiento deber presentarse con firma legalizada del contribuyente o representante legal. La legalizacin podr efectuarse ante notario o fedatario de la Administracin Tributaria. Es potestativo del rgano encargado de resolver aceptar el desistimiento. En lo no contemplado expresamente en el presente artculo, se aplicar la Ley del Procedimiento Administrativo General. El poder general no faculta al representante a formular desistimiento, requirindose poder especial (vase la secc. 3/9.3). Se ha establecido que carece de efectos la presentacin del desistimiento ante el rgano que ha perdido jurisdiccin - RTF 4088 de 25-11-68. Este criterio podra modificarse siguiendo el de la jurisprudencia recada en casos de error en la presentacin de recursos (vase la seccin 9/11). Siendo facultativo del rgano de resolucin aceptar el desistimiento est implcito el que ste no surta efecto mientras tal aceptacin no se produzca. Esto significa que la reclamacin debe considerarse en trmite mientras no se emita resolucin aceptando el desistimiento. La facultad del rgano de resolucin para aceptar o rechazar el desistimiento no opera en situaciones en que ese acto es requisito para acogerse a una amnista. El rechazo del desistimiento en tales situaciones equivaldra a violar la ley de amnista que otorga al contribuyente el derecho a acogerse a ella. Por este motivo no sera acogible el criterio de la RTF 4088 de 25-11-68 que rechaz el desistimiento formulado al acogerse a la amnista de los Decretos Supremos 312-68-HC y 399-68HC, considerando que, en el caso, su aceptacin derivara perjuicio al Fisco, pues el impuesto determinado por el contribuyente bajo esos dispositivos era menor que el establecido en la reclamacin. En aplicacin del art. 267 del C. de P.C. (ahora art. 344 del C.P.C.) aceptado el desistimiento queda firme la acotacin o la resolucin apelada, segn la instancia en que se haya formulado aqul - RTF 12557 de 2-2-77 y 13733 de 9-1-78. De ah que no sea aceptable el criterio de la RTF 6829 de 21-2-72 que admiti la posibilidad de impugnar nuevamente la acotacin con posterioridad al desistimiento de la reclamacin original sobre la misma. El desistimiento de la apelacin contra la resolucin ficta hace que la reclamacin quede pendiente de resolucin - RTF 7117 de 15-5-72 (vase la seccin 9/14.7). Este criterio ha sido acogido en forma expresa en la modificacin del art. 130 dispuesta por el D.Leg. 953, cuando el desistimiento lo es de la reclamacin contra la denegatoria ficta de una devolucin o de la apelacin contra dicha resolucin ficta.
Como el desistimiento requiere de su aceptacin por el rgano de resolucin para surtir efecto, el contribuyente puede revocarlo antes que se emita resolucin aceptndolo - RTF 13801 de 30-1-78. En esta resolucin se aade como fundamento que si el desistimiento se formul para acogerse a una amnista, nada obsta para que el contribuyente renuncie a dicho acogimiento. En el caso de esta resolucin el contribuyente no lleg a acogerse a la amnista. Igual criterio cabra sostener aunque el contribuyente se haya acogido inicialmente a la amnista, si luego renuncia a ella y retira su desistimiento de la reclamacin, pidiendo pronunciamiento sobre la misma y que los pagos efectuados se consideren a cuenta del que finalmente se determine. En cambio, aceptado el desistimiento por el rgano de resolucin no es posible ya revocarlo - RTF 13733 de 9-1-78. 9/17 ACCESO A LOS EXPEDIENTES Art. 131, modificado por D.Leg. 953: Tratndose de procedimientos contenciosos y no contenciosos, los deudores tributarios o sus representantes o apoderados tendrn acceso a los expedientes en los que son parte, con excepcin de aquella informacin de terceros que se encuentra comprendida en la reserva tributaria. Tratndose de procedimientos de verificacin o fiscalizacin, los deudores tributarios o sus representantes o apoderados tendrn acceso nicamente a los expedientes, en los que son parte y se encuentren culminados, con excepcin de aquella informacin de terceros que se encuentra comprendida en la reserva tributaria. Los terceros que no sean parte podrn acceder nicamente a aquellos expedientes de procedimientos tributarios que hayan agotado la va contencioso administrativa ante el Poder Judicial, siempre que se cumpla con lo dispuesto por el literal b) del Artculo 85. 10/1 ACTOS IMPUGNABLES MEDIANTE LA ACCIN CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA La accin contencioso administrativa contra los actos de la Administracin Tributaria que agotan la va administrativa, expedidos o producidos en procedimientos no contenciosos no vinculados a la determinacin de la obligacin tributaria, cuya tramitacin se rige por la Ley del Procedimiento Administrativo General conforme al art. 162, segundo prrafo del Cdigo Tributario, est sujeta exclusivamente a lo dispuesto en la Ley del Proceso Contencioso Administrativo (N 27584)(1) y modificatorias. En cambio, segn el art. 157 del Cdigo Tributario, la que se inicie contra las resoluciones del Tribunal Fiscal se rige por lo previsto en los artculos 157 y 158 del Cdigo Tributario, modificados por D.Leg. 953 y la Ley 2835 y, en todo lo no previsto en ellos, por la referida ley. Las resoluciones de la Administracin Tributaria expedidas en ltima instancia administrativa y las del Tribunal Fiscal, susceptibles de impugnacin mediante la accin contencioso administrativa, son las que causan estado. As resulta de lo dispuesto en el art. 148 de la Constitucin.(2) Las resoluciones que en la ltima instancia en la va administrativa se pronuncian por la nulidad de actos emitidos en el procedimiento administrativo y ordenan reponer ste al estado en que se encontraba antes de incurrirse en la causal de nulidad, no causan estado a pesar de no ser recurribles en dicha va, pues no ponen fin al procedimiento administrativo. Por tanto, no son impugnables en la va contencioso administrativa. Ahora bien, sucede con cierta frecuencia que una resolucin emitida en ltima instancia en la va administrativa, en parte se pronuncia sobre el fondo del asunto materia del procedimiento y en parte declara la nulidad de la resolucin recurrida y ordena reponer el procedimiento al estado que corresponda. En estas situaciones debiera considerarse que est expedita la accin contencioso administrativa en cuanto al pronunciamiento sobre el fondo, pues l ya no es recurrible en la va administrativa. Sin embargo, en la prctica, los rganos jurisdiccionales suelen considerar que el procedimiento administrativo se encuentra an en trmite y resolver que la demanda contencioso administrativa as interpuesta es improcedente.
1. A la que nos referiremos identificndola con las siglas LP 2. Art. 148: Las resoluciones administrativas que causan estado son susceptibles de impugnacin mediante la accin contencioso-administrativa.
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10/2 SUJETOS LEGITIMADOS PARA INTERPONER LA DEMANDA CONTRA RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL La demanda contra resoluciones del Tribunal Fiscal puede ser presentada por el deudor tributario (art. 157, segundo prrafo). No as por la Administracin Tributaria, la que carece de legitimacin para obrar activa (art. 157, cuarto prrafo), salvo que se presente el supuesto que menciona el art. 157, cuarto prrafo, modificado por D.Leg. 981. 10/3 COMPETENCIA FUNCIONAL Si la demanda se interpone contra una resolucin del Tribunal Fiscal es competente para conocer de ella en primera instancia la Sala Contencioso Administrativa de la Corte Superior respectiva. En apelacin resuelve la Sala Civil de la Corte Suprema y en casacin, si fuera el caso, la Sala Constitucional y Social de dicha Corte (LPCA art. 9, segundo prrafo, modificado por Ley 28531). Si la demanda se interpone contra otras actuaciones u omisiones o contra el silencio administrativo negativo de la Administracin Tributaria, es competente en primera instancia el Juez Especializado en lo Contencioso Administrativo (LPCA art. 9, primer prrafo, modificado por Ley 28531). En los lugares donde no exista Juez o Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo es competente el Juez en lo Civil o el Juez Mixto, o la Sala Civil correspondiente (LPCA art. 9, tercer prrafo, modificado por Ley 28531). 10/4 PLAZO DE PRESENTACIN DE LA DEMANDA El plazo otorgado al deudor tributario para presentar demanda contra una resolucin del Tribunal Fiscal es de tres meses computado a partir del da siguiente de efectuada la notificacin de la resolucin art. 157, segundo prrafo modificado por Ley 28365. En caso de silencio administrativo, inercia o cualquier otra omisin de la Administracin Tributaria, el plazo es de seis meses computados desde la fecha en que venci el plazo legal para expedir la resolucin o producir el acto administrativo solicitado (LPCA art. 17, num. 3). En el caso de terceros afectados por acto administrativo, el respectivo plazo corre a partir del momento en que stos tuvieron conocimiento del mismo (art. 17, ltimo prrafo). El Cdigo Tributario no ha sealado plazo especfico para la interposicin de la demanda por la Administracin Tributaria. Sin embargo, el art. 2 del D.S. 166-2004-EF de 1-12-04 prev que la demanda de la Administracin Tributaria debe ser presentada dentro del trmino de tres (3) meses computados a partir del da siguiente de efectuada la notificacin de la resolucin . 10/5 REQUISITOS DE ADMISIBILIDAD DE LA DEMANDA - EFECTOS DE SU ADMISIN Para la admisin de la demanda contencioso administrativa es indispensable: a) Cumplir con los requisitos sealados por los artculos 424 y 425 del Cdigo Procesal Civil (LPCA art. 20, primer prrafo). b) Haber agotado la va administrativa conforme a las reglas establecidas en la Ley de Procedimiento Administrativo General o por normas especiales (LPCA art. 18), debiendo adems presentar el documento que acredite ello (LPCA art. 20, num. 1). Slo en caso que la demanda fuese a ser interpuesta con miras a que se ordene a la Administracin Tributaria la realizacin de una determinada actuacin a la que se encuentre obligada por mandato de ley o en virtud de un acto administrativo firme, el agotamiento de la va previa no ser exigible (LPCA art. 19, num. 2). En tal caso previamente deber haberse enviado un escrito a la Administracin Tributaria requiriendo el cumplimiento de la actuacin omitida. Si en un plazo de quince das la administracin no cumple, el interesado podr interponer la demanda (LPCA art. 19, num. 2). La demanda debe tener peticiones concretas - C.T. art. 157, segundo prrafo, modificado por Ley 28365.
La admisin de la demanda no suspende la ejecucin de los actos o resoluciones de la Administracin Tributaria (objeto de la demanda) - C.T. art. 157, tercer prrafo, modif. por Ley 28365 Sobre la posibilidad de solicitar el dictado de medida cautelar para que se suspenda la ejecucin del acto, vase ms adelante (10/7). 10/6 TRMITE DEL PROCESO El rgano jurisdiccional, al admitir a trmite la demanda, requerir al Tribunal Fiscal o a la Administracin Tributaria, de ser el caso, para que le remita el expediente administrativo en un plazo de treinta (30) das de notificado C.T. art. 158, segundo prrafo. En caso de que la entidad administrativa no cumpla el requerimiento, el rgano jurisdiccional puede prescindir del expediente o reiterar su pedido (LPCA art. 22, primer y segundo prrafo). Este incumplimiento no suspende la tramitacin del proceso debiendo el Juez aplicar al momento de resolver el artculo 282 del Cdigo Procesal Civil (art. 22, tercer prrafo), segn el cual, "El Juez puede extraer conclusiones en contra de los intereses de las partes atendiendo a la conducta que stas asuman en el proceso, particularmente cuando se manifiestan notoriamente en la falta de cooperacin para lograr la finalidad de los medios..". Segn cul sea la pretensin contenida en la demanda, sta se tramitar: a) Como proceso sumarsimo, si lo que se pretende es el cese de cualquier actuacin material no sustentada en acto administrativo o que se ordene a la administracin la realizacin de una determinada actuacin a que se encuentre obligada por mandato de la ley o en virtud de acto administrativo firme (LPCA art. 24, nums. 1 y 2). Este sera el caso por ejemplo de aquellos ejecutores coactivos que se niegan a levantar la medida cautelar trabada o a suspender la cobranza coactiva iniciada, pese a existir una resolucin del Tribunal Fiscal que as lo ordena. Antes sola interponerse en estos casos recurso de queja. b) Como proceso abreviado, si lo que se pretende es la nulidad, total o parcial o ineficacia de actos administrativos o el reconocimiento o restablecimiento del derecho o inters jurdicamente tutelado y la adopcin de las medidas o actos necesarios para tales fines (LPCA art. 25).(1) Tal sera el tpico caso de la demanda interpuesta contra una resolucin del Tribunal Fiscal a fin de que la misma sea declarada nula o ineficaz. 1. Concordado con el artculo 5 de la LPCA. 10/7 MEDIDAS CAUTELARES A fin de asegurar el cumplimiento del fallo definitivo se puede solicitar medida cautelar, ya sea antes de iniciado el proceso o dentro de ste (LPCA art. 35). Para que el rgano jurisdiccional dicte la medida es necesario que, adems de cumplirse con los requisitos sealados en el Cdigo Procesal Civil, se aprecie de los fundamentos expuestos por el demandante la verosimilitud del derecho invocado, as como la necesidad de emitir una decisin preventiva por constituir peligro la demora del proceso o por cualquier otra razn justificable. Asimismo, la medida debe resultar adecuada para garantizar la eficacia de la pretensin (LPCA art. 36). 10/8 MEDIOS PROBATORIOS El Cdigo Tributario no contiene regla alguna sobre los medios probatorios en el proceso contencioso administrativo. Dicha materia est regida por lo dispuesto en los arts. 27 a 31 de la LPCA y, complementariamente, por lo previsto en el Cdigo Procesal Civil.
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En particular, cabe destacar las reglas de los arts. 27 y 28 de la LPCA. Segn el primero En el proceso contencioso administrativo la actividad probatoria se restringe a las actuaciones recogidas en el procedimiento administrativo, no pudiendo incorporarse al proceso la probanza de hechos nuevos o no alegados en etapa prejudicial. En aplicacin de esta regla, adems de las pruebas actuadas en la etapa administrativa de acuerdo al Cdigo Tributario, puede presentarse y actuarse cualquier nuevo medio probatorio admitido por el Cdigo Procesal Civil, siempre que verse sobre hechos que fueron planteados en la referida etapa. Conforme al art. 28, primer prrafo, de la LPCA Los medios probatorios deben ser ofrecidos por las partes en los actos postulatorios, debiendo acompaarse todos los documentos y pliegos interrogatorios en los escritos de demanda y contestacin. El segundo prrafo norma el ofrecimiento de pruebas que se hayan en poder de entidades administrativas. Dispone al respecto que Si el particular que es parte del proceso no tuviera en su poder algn medio probatorio y ste se encuentre en poder de alguna entidad administrativa, deber indicar dicha circunstancia en su escrito de demanda o de contestacin, precisando el contenido del documento y el lugar donde se encuentra con la finalidad de que el rgano jurisdiccional pueda disponer todas las medidas necesarias destinadas a la incorporacin de dicho documento al proceso. De estas reglas se desprende que no puede ofrecerse como medios probatorios documentos que se encuentran en poder de terceros que no sean las referidas entidades. Una situacin no contemplada es la que corresponde a piezas de actuados judiciales, correspondientes a procesos en trmite, cuyas copias certificadas puedan utilizarse como medios probatorios en el proceso contencioso administrativo. No se alcanza a ver que exista inconveniente legal para que en la demanda se indique la existencia de tales piezas y se solicite al rgano jurisdiccional disponga se oficie al que conoce del otro proceso para que se sirva expedir las copias certificadas del caso a fin de incorporarlas al proceso, en tanto ello no represente una violacin de la reserva que sea inherente a aqul en el que obran las piezas cuya copia se solicita. 10/9 MEDIOS IMPUGNATORIOS El art. 32 de la LPCA regula lo atinente a los recursos como sigue: "En el proceso contencioso administrativo proceden los siguientes recursos: 1. El recurso de reposicin contra los decretos a fin de que el Juez los revoque. 2. El recurso de apelacin contra las siguientes resoluciones: 2.1 Contra las sentencias, excepto las impugnables con recurso de casacin y las excluidas por convenio entre las partes. 2.2 Contra los autos, excepto los excluidos por ley. 3. El recurso de casacin contra las siguientes resoluciones: 3.1 Las sentencias expedidas en revisin por las Cortes Superiores; 3.2 Los autos expedidos por las Cortes Superiores que ,en revisin, ponen fin al proceso. El recurso de casacin procede siempre y cuando la cuanta del acto iimpugnado sea superior al equivalente de 70 Unidades de Referencia Procesal (U.R.P.) y cuando dicho acto impugnado provenga de autoridad de competencia provincial, regional o nacional; y, por excepcin, los actos administrativos dictados por autoridad administrativa distrital, cuando la cuanta sea superior a 70 Unidades de Referencia Procesal (U.R.P.). 4. El recurso de queja contra las resoluciones que declaran inadmisible e improcedente el recurso de apelacin o casacin. Tambin procede contra la resolucin que concede el recurso de apelacin con un efecto distinto al solicitado". En virtud de lo dispuesto en el art. 9, segundo prrafo, de la Ley N 27584, modificado por Ley 27709, el recurso de casacin tambin procede contra la sentencia expedida en segunda instancia por la Sala Civil de la Corte Suprema. La admisibilidad y procedencia de los recursos se rige por lo normado en el Cdigo Procesal Civil (LPCA art. 33, primer prrafo). Si el recurrente no acompaase la tasa respectiva o la acompaase en un monto inferior, el Juez o la Sala deben conceder un plazo no mayor de dos das para que se subsane el defecto (LPCA art. 33, segundo prrafo).
10/10 EJECUCIN DE LA SENTENCIA Una vez dictada la sentencia, el personal al servicio de la Administracin est obligado a cumplirla, debiendo, a tal efecto, realizar todos los actos necesarios para su ejecucin, pudiendo el Juez fijar plazo para ello. En este caso la autoridad de ms alta jerarqua de la entidad ser responsable de tal cumplimiento (bajo responsabilidad civil, penal o administrativa) (LPCA art. 41). Conforme al artculo 41 de la Ley, dicha autoridad podr comunicar por escrito al Juez qu funcionario ser encargado en forma especfica del referido cumplimiento, en cuyo caso ese funcionario ser solidariamente responsable. Corresponde exclusivamente al Juzgado o al Vocal encargado por la Sala que conoci del proceso en primera instancia hacer ejecutar las sentencias y dems resoluciones judiciales emitidas en el proceso (LPCA art. 40). El art. 42 de la LPCA, modificado por Ley 27684, regula la ejecucin de obligaciones de dar suma de dinero cuyo pago ha sido ordenado por sentencia en calidad de cosa juzgada, expedida en el proceso contencioso administrativo. 11/1 PRELACIN DEL CRDITO TRIBUTARIO Cdigo Tributario, art. 6: "Las deudas por tributos gozan de privilegio general sobre todos los bienes del deudor tributario y tendrn prelacin sobre las dems obligaciones en cuanto concurran con acreedores cuyos crditos no sean por el pago de remuneraciones y beneficios sociales adeudados a los trabajadores; las aportaciones impagas al Sistema Privado de Administracin de Fondos de Pensiones y los intereses y gastos que por tales conceptos pudieran devengarse, incluso los conceptos a que se refiere el Artculo 30 del Decreto Ley N 25897; alimentos; e hipoteca o cualquier otro derecho real inscrito en el correspondiente Registro" (1) La Administracin Tributaria podr solicitar a los Registros la inscripcin de Resoluciones de Determinacin, Ordenes de Pago o Resoluciones de Multa, la misma que deber anotarse a simple solicitud de la Administracin, obteniendo as la prioridad en el tiempo de inscripcin que determina la preferencia de los derechos que otorga el registro. La preferencia de los crditos implica que unos excluyen a los otros segn el orden establecido en el presente artculo. Los derechos de prelacin pueden ser invocados y declarados en cualquier momento" La prelacin del crdito fiscal sobre otros crditos implica que de no ser suficientes los bienes del deudor para pagar a todos sus acreedores, el crdito fiscal est en aptitud de ser satisfecho, hasta donde alcance el producto del remate de tales bienes, antes que los dems crditos respecto de los cuales goza de este privilegio. El ntegro de la deuda tributaria goza de la indicada preferencia. La deuda puede constar de una resolucin de determinacin o multa, o de una orden de pago o puede resultar de la declaracin o liquidacin hecha por el propio deudor. El crdito fiscal tiene prelacin sobre cualquier otro crdito sin garanta inscrita que sea distinto de los mencionados en el primer prrafo del art. 6. Esta prelacin opera aun cuando el crdito tributario haya nacido o vencido, o haya sido notificado, con posterioridad al nacimiento o vencimiento del otro crdito; o aunque el otro acreedor haya trabado embargo antes que el acreedor tributario sobre el bien objeto de remate, e inclusive aunque el acreedor tributario no haya trabado embargo sobre dicho bien.
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Goza tambin de prelacin el crdito tributario sobre cualquier otro con garanta inscrita (hipoteca, prenda jurdica) si la resolucin en que consta la deuda tributaria queda inscrita antes que la garanta del otro crdito. Sujetos sometidos a procedimientos de disolucin y liquidacin: En este caso, el pago de los crditos tributarios, incluidos los de ESSALUD, gozan del cuarto orden de preferencia. Sin embargo, el crdito por aportes a la ONP, incluidos intereses y gastos, goza del primer orden de preferencia Ley 27809, art. 42.1. Es de notar que un crdito corriente (acreencia comercial o civil) con garanta o medida cautelar constituida, trabada o ejecutada con anterioridad a la fecha de declaracin de insolvencia del deudor, goza del tercer orden de preferencia - Ley 27809, art. 42.1. Pasar al quinto orden de preferencia la parte de los crditos de origen tributario que sea equivalente al porcentaje promedio capitalizado o condonado por los acreedores incluidos en el orden de preferencia en el cual exista el mayor monto de crditos reconocidos Ley 27809, arts. 42.1 y 48.3d). Los crditos correspondientes a cuarto y quinto se pagan al interior de cada orden de preferencia a prorrata entre todos los crditos reconocidos del respectivo orden. Se entiende por prorrata la distribucin proporcional al porcentaje que representan los crditos dentro del total de deudas de un orden de preferencia Ley 27809, art. 88.4. Empresas de los sistemas financiero o de seguros en liquidacin: El art. 117 de la Ley 26702 -Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros- establece el orden de prelacin para las obligaciones (incluidas las de carcter tributario) de cargo de empresas de los sistemas financiero o de seguros en proceso de liquidacin.
comportamiento del deudor tributario y otras a razones que permitan presumir que la cobranza podra devenir en infructuosa. El mismo prrafo enuncia en sus incisos a) a l) diversos supuestos en los cuales se entender que el deudor tributario tiene un comportamiento que amerita trabar una medida cautelar previa. De la concordancia de lo previsto en el primer y segundo prrafo del art. 56, cuando la deuda consta de una Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago, la medida cautelar puede ser adoptada en cualquiera de los dos tipos de supuestos que menciona el primer prrafo del mismo artculo. En cambio, segn el art. 58, segundo prrafo, si an no se ha emitido alguno de esos actos, la medida cautelar previa slo resulta procedente si se ha configurado cualquiera de los supuestos establecidos en el primer prrafo del mismo artculo, esto es, los especificados en relacin con el comportamiento del deudor tributario. _________________________ 1.Expresa ese dispositivo que "En ningn caso los Ejecutores de los Gobiernos Locales podrn aplicar lo dispuesto por los artculos 56, 57 y 58 del Cdigo Tributario". 12/2 SITUACIONES EN QUE PROCEDE SU TRABA En la seccin anterior se ha indicado que conforme al art. 56, primer prrafo, del Cdigo, la Administracin puede trabar medidas cautelares previas cuando por el comportamiento del deudor tributario sea indispensable o existan razones que permitan presumir que la cobranza podra devenir en infructuosa (1). En esta seccin se examinan los alcances de estos supuestos. Situaciones relacionadas con la conducta del deudor tributario Los incisos a) a l) del primer prrafo del art. 56 enuncian diversos supuestos en los cuales se entender que el deudor tributario tiene un comportamiento que amerita trabar una medida cautelar previa , segn expresa dicho prrafo. En los supuestos enunciados a la Administracin le bastar probar su configuracin para que resulte procedente la traba de medidas cautelares. En cualquier otro supuesto vinculado a la conducta del deudor deber acreditar que se justifica la adopcin de la medida. Cabe destacar que la generalidad de los supuestos sealados en los incisos a) a l) del art. 56 corresponde a incumplimientos graves de deberes formales o a conductas fraudulentas. En ellos resulta justificado que la Administracin Tributaria pueda adoptar medidas cautelares previas. Merece comentario particular el supuesto previsto en el primer prrafo del inciso e). Este inciso alude al hecho de no exhibir o no presentar la documentacin dentro del plazo sealado por la Administracin en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Entendemos que si se solicita prrroga para la exhibicin o presentacin objeto del primer requerimiento y la Administracin la concede, an se est dentro del plazo sealado en l, por lo que no procedera en tal caso la medida cautelar. Situaciones no relacionadas con la conducta del deudor Tratndose de situaciones no relacionadas con la conducta del deudor, el Cdigo no ha enunciado supuestos en los cuales se aprecie que existen razones para presumir que la cobranza podra devenir en infructuosa. A ttulo ilustrativo cabe sealar como factores o circunstancias a considerar para establecer si la cobranza ha de resultar infructuosa, los siguientes: Si el examen de la situacin financiera del deudor revela inexistencia de capacidad de pago. El monto de la deuda en relacin con los bienes o activos del deudor. El hecho de que el contribuyente no tiene bienes inscritos, si se trata del embargo de un bien del responsable solidario RTF 17740 de 6-6-83. Si el contribuyente ha presentado solicitud de compensacin de la deuda con un crdito liquidado y exigible a su favor (en la RTF 17845 de 3-8-83 se mantuvo el embargo porque si bien se haba solicitado la compensacin, el crdito an no estaba reconocido). Si el contribuyente se ha acogido a una amnista y ha pagado la mayor parte de las cuotas, por una deuda que es acotada posteriormente siendo impugnada por el contribuyente (la RTF 16762 de 9-10-81 orden levantar los embargos trabados sobre inmuebles de responsables solidarios al no aparecer indicio alguno de que la cobranza no se encontraba garantizada). En cambio, el solo hecho de acogerse a un fraccionamiento no hace improcedente el embargo RTF 18208 de 21-2-84.
1. Prrafo modificado por D.Leg. 953. 11/2 CONCURRENCIA PROPORCIONAL ENTRE ACREEDORES TRIBUTARIOS "Cuando varias entidades pblicas sean acreedores tributarios de un mismo deudor y la suma no alcance a cubrir la totalidad de la deuda tributaria, el Gobierno Central, los Gobiernos Regionales, los Gobiernos Locales y las entidades de derecho pblico con personera jurdica propia concurrirn en forma proporcional a sus respectivas acreencias" - C.T., art. 5. Sujetos sometidos a procedimientos de disolucin y liquidacin: Vase en la seccin anterior lo dispuesto por el art. 88.4 de la Ley 27809. 12/1 FACULTAD DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA A fin de asegurar el pago de la deuda tributaria, el Cdigo Tributario otorga a la Administracin Tributaria la facultad de trabar medidas cautelares aun antes de que ello sea normalmente procedente luego de iniciada la cobranza coactiva. El rgimen del ejercicio de esa facultad viene establecido por los arts. 56, 57 y 58, modificados por D.Leg. 953, del Cdigo y por los arts. 14 y 15, num. 1, del Rgto. SUNAT. Es de notar que dicho rgimen no es aplicable a los gobiernos locales. As lo prev el art. 28, numeral 2, de la Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva (N 26979), modificado por Ley 28165. (1) La facultad de trabar medidas cautelares previas slo puede ser ejercitada en situaciones que lo ameriten por representar un riesgo para la cobranza de la deuda tributaria. Estas situaciones estn sealadas en el primer prrafo del artculo 56 y son de dos tipos: unas estn vinculadas al
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Si los accionistas mayoritarios de la sociedad deudora son las entidades financieras del Estado RTF 20199 de 9-4-87. ----------------------------------1. Lo mismo seala el Rgto. SUNAT, art. 15, num. 1, 1er. prr. MANUAL DEL CDIGO TRIBUTARIO
12/3.1 SUSTENTACIN Y CADUCIDAD Cuando se ha emitido Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa, Orden de Pago o Resolucin que desestima una reclamacin Sustentacin En aplicacin del art. 56, segundo prrafo, modificado por D.Leg. 953, cuando se ha emitido alguna de las resoluciones del rubro las medidas cautelares sern sustentadas mediante dichas resoluciones. Esta exigencia conlleva que para disponer la traba de la medida cautelar, la Administracin Tributaria debe comunicar al Ejecutor Coactivo el acto que establece el adeudo y que la resolucin del Ejecutor Coactivo mediante la cual dispone la traba de la medida cautelar debe hacer referencia a ese acto. Se trata de un requisito procedimental. Su falta causa la nulidad de la medida cautelar por aplicacin del art. 109, inc. 2. Caducidad El art. 57, en sus incisos 1, primer prrafo y 2, modificados por D.Leg. 953, establece el plazo de vigencia de la medida cautelar. La regla vara segn que a la fecha de traba de la medida la deuda sea exigible coactivamente o no. Si la deuda no es exigible coactivamente esto es, si no ha vencido el plazo para reclamar de ella sin previo pago o afianzamiento o si se interpuso reclamacin que an se encuentra en trmite la medida se mantendr durante un (1) ao desde la fecha en que fue trabada y si existiera resolucin que desestime la reclamacin la medida se mantendr por dos (2) aos adicionales. art. 57, inc. 1, 1er. prrafo. En aplicacin de estas normas, si la resolucin desestimatoria de la reclamacin se emite antes del vencimiento del plazo de un ao, los dos aos adicionales corren luego de vencido el primero (1); si se emitiera luego, el ejecutor coactivo deber trabar nuevamente la medida cautelar, la que tendr una vigencia de dos aos. En estos supuestos, para evitar la caducidad de la medida el ejecutor coactivo deber disponer la conversin de la medida cautelar previa en definitiva dentro del plazo de caducidad, siempre que ello sea procedente conforme al art. 118. Cuando al momento de trabarse la medida cautelar la deuda ya es exigible coactivamente, la Resolucin de Ejecucin Coactiva deber notificarse dentro de los cuarenta y cinco (45) das hbiles de trabadas las medidas cautelares. De mediar causa justificada este trmino podr prorrogarse por veinte (20) das hbiles ms. (art. 57, inc. 2). Est implcito en esta regla que si no se produce la notificacin de la Resolucin de Ejecucin Coactiva en los plazos indicados caduca la medida cautelar previa trabada. La caducidad de la medida opera de pleno derecho. De modo que, por ejemplo, si la medida trabada tuvo lugar en forma de inscripcin, procede que el Registrador levante la anotacin de la medida sin que sea necesaria la resolucin del ejecutor coactivo que as lo disponga y si se produjo en forma de retencin, proceder que el tercero retenedor deje sin efecto aqulla. Estas apreciaciones se sustentan en que al operar de pleno derecho la caducidad del embargo, el ejecutor coactivo tiene la carga de comunicar al Registrador, terceros retenedores, custodios, etc. que se ha producido el supuesto que extiende el plazo de caducidad a dos aos, en su caso, o que impide que opere aqulla (por ejemplo, la conversin del embargo en definitivo). Cuando an no se ha emitido Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago Sustentacin Si en razn de presentarse alguno de los supuestos previstos en los incisos a) a l) del art. 56 antes de emitirse la Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago, el
ejecutor coactivo dispone la traba de una medida cautelar, en ese acto debe ponerse de manifiesto el supuesto que lo justifica. Si bien el Cdigo no menciona expresamente este requisito, resulta indispensable para verificar si se justifica la medida. Caducidad Tratndose de la medida trabada sin liquidacin de la deuda, su subsistencia depender de si dicha liquidacin es notificada al deudor en el plazo de 30 das desde la traba de la medida. Dicho plazo es prorrogable por 15 das cuando se hubiera realizado la inmovilizacin o la incautacin a que se refiere el art. 62, numerales 6 y 7 art. 58, cuarto prrafo. La caducidad opera de pleno derecho (2). De modo que para evitar el levantamiento de la anotacin de la medida, que el tercero retenedor deje sin efecto la retencin o el custodio entregue el bien embargado al deudor tributario, el ejecutor coactivo deber comunicarle que en el plazo indicado en el art. 58, cuarto prrafo, se ha procedido a notificar al deudor la resolucin u orden de pago que establece la deuda. -------------------------------------------1. 2. Vase al respecto el Rgto. SUNAT, art. 15, num. 1, lit. a), 1er. y 2 prr. Vase lo dispuesto por el Rgto. SUNAT art. 15, num. 1, lit. c), 4 prr.
12/3.2 FORMA Y MONTO Lo relativo a las formas del embargo trabado como medida cautelar est regulado por el art. 118 del Cdigo, as como por las normas sobre la materia del Cdigo Procesal Civil. Vase al respecto las seccs. 13/4.2 y 13/4.4. Tratndose de las medidas cautelares que se traban luego de haberse emitido Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa, Orden de Pago o Resolucin que desestima una reclamacin, el art. 56, modificado por D.Leg. 953, autoriza a trabar medidas cautelares por la suma que baste para satisfacer la deuda y dispone que ellas sern sustentadas en la correspondiente resolucin u orden de pago. Se desprende de estas normas que el monto del embargo no puede exceder de la deuda liquidada y que cualquier ampliacin del mismo debe tener sustento en una liquidacin adicional de la deuda. Tambin se infiere de las disposiciones citadas que no pueden coexistir mltiples embargos por un mismo total adeudado. Por ejemplo, si la deuda asciende a 200,000 no procede trabar embargo preventivo por esa cantidad sobre cada uno de los inmuebles. Si los inmuebles resultan insuficientes para garantizar individualmente el total de la deuda liquidada, deber adecuarse a sus respectivos valores el monto del embargo que afecte a cada cual, sin exceder el total de la deuda. Por la misma razn tampoco procede embargar cada cuenta bancaria del obligado por el total adeudado. El monto de las medidas cautelares que se traben antes de la emisin de las resoluciones u rdenes de pago debe ser prudencialmente fijado por el ejecutor coactivo. Sobre este aspecto no hay norma en el Cdigo Tributario. 12/3.3 LEVANTAMIENTO - INEJECUTABILIDAD - OTROS ASPECTOS Sobre la posibilidad de obtener el levantamiento de la medida cautelar previa trabada por deuda no exigible coactivamente, mediante el otorgamiento de una carta fianza o, excepcionalmente, de otra garanta, y sobre la ejecucin de aqulla, vase lo dispuesto por el art. 57, modificado por D.Leg. 953. Si la medida cautelar previa se trab por excepcin sin que conste de una liquidacin, slo puede ser sustituida por una carta fianza. Vase al respecto el art. 58. El art. 15, num. 1, lit. a), 5 y 6 prr. del Rgto. SUNAT contempla supuestos adicionales de levantamiento de las medidas cautelares. Las medidas cautelares previas slo pueden ser objeto de ejecucin una vez iniciada la cobranza coactiva y siempre que se haya vencido el plazo de pago de la Resolucin de Ejecucin Coactiva art. 56, cuarto prrafo. Sobre la conversin de la medida cautelar en definitiva, vase el Rgto. SUNAT, art. 15, num. 1, lit. a), ltimo prrafo. Las medidas cautelares en forma de retencin quedan agotadas cuando la entidad notificada detrae de la libre disponibilidad del deudor tributario los montos que basten para satisfacer la deuda,
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los mismos que slo podrn ser puestos a disposicin de la Administracin Tributaria una vez iniciado el procedimiento de cobranza coactiva, lo que supone la exigibilidad de la deuda RTF 42-1-98 de 9-1-98. Sobre la posibilidad de rematar los bienes perecederos antes del inicio de la cobranza coactiva, vase lo dispuesto en los arts. 56, quinto prrafo y 58, ltimo prrafo y en el Rgto. SUNAT, art. 15, num. 1, lit. d). Las RTF 6189 de 5-4-71 y 7808 de 20-11-72 han establecido que la suspensin de la cobranza coactiva por existir reclamacin en trmite, no implica necesariamente el levantamiento de un embargo preventivo desde que se trata de una medida cautelar. El criterio de estas resoluciones es fundado, pues mientras que el inicio de la cobranza coactiva supone que la liquidacin ya es exigible, la adopcin de medidas cautelares slo supone que se haya formulado o que ha de formularse una liquidacin en forma. Por su parte, la RTF 1348-5-96 de 20-11-96 dej sin efecto una medida cautelar previa en forma de retencin sobre fondos y valores, en atencin a que en la Resolucin que ordenaba la misma se dispona que las sumas retenidas fueran puestas a la orden y disposicin del ejecutor coactivo, constituyendo ello la ejecucin del embargo, lo que no procede al tratarse de una deuda que no es exigible coactivamente. 12/3.4 IMPUGNACIN Son impugnables ante el Tribunal Fiscal mediante recurso de queja los actos de la Administracin relativos a la traba de medidas cautelares previas que no se ajustan a lo normado en el Cdigo Tributario. Por ejemplo, sera el caso de: la traba de la medida cautelar cuando no se dan los supuestos en que ello resulta procedente, o por monto en exceso del necesario para garantizar el pago de la deuda, o sin que exista liquidacin de la deuda, en su caso. la prrroga indebida de la medida cautelar. la traba del embargo sin sujecin a las normas establecidas para la forma de que se trate. En general, en todos los aspectos del rgimen de las medidas cautelares respecto de los cuales la Administracin no goza de discrecionalidad, cabe interponer queja ante el Tribunal Fiscal al amparo de los arts. 101, inciso 5, y 155 del Cdigo, contra las actuaciones de la Administracin que infrinjan lo normado en l. 12/4 MEDIDAS CAUTELARES PREVIAS VINCULADAS A LA COBRANZA DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS MUNICIPALES Sobre el particular rigen las normas de la Ley 26979 y de su Reglamento aprobado por D.S. 0692003-EF de 26-5-03. Vase el ndice de las disposiciones pertinentes en la seccin 13/8. 13/1 CONCEPTO Y GENERALIDADES. El procedimiento de cobranza coactiva comprende el conjunto de actos de coercin que las entidades del Sector Pblico pueden efectuar para obtener el cobro o la ejecucin forzosa de obligaciones de Derecho Pblico. Las normas del Cdigo Tributario sobre la cobranza coactiva son de aplicacin cuando el acreedor tributario es una entidad distinta a los gobiernos locales. Sobre la normatividad aplicable a stos vase la sec. 13/10. El art. 114 del Cdigo expresa que es facultad de la Administracin realizar la cobranza coactiva de la deuda tributaria. Con la cobranza coactiva se inicia la fase ejecutiva del procedimiento tributario y se pone en ejercicio el derecho del Fisco a cobrar la deuda.
Por no ser sus obligaciones de Derecho Pblico, no puede seguirse procedimiento coactivo contra los deudores del deudor tributario en ejercicio de la atribucin que confiere el art. 1219, inc. 4, del Cdigo Civil RTF 9951 de 29-10-74. Se trata en las secciones que siguen los aspectos procedimentales de la cobranza coactiva. Corresponde a la SUNAT aprobar la reglamentacin del procedimiento de cobranza coactiva, respecto de los tributos que administre o recaude art. 114, tercer prrafo. El Reglamento de Cobranza Coactiva de la SUNAT (en adelante, Rgto. SUNAT) ha sido aprobado por Res. 216-2004/SUNAT de 23-9-04. Su texto se reproduce en el Apndice. En las secciones siguientes se hace referencia a este Reglamento. Sobre la prescripcin de la deuda en esta fase del procedimiento tributario, vase la seccin 6/3. 13/2 EL EJECUTOR COACTIVO Y LOS AUXILIARES COACTIVOS. El rgano administrador del tributo lleva a cabo la cobranza coactiva por intermedio del Ejecutor Coactivo, quien acta con la colaboracin de Auxiliares Coactivos. Ambos deben ser funcionarios de la Administracin Tributaria art. 114. Sobre los requisitos exigidos para acceder a los cargos de Ejecutor o Auxiliar Coactivos, vase lo dispuesto en el cuarto y quinto prrafos del art. 114. (1) El Ejecutor Coactivo goza de las facultades que le sealan los incisos 1 a 14 del art. 116 y 117, cuarto prrafo (rechazar los escritos que entorpezcan o dilaten el trmite de la cobranza coactiva). Vase adems el art. 5 del Rgto. SUNAT. En trminos generales se puede afirmar que el Ejecutor Coactivo goza de todas las facultades necesarias para concretar las medidas cautelares y la cobranza coactiva, sin ms limitaciones que las resultantes de las normas del Cdigo Tributario relativas a estos procedimientos y, supletoriamente, de las normas del Cdigo Procesal Civil sobre el Proceso Cautelar y la Ejecucin Forzada. Sobre la competencia territorial y funcin del Ejecutor Coactivo de la SUNAT, vanse los arts. 3 y 4 del Rgto. SUNAT. Sobre la funcin y las facultades del auxiliar coactivo, vase lo dispuesto por el art. 116, ltimo prrafo sustituido por D.Leg. 981 y los arts. 6 y 11 del Rgto. SUNAT. ______________ 1. El requisito previsto en el art. 114, quinto prrafo, inc. b) ser considerado para las contrataciones que se realicen con posterioridad al 5-2-04 D.Leg. 953, 6 Disp. Final. 13/3 REQUISITOS De lo dispuesto en los arts. 115 y 119 del Cdigo se desprende que la cobranza coactiva slo puede iniciarse y proseguirse si se cumplen los requisitos siguientes: Que la deuda no est extinguida. Que la deuda sea exigible. A este fin se considera deuda exigible segn el 1er prrafo del art. 115, modificado por D.Leg. 969: a. "La establecida mediante Resolucin de Determinacin o de Multa o la contenida en la Resolucin de prdida del fraccionamiento notificadas por la Administracin y no reclamadas en el plazo de ley. En el supuesto de la resolucin de prdida de fraccionamiento se mantendr la condicin de deuda exigible si efectundose la reclamacin dentro del plazo, no se contina con el pago de las cuotas de fraccionamiento. b. La establecida mediante Resolucin de Determinacin o de Multa reclamadas fuera del plazo establecido para la interposicin del recurso, siempre que no se cumpla con presentar la Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el Artculo 137. c. La establecida por Resolucin no apelada en el plazo de ley, o apelada fuera del plazo legal, siempre que no se cumpla con presentar la Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el Artculo 146, o la establecida por Resolucin del Tribunal Fiscal. d. La que conste en Orden de Pago notificada conforme a ley. e. Las costas y los gastos en que la Administracin hubiera incurrido en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, y en la aplicacin de sanciones no pecuniarias de conformidad con las normas vigentes. Tambin es deuda exigible coactivamente, los gastos incurridos en las medidas cautelares
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previas trabadas al amparo de lo dispuesto en los Artculos 56 al 58 siempre que se hubiera iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva conforme con lo dispuesto en el primer prrafo del Artculo 117, respecto de la deuda tributaria comprendida en las mencionadas medidas". Vase adems lo dispuesto por el art. 2 del Rgto. SUNAT. Con relacin a la deuda por contribuciones a ESSALUD, vase lo dispuesto por el art. 3, prrafo tercero, del D.S. 003-2000-EF. Citamos jurisprudencia: o La RTF 1643-1 de 19-12-94 declar que no puede iniciarse la cobranza en base a una notificacin por la que se requiere el pago de una licencia municipal, sin indicarse la base imponible ni la tasa, ya que no se trata de una Resolucin de Determinacin ni de una Orden de Pago. o En un caso en que se notific el inicio de la cobranza coactiva sin indicar si corresponda a una Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago, la RTF 2061-2 de 18-195 resolvi que la Administracin Tributaria deba suspender la cobranza coactiva hasta que se notifique debidamente al contribuyente. o Vase en la sec. 13/5.1, literal e), lo resuelto por las RTF 846-4-97 y 879-4-97. Sujetos sometidos a procedimiento concursal (Ley 27809): Tratndose de deudores sometidos al procedimiento concursal ordinario, a partir de la fecha de publicacin del listado de deudores concursados en que figure el deudor, se suspende la exigibilidad de todas las obligaciones que el deudor tuviera pendientes de pago a esa fecha (art. 17.1). De las obligaciones nacidas antes de esa fecha y vencidas despus, cabe afirmar que su exigibilidad queda suspendida desde su vencimiento, por estar ellas comprendidas en el procedimiento segn lo prev el art. 15.1. La exigibilidad de las obligaciones antes mencionadas queda sujeta a lo establecido en el Plan de Reestructuracin (art. 17.2). El incumplimiento de los trminos del Plan de Reestructuracin determina la declaracin de disolucin y liquidacin del deudor por parte de la Comisin de Procedimientos Concursales, siempre que esa declaracin haya sido solicitada por un acreedor a la autoridad concursal (art. 67.4). Aprobado el Convenio de Liquidacin, todas las obligaciones de pago del deudor se hacen exigibles, aunque no se encuentren vencidas, descontndose los intereses correspondientes al plazo que falte para el vencimiento (arts. 82, inc. e) y 98). En el caso de deudores acogidos al procedimiento concursal preventivo, cuando el deudor lo haya solicitado al iniciarse el procedimiento, la publicacin de la nmina de sujetos concursados en que el deudor est incluido suspende la exigibilidad de todas sus obligaciones pendientes de pago devengadas hasta la fecha de esa publicacin. La suspensin durar hasta la aprobacin del Acuerdo Global de Refinanciacin, el que sealar las nuevas condiciones de exigibilidad de las obligaciones (art. 108.1). Si el deudor no hubiese solicitado la suspensin de exigibilidad de sus obligaciones, ser el referido Acuerdo el que fije las nuevas condiciones de refinanciacin (art. 108.2). El incumplimiento del pago de alguna de las obligaciones en los trminos del Acuerdo, determina su automtica resolucin, caso en que las obligaciones se hacen exigibles en los trminos originalmente pactados (art. 110). Las obligaciones nacidas luego de la publicacin de la nmina de sujetos concursados en que aparezca el deudor se pagan a su vencimiento (art. 16.1). Que la cobranza se siga a la persona obligada al pago. Obligado al pago resulta ser la persona a cuyo nombre se ha girado la liquidacin, expedido la resolucin o la Orden de Pago o suscrito los pagars materia de la cobranza. Que el obligado no haya sido declarado en quiebra. 13/4.1 REGLAS GENERALES. Las notificaciones correspondientes deben efectuarse de acuerdo a las reglas del art. 104 (vase la sec. 7/3) y al art. 8 del Rgto. SUNAT (1). En el procedimiento el Ejecutor Coactivo no admitir escritos que entorpezcan o dilaten su trmite, bajo responsabilidad - C.T., art. 117, cuarto prrafo. Sobre el apoyo que deben brindar las autoridades policiales y administrativas vase el art. 123 . Si se declara la nulidad de lo actuado entre la Administracin y el contribuyente deviene en nula la cobranza coactiva iniciada - RTF 2349-2 de 23-2-95.
El Rgto. SUNAT norma adems el contenido de las resoluciones del Ejecutor (art.7), la acumulacin (art. 9) y desacumulacin (art. 10) de procedimientos, as como lo relativo a la imputacin de pagos parciales (art. 12, segundo prrafo). ________________ 1.Se han dictado reglas especiales para la notificacin a las Empresas del Sistema Financiero de los embargos en forma de retencin. Vase la sec. 13/4.3d) , parte final. 13/4.2 LA RESOLUCIN DE EJECUCIN COACTIVA Art. 117, primer, segundo y tercer prrafos: "El Procedimiento de Cobranza Coactiva es iniciado por el Ejecutor Coactivo mediante la notificacin al deudor tributario de la Resolucin de Ejecucin Coactiva, que contiene un mandato de cancelacin de las Ordenes de Pago o Resoluciones en cobranza, dentro de siete (7) das hbiles, bajo apercibimiento de dictarse medidas cautelares o iniciarse la ejecucin forzada de las mismas, en caso que stas ya se hubieran dictado. La Resolucin de Ejecucin Coactiva deber contener, bajo sancin de nulidad: 1. El nombre del deudor tributario. 2. El nmero de la Orden de Pago o Resolucin objeto de la cobranza. 3. La cuanta del tributo o multa, segn corresponda, as como de los intereses y el monto total de la deuda 4. El tributo o multa y perodo a que corresponde. La nulidad nicamente estar referida a la Orden de Pago o Resolucin objeto de cobranza respecto de la cual se omiti alguno de los requisitos antes sealados." Vase adems lo dispuesto por el Rgto. SUNAT, arts. 7, 8 y 13, 1er. prr. Previamente a la expedicin de la Resolucin de Ejecucin Coactiva el Ejecutor Coactivo debe haber verificado la exigibilidad de la deuda, haciendo uso de la facultad que le confiere el art. 116, inc. 1. Los datos que deben figurar en la indicada resolucin son los mnimos indispensables para establecer la deuda en cobranza y determinar al sujeto contra el que debe dirigirse el procedimiento. La ausencia de cualquiera de ellos causa la nulidad de la Resolucin de Ejecucin y de todo lo actuado en el expediente, en cuanto a la deuda respecto de la cual se produjo la omisin. Vase al respecto el art. 13, 2 prr. del Rgto. SUNAT. El Ejecutor Coactivo es competente para declarar la nulidad de la Resolucin de Ejecucin Coactiva de oficio o a peticin de parte - art. 116, inc. 9. A) ADOPCIN - MOMENTO DESDE EL QUE SURTEN EFECTOS Art. 118, primer y segundo prrafos, inc. a): "Vencido el plazo de siete (7) das, el Ejecutor Coactivo podr disponer se trabe las medidas cautelares previstas en el presente artculo, que considere necesarias. Adems, podr adoptar otras medidas no contempladas en el presente artculo, siempre que asegure de la forma ms adecuada el pago de la deuda tributaria materia de cobranza. Para efecto de lo sealado en el prrafo anterior notificar las medidas cautelares, las que surtirn sus efectos desde el momento de su recepcin ...". El objetivo de esta norma es evitar que los deudores tributarios y los terceros notificados frustren las medidas cautelares disponiendo de los bienes afectados antes de que las medidas suran efectos. Vase adems lo normado por el art. 16, incs. a) y b) del Rgto. SUNAT sobre la determinacin de las medidas cautelares a adoptar. B) BIENES SOBRE LOS QUE PUEDEN RECAER LAS MEDIDAS CAUTELARES
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De acuerdo al art. 118, segundo prrafo, parte final, a los fines de las medidas cautelares el Ejecutor Coactivo "... sealar cualesquiera de los bienes y/o derechos del deudor tributario, aun cuando se encuentre en poder de un tercero". Vase adems el art. 16, inc. d) del Rgto. SUNAT. Jurisprudencia La RTF 2252-2 de 9-2-95 ha declarado que no se encuentra prohibido el embargo de los depsitos de ahorro. El Tribunal Fiscal tuvo en cuenta lo siguiente: Si bien el art. 87 de la Constitucin establece que el Estado fomenta y garantiza el ahorro, emplea dicho trmino "en su acepcin econmica amplia..." y no en su acepcin bancaria, para la cual utiliza el trmino depsito de ahorro. La Ley General de Instituciones Bancarias, Financieras y de Seguros no contiene norma que prohba expresamente el embargo de los depsitos de ahorro. En la queja resuelta por la RTF 562-5-96 de 17-5-95, el contribuyente objet el embargo en forma de depsito con extraccin de 12 computadoras y un servidor, que contenan la red informtica que almacenaba el sistema de contabilidad de la empresa. La SUNAT por su parte, seal que el acta de embargo no daba cuenta del servidor aludido, y que la quejosa no haba manifestado que los bienes embargados conformaban una red informtica ni que contenan programas de contabilidad. El Tribunal Fiscal seal que: No estaba acreditado el embargo del servidor. No proceda la devolucin de los bienes embargados pues el art. 118, 4 prrafo del D.Leg. 773, vigente en la fecha del embargo, no sealaba lmites respecto de los bienes embargables. No haba prueba de que la Administracin se hubiere negado a proporcionar la informacin registrada en las computadoras a menos que la empresa lo hubiere gestionado. Mediante la RTF 2301-1 de 17-2-95 se declar que la norma del art. 1 del D.L. 25604 que dispone que son inembargables los bienes de las empresas que conforman la actividad empresarial del Estado, comprendidas en el proceso de privatizacin, es aplicable a todo tipo de medidas y procedimientos en ejecucin, incluso los procedimientos coactivos, por disposicin del D.S. 8-95-PCM. Sujetos sometidos a procedimiento concursal (Ley 27809): Sobre las restricciones aplicables a la adopcin de medidas cautelares que afecten el patrimonio del deudor concursado, vase la seccin 12/1. C) MONTO El art. 118, inc. a), que regula lo concerniente a las medidas cautelares en la cobranza coactiva, no contiene regla especfica sobre el monto hasta por el cual pueden ser trabadas. Slo seala que deben asegurar el pago de la deuda tributaria. Esta norma guarda concordancia con lo previsto en el art. 116, inc. 2, segundo prrafo, segn el cual el Ejecutor Coactivo debe dejar, de oficio, sin efecto las medidas cautelares que se hubieren trabado, en la parte que superen el monto necesario para cautelar el pago de la deuda tributaria materia de la cobranza, as como las costas y gastos incurridos en el Procedimiento de Cobranza Coactiva. Se desprende de estas reglas que el monto de la medida debe ser suficiente para satisfacer la deuda, criterio recogido por el art. 56 a propsito de la medida cautelar previa. Sobre el particular vase lo dispuesto en el art. 16, incs. c) e i) del Rgto. SUNAT. D) FORMAS Art. 118, tercer prrafo: "El Ejecutor Coactivo podr ordenar, sin orden de prelacin, cualquiera de las formas de embargo siguientes: 1. En forma de intervencin en recaudacin, en informacin o en administracin de bienes, debiendo entenderse con el representante de la empresa o negocio (1). 2. (2) En forma de depsito, con o sin extraccin de bienes, el que se ejecutar sobre los bienes y/ o derechos que se encuentren en cualquier establecimiento, inclusive los comerciales o industriales, u oficinas de profesionales independientes, aun cuando se encuentren en poder de un tercero, incluso cuando los citados bienes estuvieran siendo transportados, para lo cual el
Ejecutor Coactivo o el Auxiliar Coactivo podrn designar como depositario o custodio de los bienes al deudor tributario, a un tercero o a la Administracin Tributaria. Cuando los bienes conformantes de la unidad de produccin o comercio, aisladamente, no afecten el proceso de produccin o de comercio se podr trabar, desde el inicio, el embargo en forma de depsito con extraccin, as como cualesquiera de las medidas cautelares a que se refiere el presente artculo. Respecto de los bienes que se encuentren dentro de la unidad de produccin o comercio, se trabar inicialmente embargo en forma de depsito sin extraccin de bienes. En este supuesto, slo vencidos treinta (30) das de trabada la medida, el Ejecutor Coactivo podr adoptar el embargo en forma de depsito con extraccin de bienes, salvo que el deudor tributario ofrezca otros bienes o garantas que sean suficientes para cautelar el pago de la deuda tributaria. Si no se hubiera trabado el embargo en forma de depsito sin extraccin de bienes por haberse frustrado la diligencia, el Ejecutor Coactivo, slo despus de transcurrido quince (15) das desde la fecha en que se frustr la diligencia, proceder a adoptar el embargo con extraccin de bienes. Cuando se trate de bienes inmuebles no inscritos en Registros Pblicos, el Ejecutor Coactivo podr trabar embargo en forma de depsito respecto de los citados bienes, debiendo nombrarse al deudor tributario como depositario. 3. En forma de inscripcin, debiendo anotarse en el Registro Pblico u otro registro, segn corresponda (3). El importe de tasas registrales u otros derechos, deber ser pagado por la Administracin Tributaria con el producto del remate, luego de obtenido ste, o por el interesado con ocasin del levantamiento de la medida. 4. En forma de retencin, en cuyo caso recae sobre los bienes, valores y fondos en cuentas corrientes, depsitos, custodia y otros, as como sobre los derechos de crdito de los cuales el deudor tributario sea titular, que se encuentren en poder de terceros. La medida podr ejecutarse mediante la diligencia de toma de dicho o notificando al tercero a efectos que se retenga el pago a la orden de la Administracin Tributaria. En ambos casos, el tercero se encuentra obligado a poner en conocimiento del Ejecutor Coactivo la retencin o la imposibilidad de sta en el plazo mximo de cinco (5) das hbiles de notificada, bajo pena de incurrir en la infraccin tipificada en el numeral 5) del Artculo 177. El tercero no podr informar al ejecutado de la ejecucin de la medida hasta que se realice la misma. Si el tercero niega la existencia de crditos y/o bienes, aun cuando stos existan, estar obligado a pagar el monto que omiti retener, bajo apercibimiento de declarrsele responsable solidario de acuerdo a lo sealado en el inciso a) del numeral 3 del Artculo 18; sin perjuicio de la sancin correspondiente a la infraccin, tipificada en el numeral 6) del Artculo 177 y de la responsabilidad penal a que hubiera lugar. Si el tercero incumple la orden de retener y paga al ejecutado o a un designado por cuenta de aqul, estar obligado a pagar a la Administracin Tributaria el monto que debi retener bajo apercibimiento de declarrsele responsable solidario de acuerdo a lo sealado en el numeral 3 del Artculo 18. La medida se mantendr por el monto que el Ejecutor Coactivo orden retener al tercero y hasta su entrega a la Administracin Tributaria. El tercero que efecte la retencin deber entregar a la Administracin Tributaria los montos retenidos, bajo apercibimiento de declarrsele responsable solidario segn lo dispuesto en el numeral 3 del Artculo 18, sin perjuicio de aplicrsele la sancin correspondiente a la infraccin tipificada en el numeral 6 del Artculo 178. En caso que el embargo no cubra la deuda, podr comprender nuevas cuentas, depsitos, custodia u otros de propiedad del ejecutado. En relacin con los embargos en forma de retencin (inc. 4), vase adems lo dispuesto por el art. 116, inciso 14. Respecto de tales embargos, el D.Leg. 932 de 9-10-03 dispone que la SUNAT podr notificarlos por va electrnica a las Empresas del Sistema Financiero. Dicho dispositivo establece la obligacin de esas empresas de implementar y mantener el Sistema de embargo por medios telemticos y norma lo concerniente a los efectos de las notificaciones y a las infracciones y sanciones aplicables. Mediante D.S. 098-2004-EF de 20-7-04 se han dictado disposiciones complementarias en relacin con la notificacin en das u horas inhbiles, la configuracin de las infracciones y la aplicacin de sanciones. Los arts. 17 a 20 del Rgto. SUNAT regulan la traba de embargos en sus distintas formas. 1. Vase adems lo dispuesto por el Rgto. SUNAT, arts. 16, lits. e) y f) y 21.
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2. 3.
Vase adems el art. 16, lits. e), f) y g) del Rgto. SUNAT. Vase adems lo dispuesto por el Rgto. SUNAT, art. 16, lit. e).
E) DESCERRAJE Art. 118, segundo prrafo, inc. b): Los Ejecutores Coactivos de la SUNAT podrn hacer uso de medidas como el descerraje o similares previa autorizacin judicial. Para tal efecto debern cursar solicitud motivada ante cualquier juez especializado en lo Civil, quien debe resolver en el trmino de veinticuatro (24) horas, sin correr traslado a la otra parte, bajo responsabilidad. Vase adems el art. 16, inc. h), del Rgto. SUNAT. F) NO SUJECIN A PLAZO DE CADUCIDAD Las medidas cautelares trabadas en el procedimiento de cobranza coactiva no estn sujetas a plazo de caducidad Cdigo Tributario, art. 118, inc. c). Por analoga, esta regla es aplicable a las medidas cautelares previas cuando, antes de vencer su plazo de caducidad, se ha dispuesto su conversin en definitivas luego de vencido el plazo de 7 das a que se refiere el art. 118, inciso a). G) TRABA DE MEDIDAS CAUTELARES POR MEDIOS ELECTRNICOS Art. 118, inc. d), incorporado por D.Leg. 981: "Sin perjuicio de lo dispuesto en los Decretos Legislativos Ns 931 y 932, las medidas cautelares previstas en el presente artculo podrn ser trabadas, de ser el caso, por medio de sistemas informticos. Tratndose del embargo en forma de retencin, mediante Resolucin de Superintendencia se establecer los sujetos obligados a utilizar el sistema informtico que proporcione la SUNAT, as como la forma, plazo y condiciones en que se debe cumplir dicho embargo". Antes de la incorporacin de este inciso, slo las entidades del Estado (D.Leg. 931) y las empresas del Sistema Financiero (D.Leg. 932) tenan la obligacin de efectuar retencin sobre los montos que adeudaban a deudores tributarios o sobre los montos que administraban o custodiaban por encargo de ellos. A partir del 1-4-07, adems del embargo en forma de retencin, podrn ser trabadas por medios informticos otras medidas cautelares. De otro lado, tratndose del embargo en forma de retencin, la SUNAT establecer los sujetos, la forma, plazo y condiciones para efectuarlo a travs del sistema informtico proporcionado por ella.
El art. 121 del Cdigo regula lo concerniente a la tasacin y remate de los bienes embargados (1). En cuanto a la SUNAT tales normas estn complementadas por lo dispuesto en los arts. 24 a 34 del Reglamento SUNAT. Presentamos a continuacin un ndice de las normas dictadas al respecto. Tasacin Quin la realiza: Art. 121, 1er. prr. Situaciones en que no debe tener lugar: Art. 121, 2 prr.; Rgto. art. 24, nums. 1 y 2. Realizacin de la tasacin pericial: Rgto. art. 24, num. 3. Tasacin de parte: Rgto. art. 24, num. 3, lt. prr. Observacin y aprobacin: Rgto. art. 24, num. 4. Remate Convocatoria: Art. 121, 2 prr. Suspensin: supuestos en que procede: Art. 121, 6 prr; Respecto de la susp. por interposicin de interv. excl. de prop., ver adems el 2 prr. inc b) del art. 120 del Cdigo Tributario. Sistemas: Rgto. art. 25, num. 2. Procedimiento o Remate de inmuebles y de bienes muebles no perecederos: Rgto. art. 26. o Remate de bienes perecederos: Art. 121, 5 prr.; Rgto. art. 27. o Remate inmediato: Art. 121, 4 prr.; Rgto. art. 28. o Remate por Internet: Rgto. art. 29 y 2a Disp. Final. Encargado: Rgto. art. 25, num. 1. Postor: Impedimentos para serlo: Rgto. art. 25, num. 3. Exhibicin de los bienes: Rgto. art. 25, num. 4. Loteo de los bienes: Rgto. art. 25, num. 5. Precio base: Rgto. art. 25, num. 6. Producto del remate: Rgto. art. 30. Nulidad: Art. 116, inc. 9; Rgto. art. 31. Emisin del comprobante de pago: Rgto. art. 32. Remanente: Art. 121, 3er. prr.; Rgto. art. 33. Apelacin y queja: Art. 122; Rgto. art. 34. _________________ 1. De acuerdo a la 2da. Disp. Transitoria del Cdigo Tributario mientras no se aprueben las normas reglamentarias de la cobranza coactiva sern de aplicacin supletoria las reglas del Cdigo Procesal Civil sobre tasacin y remate. Esta disposicin es aplicable actualmente a rganos distintos a la SUNAT y a las municipalidades. 13/4.5 COSTOS Y GASTOS - IMPUTACIN DE PAGOS. El ejecutado est obligado a pagar a la Administracin las costas y gastos originados en el procedimiento de cobranza coactiva desde el momento de la notificacin de la Resolucin de Ejecucin Coactiva, salvo que la cobranza se hubiere iniciado indebidamente (art. 117, quinto prrafo). Vase adems lo dispuesto por el art. 121-A, cuarto prrafo. Para el cobro de las costas se requiere que se encuentren fijadas en el Arancel de Costas del Procedimiento de Cobranza Coactiva que se apruebe mediante resolucin de la Administracin; mientras que los gastos deben estar debidamente sustentados mediante la documentacin correspondiente (art. 115, modificado por el D. Leg. 969). Vase adems el art. 12 y la 5a Disp. Final del Rgto. SUNAT. Tratndose de la SUNAT el cobro de las costas y gastos est regulado por la Res. 050-96/SUNAT y modificatorias. El cmputo de intereses, costas y gastos procesales que son materia de adicin a la deuda para efectos de fijar el monto del embargo, debe ser objeto de sustentacin y liquidacin que acrediten su procedencia RTF 879-4-97 de 19-9-97. Los pagos que se realicen durante el procedimiento debern imputarse en primer lugar a las costas y gastos antes mencionados, siempre que hayan sido liquidados por el Ejecutor coactivo (art. 117, quinto prrafo). Vase adems el art. 12, segundo prrafo, del Rgto. SUNAT. 13/4.6 ABANDONO DE BIENESMUEBLES EMBARGADOS.
H) LEVANTAMIENTO POR OTORGAMIENTO DE GARANTA La cobranza coactiva persigue que la deuda tributaria llegue a ser pagada. Por ello, una vez iniciada debidamente y si no sobreviene una causal de suspensin, las medidas cautelares definitivas no pueden ser sustituidas por garantas que ofrezca el deudor o un tercero, salvo que sean ejecutables de inmediato. No obstante, el Cdigo contempla un supuesto en que procede sustituir el embargo por una garanta, aun si esta no es ejecutable de inmediato: cuando se disponga la suspensin temporal, en cuyo caso la garanta debe ser suficiente a criterio de la Administracin Tributaria (art. 119, 2 prrafo). Sobre el particular, vase lo previsto en el Rgto. SUNAT, arts. 22, lt. prr., 41 y 42. Es de notar que el caso de suspensin del remate por otorgamiento de garanta suficiente para el pago de la deuda, previsto en el sexto prrafo del art. 121, no es uno de sustitucin del embargo por la garanta. En tal supuesto subsiste el embargo mientras no se haga efectiva la garanta. Producido este hecho proceder solicitar el levantamiento del embargo. 13/4.4 TASSACIN Y REMATE - ENTREGA DEL REMANENTE
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El art. 121-A del Cdigo, incorporado por el D.Leg. 953 y modificado por D.Leg. 981, regula lo relativo a la configuracin y efectos del abandono de los bienes muebles embargados. Conforme al primer prrafo de dicho dispositivo el abandono se configura: Cuando habiendo sido adjudicados los bienes en remate y el adjudicatario hubiera cancelado el valor de los bienes, no los retire del lugar en que se encuentren (inc. a). Cuando el Ejecutor Coactivo hubiera levantado las medidas cautelares trabadas sobre los bienes muebles materia de la medida cautelar y el ejecutado o el tercero que tenga derecho sobre dichos bienes, no los retire del lugar en que se encuentren (inc. b). La norma en mencin regula adems los siguientes aspectos: el momento en que queda configurado el abandono; el cmputo del plazo; el requisito para el retiro de los bienes; el remate o destruccin de los bienes abandonados; la imputacin del producto del remate y la devolucin de los bienes a deudores sujetos a procedimiento concursal. Vase adems lo dispuesto en los arts. 35 a 40 del Rgto. SUNAT. 13/5 SUSPENSIN DE LA COBRANZA COACTIVA Las reglas tratadas en esta seccin son de aplicacin en la cobranza coactiva que no sea de deuda tributaria liquidada por municipalidades. Respecto de la suspensin de la cobranza coactiva iniciada por las municipalidades para el cobro de sus acreencias tributarias, vase la sec. 13/9. A) MEDIDA CAUTELAR EN ACCIN DE AMPARO Generalidades Art. 119, inc. a), primer prrafo, sustiuido por D. Leg. 981: (1) El Ejecutor Coactivo suspender temporalmente el Procedimiento de Cobranza Coactiva, en los siguientes supuestos: 1. Cuando en un proceso constitucional de amparo se hubiera dictado una medida cautelar que ordene la suspensin de la cobranza conforme a lo dispuesto en el Cdigo Procesal Constitucional. 2. Cuando una ley o norma con rango de ley lo disponga expresamente. 3. Excepcionalmente tratndose de Ordenes de Pago, y cuando medien otras circunstancias que evidencien que la cobranza podra ser improcedente y siempre que la reclamacin se hubiera interpuesto dentro del plazo de veinte (20) das hbiles de notificada la Orden de Pago. En este caso, la Administracin deber admitir y resolver la reclamacin dentro del plazo de noventa (90) das hbiles, bajo responsabilidad del rgano competente. La suspensin deber mantenerse hasta que la deuda sea exigible de conformidad con lo establecido en el Artculo 115. Para la admisin a trmite de la reclamacin se requiere, adems de los requisitos establecidos en este Cdigo, que el reclamante acredite que ha abonado la parte de la deuda no reclamada actualizada hasta la fecha en que se realice el pago. A continuacin comentamos las causales antes enunciadas. Asimismo se sealan otras situaciones en que procede la suspensin de la cobranza aun cuando no estn previstas en el art. 119 del Cdigo. a) Medida cautelar en accin de amparo La regla del numeral 1 guarda concordancia con la del art. 15 del Cdigo Procesal Constitucional (Ley 28237), segn la cual la resolucin que se pronuncia sobre la solicitud de medida cautelar en un proceso de amparo es apelable con efecto suspensivo. La resolucin que concede la medida cautelar puede disponer que la Administracin Tributaria se abstenga de iniciar o proseguir la cobranza coactiva y de trabar embargos, o puede ordenar el levantamiento de los que se hubieren trabado. Se entiende que el Ejecutor Coactivo en su condicin de funcionario de la Administracin Tributaria (Cdigo Tributario, art. 114, inc. f), debe acatar esa resolucin aun cuando no est dirigida a l. Vase al respecto lo dispuesto por el Rgto. SUNAT, art. 22, 2 prr. __________________ 1. Con anterioridad rigi la sustitucin dispuesta por el D.Leg. 969. B) LEY O NORMA CON RANGO DE LEY QUE DISPONGA LA SUSPENSIN DE LA COBRANZA
En este supuesto encajan las leyes de amnista que suelen otorgar el beneficio de pago fraccionado de las deudas acogidas a ese beneficio. En algunos casos el dispositivo pertinente dispone la suspensin de la cobranza y el levantamiento de las medidas cautelares trabadas, lo que equivale a dar por concluida la cobranza, y prev la exigibilidad del saldo impago en caso de prdida del beneficio, lo que origina el inicio de la cobranza de ese saldo. C) EXISTENCIA DE CIRCUNSTANCIAS QUE EVIDENCIEN LA PROBABLE IMPROCEDENCIA DE LA COBRANZA Antigua y arraigada jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha admitido la suspensin de la cobranza en situaciones en que, en principio, ella resultaba procedente al haberse impugnado extemporneamente de una Resolucin de Determinacin o de Multa o una Resolucin de Intendencia. Este criterio era de aplicacin cuando, en el caso, existan circunstancias que hacan presumir que la cobranza poda resultar improcedente. Dicho criterio se desarroll y fue aplicado aun cuando no tena sancin expresa en el Cdigo Tributario. Cuando ste acogi el criterio, lo circunscribi al caso de las Ordenes de Pago y limit su aplicacin al supuesto de que hubieran sido reclamadas en el plazo de veinte das hbiles. No parece que este rgimen se adece a la ndole de la causal de suspensin en comentario. Es el principio de razonabilidad el que da sustento a la suspensin de la cobranza cuando existen circunstancias que hacen presumir su improcedencia y, por ende, debe operar sin restricciones. Cuando se reclama alegando la existencia de circunstancias que hacen manifiesta la improcedencia de la cobranza, el pronunciamiento sobre esa cuestin es previo al del fondo del asunto. De no existir tales circunstancias, la resolucin firme que as lo determine declarar la inadmisibilidad de la reclamacin y se abstendr de pronunciarse sobre el fondo. Mientras no se emita ese pronunciamiento no procede el inicio de la cobranza. Se indican a continuacin diversas situaciones en que la cobranza puede devenir en improcedente, sea que corresponda a una Orden de Pago, Resolucin de Determinacin o Resolucin de Multa. Situaciones en que cabe la suspensin En la queja el recurrente prob que haba pagado el ntegro del tributo fijado en las actas de responsabilidad. Se dispuso la suspensin de la cobranza del tributo determinado en las liquidaciones definitivas, el cual era mayor, considerando que el exceso obedeca aparentemente al hecho de haberse tomado en la liquidacin como tributo pagado espontneamente por el contribuyente slo el 50% del monto consignado por ese concepto en las actas de responsabilidad RTF 8627 de 15-8-73. Se dispuso que la DGC (hoy SUNAT) ordenara suspender la cobranza y regularizara el monto exigible al acreditarse en la queja la realizacin de pagos a cuenta de las liquidaciones en cobranza RTF 8878 de 16-11-73. Ocurre a veces que acogido el contribuyente a una amnista por tributos autoliquidados o por infracciones formales que no han sido materia de multa, recibe con posterioridad la Resolucin de Determinacin o de Multa o la Orden de Pago, al no haberse conocido de ese acogimiento por la reparticin encargada del giro de las liquidaciones. En estas situaciones la jurisprudencia admite la suspensin de la cobranza iniciada al haberse reclamado extemporneamente. Se considera que acogido el contribuyente a la amnista debe examinarse previamente los efectos de ese acogimiento - RTF 5965 de 19-1-71, 8935 de 12-12-73 y 24310 de 17-9-91. Tambin se ha admitido la suspensin de la cobranza en los casos de las RTF 13134 de 6-977 y 7865 de 30-11-72 (vase la seccin 9/5.3c, numerales 5 y 8, respectivamente). Procede igualmente suspender la cobranza de Resoluciones de Determinacin u Ordenes de Pago nulas o anulables o manifiestamente improcedentes (aunque no sean nulas ni anulables), tales como los descritos en los numerales 3 y 4 de la seccin 9/5.3c. Asimismo procedera suspender la cobranza cuando exista a favor del deudor un crdito liquidado y exigible, por monto igual o mayor que el adeudado, siempre que no se encuentre prescrito y se trate de tributos administrados por el mismo organismo. Procede la suspensin por esta causal ya que en la situacin descrita la Administracin est en condiciones de declarar de oficio la compensacin. Sobre el concepto de crdito liquidado o exigible, vase la sec. 5/4.3 y sobre la compensacin a solicitud de parte las seccs. 5/4.4 y 5/4.7.
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En el caso de la RTF 966-2 de 27-7-94 el contribuyente interpuso queja por haberse iniciado la cobranza coactiva de una Orden de Pago correspondiente al Impuesto al Patrimonio Empresarial del ejercicio 1992, no obstante que se encontraba en trmite una solicitud de devolucin del impuesto a la renta pagado en exceso en el mismo ejercicio. En su informe al Tribunal Fiscal la SUNAT manifest que el contribuyente haba deducido del Impuesto al Patrimonio Empresarial un supuesto pago efectuado mediante Notas de Crdito Negociables, el que no fue tomado en cuenta por la Administracin por no encontrarse vigente a esa fecha la legislacin que regulase tales documentos y por no existir estos fsicamente. El Tribunal Fiscal consider que era aplicable al caso el art. 40 del Cdigo Tributario que establece que la deuda tributaria puede ser compensada por la Administracin Tributaria con los crditos por tributos, sanciones o intereses pagados en exceso o indebidamente y que, en consecuencia, deba suspenderse el procedimiento coactivo de cobranza hasta que se resolviera el expediente de devolucin, por ser esta uno circunstancia que evidenciaba que la cobranza poda ser improcedente. La exigencia de que el crdito sea por monto igual o mayor que la deuda en cobranza est relacionada con la suspensin de sta por el ntegro de la deuda. Si el crdito fuera menor la cobranza debe suspenderse por ese monto y proseguir slo por el saldo, por analoga con el criterio aplicado en la RTF 8878 de 16-11-73 (vase ms arriba). En el caso resuelto en la RTF 22739 de 22-9-89, se dispuso que aunque la imputacin de responsabilidad solidaria quede firme, debe suspenderse la cobranza de la acotacin que se sigue al responsable solidario hasta que se resuelva de modo firme la reclamacin interpuesta contra la acotacin por la sociedad contribuyente. Procede suspender la cobranza si existen circunstancias que hacen presumir que la prescripcin ya oper RTF 9381 de 28-5-74. En el caso de esta ltima resolucin el contribuyente interpuso queja por el inicio de la cobranza. La DGC (hoy SUNAT) inform sobre las fechas en que se haba dejado esquelas de notificacin al contribuyente y en que se efectuaron las publicaciones. Considerando que las visitas y publicaciones se haban efectuado cuando aparentemente haba vencido la prescripcin, se orden la suspensin de la cobranza, sin pronunciarse sobre si la reclamacin era o no extempornea. La RTF 879-4-97 de 19-9-97 declar que se vulnera el procedimiento legal establecido en el segundo prrafo del art. 119 del Cdigo Tributario cuando el Ejecutor Coactivo ordena cobrar las sumas embargadas al recurrente, a pesar de que ste ha presentado reclamacin oportuna en contra de la Orden de Pago materia de cobranza, sobre la cual la Administracin no ha emitido pronunciamiento alguno. Vase adems en la sec. 13/3 lo resuelto en la RTF 846-4-97 de 2-9-97. El requisito de reclamacin de la Orden de Pago dentro del plazo de veinte das El Tribunal Fiscal invariablemente exige la observancia de este requisito tratndose de Ordenes de Pago. Este requisito slo es pertinente cuando se reclama de Ordenes de Pago que, en rigor, no son tales, sino verdaderas Resoluciones de Determinacin (ver sec. 7/5.1). En tales casos lgico es que la suspensin slo proceda si la reclamacin se ha interpuesto en el trmino de ley. Mas cuando la reclamacin se sustenta en la existencia de otras circunstancias que evidencian la probable improcedencia de la cobranza, el indicado requisito no debiera ser aplicable. Tratndose de Resoluciones de Determinacin o de Multa, precisamente la cuestin de si procede suspender o no la cobranza surge porque la reclamacin se ha presentado fuera de trmino. A su vez, cuando se impugna una Orden de Pago por una razn distinta a la arriba indicada, la suspensin de la cobranza debera depender de esa cuestin de fondo y no de una orden meramente procesal, cual es la de si la impugnacin se present en el plazo de 20 das. D) SITUACIONES EN QUE SE DISCUTE LA EXTEMPORANEIDAD DE LA RECLAMACIN
En los casos en que se discute la extemporaneidad de la reclamacin no procede el inicio de la cobranza mientras no exista resolucin firme que declare dicha extemporaneidad y disponga la inadmisibilidad de la reclamacin. Ocurre con cierta frecuencia que en primera instancia se declara la inadmisibilidad de la reclamacin por ser extempornea, sin previo esclarecimiento ni pronunciamiento sobre la impugnacin de la validez de la notificacin planteada en la reclamacin. En estas situaciones se ha establecido que mientras no haya tal pronunciamiento debe suspenderse la cobranza coactiva RTF 13764 de 17-178 y 14362 de 3-7-78 E) OTRAS SITUACIONES Presentada una reclamacin antes del inicio de la cobranza coactiva, no puede iniciarse sta si no se ha dictado resolucin que declare la inadmisibilidad de la reclamacin ) RTF 846-4-97 de 29-97 y 879-4-97 de 19-9-97), o si dicha resolucin no es an firme ( por encontrarse su apelacin en trmite) RTF 479-5-96 de 25-4-96 y 884-1-97 de 23-9-97. "Procede la cobranza coactiva de una orden de pago cuya reclamacin ha sido declarada inadmisible por la Administracin, aun cuando el deudor tributario haya interpuesto recurso de apelacin en el plazo de ley" - RTF 5464-4-2007 de 20-6-07 (jur. oblig. pub. 12-7-07). El pronunciamiento del Tribunal Fiscal se fundament en que la apelacin oportuna de la resolucin que declar inadmisible la reclamacin contra una orden de pago no modifica la exigibilidad de la deuda contenida en dicha orden de pago, "pues ello no se encuentra previsto dentro de los supuestos de conclusin del procedimiento de cobranza coactiva contenidos en el inciso b) del citado artculo 119". Durante la tramitacin de la intervencin excluyente de propiedad o recurso de apelacin, presentados oportunamente. La Administracin deber suspender cualquier actuacin tendiente a ejecutar los embargos trabados respecto de los bienes cuya propiedad est en discusin - art. 120, inc. j), incorporado por el D. Leg. 981. Vase adems la jurisprudencia sobre suspensin de la cobranza coactiva que se cita en la secc. 7/10. 13/5.2 SOLICITUD DE SUSPENSIN DE LA COBRANZA En aplicacin del art. 119 la suspensin de la cobranza debe ser solicitada directamente al Ejecutor coactivo. Cuando se ha reclamado de una Orden de Pago dentro del plazo de 20 das, a la solicitud de suspensin debe adjuntarse copia de la reclamacin con la constancia de su presentacin. En igual forma debe procederse cuando se reclama extemporneamente de una Resolucin de Determinacin o de Multa y se alegan circunstancias que hacen manifiestamente improcedente la cobranza. Lo mismo deber suceder cuando se discuta la extemporaneidad de la reclamacin. 13/5.3 EFECTOS De acuerdo al segundo prrafo del inciso a) del art. 119, sustituido por D.Leg. 981, En los casos en que se hubiera trabado una medida cautelar y se disponga la suspensin temporal, se sustituir la medida cuando, a criterio de la Administracin Tributaria, se hubiera ofrecido garanta suficiente o bienes libres a ser embargados por el Ejecutor Coactivo cuyo valor sea igual o mayor al monto de la deuda reclamada ms las costas y los gastos. Esta regla es pertinente cuando la causal de suspensin es la prevista en el numeral 3) del mismo inciso (existencia de circunstancias que evidencian la probable improcedencia de la cobranza). En cambio, no necesariamente resulta de aplicacin tratndose de las causales previstas en los numerales 1 y 2. En efecto, si la medida cautelar dictada o la ley, segn el caso, dispone la suspensin de la cobranza y no seala expresamente que deben levantarse los embargos trabados, no proceder realizar esto ltimo, salvo que se otorgue garanta segn resulta del prrafo en examen. En cambio, si se hubiera ordenado o dispuesto el levantamiento de los embargos, no resultar aplicable lo previsto en dicho prrafo. 13/6 CONCLUSIN ANTICIPADA DE LA COBRANZA COACTIVA Art. 119, inc. b, sustituido por D.Leg. 969:
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El Ejecutor Coactivo deber dar por concluido el procedimiento, levantar los embargos y ordenar el archivo de los actuados, cuando: (1) 1. Se hubiera presentado oportunamente reclamacin o apelacin contra la Resolucin de Determinacin o Resolucin de Multa que contenga la deuda tributaria puesta en cobranza o Resolucin que declara la prdida de fraccionamiento, siempre que se contine pagando las cuotas de fraccionamiento. 2. La deuda haya quedado extinguida por cualquiera de los medios sealados en el Artculo 27. 3. Se declare la prescripcin de la deuda puesta en cobranza. 4. La accin se siga contra persona distinta a la obligada al pago. 5. Exista resolucin concediendo aplazamiento y/o fraccionamiento de pago. 6. Las Ordenes de Pago o resoluciones que son materia de cobranza hayan sido declaradas nulas, revocadas o sustituidas despus de la notificacin de la Resolucin de Ejecucin Coactiva. 7. Cuando la persona obligada haya sido declarada en quiebra. 8. Cuando una ley o norma con rango de ley lo disponga expresamente. 9. Cuando el deudor tributario hubiera presentado una reclamacin o apelacin vencidos los plazos establecidos para la interposicin de dichos recursos, cumpliendo con presentar la Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en los artculos 137 o 146." A continuacin comentamos algunas de estas causales. Reclamacin o apelacin oportunamente presentada (num. 1) Si se discute la extemporaneidad de la reclamacin o apelacin (por ejemplo, es lo que sucede si se impugna la validez de la notificacin del acto impugnado), mientras esa cuestin no sea resuelta procede suspender la cobranza. Si se establece que la impugnacin fue presentada oportunamente, proceder que en la misma resolucin se ordene dar por concluida la cobranza. Sin embargo, aun cuando no se disponga esto ltimo, el solo hecho de que se d por presentada oportunamente la reclamacin, obliga al Ejecutor Coactivo a dar por concluido el procedimiento de cobranza. Sucede con frecuencia que antes de expedirse resolucin sobre la reclamacin se inicia la cobranza y el contribuyente interpone queja por ese hecho. En casos resueltos antes de la modificacin del Cdigo Tributario dispuesta por el D.Leg. 953, cuando de la queja resultaba que no exista fecha cierta de la notificacin, se sola ordenar que para fines procesales se considerara como oportuna la reclamacin y que se suspendiera la cobranza coactiva (RTF 13744 de 10-1-78 y 13530 de 17-11-77). A partir de la modificacin del art. 119 por el D.Leg. 953, en tales situaciones debe darse por concluida la cobranza coactiva. La conclusin anticipada tambin resulta procedente cuando se reclama oportunamente de la resolucin que declara la prdida de un fraccionamiento, dado que en ese supuesto no ha debido iniciarse la cobranza. Vase en la sec. 13/3 lo declarado al respecto por la RTF 03745-2-2006 (jur. oblig., pub. 28-7-06). Extincin de la deuda por cualquiera de los medios sealados en el art. 27 (num. 2) La conclusin de la cobranza supone la extincin total de la deuda a que se refiere. Si la cobranza comprende varias deudas, subsistir respecto de las que no sean extinguidas totalmente. Pago de la deuda Para que opere esta causal debe acreditarse ante el Ejecutor Coactivo el pago total de la deuda, a cuyo efecto debe presentarse copia del comprobante de pago correspondiente. Compensacin de la deuda Esta causal supone que se haya declarado la compensacin total de la deuda con el crdito reconocido a favor del deudor. Sin embargo, si existiera evidencia del crdito reconocido a favor del contribuyente, podra solicitarse la suspensin de la cobranza por tratarse de una circunstancia que hace ver la improcedencia de la cobranza (vase la sec. 13/5.1, literal c). Declaracin de la prescripcin (num. 3) Si an no se ha declarado la prescripcin pero hay evidencias de que ya oper slo cabe solicitar la suspensin de la cobranza. Vase al respecto el pronunciamiento de la RTF 9381 de 28-5-74 en la sec.13/5.1, literal c). Declaracin de nulidad, revocacin o sustitucin del valor en cobranza (num. 6) Si se ha reclamado alegando la nulidad de la Orden de Pago o resolucin determinativa de la deuda y esa reclamacin an se encuentra en trmite, proceder dar por concluida la cobranza si la reclamacin ha sido interpuesta oportunamente, en aplicacin del numeral 1 del mismo art. 119,
inc. b), o suspenderla si existen evidencias de esa nulidad (tal como se seala en la sec. 13/5.1, literal c). ----------------------------------------1. El art. 22, 3er. prr. del Rgto. SUNAT contiene idntica regla. 13/7 SUSPENCIN Y CONCLUSIN DE LA COBRANZA COACTIVA A DEUDORES SUJETOS A UN PROCEDIMIENTO CONCURSAL (LEY 27809) Art. 119, inc. c): Tratndose de deudores tributarios sujetos a un Procedimiento Concursal, el Ejecutor Coactivo suspender o concluir el Procedimiento de Cobranza Coactiva, de acuerdo a lo dispuesto en las normas sobre la materia. La suspensin de la cobranza coactiva respecto de su inicio o prosecucin es consecuencia de la suspensin de la exigibilidad de las obligaciones comprendidas en el procedimiento concursal. Por lo que est referida exclusivamente a dichas obligaciones y opera mientras lo haga la suspensin de su exigibilidad. Es en este sentido que debe entenderse la regla del art. 18.4 de la Ley 27809 segn la cual En ningn caso el patrimonio del deudor sometido a concurso podr ser objeto de ejecucin forzosa, en los trminos previstos en la Ley, con la excepcin prevista en el primer y segundo prrafos del Artculo 16. Sobre la suspensin de la exigibilidad de las obligaciones del deudor concursado vase la sec. 13/3. Tratndose de los sujetos comprendidos en un procedimiento concursal ordinario, debe considerarse que la conclusin de la cobranza coactiva opera, sea porque los crditos tributarios comprendidos en el Plan de Reestructuracin, cuya cobranza coactiva haba quedado suspendida, han sido cancelados en cumplimiento de dicho plan, o porque al incumplirse el mismo plan el deudor ha quedado sometido al procedimiento de disolucin y liquidacin, el cual, al generar un fuero de atraccin concursal de todos los crditos (Ley 27809, art. 74.6), determina la conclusin de la cobranza coactiva, pues no es posible ya desarrollar sta independientemente del referido procedimiento. Sin embargo, el art. 22, 4 prr., del Rgto. SUNAT expresa que: "Cuando la persona obligada haya sido declarada en quiebra, la conclusin del Procedimiento operar una vez emitido, de conformidad con las leyes de la materia, el certificado de incobrabilidad de la deuda". A su vez, en el caso de los sujetos acogidos a un Procedimiento Concursal Preventivo, la conclusin de la cobranza coactiva tendr lugar nicamente si el deudor, en cumplimiento del Acuerdo Global de Refinanciacin, paga la deuda tributaria que haba sido materia de aqulla. Si incumpliera dicho acuerdo, la cobranza coactiva podr reiniciarse para cobrar el saldo de la deuda, en aplicacin del artculo 110 de la Ley 27809. (1) ---------------------------------------------------1. Este dispositivo prev que Cuando el deudor incumpla con el pago de alguna de sus obligaciones en los trminos establecidos en el Acuerdo Global de Refinanciacin, este quedar automticamente resuelto. En este caso, cualquier acreedor podr solicitar el pago de los crditos que mantuviera frente al deudor, en las vas que estime pertinente y en las condiciones originalmente pactadas. 13/8 INIMPUGNABILIDAD DEL PROCEDIMINTO - APELACIN ANTE LA CORTE SUPERIOR. El art. 122 dispone que Slo despus de terminado el Procedimiento de Cobranza Coactiva, el ejecutado podr interponer recurso de apelacin ante la Corte Superior, dentro de un plazo de veinte (20) das hbiles de notificada la resolucin que pone fin al procedimiento de cobranza coactiva. Al resolver la Corte Superior examinar nicamente si se ha cumplido el procedimiento coactivo conforme a ley, sin que pueda entrar al anlisis del fondo del asunto o de la procedencia de la
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cobranza. Ninguna accin ni recurso podr contrariar estas disposiciones ni aplicarse tampoco contra el procedimiento coactivo el art. 13 de la Ley Orgnica del Poder Judicial. Conforme a esta norma es improcedente la queja contra los vicios de tramitacin incurridos en el procedimiento coactivo (RTF 6236 de 30-4-71, 12394 de 25-11-76), o contra la traba de embargos excesivos - RTF 20159 de 24-3-87. Puede interponerse reclamacin o queja para obtener la suspensin de la cobranza indebidamente iniciada o proseguida. Vase al respecto el art. 34, 2 prr. del Rgto. SUNAT. Segn el art. 34, segundo prrafo, del Rgto. SUNAT "Se entiende concluido el procedimiento cuando no exista deuda exigible, de conformidad con el Artculo 115 del Cdigo y/o se notifique al deudor la resolucin con este efecto." A propsito de la inimpugnabilidad del procedimiento de cobranza coactiva durante su tramitacin aun cuando existan vicios procesales, cabe traer a colacin lo expresado en la sentencia del Segundo Juzgado Especializado en lo Civil del Callao, publicada en El Peruano del 5-2-94, la cual declar fundada una accin de amparo interpuesta por la Empresa de Transportes Rpido Musa S.A. contra la Secretara Municipal de Transporte Urbano de la Municipalidad Provincial del Callao. Seala en sus considerandos lo siguiente: "...que el mismo procedimiento de su cobranza coactiva implica la desviacin del procedimiento establecido por ley, y por ende, el recorte al derecho de defensa que consagro la carta fundamental en su articulo doscientos treintitrs inciso noveno, atendiendo a que el Decreto Ley nmero diecisiete mil trescientos cincuenticinco no prev uno forma de oposicin del ejecutado, sino que lo de la inerme frente a la ejecucin, yo que conforme lo establece su artculo sexto el proceso coactivo no puede suspenderse. salvo que la entidad encargada de la acotacin, en el caso sub-exmine la Secretario Municipal de Transporte Urbano del Callao lo solicite alegando que la obligacin ha sido pagada, que ha sido prescrita, que falta legitimacin pasiva, o la existencia de un proceso administrativo pendiente; que ello implica que el ejecutado no goza de las ms mnimas garantas para ejercer su defensa. lo que por si autoriza el ejercicio de la presente accin de garanta por no contar los accionantes con ningn otro medio procesal para corregir la irregularidad del procedimiento y la legitimidad de la ejecucin, que si bien es cierto, que el articulo octavo del mencionado Decreto Ley faculta al ejecutado para hacer valer las acciones judiciales ordinarias por cobro indebido, abuso o exceso de poder, ello slo puede ejercitarse una vez realizado el pago, por lo que la violacin del derecho constitucional podra ser irreparable, al sufrir los accionantes ejecuciones injustas sobre sus bienes . por otro lado, si bien el articulo veintisiete de la Ley nmero veintitrs mil quinientos seis prescribe que slo procede la Accin de Amparo cuando se han agotado las vas previas, el caso de autos est contemplado en la excepcin que prev el articulo veintiocho incisos uno y dos de la Ley de Amparo glosada lneas arriba, por las consideraciones antes expuestas, toda vez que por la demora en el agotamiento de la va previa pudiera convertirse en irreparable la agresin...". Por estas consideraciones, entre otras, la sentencia declar fundada la accin de amparo y orden a la demandada abstenerse de proseguir la cobranza coactiva y la ejecucin de las medidas de embargo. 13/9 INTERVENCIN EXCLUYENTE DE PROPIEDAD Se trata en esta seccin de la intervencin excluyente de propiedad (antes denominada (tercera de propiedad) en la que el Tribunal Fiscal interviene como rgano de resolucin en segunda y ltima instancia administrativa 13/9.1 QUIENES SON TERCEROS Tercero es la persona que no tiene la condicin de deudor por no ser contribuyente ni responsable solidario de fa deuda en cobranza. Conforme al art. 120, primer prrafo, El tercero que sea propietario de bienes embargados podr interponer Intervencin Excluyente de Propiedad ante el Ejecutor Coactivo en cualquier momento antes que se inicie el remate del bien.
La RTF 5173 de 10-3-70 declar que el heredero al cual se le embarga un bien propio no heredado, por deuda de la sucesin, no es tercero por ser responsable solidario. Vase en la seccin 3/3 lo resuelto por la RTF 8924 de 6-12-73. En un caso en que se trab embargo preventivo sobre los bienes de propiedad del supuesto responsable solidario de la deuda, la RTF 2898-1 de 21-4-95 declar que no corresponda interponer tercera de propiedad sino reclamacin, por ser la va procedente para impugnar la atribucin de responsabilidad. El Tribunal Fiscal tuvo en cuenta el num. 4 del art. 426 del Cdigo Procesal Civil de acuerdo con el cual debe declararse la inadmisibilidad de la demanda cuando el procedimiento seguido no corresponde a la naturaleza del petitorio o al valor de ste. (1) Es de notar que se consider que la atribucin de responsabilidad se haba efectuado con la medida de embargo trabada sobre los bienes del tercero, sin tener en cuenta anteriores resoluciones del mismo Tribunal Fiscal, en las que se declar que tal atribucin deba efectuarse mediante una resolucin, a fin de que pueda hacerse valer el derecho de defensa (es el caso de la RTF 2617-2 de 23-3-95). La RTF 22011 de 16-12-88 seal que "la apelada (o sea la resolucin del juez coactivo) es correcta al disponer que se levante el embargo trabado sobre la cuenta corriente de la recurrente, desde que no se le puede considerar responsable de la deuda a cargo de la ejecutada por el hecho de tener socios comunes, dado que se trata de una persona jurdica distinta a sus socios". ___________________ 1. En sentido contrario se pronunci la misma Sala de Tribunal Fiscal mediante RTF 5341-1 de 16-11-95, que en un caso similar aprob el pronunciamiento del ejecutor coactivo, declarando fundada la tercera planteada por quien, adems de acreditar la propiedad de los bienes, demostr en los periodos a que correspondan los adeudos el representante legal de la deudora fue otra persona. Llama la atencin este pronunciamiento pues la persona a quien se imputa responsabilidad solidaria no tiene la condicin de tercero. El ejecutor no puede pronunciarse en una tercera sobre la responsabilidad de un presunto deudor, sino sobre la propiedad alegada por el tercero sobre los bienes embargados. 13/9.2 COMPETENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL De acuerdo al art. 120 del Cdigo, el Tribunal Fiscal conoce en segunda instancia de la resolucin del Ejecutor Coactivo que se pronuncia sobre la intervencin excluyente de propiedad. El Tribunal Fiscal no es competente para conocer de intervenciones de derecho preferente. En un caso resuelto bajo la vigencia del D.L. 26116, Ley de Reestructuracin Empresarial, la RTF 41 de 10-1-94 declar que la notificacin cursada a los juzgados coactivos en aplicacin del art. 10 de esa ley, a efectos de que se levante el embargo trabado a la empresa ejecutada, no inhiba al Tribunal Fiscal de pronunciarse sobre la intervencin excluyente de propiedad. El criterio de esta resolucin resuelta pertinente an bajo el rgimen de la vigente Ley 27809, Ley General del Sistema Concursal, cuyo art. 18 establece el Marco de proteccin legal del patrimonio del deudor sujeto a procedimiento concursal. 13/9.3 ADMISIBILIDAD Y TRMITE El 1er prr. del art. 120 exige, como condicin para la admisin a trmite de la intervencin excluyente, que se acompae de prueba fehaciente del derecho de propiedad alegado (vase la secc. siguiente). Sin embargo la RTF 8184-1-2007 de 24-8-07 (jur. obs. oblig. pub. 8-9-07) ha declarado que: "Procede que en un mismo procedimiento de cobranza coactiva se interponga una nueva tercera o intervencin excluyente de propiedad, aun cuando el Tribunal Fiscal haya desestimado con anterioridad una sobre el mismo bien materia de embargo, si se sustenta en la presentacin de nuevos medios probatorios". En cuanto al trmite de la intervencin excluyente vase el segundo prrafo del art. 120 del Cdigo y el art. 23 del Rgto. SUNAT.
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13/9.4 PRUEBA DEL DERECHO DE TERCERO Establece el art. 120 que la intervencin excluyente "slo ser admitida si el tercero prueba su derecho con documento privado de fecha cierta, documento pblico u otro documento que a juicio de la Administracin acredite fehacientemente la propiedad de los bienes antes de haberse trabado la medida cautelar". Vase adems lo dispuesto por el art. 23 del Rgto. SUNAT.(1) Bienes muebles La RTF 12214-4-2007 de 26-12-07 (jur. oblig. pub. 10-1-08) ha declarado que: "En el caso de bienes muebles embargados antes de su entrega al comprador, no debe considerarse perfeccionada la transferencia de propiedad con la sola emisin del comprobante de pago correspondiente sin haberse realizado su entrega real, por no haber operado la tradicin de dichos bienes". El fallo seal que de acuerdo al art. 947 del Cdigo Civil "la transferencia de propiedad de una cosa mueble determinada se efecta con la tradicin a su acreedor, salvo disposicin legal diferente". Estableci que ello no haba ocurrido en el caso. El tercerista acredit con su Registro Comercial y licencia municipal que el local donde se haba trabado el embargo sobre bienes muebles corresponda a su establecimiento y no al domicilio del ejecutado. La RTF 23486 de 25-6-90 orden levantar el embargo, por no existir elemento alguno que permitiera establecer que el local donde se haba trabado el embargo fuera de propiedad del ejecutado. La SUNAT trab embargo sobre unos tractores que la ejecutada haba puesto a so disposicin expresando ser suyos. La tercerista present las facturas otorgadas por el proveedor del extranjero. La RTF 1009-1 de 18-8-94 declar que las facturas "en las que se da cuenta de la fecha de compra-venta, especificando no solo el valor de los mismos y los cargos propios de la operacin, sino el nmero de los chasis y motor que identifican a los bienes adquiridos, si bien, por si solas no acreditan la propiedad del tercerista a la fecha del embargo, su techa no puede desconocerse de plano, puesto que el internamiento de los bienes necesariamente queda registrado en entidades del Estado y en los libros de contabilidad de las empresas involucradas, que tienen carcter de instrumentos pblicos." La SUNAT trab embargo sobre dos obras de arte que se hallaban en el local de la ejecutada, El tercerista present una factura de compra de varios aos de antigedad para acreditar su propiedad sobre las obras y manifest que haba entregado stas a la ejecutada para su exhibicin. El Ejecutor Coactivo declar inadmisible la tercera por carecer la factura de techa cierta. La RTF 1010-1 de 8-8-94 consider que, "en principio, la factura presentada, expedida por la empresa, (acreditaba) salvo prueba en contrario, que el tercerista adquiri los bienes embargados"; que, "sin embargo, tratndose de bienes muebles y dado el tiempo transcurrido desde la adquisicin de los mismos, la tercerista (deba) presentar el documento que (acreditara) haberlos entregado a la ejecutada con fines de exhibicin"; y, finalmente, que "la Administracin, a su vez, (deba) verificar en los libros de contabilidad si dichos bienes no (estaban) considerados en el activo fijo de la ejecutada". Orden en consecuencia admitir la demanda y actuar las pruebas indicadas. En un caso en que se interpuso tercera de propiedad, se declar que los bienes se encontraban debidamente identificados y su propiedad acreditada, al haber demostrado el tercerista, mediante guas de remisin, que los bienes -debidamente descritos- fueron entregados en consignacin al ejecutado y que se encontraban en el depsito de ste cuando fue efectuado el embargo - RTF 2900-2 de 17-4-95. La RTF 3235-2 de 8-5-95 declar que tratndose de la tercera de propiedad de bienes muebles, se requera la presentacin del documento de fecha cierta que acreditar que fueron entregados al embargado a ttulo distinto al de venta. Se consider irrelevante la presentacin de la boleta de venta de la que constaba la compra del bien por el tercerista, la cual slo acreditaba que en algn momento los bienes muebles fueron de propiedad del tercerista. Por RTF 3236-2 de 8-5-95 se declar procedente la tercera en la que se present escritura pblica que acreditaba que los bienes fueron adquiridos del ejecutado con anterioridad al embargo. Cabe anotar que no se tuvo en cuenta que para adquirir la propiedad de los bienes muebles se requiere su entrega conforme al art. 947 del Cdigo Civil.
No constituye documento de fecha cierta aqul cuya legalizacin notarial ". . . fue ejecutada despus de trabado el embargo, no pudiendo por tanto certificar (dicha legalizacin) la fecha que se consigna en el documento privado . . . " - RTF 3237-2 de 8-5-95. "Que no se ha acreditado en autos que la venta efectuada se hubiera inscrito en el Registro de Ventas del vendedor, ni que formara parte del activo de la empresa tercerista, con la finalidad de establecer la fecha cierta del documento privado, en este caso la factura" - RTF 3096-1 de 2-5-95. El tercerista se adjudic el bien en remate segn auto expedido por el juez el 19-9-94. El embargo de la SUNAT en la cobranza seguida al deudor se inscribi el 17-10-94. La RTF 4824-1 de 22-9-95 declar fundada la tercera de propiedad en aplicacin del art. 739 del Cdigo Procesal Civil, segn el cual la transferencia de propiedad por la adjudicacin en remate opera desde la emisin del auto respectivo. La SUNAT embarg mercadera de una empresa. Otra interpuso tercera de propiedad alegando que haba remitido la mercadera en consignacin a la empresa embargada para su venta. Present como prueba una copia del contrato de consignacin, legalizada con fecha posterior al embargo, y guas de remisin. La RTF 4437-1 de 28-8-95 confirm la apelada que haba declarado inadmisible la tercera por no estar sustentada en documento de fecha cierta. El Tribunal Fiscal consider: 1) que el contrato de consignacin careca de fecha cierta de acuerdo al art. 245 del Cdigo Procesal Civil, pues su fecha y firmas carecan, respectivamente, de certificacin y legalizacin notarial; 2) que las guas de remisin Slo acreditaban el envo y no la propiedad de la mercadera (la Vocal Informante seal adems que las guas carecan de recepcin y que no haba forma de establecer que los bienes embargados eran los remitidos); y 3) que la tercerista no haba probado como adquiri lo mercadera ya que no haba acompaado ni las facturas o las plizas de importacin correspondientes. En el caso de la RTF 476-5-96 de 24-4-96 se haba embargado una computadora que estaba en el local de la empresa embargada, a la cual, segn la tercerista, haba comprado el bien y haba remitido luego ste para la verificacin de unos desperfectos. La tercerista acompa el original de la factura de compra, de la gua de ingreso del bien a la empresa embargada y de la carta en que informaba a sta de los desperfectos; as como copia autenticada de la Orden de Compra - Gua de internamiento y del documento que acreditaba el registro de la operacin de compra. El Tribunal Fiscal declar que tales documentos otorgaban certeza del derecho de propiedad alegado. Consider dicho rgano que el artculo 947 del Cdigo Civil seala que "la transferencia de propiedad de una cosa mueble determinada se efecta con la tradicin a su acreedor, salvo disposicin legal diferente siendo en la prctica usual que dicha transferencia de bienes quede acreditada con el comprobante de pago otorgado por la vendedora, el cual dada sus caractersticas y sistema de registro puede conjuntamente con otros documentos dar fe y crdito acerca del propietario Se embarg balones de gas a una distribuidora. La envasadora del producto interpuso Tercera de Propiedad. Present la factura original de compra de los cilindros y el contrato privado de distribucin que acreditaba la entrega de los balones a la distribuidora en calidad de depsito y consignacin. La SUNAT declar inadmisible la tercera por no estar sustentada en documento de fecha cierta. La RTF 415-4 de 21-11-95 consider que los documentos presentados constituan un principio de prueba respecto de la propiedad de los balones a fin de que la Administracin examinara la contabilidad de ambas para determinar cul de ellas los tena contabilizados como activos. Se hizo hincapi en que de acuerdo al D.S. 1-94-EM de 10-1-94 el cual regula la comercializacin de gas licuado de petrleo en los balones deban indicarse datos que permitan su identificacin. Bienes inmuebles A la fecha del embargo el inmueble apareca inscrito a nombre de la ejecutada. Esta, con anterioridad, haba adjudicado en pago el bien a la tercerista. La escritura de dacin en pago haba sido presentada al Registro antes de la inscripcin del embargo, pero slo pudo inscribirse despus tras haberse subsanado una observacin registral. La RTF 1026-1 de 28-8-94 declar procedente la tercera en conformidad con la jurisprudencia de la Corte Suprema sobre prevalencia del derecho real sobre el registral. Es de notar que la Corte Suprema, mediante la sentencia de 19-10-01 recada en la Casacin N 403-2001-Piura (pub. 31-5-02), ha resuelto que el derecho personal del acreedor que ha trabado embargo en forma de inscripcin sobre un inmueble de su deudor, prevalece sobre el derecho real del adquirente de ese inmueble, si el tercerista inscribi su derecho con posterioridad a la inscripcin
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del embargo. La Sala sustent este fallo en la prevalencia de los principios registrales de buena fe y prioridad en el tiempo consagrados en los arts. 2014 (2) y 2016 (3), respectivamente, del Cdigo Civil, sobre el principio de rango (mayor jerarqua del derecho real sobre el personal por su oponibilidad erga omnes) consagrado en el art. 2022, segundo prrafo (4), del mismo Cdigo. El tercerista acredit la propiedad del inmueble con una escritura pblica de fecha anterior a la del embargo, la cual haba sido inscrita con posterioridad. En aplicacin del art. 120 del Cdigo Tributario se declar fundada la tercera - RTF 4955 de 4-1095 _________________ 1. Prev el art. 23, num. 5, del Rgto.SUNAT que "Si se comprueba que al presentar la Intervencin Excluyente de Propiedad se ha proporcionado informacin no conforme con la realidad, se impondr al tercero la sancin correspondiente a la infraccin tipificada en el numeral 6) del Artculo 177 del Cdigo." La infraccin a que alude es la consistente en proporcionar informacin no conforme con Ia realidad y se sanciona con 1 UIT. Cabe cuestionar la legalidad de dicha norma reglamentaria. La infraccin tipificada en el Cdigo se configura cuando en cumplimiento de un deber formal se proporciona informacin no ajustada a la realidad. No cuando en ejercicio de un derecho se formula una aseveracin o se presenta documentacin no fehaciente en el procedimiento correspondiente (reclamacin, tercera, etc.) La sustentacin de la condicin de tercero en prueba no pertinente o no fehaciente, no puede constituir infraccin, pues con ello no se viola deber alguno. 2. Art. 2014: El tercero que de buena fe adquiere a ttlo oneroso algn derecho de persona que en el registro aparece con facutades para otorgarlo, mantiene su adquisicin una ve sescrito su derecho, aunque despus se anule, resinda o resuelva el del otorgante por virtud de causas que no consten en los registros pblicos. 3. Art. 2026: La prioridad en el tiempo de la inscripcin detrmina la preferenica de los derechos que otorga el registro. 4. Art. 2022: Para oponer derechos reales sobre inmuebles a quienes tambin tienen derechos reales sobre los mismos, es preciso que el derecho que se opone est inscrito con anterioridad al de aqul a quien se opone. Si se trata de derechos de diferente naturaleza se aplican las disposiciones del derecho comn. 13/9.5 LEVANTAMIENTO DE LA MEDIDA CAUTELAR El art. 23 num. 3 del Rgto. SUNAT establece que "si se declarara fundada la Intervencin Excluyente de Propiedad respecto a un bien inscrito sobre el cual se hubiera trabado embargo en forma de inscripcin, ser de cargo del tercero el pago de la tasa registral u otros derechos, de conformidad con el num. 3 del art. 118 del Cdigo Tributario". La RTF 2670-5-2007 de 22-3-07 (jur. oblig. pub 10-4-07) ha declarado que la citada norma excede lo dispuesto por el art. 118, puesto que slo regula aquellas situaciones en las que habindose iniciado correctamente la cobranza coactiva, y habindose trabado las medidas cautelares, la Administracin dispone su levantamiento a solicitud del interesado, y no as el supuesto en el que se deja sin efecto la medida de embargo en forma de inscripcin porque recay en bienes de propiedad de terceros. Ante la ausencia de una norma tributaria y de conformidad con lo establecido por la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo, el Tribunal Fiscal acudi supletoriamente al art. 624 del Cdigo Procesal Civil y declar que: "En caso se declare fundada la intervencin excluyente de propiedad de un bien sobre el cual se hubiera trabado medida de embargo en forma de inscripcin, la SUNAT est obligada al pago de las tasas registrales u otros derechos exigidos para la anotacin o levantamiento de dicha medida cautelar". 13/10 REGIMEN DEL PROCEDIMIENTO DE COBRANSA COACTIVA DE LAS DEUDAS TRIBUTARIAS MUNICIPALES. El procedimiento de cobranza coactiva de las deudas tributarias municipales est sujeto al rgimen establecido en la Ley 26979 de 21-9-98 y sus modificatorias y complementarias (1) y el Reglamento aprobado por D.S. 069-2003-EF de 26-5-03. A continuacin se presenta un ndice temtico de las disposiciones de este rgimen. La entidad, el ejecutor coactivo y el auxiliar coactivo Entidad Concepto: Ley, art. 2a) Responsabilidad: Ley, art. 39
Ejecutor Coactivo Requisitos: Ley, art. 4 Designacin Cmo tiene lugar: Ley, art. 7 Acreditacin: Ley, art. 33A; Rgto. art. 3.3 Funcin Cul es: Ley, arts. 2e) ; 3; 25.3; Rgto. art. 3.1 Indelegabilidad: Ley, art. 3; Rgto. art. 3.2 Extensin de sus funciones a otra jurisdiccin: Ley, art. 3; Rgto. art. 3.4 Ejercicio del cargo y remuneracin: Ley, art. 7 Responsabilidad: Ley, arts. 22, 23.5 y 39 Exhortado Facultad y responsabilidad: Ley, art. 3A; Rgto. art. 3.4, 2 y 3er. prrafos. Sometimiento a la decisin de la Entidad respecto de la obligacin en cobranza: Rgto. arts. 5.3 y 5.4 Obligacin de aplicar el principio de legalidad: Ley 28165, 5ta. Disp. Final Prohibicin de inaplicar normas vigentes: Rgto. art. 14 Comisin de delito de concusin: Ley, art. 23.6 Auxiliar Coactivo Funcin: Ley, art. 2d) ; 5 Requisitos: Ley, art. 6 Designacin: Ley, art. 7 Ejercicio del cargo y remuneracin: Ley, art. 7 Responsabilidad: Ley, arts. 22, 23.5 y 39 Prohibicin de inaplicar normas vigentes: Rgto. art. 14 Obligacin de aplicar el principio de legalidad: Ley 28165, 5ta. Disp. Final Comisin de delito de concusin: Ley, art. 23.6 Exigibilidad de la deuda Deuda exigible coactivamente: Ley, art. 25.1 Ordenes de pago Casos en que procede su emisin por las municipalidades: Ley, art. 25.2 Inicio del procedimiento Requisito formal previo: Ley, art. 14.2; Rgto. art. 4.1 Acto mediante el que tiene lugar: Ley, art. 29 Resolucin de Ejecucin Coactiva Requisitos sustanciales y formales: Ley, art. 30; Rgto. art. 43 Causales impeditivas: Rgto. art. 4.2 Suspensin del procedimiento Causales: Ley, arts. 3A, 16, 31.1 y 31.2; Rgto. arts. 6.3 y 6.5 Por disposicin del Poder Judicial: Ley, art. 31.4; Rgto. art. 5.1 A solicitud del obligado Facultad del obligado: Ley, art. 31.5 Silencio administrativo positivo: Ley, art. 31.6 Por haberse dejado sin efecto la obligacin: Rgto. arts. 5.3 y 5.4 Comunicacin a los terceros retenedores de la suspensin del procedimiento y levantamiento de las medidas cautelares: Rgto. art. 13 Medidas cautelares previas Situacin en que procede su adopcin: Ley, arts. 13.1 y 28.1; Rgto. art. 7.1 Sustentacin formal: Ley, arts. 13.2 y 28.1 Caducidad: Ley, arts. 13.3 y 28.1; Rgto. art. 7.4 Condiciones para su ejecucin: Ley, arts. 13.4 y 28.1 Ejecutabilidad del embargo en forma de intervencin en informacin: Ley, art. 28.1 Prohibicin de orden de captura de vehculos: Ley, arts. 13.5 y 28.1 Prohibicin de aplicar arts. 56, 57 y 58 del Cdigo Tributario: Ley, art. 28.2 De intervencin en recaudacin Consignacin de los fondos: Ley, art. 33B.2; Rgto. art. 7.2 De retencin Restriccin para exigir la entrega de los fondos, etc.: Rgto. art. 7.3
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Notificacin o comunicacin al tercero retenedor del levantamiento de la medida: Rgto. art. 13 Levantamiento si se otorga carta fianza u otra garanta: Ley, art. 28.3; 2 Disp. Complementaria; Rgto. art. 7.5 Medidas cautelares definitivas Medidas que pueden trabarse En general: Ley, art. 32, 1er. prrafo Notificacin: Ley, art. 32a) Bienes en los que pueden incidir: Ley, art. 32b) En forma de intervencin en recaudacin, en informacin o en administracin Posibilidad de su traba: Ley, art. 33a) Requisitos para la entrega de fondos recaudados: Ley, arts. 23.7 y 33B.1 y B.2; Rgto. art. 8.1 Sobre fondos depositados cautelarmente en el Banco de la Nacin: Rgto. art. 8.2 Comunicacin del embargo al obligado: Ley, art. 33, ltimo prrafo En forma de depsito o secuestro conservativo Bienes en lo que pueden recaer: Ley, art. 33b) Descerraje: Ley, art. 35 Tasacin y remate: Ley, arts. 21 y 33B.1 Requisito para la entrega de los bienes: Ley, art. 23.7 Comunicacin del embargo al obligado: Ley, art. 33, ltimo prrafo En forma de inscripcin: Ley, arts. 33B.1 y c En forma de retencin: Ley, art. 33d) Bienes en los que pueden recaer: Ley, art. 33d), 1er. prrafo Forma de ejecucin de la medida: Ley, art. 33d), 2 prrafo. Tercero notificado para la ejecucin de la medida: vase idem Requisitos para la entrega al Ejecutor de los fondos o bienes retenidos: Ley, arts. 23.7 y 33B.2; Rgto. art. 8.1 Comunicacin del embargo al obligado: Ley, art. 33, ltimo prrafo Levantamiento por suspensin del procedimiento: Ley, arts. 31.3 y 31.7; Rgto. art. 5.5 Tercero notificado para la ejecucin de la medida cautelar de retencin Obligacin de responder al Ejecutor: Ley, arts. 33d), 2 prrafo; y 34; Rgto. arts. 3.3, ltimo prrafo; 7.3, 2 prrafo; 8.3 Responsabilidad: Ley, art. 34 Prohibicin y obligacin de informar al obligado: Ley, art. 18.1; Rgto. arts. 7.3, 3er. prrafo; 8.2 Obligacin de los gobiernos locales de imputar restrictivamente la responsabilidad solidaria: D.Leg. 1014, art. 9, inc. b) Imputacin de responsabilidad solidaria: Rgto. arts. 4.2, tercer prrafo; 6.1, 6.2, 6.4 y 6.5 Obligacin de devolver los bienes por caducidad de la medida cautelar previa: Ley, art. 13.3; Rgto. art. 7.4 Notificacin al tercero de la suspensin del procedimiento y del levantamiento de las medidas cautelares: Rgto. art. 13 Recursos y acciones conexos Recurso de queja ante el Tribunal Fiscal: Ley, art. 38 Revisin judicial del procedimiento Objeto: Ley, art. 23, 1er prrafo Organo competente: Ley, art. 23.8 Titulares de la accin: Ley, art. 23.1, 1er prrafo Casos en que procede: Ley, art. 23.1 Va procesal: Ley, art. 23.2 Suspensin de la ejecucin coactiva: Ley, art. 23.3 y 23.4 Sentencia: Ley, art. 23.4 y 23.5 Requisito para la entrega de los bienes embargados a la entidad o al ejecutor coactivo: Ley, art. 23.7 Tercera de propiedad: Ley, art. 36 Aspectos varios Apoyo de autoridades policiales o administrativas: Ley, 4 Disp. Complementaria
Cobranzas onerosas No cobranza y acumulacin: Ley, art. 27 Convenios de gestin con el Banco de la Nacin: Ley 28165, 3ra. Disp. Final; D.Leg. 1014, art. 9, inc. a) Costas y gastos Procedimiento en el que se cobran: Ley, art. 25.4 Liquidacin: Ley, art. 26.1 Supuesto en que no procede su cobranza: Ley, art. 26.2 Arancel: Ley, 1ra. Disp. Complementaria Convenios con otras entidades pblicas para la tramitacin de los procedimientos: Ley, 3ra. Disp. Complementaria; Rgto. art. 11 Normas de aplicacin supletoria: Ley, 2 Disp. Final Notificaciones De actos administrativos: Rgto. art. 12; Ley 28165, 4ta. Disp. Final A terceros retenedores de las resoluciones del Poder Judicial o del Tribunal Fiscal sobre suspensin del procedimiento y levantamiento de las medidas cautelares: Rgto. art. 13 Nulidad de actos administrativos: Ley, art. 23A; Rgto. arts. 4.4; 6.4; 8.4; 10; 11, ltimo prrafo; 13; Ley 28165, 6ta. Disp. Final. Obligacin de los gobiernos locales de permitir el acceso irrestricto a los expedientes de ejecucin coactiva: D.Leg. 1014, art. 9, inc. c). Prohibicin a los gobiernos locales de exigir el pago previo de la deuda para la interposicin de quejas y recursos vinculados a la cobranza coactiva: D.Leg. 1014, art. 9, inc. e). Jurisprudencia En el caso de la RTF 693-4-97 de 30-6-97, resuelto bajo la vigencia del art. 118 del Cdigo Tributario aprobado por D.Leg. 773, se dej sin efecto la cobranza de costas por cuanto la municipalidad no acredit la aprobacin del arancel por los canales adecuados ni su publicacin. Vase en la sec. 13/4.3e) la jurisprudencia registral sobre la caducidad de las medidas cautelares dispuestas en el procedimiento coactivo. De acuerdo con el inciso c) del numeral 31.1 del artculo 31 de la Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva, Ley N 26979, modificada por Ley N 28165, no procede la suspensin del procedimiento de cobranza coactiva durante la tramitacin de un recurso de apelacin formulado dentro de un procedimiento no contencioso. RTF 7367-3-2004 de 27-9-04 (p.o.o. pub. 7-10-04). En el caso de esta resolucin el recurrente haba presentado a la municipalidad una solicitud de inafectacin del pago del Imp. Predial de 2004, la cual fue declarada improcedente, de lo que apel ante el Tribunal Fiscal. La cobranza coactiva de la orden de pago girada por el Imp. Predial del primer trimestre de 2004 fue iniciada pocos das despus de la declaracin de improcedencia de la solicitud (situacin que da a entender que presumiblemente no se reclam de la orden de pago). El Tribunal Fiscal seal que al no existir un procedimiento contencioso en trmite respecto de la deuda en cobranza, era exigible, y que, en ese sentido, cuando el inciso c) del numeral 31.1 del artculo 31 de la Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva, considera como causal de suspensin del procedimiento coactivo la interposicin, dentro de los plazos de ley, de los recursos impugnativos de reclamacin, apelacin ante la municipalidad provincial y apelacin ante el Tribunal Fiscal, debe entenderse que dichos recursos deben ser formulados dentro de un procedimiento contencioso tributario, pues sostener lo contrario, esto es, que se pueda suspender la cobranza coactiva por el inicio de un procedimiento no contencioso, implicara introducir una causal no prevista en la ley que no guarda relacin con el carcter exigible de la deuda . Procede la suspensin del procedimiento de cobranza coactiva durante la tramitacin de una demanda contencioso administrativa interpuesta contra las actuaciones de la Administracin dentro del procedimiento de cobranza coactiva, de acuerdo con el inciso c) del numeral 31.1 del artculo 31 de la Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva, Ley N 26979, modificada por la Ley N 28165. As se pronunci la RTF 03379-2-2005 de 27-5-05 (jur. oblig. pub. 21-6-05), en un caso en el que, originalmente, el contribuyente haba solicitado al Ejecutor Coactivo del SAT de la MML suspender la cobranza coactiva de una orden de pago por existir reclamacin en trmite contra ella. El Ejecutor, vencido el plazo de 8 das a que se refiere el art. 31 de la Ley 26979, deneg la solicitud y prosigui la cobranza. Contra esa actuacin interpuso queja el contribuyente ante el Tribunal Fiscal. Al no ser resuelta la queja en el plazo de 20 das sealado en el art. 38 de la mencionada Ley, el contribuyente dio por denegada fictamente su queja e interpuso demanda contencioso administrativa contra las actuaciones de la Administracin en la cobranza coactiva. Procedi luego a solicitar nuevamente al
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Ejecutor Coactivo que suspendiera la cobranza en base a lo dispuesto en el art. 31, inc. c) de la indicada Ley, el cual dispone dicha suspensin, entre otros supuestos, cuando se haya presentado demanda contencioso administrativa que se encontrara en trmite. Al no producirse esa suspensin acudi nuevamente en queja ante el Tribunal Fiscal, el que se pronunci como se ha sealado. A ese pronunciamiento lleg el Tribunal Fiscal tras considerar que el art. 4 de la Ley del Proceso Contencioso Administrativo posibilita plantear pretensiones relacionadas, entre otros, con los actos administrativos o actuaciones de la Administracin Tributaria que hubieren vulnerado sus derechos e intereses en el curso de un procedimiento de cobranza coactiva; que el art. 31, num. 31.1, lit. c), de la Ley 26979 no condiciona la suspensin de la cobranza en funcin a las pretensiones de la demanda contencioso administrativa en trmite, sea que stas cuestionen la determinacin de la deuda tributaria o la actuacin de la Administracin Tributaria en el cobro de la misma y que, cuando el num. 31.4 de la misma Ley seala que adems de los supuestos previstos en el numeral 31.1 el procedimiento de ejecucin coactiva se suspender, bajo responsabilidad, cuando exista mandato emitido por el Poder Judicial, en el curso de un proceso contencioso administrativo, o cuando se dicte medida cautelar dentro o fuera del proceso contencioso administrativo, dicha norma parte del supuesto que el ejecutor coactivo no suspendi la cobranza no obstante que tom conocimiento de la interposicin de la demanda, en cuyo caso el juez podr ordenar la suspensin, no constituyendo dicho mandato judicial una condicin adicional a la sola interposicin de la demanda contencioso administrativa para que proceda la suspensin de la cobranza. ________________________ 1. Como disposiciones complementarias de la Ley 26979 cabe sealar a las Disposiciones Finales de la Ley 28165 y al art. 9 del D.Leg. 1014. 14/1.1 INTRODUCCIN El Estado como organizacin jurdica de la nacin goza de poder de imperio. Su voluntad expresada por los rganos competentes, siguiendo el procedimiento y a travs de los actos que el ordenamiento jurdico prev, obliga a toda persona natural o jurdica sometida a su jurisdiccin. El poder de imperio del Estado se despliega a travs de potestades funcionales. Se trata de atributos jurdicos de que gozan los entes que representan al Estado para el debido ejercicio de las funciones que han de desarrollar en el cumplimiento de los cometidos estatales. Una de esas potestades es la denominada potestad punitiva o sancionadora. El Estado est facultado para imponer sanciones a quienes infrinjan el ordenamiento jurdico a travs del cual se expresa su voluntad. La potestad sancionatoria del Estado encuentra as fundamento en la necesidad de asegurar el cumplimiento u observancia del ordenamiento jurdico emanado de l. El Per es un estado democrtico de derecho, como lo seala el artculo 3 de la Constitucin. Ello significa fundamentalmente que en el ejercicio de su poder de imperio el Estado est sometido a la Constitucin. Ese sometimiento determina a su vez que dicho poder deba ejercerse respetando la divisin bsica de poderes y los derechos fundamentales de las personas consagrados por la propia Constitucin. Por cierto, tal exigencia, de carcter ontolgico en todo Estado de derecho, tambin debe cumplirse cuando el Estado peruano despliega su potestad sancionatoria. Esto es, cuando dicta las normas que tipifican las conductas ilcitas y fijan las sanciones que les corresponden, as como cuando aplica tales normas. La vigencia del Estado de derecho reclama el pleno respeto a los derechos fundamentales de la persona cuando el Estado ejercita su poder sancionador. Desde la perspectiva del Estado, ello representa un lmite infranqueable. Ese lmite viene trazado por el conjunto de principios con arreglo a los cuales el Estado ha de ejercitar su poder sancionador. El Tribunal Constitucional ha sealado que "La aplicacin de una sancin administrativa constituye la manifestacin del ejercicio de la potestad sancionatoria de la Administracin. Como toda potestad, en el contexto de un Estado de Derecho, est condicionada, en cuanto a su propia validez, al respeto de la Constitucin, de los principios constitucionales y, en particular, a la observancia de los derechos fundamentales". (sent. de 6-8-02, exp. 1003-98-AA/TC, fund. 6). La doctrina y la jurisprudencia suelen identificar como tales principios los de legalidad, tipicidad, proporcionalidad, presuncin de inocencia, culpabilidad, non bis in idem, prohibicin de la reforma peyorativa, de no concurrencia de infracciones, entre otros.
Es de destacar que si bien los principios mencionados son los directamente relacionados con el ejercicio de la potestad sancionatoria del Estado, existen otros que pueden ser afectados al ejercitar el Estado esa potestad. Tal es por ejemplo el caso del principio de no confiscatoriedad que puede ser violado si se llegase a aplicar una sancin pecuniaria absolutamente desproporcionada a la infraccin cometida. Es por ello que tratndose de los principios que regulan la facultad sancionatoria de la Administracin Tributaria, el art. 171 del Cdigo, modificado por el D. Leg. 981, establece que sta "ejercer su facultad de imponer sanciones de acuerdo con los principios de legalidad, tipicidad, non bis in idem, proporcionalidad, no concurrencia de infracciones, y otros principios aplicables". A continuacin desarrollamos lo concerniente al contenido y fundamento constitucional de los principios de legalidad, tipicidad, proporcionalidad, presuncin de inocencia, culpabilidad, non bis in idem, prohibicin de la reforma peyorativa y de no concurrencia de infracciones, fundamentalmente a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. 14/1.2 PRINCIPIO DE LEGALIDAD Este principio est consagrado en el art. 2, inc. 24, literal d), de la Constitucin Poltica, segn el cual "Nadie ser procesado ni condenado por acto u omisin que al tiempo de cometerse no est previamente calificado en la ley ... como infraccin punible; ni sancionado con pena no prevista en la ley". (TC, sent. de 16-4-03, exp. 2050-2002-AA/TC, fund. 8). La Constitucin no contempla que el sealamiento de las infracciones y sanciones pueda efectuarse por decreto legislativo o por va reglamentaria. De modo que en esa materia opera la reserva de ley absoluta. En el mbito de las infracciones y sanciones administrativas el principio de legalidad supone que la ley fije por lo menos los elementos esenciales para la configuracin de la infraccin y naturaleza y lmites de la sancin aplicable. Ello da cabida a la funcin complementaria de la reglamentacin. Esta podr dar una mayor definicin de los tipos infractivos y realizar una graduacin de las sanciones aplicables dentro de los lmites legales establecidos. As lo ha reconocido el Consejo de Estado Espaol primero y luego el Tribunal Constitucional de ese pas, al ventilar casos de aplicacin del artculo 25.1 de la Constitucin espaola, el cual exige la tipificacin legal de las infracciones y sanciones administrativas (L. Parejo, Alfonso; A Jimnez - Blanco, L. Ortega Alvarez, Manual de Derecho Administrativo, pg. 312). Lo que no es posible admitir es la total remisin que la ley haga al reglamento para definir los tipos infractivos y las sanciones aplicables. 14/1.3 PRINCIPIO DE TIPICIDAD La conducta punible y la sancin aplicable deben estar explcita y especficamente sealadas en la ley de que se trate. As lo exige el artculo 2, inciso 24, literal d), de la Constitucin, cuando dispone que la infraccin punible est calificada en la ley "de manera expresa e inequvoca". El principio de tipicidad "constituye la precisa definicin de la conducta que la ley considera como falta". (TC, sent. de 16-4-03, exp. 2050-2002-AA/TC, fund. 9). Tal imperativo excluye toda posibilidad de establecer de modo genrico las infracciones y sanciones. Al respecto, Eduardo Garca de Enterra, citando jurisprudencia del Tribunal Constitucional espaol expresa lo siguiente (Curso de Derecho Administrativo, Tomo II, pg. 176): "No caben, pues, clusulas generales o indeterminadas de infraccin que "permitiran al rgano sancionador actuar con un excesivo arbitrio y no con el prudente y razonable que permitira una especificacin normativa" (trminos de la Sentencia de 29 de marzo de 1990). En sntesis, el principio de tipicidad, que tiene fundamento en el derecho a la libertad y seguridad personales, impide que pueda sealarse como infraccin punible el incumplimiento de deberes u obligaciones en general exigidos por el rgimen de que se trate. De acuerdo a ese principio deben puntualizarse cules son los deberes u obligaciones cuyo incumplimiento constituye infraccin punible. Segn el Tribunal Constitucional la "precisin de lo considerado antijurdico desde un punto de vista administrativo ... no est sujeta a una reserva de ley absoluta, sino que puede ser complementada a travs de los reglamentos respectivos ...", sin perjuicio de que la regulacin complementaria se efecte con subordinacin a la ley - TC, sent. de 16-4-03, exp. 2050-2002-AA/TC, fund. 9. 14/1.4 PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD De acuerdo al Tribunal Constitucional "... el principio de proporcionalidad significa que las penas establecidas por el legislador aplicables a las conductas delictivas no deberan ser tan onerosas que superen la gravedad del delito cometido, ni tan leves que signifiquen una infrapenalizacin de los
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delitos y una desvalorizacin de los bienes jurdicos protegidos que fueren afectados. Esto siempre en el marco constitucional de libre configuracin que tiene el legislador". - TC, sent. de 98-06, exp. 003-2005-PI/TC, fund. 62. Este principio excluye la aplicacin de sanciones innecesarias, excesivas, arbitrarias. La proporcionalidad es una manifestacin de la razonabilidad exigible a toda norma legal y a la actuacin de los entes u rganos encargados de aplicarla. Juan Francisco Linares encuentra el fundamento de la razonabilidad en el principio de legalidad. Seala que "la exigencia de razonabilidad de la ley misma" es el "aspecto supremo del principio de legalidad en cuanto garanta constitucional". Agrega que tal exigencia es adems aplicable en el accionar administrativo. "Es as obligatorio para el rgano legislativo dictar leyes razonables, y es obligatorio tambin para la Administracin el dictar resoluciones que sean razonables en aplicacin de la ley". (Poder Discrecional Administrativo, Abeledo Perrot, Buenos Aires, pg. 115). Este principio es de necesaria observancia al definir legalmente la sancin aplicable, como al aplicar la sancin cuando su especfica determinacin depende de la autoridad encargada de su aplicacin. El Tribunal Constitucional considera que "el principio de proporcionalidad de las penas ha sido constitucionalizado en el artculo 200 de la Constitucin en su ltimo prrafo."(1) - TC, sent. de 98-06, exp. 003-2005-PI/TC, fund. 60. ______________ 1. Este prrafo dispone que cuando se interponen las acciones constitucionales "en relacin con derechos restringidos o suspendidos, el rgano jurisdiccional competente examina la razonabilidad y proporcionalidad del acto restrictivo. No corresponde al juez cuestionar la declaracin del estado de emergencia ni de sitio". 14/1.5 PRINCIPIO DE PRESUNCIN DE INOCENCIA De acuerdo al artculo 2, inciso 24, literal e), de la Constitucin "Toda persona es considerada inocente mientras no se haya declarado judicialmente su responsabilidad". Este precepto consagra el principio de presuncin de inocencia del sujeto imputado mientras la autoridad no pruebe lo contrario. Si bien aparece formulado en relacin con el proceso judicial, dicho principio irradia sobre toda actuacin procesal en que se est ventilando la responsabilidad de un sujeto por un hecho punible que se le imputa, dado que se funda en la dignidad de la persona. Por ende, los procedimientos administrativos en que se plantee esa responsabilidad no escapan a la aplicacin de ese principio. Este principio rechaza la presuncin de verdad que la legislacin pueda establecer en favor de las verificaciones realizadas por funcionarios pblicos respecto de hechos cuya comisin se atribuye al procesado. Esa imputacin para ser vlida deber sustentarse en pruebas fehacientes obtenidas por va y modo legtimos, las cuales el imputado podr cuestionar en ejercicio de su derecho de defensa. Asimismo dicho principio rechaza la determinacin objetiva de la responsabilidad por la infraccin, como lo dispone el art. 165, primer prrafo, del Cdigo Tributario. Esa imputacin deber basarse en la existencia de dolo o culpa por la comisin del hecho. Lo cual no implica que deba examinarse el nimo del sujeto al que se imputa la infraccin. Conlleva ms bien que deba dilucidarse si en las circunstancias del caso de que se trate, existen elementos que objetivamente evidencien el dolo o culpa del infractor. Finalmente, la presuncin constitucional de inocencia impide que pueda imputarse responsabilidad solidaria por la infraccin a personas que en conjunto han debido atender el cumplimiento de la obligacin. La responsabilidad debe ser imputada individualmente sobre la base del dolo o culpa atribuible a cada cual. 14/1.6 PRINCIPIO DE CULPABILIDAD De acuerdo a este principio "se requiere que la aplicacin de una pena est condicionada por la existencia de dolo o culpa, de conciencia de la antijuridicidad o de la punibilidad, de capacidad de comportarse de acuerdo con las exigencias del Derecho (imputabilidad), de una situacin normal para la motivacin del autor (exigibilidad). Asimismo, en el momento de la individualizacin de la pena, el principio de culpabilidad exige que la sancin sea proporcionada al hecho cometido". TC, sent. de 9-8-06, exp. 003-2005-PI/TC, fund. 54. Segn el Tribunal Constitucional, este principio, que no est consagrado expresamente en la Constitucin, se desprende de los principios de legalidad y proporcionalidad. En relacin con el
primero seala que la convergencia entre el principio de legalidad y el de culpabilidad "consiste en la calificacin de reprobable que debe recaer sobre cierta conducta humana y su conveniente tipificacin, para poder ser objeto de punicin estatal" y que, por ello, "al consagrarse expresamente el principio de legalidad, de modo implcito queda a su vez consagrado el principio de culpabilidad" (sent. de 9-8-06, exp. 003-2005-PI/TC, fund. 59). Encuentra que el principio de culpabilidad deriva del de proporcionalidad en razn de que "toda pena debe guardar proporcin y correspondencia con el nivel de reprobabilidad jurdica y social del acto sancionado, es decir, debe sancionar el acto en tanta dimensin como tan reprobable resulte el acto respecto a la persona responsable". - Sent. de 9-8-06, exp. 003-2005-PI/TC, fund. 62. 14/1.7 PRINCIPIO NON BIS IN IDEM Este principio tiene una acepcin procesal y otra material. En su acepcin procesal significa que "nadie puede ser juzgado dos veces por los mismos hechos", es decir, que un mismo hecho no pueda ser objeto de dos procesos distintos o, si se quiere, que se inicien dos procesos con el mismo objeto. Con ello se impide, por un lado, la dualidad de procedimientos (por ejemplo, uno de orden administrativo y otro de orden penal) y, por otro, el inicio de un nuevo proceso en cada uno de esos rdenes jurdicos (dos procesos administrativos con el mismo objeto, por ejemplo)". (TC, sent. de 164-03, exp. 2050-2002-AA/TC, fund. 19 b). En su formulacin material el principio non bis in idem "expresa la imposibilidad de que ... una persona sea sancionada o castigada dos (o ms) veces por una misma infraccin cuando exista identidad de sujeto, hecho y fundamento ...". Vale decir que "no cabe la doble sancin del mismo sujeto por un mismo hecho cuando la punicin se fundamenta en un mismo contenido injusto, esto es, en la lesin de un mismo bien jurdico o un mismo inters protegido". (TC, sent. de 16-4-03, exp. 2050-2002-AA/TC, fund. 19 a). En su sentido procesal este principio encuentra fundamento en el derecho al debido proceso (consagrado en el art. 139, inc. 3, de la Constitucin) y en la 4 Disp. Final de la Constitucin y el art. 8.4 de la Convencin Americana sobre Derechos Humanos y debe ser observado en toda instancia procesal, sea esta judicial o administrativa, a la que se acuda frente a actos estatales que determinen derechos u obligaciones de los particulares. As lo ha declarado el Tribunal Constitucional en su sentencia de 16-4-03, exp. 2050-2002-AA/TC, fund. 12. Segn el Tribunal Constitucional, en el aspecto material el principio non bis in idem "tiene conexin con los principios de legalidad y proporcionalidad ...". Se seala al respecto que la predictabilidad que brinda el principio de legalidad sera intil si por el mismo hecho antijurdico el sujeto pudiera ser sancionado nuevamente, lo cual adems constituira una punicin desproporcionada (sent. de 16-403, exp. 2050-2002-AA/TC, fund. 19 a). Podra decirse que as concebido, el principio en comentario es una derivacin de los principios de legalidad y de proporcionalidad. 14/1.8 PRINCIPIO DE PROHIBICIN DE LA REFORMA PEYORATIVA En una accin de amparo interpuesta luego de que el Tribunal Fiscal confirmara la aplicacin de una multa por haberse cometido la infraccin prevista en el inciso 1 del art. 174 del Cdigo Tributario (no otorgar comprobantes de pago), lo que origin la prdida de la gradualidad de la sancin originalmente aplicada, de acuerdo a lo dispuesto por el art. 4 de la Res. 112-2001-SUNAT, el Tribunal Constitucional, mediante sentencia de 25-8-04, exp. 1803-2004-AA/TC, expres lo siguiente en sus fundamentos 24 a 27: "24. De otro lado, tambin se ha violado, en este caso, una garanta judicial clsica que si bien se ha desarrollado en el mbito penal, debe contemplarse como garanta extensible al procedimiento administrativo sancionador, sin ninguna reserva, en base a las consideraciones expuestas, pero, adems, porque el poder coercitivo de la Administracin supone una clara intervencin de los derechos de los ciudadanos, a quienes el sistema jurdico no puede dejar desprotegidos en ningn caso. 25. La prohibicin de la reforma peyorativa o reformatio in peius, como la suele denominar la doctrina, es una garanta implcita en nuestro texto constitucional que forma parte del debido proceso judicial (cf. Exp. 1918-2002-HC/TC) y est orientada precisamente a salvaguardar el ejercicio del derecho de recurrir la decisin en una segunda instancia sin que dicho ejercicio implique correr un riesgo mayor de que se aumente la sancin impuesta en la primera instancia. 26. En este sentido, este Tribunal declara que la garanta constitucional de la prohibicin de reforma peyorativa o reformatio in peius debe entenderse como una garanta que proyecta sus efectos
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tambin en el procedimiento administrativo sancionador y, en general, en todo procedimiento donde el Estado ejercite su poder de sancin y haya establecido un sistema de recursos para su impugnacin. 27. En consecuencia, en el presente caso, al haberse incrementado el monto de la multa como consecuencia del ejercicio de un derecho constitucional, dicho incremento ... resulta nulo, y las normas que as lo autorizan, inaplicables por ser violatorias del derecho de defensa, del derecho a los recursos y a la garanta constitucional de la prohibicin de reforma peyorativa conforme se ha sealado en los prrafos precedentes". A) LA CONFIGURACIN DEL CONCURSO DE INFRACCIONES El principio de la no concurrencia de infracciones determina que si en razn de un mismo hecho se comete ms de una infraccin, (concurso ideal) no deben aplicarse acumulativamente las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas. De esta formulacin surgen dos interrogantes: una relacionada con la configuracin del concurso de infracciones y otra relativa a la sancin aplicable. a) La configuracin del concurso de infracciones Exponemos a continuacin lo que resulta de la jurisprudencia del Tribunal fiscal: Infracciones vinculadas a las obligaciones de declarar y pagar los tributos retenidos En relacin con infracciones vinculadas a las declaraciones de declarar y pagar los tributos retenidos a terceros cabe citar la jurisprudencia siguiente: Si el agente de retencin presenta declaracin rectificatoria para declarar un mayor tributo retenido y abona (con la rebaja del art. 179) la multa por no pagar el tributo retenido, pone en evidencia la realizacin de dos hechos infractivos, el hecho de no declarar la suma correcta y el de no pagar el tributo retenido, los que configuran las infracciones previstas en los incisos 1 y 4 (actualmente) del art. 178, respectivamente, por lo que no resulta de aplicacin el art. 171 - RTF 291-5-98 de 6-5-98 y 491-1-98 de 16-6-98 (entre otras). De criterio contrario fue la RTF 1962-2 de 6-1-95. Quien presenta extemporneamente la declaracin pago por retenciones, pagando el tributo en esa oportunidad, incurre en dos infracciones (176-1 y 178-4) derivadas de dos situaciones independientes, por lo que debe sancionarse cada hecho, no siendo de aplicacin el art. 171 - RTF 418-2-98 de 13-5-98. Si el agente de retencin presenta la Declaracin de Retenciones omitiendo consignar las referidas a las de cuarta(1) categora de no domiciliados, realiza dos hechos infractivos configurativos de las infracciones consistentes en presentar la declaracin en forma incompleta (176-3) y en omitir el pago del tributo retenido (178-4), por lo que no resulta de aplicacin el art. 171 - RTF 254-1-2000 de 26-4-00. El fundamento sealado por la jurisprudencia para afirmar la existencia de dos hechos infractivos en casos como los reseados ha sido diverso. As, por ejemplo, se ha indicado que la declaracin de la retencin y el pago de la misma, son situaciones "independientes entre si" (RTF 418-2-98) o que son "supuestos distintos" (254-1-00). Tambin se ha argumentado que "la independencia de cada una de las infracciones queda corroborada por el hecho de que la recurrente bien pudo haber declarado correctamente y no pagar los tributos retenidos o viceversa" (405-6-97; 818-2-98; 064-2-99). Permtasenos observar lo siguiente: Efectivamente, para cumplir con las obligaciones de declarar y pagar las retenciones, el obligado debe realizar dos hechos perfectamente distinguibles en cuanto a su materialidad y momento de realizacin: realizar el pago y presentar la declaracin. Adems, como lo seala la jurisprudencia la realizacin de uno no implica la del otro, lo que tambin puede afirmarse de su no realizacin, pues perfectamente puede realizarse uno y el otro no. Ahora bien, lo que estas constataciones revelan es nicamente que el incumplimiento de un deber no necesariamente acarrea el del otro, que una omisin no conlleva inevitablemente la otra. Mas ello no demuestra que ambos incumplimientos no puedan derivar de una misma conducta omisiva. Para mejor ilustracin de estas cuestiones considrese la situacin siguiente: Si un padre le pide a su hijo que vaya a comprar el pan y el peridico y en vez de ello el nio se pone a ver televisin, ste ha incurrido en doble falta pero no ha desobedecido dos veces a su padre. Si al da siguiente volviera a hacer lo mismo, recin se estara ante una nueva conducta omisiva, ante un segundo acto de desobediencia. Como es de verse, el que haya podido ir a comprar el pan y no el peridico, viceversa, no significa que, si no hizo lo uno ni lo otro, haya desobedecido dos veces a
su padre. Simplemente lo desobedeci en una ocasin con relacin a dos encargos. Ese doble incumplimiento respondi a un solo acto de su voluntad. Este ejemplo nos revela que cuando el agente de retencin no declara ni paga lo retenido, declara y paga slo una parte, o declara y paga extemporneamente, desarrolla una sola conducta omisiva, si bien ella involucra el incumplimiento de dos obligaciones. Es cierto que el omiso deja de realizar dos actos que corresponden a los supuestos de hecho de sus obligaciones incumplidas. Pero esas omisiones no tienen lugar en momento o lugares diferentes, por lo que no puede afirmarse que derivan de dos hechos infractivos. Tales omisiones slo son discernibles en el pensamiento, o sea, idealmente. Lo nico verificable en el mundo de los hechos es que no ocurrieron los hechos que debieron darse simultneamente, esto es, la declaracin y el pago oportunos del ntegro de lo retenido. El teln de fondo de lo acontecido es la conducta omisiva -un no hacer- del obligado, que se despleg sin interrupcin en una misma ocasin respecto de esos dos deberes jurdicos a su cargo. Otras situaciones La RTF 00928-4-03 de 21-2-03 (precedente de observancia obligatoria publicado el 22-3-03) se pronunci en el sentido de que tratndose de la comisin (se entiende, en el mismo mes y respecto del mismo tributo) de las infracciones previstas en los arts. 175, inc. 2 (actualmente, inc. 3 (omitir registrar ingresos) y 178, inc. 1 (omitir declarar ingresos), del Cdigo Tributario, no resulta de aplicacin el art. 171, relativo al concurso de infracciones, por cuanto derivan de hechos distintos. El Tribunal Fiscal razon como sigue: "Que el artculo 171 del Cdigo Tributario, segn textos aprobados por Decreto Legislativo N 773 y Decreto Legislativo N 816, establece que cuando por un mismo hecho se incurra en ms de una infraccin se aplicar la sancin ms grave: Que de una primera interpretacin podra inferirse que entre las infracciones antes sealadas existe una relacin de medio a fin, esto es, que la omisin de registrar ingresos o registrar los montos inferiores a los verdaderos slo es el medio del que puede valerse un contribuyente para, en su momento, no declarar dichos ingresos o hacerlo por montos inferiores a los verdaderos, no tratndose en consecuencia de dos hechos aislados, sino de uno slo que los engloba, resultando de aplicacin lo normado en el artculo 171 del Cdigo Tributario en mencin, conforme se seala en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 969-2-99 del 20 de diciembre de 1999; Que no obstante lo expuesto, cabe una segunda interpretacin, en el sentido que las infracciones materia de anlisis constituyen dos conductas o acciones distintas que configuran a su vez, dos supuestos de hecho distintos e independientes entre s, toda vez que de un lado, los contribuyentes estn obligados a llevar libros y registros en los que no deben omitir registrar ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas o actos gravados, ni registrarlos por montos inferiores a los verdaderos, pues de lo contrario, incurrirn en la infraccin tipificada en el numeral 2 del artculo 175 del Cdigo Tributario y de otro, presentar las declaraciones juradas en que determinen con veracidad, la base imponible y el clculo del tributo, segn corresponda, por lo que si no incluyen en ellas ingresos, rentas, patrimonio 0 declaran cifras o datos falsos que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria, incurriran tambin en la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario. Que la afirmacin de que se trataran de obligaciones tributarias formales distintas, tiene sustento en el hecho que el registro de los ingresos es un acto distinto e independiente de la declaracin de los mismos, por tanto, el que la recurrente no haya registrado ingresos, o lo haya hecho por montos inferiores a los verdaderos, no implica, necesariamente, que no los incluya en la declaracin jurada correspondiente o que lo haga por montos inferiores a los verdaderos, siendo que recprocamente, el que el contribuyente no haya declarado ingresos o lo haya efectuado por montos inferiores a los verdaderos, no implica, necesariamente que no los haya registrado o que lo haya efectuado por montos inferiores a los verdaderos; Que en ese orden de ideas, la independencia de ambas infracciones queda corroborada con la posibilidad que el contribuyente, no obstante haber registrado correctamente el monto de una factura o de un ingreso, no la declare correctamente o viceversa, siendo que adems el registro de los ingresos y su declaracin no son actos simultneos sino sucesivos, por lo que conforme a esta interpretacin, no resultara de aplicacin lo dispuesto en el artculo 171 del Cdigo Tributario". En el caso de la RTF 01109-4-2003 (p.o.o. pub. 23-3-03), el contribuyente haba consignado saldo a favor en su declaracin original, determinando posteriormente tributo a pagar como consecuencia del incremento de ingresos en su declaracin rectificatoria. El Tribunal Fiscal, recogiendo el criterio establecido mediante Acuerdo de Sala Plena N 2003-04 de 26-2-2003,
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consider que tal proceder determinaba la comisin de las infracciones de los numerales 1 y 2 del art. 178 del Cdigo Tributario (antes de la modificacin dispuesta por el D. Leg. 953). Conforme a dicho criterio "la omisin de ingresos en la declaracin corresponde a un elemento comn que se subsume en ambos tipos infractores ("no incluir ingresos" o "declarar cifras o datos falsos"); lo que ha dado como resultado que se omita un tributo a pagar (art. 178 num. 1), y a la vez, que se consigne un indebido saldo a favor (art. 178 num. 2). Evidentemente, cada uno de estos es el elemento que distingue a cada tipo infractor, pero ello no enerva que en el caso planteado ambos se hayan derivado de una misma conducta, cual es la omisin de ingresos ... el acto de presentar la Declaracin Tributaria ... es un acto nico ... y de realizacin inmediata. Existe entonces una relacin causa efecto, que determina que estemos ante un mismo supuesto de hecho ... consistente en declarar menores ingresos que origina la comisin de dos infracciones, lo que permite invocar la figura del concurso ideal de infracciones del artculo 171 del Cdigo ...". En el caso de la RTF 00928-4-2003 (p.o.o. pub. 22-3-03), el contribuyente haba omitido registrar diversas facturas en su contabilidad, consignando una menor base imponible del tributo en su declaracin jurada. El Tribunal Fiscal consider que se cometieron dos infracciones: la del numeral 2) del art. 175 y 1) del art. 178 del Cdigo Tributario. Se bas en el criterio establecido mediante Acuerdo de Sala Plena N 2003-02 de 17-2-03 segn el cual, "la independencia de ambas infracciones queda corroborada con la posibilidad que el contribuyente, no obstante haber registrado correctamente el monto de una factura o de un ingreso, no la declare correctamente o viceversa, siendo que adems el registro de los ingresos y su declaracin no son actos simultneos sino sucesivos, por lo que conforme a esta interpretacin, no resultara de aplicacin lo dispuesto en el artculo 171 del Cdigo Tributario". Este ltimo criterio tambin ha sido recogido en la Resolucin N 02600-5-2003 de 16-5-03 (p.o.o. pub. 12-6-03). Quien omite comunicar a la SUNAT la instalacin de un establecimiento incurre en dos infracciones, la prevista en el art. 173, num. 5 (no comunicar a la Administracin los datos para la inscripcin o actualizacin en los registros) y en el art. 176, num. 2 (no presentar comunicaciones). Por consiguiente debe aplicarse slo una multa, la que sea mayor, conforme al art. 171 del Cdigo - RTF 275-3-2000 de 31-3-2000. La SUNAT es del criterio que "la omisin a la presentacin de declaraciones viene a constituir un nico hecho, independientemente de la cantidad de tributos o conceptos contenidos en un mismo Formulario o PDT, correspondiendo en estos casos una sola sancin por la infraccin a que se refiere el numeral 1) del artculo 176 del TUO del Cdigo Tributario". As se ha pronunciado mediante Oficio N 042-2000-K00000 de 5-6-2000 al responder una consulta de la Cmara de Comercio de Lima sobre el particular. Se fundament este criterio en las razones siguientes: o Declaraciones en formulario: Cuando se presenta una declaracin - pago consignando los datos mnimos detallados en la Res. 100-97/SUNAT, segn el art. 5 de la misma se consideran presentadas las declaraciones - pago de todos los conceptos incluidos en el formulario, referidos a los tributos a los que el deudor se encuentre afecto. o Programa de Declaracin Telemtica: Conforme al art. 7 de la Res. 002-2000/SUNAT, en caso de rechazo del disquete o de la informacin contenida en l, o de rechazo de algn disquete o de parte de la informacin cuando la declaracin deba ser presentada en ms de un disquete, las declaraciones correspondientes sern consideradas como no presentadas. Con anterioridad la RTF 410-2-98 de 13-5-98 haba expresado un criterio contrario. Seal que si se omite presentar el formulario de declaracin pago en que se determinan el IGV y los pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta se incurre en dos hechos infractivos pues se incumplen dos obligaciones, una relativa a cada tributo, siendo por tanto aplicables sendas multas. Este pronunciamiento estuvo errado: El que deban declararse dos (o ms) obligaciones en un mismo formulario slo significa que si se omite presentar ste se cometen tantas infracciones como obligaciones dejaron de declararse. Mas no que esas infracciones se originen de otros tantos hechos. El hecho (no presentar el formulario de declaracin pago) es nico. ____________ 1. Conforme al artculo 1 del mismo Decreto Legislativo se considera como funcionario al Jefe de la Oficina de Administracin, o de la dependencia que haga sus veces, de las Entidades comprendidas en el Sector Pblico Nacional, incluyendo aquellas bajo el mbito del Fondo Nacional del Financiamiento de la Actividad Empresarial del Estado. B) SANCIN APLICABLE
Del contenido de la no concurrencia de infracciones no se deriva cul deba ser la sancin aplicable. Este aspecto requiere una solucin acorde con el principio de razonabilidad. Hasta su modificacin por el D.Leg. 981, el art. 171 dispona que cuando por un mismo hecho se incurriera en ms de una infraccin, deba aplicarse "la sancin ms grave". Somos del parecer que esta solucin satisface el principio de razonabilidad y, por ende debiera ser la acogida a partir de la indicada modificacin. 14/2 CONCEPTO Y DETERMINACIN DE LA INFRACCIN El Cdigo define en su art. 164 la infraccin tributaria como la "accin u omisin que importe la violacin de normas tributarias, siempre que se encuentre tipifica como tal en el presente ttulo o en otras leyes o decretos legislativos". En general, slo se sanciona el incumplimiento de deberes formales y el de los deberes de funcin que para determinados funcionarios prev el Cdigo. La mora en el pago de tributos no constituye infraccin sancionable. El no acatar lo dispuesto por un decreto supremo respecto de la realizacin de pagos a cuenta, por contrariar lo normado por la ley, no constituye infraccin sancionable - RTF 21132 de 15-3-88. De acuerdo al art. 165 del Cdigo "la infraccin ser determinada en forma objetiva....". Vale decir que la existencia de la infraccin no requiere que el sujeto haya actuado con dolo o culpa. Basta entonces que la Administracin pruebe la comisin de la infraccin para que proceda la sancin. Sin embargo, hay circunstancias bajo las cuales la infraccin no se considera sancionable, conforme se seala en la seccin siguiente. La RTF 082-3-97 de 18-2-97 ha establecido que "si bien es cierto que de acuerdo al artculo 165, las infracciones tipificadas en el Cdigo Tributario son predominantemente objetivas por lo cual, en principio, la sola violacin de la norma formal constituye la infraccin, sin que interese investigar si el infractor omiti intencionalmente sus deberes o si lo hizo por negligencia, tambin es cierto que ello no obsta para que s se probase alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, ajena a la voluntad de la contribuyente, la infraccin no se configure, ya que pese a prevalecer lo objetivo, no puede prescindirse total mente del elemento subjetivo, as lo establece gran parte de la doctrina como reiteradas resoluciones del Tribunal Fiscal". Con respecto a la prueba de la comisin de la infraccin, el segundo prrafo del art. 165 establece la presuncin de veracidad de los actos comprobados por los agentes fiscalizadores de la SUNAT, de acuerdo a lo que se disponga por Decreto Supremo. Sobre la facultad discrecional de que goza la Administracin para determinar y sancionar la infraccin segn los arts. 82 y 166, vase la secc. 14/4.1. 14/3.1 DUDA RAZONABLE EN LA INTERPRETACIN DE LA NORMA TRIBUTARIA Se trata a continuacin las diversas situaciones en que la infraccin no es sancionable segn el art. 170 del Cdigo.(3) Este dispositivo prev dos situaciones: la interpretacin equivocada de la norma y la dualidad de criterio. No menciona la fuerza mayor ni el hecho imputable a la Administracin Tributaria. Creemos sin embargo, que este silencio no es bice para que sigan considerndose como causales eximentes de sancin, pues su inoperancia implicara una violacin del principio de equidad. Bajo esta perspectiva, la mencin que el art. 170 hace de la interpretacin equivocada y de la dualidad de criterio como eximentes de sancin, obedecera al propsito de consagrarlas legalmente, sin nimo de excluir las otras causales. DUDA RAZONABLE EN LA INTERPRETACION DE LA NORMA TRIBUTARIA Art. 170, inc. 1: "No procede la aplicacin de intereses ni sanciones cuando: 1.Como producto de la interpretacin equivocada de una norma, no se hubiese pagado monto alguno de la deuda tributaria relacionada con dicha interpretacin hasta la aclaracin de la misma, y siempre que la norma aclaratoria seale expresamente que es de aplicacin el presente numeral. A tal efecto, la aclaracin podr realizarse mediante Ley o norma de rango similar; Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economa Finanzas, Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar o Resolucin del Tribunal Fiscal a que se refiere el articulo 154.(1) Los intereses que no procede aplicar son aqullos devengados desde el da siguiente del vencimiento de la obligacin tributaria hasta los diez das hbiles siguientes a la publicacin de la aclaracin en el Diario Oficial El Peruano. Respecto a las sanciones, no se aplicarn las
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correspondientes a infracciones originadas por la interpretacin equivocada de la norma hasta el plazo antes indicado". El requisito de la interpretacin equivocada La interpretacin equivocada que exime de sancin e intereses es la debida a la existencia de una duda razonable sobre el sentido y alcances de la norma. De ah la exigencia establecida de que dicha duda haya querido ser disipada mediante un dispositivo legal o mediante una aclaracin del rgano acotador o una interpretacin del Tribunal Fiscal,ambas de alcances generales. La jurisprudencia ha aplicado el criterio recogido en esta disposicin en situaciones en que el texto de la norma era impreciso, incompleto u oscuro. El texto de la ley era muy impreciso en cuanto a la determinacin de la base imponible, lo que cre dudas a la Administracin, la que en el curso de la reclamacin formul ms de una liquidacin, y al propio contribuyente quien no emple el procedimiento adecuado a ese fin. Se dej sin efecto los recargos - RTF 9048 de 5-2-74. En el caso de la RTF 9066 de 13-2-74 se mantuvo los recargos por cuanto si bien la autoridad de aduanas haba autorizado la exportacin del producto sin el previo pago del impuesto, en rigor la ley no ofreca duda alguna respecto a que la exoneracin no alcanzaba a la exportacin de ese producto. La acotacin se practic por periodos anteriores a la fecha en que el Tribunal Fiscal efectu una nueva interpretacin de la norma amparando acotaciones como la efectuada. Considerando que la nueva interpretacin haba llegado a una conclusin que no se desprenda claramente de la norma y que el obligado no haba estado en condiciones de efectuara con anterioridad, se dej sin efecto los recargos aplicados - RTF 11788 de 6-8-76. La utilizacin del trmino "similar" en una ley tributaria es una mala tcnica, y si por una errnea interpretacin de esa expresin, cuyos alcances no ha precisado la norma reglamentaria, se hubiere incurrido en una infraccin tributaria, procede dejar sin efecto los recargos e intereses (ahora intereses y sanciones) por haber existido duda razonable en la interpretacin de la norma RTF 18365 de 4-5-84. Se haba dictado una norma que utiliz la voz "precisac" par sealar que detrminado producto no haba estado afecto al ISC durante los perodos anteriores a los de su entrada en vigencia. Al conocer de un caso el Tribunal Fiscal se pronuncio en el sentido de la norma. En un caso posterior, la RTF 05716 - 2002 de 30-9-02 declar que la norma no era inerpretativa sino modificatoria y que por los referidos periodos anteriores deba pagarse el ISC. La misma resolucin declar que no proceda la apicacin de intereses conforme al num. 1 del art. 170 del Cdigo Tributario. En el caso de la RTF N 07116-5-2002 (jurisp. oblig., pub. 14-1-03), no haban existido claras que estableciesen la oportunidada en que proceda aplicar como crdito fiscal el impuesto pagado por la utilizacin de servicios. El Tribunal Fiscal consider que resultaba aplicable el num. 1 del art. 170 del Cdigo Tributario. Tambin se ha aplicado este criterio a los casos de las normas siguientes: Las normas relativas a la Contribucin al FONAVI, las cuales no fueron lo suficientemente claras respecto de si constitua ingreso del Tesoro Pblico, a los fines de la compensacin con el saldo a favor del exportador a que se refiere el art. 30 del D.L. 25748 RTF 695-2-97 de 3-9-97. El art. 24 de la ley 25381, en cuanto a las obligaciones comprendidas en el beneficio de regularizacin que otorg RTF 592-2-97 de 9-7-97. La normativa de la Ley General de Cooperativas, en relacin con los alcances y plazo de vigencia de la exoneracin del Impuesto a la Renta acordado a esas entidades RTF 777-2-97 de 16-10-97. El D.L. 26009, en cuanto dispuso que el beneficio otorgado por el D.L. 25764 se aplicase de acuerdo con las normas reglamentarias que expidiera el MEF RTF 618-2-97 de 23-7-97. Esta causal igualmente comprende los casos en que la infraccin se ha producido al no haberse dictado la norma reglamentaria a la que la ley encarg precisar un aspecto esencial para el cumplimiento de la obligacin. En estos casos la duda recae ms en la aplicacin que en la interpretacin de la norma. Habindose determinado en la resolucin que resuelve la reclamacin la base imponible firme sobre la que debe aplicarse el tributo, en defecto de la norma reglamentaria a la que la ley encarg esa funcin, no procede aplicar recargos al contribuyente por haber pagado el tributo sobre una base imponible menor que la establecida - RTF 13118 de 31-8-77.
No estaran comprendidos los casos en que siendo claro el texto de la norma, el contribuyente pretende efectuar una aplicacin analgica de la misma para gozar de determinado beneficio, incurriendo as en infraccin. Por ejemplo no sera acogible ya el criterio de la RTF 3115 de 25-10-67. Esta resolucin estim no ser sancionable la deduccin como carga de familia de un hermano mayor de edad incapaz "...dado que si bien es cierto que la ley no contempla la deduccin correspondiente al hermano mayor de edad incapaz, debe tenerse en cuenta que s permite la deduccin del hijo mayor de edad incapaz y la del hermano menor de edad, por lo que dada la similitud de la situacin con los casos en que se acepta no cabria calificarla como infraccin sancionable con recargo, mxime cuando los arts. 440 y 441 del Cdigo Civil (2) obligan a la prestacin de alimentos al hermano incapaz". El requisito del no pago de la deuda La exposicin de motivos de la norma (texto original segn en D.Leg. 816) seala que "con la finalidad de evitar confusiones en la aplicacin del citado numeral, se precisa que uno de los requisitos para eximir al contribuyente del pago de los intereses y sanciones devengados a la fecha de publicacin de la norma aclaratoria, es no haber efectuado pago alguno por concepto de la deuda tributaria". No se alcanza a ver con claridad cules son las "confusiones" que se pretende evitar. Aparentemente la norma considera que slo existe interpretacin equivocada si no se hizo pago alguno parcial en contrario de esa interpretacin. El pago parcial evidenciara falta de duda. Se excluira as de la liberacin de sanciones e intereses al que no tuvo dudas sobre los alcances correctos de la norma pero dej de pagar la deuda en parte, as como al que no habiendo dudado inicialmente, realiz un pago parcial, pero luego cambi de parecer incurriendo en la interpretacin equivocada que lo llev a dejar de pagar el saldo. El requisito de la aclaracin expresa Lo que hace atendible la equivocacin en la interpretacin de la norma es la circunstancia de que haya requerido aclaracin por norma legal o jurisprudencia obligatoria. Pero el nuevo texto del inciso 1 exige que la norma aclaratoria seale adems que es de aplicacin ese numeral, para que proceda la liberacin de sanciones e intereses. Esa indicacin sera as la seal de que la oscuridad o imprecisin de la norma aclarada amerita dicha liberacin. Ms puede suceder que tal indicacin llegue a omitirse por descuido u olvido. Ello no debera impedir que se aplique la liberacin establecida, toda vez que su fundamento estriba en la necesidad que ha habido de aclarar la norma. _______________ 1. Vase en el artculo 154 del Cdigo. 2. Actualmente, arts. 473 y 474 . 3. Tngase presente que conforme a este artculo tampoco procede computar intereses por mora en el pago del tributo en las mismas situaciones. La mayor parte de la jurisprudencia citada en el texto se refiere precisamente a situaciones en que habindose pagado el tributo vencido el plazo no se comput recargos (hoy intereses). 14/3.2 DUALIDAD DE CRITERIO De acuerdo al numeral 2 del art. 170 tampoco procede la aplicacin de sanciones cuando "La Administracin Tributaria haya tenido duplicidad de criterio en la aplicacin de la norma y Slo respecto de los hechos producidos mientras el criterio anterior estuvo vigente". Se entiende por dualidad de criterio el cambio operado en la Administracin o en los pronunciamientos del Tribunal Fiscal respecto de la interpretacin de la norma, de la apreciacin de los procedimientos habituales seguidos por el contribuyente o de la situacin jurdico-tributaria de ste. Los contribuyentes que actuaron conforme al criterio anterior quedan liberados de sanciones en razn de haber sido inducidos a error por la Administracin(1) o el Tribunal Fiscal. Tratandose de la Administracin, el criterio modificado puede haberse manifestado expresamente a travs de resoluciones de determinacin, resoluciones de reclamacin, absoluciones de consultas(2), resoluciones recadas en procedimientos no contenciosos o avisos publicados (RTF 9327 de 14-574). No procede dejar sin efecto las sanciones correspondientes a periodos anteriores a la absolucin de una consulta por la Administracin, que indujo a errar y fue modificada posteriormente, pues en tal supuesto lo que ha primado es el propio criterio del contribuyente - RTF 19089 de 28-8-85. El criterio modificado tambin puede haberse manifestado tcitamente, al practicar acotaciones sin reparar el aspecto en cuestin - RTF 5983 de 25-1-71. Hay jurisprudencia contradictoria respecto de si el hecho de no haber observado las declaraciones del contribuyente en perodos anteriores refleja o no un criterio de la Administracin.
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En las RTF 8571 de 26-7-73 y 15601 de 17-12-79 se declar que no haba dualidad de criterio por el solo hecho de que el rgano administrador no haba observado con anterioridad la presentacin de declaraciones en las que se rebajaba de la materia imponible las ventas supuestamente exoneradas. Ya en la RTF 2770 de 28-4-67 se expres que la simple inexistencia de observaciones, en las revisiones anteriores, de las omisiones en que el contribuyente incurri "no significa un caso de doble interpretacin, pues ello equivaldra a admitir que la ineficiencia de un inspector pueda convalidar una situacin contraria a la ley". En cambio en la RTF 13017 de 21-777 se resolvi que el hecho de no haberse reparado en aos anteriores determinada deduccin efectuada sin cumplir las requisitos de ley, reflejaba dualidad de criterio. Inclusive el criterio anterior puede emanar de actos ajenos a la Administracin Tributaria. Por ejemplo, de un contrato celebrado con el Supremo Gobierno en el que se consigna una clusula exoneratoria, cuya ilegalidad se declara luego (RTF 8019 de 22-1-73); o de una Resolucin Directoral del Ministerio del sector concediendo liberacin de derechos de importacin bajo leyes que el Tribunal Fiscal determina luego no ser de aplicacin al contribuyente (RTF 9926 de 22-10-74). Momento en que las infracciones resultan sancionables 1.Cuando el cambio de criterio se produce en virtud de una disposicin legal o reglamentaria debidamente publicada, el criterio anterior queda modificado respecto de todos los contribuyentes afectados. Por consiguiente, las infracciones cometidas con posterioridad al cambio son sancionables desde su comisin. Las infracciones anteriores que no se regularicen se tornan sancionables a partir del cambio de criterio. Sin embargo, se observa en la jurisprudencia que si el cambio de criterio ocurre en el curso de una reclamacin, la infraccin no es sancionable mientras exista reclamacin en trmite - RTF 1167 de 2-4-65 y 3580 de 18-6-68, entre otras. 2. Cuando el cambio de criterio deriva de una resolucin del Tribunal Fiscal, el contribuyente en cuya reclamacin es expedida queda sujeto a sancin a partir de la notificacin de la resolucin, tanto por las infracciones anteriores no regularizadas a partir de ese momento como por las posteriores - RTF 18945 de 23-4-85, 20313 de 1-6-87 y 22842 de 31-10-89, entre otras. Los dems contribuyentes quedan igualmente sujetos a sancin a partir de la expedicin de la resolucin por las infracciones cometidas con posterioridad a ella (3). Las infracciones anteriores han sido consideradas como no sancionables por uniforme jurisprudencia. (4) En el caso resuelto por la RTF 19463 de 24-3-86 se haba formulado la acotacin en base a la interpretacin acordada por el Tribunal Fiscal al dispositivo aplicable al caso, que difera de la expresada con anterioridad en un informe del rgano acotador ante una consulta del mismo contribuyente. En cuanto a los intereses y sanciones, el Tribunal resolvi aplicar nicamente el recargo por reclamacin inoficiosa y los intereses devengados desde la interposicin de la reclamacin, por cuanto no obstante haberse notificado a la empresa de la interpretacin acordada por el Tribunal rectificando el informe recado en su consulta, haba persistido en su impugnacin en base a dicho informe. 3.Si el cambio de criterio es producido por un acto administrativo (distinto a una RTF) referido a un contribuyente en particular, slo surte efecto respecto de ese contribuyente, cuyas infracciones anteriores al cambio sern sancionables a partir de la notificacin del acto. En el caso de la RTF 5180 de 13-3-70 la acotacin se produjo con posterioridad a la expedicin de una resolucin suprema que declaraba la inaplicabilidad de las exoneraciones de la Ley de la Selva al contribuyente y que contradeca lo respondido a una consulta de aqul. Se resolvi que la liberacin de recargos slo haba subsistido hasta la expedicin de la resolucin suprema. ______________ 1. La RTF 19089 de 28-8-85 se ha pronunciado en el sentido que "la absolucin de una consulta por la Administracin slo puede inducir a error en los procedimientos de determinacin tributaria posteriores a su emisin, pues los procedimientos anteriores a dicha absolucin se han realizado de acuerdo propio criterio del contribuyente, por lo que no procede dejar sin efecto los intereses y recargos correspondientes a los periodos anteriores a la emisin del informe relacionado con la consulta mencionada". 2. La RTF 3911 de 19-9-68 estableci que la liberacin de sanciones (ahora intereses) alcanza inclusive a los contribuyentes que sin haber formulado la consulta se acogieron al criterio de interpretacin expuesto al responderse la de otro contribuyente.
3. La RTF 1041 de 10-10-64 resolvi en contrario. Levant la multa impuesta por infracciones posteriores a una resolucin ministerial que implicaba un cambio en la interpretacin de la norma aplicable al caso, pero que haba recado sobre un pedido de una institucin gremial y no haba sido publicada en El Peruano. En el dictamen fiscal se expresa que "solamente podra haber lugar a la multa en el caso de haber cometido infraccin con posterioridad a una modificacin directa o a una norma interpretativa general debidamente publicada". 4. La RTF 3960 de 10-10-68, 5473 de 6-8-70, 9327 de 14-5-74, 9412 de 4-6-74 y 13037 de 3-877, entre otras. 14/3.3 LA FUERZA O EL HECHO FORTUITO En determinados casos de hecho fortuito o fuerza mayor impeditivos del cumplimiento de ciertas obligaciones formales, no es sancionable la infraccin. Se cita jurisprudencia. Se determin que no proceda la aplicacin de multas por la no presentacin de libros y documentos contables, por haberse solicitado la exhibicin de stos un 29 de marzo o sea en vsperas del vencimiento del plazo para la presentacin de balances - RTF 2503 de 9-2-67. Se estableci la improcedencia de multa por haberse solicitado la exhibicin en circunstancias en que el contribuyente estaba mudndose de un local a otro, encontrndose empacada su documentacin - RTF 3565 de 10-6-68. No procede la sancin por no presentar el Registro de Ventas debido a que ste se encontraba en poder de las autoridades judiciales - RCSC 11030 de 11-5-62; o cuando se ha extraviado en un accidente de trnsito habindose sentado la denuncia policial correspondiente RTF 411 de 5-6-64. "Que la omisin del contenido de la caja de seguridad y de los fondos en bancos no cabe considerarla como infraccin desde que est probado que al tiempo de efectuarse la liquidacin provisional de los impuestos sucesorios el declarante desconoca el monto de esos bienes por lo que se reserv su derecho para declararlos en cuanto los conociera, lo que efectivamente hizo antes de practicarse la liquidacin definitiva" - RTF 5362 de 22-6-70. Si la fiscalizacin se efecta tiempo despus (en el caso, un ao y medio) de ocurrido un incendio que destruy los libros, el contribuyente est obligado a exhibir los nuevos libros - RTF 7137 de 19-5-72. Se dej sin efecto la sancin por llevar la contabilidad con retraso en razn de que al haberse incendiado el local de la empresa en los actos de pillaje de 5-2-75 se destruy su documentacin quedando as imposibilitada de acogerse a las facilidades que dispuso el D. S. 185-75-EF/11 de 262-75 para la regularizacin de obligaciones formales - RTF 11454 de 26-4-76. El agente de retencin aleg que la declaracin y el pago del impuesto retenido se haban efectuado tardamente por caso fortuito, caso no imputable a l, razn por la cual no deba aplicrsele la sancin correspondiente. La RTF 9619-2-2001 de 30-11-01, tras sealar que en razn de su determinacin objetiva, la infraccin contemplada en el actual art. 178, inc. 4, se haba configurado, se pronunci como sigue: " Que no obstante, en tanto la recurrente alega que no cumpli con efectuar el pago en la fecha establecida al haberse producido un caso fortuito, causa no imputable a ella, y a que dicho supuesto ha sido admitido jurisprudencialmente como eximente de la aplicacin de sanciones, entre otras, en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns. 2503, 3565, 411 y 7137, procede determinar si en el caso de autos se produjo una causal que exima a la recurrente de la sancin; Que de conformidad con el artculo 1315 del Cdigo Civil, el caso fortuito o la fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecucin de la obligacin o determina su cumplimiento parcial, tardo o defectuoso; Que en el caso de autos, la recurrente no habra realizado el pago de los tributos al tener problemas en la presentacin del Formulario 0600-PDT - Remuneraciones, el mismo que fue rechazado porque la informacin presentada tena modificaciones de contenido: Que sin perjuicio de si el rechazo de la declaracin se debi o no a deficiencias del Sistema Informtico de la Administracin Tributaria, el hecho que no se hubiese presentado la declaracin respectiva no impeda que la recurrente efectuase el pago respectivo, ya que de conformidad con el artculo 37 del Cdigo Tributario, el rgano competente para recibir el pago no puede negarse admitirlo, aun cuando no cubra la totalidad de la deuda tributaria, por lo que sta debi cumplir con efectuar el pago de los tributos retenidos en la fecha indicada, independientemente de la presentacin de las declaraciones juradas;
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Que el desconocimiento de esta norma no constituye un evento extraordinario, imprevisible e irresistible que la exima de la sancin, ya que las leyes son obligatorias desde el da siguiente de su publicacin, segn lo dispone el artculo 109 de la Constitucin Poltica del Per". 14/3.4 HECHO IMPUTABLE A LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA Tampoco es sancionable la infraccin si su comisin se ha debido a un hecho imputable a la Administracin Tributaria. As lo ha declarado la Directiva N 007-2000/SUNAT de 18-7-2000 siguiendo el criterio de la jurisprudencia indicada ms abajo. Segn esa directiva, "de haberse efectuado pago alguno por concepto de multa, el mismo se considerar como pago indebido". Se levant la multa impuesta al contribuyente por no exhibir libros en razn de no haberse desvirtuado su afirmacin de que precisamente al tiempo de exigrsele esa presentacin, los libros se hallaban en poder de la Administracin Tributaria - RTF 2478 de 7-2-67. No es imputable a los obligados la demora en el pago de los impuestos sucesorios si al presentar oportunamente la declaracin solicitaron autorizacin para la venta de unos bienes de fcil realizacin, a fin de pagar los impuestos, y el rgano administrador concedi la autorizacin recin al liquidar definitivamente los impuestos - RTF 5338 de 5-6-70. No cabe sancionar al agente de retencin que pretendi pagar el tributo retenido en el plazo de ley y no pudo hacerlo al serle rechazada su declaracin por deficiencias que debieron ser materia de fiscalizacin pero que no podan originar la no aceptacin de la declaracin - RTF 12321 de 5-11-76. "La Administracin no puede exigir el cumplimiento de un requisito legal que su propia ineficiencia propicia, ni tampoco puede pretender que una empresa paralice su actividad por la demora injustificada en la expedicin de una libreta tributaria. Conforme a dicho parecer del Vocal Informante, la RTF 26738 de 12-7-93 dej sin efecto el cierre dispuesto contra un contribuyente por expedir comprobantes de pago sin nmero de libreta tributaria. Este criterio resultara igualmente aplicable tratndose de la demora en la notificacin del R.U.C. En el caso de la RTF 2633-1 de 30-3-95 el contribuyente se encontraba imposibilitado de otorgar comprobantes de pago por carecer de nmero de RUC no obstante haberlo solicitado en tres oportunidades. Se revoc la Resolucin de cierre por considerar "... que si bien el Tribunal Fiscal ha interpretado en numerosas resoluciones que los comerciantes no deben abrir al pblico sus establecimientos mientras no cuenten con toda la documentacin necesaria para hacerlo de acuerdo a ley, en el presente caso existe una circunstancia que desvirta la comisin de la infraccin, puesto que la contribuyente ha venido solicitando reiteradamente su inscripcin en el RUC ... lo que no ha conseguido no obstante haber iniciado el trmite siete meses antes, por causas imputables a la Administracin, dado que el rechazo de las solicitudes ha podido llevarse a cabo al momento de la presentacin o, en caso contrario, comunicar tal hecho a la recurrente para que subsane la omisin en que haba incurrido". 14/4.1 CLASES - FACULTAD SANCIONATORIA DISCRECIONAL - GRADUALIDAD DE LA SANCIN Clases Segn expresa el art. 165 del Cdigo la infraccin se sanciona con pena pecuniaria (multa), comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos, cierre temporal de establecimientos u oficinas de profesionales independientes y suspensin de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones estatales para el desempeo de actividades o servicios pblicos.(1) Las sanciones de comiso de bienes, internamiento de vehculos y cierre de locales slo pueden ser aplicadas por la SUNAT. Facultad sancionatoria discrecional Conforme al art. 166, primer prrafo, "La Administracin tiene la facultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente las infracciones tributarias".(2) El carcter discrecional de la facultad sancionataria tambin esta declarada e el art. 82. Vale decir que si bien el Cdigo tipifica las infracciones y seala las sanciones, la Administracin es libre de aplicar o no la sancin establecida una vez detectada la infraccin. Cuando se comete una infraccin sancionable con multa, por ese solo hecho surge a cargo del infractor la obligacin legal de abonarla. En consecuencia, la inaplicacin de la multa no obstante haberse detectado la infraccin importa necesariamente su condonacin. En otras palabras, se ha otorgado a la Administracin la facultad de condonar la multa con carcter particular (o sea, a un
determinado infractor), sin necesidad de peticin del interesado, a su solo criterio y sin que se requiera la expedicin de acto administrativo alguno (condonacin de hecho). Cuando se incurre en infraccin sancionable con pena no pecuniaria, (cierre, comiso, suspensin de licencias, internamiento de vehculo), la aplicacin de la pena est condicionada a la expedicin de la resolucin sancionatoria. Conforme al nuevo Cdigo, la Administracin podr emitir o no esa resolucin (antes deba emitira). En uno y otro caso, la posibilidad de hacer distingos entre contribuyentes infractores en base a criterios no estatuidos normativa y pblicamente ni ajustados al principio de certeza, afecta el principio constitucional de igualdad ante la ley tributaria. En el caso de las infracciones sancionadas con multas, se tiene, adems, que la condonacin no se estara produciendo por ley, como lo exige el art. 41 del propio Cdigo. Gradualidad de la sancin El art. 166 otorga a la Administracin Tributaria la facultad "de aplicar gradualmente las sanciones, en la forma y condiciones que ella establezca, mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar" (2 prr.). Para efecto de graduar las sanciones, a travs de estos dispositivos la Administracin Tributaria puede fijar "los parmetros o criterios objetivos que correspondan, asi como "determinar tramos menores al monto de la sancin establecida en las normas respectivas" (3er. prr.). Vase en la sec. 15/2 la regulacin de la gradualidad de las sanciones que aplica la SUNAT. __________________ 1. La pena privativa de la libertad corresponde a los delitos tributaros. Conforme al art. 190 la aplicacin de la pena por el delito no excluye el cobro del tributo omitido y sus intereses ni la aplicacin de la sancin admiistrativa. 2. El carcter discrecional de la facultad sancionatoria tambin est declarado en el art. 82. 14/4.2 SUJETOS PASIBLES DE SANCIN De acuerdo al art. 166 del Cdigo son pasibles de sancin administrativa los deudores tributarios o terceros que violen normas tributarias. El Cdigo dispone en su art. 167 que "Por su naturaleza personal, no son transmisibles a los herederos y legatarios las sanciones por infracciones tributarias". En nuestra legislacin la voz "herederos" slo alude a quienes a ttulo universal suceden a una persona fallecida en la titularidad de sus derechos y obligaciones.(1) En caso de fallecimiento del infractor la intransmisibilidad opera respecto de las sanciones por infracciones cometidas hasta ese momento aunque hayan sido fijadas por resoluciones firmes. Las sanciones por infracciones de los herederos respecto de obligaciones de su causante no son afectadas por esta causal. La RTF 984-4-97 de 22-10-97 confirm la aplicacin del cierre de local a una sociedad que haba absorbido por fusin a la que haba cometido la infraccin prevista en el art. 177, inc. 1 (no exhibir registros). La recurrente haba alegado la intransmisibilidad de la sancin conforme al art. 167 del Cdigo Tributario. El Tribunal Fiscal resolvi que dicho dispositivo slo establece la intransmisibilidad de la sancin a los herederos y legatarios. _______________ 1.Cdigo Civil, art. 1360: "Desde el momento de la muerte de una persona, los bienes, derechos y obligaciones que constituyen la herencia se transmiten a sus sucesores". 14/4.4 EXTINCIN DE LA SANCIN El art. 169 del Cdigo seala que "Las sanciones por infracciones tributarias se extinguen conforme a lo establecido en el artculo 27". Vase al respecto las seccs. 5/1, 5/2, 5/4, 5/5 y el Captulo 6. No menciona el nuevo Cdigo (al igual que el aprobado por D.L. 25859) que la sancin se extingue por muerte del infractor. Ello est implcito en la regla sobre la intransmisibilidad de la sancin a los herederos tratada en la seccin anterior. A) PRESCRIPCIN DEL EJERCICIO DE LA FACULTAD DE SANCIONAR Plazo - Cmputo del plazo Conforme al art. 43 el ejercicio de la facultad de sancionar (en el lenguaje del Cdigo, la "accin" para aplicar sanciones) prescribe a los cuatro aos como regla general y a los 10 aos si se trata de la infraccin consistente en no haber pagado el tributo retenido o percibido.
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"El plazo de prescripcin de la facultad de la Administracin Tributaria para aplicar las sanciones de las infracciones consistentes en no presentar las declaraciones que contengan la determinacin de la deuda tributaria y ser detectado por la Administracin, as como la de no presentar las declaraciones que contengan la determinacin de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos, tipificadas en el numeral 1) del art. 176 del texto original del Cdigo Tributario aprobado por el D. Leg. 816 y su modificatoria realizada por la Ley N 27038, es de cuatro (4) aos" - RTF 8184-1-2007 de 28-9-07 (jur. oblig. pub. 9-10-07). El plazo se computa desde "el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se cometi la infraccin o, cuando no sea posible establecerla, a la fecha en que la Administracin Tributaria detect la infraccin". La imposibilidad de establecer la fecha de comisin de la infraccin se presenta cuando no se puede establecer el momento en el cual surgi la obligacin formal cuya infraccin se trata de sancionar. Interrupcin de la prescripcin El art. 45, inciso 3, modificado por el D.leg. 981, seala que el plazo de prescripcin de la accin para aplicar sanciones se interrumpe: "a) Por la notificacin de cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento o regularizacin de la infraccin o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria, para la aplicacin de las sanciones. b) Por la presentacin de una solicitud de devolucin. c) Por el reconocimiento expreso de la infraccin. d) Por el pago parcial de la deuda. e) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago". La prescripcin reinicia su curso desde el da siguiente al acaecimiento de la interrupcin (art. 45, ltimo prrafo). Suspensin de la prescripcin Segn el inciso 1 del art. 46, modificado por D.Leg. 981, el plazo de prescripcin de la accin para aplicar sanciones se suspende: "a) Durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario. b) Durante la tramitacin de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial. c) Durante el procedimiento de la solicitud de compensacin o de devolucin. d) Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condicin de no habido. e) Durante el plazo que establezca la SUNAT al amparo del presente Cdigo Tributario, para que el deudor tributario rehaga sus libros y registros. f) Durante la suspensin del plazo para el procedimiento de fiscalizacin a que se refiere el Artculo 62-A". Estas causales de suspensin son comunes a la prescripcin de la accin para determinar la obligacin tributaria. Vase su comentario en la sec. 6/4.3a. Vase en la seccin 6/4.3b lo dispuesto por el ltimo prrafo del art. 46, sobre la suspensin de la prescripcin durante la tramitacin del procedimiento contencioso o de la demanda contencioso administrativa, aun cuando en ellos se declare la nulidad del acto impugnado. B) PRESCRIPCIN DEL EJERCICIO DE LA FACULTAD DE EXIGIR EL PAGO DE LA MULTA APLICADA Plazo - Cmputo del plazo El plazo de esta prescripcin es el mismo que el del ejercicio de la facultad para aplicar la multa (vase el literal anterior). El plazo se computa desde el da siguiente a aqul en que la resolucin de multa ha quedado firme por no haber sido reclamada oportunamente, por no haberse apelado de la resolucin que la confirma o por haber sido confirmada por el Tribunal Fiscal. Interrupcin de la prescripcin El art. 45, inciso 2, modificado por el D.Leg. 981, establece las causales de interrupcin de la prescripcin de la accin para exigir "el pago de la obligacin tributaria". Sin embargo, tales causales tambin resultan pertinentes respecto de la prescripcin de la accin para exigir el pago de la multa aplicada. Una muestra de ello es la referencia expresa hecha en el literal a) a la notificacin de la resolucin de multa.
En rigor, esta causal de interrupcin lo es de la prescripcin del derecho a aplicar la sancin. Recin luego que ha quedado firme la multa impuesta empieza a prescribir la accin para su cobro. Las dems causales de interrupcin previstas en el art. 45, inc. 2, son aplicables por analoga a la prescripcin de la accin para exigir el pago de la multa. Dichas causales son: el reconocimiento expreso de la multa impuesta (literal b). el pago parcial de la deuda (literal c). la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago (literal d). la notificacin de la resolucin de prdida de aplazamiento o fraccionamiento (literal e). la notificacin del requerimiento de pago de la multa que se encuentre en cobranza coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor, dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva (literal f). Suspensin de la prescripcin Tratndose de la accin para el cobro de la multa operan, por analoga, las causales de suspensin de la prescripcin previstas en el art. 46, inc. 2, respecto de la accin para exigir el pago de la obligacin tributaria. Vase al respecto la sec. 6/5.3a. C) OTROS ASPECTOS Sobre la renuncia a la prescripcin adquirida y la alegacin de la prescripcin vanse las seccs. 6/6 y 6/7. En cuanto a la prescripcin de adeudos por contribuciones al ESSALUD y a la ONP, vase la sec. 6/8.
14/4.6 RETROACTIVIDAD BENIGNA El art. 168 del Cdigo, dispone que "Las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones por infracciones tributarias, no extinguirn ni reducirn las que se encuentren en trmite o en ejecucin". Esta norma, acogida por vez primera en el Cdigo, aparentemente responde a lo establecido en el art. 103 de la Constitucin de 1993 en materia de irretroactividad de las leyes. Segn el segundo prrafo de ese dispositivo ninguna ley tiene fuerza ni efecto retroactivos, salvo en materia penal, cuando favorece al reo. Como es de verse, a diferencia de la Constitucin de 1979, la vigente ya no prev la retroactividad benigna en materia tributaria. (1) Esto habra llevado a pensar a quienes redactaron el nuevo Cdigo que no es admisible ya la retroactividad benigna tratndose de sanciones por infracciones tributarias. Cabe cuestionar este criterio. Las sanciones por infracciones tributarias integran el rgimen penal tributario. Como tal les alcanza la retroactividad benigna en materia penal consagrada en la Constitucin. Esta no hace distingos entre lo penal criminal y lo penal administrativo a los fines de la retroactividad benigna. De acuerdo a ello, una ley que disponga la aplicacin retroactiva de una sancin ms benigna a infracciones tributarias anteriores a su dacin sera perfectamente constitucional. Ahora bien, la norma del art. 168 del nuevo Cdigo viene a impedir que en va de interpretacin se d aplicacin retroactiva a la sancin ms benigna cuando ello no ha sido dispuesto expresamente. _________________ 1. El art. 187 de la Constitucin de 1979 prevea que una ley poda tener efectos retroactivos "en materia penal, laboral o tributaria" cuando fuese "ms favorable al reo, trabajador o contribuyente". 14/4.7 REQUISITOS ESPECFICOS DE LAS RESOLUCIONES DE MULTA Conforme al art. 77, segundo prrafo, la Resolucin de Multa debe expresar el deudor tributario (o sea, el infractor), los fundamentos y disposiciones que la amparen, la infraccin, el monto de la multa y los intereses moratorios. Tambin deben cumplir los dems requisitos sustantivos sealados en el art. 3 de la LPAG. En cuanto a su forma, la Resolucin de Multa est sujeta a lo previsto en el art. 4 de la LPAG. El Cdigo Tributario se limita a sealar que la Administracin Tributaria "podr emitir en un solo documento las Resoluciones de Determinacin y de Multa ... siempre que la infraccin est referida a un mismo deudor tributario, tributo y perodo" - art. 77, ltimo prrafo. 15/1 INFRACCIONES TIPIFICACIN
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15/1.1 INFRACCIONES DE DEBERES FORMALES INFRACCIONES - TIPIFICACION Conforme al art. 172 del Cdigo las infracciones se originan en el incumplimiento de las obligaciones siguientes: 1. De inscribirse, actualizar o acreditar la inscripcin 2. De emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago 3. De llevar libros, registros o contar con informes u otros documentos 4. De presentar declaraciones y comunicaciones 5. De permitir el control de la Administracin Tributaria, informar y comparecer ante la misma 6. De otras obligaciones tributarias 15/1.1 INFRACCIONES DE DEBERES FORMALES Los arts.173 a 177 tipifican las infracciones relativas a cada una de las obligaciones formales enunciadas en el Cdigo. A continuacin presentamos comentarios y jurisprudencia de algunas de ellas. Art. 173, inc. 1: (No inscribirse en los registros de la Administracin Tributaria, salvo aquellos en que la inscripcin constituye condicin para el goce de un beneficio) y 173, inc. 5: (No proporcionar o comunicar a la Administracin Tributaria informaciones relativas a los antecedentes o datos para la inscripcin, cambio de domicilio o actualizacin en los registros o proporcionarla sin observar la forma, plazos y condiciones que establezca la Adminstracin Tributaria). Comentario La deteccin de estas infracciones puede tener lugar al producirse una fiscalizacin o verificacin o mediante la realizacin de intervenciones u operativos a travs de fedatarios fiscalizadores. Sobre el procedimiento que debe seguirse en este segundo caso vase lo dispuesto por el Reglamento del Fedatario Fiscalizador (D.S. 086-2003-EF de 13-6-03), arts. 4, inc. a) y 10, inc.1. Art. 174 (en general) Comentario El Reglamento del Fedatario Fiscalizador (D.S. 086-2003-EF de 13-6-03),contempla que en funcin de los fedatarios fiscalizadores, entre otras, dejar "Contancia de las acciones u omisiones que importen la comisin de las infracciones tributarias ..... consignadas en el art. 174" (art. 4, inc. a) y que ello puede tener lugar " al intervenir directamente en una operacin comercial o al constatar o presenciar la realizacin de operaciones entre terceros" (art. 9, primer prrafo). Agrega que el fedatario fiscalizador " podr verificar la informacin consignada en los comprobantes de pago o documentos que sustenten las operaciones el traslado de bienes o pasajeros o la posesin de bienes" (art. 9, primer prrafo). El citado reglamento seala adems las facultades de que goza el fedatario fiscalizador en las referidas inspecciones (art. 9,segundo prrafo) y 12), as como los procedimientos que debe seguir en los controles relacionados con el otorgamiento de comprobantes de pago segn que adquiera bienes o servicios o se trate de operaciones entre terceros (art. 10, incs.3.1 y 3.2), con laposesin de los bienes (art. 10, inc.3.3) y con servicios recibidos por usuarios (art. 10, inc. 3.4). Art. 174, inc. 1: No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a stos, distintos a las guas de remisin. Comentario En el caso de la venta de bienes en consignacin, no se configura esta infraccin si al momento de la entrega del bien al consignatario el sujeto que la realiza no emite el comprobante de pago, pero cumple con emitirlo dentro de los 9 das hbiles posteriores a la fecha de la operacin - Rgto. de Comprobantes de Pago (Res. 007-99/SUNAT de 21-1-99), art. 5, inc. 1. Jurisprudencia (8) En nuestro Manual en Lnea - Cdigo Tributario - Apndice de Jurisprudencia - 15/1.1: art. 174, inc. 1, podr encontrar jurisprudencia adicional a la que se consigna a continuacin: Contribucin del agente fiscalizador a la comisin de la infraccin: Procede dejar sin efecto el cierre del establecimiento si en el acta probatoria el fedatario ha dejado constancia de que el comprobante de pago se emiti pero fue entregado a otra persona, pues ello revela que, no obstante haberse percatado de ese error "no hizo nada al respecto, contribuyendo con su actuar omisivo a la configuracin de la infraccin", la que no puede considerarse acreditada, ya que su configuracin requiere "que la conducta materia de la infraccin se derive del proceder exclusivo del contribuyente " - RTF 6109-1-2006 de 14-11-06.
Devolucin del comprobante de pago despus de haber sido entregado: En el caso de la RTF 9654-2-2007 de 16-10-07 la recurrente, dedicada a la venta de alimentos preparados, emiti un comprobante de pago y lo entreg de manera oportuna al fedatario. Este, luego de tenerlo en su poder, lo entreg al encargado de la preparacin de comida, quien se qued con el comprobante. Se declar que no se haba cometido la infraccin. Emisin inoportuna del comprobante de pago: La comisin de la infraccin del art. 174-1 no se ve desvirtuada por el hecho de que en el rubro de observaciones del acta probatoria, el fedatario haya indicado que al regresar al establecimiento para identificarse encontr una boleta emitida, ya que dicho comprobante debi ser entregado al momento de la culminacin del servicio o al percibir la retribucin - RTF 1644-4-2008 de 8-2-08. Funcionario de la Administracin atendido por persona sin vnculo laboral con el recurrente: La infraccin del art.174-1 se configura incluso cuando el funcionario de la Administracin ha sido atendido por una persona con la cual el recurrente no tiene vnculo laboral, pues el comerciante es responsable de los actos de comercio realizados al interior de su establecimiento - RTF 5024-2-2008 de 17-4-08. Art. 174, inc. 2: Emitir y/u otorgar documentos que no renen los requisitos y caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago o como documentos complementarios a stos, distintos a la gua de remisin. Jurisprudencia Nmero de serie de mquina registradora asignada a establecimiento distinto: El hecho de que el nmero de serie de la mquina registradora que emiti el comprobante de pago, corresponda a una mquina que ha sido declarada ante la Administracin como asignada a un establecimiento anexo del contribuyente, distinto a aquel en que se realiz la intervencin del fedatario, no constituye el incumplimiento del requisito previsto en el acpite 5.3 del numeral 5 del artculo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago - RTF 7405-1-2008 de 13-6-08. Art. 174, inc. 3: Emitir y/u otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a stos, distintos a la gua de remisin, que no correspondan al rgimen del deudor tributario o al tipo de operacin realizada de conformidad con las leyes, reglamentos o Resolucin de la Superintendencia de la SUNAT. Jurisprudencia Emisin de boleta de venta a sujetos del IGV: No se configura la infraccin del art. 174-3 si la recurrente emite boletas de venta en operaciones celebradas con sujetos del IGV inscritos en SUNAT, por cuanto son los consumidores o usuarios quienes deben indicar si quieren participar en la operacin como consumidores finales o requerir factura para poder utilizar el crdito fiscal - RTF 2157-3-2004 de 14-4-04. Art. 174, inc. 4: Transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de pago, gua de remisin, manifiesto de pasajeros y/u otro documento previsto por las normas para sustentar el traslado. Comentario En las situaciones en que para el traslado de bienes debe emitirse gua de remisin, esta infraccin se configura, en primer lugar, cuando el transporte de bienes es realizado por encargo de personas no obligada a emitir comprobantes de pago, de persona obligada a emitir recibo de honorarios profesionales, de las personas naturales respecto de las cuales deben emitirse liquidaciones de compra o de personas sujeta al RUS. es decir, la infraccin comprende el transporte sin gua de remisin en toda situacin en que el obligado a emitir la gua de remisin para sustentar el traslado es el transportista. (1) En consecuencia, el agente de la infraccin ser el transportista, entendindose como tal a quien presta el servicio de transporte por cuenta propia en vehculos se su propiedad o sobre los que tiene derecho de posesin. (2) Esta infraccin tambin se configura cuando no siendo, el transportista quien debe emitir la gua de remisin, traslada los bienes sin los documentos que sustenten dicho traslado, ya sea porque el remitente no se los entreg o porque el transportista olvid o extravi los que le fueron entregados. Como se expres en la RTF 00678-5-2002 de 8-2-02, el transportista, para efecto de la sancin, no necesariamente es el propietario del vehculo destinado a la prestacin del servicio de transporte, pues puede suceder que lo haya cedido a otro para usarlo en el servicio de transporte. Ntese que si la empresa que emite los bienes es la propietaria o poseedora del vehculo cuyo chofer olvida o extrava el comprobante de pago o gua de remisin, no se configura la infraccin del art. 174, inc. 4 porque no hay encargo al transportista. Sin embargo si se habra
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configurado la infraccin tipificada en el art. 174, inc. 8 en atencin a que es la empresa remitente la responsable ante la administracin y como tal responde por los actos de sus dependientes. Jurisprudencia Configuracin de la infraccin Obligacin de portar gua de remisin vs. transporte de un semirremolque acoplado: No existe la obligacin de portar gua de remisin por el transporte de un semirremolque acoplado a un tractocamin, pues cuando los semirremolque estn acoplados a un vehculo motorizado, ambos deben ser considerados como una sola unidad de transporte, no teniendo relevancia el hecho de que tengan placas independientes o hayan sido adquiridos por separado - RTF 2675-4 de 28-4-04. Imputacin de la infraccin Imputacin en base a gua de remisin en blanco: Se aplic multa a la persona a quien corresponda la gua de remisin en blanco mostrada por el chofer del camin en el acto de intervencin del vehculo y cuya prdida haba sido denunciada policialmente dos meses antes de la intervencin. Esta circunstancia y el que la SUNAT no haba probado la existencia de vinculo contractual entre el recurrente y los propietarios de la mercadera transportada, determinaron que se considerase como no acreditada la condicin de transportista del recurrente - RTF 678-5-2002 de 8-2-02. Imputacin basada en el dicho del chofer: En el caso de la RTF 3563-2-2004 de 26-5-04, el Tribunal Fiscal declar que no bastaba el solo dicho del chofer para acreditar que el propietario del vehculo era quien haba cometido la infraccin prevista en el art. 174 inc. 4. Por tal razn declar nula e insubsistente la resolucin apelada y orden a la SUNAT efectuar nuevos cruces de informacin con el propietario de los bienes transferidos, antes de atribuirle la comisin de la infraccin. Art. 174, inc. 5: Transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no renan los requisitos y caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago o guas de remisin, manifiesto de pasajeros y/u otro documento que carezca de validez. Jurisprudencia Consignacin de ms de un motivo de traslado en la gua de remisin: En la gua de remisin debe consignarse slo uno de los motivos de traslado establecidos en el numeral 1.4 del artculo 19 del Reglamento de Comprobantes de Pago. La consignacin de varios motivos de traslado implica la comisin de la infraccin del art. 174-5 - RTF 1476-1-2004 de 12-3-2004. Falta de acreditacin de la infraccin: " no se puede comprobar que el motivo del traslado de la mercadera sea la venta como alega la administracin y no la consignacin como figura en el documento observado, dado que si bien en ste se detalla la fecha de emisin de una supuesta factura de venta, no consigna su nmero; adems, la fecha que se detalla coincide con la fecha de emisin del documento observado, por lo que puede ser considerado simplemente como un error material." Al no esta acreditada la infraccin, se dej sin efectos la multa - RTF 1857-5-2004 de 26-3-04. No configuracin de la infraccin: Cuando el traslado de bienes se realice bajo la modalidad de transporte pblico y el transportista deba emitir una gua de remisin por cada propietario o poseedor que genera la carga, slo est obligado a consignar el RUC o el tipo y nmero del documento de identidad del destinatario de los bienes y no a comprobar la veracidad de dicha informacin, a efectos de cumplir con los requisitos exigidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, referidos a los datos de identificacin del destinatario. Por lo tanto, el hecho de que el nmero de DNI consignado en la gua de remisin no corresponda al destinatario de los bienes, no determina que se configure la infraccin tipificada en el art. 174-5 - RTF 8759-22007 de 18-9-07. Art. 174, inc. 8: Remitir bienes sin el correspondiente comprobante de pago o gua de remisin y/o documento previsto por las normas para sustentar la remisin. Comentario Esta infraccin se configura cuando se produce el envo de bienes de un punto geogrfico a otro, fuera de un establecimiento, mediante una unidad de transporte terrestre, sin emisin previa del comprobante de pago o gua de remisin con los requisitos de ley por quien est obligado a emitirlo. Se trata de situaciones en que quien encarga el transporte, como propietario o poseedor de los bienes, est en condiciones de emitir el documento que sustente el traslado de los bienes.
De acuerdo al art. 18 del Rgto. de Comp. de Pago (Res. 007-99/SUNAT de 21-2-99), la gua de remisin puede ser emitida por la agencia de aduanas a la que el propietario o consignatario le haya otorgado mandato para despachar. La norma precisa que en este caso se considerar remitente de los bienes para efecto de lo dispuesto en este inciso (es decir, agente de la infraccin si la agencia de aduanas no emite la gua o la emite incorrectamente) al propietario o consignatario de los mismos. Jurisprudencia En nuestro Manual en Lnea - Cdigo Tributario - Apndice de Jurisprudencia - 15/1.1: art. 174, inc. 8, podr encontrar jurisprudencia adicional a la que se consigna a continuacin: Configuracin de la infraccin Transporte de bienes no nacionalizados a almacn aduanero: En el caso resuelto por la RTF 136-6-97 de 1-7-97 se efectu el comiso de bienes no nacionalizados que eran objeto de traslado del Puesto Fronterizo Santa Rosa a un almacn aduanero autorizado, dentro del territorio peruano, sin contar con comprobante de pago o gua de remisin. El Tribunal Fiscal dej sin efecto la sancin en base a las consideraciones siguientes: "Que al no haber ingresado formalmente la mercadera al territorio, no podra exigirse que los documentos de remisin cumplan con los requisitos que para tales casos exigen las normas peruanas, puesto que al haberse remitido los bienes con destino al Per desde un pas extranjero y no habiendo todava ingresado legalmente la mercadera al pas, mal podra la SUNAT exigir al remitente que desde el exterior emita una gua de remisin o comprobante de pago, segn el reglamento de comprobante de pago aprobado por Resolucin de Superintendencia N 035-95/SUNAT( ahora Res.00799/SUNAT); Que lo expuesto no implica que, la mercadera que ingresa al pas no deba contar con la documentacin respectiva, debiendo ser en todo caso la exigida por la autoridad aduanera; Que la SUNAT seala que en todo caso se debi exhibir el manifiesto de carga por lo que al no contarse con el mismo, la sancin est bien aplicada; Que de los documentos que obran en el expediente en especial los informes emitidos por la ZOTAC y CETICOS, el original del manifiesto de carga es retenido al pasar por el puesto fronterizo " Santa Rosa" entregndose nicamente una copia, procedimiento que segn se manifiesta ha sido establecido en aplicacin de artculo 1 del Decreto Legislativo N 671; Que en consecuencia, no es correcto que la SUNAT exigiera al transportista en el momento de la intervencin el original del manifiesto de carga, toda vez que se encontraba fsicamente imposibilitado de hacerlo, siendo conforme en este caso la presentacin de la copia del mismo, la que de acuerdo al informe N 007-97/SUNAT-R2-2000-CM si fuera exhibida". Bien transportado de no domiciliado: El bien transportado era de propiedad de una empresa no domiciliada. La gua de remisin que careca de varios requisitos haba sido emitida por la transportista. La SUNAT aplic el comiso. La RTF 9763-5-2001 de 12-12-01 dej sin efecto la sancin por cuanto la no domiciliada no estaba obligada a emitir comprobante de pago. Vale decir que, en el caso, la SUNAT debi sancionar al transportista con el internamiento del vehculo. Traslado de bienes para venta itinerante: En el caso de la RTF 4135-5-2004 de 18-6-04 el Tribunal Fiscal declar que el contribuyente haba incurrido en esta infraccin, porque tratndose del traslado de bienes para venta itinerante no se poda contar con un nico comprobante de pago, pues en esos casos se deba solicitar a la Administracin la autorizacin de comprobantes de pago que tuvieran puntos mviles como serie de emisin cuyo talonario deba ser llevado por el vendedor itinerante. Inexigibilidad de exhibicin de documentacin relacionada con pago del SPOT: Si de la gua de remisin consta que los bienes transportados son el producto de un servicio de transformacin (en el caso, molienda de caa) no sujeto al SPOT, no es exigible que a dicha gua se adjunte el documento que acredite el depsito en el Banco de la Nacin, para sustentar el traslado de los bienes - RTF 6836-2-2004 de 10-9-04. Imputacin de la infraccin Imputacin basada en el dicho del chofer: Al momento de la intervencin el chofer del vehculo seal que los bienes eran de propiedad de la recurrente, una empresa proveedora de gas. Esta impugn la multa aplicada expresando que el acta no identificaba el nmero de serie de los balones de gas transportados y por tanto no poda establecerse a qu empresa pertenecan; que segn el acta el vehculo era de propiedad de una distribuidora de gas, cliente de la recurrente; y que el chofer trabajaba para esa empresa. En el expediente corra un escrito del propietario de la
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distribuidora reconociendo que el chofer laboraba para l. Present adems copia de la tarjeta de propiedad del vehculo. La RTF 1154-5-97 de 14-10-97 dej sin efecto la sancin. Seal que "el hecho que una persona sea sealada como propietaria de los bienes comisados no la convierte necesariamente en remitente de los mismos, menos an en el caso de autos, en el que por la afirmaciones contrapuestas emitidas por el chofer del vehculo y la empresa distribuidora de gas, ni siquiera existe certeza sobre quin era el propietario de tales bienes Condicin de remitente no acreditada fehacientemente: " ....... de lo expuesto en la pelada, se puede apreciar que la Administracin concluye que la recurrente tena la calidad de poseedora o propietaria del bien y, consecuentemente, remitente del mismo y, por tanto, obligada a emitir la gua de remisin respectiva, a partir de lo sealado por el transportista y de la circunstancia que la Factura N 001-001399 exhibida por Transportes ROA S.R.Ltda., haya sido emitida a nombre de la recurrente, siendo que el resultado de Requerimiento N 00018284 se aprecia que la representante legal de la referida empresa de transporte seala que no se suscribi contrato por el traslado del indicado bien sino que simplemente se emiti la factura por el servicio brindado, elementos que no acreditan fahacientemente la calidad de remitente de la recurrente ...." - RTF 1097-4-2001 de 31-8-01. Comprador considerado remitente: Cuando un proveedor entrega una mercadera a una empresa de transportes designada y autorizada por el comprador, se entiende realizada la tradicin, lo que convierte a ste ltimo en el propietario de los bienes transportados y, en consecuencia, en remitente de los mismos - RTF 5206-2-2006 de 26-9-06. Prueba de la condicin de remitente del comprador: El comprador tiene la calidad de remitente si el vendedor le entreg los bienes antes del inicio de su traslado. Para imputarle la infraccin del art. 178-8, la SUNAT debe acreditar que dicha entrega se produjo. La sola factura de entrega de los bienes no es suficiente a ese fin, ni tampoco las facturas por el servicio de transporte emitidas por el transportista a nombre del comprador con fecha posterior a la intervencin - RTF 2296-1-2007 de 13-3-07. Vendedor considerado remitente: En el caso de la RTF 2623-2-2007 de 20-3-2007, se configur la infraccin, pues si bien el recurrente haba transferido la propiedad de los bienes antes de que se iniciara su traslado, al haber sido stos recogidos de su local, aunque ya no era propietario de los bienes, se encontraba en posesin de ellos, por lo que se encontraba en la obligacin de emitir la gua de remisin remitente. Art. 174, inc. 9: Remitir bienes con documentos que no renan los requisitos y caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago, guas de remisin y/o otro documento que carezca de validez. Jurisprudencia En nuestro Manual en Lnea - Cdigo Tributario - Apndice de Jurisprudencia - 15/1.1: art. 174, inc. 9, podr encontrar jurisprudencia adicional a la que se consigna a continuacin: Configuracin de la infraccin Gua de remisin con omisin de datos: La recurrente, una empresa localizada en Tacna, remiti mercancas a un cliente acompaando la declaracin nica de importacin, la factura y la gua de remisin no contena el domicilio ni el RUC del destinatario, la numeracin y fecha de la factura , ni la fecha de inicio del traslado de los bienes. No obstante en la declaracin de importacin si contaban los indicados datos, excepto el domicilio del destinatario y la fecha de inicio del traslado. La RTF 156-5-97 de 14-10-97 confirm la apelada considerando que la declaracin nica de importacin no convalidaba las omisiones incurridas en la gua de remisin. El vocal informante haba sealado que ello era as aun si todos los datos que faltaban en la gua hubiesen constado en la declaracin nica de importacin. Traslado entre establecimientos propios: Tratndose del traslado entre establecimientos de una misma empresa, no es exigible que el establecimiento que constituye el punto de llegada deba ser uno declarado ante la SUNAT - RTF 268-1-98 de 31-3-98 y 10255-5-2001 de 28-12-01. Gua de remisin con omisin de datos de los bienes: "Que las guas de remisin N 921001335, 921-001337, 921-001340 y 921-001339 indican que se transportan las rumas 8, 9 y 14 de un lote de 1,000 toneladas de harina de pescado con A/O, que constan de 540, 460, 400 y 400 sacos, respectivamente, no expresndose en ellos la unidad de medida, siendo que al respecto, no basta el consignar el trmino "sacos", toda vez que sin la indicacin de la medida de cada uno, no es posible determinar la cantidad del producto que se transporta, ms an dada su naturaleza
de bien fungible, siendo habitual en el mercado que, en estos casos, se expresa la cantidad del producto contenida en cada saco." - RTF 9014-4-2001 de 9-11-01. Fecha de inicio de traslado sin relacin con la de la intervencin: "......en la apelada se seala que tampoco se cumple con el requisito contemplado (en el numeral 2.15 del art. 17 del Rgto. de Comprobante de Pago) referido a la fecha de inicio del traslado en la que se deber considerar un plazo prudencial hasta su destino, aprecindose en el documento N 002-00005 que la fecha consignada corresponde a dos das antes de la fecha de intervencin, lo cual no es razonable si se considera la distancia entre Lima y Caete, lugar este ltimo donde se realiz la intervencin." - RTF 10255-5-2001 de 28-12-01. Traslado a establecimiento no declarado: Si el traslado de los bienes se produce a un nuevo establecimiento del remitente cuando an no ha vencido el plazo para declarar ese establecimiento en el RUC, no es exigible que la gua de remisin que sustenta ese traslado consigne la direccin del establecimiento, pues conforme con lo dispuesto por el inciso 2.5 del numeral 2 del artculo 20 del Reglamento de Comprobante de Pago este requisito se debe exigir slo cuando el traslado se efecte una vez transcurrido el plazo previsto en la norma para la inscripcin - RTF 8618-5-2004 de 5-11-04. Imputacin de la infraccin Imputacin de la infraccin al conductor del vehculo: No procede atribuir la infraccin del art. 174-9 a una persona que, con anterioridad a la fiscalizacin, ha denunciado el robo y ha dado de baja la gua de revisin exhibida durante la intervencin y que, adems, segn el acta probatoria, no era el propietario del vehculo intervenido. En tal caso la infraccin debe ser imputada al conductor de este vehculo - RTF 3167-7-2008 de 11-3-08. Mrito probatorio de la declaracin del conductor: Carece de mrito probatorio de la infraccin imputada al recurrente, quien niega ser el remitente de los bienes, el acta probatoria que le atribuye esa condicin en base al solo dicho del conductor del vehculo - RTF 4550-1-2008 de 8-408. Art. 175, inc. 1: Omitir llevar los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes reglamentos o por Resoluciones de Superintendencia de la SUNAT u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos. Jurisprudencia La legalizacin del registro de ventas con posterioridad al requerimiento administrativo para su exhibicin, configura la infraccin de no llevarlo -RTF 26027 de 1-3-93. (3) Fluye de esta resolucin que si la legalizacin se efecta vencido el plazo, pero antes de ser detectado por la Administracin, no hay infraccin. Se sancion al contribuyente por no llevar los registros reglamentariamente, en la apelada, que habia confirmado la multa, se indic que la infraccin se haba cometido el 19-9-95. Sin embargo en la Cdula de Situacin Legal de Libros y Registros contables que corra en el expediente apareca indicado que las ltimas operaciones registradas lo fueron el 31-3-95, la RTF 2280-4-96 de 14-10-96 revoc la apelada (dejando sin efecto la sancin ) por cuanto no exista relacin lgica entre la fecha de la infraccin y los Registros de Ventas y de Compras. En la RTF 34-3-98 de 15-1-98 se seal que el hecho de no discriminar el IGV en el Registro de Compras, si bien no haca perder el crdito fiscal, constituia infraccin tipificada en el art. 175, inc. 1. Art. 175, inc. 3: Omitir registrar ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas, remuneraciones o actos gravados, o registrarlos por montos inferiores. Jurisprudencia Diferencia entre e Registro de Ventas y el monto de la factura o el monto consignado en la declaracin Establecido que el registro del ingreso hecho en base a la copia de la factura original se ha realizado por monto inferior al que este original consigna, procede la sancin an cuando la infraccin provenga de un acto doloso del encargado de las ventas, cometido en perjuicio del contribuyente, por se ste el responsable ante el Fisco - RTF 17586 de 11-2-83. No se tipifica la infraccin por el solo hecho de existir una difrencia en el registro de ventas entre el total de las ventas registradas por determinado da y el que resulta de las copias de las facturas emitidas ese da, no pudiendo atribuirse esa diferencia a la factura que origin la intervencin, si la misma aparece registrada - RTF 21748 de 15-9-82 y RTF 22363 de 8-5-89.
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Se incurre en la infraccin de no registrar ingresos cuando se verifican diferencias entre la base imponible que aparece en el Registro de Ventas y la consignada en la declaracin - pago de tributo - RTF 25063 de 30-7-92. El error de suma en el registro de ventas que causa declaracin de un ingreso menor no es omisin de ingreso - RTF 1693-2 de 12-2-94. Facturas y operaciones anuladas Las facturas anuladas no requieren ser anotadas en el Registro de Ingresos - RTF 24996 de 22-6-92 y 25438 de 29-10-92. No constituye infraccin la inexistencia o falta de registro de una nota de abono que respalde una devolucin de mercadera - RTF 25097 de 20-8-92. La existencia de facturas anuladas sin su correspondiente original, no puede ser considerada como no registrar ingresos, mximo si tales facturas fueron registradas oportunamente al momento de su expedicin - RTF 25109 de 27-8-92. Anotacin del documento sin consignar su monto No se incure en omisin de registrar ingresos cuando una factura se anota sin valor por haberse extraviado y en situacin de la misma se expide y anota otro comprobante, sin que esta ltima situacin haya sido verificada por la Administracin - RTF 25138 de 10-9-92. La exportacin de muestras carece de valor comercial,por lo que el registro de la factura respectiva sin indicar importe no puede ser considerado como no registrar ingresos - RTF 25152 de 15-9-92. No incurre en la omisin de registrar ingresos, quien registra un documento si consignar su importe por considerarlo como un reembolso de gastos, por cuanto la naturaleza (afecta o no) del mismo no ha sido determinada en un proceso de fiscalizacin - RTF 25381 de 22-10-92. Anotacin tarda del documento No incurre en la infraccin de falta de registro de ingresos quie anota las ventas de los primeros das de un mes al finalizar el mismo, por cuanto de dicha subsanacin no se deriva ningn efecto en cuanto al impuesto (IGV) correspondiente a tal periodo - RTF 25162 de 15-9-92. No incurre en la infraccin de no registrar los ingresos quien cumple con anotar los mismos en mes posterior al de emisin del comprobante respectivo, antes de la intervencin de la Administracin - RTF 25167 de 15-9-92. Falta de la verificacin de la infraccin Para que se configure la infraccin de no registrar ingresos no basta que la Administracin verifique el atraso del registro respectivo, sino que es necesario determinar qu ventas ha omitido registar el recurrente - RTF 25107 de 26-8-92. La falta de exhibicin de un registro de ventas no puede hacer presumir que se han omitido ingresos en el mismo, aun cuando la Administarcin haya encontardo diferencias en el pago de IGV al comparar las facturas mostradas por el contribuyente con el pago efectuado segn declaracin en el mismo periodo - RTF 25131 de 9-9-92. Deviene nula la sancin sustentada en la falta de registro de ingresos, cuando de las copias de dicho registro presentadas por el recurrente con su apelacin, aparecen registradas las facturas supuestamente omitidas, sin anotacin alguna del auditor en el folio correspondiente que permita determinar si ello se efectu antes o despus de la intervencin - RTF 25511 de 11-11-92. Vase la RTF 25174 en la jurisprudencia correspondiente al art. 177, inc. 1. En el caso resuelto por la RTF 49-5-98 de 21-1-98 se dej sin efecto la multa girada por omitir registrar ingesos, en atencin a que "de la revisin de los papeles de trabajo se advierte que la administracin no ha detallado los importes de cada una de las facturas reparadas , as como tampoco ha precisado en cada caso la difrencia existente con el importe registrado". Varios No se incurre en la infraccin de no registrar ingresos si se registra las facturas emitidas en el da globalizando su monto - RTF 27420 de 2-9-93. La existencia de un crdito fiscal no declarado superior al impuesto omitido por la falta de registro de ingresos en el mismo mes, no libera al contribuyente de la sancin correepondiente a la infraccin incurrida - RTF 25319 de 15-10-92. No incurre en la infracin de no registrar ingresos quien utiliza un tipo de cambio inferior al debido en la conversin de operaciones en moneda extranjera, correspondiendo nicamente la exigencia del saldo del impuesto no abonado al calcular una menor base imponible -RTF 25394 de 23-10-92 y 25726 de 7-1-93.
Se dej sin efecto la multa aplicada por omisin de ingresos, por cuanto la Administracin no haba emitido requerimiento de sustentacin de reparos por ventas omitidas, ni haba detallado los comprobantes de pago por ventas observados, con indicacin de su contenido y de la diferencia con el Registro de Ventas, ni haba emitido la Cdula de Sustentacin de las Ventas Observadas, como tampoco la Cdula del Registro de Ventas, que hubieran permitido verificar y evaluar la omisin en el Registro de Ventas - RTF 8216-2-2001 de de 28-9-01. El hecho de que la Administracin determine sobre base presunta ingresos o rentas omitidos, no causa la configuracin de la infraccin consistente en la omisin de ingresos. Suceder lo contrario si dicha determinacin ha tenido lugar previa acreditacin de ingresos o rentas cuyo registro se ha omitido o se ha constatado su anotacin por montos inferiores - Informe 135-2007SUNAT/2B0000 de 17-7-07. Art. 175, inc. 4: Usar comprobantes o documentos falsos, simulados o adulterados, para respaldar las anotaciones en los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resoluciones de Superintendencia de la SUNAT. Jurisprudencia El uso de comprobantes de pago emitidos por un tercero cuyo nmero de RUC no pasa el mdulo 11 de la SUNAT,no configura infraccin de usar comprobantes falsos (art. 175, inc. 3) (4) pues la emisin del documento con un nmero de RUC no expedido por la SUNAT no es de responsabilidad del compredor, ni existe norma que lo obligue a la previa verificacin del mismo, y tampoco hay modo razonable de hacerlo -RTF351-3-97 de 22-4-97. Art. 175, inc. 5: Llevar con atraso mayor permitido por las normas vigentes, los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resoluciones de Superintendencia de la SUNAT que se vinculen con la tributacin. A partir del 1-1-07 rigen los plazos de atraso mximo para los libros de contabilidad y otros registros, previstos en el anexo 2 de la Res. 234-2006/SUNAT (pub. 30-12-06). (5) Jurisprudencia En el caso de la RTF 3564-2-2004 de 26-5-07 el contribuyente llevaba un sistema de contabilidad basado en su Registro de inventario Permanente al que denomin Registro de Inventario Fsico de Existencia. El Tribunal Fiscal se pronuncio sealando que no se haba configurado la infraccin prevista en el art. 175, inc. 5 puesto que el contribuyente estaba llevando el registro sin estar obligado a ello. Si los Registros de Compras y de Ventas contienen operaciones anteriores a la fecha de su legalizacin y los das transcurridos entre las fechas de las operaciones y la de legalizacin exceden los das de atraso permitidos, se configura la infraccin del art. 175, inc. 5 - RTF 2566-3-2004 de 274-04. Art. 175, inc. 6: No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamnetos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, excepto para los contrtibuyentes autorizados a llevar contabilidad en moneda extranjera. Habindose llevado la contabilidad en moneda extranjera por varios ejercicios, procede aplicar una sola multa por tratarse de una infraccin continuada - RTF 10880 de 15-10-75. Art. 176, inc. 1: No presentar las declaraciones que contengan la determinacin de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos. Comentario Esta infraccin comprende tanto la no presentacin de la declaracin (omisin de la declaracin) como la presentacin fuera de plazo (presentacin tarda) Si se declara y no se paga el tributo de cuenta propia, no hay infraccin. solo se deber, adems del tributo, intereses moratorios. Si no existe tributo por pagar (por ejemplo por haber prdidas si se trata del impuesto a la renta) y no se presenta la declaracin, se configura la infraccin porque sta no consiste en no presentar la declaracin de la que "Resulte" prdida, sino la que contenga el acto de determinacin de la obligacin, exista sta o no. El hecho determinante para la cinfiguracin de la infraccin es el vencimiento del plazo sin que el contribuyente haya cumplido con presentar la declaracin y no el requerimiento que origina la deteccin de la infraccin. (6) Sobre el modo en que deben presentarse las declaraciones, sin cuya observancia la SUNAT considera que la declaracin no fue presentada, vanse las seccs. 7/6.2a y 7/6.3b. Jurisprudencia
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La jurisprudencia se ha pronunciado sobre diversos casos en los que se discuta la existencia de la infraccin, como los siguientes : Si en un mes no se ha efectuado pagos sujetos a la retencin de Impuesto a la Renta, no existe la obligacin de presentar la declaracin como agente de retencin y, por ende, no se configurado la infraccin prevista e el art. 176,inc. 1 -RTF 1233-5-97 dee 21-11-97 (Idem : RTF1270-5-97 de 19-2-97). Si existe un proceso penal e trmite contra el contador de la empresa por falsificacin de los ellos que aparecen en las declaraciones juradas de aqulla y por apropiacin ilcita del dinero que le fue entregado para el pago de los tributos, no procede considerar que la empresa es omisa a la declaracin, deviendo reservarse el pronunciamiento hasta que se dilucide el proceso penal RTF 039-3-98 de 15-1-98. El hecho de que el contribuyente solicite la baja de la contribucin al FONAVI en fecha posterior a la comuniacin que lo seala como omiso a la presentacin de la declaracipn por determinado mes, no significa que hasta esa fecha se encontraba afecto al indicado tributo y por tanto acreditada la comisin de la infraccin. Para ello la Administracin debe verificar si el contribuyente contaba con trabajadores en el mes acotado, resultando nula la Resolucin de Cierre al no haberse efectusdo esa verificacin - RTF 068-2-98de 21-1-98. No acredita la comisin de la infraccin consistente en no presentar la declaracin jurada, la manifestacin proporcionada a la SUNAT en ese sentido por otro contribuyente. El tribunal dej sin efecto las multas impuestas al recurrente considerando que conforme al art. 134 del Cdigo Tributario "no puede aceptarse la prueba testimonial en el procedimiento contencioso tributario" RTF 57-5-98 de 23-1-98. Si en el ltimo da del plazo para presentar la declaracin jurada hubo un paro cvico en la ciudad, que origin la paralizacin de las actividades bancarias, no resulta extempornea la presentacin de la declaracin realizada al da siguiente, an cuando el banco de la Nacin haya atendido normalmente - RTF 16-2-98 de 9-1-98. Si el contribuyente solicit la impresin de comprobantes de pago y con posterioridad solicita la baja de todos los autorizados, tal situacin evidencia que no los ha utilizado y, por ende, que no inici actividades. De lo cual resulta que no ha estado obligado a presentar la declaracin del IGV y que no est incurso en la omisin de su presentacin - RTF 1032-2-98 de 23-12-98. La RTF 06357-2-2005 de 18-10-05 (p.o.o. pub. 2-11-05) ha declarado que : "Durante el periodo comprendido entre el 1 de enero de 1999 y el 5 de febrero de 2004, la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 176 del Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N 135-99-EF y sus normas modificatorias, consistentes en no presentar la declaracin que contenga la determinacin de la deuda tributaria dentro del plazo establecido, se configura si al vencimiento del plazo para prersentar la declaracin telemtica que contiene la determinacin de la deuda tributaria, fue rechazada por la Administarcin Tributaria por incumplimiento de las disposiciones sobre los Programas de Declaracin Telemtica (PDT), siempre que ello implique que no pueda conocer su contenido. Distinto es el caso en que el rechazo de la declaracin telemtica por incumplimiento de las disposiciones sobre los Programas de Declaracin Telemtica (PDT) por parte de la administarcin no implique la imposibilidad de conocer su contenido, en cuyo caso nose habr configurado la infraccin antes mencionada" De los fundamentos de este fallo fluye que, a partir del 6-2-04, el rechazo del disquete o de la informacin determinar que se configure la infraccin, an cuando la causal del rechazo no impida a la Administracin conocer el contenido de la declaracin. Art. 176, inc. 2: No presentar otras declaraciones o comunicaciones dentro de los plazos establecidos. Comentario El art.2, ltimo prrafo, de D.S. 003-2000-EF, establece que se considera configurada esta infraccin si "la entidad empleadora no cumple con declarar a sus trabajadores o pensionistas en la forma, plazo y condiciones dispuestas por la normatividad vigente ....". La obligacin de declarar a que se refiere este dispositivo es la vinculada a las contribuciones al ESSALUD y a la ONP. Lo mismo dispone el art. 4-A del D.S. 147-2007-EF de 19-10-04 respecto del incumplimiento por las empresas del SIstema Financiero de su obligacin de comunicar a la los cambios en la relacin de los Medios de Pago con los que operan y de aquellos sobre los cuales realizan el servicio de recaudacin y cobranza. Jurisprudencia
El contribuyente present a la SUNAT la autorizacin de impresin de comprobantes de pago (forms. 876 y 877) un da despus de la fecha de impresin de las facturas. La SUNAT le aplic la multa por presentar fuera de plazo la declaracin, considerando que segn el art. 26 del Rgto. de Comp. de Pago la declaracin debia haberse presentado "previamente a la impresin". La RTF 578-2-97 de 2-7-97 dej sin efecto la multa. Expres que " de la lectura de dicho dispositivo se puede apreciar que la nica exigencia es que (la declaracin) se presente previamente a la impresin de las facturas, sin que se hubiere fijado un plazo para su presentacin", y que, por ende, no poda atribuirsele la comisin de la infraccin tipificada en el art. 176, num. 4 del Cdigo (actualmente en el art. 176, num. 2 modificado por D. Leg. 981). Art. 176, inc. 3: Presentar las declaraciones que contengan la determinacin de la deuda tributaria en forma incompleta. Comentario Sobre la ssituaciones en que la declaracin -pago es considerada como presentada en forma incompleta, vase lo dispuesto por la Res. 100-97/SUNAT de 7-11-97, art. 6, segundo prrafo. El ltimo prrafo de ese artculo seala que "La declaracin se entender incompleta respecto de cada concepto, en forma independiente". Los "conceptos"a que se refiere este dispositivo son los mencionados en el Anexo 1 de la misma Resolucin . Tales conceptos resultan ser las distintas obligaciones que deberan ser objeto de declaracin a travs del formulario de declaracin -pago que corresponda y, por las cuales el declarante resulta ser sujeto pasivo como contribuyente o agente de retencin, segn el tributo de que se trate. As en aplicacin del dispositivo en mencin, por ejemplo, si se omite indicar la base imponible de las retenciones de Impuesto a la Renta sobre rentas de la 2 y 4 categora, la declaracin ser considerada incompleta respecto de cada uno de esos "conceptos". En consecuencia segn dicha resolucin, en el ejemplo, se habr cometido dos veces la infraccin prevista en el art. 176, inc. 3. La declaracin en la que no se indica el nmero de RUC o el periodo al que corresponda el tributo, es considerada por la SUNAT como no presentada de acuerdo al art. 5 de la citada Res. 10097/SUNAT. Sin embargo, este supuesto encaja en el art. 176, incs. 3 4 (y no en omisin de presentacin de la declaracin) Jurisprudencia Si se omite consignar el cdigo autogenerado de algn trabajador en la declaracin jurada de trabajadores se configura la infraccin consistente en presentar la declaracin en forma incompleta RTF 02223-5-2002 de 24-2-02. Art. 176, inc. 5: Presentar ms de una declaracin rectificatoria relativa al mismo tributo y periodo tributario. Comentario Segn el art. 1 de la Res. 102-97-SUNAT de 7-11-97, tratndose de la rectificacin de declaraciones - pago, el nmero de rectificaciones se cuenta en funcin de cada " concepto" que haya sido materia de la declaracin - pago. Por ejemplo, si en una misma declaracin - pago se ha indicado un dato errneo sobre la base imponible de la retencin del Impuesto a la Renta de la 2 y 4 categora, deber presentarse sendas rectificatorias para declarar las bases imponibles correctas, pero a los fines del art. 176, inc. 5, se considerar que se ha presentado una sola vez la declaracin rectificatoria en funcin de cada rgimen de retencin. El mismo art. 1 de la Res. 102-97SUNAT prev en su ltimo prrafo que la declaracin rectificatoria que se presente para completar la declaracin - pago presentada con solo los datos mnimos a que se refiere el art. 5 de la Res. 100-97-SUNAT, no es computable a los fines del art. 176, inc. 5. Jurisprudencia En su declaracin - pago por el IGV de mayo de 1995, la recurrente indic la suma de S/.6,770,566 en el casillero 100 y de S/. 5,811,831 en el casillero 107. Present luego el formulario 291 para modoficar esos datos consignando la suma de S/. 8,803,718 en el casillero 100 y de S/. 5,811,948 en el casillero 107. Posteriormente present el formulario 291 rectificando la declaracin original indicando en el casillero 100 la suma de S/.6,803,718. Se le aplic la multa por la segunda rectificatoria. Aleg tratarse de la correccin de un error material incurrido en la primera . La RTF 129-2-97 de 24-1-97 consider acreditada la comisin de la infraccin. Art. 176, inc. 7: Presentar las declaraciones, incluyendo las declaraciones rectificatorias, sin tener en cuenta los lugares que establezca la Adminstracin Tributaria. Comentario Vase el comentario de la seccin 7/6.2a).
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Jurisprudencia No se configura la comisin de la infraccin si el contribuyente present la declaracin jurada en el local ubicado en la direccin sealada por la Administracin Tributaria pero en una ventanilla distinta a la que corresponde, siempre que no se le hubiera indicado expresamente que tal presentacin deba efectuarse en determinada ventanilla ubicada dentro de dicho local - RTF 4665-5-2006 de 29-8-06 (jur. oblig.pub. 15-9-06). Cuando un principal contribuyente ha presentado una declaracin jurada en un lugar que no le corresponde y posteriormente, dentro del plazo para el cumplimiento de esa obligacin, presenta una sustitutoria en el lugar debido, no se configura la infraccin del art. 176, inc. 7 - RTF 4699-1-2004 de 2-7-04. Art. 176, inc. 8: Presentar las declaraciones, incluyendo las declaraciones rectificatorias, sin tener en cuenta la forma u otras condiciones que establezca la Administracin Tributaria. Comentario Tratandose de la declaracin presentada en formulario distinto al sealado, vase el comentario de la seccin 7/6.2a. Art. 177, inc. 1: No exhibir los libros , registros y otros documentos que sta solicite. Jurisprudencia Falta de verificacin de la infraccin La Administracin haba sancionado por " no registrar sus ingresos" a un contribuyente que adujo el robo del registro respectivo. El Tribunal Fiscal dej sin efecto la sancin ordenando que se verifiquen los documentos no sustrados, los comprobantes de pago de impuestos y las declaraciones de tributos presentadas . El vocal informante seal que dicha verificacin deba efectuarse " para descartar el hecho de la simulacin de la prdida (robo) indicada, para cubrir la posible comisin de infraccin y delitos de defraudacin tributaria" -RTF 25174 de 15-9-92. Deviene nula la resolucin que se sustenta en los resultados de un requerimiento que dan cuenta que el contribuyente no present su registro de ventas y, a continuacin, que dicho registro no estaba al da y que careca de legalizacin - RTF 25263 de 2-10-92. En el caso, durante una fiscalizacin la Adminstracin requiri la sustentacin de prstamos no fehacientes, para lo cual otorg un plazo, Vencido dicho plazo sin que se hubiera presentado la informacin requerida se emiti una Resolucin de Multa. La RTF 2899-2 de 17-495 declar que "si no le son suficientes (a la Administracin) los documentos exhibidos para auditar a una empresa, debe requerirla para que sustente las observaciones que hace, pero ante la insuficiencia d elo que se acompae o de la declaracin que no existe otra documentacin, no puede multarla por no cumplir con la sustentacin deseada, sino que la observacin debe dar lugar a un acto de determinacin". "La infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 177 del Cdigo Tributario, se configura cuando el deudor tributario no cumple con exhibir en su domicilio fiscal la documentacin solicitada por la Administracin Tributaria al vencimiento del plazo otorgado para tal efecto; sin embargo, se entender prorrogado el plazo sealado cuando dentro de la misma fiscalizacin se cursen nuevos requerimientos solicitndose la misma informacin, sin que se haya procedido al cierre del requerimiento inicial" - RTF 04794-1-2005 de 2-8-05 (p.o.o. pub. 25-8-05). El requerimiento notificado al contribuyente indicaba que los documentos mencionados en l deban ser presentados al auditor " a partir del da 2 de octubre de 2002 a las 11:00 a.m.". El contribuyente intent presentar la documentacin el da 3 de octubre, pero se le indic que el plazo haba vencido el da anterior. La RTF 2889-5-2004 de 7-5-04 declar que el requerimiento no haba establecido una fecha precisa para presentar la documentacin, por lo cual no se ajustaba al art. 62 del Cd. Trib. Se dej sin efecto la multa. Configuracin de la infraccin La notificacin que se efecte al contribuyente a fin de que cumpla con exhibir o presentar los documentos del caso, debe precisar inequvocamente el deber formal cuyo cumplimiento se le est exigiendo. De modo que no puede sancionrsele por infraccin distinta a la que resultara del incumplimiento de esa obligacin - RTF 3832 de 27-8-68. En la RTF 15-4-98 de 9-1-08 se seal que la infraccin tipificada en el art. 177, inc. 1, "est referida al incumplimiento en la exhibicin de libros, registros y otros documentos que los contribuyentes se encuentran obligados a llevar en virtud de normas expresas". Esta resolucin tambin se refiri a los alcances de la infraccin tipificada en el inc. 6 del art. 177 (ver jurisprudencia correspondiente).
Si el contribuyente ha extraviado la declaracin-pago que present, puede acreditar su presentacin con la certificacin de la entidad bancaria que la recibi, no procediendo que sea sancionado por no exhibir la declaracin ya que, de un lado, el art. 8 de la Ley 25035 y el art. 20 de su Rgto. aprobado por D.S.070-89-PCM, establecen la inexgibilidad de la presentacin de documentos que la entidad pblica solicitante deba poseer en virtud de un trmite realizado anteriormente ante ella y , de otro, el art. 62, num.1., del Cdigo Tributario, no faculta a la Administarcin a solicitar la exhibicin de declaraciones presentadas por los contribuyentes y por ende, registradas en los sistemas de la Administracin, debiendo entenderse que esa facultad est referida a la documentacin que no se encuentra en su poder - RTF 752-3-97 de 26-8-978. No impide la aplicacin del cierre el que el recurrente no haya cumplido con exhibir la factura de la imprenta porque sta no se la proporcion, toda vez que la obligacin le compete exclusivamente a l, no representando la imposibilidad alegada un factor que enerve la determinacin objetiva de la infraccin- RTF 886-3-97 de 9-10-97 En el caso resuelto por la RTF 50-2-98 de 16-1-98 la SUNAT habia aplicado una multa al recurrente por no haber cumplido con remitir a las oficinas de la SUNAT, fotocopias de declaraciones - pago del IGV y de Impuesto a al Renta , acompaadas del original para su verificacin . La Resolucin de Multa se sustent en el art. 177, num.6 .Al resolver la reclamacin la SUNAT vari la base legal de la multa sealando que era el art. 177, num.1 (no exhibicin de libros, registros u otros documentos que sta solicite). El Tribunal dej sin efecto la multa por considerar que el caso no configuraba ninguna de las infracciones mencionadas. En sentido similar se pronunci la RTF 76-2-98. En efecto, si bien el art. 87, inc. 5, del Cdigo, preve que es obligacin de los deudores tributarios presentar o exhibir en la s oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, las declaraciones, informes y dems documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias , el art. 177, inc. 1, slo sanciona como infraccin la no exhibicin de los libros, registros u otros documentos, y no as la no presentacin de los mismos en las oficinas de la Administracin a requerimiento de sta. Art. 177, inc. 4: Reabrir indebidamente el local, establecimiento u oficina de profesionales independientes sobre los cuales se haya impuesto la sancin de cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes si haberse vencido el trmino sealado para la reapertura y/o sin la presencia de un funcionario de la Administracin. Sobre la intervencin de los fedatarios fiscalizadores en la deteccin de esta infraccin, vase lo dispuesto por el Reglamento del Fedatario Fiscalizador (D.S. 086-2003-EF de 13-6-03, art.4, inc. a). Art. 177, inc. 5: No proporcionar la informacin o documentos que sean requeridos por la administracin sobre sus actividades o las de terceros con los que guarde relacin, o proporcionarla sin observar la forma, plazos y condiciones que establezca la Administracin Tributaria . Jurisprudencia No se acredita la comisin de la infraccin de no presentar la documentacin requerida, prevista en el art. 177 num. 6 (7) del Cdigo, cuando la Administracin no seala un plazo para la presentacin de informacin - RTF 581-2-97 de 2-7-97. Los Requerimientos pierden el carcter de prueba del incumplimiento del contribuyente (por no presentar la documentacin solicitada), cuando en los resultados de los mismos no figura ninguna firma, del contribuyente o su representante , ni la constancia de su negativa a firmar, constando nicamente la firma del auditor - RTF 780-2-97de 20-10-97. En el caso se consider que los requerimientos no habian sido cerrado, por contar slo con el dicho del auditor. En el mismo sentido se pronunci la RTF 15-1-98 de 6-1-98, por no consignarse la fecha de cierre ni aparecer la firma del contribuyente. Habiendo sido sancionado por no presentar la informacin requerida sobre remuneraciones y cualquier otra retribucin pagada a su personal por los meses de enero a diciembre de 1996, el contribuyente sostuvo no estar obligado a dar tal informacin porque careca de ella, dado que durante dicho periodo no contaba con personal. mediante RTF1248-5-97 de 25-11-97 se confirm la sancin por haber incurrido en la infraccin tipificada en el art. 177. inc. 6 (7) del Cdigo porque la carencia de personal no exima al recurrente de presentar la informacin solicitada por la Administracin, y que "en todo caso debi comunicarle tal situacin dentro del plazo que se le otorg". En la RTF 15-4-98 de 9-1-98 se seal que la infraccin tipificada en el art. 177, num. 6 (7), " se encuentra relacionada con casos tales como lista de proveedores, anlisis de costos, etc.,
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informacin que los contribuyentes se encuentran obligados a preparar ante una solicitud de informacin de la Administarcin". En aplicacin del art. 109, inc. 2, del cdigo, deviene nula la resolucin de multa emitida por la comisin de la infraccin de no presentar los documentos solicitados por la Administracin, cuando no se hace referencia expresa al requerimiento en que se sustenta - RTF 74-1-98 de 20-198. En el caso, dentro del trmite de la reclamacin formulada por el contribuyente, se le solicit la exhibicin y copia de requerimiento anteriores de la Administracin. Cumplido este mandato, se resolvi que el contribuyente no haba presentado oportunamente la documentacin solicitada mediante requerimiento notificado con anterioridad a la reclamacin. El Tribunal Fiscal consider que no se haba sealado el hecho materia de la infraccin. Si el requerimiento seala da y hora para la entrega de documentos al auditor fiscal en el local del contribuyente, carece de valor probatorio el Resultado del mismo que da cuenta de que el local se encontraba cerrado y que no se proporcion informacin, sin indicar la fecha en que ello ocuri - RTF 73-1-98 de 20-1-98. La presentacin de la documentacin solicitada en un segundo requerimiento, no impide que se configure la infraccin consistente en la omisin de esa presentacin, si sta no tuvo lugar en el plazo sealado en el primer requerimiento. Sin embargo, no se configura la infraccin si habindose solicitado la prrroga de ese plazo, la SUNAT la deneg infundadamente - RTF 18635-2002 de 5-4-02. Art. 177, inc. 6: Proporcionar a la Administracin Tributaria informacin no conforme con la realidad. Comentario Si se declara un gasto que resulta no ser deducible y su reparo (rechazo) no da lugar a un mayor impuesto sino a una menor prdida, no se incurre en la infraccin del art. 177, inc. 7 porque sta se configura cuando se proporciona informacin fuera de la declaracin (por ejemplo ante un requerimiento de informacin). jurisprudencia Incurre en la infracin de proporcionar informacin no conforme con la realidad, quien emite guas de remisin desde un punto de emisin distinto al declarado - RTF 661-3-97de 30-7097. En el caso, la infraccin fue detectada con ocasin de la revisin contable efectuada al contibuyente, al verificarse que ste utilizaba dos talonarios de guas de remisin a fin de emitirse en dos puntos distintos, uno de los cuales no se encontraba declarado. Art. 177, inc. 7: No comparecer ante la Administracin Tributaria o comparecer fuera del plazo establecido para ello. La infraccin de no comparecer ante la Administracin o comparecer fuera del plazo establecido para ello, no se configura respecto de las personas jurdicas, toda vez que el objetivo de la Administracin es esclarecer hechos relacionados con la obligacin tributaria, lo cual puede ser realizado nicamente por las personas naturales relacionadas a aqullas - RTF 247-5-2005 de 14-1-05. Art. 177, inc. 8: Autorizar estados financieros, declaraciones, documentos u otras informaciones exhibidas o presentadas a la Administracin Tributaria conteniendo informacin noconforme con la realidad o autorizar balances anuales sin haber cerrado los libros de contabilidad. Jurisprudencia No procede sancionar por la infraccin prevista en el art. 177, inc. 9 (actualmente, inc. 8), consistente en autorizar balances, declaraciones u otros documentos que se presenten a la Administracin conteniendo informacin falsa, a la empresa que ha emitido a sus clientes boletas de ventas falsas, pues ese acto no importa autorizacin alguna - RTF 35-2-97de 9-1-97. La contadora de la empresa, a quien se le imput la comisin de la infraccin prevista en el art. 177, inc. 9 (actualmente inc. 8) aleg que presentaba sus servicios profesionales " en forma de asesora externa e independiente y que dicho servicio fue prestado empleando la documentacin que le alcanzaban los encargados de la empresa en sobre cerrado, motivo por el cual no poda conocer si faltaba alguna documentacin ..."en forma objetiva, "resulta irrelevante que aduzca desinformacin y que la misma sea atribuible a terceros ..." - RTF 0883-1-2001 de 10-7-01. Art. 177, inc. 10: No exhibir, ocultar o destruir sellos, carteles, o letreros oficiales, seales y dems medios utilizados o distribuidos por la Administracin Tributaria. Comentario
Cabe puntualizar que la expresin " cartel" incluye el que dice "embargado" o "clausurado". Sobre la intervencin de los fedatarios fiscalizadores en la deteccin de esta infraccin, vse lo dispuesto por el Reglamento del Fedatario Fiscalizador (D.S.086-2003-EF, Art. 4, inc.a). Jurisprudencia No puede considerarse configurada la infraccin tipificada en el art. 177, inc. 10, si en el acta de inspeccin que sustenta la multa aplicada se consigna de manera conjunta que el contribuyente "no exhibe/destruy" carteles, etc., pues las indicadas son conductas diferentes, por lo que no existe certeza sobre la accin u omisin en que consisti la infraccin - RTF 4627-4-2006 de 25-5-06. Art. 177, inc. 12: Violar los precintos de seguridad, cintas u otros mecanismos de seguridad empleados en las inspecciones, inmovilizaciones o en la ejecucin de sanciones. Comentario Sobre la intervencin de los fedatarios fiscalizadores en la deteccin de esta infraccin, vase lo dispuesto por el Reglamento del Fedatario Fiscalizador (D.S. 086-2003-EF de 13-6-03, art. 4, inc. a). Art. 177, inc. 13: No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Ley, salvo que el agente de retencin o percepcin hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debi retener o percibir dentro de los plazos establecidos. Cabe precisar que aun cuando el pagador de la renta haya asumido el impuesto (por pacto con el beneficiario de la renta), mantiene su condicin de agente de retencin ya que dicho beneficiario sigue siendo el contribuyente. En consecuencia, la infraccin de no retener puede configurarse inclusive en ese supuesto. No se configura la infraccin tipificada en el num. 13 del art. 177 del Cd. Trib. si se incumple la obligacin prevista en el segundo prrafo del art. 76 de la Ley del Imp. a la Renta, consistente en abonar al fisco, en el mes de contabilizacin como gasto o costo de las regalas y retribuciones por servicios, asistencia tcnica, cesin en uso u otro similar a favor de no domiciliados, un monto equivalente a la retencin de dicho impuesto, pues la prestacin objeto de ese abono no forma parte de la deuda tributaria ni implica el pago de una retencin - RTF 6942-1-2002 de 29-11-02 y 897-42008 de 23-1-08. _________________ 1. El art. 18, segundo prrafo del Rgto. de Comprobantes de Pago seala los casos en que el transportista debe emitir la gua de remisin. 2. Por ejemplo, como arrendatario. 3. Sin embargo, en un caso anterior la RTF 25157 de 15-9-92 declar que no incurre en la omisin de llevar registro de ventas, quien simplemente no ha cumplido con legalizarlo. La contradiccin de pronunciamientos sobre esta materia an subsiste. As, la RTF 1013-5-97 de 177-97 declar que la falta de legalizacin oportuna de los Registros de Compras y de Ventas no configura la infraccin de no llevarlos, dado que "el hecho de no haber legalizado los libros contables no los hace inexistentes, sino en todo caso afecta su valor probatorio". En el caso los indicados Registros haban sido legalizados despus de notificado el requerimiento. En cambio en la RTF 92-4-98 de 6-2-98 se declar que la legalizacin de un Libro de Ingresos y Gastos luego del requerimiento, determina que a la fecha de ste el recurrente no contaba con dicho libro. 4. Actualmente, art. 175, inc. 4. 5. Vase esta disposicin en la sec. 3/12.1 (a continuacin de la referencia al art. 87, num. 4, del Cdigo). 6. La RTF 511-2-97 de 28-5-97 estableci que la infraccin tipificada en el inc. 1 del art. 176 se configuraba con la notificacin del Requerimiento de la Administracin y no con el vencimiento del plazo para presentar la declaracin sin haberlo hecho. Consideramos errnea esta resolucin dado que al igual que en el actual rgimen, en el vigente hasta el 31-12-98 esta infraccin tambin se configuraba con la no presentacin de la declaracin dentro del plazo. La referencia a la deteccin de la infraccin por la Administracin slo tena relevancia para la cuanta de la sancin. 7. Actualmente, art.177, inc. 5. 8. Vase en la sec. 2/3.2 jurisprudencia sobre deficiencias del acta probatoria. 15/1.2 INFRACCIONES DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS El art. 178 tipifica las infracciones relacionadas con el cumplimiento de obligaciones tributarias. A continuacin presentamos comentarios y jurisprudencia de algunas de ellas. Art. 178, Inc. 1: No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o
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porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinacin de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria ; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o prdidas tributarias o crditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtencin indebida de Notas de Crdito Negociables u otros valores similares. El texto de este inciso, segn la modificacin dispuesta por el D. Leg. 953, rene los que correspondan al mismo inciso y al inciso 2 del mismo artculo, e incorpora los supuestos introducidos por dicha modificacin, Citamos a continuacin jurisprudencia recada en casos de aplicacin de los incisos 1 y 2 antes de la mencionada modificacin. (1) Jurisprudencia relacionada con el inciso 1 del art. 178 antes de la modificacin dispuesta por el D. Leg.953 Configuracin de la infraccin La RTF 2022-4-96 de 6-8-96 consider como declaracin de dato falso que disminua la obligacin tributaria de Impuesto Mnimo a la Renta, la compensacin de ese tributo con el crdito fiscal por el IGV a favor del contribuyente , que ste realiz al formular su declaracin por dicho Impuesto Mnimo (caso resuelto bajo la vigencia del art. 178, inc. 1 del Cdigo Tributario aprobado por D.L. 25859) El contribuyente no haba cumplido con exhibir los comprobantes de venta solicitados, ni con satisfacer las formalidades establecidas para solicitar la baja y anulacin de tales documentos que, segn alegaba, fueron extraviados por su contador. se consider que siendo presumible el uso indebido de esos comprobantes y, por ende, procedente la determinacin de oficio del ingreso presuntamente omitido y del correspondiente impuesto, se configuraba la infraccin consistente en " no incluir en las declaraciones ingresos ... u omitir circunstancias que influyen en la determinacin de la obligacin tributaria" prevista en el art. 178, inc. 1 del cdigo - RTF 2280-4-96 de 14-10-96. El contribuyente omiti registar y declarar las ventas efectuadas a un cliente. Se consider que estaba en la infraccin prevista en el art. 178, inc. 1, consistente en omitir circunstancias que influyen en la determinacin de la obligacin tributaria - RTF 196-2-97 de 13-2-97. Segn la RTF 196-1-98 de 6-3-98 (jur. oblig,pub. 24-4-98), la declaracin rectificatoria en la que se determina un menor crdito fiscal y mayor IGV a pagar: - pone de manifiesto que al presentarse la declaracin original se declar un crdito fiscal mayor al debido y que por ende se present una declaracin con dato falso. - implica al mismo tiempo una subsanacin espontnea de la infraccin, que hace aplicable la rebaja de la multa conforme al art. 179. En el mismo sentido se pronunciaron las RTF 27-5-98 SDE 13-1-98, Y 288-1-98 de 8-4-98, de fecha anterior y posterior a la resolucin bajo comentario, respectivamente. Este pronunciamiento deja sin efecto el criterio establecido en las RTF 2578-4-96 de 6-12-96 y 2727-4-96 de 23-12-96. De acuerdo a estas resoluciones la presentacin de la declaracin rectificatoria no podia ser tipificada al mismo tiempo como una declaracin de datos falsos. El contribuyente present la declaracin original y dos rectificatorias por el crdito fiscal de determinado mes. Los montos declarados fueron S/. 4,507, S/. 5,223 y S/. 5,026, respectivamente. Efectuada la fiscalizacin se estableci un monto coincidente con el ltimo declarado. La SUNAT consider configurada la infraccin consistente en declarar un saldo a favor mayor al debido, en razn a la primera rectificatoria. La RTF 09832-2-2001 de 14-12-01 se pronunci como sigue : " Que a fin de establecer la comisin de la infraccin y el importe de la multa aplicable, la Administracin no debi tomar la diferencia entre los saldos a favor establecidos en la primera y segunda rectificatorias, sino debi partir de la declaracin jurada original y comparar la determinacin contenida en ella con la contenida en la segunda rectificatoria; Que al no existir saldo a favor aumentado indebidamente, por cuanto mediante la segunda rectificatoria se declara un saldo a favor por crdito fiscal mayor al determinado en la declaracin jurada original, no corresponda imponer sancin alguna, en consecuencia, procede revocar la apelada en este extremo .." Sobre la base de los reparos al crdito fiscal formulados en la fiscalizacin, el contribuyente rectific la declaracin original y determin un mayor impuesto a pagar.Presento luego una segunda rectificatoria a fin de restablecer los montos de la declarcin original. Con posterioridad la SUNAT emiti la Resolucin de Multa al considerar quecon la primera rectificatoria se habia puesto de manifiesto la comisin de la infraccin prevista en el art. 178, inc. 1.
Al conocer de la multa en va de apelacin el Tribunal Fiscal examin la indole de los reparos y estableci que existian evidencias que no eran correctos.Resolvi que no poda " sancionarse a la recurrente por haber declarado cifras o datos falsos en base a declaraciones rectificatorias que no son correctas.." -RTF 9393-5-2001 de 23-11-01. Observes que el sexto prrafo de art. 88 del Cdigo Tributario, modificado por D. Leg. 953, quita todo efecto a la rectificatoria que se presente una vez concluida la fiscalizacin, salvo que determine una mayor obligacin, lo cual significa que en una situacin como la del caso descrito, slo procedera presentar la primera y no as la segunda rectificatora. Ante una tal situacin, el contribuyente sancionado tendra que solicitar la devolucin del impuesto indebidamente pagado a causa de su rectificatoria y, en el procedimiento contencioso, impugnar la multa sobre la base de los fundamentos alegando en la solicitud de devolucin. Observacin : la modificacin de art 178, inc. 1, dispuesta por el D.Leg. 953, ha incorporado como infraccin el " aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que le corresponde en la determinacin de los pagos a cuenta o anticipos". A ttulo ilustrativo puede sealarse que si mediante autoliquidacin (liquidacin rectificatoria) o determinacin por la SUNAT, se incrementa el Impuesto a la Renta liquidado correspondiente al ao anterior, en el siguiente ao se configurar la referida infraccin, si para determinar los pagos a cuenta se ha utilizado el mtodo del coeficiente. La RTF 03392-4-2005 de 30-5-05 (jur. oblig.pub. 8-6-05) ha declarado que :" Resulta de aplicacin la sancin de multa del 50% del tributo omitido, prevista para la infraccin establecida en el numeral 1 del art 178 del Texto Unico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N 135-99EF, al contribuyente que no haya includo en sus declaraciones ingresos, rentas, patrimonios,actos gravados o tributos retenidos o percibidos, o declarado cifras o datos falsos u haya omitido circunstancias que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria, an cuando haya cancelado el monto del tributo debido dentro del plazo que le otorge la Ley para efectuar el pago". No configuracin de la Infraccin En mayo de 1994 la empresa anot una compra realizada en dlares como si hubiese sido realizada en soles. Al percatarse de su error anot la diferencia, lo traslad de agosto a mayo. Ello caus que por ese mes se configuraran un pago mayor al debido y por noviembre un pago menor. Por ese motivo la SUNAT consider que por noviembre se haba configurado la infraccin de declarar cifras o datos falsos prevista en el art.178, inc.1, y aplic la multa correspondiente. La RTF 312-3-97 de 3-4-97 dej sin efecto la multa. Consider que " las diferencias de cifras se haban producido como consecuencia del movimiento de saldos de crdito fiscal efectuado" y que se "deba tener presente que el error en que incurri la recurrente no haba perjudicado al fisco y que tampoco exista evidencia de intencin de declarar datos falsos". Si "no se ha emitido la Resolucin de Determinacin que modifique la declaracin presentada por la recurrente, acto administartivo formal que acredita la existencia de crdito o deuda tributaria, tampoco se acredita la comisin de la infraccin de " Declarar cifras o datos falsos", criterio establecido por este Tribunal en la Resolucin N 469-4-98 de 21-7-98... procede dejar sin efecto la resolucin de multa impugnada". - RTF 9521-3-2001 de 30-11-01. Jurisprudencia relacionada con el inciso 2 del art. 178 antes de la modificacin dispuesta por el D.Leg. 953 En el caso de la RTF 2159-4-96 la Vocal informante seal en su dictamen que al declarar un crdito fiscal mayor al que corresponde el contribuyente " estara declarando cifras que no le corresponde considerar", obteniendo un mayor crdito fiscal y disminuyendo el impuesto a pagar", se confirm la multa. En un caso similar, la RTF 810-4-97 de 27-8-97 estableci un criterio distinto. El tribunal seal que de acuerdo a los arts. 88 y 75, inc. 5 del Cdigo, la infraccin del art. 178, inc. 2 " no debe entenderse referida a quellos casos en que el contribuyente ha incurrido en un error en la declaracin, siempre que el mismo haya sido corregido por ste antes de cualquier intervencin o requerimiento por parte de la Administracin Tributaria". Para el Tribunal, el "hecho de haber rectificado voluntariamente el saldo a favor errneamente declarado antes de hacer uso del mismo, denota que (el contribuyente) no declar con el fin de aumentar indebidamente su saldo a favor". Se dej sin efecto la multa . Este pronunciamiento ya no rige por lo dispuesto en la citada RTF 196-1-98 (ver jurisprudencia sobre configuracin de la infraccin prevista en el art. 178, inc.1 parte final) En la RTF 761-4-2001 de 13-6-01 se seal "que si bien algunas de las aceptaciones de la palabra "falso" son las sealadas por la recurrente en su recurso de apelacin, tambin lo es aquella que define falso como la declaracin contraria a la verdad por error o malicia y que " estando a lo
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previsto en el precitado artculo 165 del Cdigo Tributario y al significado antes citado de la palabra falso, se puede concluir que la interpretacin correcta de la infraccin tipificada en el numeral 2 del artculo 178 del Codigo Tributario, es que la declaracin de cifras o datos contrarios a la verdad, son sancionables, si que importe la intencionalidad con que fue cometida dicha infraccin..." Comentario crtico de la jurisprudencia Los comentarios que siguen se centran en la accesoriedad de las infracciones tipificadas en el art. 178, inc. 1(2) y que en la nocin de declaracin de cifras o datos falsos, que fluyen de la jurisprudencia arriba citada. La accesoriedad, entendida como la necesaria configuracin de la infraccin en la medida en que proceda la Resolucin de Determinacin u Orden de Pago, no est consagrada explcita ni implcitamente en ninguna norma del Cdigo Tributario. Si bien las infracciones estn relacionadas con el incumplimiento de la correcta determinacin de la obligacin tributaria, como lo enuncia el primer prrafo del art. 178, no hay norma que tipifique como infraccin el incumplimiento de la correcta determinacin de la obligacin tributaria. Requieren configuracin propia. La multa es consecuencia de esa configuracin . No de lo que ocurra con la obligacin tributaria. No es el hecho de disminuir indebidamente la obligacin tributaria o de aumentar indebidamente el saldo o crdito a favor, lo previsto como infraccin en el inc. 1 del art. 178. De su simple lectura fluye que la conducta infractiva est integrada por dos componentes : uno, la declaracin de cifras o datos falsos, y otro, la disminucin de la obligacin o el aumento del saldo o crdito a favor. El acto y su resultado ande ser a la infraccin. Lo previsto como infraccin es la disminucin de la obligacin o el incremento del saldo o crdito a favor a consecuencia del empleo de esos datos o cifras falsas. La necesidad de considerar ambos componentes de supuesto hecho de las normas en cuestin no puede ser soslayada bajo la consideracin de que la infraccin se determina en forma objetiva segn el art. 165 del Cdigo Tributario. Tal objetividad obliga a prescindir de toda consideracin al motivo (dolo, negligencia, error) de la infraccin para determinar si sta se configur o no. Mas no conlleva que sea innecesaria examinar al situacin misma para establecer si en ella se concretan los componentes de la conducta tipificada como infractiva. Cundo se est ante la declaracin de una cifra o dato falso? Cuando el dato o cifra no se adeca a la realidad de los hechos. Vale decir, cuando no tiene sustento en la existencia ni cuanta real de las operaciones : se fraguan facturas para dar apariencia de sustentacin a compras inexistentes ; se alteran las cifras en el Registro de Compras sin sustentacin alguna; se anotan en la declaracin - pago cifras mayores en los casilleros correspondientes a las compras y al crdito fiscal; se declaran gastos mayores a los reales para aumentar las prdidas arrastrables; se registran compras sin contar con el comprobante, se deduce del impuesto definitivo pagos a cuenta no realizados, etc. La falsedad no puede estribar en el sometimiento de una operacin real a un rgimen jurdico que no le corresponda : deducir un gasto no aceptable; adelantar la deduccin de un gasto; tomar un crdito improcedente (como en el caso de la RTF 2022-4-96),etc.Sostener lo contrario implicara afirmar que el dato o cifra es falso porque indebidamente disminuye la obligacin o aumenta el saldo o crdito fiscal. Lo que equivaldra a decir que el efecto es la esencia de al causa, Lo cual es absolutamente ilgico. Cabe destacar otro aspecto que guarda relacin con la interpretacin sistemtica de la norma en comentario. Cuando el Cdigo en diversos artculos utiliza el adjetivo "falso" le confiere al acto as calificado la connotacin de fraudulento, doloso, de engao, de incumplimiento.As sucede con los supuestos del art. 56, incs.a), b) y c) ; con el supuesto del art. 64, inc. 4 ; con el art. 175, inc. 4; con el art. 177, inc.8. La connotacin conferida por el Cdigo al adjetivo "falso" del art. 178 tambin se advierte en los casos de remisin a ste para establecer una consecuencia jurdica gravosa o perjudicial, hecha por el art. 108, inc. 2, el cual autoriza a la Administarcin a modificar sus actos (ej. una Resolucin de Determinacin), luego de su anotacin en muy determinados supuestos. Uno de ello se presenta segn el inc. 2 de ese dispositivo 2 cuando se detecten los hechos contemplados en los numerales 1 y 2 del art. 178..." El uso del verbo "detectar" en ese dispositivo da a entender que los hechos a que aluden han sido encubiertos, ocultados, omitidos de alguna manera por el contribuyente.
En sntesis, no se puede asignar al inciso 1 del art. 178 un alcance tal que desvirte el sentido en que el Cdigo utiliza el adjetivo "falso" en los artculos sealados, y que no este en concordancia con el trato a los sujetos que desarrollan una conducta fraudulenta frente al fisco. Art. 178, inc. 4 : No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos. Jurisprudencia "Que lo alegado por la recurrente, en el sentido que en su caso no existi retencin de tributos, pues debido a la crisis econmica de la empresa slo cumpli con el pago de remuneraciones lquidas sin incluir tributos, postergando el pago de las obligaciones tributarias hasta la obtencin de ingresos suficientes para cumplir con ellas, carece de sustento; Que en efecto, si la recurrente abon a sus trabajadores el monto lquido de sus remuneraciones y no el monto bruto de las mismas, significa que efectu las retenciones de ley,las mismas que no fueron pagadas en su oportunidad, por lo que la multa impuesta resultan arregladas a ley " -RTF 1626-2 de 30-11-94 Vase en la sec. 14/1.9 a), rubro la configuracin del concurso de infracciones, lo resuelto por la RTF 1962-2 de 6-1-95. En aplicacin del art. 32 del Cdigo Tributario para el pago del impuesto retenido no puede hacerse efectivo por causa no imputable al agente retenedor o al tercero que cumple la obligacin por l, slo cabe requerir el pago del impuesto retenido y de los intereses que se generan luego de vencerse el plazo sealado en el requerimiento, por lo que no es precedente imputar en tal caso comisin de la infraccin prevista en el art. 178, inc. 5 (actual inc. 4).As se ha pronunciado la RTF 1326-5-2002 de 13-3-02 (la cuenta girada haba sido bloqueada por orden judicial) y 2899-4-2002 de 31-5-02 (el cheque fue devuelto por el Banco de la Nacin sin llegar a la cmara de compensacin por problemas financieros de los procesos de compensacin an cuando la cuenta posea fondos suficientes) Es de notar que en el caso de la citada RTF 1326-5-2002, se dieron circunstancias particulares que a criterio del Tribunal determinaron la configuracin de la infraccin prevista en el actual art. 178, inc. 4. El agente de retencin, que era persona natural, haba entregado un cheque emitido por una empresa vinculada. El cheque apareca girado por el propio agente retenedor (como representante, se entiende). Este haba alegado, a propsito del embargo de la cuenta, "que en virtud de los mecanismos legales....primero sea adoptada la medida y luergo se la hace de conocimiento de interesado..." y que " inmediatamente de notificado de esta circunstancia procedi a efectuar el pago de la deuda .." El Tribunal Fiscal puntualiz lo siguiente: "Que sin embargo, el recurrente slo ha acreditado que en la fecha en que se pretendi hacer efectivo el cheque exista un embargo judicial de la cuenta corriente sobre la que ste gir, ms no ha demostrado fehavientemente que estaba imposiblitado de conocer de su existencia; Que inclusive se aprecia que el tributo cuyo pago extemporneo se sanciona con la multa impugnada fue cancelada el 22-6-2001, considerandose los intereses moratorios devengados entre la fecha de vencimiento y la fecha de pago por lo que resulta inconsistente que se cuestione la aplicacin de la multa cuando no se ha impugnado la aplicacin de los intereses; Que a lo expuesto debe agregarse que al optar el contribuyente por girar un cheque con cargo a una cuenta de la que no era titular, asumi los riesgos ante un posible rechazo del cheque, inclusive si ste se originaba en un embargo judicial del que la propia titular de la cuenta pudo no tener conocimiento". _______________________ 1. Los incisos 1 y 2 del art. 178 tenan el siguiente texto antes de su modificacin por el D.Leg. 953 : Inciso 1 : No incluir en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonios, actos gravados o tributos retenidos o percibidos,o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria. Inciso 2 : Declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias con el fin de obtener indebidamente Notas de Crdito Negociables u otros valores similares o que impliquen un aumento indebido de saldos o crditos a favor del deudor tributario. 2. Tngase presente que parte del actual inciso 1 del art. 178 corresponde al texto de un inciso, del inciso 2 del mismo artculo antes de su modificacin por el D.Leg. 953. 15/2.1 LAS TABLAS DE SANCIONES
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Conforme al art. 180 del Cdigo Tributario, modificado por D. Leg. 953, la SUNAT aplica las sanciones de acuerdo a las tres tablas que como anexo forman parte del Cdigo. Las Tablas urgentes han sido aprobadas por el D. Leg. 981, una tabla concierne a los sujetos con renta de tercera categora (Tabla I); otra a los sujetos del Rgimen Unico Simplificado (Tabla III) ; y otra a los dems sujetos (Tabla II). Segn las tablas las sanciones por las infracciones de los deberes formales aplicables por la SUNAT son la multa, el cierre temporal de local, el comiso de bienes y el internamiento temporal de vehculos.(1) El tipo de sancin aplicable vara segn la ndole de la infraccin. En unos casos slo se contempla la aplicacin de un solo tipo de sancin. En otros se prev la posibilidad de aplicar alternativamente uno u otro tipo de sancin. Las nuevas tablas se aplican a las infracciones cometidas a partir de su vigencia (1-4-07) (2). Cabe sealar adems que es un error el que la Tabla III considere sanciones por infracciones vinculadas con la obligacin de llevar libros de contabilidad y con la oblugacin de presentar declaraciones, dado que dicha tabla slo se aplica a contribuyentes (los sujetos al RUS) que no estn sujetos a las citadas obligaciones. ___________________ 1. La sancin consiste en la suspensin temporal de licencias, permisos,concesiones o autorizaciones otorgadas por entidades del Estado para el desempeo de actividades o servicios pblicos, que es uno de los tipos de sanciones aplicables segn el art. 184, como sancin sustitutoria del cierre. 2. A las infracciones cometidas con anterioridad les son aplicables las sanciones previstas en las tablas anexas al Cdigo Tributario aprobado por D.L.25859 (hasta el 28-6-95), por D.S. 10695- EF (entre el 29-6-95 y 10-8-95) y por D.S. 120-95-EF (entre el 11-8-95 y el 31-12-98), por la Ley 27038 (entre el 1-1-99 y el 31-7-00), las aprobadas por la Ley 27335, art.24 (entre el 1-8-00 y el 5-2-04) y las aprobadas por D.Leg. 953 (entre el 6-2-04 y el 31-3-07). Las infracciones previstas en el Cdigo Tributario aprobado por D.Leg. 773, que no estuvieron incluidas en las tablas anexas que rigieron hasta el 28-6-95, slo han resultado sancionables si se cometieron a partir del 29-6-95. A su vez, las nuevas infracciones tipificadads en el Cdigo Tributario aprobado por D.Leg. 816, son sancionables slo si se hubieren cometido a partir del 221-96. En cuanto a las infracciones tipificadas segn las modificaciones introducidas a dicho Cdigo por la Ley 27038, unicamente son sancionadas las que se cometan a partir del 1-1-99 A) MODO DE APLICACIN DE LAS MULTAS Generalidades Las tablas sealan la multa aplicable a cada infraccin. Las multas de las tablas I y II estn fijadas para unas infracciones en funcin de la UIT(vigente a la fecha en que se cometi la infraccin y cuando no sea posible establecerla., la que se encontara vigente a la fecha en que la administracin detect la infraccin) y, para otras, en funcin a los IN (total de ventas netas y de ingresos por servicios y otros ingresos gravables y no gravables o ingresos netos o rentas netas comprendidos en un ejercicio gravable). Tratndose de las infracciones de la tabla III, las multas se fijan en funcin de la UIT y de los I (cuatro veces el lmite mximo de la cartegora en la que se encuentra el sujeto del RUS que hubiese cometido la infraccin).Vase al respecto el art. 180, modificado por D.Leg. 981. Por excepcin tratndose de las multas por infracciones previstas en los arts. 177, inc. 13 y 178 inc. 1, 4, 6 y 7 se utilizan otras bases de clculo (tributo no retenido o percibido; tributo omitido; tributo no pagado; saldo o crdito determinado indebidamente, etc) a) Modo de aplicacin de las multas El Cdigo Tributario contempla diversos modos de aplicacin de las multas: Multa como sancin nica : Para determinadas infracciones la nica sancin prevista es la multa. Este es el caso de las infracciones tipificadas en el art. 173, incs.2,3,4,6 y7; art. 174, inc. 7 y 12; art. 175,inc. 1 al 9; art. 176, inc. 1 al 8; art. 177, incs. 1,2 y 3 , 5 al 17, 19, 20,23 25, 26 y 27; y art. 178, incs.1 y 4 al 8. Multa como sancin concurrente : Corresponde al supuesto en que la multa es aplicada conjuntamente con otra sancin. Es el caso de la sancin de comiso, caso en el cual, para recuperar los bienes comisados , el infractor debe pagar una multa (art. 184 modificado por el D.Leg 981) Multa como sancin alternativa : En este caso la infraccinest sujeta a multa u otra sancin que puede ser internamiento del vehculo, cierre o comiso, segn la infraccin de que se trate. Este
supuesto se presenta en las infracciones tipificadas en los art. 173, inc.1 y 5; 174, inc. 1,2,3,5,9,11,13 y 16; y 177, inc.21 y 22. Respecto de unas infracciones las notas de las teblas indican cundo procede su aplicacin o la de la sancin alternativa : art. 173, inc.1 (nota 1); 173, inc. 5 (nota 2); 174, inc.1,2 y3 (nota 3 y 4); respecto de otras se prev que la Administracin podr aplicar una u otra sancin : arts. 174, inc.5 (nota 6), inc. 9,11,13 y 16 (nota 8); 177, inc. 22 (nota19). Multa como sancin sustitutoria : Se trata del supuesto en que la SUNAT puede reemplazar la sancin original por una multa al no ser posible aplicar la primera. Esto es lo que sucede con la multa que sustituye al internamiento de vehculo, cierre o comiso, segn lodispuesto en los arts. 182, 183 y 184 delCdigo. B) LA SANCIN DE MULTA APLICABLE A LAS INFRACCIONES PREVISTAS EN EL ARTCULO 178 INCISO 1 A continuacin comentamos algunos aspectos de la nota 21 de las tablas, la cual regula el modo de aplicacin de la multa del artculo178, inc. 1 Las tablas sealan la cuanta y base de clculo de las multas aplicables a las infracciones tipificadas en el art. 178, inc. 1. Al respecto es de notar que segn el inc. e) de nota 21, la multa se eleva a 100% del tributo omitido en caso de omisin de aportaciones a ESSALUD y a la ONP y de pago de Impuesto Extraordinario de Solidaridad e Impuesto a la Renta por trabajadores no declarados. El inc. a) de la nota 21 prev que "Tratndose de tributos administrados y /o recaudados por la SUNAT el tributo omitido o el saldo, crdito u otros concepto similar determinado indebidamente o prdida indebidamente declarada, ser la diferencia entre el tributo resultante o el saldo, crdito u otro concepto similar o prdida del periodo o ejercicio gravable, obtenido por autoliquidacin o, en su caso, como producto de la fiscalizacin, y el declarado como tributo resultante o el declarado como saldo, crdito u otro concepto similar o prdida de dicho periodo o ejercicio". El siguiente ejemplo ilustra la aplicacin de esta regla : si en la declaracin original se determino el impuesto en 100 como impuesto bruto y 0 como impuesto a pagar por tener 40 como crdito fiscal del mes y 90 como saldo a favor del mes anterior, y luego, mediante rectificacin o fiscalizacin se modifica la base imponible (ventas) estableciendose que el impuesto bruto debi ser 130, no existira "impuesto omitido" porque el tributo a pagar por el periodo era 0. En este caso no corresponder aplicar la multa por el tributo omitido, ms si la multa por el saldo a favor declarado indebidamente (50% de 30%) . El inc. a) de la nota 21 tambin seala que para efectos de la determinacin el tributo omitido o el saldo, crdito o concepto similar o prdidas declarados indebidamente "no se tomar en cuenta los saldos a favor de los periodos anteriores ni las prdidas netas compensables de ejercicios anteriores,ni los pagos y compensaciones efectuadas". En aplicacin a lo seado en la primera parte de esta regla, e la RTF 0054-1-2002de 31-1-02 se decalar que para establecer el saldo a favor decalrado indebidamente en un periodo no procede computar el saldo del periodo anterior indebidamente declarado, pues eso da pie a que se sancione dos veces por el mismo hecho. En est resolucin se cito como antecedente la RTF 493-3-2001. Cabe ilustrar la ltima parte de la regla mediante este ejemplo: si en la declaracin original se determin el impuesto en 100 (antes de deducir crditos) y luego mediante rectificaccin (o fiscalizacin ) se determina e impuesto en 150, el impuesto omitido ser 50, aun cuando por el ao anterior exista un pago en exceso que pueda compensar dicho impuesto omitido. La misma nota 21, inc. c) establece que en el caso de Impuesto a la Renta Anual, si se declar "un saldo a favor, crdito u otro concepto similar correspondiendo declarar un tributo, el monto ser el 50% de la suma de tributo omitido y el monto declardo indebidamente como saldo a favor, crdito u otro concepto similar ". As mismo, prev que en caso " se declar una prdida tributaria correspondiendo declarar un tributo el monto de la multa ser la suma del 50% de tributo omitido y el 15% de la prdida declarada indebidamente". Como es de verse, cada uno de estos supuestos se aplican dos sanciones : las que se computan en base al tributo omitido y al saldo a favor, etc. declarado indebidamente, en el primer caso, y las que se computan en base al tiributo omitido y la prdida declarada en el segundo. lo cual significa que estos supuestos se deja de lado el principio de no concurrencia de infracin previsto por el art. 171, modificado por D.Leg. 981 Observese que en determinados supuestos puede llegar a aplicarse ms de dos sanciones. Consideres el caso siguiente: el contribuyente declara un aprdida de 100 y un pago en exceso de
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20. La SUNAT determina ( y el Tributo Fiscal confirma) que debi declararse renta neta por 140 y pagarse impuesto por 42 (30% de 140). En este caso corresponder aplicar las multas siguientes: - por la prdida declarada indebidamente : 15 (15% de 100). - por el tributo omitido : 21 (50% de 42). - por el saldo a favor declarado indebidamente: 10 (50% de 20). Si, adems, en este caso, los pagos a cuenta efectuados hubieran sido calculados e base a un coeficiente o porcentaje menor al debito, cabra aplicar la multa que corresponde al pago a cuenta omitido (50%) . Con la modificacin de las tablas de inferacciones dispuestas por el D. Leg. 981, se ha establecido que si se declara un saldo a favor indebido y una prdida indebida, el monto de la multa ser la suma del 50% del saldo a favor declarado indebidamente y el 15% de la prdida declarada indebidamente. Tambin se ha sealado que en caso se declare un saldo a favor indebido y un prdida indebida, correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de la multa ser la suma del 50% del saldo a favor declarado indebidamente, 15% de la prdida declarada indebidamente y el 50% de tributo omitido. C) RGIMEN DE GRADUALIDAD DE LAS MULTAS APLICABLES POR INFRACCIONES DISTINTAS A LAS PREVISTAS EN EL ART. 178 El art. 166 del Cdigo Tributario prev que en ejercicio de la discrecionalidad de que goza la Adminsitracin Tributaria para sancionar las infracciones tributarias, "puede aplicar gradualmente las sanciones, en la forma y condiciones que ella establezca, mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar" (segundo prrafo) y que a los fines de "graduar las sanciones, la Administarcin Tributaria se encuentra facultada para fijar, mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar, los parmetros o criterios objetivos que correspondan, as como para determinar tramos menores al monto de la sancin establecidas en las normas respectivas" (tercer prrafo) Las multas aplicables a infracciones distintas a las previstas en el art. 178 estn sujetas a rebajas de acuerdo al Rgimen de Gradualidad que establezca la SUNAT - art. 166, segundo prrafo. El Rgimen de Gradualidad vigente desde el 1-4-07 es el establecido por la Res. 0632007/SUNAT. Segn las Tablas se Sanciones modificadas por el D.Leg. 981, las infracciones del rubro se sancionan con multa en la primera oportunidad (salvo que el infractor reconozca la infraccin mediante el Acta de Reconocimiento ) y con cierre a partir de la segunda oportunidad. La Res. N 063-2007/SUNAT (pub.31-3-07) establece el Rgimen de Gradualidad de la multa aplicable en la primera oportunidad y no reconocidas por e infractor, as como el de la multa sustitutoria del cierre segun el inciso a) del art. 183. As mismo ha regulado la prdida de la gradualidad en cuanto a sus causales y efectos. El Rgimen de Gradualidad de estas multas viene dado por el Ttulo III de la Res. 0632007/SUNAT. Este rgimen incluye las causales y efectos de la prdida de la gradualidad. De acuerdo al pronunciamiento de la RTF 00169-1-2008 de 8-1-08 (jur. oblig. pub. 25-1-08): "El criterio de la frecuencia en la comisin de las infracciones tipificadas en los numerales 1,2 y 3 del artculo 174 del Texto Unico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N135-99-EF, modificado por Decreto Legislativo N 953, est vinculado al nmero de oportunidades en las que el sujeto infractor incurre en la misma infraccin y no al local en que se cometieron". La misma resolucin ha sealado el criterio para la sancin de comiso o multa tratndose de las infracciones tipificadas en el art. 174, inc.9,11 y 16. El rgimen es aplicable a las infracciones cometidas o detectadas a partir de su vigencia (1-4-07), as como a las cometidas o detectadas con anterioridad a esa fecha, siempre que sean subsanadas conforme al rgimen y no hayan sido acogidas a un rgimen de gradualidad anterior. D) RGIMEN DE INCENTIVOS PARA LA SUBSANACIN DE LAS INFRACCIONES PREVISTAS EN EL ART. 178 La subsanacin de las infraciones previsats en los incisos 1,4 y 5 del art. 178 est sujeta al rgimen de incentivos previstos en el art. 179. El requisito del pago de la deuda: Los incentivos del art. 179 requieren que el contribuyente cancele la multa con la rebaja que corresponda segn el mismo artculo. Tratndose de la infraccin contemplada en el art. 178, inc. 4 (no pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos ) se requiere, adems, que se pague el tributo omitido.
Rebajas aplicables: Los incentivos consisten en rebajas de las multas aplicables. Tales rebajas se aplican como siguen : 1. 90%: Si el deudor cumple com declarar la deuda tributaria omitida con anterioridad a cualquier notificacin o requerimiento de la Administracin relativo al tributo o periodo a regularizar inc. a) 2. 70%: Si la declaracin se realiza con posterioridad a la notificacin de un requerimiento de la Adminstracin, pero antes del cumplimiento del plazo otorgado segn lo dispuesto en el art. 75, de no haberse otorgado ese plazo, antes de que surta efectos la notificacin de la Orden de Pago o Resolucin de determinacin, segn corresponda, o la Resolucin de multa - inc. b). El plazo a que se refiere el art. 75 es el que puede otorgar la Administarcin al contribuyente o responsable, al trmino de la fiscalizacin o verificacin, para que presente observaciones sustentadas a los reparos formulados por aqulla. La subsanacin podr tener lugar el ltimo da del plazo otorgado por la Administracin, el cual, segn el art. 75, no puede ser inferior a tres das hbiles. Si la Administracin no otorga el indicado plazo y notifica la orden de pago, Resolucin de Determinacin o Resolucin de Multa, la subsanacin podr tener lugar hasta el mismo da de la notificacin de esos actos, los cuales, segn el art. 106, primer prrafo, surten efecto recin desde el da hbil siguiente al de su recepcin o entrega. 3. 50%: Si vence el plazo a que se refiere el art. 75 o si ha surtido efecto la notificacin de la Orden de Pago, Resolucin de Determinacin o Resolucin de Multa , siempre que no se interponga raclamacin de la deuda y se cancele sta dentro de los 7 das hbiles siguientes a la notificacin de la Resolucin de Ejecucin Coactiva de la multa - inc. c) sustituido por el D.Leg. 981. Subsanacin parcial: La subsanacin parcial determina que se aplique la rebaja en funcin de lo declarado con ocasin de la subsanacin - Penltimo prrafo. Interposicin de medio impugnatorio: El ltimo prrafo del art. 179 establece como causal de prdida de la rebaja, la interposicin de cualquier medio impugnatirio luego del acogimiento a la misma. Ntese que esta disposicin comprende inclusive el caso en que la subsanacin tiene lugar antes de notificada la Resolucin de Determinacin, Orden de Pago o Resolucin de Multa. En consecuencia, se perder el beneficio si luego del pago de la multa: a) se pide devolucin de tributo y de la multa; b) se impugna la imputacin de comisin de la infraccin y se pide devolucin de la multa; c) si se interpone accin de amparo contra la multa . Dicho ltimo prrafo precisa que no se pierde el beneficio si la impugnacin se refiere a la aplicacin del rgimen de incentivos. Esta es la situacin en que se discute sobre el porcentaje de rebaja aplicable segn el momento de regularizacin de la infraccin . Supuestos de los incisos a) y b): En los supuestos de los incisos a) y b), salvo el caso del antepenltimo prrafo (relativo a tributos retenidos o percibidos), no se requiere pagar el tributo para que opere la rebaja, pero la impugnacin del tributo o el vencimiento del plazo siete das hbiles luego del inciso de su cobranza coactiva, impide la aplicacin de la rebaja del 50%, en su caso, aun cuando la multa se pague antes de la emisin de las Resoluciones de multa. Cabe sealar que la regularizacin de la infraccin en los supuestos mencionados se perfecciona slo si, adems de la presentacin de la declaracin, se paga la multa. De modo que se aplica la rebaja que corresponda al supuesto en que se pag la multa y no la que corresponda a aqul en que se present la declaracin, si sta tuvo lugar antes. E) CRITERIOS CONSTITUCIONALES SOBRE LOS MONTOS DE LAS MULTAS Y SU GRADUALIDAD De la sentencia del Tribunal Constitucional de 25-8-04, exp. 1803-2004-AA/TC, fundamentos 15 y 16, fluyen los siguientes criterios constitucionales en relacin con los montos y la gradualidad de las multas: Los criterios de gradualidad utilizados por la Administracin deben respetar el principio de razonabilidad para que resulten compatibles con la Constitucin. El monto de la multa debe ser proporcional a la falta cometida y no debe ser utilizado como amenaza frente al incumplimiento de su pago o a su eventual impugnacin. Si el monto de la multa es desproporcionado en relacin con la falta cometida, se convierte en arbitrario y contrario al principio constitucional de interdiccin de la arbitrariedad en el ejercicio del poder pblico.
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Resulta desproporcionado el monto de la multa sealado en su normativa, si en virtud de la gradualidad establecida es posible reducir su cuanta sustancialmente (en el caso, 70%) sin afectar los fines de la Administracin. En el caso materia de esta sentencia, sobre la base de las antedichas consideraciones, el Tribunal Constitucional declar que era desproporcionada la relacin entre el monto de la multa y la medida de gradualidad establecida en el Anexo A de la Res. 112-2001-SUNAT para la infraccin prevista en el art. 174, inc. 1, del Cdigo. F) INTERS MORATORIO Art. 181, sustituido por D.Leg. 969 : "1. Inters aplicable Las multas impagas sern actualizadas aplicando el inters diario y el procedimiento a que se refiere el art. 33. (1) 2.Oportunidad El inters diario se aplicar desde la fecha en que se cometi la infraccin o, cuando no sea posible establecerla, desde la fecha en que la Administracin detecto la infraccin". Jurisprudencia En el caso de la RTF983-3-98 de 26-11-98 (jur. oblig. pub. 5-12-98), la SUNAT habia impuesto la sancin de multa (en sustitucin de la de cierre) a un contribuyente por la infraccin del num.1) del art. 176 del Cdigo Tributario. Si bien el Tribunal Fiscal no confirm la multa, por considerar que deba verificarse si proceda la sustitucin efectuada, indic que, de proceder sta, los intereses moratorios deban computarse a partir de la fecha de notificacin de la Resolucin de Multa correspondiente . El Tribunal consider para ello que ".... al tener el ente fiscal la facultad de efectuar la sustitucin sancionatoria en el momento que resulte pertinente, mientras aquella no se establezca y sea notificada, no existe perjuicio o dao econmico al propio Estado, desde que no hay exigibilidad tributaria alguna de su cobranza, por lo que, mal puede calcularse intereses por una multa ..... que no exista al momento de cometida la infraccin". En un caso de aplicacin de multa por omitir registrar ingresos (actualmente.art 175, inc 3), en la RTF 02600-5-2003 de 16-5-03 se expreso que "En cuanto a la palicacin de intereses, corresponde anotar que segn el acuerdo de la Sala Plena de 5 de marzo de 1998, la determinacin de la infraccin se realiza al momento de la deteccin por parte de la Administracin, motivo por el cual, al haberse calculado los intereses en las multas impuestas a partir de la fecha de vencimiento de la presentacin de las declaraciones juradas - y no a partir de la fecha de deteccin de la infraccin - debe declararse nulidad e insubsistencia de los valores para que la Administracin proceda a aplicar de manera correcta los intereses correspondientes". ____________________ 1. En aplicacin de la 1 y 2 Disp. Complementaria Finales del D. Leg. 981, tratndose de multas generadas antes de la entrada en vigencia del D.Leg. 969 (25-12-06), a partir del 16-3-07 el concepto de multa impaga incluye los intereses capitalizados al 31-12-05. G) OTROS ASPECTOS En el caso de la infraccin prevista en el art. 174, inc. 9, la resolucin que impone la sancin debe ser emitida por la dependencia del lugar de deteccin de la infraccin, y no por la dependencia de la Administracin ante la cual el contribuyente seal su domicilio fiscal - RTF 1011-2-2007 de 13-2-07 y 3032-7-2008 de 6-3-08. 15/2.3 CIERRE TEMPORAL DEL ESTABLECIMIENTO O DE LA OFICINA DE PROFESIONALES Causales : El cierre temporal de establecimientos u oficinas de profesionales slo procede por infracciones relativas a tributos administrativos por la SUNAT. Respecto de las infracciones cometidas por sujetos comprendidos en las tablas de sanciones I y II, el cierre se aplica a las relacionadas con la obligacin de emitir y otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios (art. 174, inc. 1,2 y 3) y con la de permitir el control por la SUNAT (art. 177, inc. 4,18, 21 y 22). El cierre est previsto como sancin unica en los casos de las infracciones contempladas en el art. 177, inc. 4 y 18; como sancin alternativa de la multa tratndose de las previstas en los art. 174,
inc. 1, 2 y 3 y 177, inc. 22, y como alternativa del comiso en el caso de la infraccin tipificada en el art. 177, inc. 21. Tratndose de las infracciones previstas en el art. 174 incs. 1,2 y 3, el cierre es aplicable como sancin alternativa de la multa a partir de la segunda vez que se comete la infraccin. En aquellos casos en los que se hubiera cometido o detectado la infraccin en un lugar que no fuera el establecimiento comercial o la oficina profesional del infractor, slo se aplicar la multa. Vase al respecto la nota 4 de las tablas de infracciones . De otro lado se puede aplicar multa o cierre, a criterio de la SUNAT, en el supuesto del art. 177, inc. 22. Al respecto debemos indicar que no se han establecido los criterios en base a los cuales la SUNAT puede decidir la aplicacin del cierre o comiso. Sobre el particular vase la nota 19 . Tratndose de la infraccin prevista en el art. 177, inc. 21, el cierre se aplica las dos primeras veces. Deteccin de las infracciones previstas en el art. 174, inc. 1,2 y 3 y 177, inc.4: Vase en la sec. 15/1 lo indicado sobre la actuacin de los fedatarios fiscalizadores en relacin con la deteccin de las infracciones del rubro. Lugar : Sobre el establecimiento en que corresponde aplicar el cierre vase lo dispuesto por el art. 183, primer prrafo modificado por el D.Leg. 981. Mediante Informe 292-93-SUNAT - 07.00.00.00 de 2-8-98 la SUNAT ha expresado que debe cerrarse el local del comitente y no de comisionista, puesto que aqul es el obligado a entregar la factura ya que la venta se realiza por cuenta de l. Se seala en el informe que no es de aplicacin al caso, el criterio del Tribunal Fiscal segn el cual el cierre debe operar respecto del local en que se cometi la infraccin, dado que " el local donde se cometi la infraccin no es del obligado a cumplir la norma sobre otorgamiento de facturas". Oportunidad : Si bien no hay norma que lo precise, corresponde a la administracin establecer en cuales das se aplicar el cierre. Los das calendarios que sealen deben ser sucesivos. Duracin : La primera nota de las tablas de sanciones seala que " La sancin de cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes se aplicar con un mximo de diez (10) das calendarios, salvo para aquellas infracciones vinculadas al Impuesto a los Juegos de Casino y Mquinas Tragamonedas en que se aplicar el mximo de noventa (90) das calendarios; conforme a la Tabla aprobada por la SUNAT en funcin de la infraccin y respecto a la situacin del deudor". El cierre aplicable a la infracin tipificada en el art. 177, inc. 18, est sujeto a lo indicado en la nota 7 de las tablas, segn la cual se aplica por 30 das calendartios la primera vez, 60 la segunda y 90 la tercera. La Res. 063-2007/SUNAT de 30-3-07 ha aprobado el Reglamento del Rgimen de Gradualidad aplicable a las infracciones tributarias cometidas o detectadas a partir de su entrada en vigencia o detectadas con anterioridad a ella y que no hubieran sido acogidas al Rgimen de Gradualidad anterior. Tratndose de las infracciones tipificadas en los incisos 1 al 3 del art. 174, el anexo A de dicha Resolucin seala que la sancin de cierre se aplicar a partir de la segunda oportunidad y su duracin depender de la frecuencia en la comisin de la misma infraccin desde el 6-2-04 La citada Resolucin tambin establece el Rgimen de Gradualidad para las infracciones previstas en el art. 177, inc. 18 y 21 ( ver su Anexo III) El cierre aplicable a la infraccin tipificada en el art. 177, inc.4, no est sujeto a dicho Rgimen y dura 5 das (1 Disp. Compl. Final de la Res. 063-2007/ SUNAT).As como sucedi con la Res. 1592004/SUNAT de 28-6-04, no ha sido normada la gradualidad del cierre aplicable a la infraccin prevista en el art. 177, inc. 22, lo que hace pensar que se aplica por el mximo de 5 das. Ejecucin : Vase al respecto el art. 10, inc. 6, de Reglamento de Fedatario Fiscalizador. El art. 183, tercer prrafo, del Cdigo Tributario hace obligatorio el auxilio de la Fuerza Pblica a requerimiento de la Administracin . Vase adems lo establecido en el art. 13 de indicado Reglamento . Violacin del cierre . Si se reabre el local antes de haber vencido el plazo del cierre se incurre en nueva infraccin sancionada con cierre - Art. 177, inc. 4. Reapertura : La reapertura del local debe tener lugar al da siguiente de trmino de la sancin con intervencin de un funcionario de la Administracin, quien debe levantar el acta correpondiente. Vase al respecto el art. 2, inc. 1, literal b) de la Res.144-2004/SUNAT de 15-6-04. Es infraccin sancionada con cierre reabrir el local sin que se hubiera vencido el trmino sealado para la reapertura o sin la intervencin del funcionario de la administarcin - art. 177, num 4. Imposibilidad de aplicar el cierre : Sobre las acciones que debe adoptar la SUNAT cuando sea imposible aplicar el cierre, vase el art. 183, segundo prrafo.
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Frente a la alegacin de la imposibilidad de aplicar el cierre, el Tribunal Fiscal no siempre se ha pronunciado en el sentido de declarar la existencia de esta imposibilidad. As, en el caso de la RTF 20703 de 15-10-87 en que se acredit la circunstancia de hecho en que se basaba esa alegacin, se declar que exista dicha imposibilidad. En cambio en el de la RTF 27217 de 12-8-93, en que no se present prueba de la alegacin, simplemente se declar que corresponda a la Administracin decidir a cerca de la imposibilidad de aplicar el cierre y que deba realizar la preva verificacin correspondiente. La RTF 24433 de 26-11-91 se pronunci de modo similar , pero agreg que de confirmarse lo alegado por el recurrente, existira imposibiliadad de cierre. Sustitucin por multa : La Administracin puede sustituir el cierre por una multa " si las consecuencias que pudieran seguir a un cierre temporal lo ameritan, cuando por accin del deudor tributario sea imposible aplicar la sancin de cierre, o cuando la SUNAT lo determine en base a criterios que sta establezca mediante Resolucin de Superintendencia " - Art. 183, cuarto prrafo , inciso a). El mismo dispositivo establece el modo como se determina el monto de la multa y su cuanta mxima. A su vez la nota 3 de las tablas seala su monto mnimo (2 UIT). El Rgimen de Gradualidad de la multa sustitutoria del cierre esta normado por la Res. 0632007/SUNAT de 30-3-07. Trantndose de las infracciones tipificadas en los incisos 1 al 3 del art. 174, vase el anexo A de esa Resolucin . Respecto de los casos de las infracciones no vinculadas a la emisin u otorgamiento de comprobante de pago, vase el Anexo V, numeral 1 de esa resolucin. Sobre la colocacin de cartel oficial "Incumplimiento de Obligaciones " en los casos de aplicacin de la multa sustitutoria del cierre, as como sobre su retiro, vase el art. 3, de la Res. 1442004/SUNAT de 15-6-04. Intereses moratorios sobre la multa sustitutoria del cierre : Los intereses moratorios (art. 181) derivados de multas aplicadas en sustitucin del cierre son computables a partir del da siguiente de notificada la Resolucin de Multa respectiva. As se pronunci la RTF 983-3-98 de 26-11-98 ( jurisprudencia de observancia obligatoria publicada el 5-12-98). Este pronunciamiento se fundamenta en que la exigibilidad de la multa en mencin recin surge desde el da siguiente a su notificacin. Sustitucin por suspensin de licencias, permisos, etc. : Tambin est facultada la SUNAT para sustituir el cierre por la suspensin temporal de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones . En estos casos la suspensin no podr ser menor a uno ni mayor a 10 das calendarios. Vase al respecto el art. 183, modificado por el D.Leg. 981, cuarto prrafo, inc. b) Otros aspectos : Con relacin al cierre tambin se han dictado normas sobre los aspectos siguientes : Pago de remuneraciones, cmputo de los das de cierre como laborados para efecto de jornal dominical, vacaciones, utilidades, CTS, etc. art. 183, quinto y sexto prrafo Faltas y hechos punibles contra fedatarios y funcionarios : Rgto. del Fedatario Fiscalizador , art. 14, primer prrafo Faltas y hechos punibles de los fedatarios y funcionarios en sus intervenciones : Rgto. del Fedatario Fiscalizador , art. 14, segundo prrafo Impugnacin : La resolucin de cierre es reclamable dentro de los 5 das hbiles de notificada (art. 135 y 137), sobre la apelacin de la resolucin ficta o expresa ( en este caso el plazo es de 5 das hbiles) denegatoria de la reclamacin vanse los arts. 144 y 152, respectivamente. Cabe interponer apelacin de puro derecho ante el Tribunal Fiscal en el plazo de 10das hbiles de notificada la resolucin de cierre (art. 151). Cabe acreditar,al impugnar una resolucin de cierre, la existencia de la declaracin cuya falta de exhibicin determin la aplicacin de la sancin - RTF 24974 de 16-6-92 y 25196 de 18-9-92. Desde el 1-4-07, el art. 185, primer prrafo que normaba los efectos de la resolucin que desestimaba la apelacin sobre cierre temporal de establecimiento ( incremento de la sancin al doble) ya no rige pues fue derogada por la nica Disp. Derog. del D. Leg. 981. Ntese que si bien, conforme al ltimo prrafo del art. 152, cabe interponer demanda contencioso - administrativa ante el Poder Judicial contra el fallo del Tribunal Fiscal, ello no impide ejecutar el cierre si acaso ese fallo fuera confirmatorio de la medida, en aplicacin del art. 157, tercer prrafo. 15/2.4 COMISO
Concepto : El comiso es una sancin no pecuniaria mediante la cual se afecta el derecho de posesin o propiedad de los bienes vinculados a la comisin de las infracciones sujetas a esa sancin - Rgto. del Comiso, aprobado por Res. 157-2004/SUNAT de 25-6-04, art. 3, 1er, prr. El comiso implica que el propietario o poseedor de los bienes pierde la posesin de stos, los que son trasladados para su depsito en el local sealado por la SUNAT. Se considera que el comiso opera desde que se detecta la infraccin - Rgto. del comiso, art. 3, 2 prr. El deudor tributario no puede transferir ni otorgar en garanta los bienes comisados - Rgto. del Comiso, art. 7. Puede recuperarse la posesin de los bienes comisados mediante el procedimiento que se seala ms adelante. De no recuperarse la posesin, los bienes podrn ser objeto de remate, destruccin donacin o entrega ( a una Institucin sin fines de lucro de tipo asistencial, educacional o relegioso oficialmente reconocidas, de conformidad con lo establecido por el art. 184 del Cdigo, modificado por D. Leg. 981 Causales : el comiso de bienes, como sancin tributaria, slo procede por infracciones relativas a tributos administrados por la SUNAT.Es aplicable cuando se incurre en las infracciones siguientes : Relacionadas con la obligacin de inscribirse y actualizar la inscripcin en el RUC (y otros registros que lleve la SUNAT) : Es el caso de las infracciones previstas en el art. 173,inc. 1 y 5. Relacionadas con la obligacin de emitir, obligar y exigir comprobantes de pago u otros documentos : Trtese de las infracciones tipificdadas en el art. 174, incs. 6, 8, 9, 10, 11, 13, 14, 15 y 16. Relacionadas con la obligacin de permitir el control de la SUNAT : corresponde al supuesto del art. 177, inc. 21. Relacionadas con el cumplimiento de obligaciones tributarias : Se trata de las infracciones a que se refiere el art. 178, inc. 2 y 3. Respecto de algunas infracciones, el comiso es la nica sancin aplicable (arts. 174, inc. 6, 8, 10, 14, y 15; y 178, inc. 2 y 3). Respecto de otras, es sancin alternativa : De la multa : arts. 173, inc. 5 y 174, inc. 9, 11, 13 y 16. Las notas 2 y 7 de las Tablas regulan la aplicacin de una u otra sancin segun se trate del supuesto del art. 173 o de los previstos en el art. 174, respectivamente. Del cierre : art. 177, inc. 21.Segn la nota 18 de las tablas, el comiso se aplica a partir de la tercera vez que se comete la infraccin. De la multa y de internamiento del vehculo : art. 173, inc. 1. Conforme a la nota 1 de las tablas, el comiso slo se aplica si se encuentra que el omiso a la inscripcin est desarrollando actividades por las cuales est obligado a inscribirse, salvo que ello tenga lugar en vehculos como unidades de explotacin, en cuyo caso se aplica el internamiento del vehculo. Deteccin de las infracciones : La deteccin de las infracciones tiene lugar mediante la intervencin de los fedatarios fiscalizadores. Al respecto, el art. 4 del Reglamento del Fedatario Fiscalizador aprobado por D.S.086-2003-EF de 13-6-03, prev que es funcin de aqul dejar constancia de las acciones u omisiones que importen la comisin de las infracciones tributarias a que se refieren los arts. 173, incs. 1 y 15; 174, incs. 10 y 16 (entre otras) y 178, incs. 1 y 2. A tal efecto debe levantar el acta provatoria correspondiente (Rgto. art. 6) (1) El citado Reglamento seala las facultades del fedatario fiscalizador en relacin con operaciones en las que intervienedirectamente o cuya realizacin por terceros constata o presencia (art. 9, primer prrafo) o en casos de transporte de bienes (entre otros supuestos) (art. 9, segundo prrafo). El precedimiento conforme al cual el fedatario fiscalizador debe comprobar la comisin de las infracciones en ocasin de su intervencin est regulado en el art. 10 del citado Reglamento. Elaboracin del acta provatoria : El acta provatoria es el documento que acredita la intervencin del fedatario fiscalizador y, en su caso, la deteccin de la infraccin. En ella se sustenta la aplicacin de la sancin - Rgto. del Fedatario Fiscalizador, art. 6. La elaboracin del acta probatoria y la entrega de una copia de ella al infractor estn reguladas por el art. 4 del Rgto. del Comiso. La descripcin de los bienes materia de comiso podr constar en un anexo del acta probatoria, el que podr ser elaborado en el local designado como depsito de los bienes comisados. En este caso el acta provatoria se considerar levantada cuando se culmine la elaboracin del mencionado anexo ( art. 184, modificado por D.Leg. 981, segundo prrafo).
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Aplicacin de comiso - Tratndose de los bienes : Tratndose del comiso de mquinas registradoras o de mquinas automticas para la transferencia de bienes o servicios, vase lo previsto en el art. 4,num. 4.6, de Rgto de Comiso. La SUNAT est facultada para trasladar los bienes comisados a sus almacenes o a los establecimientos que seale, a cuyo efecto puede utilizar los vehculos en los cuales son transportados. Los infractores deben brindar las facilidades del caso ( art. 184, prrafo dcimo noveno ), vase adems lo previsto en el art. 6 del Rgto. del Comiso. Sobre el auxilio que deben prestar la Fuerza Pblica, vase el art. 184, dcimo octavo, y el art. 13 del Rgto. del Fedatario Fiscalizador. Prueba de propiedad o posesin - Emisin de la resolucin de comiso : Levantada el acta probatoria, el infractor deber acreditar su derecho de propiedad o posesin sobre los bienes comisados dentro de los 10 2 ds hbiles siguientes, segn se trate de bienes no perecedores o perecedores (art. 184, tercer prrafo) La SUNAT est facultada para establecer los criterios con arreglo a los cuales proceder distinguir entre bienes perecedores y no perecedores (art. 184, cuarto prrafo). El art. 10 del Rgto. del Comiso regula la forma en que debe acreditarse la propiedad o posesin. Acreditada la propiedad o posesin, la SUNAT procede a emitir la resolucin de comiso correspondiente (Cd. Tributario, art. 184, tercer prrafo). El art. 11 del Rgto. del Comiso seala la informacin que debe contener la Resolucin de Comiso. Abandono de los bienes : Si el infractor no acredita su derecho de propiedad o posesin dentro del plazo de 10 2 das hbiles indicado, segn se tratae de bienes no perecederos o perecederos, la SUNAT declarar los bienes en abandono (art. 184 tercer prrafo). Desde ese momento se entiende adjudicados al Estado (art. 184, dcimo cuarto prrafo, inc. a). Sobre la declaracin de abandono vase el art. 15 del Rgto. del Comiso. Multa sustitutoria o donacin inmediata de los bienes : cuando la naturaleza de los bienes lo amerite o se requiera depsitos especiales que la SUNAT no posea o no disponga en el lugar donde se realice la intervencin, esta puede (art. 184, octavo prrafo) : Aplicar la multa equivalente al 25% del valor de los bienes, tratndose de infracciones contempladas en la tablas I y II y 15% tratndose de las infracciones contempladas en la tabla III. La multa no podr exceder en ningn caso a las 6 UIT. Si no se pudiera determinar el valor de los bienes, tratndose de las infracciones contempladas en la tabla I, II y III, la multa ser de 6 UIT, 2 UIT O 1UIT respectivamente. Rematar o donar los bienes inmediatamente despus de levantada el acta provatoria. Sobre la determinacin del valor de los bienes, vanse los arts. 5 y 12 del Rgto. del Comiso. Recuperacin de los bienes comisados : Notificada la Resolucin de Comiso, el infractor puede recuperar los bienes comisados si dentro de los 15 2 das hbiles siguientes, segn se trate de bienes no perecederos o perecederos, paga una multa equivalente al 15% del valor de los bienes consignados en dicha resolucin, la multa no podr exceder de 6 UIT - ART. 184, tercer prrafo. El Rgimen de Gradualidad de esta multa est normado por la Res. 63-2007/SUNAT de 30-3-07. Para recuperar los bienes el infractor debe cumplir adems los requisitos establecidos en el art. 184, vigsimo primer prrafo. La Resolucin de Superintendencia N050-96/SUNAT de 19-6-96, regula el reembolso por los interesados de los pagos de almacenamiento y dems incurridos por la SUNAT como consecuencia del comiso de bienes. Sobre el pago de la multa y de los gastos, vase adems el art. 13 del Rgto. del Comiso. De acuerdo al art. 184, dcimo prrafo, los pagos realizados en el comiso se imputan primero al reembolso de los gastos y luego a la multa El pago de la multa y de los gastos se hace con cheque certificado o de gerencia - Res. 10097/SUNAT de 7-11-97, art. 3, inc.d) Destino de los bienes no recuperados : los bienes no recuperados por falta de identificacin de su propietario o poseedor, por no haberse pagado la multa o los gastos o por no haberse solicitado su devolucin, por no haber sido recogido en un plazo de 30das contados desde que se cumplieron los requisitos para su devolucin, son destinados a remate, donacin, entrega a otras entidades estatales o en determinadas situaciones a su destruccin. Sobre estos aspectos vanse el art. 184, prrafos octavo a dcimo quinto del Cdigo Tributario, y los arts. 9 y 15 del Rgto del Comiso. La tasacin de los bienes para fines del remate tiene lugar por un perito designado por la SUNAT art. 184, vigsimo segundo prrafo.
El procedimiento de remate de los bienes comisados se encuentra previsto en los art. 17 al 23 y 28 del Rgto. del Comiso. Para la donacin o la entrega a otras entidades estatales son aplicables los arts. 24 al 28 del mismo dispositivo. Prdida o deterioro de los bienes comisados : Vase al respecto el art. 184, prrafo vigsimo y el art. 8 del Rgto. del Comiso SUNAT. Aplicacin de multa en vez del comiso : En las situaciones en que se aplique multa en vez del comiso, deber tenerse presente que : Al aplicar la multa la SUNAT debe identificar al remitente de los bienes, quien es el infractor, no bastando a tal fin el solo dicho del conductor - RTF 622-2-97 de 25-7-97; 1048-1-97 de 5-9-97; 52-2-98 de 16-1-98. El funcionario de la SUNAT que realiza la intervencin no est obligado a observar las normas del Reglamento de la Sancin de Comiso por lo que " no existe la obligacin de que los bienes vinculados a las infracciones sean depositados en los locales designados por la SUNAT". Pero, sea que aplique el comiso o multa, debe levantarse el acta probatoria para dejar constancia de la infraccin - Res. 020-98/SUNAT de 10-2-98. Impugnacin : La resolucin de comiso es reclamable dentro de los cinco (5) das hbiles de notificada (arts. 135 y 137, inc. 2, segundo prrafo). Sobre la apelacin de la resolucin ficta o expresa ( en este caso el plazo es de 5 das hbiles)denegatoria de la reclamacin, vanse los arts. 144 y 152, respectivamente. Cabe interponer apelacin de puro derecho ante el Tribunal Fiscal en el plazo de 10das hbiles de notificada la resolucin de comiso (art. 151) El art. 184, vigsimo sexto prrafo, norma los efectos de la resolucin favorable de la impugnacin. Vase adems lo dispuesto por el art. 16 del Rgto. del Comiso. _______________ 0. Sobre la normativa del mencionado Reglamento, vase lo indicado en la secc.2/3.4 15/2.5 INTERNAMIENTO TEMPORAL DE VEHCULOS Causales : El internamiento temporal de vehculos, como sancin tributaria, slo procede por infracciones relativas a tributos administrativos por SUNAT, se aplica al propietario o poseedor del vehculo en que se transportaban los bienes o pasajeros. Est previsto como sancin de las infracciones tipificadas en los arts. : 173, inc. 1 : En este caso constituye sancin alternativa de la multa y del comiso. Se aplica el comiso slo si se encuentra al contribuyente realizando actividad econmica en el vehculo como unidad de explotacin (nota 1 de las tablas). Sobre lo que debe entenderse como "unidad de explotacin" a estos fines, vase el art. 3, tercer prrafo, del Rgto. del Internamiento de Vehculo aprobado por Res. 158-2004/SUNAT de 25-6-04. 174, inc. 4 : Tratndose de esta infraccin el internamiento del vehculo es la nica sancin aplicable. Resulta procedente desde la primera infraccin (nota 5 de las tablas). 174, inc. 5 : Aqu el internamiento del vehculo se aplica a partir de la tercera vez que se comete la infraccin (nota 6 de las tablas). Las dos primeras veces se aplica multa. Deteccin de las infracciones:El Reglamento del Fedatario Fiscalizador aprobado por D.S. 086-2003EF de 13-6-03 (1). Seala que corresponde a ese funcionario dejar constancia de las acciones u omisiones que importen la comisin de las infracciones tributarias a que se refieren, entre otros, los arts. 173,inc. 1 y 174, inc. 4 (2). A ese efecto debe levantar el acta provatoria correspondiente (art. 6). Tambin es atribucin del fedatario fiscalizador aplicar el internamiento del vehculo (art. 4, inc. b). Las facultades del fedatario fiscalizador al intervenir vehculos que transportan bienes o pasajeros estn sealadas en el art. 9, segundo prrafo, del mencionado Reglamento. El procedimiento con sujecin al cual debe tener lugar la intervencin del fedatario fiscalizador est regulado en el art. 10, inc. 1, del indicado Reglamento, respecto de la infraccin prevista en el art. 173, inc. 1, y en el art. 10, inc. 3 del mismo Reglamento, respecto de las contempladas en el art. 174, incs. 4 y 5. Lo normado en el art. 4 del Rgto. del Internamiento Temporal de Vehculos, complementa esa regulacin. A su vez el art. 12 del citado Reglamento establece las obligaciones de los sujetos intervenidos. Duracin : Conforme a la segunda nota de las Tablas de Sanciones el internamiento del vehculo se aplica " con un mximo de 30 das calendario conforme a la tabla aprobada por la SUNAT mediante Resolucin de Superintendencia ". En el caso de la infraccin prevista en el art. 173, inc. 1, el internamiento se aplica con la indicada duracin mxima. Tratndose de las infracciones tipificadas en el art. 174, incs. 4 y 5 opera el
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Rgimen de Gradualidad normado por la Res.063-2007/SUNAT de 30-3-07, vase al respecto los anexos I y IV de esa resolucin. Otros aspectos : El art. 182, modificado por el D.Leg.981, regula los siguientes aspectos de la sancin de internamiento temporal de vehculos : Levantamiento del acta provatoria : 2 prrafo. Facultad de la SUNAT para decidir que el vehculo intervenido culmine su trayecto : 3 prrafo. Facultad de la SUNAT de inmovilizar el vehculo o solicitar su captura si no es puesto a su disposicin : 4 prrafo. Sustitucin por multa (4 UIT) con sujecin a criterios que la SUNAT determine : 5 prrafo Los criterios aludidos han sido fijados por el art. 5 del Rgto. del Internamiento de Vehculos aprobado por la Res. 158-2004/SUNAT, art. 5. En cuanto a la gradualidad de la multa vanse los anexos I y V del Rgto. del Rgimen de Gradualidad aprobado por Res. 063-2007/SUNAT. Acreditacin del derecho de propiedad o posesin sobre el vehculo : prrafo 6 (plazo) y 7(modo). En caso se acredite el derecho de propiedad o de posesin sobre el vehculo en los tres ltimos das de aplicacin de la sancin de internamiento, la SUNAT contar con tres das hbiles para emitir la resolucin de internamiento,periodo durante el cual el vehculo permanecer en el depsito . Emisin de la Resolucin de Internamiento : 7 prrafo. Obligacin de infractor de pagar los gastos de intervencin y depsito del vehculo : 8 prrafo Retiro del vehculo : en que situaciones procede y condiciones : 9 y 10 prrafos. Sobre el monto de la multa a que se refire el inc.b) del 9 prrafo, vase la nota 5 de las tablas. El procedimiento para la aplicacin de esta multa est normado por el art. 6 del Rgto. del Internamiento de Vehculos aprobados por la Res. 158-2004/SUNAT, art. 6. La graduacin de la multa est regulada en el Rgto. de Gradualidad aprobado por la Res.063-2007/SUNAT, Vanse los anexos I y V de ese Rgto. Sobre las condiciones y ejecucin de la carta fianza a que se refiere el inc.c) del 9 prrafo : prrafos 11, 12 y 13. Condiciones que debe cumplir el propietario que no es infractor, a efectos de retirar el vehculo : prrafo 16. Transcurrido el plazo de 30das hbiles de notificada la Resolucin de Devolucin, el incumplimiento de esas condiciones acarrea la retencin del vehculo e incluso su remate : prrafo 17. Abandono y destinacin del vehculo en caso de no identificacin del infractor :18 prrafo. Efecto de la revocacin del internamiento en caso de su impugnacin : 19 prrafo Remate del vehculo y destino del producto : prrafo 20. Suspensin del remate, donacin o destinacin del vehculo mientras se tramita la impugnacin : 21, 22 y 23 prrafo. Prdida deterioro del vehculo : 24 prrafo Situacin jurdica de los vehculos que deben ser declarados en abandono o rematados : 25 prrafo. Adjudicacin del vehculo por no haber sido recogido por el infractor o propietario dentro del plazo 30 das contados desde que se cumplieron los requisitos para su devolucin : prrafo 26 Facultad normativa de la SUNAT :27 prrafo Auxilio de la fuerza pblica :28 prrafo . El Reglamento del Internamiento Temporal de Vehculos aprobado por la Res. 158-2004/SUNAT, complementa esta regulacin Impugnacin : Los plazos procesales relativos a la impugnacin de esta sancin se rigen por las mismas normas que regulan la impugnacin del comiso, vase al respecto la sec. 15/2.9, rubro impugnacin , primer prrafo Vase adems lo normado por los arts. 14 y15 del Rgto. de esta sancin. ____________________ 0. Vase su ndice temtico en la secc. 2/3.4 1. El Reglamento del Fedatario Fiscalizador no prev que sea facultad de dicho funcionario dejar constancia de la comisin de la infraccin tipificada en el art. 174,inc.5. Sin embargo, el art.
3, num. 3.2 del Reglamento del Internamiento de Vehculos, s prev l aintervencin del fedatario fiscalizador en ese supuesto. 15/3 MULTAS APLICABLES POR OTRAS ENTIDADES A partir del 1-1-99 las entidades distintas de la SUNAT (1) deben aplicar las multas establecidas en las tablas anexas al Cdigo Tributario a que hace referencia el art. 180 del mismo. Hasta el 31-12-98 rigieron las escalas de multas aprobadas por la R. M. 150-90-EF/74 de 28-3-90. Estas escalas entraron en vigor cuando rega el Cdigo Tributario aprobado por D.Leg. 526 y mantuvieron vigencia por mandato del D.L.25859, Dcimo Primera Disp. Transitoria ; D. Leg. 773, art. 2; D.S. 106-95-EF de 27-6-95, art. 2; y D.Leg. 816, 5ta. Disp.transitoria. Las referidas escalas quedaron derogadas a partir del 1-1-99 en tanto el art. 180 del Cdigo Tributario, modificado por la Ley 27038, orden que la Administracin Tributaria (en general y no slo la SUNAT) deba aplicar las sanciones de acuerdo a las tablas anexas al mismo. Las entidades distintas de la SUNAT no estn facultadas para aplicar las sanciones de internamiento temporal de vehculos, de cierre temporal y de comiso. Los artculos 182, y 184 del Cdigo regulan estas sanciones slo con referencia a la SUNAT. Dichas entidades, en uso de la facultad discrecional que les concede el art. 166 del Cdigo Tributario, pueden aplicar gradualmente las sanciones en la forma y condiciones que establezcan. En los casos de tributos administrativos por la Minicipalidad Metropolitana de Lima, la ordenanza N 798 (pub. 17-7-05) con fe de erratas de 19-7-05 regula la aplicacin gradual de todas las multas tributarias contempladas en el Libro de Infracciones y sanciones del Cdigo Tributario. En el caso de la Minicipalidad Provincial del Callao rige la Ordenanza 35 (pub.1-12-05) por las infracciones tributarias de los arts. 173, num. 5; 176 y 177 del Cdigo Tributario. ________________ 0. La Ley General de Aduanas (D.Leg. 809) tiene establacido su propio rgimen de infracciones y sanciones. Segn su 4ta. Disp. Complementaria, el Cdigo Tributario es de aplicacin supletoria. 15/4 INCUMPLIMIENTO DE DEBERES DE FUNCIONARIOS, SERVIDORES PBLICOS, MIEMBROS DEL PODER JUDICIAL Y MINISTERIO PBLICO, NOTARIOS Y MARTILLEROS Los arts. 186 y 188 del Cdigo establecen las sanciones aplicables a los funcionarios y servidores pblicos de la Administracin Tributaria y dela Administracin Pblica, jueces y miembros del Ministerio Pblico, por el incumplimiento de los deberes que el mismo cdigo les seala. De otro lado, conforme al D.Leg. 933 de 9-10-93, constituyen infracciones de los funcionarios : Incumplir la declaracin del registro de total de trabajadores y las retenciones y contribuciones sociales del personal activo, cesante o pensionista de las Entidades; declarar como tales a sujetos que no tienen dicha calidad o no efectuar o demorar injustificadamente el pago de dichas retenciones y contribuciones a pesar de tener los fondos expeditos para cumplir con su pago total Incumplir las declaraciones de las retenciones del Impuesto a la Renta de cuarta categora de los sujetos perceptores de dicho impuesto, declarar como tales sujetos que no tienen dicha calidad o no efectuar o demorar injustificadamente el pago de dichas retenciones a pesar de tener fondos expeditos para cumplir con su pago total. De incurrir en cualquiera de las infracciones por primera vez, y sin perjuicio de las sanciones civiles o penales a que hubiere lugar, el Funcionario ser suspendido hasta por treinta das sin goce de remuneraciones. La segunda vez corresponde la destitucin o despido del Funcionario. En cualquier caso es necesario haber seguido previamente el trmite administrativo correspondiente. Leyes D.Leg. 816: Cdigo Tributario (Ttulo Preliminar a Art. 49) D.Leg. 816: Cdigo Tributario (Arts. 50 a 74) D.Leg. 816: Cdigo Tributario (Arts. 75 a 104) D.Leg. 816: Cdigo Tributario (Arts. 105 a 139) D.Leg. 816: Cdigo Tributario (Arts. 140 a 174) D.Leg. 816: Cdigo Tributario (Art. 175 a Disposiciones Transitorias) D.Leg. 953: Disposiciones Transitorias y Finales Tabla de sanciones (Tabla I)
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Tabla de sanciones (Tabla II) Tabla de sanciones (tabla III) Ley 26979: Procedimiento de Ejecucin Coactiva (municipal) Ley 28165 D.Leg. 981: Disposiciones complementarias finales D.Leg. 1014 Resoluciones Supremas Decretos Supremos D.S. 003-2000-EF: Aspectos Tributarios de las contribuciones D.S. 102-2002-EF: Condicin de no habido D.S. 069-2003-EF: Reglamento de la Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva D.S. 086-2003-EF: Reglamento del Fedatario Fiscalizador D.S. 105-2003-EF: Rgimen de Buenos Contribuyentes. D.S. 041-2006-EF : Regulacin de la condicin de no hallado o no habido D.S. 024-2008-EF : Procedimiento de actualizacin de la deuda tributaria en funcin del ipc Resoluciones de la SUNAT Res. N 050-96/SUNAT: Reembolso de gastos derivados del comiso y Arancel de Costas de la cobranza coactiva Res. N 002-97/SUNAT: Revocacin. modificacin y sustitucin de actos de la SUNAT Res. N 098-97/SUNAT : Presentacin de la Carta Fianza Art. 37 del Codigo Tributario Res. N 100-97-SUNAT: Presentacin de declaraciones y pago de obligaciones Res. N 102-97-SUNAT: Declaraciones sustitutorias y rectificatorias Res. N 006-98/SUNAT : Radio Urbano aplicable a la superintendencia de principales contribuyentes Nacionales, intendencia Regionales
Res. N 083-99/SUNAT : Nombre sobre las hojas informativas sumarias Res. N 087-99/SUNAT de 23-7-99: Anexo 1 - Tributos y Conceptos Res. N 087-99/SUNAT de 23-7-99: Anexo 2 - Informacin Cuya Omisin Constituye Presentacin de la Declaracin en Forma Incompleta Res. N 087-99/SUNAT: Tabla I Res. N 138-99/SUNAT : Declaracin Anual de Notarios Res. N 002-2000/SUNAT: Declaracin mediante Programas de Declaracin Telemtica (PDT). Res. N 025-2000/SUNAT de 21-2-2000: Procedimiento de redondeo Res. N 057-2000/SUNAT Ejecucin de garantas en caso de prdida del aplazamiento o fraccionamiento Res. N 109-2000/SUNAT : Realizacin de operaciones a travs de SUNAT Operaciones en Lnea Res. N 109-2000/SUNAT Solicitud de acceso al sistema SUNAT operaciones en Lnea (SOL) - Clave SOL Res. N 111-2001/SUNAT: Anexo B Res. N 024-2002/SUNAT : Declaracin Anual de Operaciones con Terceros Res. N 129-2002/SUNAT: Sujetos obligados a presentar PDT Res. N 125-2003/SUNAT : Declaracin y Pago mediante el Sistema de Pago fcil Res. N 190-2003/SUNAT: Declaracin Anual de Predios Res. N 132-2004/SUNAT :Procedimiento para la modificacin o inclusin de datos consignados en los formularios Res. N 144-2004/SUNAT: Colocacin y retiro de sellos y carteles oficiales Res. N 157-2004/SUNAT: Reglamento de la sancin de comiso de bienes Res. N 158-2004/SUNAT :Reglamento de la Sancin de Internamiento temporal de Vehculos Prevista en el Art. 182 del Cdigo tributario Anexo VI de la Res. N 159-2004/SUNAT Res. N 199-2004/SUNAT: Reglamento de aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria Res. N 210-2004/SUNAT : Registro Unico de Contribuyentes Res. N 210-2004/SUNAT Anexo 1
Anexo 1A Anexo 1B Anexo 1C Anexo 2 Anexo 3 Anexo 4 Anexo 5 Anexo 6 Res. N 216-2004/SUNAT: Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva Res. N 260-2004/SUNAT: Declaracin y pago mediante sistema SUNAT Operaciones en Lnea Res. N 183-2005/SUNAT: Nuevo sistema de seguridad de las declaraciones y solicitudes presentadas mediante PDT Res. N 113-2006/SUNAT: Pagos de responsables solidarios mediante el Sistema Pago Fcil Res. N 157-2006/SUNAT: Constancia de las situaciones que dan lugar a la condicin de no habido Res. N 234-2006/SUNAT: Normas referidas a libros y registros vinculados a asuntos tributarios (Cap. I a VI) Res. N 234-2006/SUNAT: Normas referidas a libros y registros vinculados a asuntos tributarios (Cap. VII - 1 parte) Res. N 234-2006/SUNAT:Normas referidas a libros y registros vinculados a asuntos tributarios ( Cap. VII - 2 parte) Res. N 234-2006/SUNAT: Normas complementarias referidas a libros y registros vinculados a a suntos tributarios (Disposiciones Complementaria y transitorias) Res. N 234-2006/SUNAT (Anexo 1: Relacin de libros y registros vinculados a asuntos tributarios) Res. N 234-2006/SUNAT (Anexo 2 : Plazos de atraso de los Libros y Registros vinculados a asuntos Tributarios) Res. N 234-2006/SUNAT (Tablas) Res. N 234-2006 /SUNAT (Formatos 1.1 a 3.16 ) Res. N 234-2006/SUNAT (Formatos 3.17 a 6.1) Res. N 234-2006/SUNAT (Formatos 7.1 a 14.1) Res. N 019-2007/SUNAT: Procedimiento para la presentacin de denuncias ante la SUNAT Res. N 063-2007/SUNAT: Rgimen de gradualidad aplicable a infracciones tributarias Reglamento del Rgimen de Gradualidad aplicable a Infracciones del Cdigo Tributario Anexo A - Sanciones de multa y cierre graduadas con el criterio de frecuencia Anexo B - Multa que sustituye al cierre segn el inciso a) del cuarto prrafo del art. 183 del Cdigo Tibutario graduada con el criterio de frecuencia (a) (b) Anexo I - Gua de criterios de gradualidad Anexo II - Infracciones subsanables y sancionadas con multa Anexo III - Infracciones sancionadas con multa, cierre o comiso Anexo IV - Infracciones sancionadas con internamiento, comiso o multa Anexo V - Multa que sustituye el cierre, internamiento y comiso Res. N 175-2007/SUNAT: Compensacin a solicitud de parte y compensacin de oficio Res. N 176-2007/SUNAT: Refinanciamiento de deuda acogida al aplazamiento o fraccionamiento de la Res. 199-2004/SUNAT y 130-2005/SUNAT. Res. N 014-2008/SUNAT:
DIRECTIVA 005-99/SUNAT (13-5-99)(1) 1. MATERIA: Contratos de Hipoteca y Prenda. 2. OBJETIVO: Aprobar los modelos de contratos de hipoteca y prenda a ser utilizados a efectos de garantizar la deuda tributaria objeto de aplazamiento y/o fraccionamiento. 3. BASE LEGAL: Artculos 36 y 116 del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Legislativo N 816 y modificado por la Ley N 27038.
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Texto Unico Ordenado del Estatuto de la SUNAT, aprobado por Resolucin de Superintendencia N 041-98/SUNAT. Resolucin de Superintendencia N 062-97/SUNAT. Reglamento de Aplazamiento y/o Fraccionamiento de la deuda tributaria, aprobado por Resolucin de Superintendencia N 018-98/SUNAT y modificado mediante Resolucin de Superintendencia N 109-98/SUNAT. Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva, aprobado por Resolucin de Superintendencia N 016-97/SUNAT. Seccin Cuarta del Libro V del Cdigo Civil. 4. ANALISIS: El artculo 36 del Cdigo Tributario faculta a la Administracin Tributaria a conceder aplazamiento y/o fraccionamiento al deudor tributario que lo solicite, en las condiciones que establezca la Administracin y siempre que las deudas se encuentren garantizadas por carta fianza, hipoteca u otra garanta. Los requisitos que deben cumplirse para la constitucin de las garantas en favor de la SUNAT se encuentran contemplados en el Reglamento de Aplazamiento y/o Fraccionamiento de la deuda tributaria, aprobado por Resolucin de Superintendencia N 018-98/SUNAT y modificado por la Resolucin de Superintendencia N 109-98/SUNAT. Con la finalidad de uniformizar criterios respecto a la constitucin y ejecucin de las indicadas garantas, se adjuntan, como anexos a la presente directiva, los modelos de los siguientes contratos: ANEXO A: Hipoteca de bien propio del deudor tributario. ANEXO B: Hipoteca de bien de tercero. ANEXO C: Prenda con entrega jurdica de bien propio del deudor tributario. ANEXO D: Prenda con entrega jurdica de bien de propiedad de un tercero. 5. INSTRUCCIONES: Los modelos de contratos aprobados por esta directiva debern ser utiIizados para formalizar el otorgamiento de garantas por parte de aquellos contribuyentes que, de conformidad con el Reglamento aprobado por la Resolucin de Superintendencia N 018-98/SUNAT y modificado por la Resolucin de Superintendencia N 109-98/SUNAT, soliciten aplazamiento y/o fraccionamiento de su deuda tributaria. Los trminos de estos modelos podrn ser adaptados a las necesidades de cada caso particular, siempre que ello no implique modificar sustancialmente los mismos. Los contratos debern ser firmados, en cada caso, por el Intendente o Jefe Zonal correspondiente, quienes se encuentran autorizados segn Resolucin de Superintendencia N 062-97/SUNAT. ANEXO "A" CONTRATO DE HIPOTECA DE BIEN PROPIO DEL DEUDOR TRIBUTARIO SEOR NOTARIO: Srvase usted extender en su Registro de Escrituras Pblicas, una de Constitucin de Hipoteca que otorga el Sr.(a)....... (o la Empresa .... consignar razn social), en adelante "EL DEUDOR TRIBUTARIO", identificado (a) con Libreta Electoral N.... (si es persona natural), RUC N....y sealando domicilio en ...... (si es persona jurdica consignar datos de inscripcin de la misma y nombre, cargo y datos de inscripcin del poder del representante legal) en favor de la SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA en adelante "LA SUNAT" debidamente representada por su Intendente .............. (o Jefe de Oficina Zonal), Sr. (a)...., identificado(a) con Libreta Electoral N ......, designado mediante Resolucin ..... y autorizado segn Resolucin de Superintendencia N 002-97/SUNAT, en los trminos y condiciones establecidos en las clusulas siguientes: Primera.- "EL DEUDOR TRIBUTARIO", mediante Expediente N.... de fecha....... solicit a "LA SUNAT" un aplazamiento y/o fraccionamiento de deuda tributaria, segn lo dispuesto por el Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Legislativo N 816 y modificado por Ley N 27038 (en adelante el Cdigo), y el Reglamento de Aplazamiento y/o Fraccionamiento de la deuda tributaria aprobado por Resolucin de Superintendencia N 018-98/SUNAT y modificado mediante Resolucin de Superintendencia N 109-98/SUNAT (en adelante el reglamento). Segunda.- "LA SUNAT" atendiendo a la solicitud formulada por "EL DEUDOR TRIBUTARIO", mediante Informe N...... de fecha ........, emitido por ........... de la ......(Intendencia u Oficina Zonal)..., consider procedente la solicitud de aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria segn los siguientes trminos:
N de Resolucin Tributo (de ser el caso) Monto Deuda act. Insoluto al
Periodo de obligacin
Queda entendido que la deuda ha sido actualizada hasta el ...... fecha de solicitud del aplazamiento y/o fraccionamiento, aadindose a la misma los intereses correspondientes, calculados de conformidad con lo dispuesto por el Artculo 33 del Cdigo hasta el da de emisin de la Resolucin (de Intendencia o de Oficina Zonal) aprobatoria del aplazamiento y/o fraccionamiento. Asimismo, queda entendido que el monto de acogimiento, monto de amortizacin mensual mnimo e intereses de fraccionamiento y cronograma de pagos, sern fijados en la resolucin (de Intendencia o de Oficina Zonal) aprobatoria, la misma que, una vez expedida, se anexar al presente contrato. Tercera.- Con el objeto de garantizar el pago de la deuda tributaria materia de aplazamiento y/o fraccionamiento segn los trminos de la clusula anterior, "EL DEUDOR TRIBUTARIO" constituye en favor de "LA SUNAT", y de conformidad con el Artculo 19 del reglamento, hipoteca (precisar si se trata de hipoteca de primer o segundo rango, en caso de garantizar otra deuda frente a un tercero, o del rango que corresponda en caso de ser la SUNAT quien tenga su favor los rangos precedentes) hasta por la suma de S/. ......... (........... Nuevos Soles) sobre el inmueble de su propiedad, ubicado en .......... cuyo dominio se encuentra inscrito en la Ficha ........ del Registro de la Propiedad Inmueble de ........ (variar de acuerdo a los datos de inscripcin). "EL DEUDOR TRIBUTARIO" deja expresa constancia de que el bien otorgado en garanta es de su exclusiva propiedad y que sobre el mismo no recae ningn tipo de gravamen o carga (no se sealar la inexistencia de gravamen de tratarse de hipoteca que se otorga a partir del segundo rango, segn lo sealado en el prrafo anterior), ni se encuentra afectado por medida alguna, judicial o extrajudicial, que limite o restrinja su derecho de libre disposicin. (Este prrafo no se incluir en el caso que los bienes hayan sido embargados por "LA SUNAT", supuesto contemplado en el inciso d) del Artculo 17 del reglamento). Las partes acuerdan que la hipoteca comprende la totalidad del inmueble, sus entradas, salidas, partes integrantes y accesorios, sin reserva ni limitacin alguna, incluyendo las modificaciones y mejoras realizadas en el bien con posterioridad a la suscripcin del presente contrato; en consecuencia, en caso de una ejecucin, nada de lo existente en ese momento podr ser excluido por haber sido construido y/o introducido con posterioridad al presente contrato. Cuarta.- "EL DEUDOR TRIBUTARIO" deber acreditar la inscripcin registral de la hipoteca dentro del plazo de dos meses, computados desde el da siguiente de la recepcin de la comunicacin en la que "LA SUNAT" solicite a "EL DEUDOR TRIBUTARIO" la formalizacin de la garanta, de conformidad con lo establecido en el Artculo 21 del Reglamento. En caso contrario se le dar por no acogido de acuerdo a lo establecido en el ltimo prrafo del Artculo 11 del reglamento. Quinta.- La garanta hipotecaria constituida en la clusula tercera tiene el carcter de indivisible y respaldar, adicionalmente a la deuda tributaria a garantizar o parte de sta, los intereses derivados del aplazamiento y/o fraccionamiento, as como los intereses moratorios que pudieran devengarse, las costas y los gastos eventuales en caso de remate. Sexta.- Para la verificacin del estado del bien otorgado en garanta, "LA SUNAT", en cualquier momento podr inspeccionar el bien hipotecado, para lo cual "EL DEUDOR TRIBUTARIO" brindar las facilidades requeridas y asumir los gastos que ello origine. Stima.- "EL DEUDOR TRIBUTARIO" estar obligado a comunicar a "LA SUNAT" el deterioro, remate, o la prdida del bien otorgado en garanta. En caso que el bien otorgado en hipoteca en virtud del presente contrato, sea rematado, se pierda, o deteriore de modo que resulte insuficiente para cubrir la deuda a garantizar, o parte de sta cuando concurra con otra u otras garantas, "EL DEUDOR TRIBUTARIO" deber otorgar una nueva garanta, de conformidad con lo establecido en el inciso d) del Artculo 19 del reglamento. "EL DEUDOR TRIBUTARIO" deber comunicar los hechos a que se refiere el prrafo anterior en un plazo de 5 das de ocurridos, debiendo cumplir con la presentacin de la documentacin sustentatoria de la nueva garanta a otorgar en los plazos que "LA SUNAT" le seale, considerndose para su formalizacin lo dispuesto en el Artculo 21 del reglamento. En caso contrario, se perder el aplazamiento y/o fraccionamiento, de conformidad con el inciso d) del Artculo 26 del reglamento, aplicndose lo establecido en el Artculo 27 del reglamento. En caso "LA SUNAT" tome conocimiento de los hechos a que se refiere el primer prrafo de la presente clusula, y sin que medie la comunicacin mencionada en el prrafo anterior, notificar a
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"EL DEUDOR TRIBUTARIO" para que cumpla con presentar la documentacin sustentatoria de la nueva garanta a otorgar dentro del plazo fijado; en caso contrario, se perder el aplazamiento y/o fraccionamiento de conformidad con el inciso d) del Artculo 26 del reglamento, aplicndose lo establecido en el Artculo 27 de la misma norma. Octava.- "LA SUNAT" proceder a la ejecucin inmediata de la hipoteca en los casos de prdida del aplazamiento y/o fraccionamiento, segn lo dispuesto en el Artculo 27 del reglamento, lo pactado en el presente contrato y lo establecido en el numeral 4 del Artculo 116 del Cdigo. Para tal efecto se observarn las siguientes reglas: a) La ejecucin de la garanta estar a cargo del Ejecutor Coactivo y su correspondiente Auxiliar Coactivo. b) El valor de la tasacin del inmueble para efectos del remate asciende a la suma de S/....... (......... Nuevos Soles), que es aqul presentado por "EL DEUDOR TRIBUTARIO" en cumplimiento de lo dispuesto por el numeral 2 del inciso b) del Artculo 19 del reglamento. Sin embargo, el Ejecutor Coactivo podr ordenar una nueva tasacin si considera que el valor establecido en el prrafo anterior se encuentra desactualizado. c) Antes de proceder a la ejecucin del bien, el Ejecutor Coactivo notificar a "EL DEUDOR TRIBUTARIO" con la finalidad de que cumpla, dentro de un plazo de tres das y bajo apercibimiento de iniciarse la ejecucin forzada, con cancelar la deuda pendiente de pago, ms los intereses y gastos en que hubiera incurrido "LA SUNAT". d) Cualquier accin que pudiera iniciar "EL DEUDOR TRIBUTARIO", tendiente a invalidar la ejecucin del bien (incluyendo la accin de contradiccin), no suspender el proceso de ejecucin, el mismo que continuar, consignndose el producto del remate a la orden del Ejecutor Coactivo hasta la conclusin de la accin iniciada. e) El Ejecutor Coactivo convocar a remate fijando da, hora y lugar. f) La convocatoria a remate ser anunciada por el Ejecutor Coactivo durante cuatro (4) das calendario, en la primera convocatoria, y dos (2) das calendario en las siguientes, en el diario encargado de la publicacin de los avisos judiciales del lugar del remate o en uno de mayor circulacin, ya sea local o nacional, as como mediante la colocacin de carteles en el local del remate (Intendencia u Oficina Zonal) o en el inmueble a rematar. g) Si el saldo de precio del remate no fuera depositado por el adjudicatario dentro del plazo establecido en el numeral 9) del Artculo 26 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva, el Ejecutor Coactivo declarar la nulidad del mismo y convocar a uno nuevo. En este caso, el adjudicatario perder la suma depositada, la que servir para cubrir los gastos del remate frustrado y ser impedido de participar como postor en otros remates que convoque "LA SUNAT". h) Los gastos derivados de la ejecucin sern reembolsados por "EL DEUDOR TRIBUTARIO" o en su defecto deducidos del producto del remate. i) En todo lo no previsto en el presente contrato, sern de aplicacin las normas contenidas en los Artculos 24, 25, 26, 27 y dems pertinentes del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva, aprobado por Resolucin de Superintendencia N 016-97/SUNAT; adicionalmente, sern de aplicacin supletoria las normas del Cdigo Procesal Civil. j) Si luego de efectuado el remate quedara un saldo deudor, ste constituir deuda exigible sujeta al procedimiento de cobranza coactiva. Sin embargo, queda expresamente establecido, que "EL DEUDOR TRIBUTARIO" podr evitar la ejecucin del bien hipotecado, cancelando a "LA SUNAT" el saldo pendiente de pago de la deuda tributaria materia de aplazamiento y/ o fraccionamiento garantizada, incluyendo tanto los intereses correspondientes como los gastos en que hubiera incurrido "LA SUNAT" como consecuencia del incumplimiento por parte de "EL DEUDOR TRIBUTARIO". Novena.- "LA SUNAT" se compromete a otorgar la minuta de levantamiento de hipoteca cuando se haya cancelado todas las obligaciones derivadas del aplazamiento y/ o fraccionamiento, o luego de haberse efectuado el remate del bien hipotecado. Dcima.- Todos los gastos que origine el presente contrato, tales como Escritura Pblica y derechos de inscripcin en Registros Pblicos son de cargo de "EL DEUDOR TRIBUTARIO". Dcima Primera.- En todo aquello que no estuviera expresamente previsto en el presente documento sern de aplicacin, en lo que fuera pertinente, las normas de la Seccin Cuarta del Libro V del Cdigo Civil. Dcima Segunda.- Para efectos del presente contrato, ambas partes contratantes acuerdan someterse a la jurisdiccin de los Jueces y Tribunales de Lima (o de la sede de la Intendencia u Oficina Zonal correspondiente) en caso se susciten discrepancias entre las mismas.
Agregue usted Sr. Notario, las clusulas de ley, los insertos correspondientes y cumpla con remitir los partes correspondientes al Registro de la Propiedad Inmueble para su debida inscripcin. Suscrito en ........ a los ...... del mes de........ de 199.... EL DEUDOR TRIBUTARIO ANEXO B CONTRATO DE HIPOTECA DE BIEN DE TERCERO SEOR NOTARIO: Srvase usted extender en su Registro de Escrituras Pblicas, una de Constitucin de Hipoteca que otorga el Sr.(a)....... (o la Empresa ....... consignar razn social), en adelante, "EL PROPIETARIO", identificado(a) con Libreta Electoral N ...... (si es persona natural), RUC N....... y sealando domicilio en ......... (si es persona jurdica consignar datos de inscripcin de la persona jurdica y nombre, cargo y datos de inscripcin del poder del representante legal), en favor de la SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA en adelante "LA SUNAT", debidamente representada por su Intendente ............. (o Jefe de Oficina Zonal), Sr. (a) .......... identificado (a) con Libreta Electoral N ....... con domicilio en ......... designado mediante Resolucin ........... y autorizado por la Resolucin de Superintendencia N 062-97/SUNAT, para garantizar la deuda tributaria del Sr.........en adelante "EL DEUDOR TRIBUTARIO" identificado con Libreta Electoral N........(si es persona natural), RUC N ........y sealando domicilio en...........(si es persona jurdica consignar datos de inscripcin de la misma y nombre, cargo y datos de inscripcin del poder del representante legal) en los trminos y condiciones establecidos en las clusulas siguientes: Primera.- "EL DEUDOR TRIBUTARIO" mediante Expediente N....... de fecha ........ solicit a "LA SUNAT" un aplazamiento y/o fraccionamiento de deuda tributaria, segn lo dispuesto por el Artculo 36 del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Legislativo N 816 y modificado por la Ley N 27038 (en adelante el Cdigo), y el Reglamento de Aplazamiento y/o Fraccionamiento de la deuda tributaria, aprobado por Resolucin de Superintendencia N 018-98/SUNAT y modificado mediante Resolucin de Superintendencia N 109-98/SUNAT (en adelante el reglamento). Segunda.- "LA SUNAT", atendiendo a la solicitud formulada por "EL DEUDOR TRIBUTARIO", mediante Informe N...... de fecha ........emitido por .......... de la ......... (Intendencia u Oficina Zonal) consider procedente la solicitud de aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria segn los siguientes trminos: N de Resolucin Tributo Periodo de obligacin (de ser el caso) Monto Deuda act. Insoluto al Queda entendido que la deuda ha sido actualizada hasta el ........ fecha de solicitud del aplazamiento y/o fraccionamiento, aadindose a la misma los intereses correspondientes, calculados de conformidad con lo dispuesto por el Artculo 33 del Cdigo hasta el da de emisin de la resolucin (de Intendencia o de Oficina Zonal) aprobatoria del aplazamiento y/o fraccionamiento. Asimismo, queda entendido que el monto de acogimiento, monto de amortizacin mensual mnimo e intereses de fraccionamiento y cronograma de pagos, sern fijados en la resolucin (de Intendencia o de Oficina Zonal) aprobatoria, la misma que, una vez expedida, se anexar al presente contrato. Tercera.- Con el objeto de garantizar el pago de la deuda tributaria de "EL DEUDOR TRIBUTARIO", materia de aplazamiento y/o fraccionamiento segn los trminos de la clusula anterior, "EL PROPIETARIO" constituye en favor de "LA SUNAT", y de conformidad con el Artculo 19 del reglamento, hipoteca (precisar si se trata de hipoteca de primer o segundo rango, en caso de garantizar otra deuda frente a un tercero, o del rango que corresponda en caso de ser la SUNAT quien tenga a su favor los rangos precedentes) hasta por la suma de S/....... (.............. Nuevos Soles) sobre el inmueble de su propiedad, ubicado en .......... cuyo dominio se encuentra inscrito en la Ficha del Registro de la Propiedad Inmueble de ............ (variar de acuerdo a los datos de inscripcin). "EL PROPIETARIO" deja expresa constancia de que el bien otorgado en garanta es de su exclusiva propiedad y que sobre el mismo no recae ningn tipo de gravamen o carga (no se sealar la LA SUNAT
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inexistencia de gravamen de tratarse de hipoteca que se otorga a partir del segundo rango, segn lo sealado en el prrafo anterior), ni se encuentra afectado por medida alguna, judicial o extrajudicial, que limite o restrinja su derecho de libre disposicin. (Este prrafo no se incluir en el caso que los bienes hayan sido embargados por "LA SUNAT", supuesto contemplado en el inciso d) del Artculo 17 del reglamento). Las partes acuerdan que la hipoteca comprende la totalidad del inmueble, sus entradas, salidas, partes integrantes y accesorios, sin reserva ni limitacin alguna, incluyendo las modificaciones y mejoras realizadas en el bien con posterioridad a la suscripcin del presente contrato; en consecuencia, en caso de una ejecucin, nada de lo existente en ese momento podr ser excluido por haber sido construido y/o introducido con posterioridad al presente contrato. Cuarta.- "EL DEUDOR TRIBUTARIO" deber acreditar la inscripcin registral de la hipoteca dentro del plazo de dos meses, computados desde el da siguiente de la recepcin de la comunicacin en la que "LA SUNAT" solicita a "EL DEUDOR TRIBUTARIO" la formalizacin de la garanta, de conformidad con lo establecido en el Artculo 21 del reglamento. En caso contrario se le dar por no acogido de acuerdo a lo establecido en el ltimo prrafo del Artculo 11 del reglamento. Quinta.- La garanta hipotecaria constituida en la clusula tercera tiene el carcter de indivisible y respaldar, adicionalmente a la deuda tributaria a garantizar o parte de sta, los intereses derivados del fraccionamiento y/ o aplazamiento, as como los intereses moratorios que pudieran devengarse, las costas y los gastos eventuales en caso de remate. Sexta.- Para la verificacin del estado del bien otorgado en garanta, "LA SUNAT", en cualquier momento podr inspeccionar el bien hipotecado, para lo cual tanto "EL PROPIETARIO" como "EL DEUDOR TRIBUTARIO" brindarn las facilidades requeridas y asumirn los gastos que ello origine. Stima.- "EL PROPIETARIO" y/o "El DEUDOR TRIBUTARIO" estarn obligados a comunicar a "LA SUNAT" el deterioro, remate o la prdida del bien otorgado en garanta. En caso que el bien otorgado en hipoteca en virtud del presente contrato, sea rematado, se pierda, o deteriore de modo que resulte insuficiente para cubrir la deuda a garantizar, o parte de sta cuando concurra con otra u otras garantas, "EL DEUDOR TRIBUTARIO" deber otorgar una nueva garanta, de conformidad con lo establecido en el inciso d) del Artculo 19 del reglamento. "EL PROPIETARIO" y/o "EL DEUDOR TRIBUTARIO" debern comunicar los hechos a que se refiere el prrafo anterior en un plazo de 5 das de ocurridos, debiendo este ltimo cumplir con la presentacin de la documentacin sustentatoria de la nueva garanta a otorgar en los plazos que "LA SUNAT" le seale, considerndose para su formalizacin lo dispuesto en el Artculo 21 del reglamento. En caso contrario, se perder el aplazamiento y/o fraccionamiento, aplicndose lo establecido en el Artculo 27 del reglamento. En caso "LA SUNAT" tome conocimiento de los hechos a que se refiere el primer prrafo de la presente clusula, y sin que medie la comunicacin mencionada en el prrafo anterior, notificar a "EL DEUDOR TRIBUTARIO" para que cumpla con presentar la documentacin sustentatoria de la nueva garanta a otorgar dentro del plazo fijado, en caso contrario, se perder el aplazamiento y/o fraccionamiento de conformidad con el inciso d) del Artculo 26 del reglamento, aplicndose lo establecido en el Artculo 27 de la misma norma. Octava.- "LA SUNAT" proceder a la ejecucin inmediata de la hipoteca en los casos de prdida del aplazamiento y/o fraccionamiento, segn lo dispuesto en el Artculo 27 del reglamento, lo pactado en el presente contrato y lo establecido en el numeral 4 del Artculo 116 del Cdigo. Para tal efecto se observarn las siguientes reglas: a) La Ejecucin de la garanta estar a cargo del Ejecutor Coactivo y su correspondiente Auxiliar Coactivo. b) El valor de la tasacin del inmueble pare efectos del remate asciende a la suma de S/........... (................. Nuevos Soles), que es aqul presentado por "EL DEUDOR TRIBUTARIO" en cumplimiento de lo dispuesto por el numeral 2 del inciso b) del Artculo 19 del reglamento. Sin embargo, el Ejecutor Coactivo podr ordenar una nueva tasacin si considera que el valor establecido en el prrafo anterior se encuentra desactualizado. c) Antes de proceder a la ejecucin del bien, el Ejecutor Coactivo notificar a "EL PROPIETARIO" y a "EL DEUDOR TRIBUTARIO", con la finalidad de que ste ltimo cumpla, dentro de un plazo de tres das y bajo apercibimiento de iniciarse la ejecucin forzada, con cancelar la deuda pendiente de pago, ms los intereses y gastos en que hubiera incurrido "LA SUNAT".
d) Cualquier accin que pudiera iniciar "EL DEUDOR TRIBUTARIO" o "EL PROPIETARIO", tendiente a invalidar la ejecucin del bien (incluyendo la accin de contradiccin), no suspender el proceso de ejecucin, el mismo que continuar, consignndose el producto del remate a la orden del Ejecutor Coactivo hasta la conclusin de la accin iniciada. e) El Ejecutor Coactivo convocar a remate fijando da, hora y lugar. f) La convocatoria a remate ser anunciada por el Ejecutor Coactivo durante cuatro (4) das calendario, en la primera convocatoria, y dos (2) das calendario en las siguientes, en el diario encargado de la publicacin de los avisos judiciales del lugar del remate o en uno de mayor circulacin, ya sea local o nacional, as como mediante la colocacin de carteles en el local del remate (Intendencia u Oficina Zonal) o en el inmueble a rematar. g) Si el saldo de precio del remate no fuera depositado por el adjudicatario dentro del plazo establecido en el numeral 9) del Artculo 26 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva, el Ejecutor Coactivo declarar la nulidad del mismo y convocar a uno nuevo. En este caso, el adjudicatario perder la suma depositada, la que servir para cubrir los gastos del remate frustrado y ser impedido de participar como postor en otros remates que convoque "LA SUNAT". h) Los gastos derivados de la ejecucin sern reembolsados por "EL DEUDOR TRIBUTARIO" o en su defecto deducidos del producto del remate. i) En todo lo no previsto en el presente contrato, sern de aplicacin las normas contenidas en los Artculos 24, 25, 26, 27 y dems pertinentes del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva, aprobado por Resolucin de Superintendencia N 016-97/SUNAT; adicionalmente, sern de aplicacin supletoria las normas del Cdigo Procesal Civil. j) Si luego de efectuado el remate quedara un saldo deudor, ste constituir deuda exigible a "EL DEUDOR TRIBUTARIO" sujeta al procedimiento de cobranza coactiva. Sin embargo, queda expresamente establecido, que "EL PROPIETARIO" o "EL DEUDOR TRIBUTARIO" podrn evitar la ejecucin del bien hipotecado, cancelando a "LA SUNAT" el saldo pendiente de pago de la deuda tributaria materia de aplazamiento y/o fraccionamiento garantizada, incluyendo tanto los intereses correspondientes como los gastos en que hubiera incurrido "LA SUNAT" como consecuencia del incumplimiento por parte de "EL DEUDOR TRIBUTARIO". Novena.- "LA SUNAT" se compromete a otorgar la minuta de levantamiento de hipoteca cuando se hayan cancelado todas las obligaciones derivadas del aplazamiento y/o fraccionamiento, o luego de haberse efectuado el remate del bien hipotecado. Dcima.- Todos los gastos que origine el presente contrato, tales como Escritura Pblica y derechos de inscripcin en Registros Pblicos, son de cargo de "EL DEUDOR TRIBUTARIO". Dcima Primera.- En todo aquello que no estuviera expresamente previsto en el presente documento sern de aplicacin en lo que fuera pertinente, las normas de la Seccin Cuarta del Libro V del Cdigo Civil. Dcima Segunda.- Para efectos del presente contrato, las partes contratantes acuerdan someterse a la jurisdiccin de los Jueces y Tribunales de Lima (o de la sede de la Intendencia correspondiente) en caso de suscitarse discrepancias entre las mismas. Agregue usted Sr. Notario, las clusulas de ley, los insertos correspondientes y cumpla con remitir los partes correspondientes al Registro de la Propiedad Inmueble para la debida inscripcin del presente contrato. Suscrito en......... a los ....... das del mes de .............de 199....... EL PROPIETARIO LA SUNAT EL DEUDOR TRIBUTARIO ANEXO C CONTRATO DE PRENDA CON ENTREGA JURIDICA DE BIEN PROPIO DEL DEUDOR TRIBUTARIO SEOR NOTARIO: Srvase usted extender en su Registro de Escrituras Pblicas, una de Constitucin de Prenda con entrega jurdica que otorga el Sr.(a)......(o la Empresa ...... consignar razn social), en adelante "EL DEUDOR TRIBUTARIO", identificado(a) con libreta Electoral N ....... (si es persona natural), RUC N ....... y sealando domicilio en ........ (si es persona jurdica consignar datos de inscripcin de la misma y nombre, cargo y datos de inscripcin del poder del representante legal), en favor de Ia
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SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA en adelante "LA SUNAT", debidamente representada por su Intendente ............. (o Jefe de Oficina Zonal), Sr. (a) .......... identificado (a) con Libreta Electoral N ......... con domicilio en ......., designado mediante Resolucin ........ y autorizado por la Resolucin de Superintendencia N 062-97/SUNAT, en los trminos y condiciones establecidos en las clusulas siguientes: Primera.- "EL DEUDOR TRIBUTARIO" mediante Expediente N ........ de fecha ........... solicit a "LA SUNAT" un aplazamiento y/o fraccionamiento de deuda tributaria, segn lo dispuesto por el Artculo 36 del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Legislativo N 816 y modificado por la Ley N 27038 (en adelante el Cdigo), y el Reglamento de Aplazamiento y/o Fraccionamiento de la deuda tributaria, aprobado por Resolucin de Superintendencia N 018-98/SUNAT y modificado mediante Resolucin de Superintendencia N 109-98/SUNAT (en adelante el reglamento). Segunda.- "LA SUNAT", atendiendo a la solicitud de "EL DEUDOR TRIBUTARIO", mediante Informe N....... de fecha ........... emitido por........ de la ......... (Intendencia u Oficina Zonal)..........., consider procedente la solicitud de aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria segn los siguientes trminos: N de Resolucin Tributo Periodo de obligacin (de ser el caso) Monto Deuda act. Insoluto al Queda entendido que la deuda ha sido actualizada hasta el ............., fecha de solicitud del aplazamiento y/o fraccionamiento, aadindose a la misma los intereses correspondientes, calculados de conformidad con lo dispuesto por el Artculo 33 del Cdigo hasta el da de emisin de la Resolucin (de Intendencia o de Oficina Zonal) aprobatoria del aplazamiento y/o fraccionamiento. Asimismo, queda entendido que los montos de acogimiento, de amortizacin mensual mnimo e intereses de fraccionamiento y cronograma de pagos, sern fijados en la Resolucin (de Intendencia o de Oficina Zonal) aprobatoria, la misma que, una vez expedida, se anexar al presente contrato. Tercera.- Con el objeto de garantizar el pago de la deuda tributaria materia de aplazamiento y/o fraccionamiento, "EL DEUDOR TRIBUTARIO" entrega jurdicamente en prenda, en favor de "LA SUNAT", el bien de su propiedad que se encuentra descrito en la tasacin efectuada de conformidad con el numeral 2 del inciso c) del Artculo 20 del reglamento, el mismo que se encuentra inscrito en .................. La prenda a que se refiere el prrafo precedente se constituye hasta por la suma de S/............... (.............. Nuevos Soles). "EL DEUDOR TRIBUTARIO" deja expresa constancia de que el bien otorgado en garanta es de su exclusiva propiedad y que sobre el mismo no recae ningn tipo de gravamen o carga, ni se encuentra afectado por medida alguna, judicial o extrajudicial, que limite o restrinja su derecho de libre disposicin. (Este prrafo no se incluir en el caso que los bienes hayan sido embargados por "LA SUNAT", supuesto contemplado en el inciso d) del Artculo 17 del reglamento). Cuarta.- "EL DEUDOR TRIBUTARIO" deber acreditar la inscripcin registral de la prenda dentro del plazo de dos meses, computados desde el da siguiente de la recepcin de la comunicacin en la que "LA SUNAT" solicita a "EL DEUDOR TRIBUTARIO" la formalizacin de la garanta, de conformidad con lo establecido en el Artculo 21 del reglamento. En caso contrario, se denegar el aplazamiento y/o fraccionamiento solicitado, de acuerdo a lo dispuesto en el ltimo prrafo del Artculo 11 del reglamento. Quinta.- Las partes acuerdan que, de conformidad con lo establecido por el Artculo 1056 del Cdigo Civil, la prenda es indivisible y respaldar la deuda tributaria a garantizar, los intereses moratorios que pudieran devengarse, las costas y los gastos eventuales en caso de remate. Sexta.- "LA SUNAT" podr inspeccionar en cualquier momento el bien prendado, para lo cual "EL DEUDOR TRIBUTARIO" brindar las facilidades requeridas y asumir los gastos que ello origine. Stima.- "EL DEUDOR TRIBUTARIO" estar obligado a comunicar a "LA SUNAT" cualquier deterioro o prdida del bien otorgado en garanta. En caso que el bien otorgado en prenda en virtud del presente contrato, se pierda, o deteriore de modo que resulte insuficiente para cubrir la deuda a garantizar, o parte de sta cuando concurra con otra u otras garantas, "EL DEUDOR TRIBUTARIO" deber otorgar una nueva garanta, de conformidad con lo establecido en el inciso d) del Artculo 20 del reglamento.
"EL DEUDOR TRIBUTARIO" deber comunicar los hechos a que se refiere el prrafo anterior en un plazo de 5 das de ocurridos debiendo cumplir con la presentacin de la documentacin sustentatoria de la nueva garanta a otorgar en los plazos que "LA SUNAT" le seale, considerndose para su formalizacin lo dispuesto en el Artculo 21 del reglamento. En caso contrario, se perder el aplazamiento y/o fraccionamiento, de conformidad con el inciso d) del Artculo 26 del reglamento, aplicndose lo establecido en el Artculo 27 del reglamento. En caso "LA SUNAT" tome conocimiento de los hechos a que se refiere el primer prrafo de la presente clusula, y sin que medie la comunicacin mencionada en el prrafo anterior, notificar a "EL DEUDOR TRIBUTARIO" para que cumpla con presentar la documentacin sustentatoria de la nueva garanta a otorgar dentro del plazo fijado, en caso contrario, se perder el aplazamiento y/o fraccionamiento de conformidad con el inciso d) del Artculo 26 del reglamento, aplicndose lo establecido en el Artculo 27 de la misma norma. Octava.- "LA SUNAT" proceder a la ejecucin inmediata de la prenda en los casos de prdida del aplazamiento y/o fraccionamiento, segn lo dispuesto en el Artculo 27 del reglamento, lo pactado en el presente contrato y lo establecido en el numeral 4 del Artculo 116 del Cdigo. Para tal efecto se observarn las siguientes reglas: a) La ejecucin de la garanta estar a cargo del Ejecutor Coactivo y su correspondiente Auxiliar Coactivo. b) El valor de la tasacin del bien para efectos del remate asciende a la suma de S/............. (............. Nuevos Soles), que es aqul presentado por "EL DEUDOR TRIBUTARIO" en cumplimiento de lo dispuesto por el numeral 2 del inciso c) del Artculo 20 del reglamento. Sin embargo, el Ejecutor Coactivo podr ordenar una nueva tasacin si considera que el valor establecido en el prrafo anterior se encuentra desactualizado. c) Antes de proceder a la ejecucin del bien, el Ejecutor Coactivo notificar a "EL DEUDOR TRIBUTARIO" con la finalidad de que cumpla, dentro de un plazo de tres das y bajo apercibimiento de iniciarse la ejecucin forzada, con cancelar la deuda pendiente de pago, ms los intereses y gastos en que hubiera incurrido "LA SUNAT". d) Cualquier accin que pudiera iniciar "EL DEUDOR TRIBUTARIO", tendiente a invalidar la ejecucin del bien (incluyendo la accin de contradiccin), no suspender el proceso de ejecucin, el mismo que continuar, consignndose el producto del remate a la orden del Ejecutor Coactivo hasta la conclusin de la accin iniciada. e) El Ejecutor Coactivo convocar a remate fijando da, hora y lugar. f) La convocatoria a remate ser anunciada por el Ejecutor Coactivo durante dos (2) das calendario, en la primera convocatoria, y un (1) da calendario en las siguientes, en el diario encargado de la publicacin de los avisos judiciales del lugar del remate o en uno de mayor circulacin, ya sea local o nacional, as como mediante la colocacin de carteles en el local del remate (Intendencia u Oficina Zonal) o en el lugar donde se encuentre el bien mueble a rematar. g) Si el saldo de precio del remate no fuere depositado por el adjudicatario dentro del plazo establecido en el numeral 10) del Artculo 26 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva, el Ejecutor Coactivo declarar la nulidad del mismo y convocar a uno nuevo. En este caso, el adjudicatario perder la suma depositada, la que servir para cubrir los gastos del remate frustrado y ser impedido de participar como postor en otros remates que convoque "LA SUNAT". h) Los gastos derivados de la ejecucin sern reembolsados por "EL DEUDOR TRIBUTARIO" o en su defecto deducidos del producto del remate. i) En todo lo no previsto en el presente contrato, sern de aplicacin las normas contenidas en los Artculos 24, 25, 26, 27 y dems pertinentes del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva, aprobado por Resolucin de Superintendencia N 016-97/SUNAT; adicionalmente, sern de aplicacin supletoria las normas del Cdigo Procesal Civil. j) Si luego de efectuado el remate quedara un saldo deudor, ste constituir deuda exigible sujeta al procedimiento de cobranza coactiva. Sin embargo, queda expresamente establecido, que "EL DEUDOR TRIBUTARIO" podr evitar la ejecucin del bien prendado, cancelando a "LA SUNAT" el saldo pendiente de pago de la deuda tributaria materia de aplazamiento y/o fraccionamiento garantizada, incluyendo tanto los intereses correspondientes como los gastos en que hubiera incurrido "LA SUNAT" como consecuencia del incumplimiento por parte de "EL DEUDOR TRIBUTARIO". Novena.- "LA SUNAT" se compromete a otorgar la minuta de levantamiento de prenda cuando se hayan cancelado todas las obligaciones derivadas del aplazamiento y/ o fraccionamiento, o luego de haberse efectuado el remate del bien prendado.
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Dcima.- Todos los gastos que origine el presente contrato, tales como Escritura Pblica y derechos de inscripcin en Registros Pblicos, son de cargo de "EL DEUDOR TRIBUTARIO". Dcima Primera.- En todo aquello que no estuviera expresamente previsto en el presente documento sern de aplicacin, en lo que fuera pertinente, las normas de la Seccin Cuarta del Libro V del Cdigo Civil. Dcima Segunda.- Para efectos del presente contrato, ambas partes contratantes acuerdan someterse a la jurisdiccin de los Jueces y Tribunales de Lima (o sede de la Intendencia u Oficina Zonal correspondiente) en caso se susciten discrepancias entre las mismas. Agregue usted Sr. Notario, las clusulas de ley, los insertos correspondientes y cumpla con remitir los partes correspondientes a los Registros Pblicos para la debida inscripcin del presente contrato. Suscrito en ............. a los ........ das del mes de ........... de 199...... EL DEUDOR TRIBUTARIO LA SUNAT
NOTA: De ser necesario podr modificarse este modelo a fin de precisar en cada contrato si se trata de una prenda regulada por normas especiales (industrial, minera, vehicular, etc.) Igualmente, de estimarse conveniente, podr sealarse en el documento el lugar en donde se encuentran ubicados los bienes y precisarse que se requiere de la previa autorizacin de la SUNAT para su traslado. ANEXO D CONTRATO DE PRENDA CON ENTREGA JURIDICA DE BIEN DE PROPIEDAD DE UN TERCERO SEOR NOTARIO: Srvase usted extender en su Registro de Escrituras Pblicas, una de Constitucin de Prenda con entrega jurdica que otorga el Sr.(a) ........... (o la Empresa .......... consignar razn social), en adelante, "EL PROPIETARIO", identificado (a) con Libreta Electoral N ........ (si es persona natural), RUC N ............ y sealando domicilio en .......... (si es persona jurdica consignar datos de inscripcin de la misma y nombre, cargo y datos de inscripcin del poder del representante legal), para garantizar la deuda del Sr.(a) ................ en adelante "EL DEUDOR TRIBUTARIO", identificado(a) ................. con Libreta Electoral N ........... (si es persona natural), RUC N ............... y sealando domicilio en ............ (si es persona jurdica consignar datos de inscripcin de la misma y nombre, cargo y datos de inscripcin del poder del representante legal), en favor de la SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA en adelante "LA SUNAT", debidamente representada por su Intendente .......... (o Jefe de Oficina Zonal), Sr.(a)........... identificado(a) con Libreta Electoral N....... con domicilio en ......... designado por Resolucin ........ y autorizado por Resolucin de Superintendencia N 062-97/SUNAT, en los trminos y condiciones establecidos en las clusulas siguientes: Primera.- "EL DEUDOR TRIBUTARIO" mediante Expediente N ........ de fecha ........... solicit a "LA SUNAT" un aplazamiento y/o fraccionamiento de deuda tributaria, segn lo dispuesto por el Artculo 36 del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Legislativo N 816 y modificado por la Ley N 27038 (en adelante el Cdigo), y el Reglamento de Aplazamiento y/o Fraccionamiento de la deuda tributaria, aprobado Resolucin de Superintendencia N 018-98/SUNAT y modificado mediante resolucin de Superintendencia N 109-98/SUNAT (en adelante el reglamento). Segunda.- "LA SUNAT", atendiendo a la solicitud de "EL DEUDOR TRIBUTARIO", mediante Informe N .......... de fecha ........ emitido por .......... de la .......... (Intendencia u Oficina Zonal)........, consider procedente la solicitud de aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria segn los siguientes trminos: N de Resolucin Tributo Periodo de obligacin (de ser el caso) Monto Deuda act. Insoluto al Queda entendido que la deuda ha sido actualizada hasta el ............. fecha de solicitud del aplazamiento y/o fraccionamiento, aadindose a la misma los intereses correspondientes,
calculados de conformidad con lo dispuesto por el Artculo 33 del Cdigo hasta el da de emisin de la Resolucin (de Intendencia o de Oficina Zonal) aprobatoria del aplazamiento y/o fraccionamiento. Asimismo, queda entendido que los montos de acogimiento, de amortizacin mensual mnimo e intereses de fraccionamiento y cronograma de pagos, sern fijados en la Resolucin (de Intendencia o de Oficina Zonal) aprobatoria, la misma que, una vez expedida, se anexar al presente contrato. Tercera.- Con el objeto de garantizar el pago de la deuda tributaria de "EL DEUDOR TRIBUTARIO", materia de aplazamiento y/o fraccionamiento segn los trminos de la clusula anterior, "EL PROPIETARIO" entrega jurdicamente en prenda, en favor de "LA SUNAT", el bien de su propiedad que se encuentra descrito en la tasacin efectuada de conformidad con el numeral 2 del inciso c) del Artculo 20 del reglamento, el mismo que se encuentra inscrito en ...................... La prenda a que se refiere el prrafo precedente se constituye hasta por la suma de S/............... (..... Nuevos Soles). "EL PROPIETARIO" deja expresa constancia de que el bien otorgado en garanta es de su exclusiva propiedad y que sobre el mismo no recae ningn tipo de gravamen o carga, ni se encuentra afectado por medida judicial o extrajudicial, que limite o restrinja su derecho de libre disposicin. (Este prrafo no se incluir en el caso que los bienes hayan sido embargados por "LA SUNAT", supuesto contemplado en el inciso d) del Artculo 17 del reglamento). Cuarta.- "EL DEUDOR TRIBUTARIO" deber acreditar la inscripcin registral de la prenda dentro del plazo de dos meses, computados desde al da siguiente de la recepcin de la comunicacin en la que "LA SUNAT" solicite a "EL DEUDOR TRIBUTARIO" la formalizacin de la garanta, de conformidad con lo establecido en el Artculo 21 del reglamento. En caso contrario, se denegar el aplazamiento y/o fraccionamiento solicitado, de conformidad con lo dispuesto en el ltimo prrafo del Artculo 11 del reglamento. Quinta.- Las partes acuerdan que, de conformidad con lo establecido por el Artculo 1056 del Cdigo Civil, la prenda es indivisible y respaldar, adicionalmente a la deuda a garantizar, los intereses derivados del fraccionamiento y/o aplazamiento, as como los intereses que pudieran devengarse, las costas y los gastos eventuales en caso de remate. Sexta.- "LA SUNAT" podr inspeccionar en cualquier momento, el bien prendado, para lo cual tanto "EL PROPIETARIO" como "EL DEUDOR TRIBUTARIO" brindarn las facilidades requeridas y asumirn los gastos que ello origine. Stima.- "EL PROPIETARIO" y/o "EL DEUDOR TRIBUTARIO" estarn obligados a comunicar a "LA SUNAT" cualquier deterioro o prdida del bien otorgado en garanta. En caso que el bien otorgado en prenda en virtud del presente contrato, se pierda, o deteriore de modo que resulte insuficiente para cubrir la deuda a garantizar, o parte de sta cuando concurra con otra u otras garantas, "EL DEUDOR TRIBUTARIO" deber otorgar una nueva garanta, de conformidad con lo establecido en el inciso d) del Artculo 20 del reglamento. "EL PROPIETARIO" y/o "EL DEUDOR TRIBUTARIO" debern comunicar los hechos a que se refiere el prrafo anterior en un plazo de 5 das de ocurridos, debiendo este ltimo cumplir con la presentacin de la documentacin sustentatoria de la nueva garanta a otorgar en los plazos que "LA SUNAT" le seale, considerndose para su formalizacin lo dispuesto en el Artculo 21 del reglamento. En caso contrario, se perder el aplazamiento y/o fraccionamiento, de conformidad con el inciso d) del Artculo 26 del reglamento, aplicndose lo establecido en el Artculo 27 del reglamento. En caso "LA SUNAT" tome conocimiento de los hechos a que se refiere el primer prrafo de la presente clusula, y sin que medie la comunicacin mencionada en el prrafo anterior, notificar a "EL DEUDOR TRIBUTARIO" para que cumpla con presentar la documentacin sustentatoria de la nueva garanta a otorgar dentro del plazo fijado, en caso contrario, se perder el aplazamiento y/o fraccionamiento de conformidad con el inciso d) del Artculo 26 del reglamento, aplicndose lo establecido en el Artculo 27 de la misma norma. Octava.- "LA SUNAT" proceder a la ejecucin inmediata de la prenda en los casos de prdida del aplazamiento y/o fraccionamiento, segn lo dispuesto en el Artculo 27 del reglamento, lo pactado en el presente contrato y lo establecido en el numeral 4 del Artculo 116 del Cdigo. Para tal afecto se observarn las siguientes reglas: a) La ejecucin de la garanta estar a cargo del Ejecutor Coactivo y su correspondiente Auxiliar Coactivo. b) El valor de la tasacin del bien para efectos del remate asciende a la suma de S/.............. (.............. Nuevos Solee), que es aqul presentado por "EL DEUDOR TRIBUTARIO" en cumplimiento de lo dispuesto por el numeral 2 del inciso c) del Artculo 20 del reglamento.
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Sin embargo, el Ejecutor Coactivo podr ordenar una nueva tasacin si considera que el valor establecido en el prrafo anterior se encuentra desactualizado. c) Antes de proceder a la ejecucin del bien, el Ejecutor Coactivo notificar a "EL PROPIETARIO" y a "EL DEUDOR TRIBUTARIO" con la finalidad de que este ltimo cumpla, dentro de un plazo de tres das y bajo apercibimiento de iniciarse la ejecucin forzada, con cancelar la deuda pendiente de pago, ms los intereses y gastos en que hubiera incurrido "LA SUNAT". d) Cualquier accin que pudiera iniciar "EL DEUDOR TRIBUTARIO" o "EL PROPIETARIO", tendiente a invalidar la ejecucin del bien (incluyendo la accin de contradiccin), no suspender el proceso de ejecucin, el mismo que continuar, consignndose el producto del remate a la orden del Ejecutor Coactivo hasta la conclusin de la accin iniciada. e) El Ejecutor Coactivo convocar a remate fijando da, hora y lugar. f) La convocatoria a remate ser anunciada por el Ejecutor Coactivo durante dos (2) das calendario, en la primera convocatoria, y un (1) da calendario en las siguientes, en el diario encargado de la publicacin de los avisos judiciales del lugar del remate o en uno de mayor circulacin, ya sea local o nacional, as como mediante la colocacin de carteles en el local del remate (Intendencia u Oficina Zonal) o en el lugar donde se encuentre el bien mueble a rematar. g) Si el saldo de precio del remate no fuera depositado por el adjudicatario dentro del plazo establecido en el numeral 10) del Artculo 26 del reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva, el Ejecutor Coactivo declarar la nulidad del mismo y convocar a uno nuevo. En este caso, el adjudicatario perder la suma depositada, la que servir para cubrir los gastos del remate frustrado y ser impedido participar como postor en otros remates que convoque "LA SUNAT". h) Los gastos derivados de la ejecucin sern reembolsados por "EL DEUDOR TRIBUTARIO" o en su defecto deducidos del producto del remate. i) En todo lo no previsto en el presente contrato, sern de aplicacin las normas contenidas en los Artculos 24, 25, 26 y 27 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva, aprobado por Resolucin de Superintendencia N 016-97/SUNAT; adicionalmente, sern de aplicacin supletoria las normas del Cdigo Procesal Civil. j) Si luego de efectuado el remate quedara un saldo deudor, ste constituir deuda exigible sujeta al procedimiento de cobranza coactiva, Sin embargo, queda expresamente establecido, que "EL PROPIETARIO" o "EL DEUDOR TRIBUTARIO" del bien prendado, podrn evitar la ejecucin del bien prendado, cancelando a "LA SUNAT" el saldo pendiente de pago de la deuda tributaria materia de aplazamiento y/o fraccionamiento garantizada, incluyendo tanto los intereses correspondientes como los gastos en que hubiera incurrido "LA SUNAT" como consecuencia del incumplimiento por parte de "EL DEUDOR TRIBUTARIO". Novena.- "LA SUNAT" se compromete a otorgar la minuta de levantamiento de prenda cuando se hayan cancelado todas las obligaciones derivadas del aplazamiento y/ o fraccionamiento, o luego de haberse efectuado el remate del bien prendado. Dcima.- Todos los gastos que origine el presente contrato, tales como Escritura Pblica y derechos de inscripcin en Registros Pblicos, son de cargo de "EL DEUDOR TRIBUTARIO". Dcima Primera.- En todo aquello que no estuviera expresamente previsto en el presente documento sern de aplicacin, en lo que fuera pertinente, las normas de la Seccin Cuarta del Libro V del Cdigo Civil. Dcima Segunda.- Para efectos del presente contrato, ambas partes contratantes acuerdan someterse a la jurisdiccin de los Jueces y Tribunales de Lima (o sede de la Intendencia u Oficina Zonal correspondiente) en caso se susciten discrepancias entre las mismas. Agregue usted Sr. Notario, las clusulas de ley, los insertos correspondientes y cumpla con remitir los partes correspondientes a los Registros Pblicos para la debida inscripcin del presente contrato. Suscrito en ............... a los ..... das del mes de ........ de 199...... EL DEUDOR TRIBUTARIO LA SUNAT EL PROPIETARIO NOTA: De ser necesario podr modificarse este modelo a fin de precisar en cada contrato si se trata de una prenda regulada por normas especiales (industrial, minera, vehicular, etc.).
Igualmente, de estimarse conveniente, podr sealarse en el documento el lugar en donde se encuentran ubicados los bienes y precisarse que se requiere de la previa autorizacin de la SUNAT para su traslado. __________________ 1. En la 3ra Disp. Final de la Ley 28677, Ley de Garantas Mobiliarias (pub. 1-3-06) se establece que cuando en otras disposiciones legales se haga referencia a las normas sobre prenda civil, prenda comercial, prenda de acciones, prenda global y flotante y a otras similares, se entendern referidas a la garanta mobiliaria. A partir del 30-5-06, todas la garantas que se constituyan sobre bienes muebles estn sujetas a lo dispuesto por la Ley 28677. CRONOGRAMA DE CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS DE ENERO A DICIEMBRE DE 2009 Anexo 1 de la Res. 237-2008/SUNAT, arts. 1 y 2 MES AL QUE CORRESPONDE LA OBLIGACION ULTIMO DIGITO DEL NUMERO DE R.U.C. 0 1 2 3 Buenos Contribuyentes y UESP (1) 4 5 6 7 8 9
0, 1, 2, 3 y 4 5, 6, 7, 8 y 9 Enero 11-2-09 12-2-09 13-2-09 16-2-09 17-2-09 18-2-09 2-09 24-2-09 23-2-09 Febrero 12-3-09 13-3-09 16-3-09 17-3-09 18-3-09 3-09 11-3-09 23-3-09 24-3-09 Marzo 17-4-09 20-4-09 21-4-09 22-4-09 23-4-09 24-4-09 4-09 28-4-09 27-4-09 Abril 18-5-09 19-5-09 20-5-09 21-5-09 22-5-09 11-5-09 5-09 25-5-09 26-5-09 Mayo 16-6-09 17-6-09 18-6-09 19-6-09 8-6-09 9-6-09 6-09 23-6-09 22-6-09 Junio 17-7-09 20-7-09 21-7-09 8-7-09 9-7-09 10-7-09 7-09 22-7-09 23-7-09 Julio 20-8-09 21-8-09 10-8-09 11-8-09 12-8-09 13-8-09 8-09 25-8-09 24-8-09 Agosto 21-9-09 8-9-09 9-9-09 10-9-09 11-9-09 14-9-09 9-09 22-9-09 23-9-09 Setiembre 9-10-09 12-10-09 13-10-09 14-10-09 15-10-09 10-09 22-10-09 26-10-09 23-10-09 Octubre 10-11-09 11-11-09 12-11-09 13-11-09 16-11-09 11-09 9-11-09 23-11-09 24-11-09 Noviembre 11-12-09 14-12-09 15-12-09 16-12-09 17-12-09 12-09 10-12-09 23-12-09 23-12-09 Diciembre 14-1-10 15-1-10 18-1-10 19-1-10 20-1-10 1-10 13-1-10 25-1-10 26-1-10 1. UESP: Unidades Ejecutoras del Sector Pblico Nacional.
19-2-09 20-2-09 9-2-09 19-3-09 20-3-09 9-3-09
1010-
13-4-09 14-4-09 15-4-09 1612-5-09 13-5-09 14-5-09 1510-6-09 11-6-09 12-6-09 1513-7-09 14-7-09 15-7-09 1614-8-09 17-8-09 18-8-09 1915-9-09 16-9-09 17-9-09 1816-10-09 19-10-09 20-10-09 2117-11-09 18-11-09 19-11-09 2018-12-09 21-12-09 22-12-09 921-1-10 22-1-10 11-1-10 12-
6/4.2A INTERRUPCIN DE LA PRESCRIPCIN CON LA NOTIFICACIN DE UNA RESOLUCIN DE DETERMINACIN O DE MULTA NULA La RTF 00161-1-2008 de 8-1-08 (jur. oblig. pub. 25-1-08) ha declarado que: "La notificacin de una resolucin de determinacin o de multa que son declaradas nulas, no interrumpe el plazo de prescripcin de las acciones de la Administracin Tributaria para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones". Nota: En nuestro prximo boletn (febrero 2008) habremos de comentar este pronunciamiento. DIVERSOS: INICIO INDEBIDO DE COBRANZA COACTIVA: IMPUGNACIN JUDICIAL: VAS IMPROCEDENTE Y PROCEDENTE La STC 2695-2007-AA de 1-10-07 ha declarado que:
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Es improcedente la demanda de amparo interpuesta contra un ejecutor coactivo por haber iniciado indebidamente una cobranza coactiva cuando an se encuentra en trmite la apelacin interpuesta en la va administrativa contra la resolucin de la Administracin que desestima la reclamacin de la multa aplicada al demandante. La pretensin de que se deje sin efecto esa cobranza puede ser planteada a travs del proceso contencioso administrativo, "que constituye una "va procedimental especfica" para restituir derechos constitucionales presuntamente vulnerados, a travs de la declaracin de invalidez de los actos administrativos y a la vez tambin es una va "igualmente satisfactoria" respecto al "mecanismo extraordinario" del proceso constitucional". " en casos como el de autos donde se declara improcedente la demanda de amparo por existir una va especfica igualmente satisfactoria, este Tribunal tiene establecido en su jurisprudencia (cf. STC 2802-2005-PA/TC, fundamentos 16 y 17) que el expediente debe ser devuelto al juzgado de origen para que lo admita como proceso contencioso-administrativo, de ser el rgano jurisdiccional competente o remitirse a quien corresponda para su conocimiento. As avocado el proceso por el juez competente, ste deber observar, las reglas procesales para la etapa postulatoria establecidas en los fundamentos 53 a 58 de la STC 1417-2005-PA/TC, publicada en el diario oficial El Peruano el 12 de julio de 2005". Nota: Si la cobranza coactiva ha sido iniciada por un juez coactivo municipal, en vez de la demanda contencioso administrativa cabe interponer ms bien la demanda de revisin de legalidad de la cobranza coactiva, a que se refiere el art. 23 de la Ley 26979. Como se sabe la interposicin de esa demanda causa la suspensin inmediata de la cobranza. Si se interpusiera demanda contencioso administrativa, no sera impedimento el que an se encuentre en trmite la impugnacin del acto de determinacin de la deuda en la va administrativa, ya que lo que se estara impugnando es un acto distinto, cual es la resolucin de ejecucin coactiva ilegalmente emitida. Interpuesta la demanda contencioso administrativa, para alcanzar la suspensin de la cobranza se requerira de medida cautelar dictada en ese proceso. Otra va de cuestionamiento es la queja ante el Tribunal Fiscal (Cd. Tributario, art. 155), cuya tramitacin es ms corta y simple que la del proceso contencioso administrativo. DIVERSOS: EL PROCESO DE AMPARO EN RELACIN CON BENEFICIOS TRIBUTARIOS: SITUACIONES DE PROCEDENCIA E IMPROCEDENCIA La STC 5970-2006-AA de 12-11-07 se ha pronunciado en un caso en que se discuti sobre la idoneidad del amparo para evaluar la constitucionalidad de la concesin de beneficios tributarios. Adems ha sealado diversas situaciones en que el amparo no es la va procedente para pronunciarse sobre alegaciones de desconocimiento, exclusin o negativa de esos beneficios. Transcribimos los fundamentos pertinentes de esa sentencia: 7. "La sentencia que viene en agravio constitucional declara improcedente en discordia la presente demanda por considerar que los puntos controvertidos de este caso corresponden ser tramitados en el proceso contencioso administrativo, y no en el amparo. En consecuencia, es preciso que este Colegiado determine si de acuerdo a las circunstancias y hechos debatidos en autos, es conveniente aplicar la causal de improcedencia prevista en el artculo 5.2 del Cdigo Procesal Constitucional, que dispone que no proceden los procesos constitucionales cuando "(...) existen vas procedimentales especficas, igualmente satisfactorias, para la proteccin del derecho constitucional amenazado o vulnerado (...)". 8. En primer lugar corresponde recordar que, en reiterada jurisprudencia, este Colegiado ha sealado que: "(...) los beneficios tributarios no constituyen en puridad derechos constitucionales para el beneficiado, pues en realidad se trata de regmenes tributarios especiales, cuyo status jurdico distinto, determina que su violacin o amenaza de violacin deba encontrar tutela a travs de la jurisdiccin ordinaria, y no en sede constitucional" (vid. SSTC 3143-2006-AA/TC, 0325-2003AA/TC, 0415-2002-AA/TC, 0499-2002-AA/TC). 9. En efecto, a la luz de lo concretamente peticionado en la causas citadas, corresponda establecer y aplicar en lo sucesivo el criterio antes expuesto. De ello se puede concluir que en el caso de beneficios tributarios, el proceso de amparo resulta improcedente cuando lo que se pretende es: a. Que se interprete de manera favorable a la parte recurrente un haz de normas legales, a efectos de determinar si le corresponde una exoneracin,
b. Que se interprete un convenio de estabilidad tributaria en concordancia con diversas normas legales, a efectos de determinar que a la parte recurrente le corresponde una exoneracin, y c. Revocar va el proceso constitucional de amparo la decisin poltica de dejar sin efecto una exoneracin -cuya naturaleza es la de un beneficio excepcional- y, de este modo, perennizar el beneficio a favor de un contribuyente determinado. Y es que el comn denominador en estos supuestos es el de solicitar va amparo el reconocimiento de un beneficio tributario de origen legal, cuya titularidad inclusive se encontraba en duda o, de suyo, declarar va el proceso de amparo la continuidad de una exoneracin dejada sin efecto por quien la otorg. De ah la inconveniencia de resolver tales controversias en esta va. 10. En ese sentido, debe recordarse que mediante STC 10138-2005-PI/TC, se estableci que "(...) la posibilidad de acogerse a un beneficio tributario, en sentido estricto, no constituye un derecho constitucional; la denegatoria del acceso al mismo por la aplicacin de una norma que vulnera derechos y principios constitucionales, s constituye materia revisable dentro de un proceso constitucional de amparo (...)"; por ello es que el juez del amparo no slo tiene el deber de cuidar que no se desnaturalice el objeto fundamental de este proceso, cual es la proteccin de derechos constitucionales de indubitable titularidad por quien alega una posible vulneracin o amenaza, restituyendo los hechos a la situacin anterior a la supuesta afectacin de derechos; sino tambin el deber de abstenerse de invadir competencias y prerrogativas que son exclusivas de quienes ejercen potestad tributaria por mandato constitucional. 11. Distinto, sin embargo, es el caso de autos, donde lo que se alega es un presunto trato discriminador en el otorgamiento de un beneficio tributario, con la consecuente vulneracin del derecho a la igualdad en materia tributaria de la empresa recurrente. En otras palabras, en este caso, no se discute la extensin de un beneficio legal derogado, tampoco se pretende que el juez del amparo interprete normas legales para concluir que a la recurrente le corresponde gozar de un beneficio tributario; sino ms bien se busca que el juez constitucional evale la norma legal que otorg el beneficio en cuestin y determine si en dicho proceso el Legislador respet el principio de igualdad ante la ley en materia tributaria. 12. Se trata, entonces, de un juicio de puro derecho, con plausibles consecuencias en los derechos constitucionales del recurrente. Por tanto, resulta incorrecto pretender que lo peticionado sea tramitado en la va contencioso administrativa, porque, como es evidente, no es necesaria la actuacin de un arsenal probatorio a efectos de determinar si una Ley debe ser inaplicada al caso concreto por inconstitucional". Nota: Si mediante contrato-ley se ha estabilizado un beneficio tributario y en la va administrativa se ha cuestionado el beneficio estabilizado considerando que no corresponde conforme a ley, en el proceso de amparo deber evitarse suscitar esta cuestin a fin de evitar que se declare la improcedencia de la demanda. Esta deber tener como pretensin principal (o nica, si fuere el caso), que se ordene al Estado respetar fundamentalmente la garanta de inmodificabilidad unilateral del contrato ley por el Estado sancionada en el artculo 62 de la Constitucin, y por ende, se deje sin efecto la resolucin del Tribunal Fiscal. 3/2.2 Imputacin de responsabilidad solidaria mediante los valores notificados al contribuyente: Convalidacin en la Resolucin de Intendencia La SUNAT atribuy responsabilidad solidaria al Titular-Gerente de una E.I.R.L., a cuyo efecto le notific los mismos valores (Resoluciones de Determinacin, Ordenes de Pago y Resoluciones de Multa) que haban sido notificados a la empresa (contribuyente). Al reclamar el recurrente seal que esos valores omitan consignar en forma expresa la base legal de esa imputacin (Cd. Trib. art. 16), la causal de imputacin, el tipo de responsabilidad solidaria y los criterios que la fundamentaban, por lo que eran nulos. La RTF 6749-2-2006 de 12-12-06 se pronunci como sigue: "En cuanto a la idoneidad del acto mediante el cual la Administracin imput responsabilidad tributaria al recurrente y la convalidacin de los requisitos que por ley deba cumplir dicho acto, debe indicarse que de acuerdo con el criterio recogido por este Tribunal en diversas resoluciones, tales como las Resoluciones Ns. 1339-4-2000 y 05215-4-2002, a fin de atribuir responsabilidad solidaria a un contribuyente resulta necesario que la Administracin previamente le emita y notifique el acto
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administrativo correspondiente, el cual debe establecer con precisin los requisitos previstos por el artculo 77 del Cdigo Tributario, es decir, los motivos determinantes que sustentan la cobranza, los fundamentos y disposiciones que la amparen, entre otros, as como el tipo, causal y dems sustentacin de la responsabilidad solidaria que se imputa. En tal sentido, si bien el acto apropiado resultara ser una resolucin de determinacin, no se podra restringir la atribucin de responsabilidad solidaria nicamente a la emisin de dicho acto en particular, siempre y cuando el acto que se emita cumpla con todos los requisitos antes descritos y que por tal motivo no resulte afectado el derecho de defensa del contribuyente. A lo expuesto, cabe agregar que segn lo dispuesto por el ltimo prrafo del artculo 109 del Cdigo Tributario, la inobservancia u omisin de los requisitos establecidos por el artculo 77 del mismo cdigo, determina la anulabilidad del acto administrativo, es decir, que ste puede ser convalidado por la Administracin subsanando los vicios en que hubiere incurrido, lo que ocurri en el presente caso mediante las resoluciones apeladas conforme se ha dejado establecido en los considerandos precedentes, por lo tanto, lo alegado por el recurrente al respecto carece de sustento". 15/1 Caso de requerimiento de presentacin de documentos mal formulado (177-1) El requerimiento notificado al contribuyente indicaba que los documentos mencionados en l deban ser presentados al auditor a partir del da 2 de octubre de 2002 a las 11:00 a.m.. El contribuyente intent presentar la documentacin el da 3 de octubre, pero se le indic que el plazo haba vencido el da anterior. La RTF 2889-5-2004 de 7-5-04 declar que el requerimiento no haba establecido una fecha precisa para presentar la documentacin, por lo cual no se ajustaba al art. 62 del Cd. Trib. Se dej sin efecto la multa. Manual del Cdigo Tributario 1/5.1 Entrada en vigor de leyes que otorgan beneficios sujetos a reglamentacin Se recordar que en reiterada jurisprudencia, el Tribunal Fiscal declar que mientras no se dictara el decreto supremo que, conforme a lo dispuesto por el D.L. 26009, deba regular la aplicacin del beneficio otorgado por el D.L. 25764 (consistente en un crdito por el ISC que incida en adquisiciones de diesel y petrleo residual), no proceda aplicar ese beneficio a partir de la vigencia del referido D.L. 26009 (RTF 399-2-97 de 11-4-97 y 639-2-98 de 5-8-98, entre otras). En la RTF 5354-2-2006 de 3-10-06, el Tribunal Fiscal, acatando la sentencia emitida por la Sala de Derecho Constitucional y Social de la Corte Suprema en el proceso contencioso administrativo seguido por el contribuyente respecto de la RTF 639-2-98, declar que aqul tena derecho a utilizar el crdito otorgado por el D.L. 25764 aun cuando no haba sido objeto de reglamentacin. 1/8 y 9/5.3 Principio de economa procesal: Requisito de su aplicacin en reclamaciones extemporneas En situaciones en que la controversia est limitada a analizar la admisibilidad del recurso de reclamacin, no procede aplicar el principio de economa procesal para conocer del fondo del asunto, en tanto no se haya acreditado la manifiesta improcedencia de la cobranza de las deudas impugnadas ni la nulidad de los valores emitidos RTF 1109-2-2007 de 15-2-07. /8 Prevalencia del tratado internacional sobre la legislacin interna bajo la vigencia de la Constitucin de 1993 Como es sabido, en reiterados pronunciamientos del Tribunal Fiscal ha declarado que los predios de la Iglesia Catlica estn exonerados del Impuesto Predial creado por el D.Leg 776. aunque no estn destinados a templos y conventos, en aplicacin del Acuerdo entre Ia Santa Sede y la Repblica del Per, celebrado el 19-7-80, y por ser ese el rgimen vigente al momento de celebrarse dicho acuerdo segn los Decretos Ley 19654, 19994 y 22047. En otras palabras, el Tribunal Fiscal ha venido sealando la prevalencia del Acuerdo sobre lo previsto en el art. 17 del D.Leg. 776, el cual inafecta los predios que no produzcan rentas de entidades religiosas, siempre que estn destinados a templos, conventos, monasterios y museos.
En el caso de la RTF 837-2-2000 de 15-9-2000 sustent esa prevalencia en que "si bien el artculo 55 de la Constitucin de 1993, no establece en forma expresa que los tratados celebrados en el Estado tienen una supremaca sobre la ley, debe entenderse, acorde con el artculo 27 de la Convencin de Viena sobre "Derecho de los Tratados" de 1969 y con la naturaleza de la obligacin jurdica internacional contrada, que la legislacin interna en este caso se mantiene en suspenso". /9 Caso de improcedencia de aplicacin de la norma VIII No resulta de aplicacin la norma VIII del Cd. Trib. para desconocer la forma jurdica dada a la Caja de Pensiones Militar Policial por su ley de creacin. Atendiendo a esta consideracin la RTF 3860-52006 de 18-7-06 declar que "el hecho que (esa entidad) realice operaciones de construccin, comerciales, mercantiles y de servicios, con mayor dimensin, frecuencia y utilidad que otros organismos pblicos descentralizados, como seala la Administracin, no implica que se trate de una empresa que conforma la actividad empresarial del Estado ". /9 Sobre la norma VIII, 2 prrafo La recurrente, una pesquera, adems de vender pescado a una conservera, operacin exonerada del IGV, tambin le facturaba el desgaste y mantenimiento de las redes y aparejos navales, operacin en la que aplicaba el IGV. La pesquera utiliz como crdito fiscal el IGV pagado por sus compras, sin llegar a tener impuesto a pagar. La conservera tambin utiliz como crdito fiscal el IGV trasladado por la pesquera. La SUNAT reput que el desgaste de las redes formaba parte del costo de produccin y deba ser considerado para determinar el precio de venta del pescado, por lo que no constitua una operacin independiente afecta al IGV ni deba emitirse factura por ese concepto. Repar as el crdito fiscal de la recurrente, pues al no estar gravadas sus operaciones no le corresponda utilizarlo. Sin embargo, mantuvo la acotacin del IGV al no haberse acreditado que la conservera no haba utilizado como crdito fiscal el IGV que le haba sido trasladado. La RTF 599-4-2000 de 14-7-00 confirm los reparos. Seal que la depreciacin de las redes y aparejos integraba el costo de extraccin del pescado y que "la facturacin separada del desgaste de redes y aparejos navales no corresponde a la realidad pues dichos conceptos son parte inherente e integrante del precio de venta del pescado ...". Concluy as que "la recurrente nicamente realizaba operaciones exoneradas del (IGV)". Se pact la venta de pavos vivos y adicionalmente la prestacin del servicio de su matanza, eviscerado y congelado, dndosele a dicho servicio el carcter de accesorio de la venta y, por ende, al igual que sta, de exonerado del IGV. La SUNAT consider que se estaba ante la venta de pavos beneficiados y, por tanto, ante una operacin gravada, "teniendo en cuenta su verdadera naturaleza". La RTF 622-2-2000 de 21-7-00 fue de igual criterio. Seal que el producto final - pavos beneficiados - "bien pudo ser ofrecido en forma directa sin necesidad de desdoblar la operacin", vale decir, que "el resultado tambin hubiese podido ser obtenido si se hubiese realizado una operacin en trminos comunes" y que "si el objeto del contrato hubiese sido la venta del pavo beneficiado, este hecho s hubiese generado la obligacin del pago del impuesto, de lo que se (infera) que la forma de contratacin adoptada por las partes, report una ventaja desde el punto de vista tributario". Concluy que la forma dada a la operacin constitua "una distorsin de la realidad econmica, la venta de pavos beneficiados, que es la que debe prevalecer". La RTF 05301-4-2002 de 12-9-02 estableci que el contrato era de trabajo y no de locacin de servicios luego de constatar la existencia de una relacin de subordinacin, en base a un examen de las estipulaciones del contrato relativas a la ndole de los servicios contratados y al lugar y condiciones de su prestacin y a la regularidad de la remuneracin mensual. Se seal que lo establecido no implicaba desconocer la validez dei contrato "sino su calificacin de acuerdo a su verdadera naturaleza". Se invoc el principio laboral de primaca de la realidad y asimismo la norma VIII. La RTF 05637-4-2002 de 26-9-02 consider una transferencia de cartera vencida bajo la modalidad de cesin de crditos (operacin inafecta al IGV) como un servicio de cobranza de esa cartera (afecto a dicho impuesto). Se haba estipulado que se transfera a la contribuyente la cartera de crditos vencidos al 1% de su valor nominal, ms el 50% del valor recuperado de cada crdito. Segn la recurrente se trataba de
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una transaccin comercial muy usual que no tena la finalidad de eludir el pago del impuesto sino la de ejercer una economa de opcin. Se consider que se estaba ante un servicio de cobranza en el que el monto de lo cobrado que la recurrente no estaba obligada a devolver al banco era su comisin de cobranza. Se lleg a esa conclusin luego de examinar las clusulas del contrato, la ejecucin de ste, la contabilizacin de las operaciones por la recurrente y el banco y el objeto social de aqulla. Se puntualiz que al cederse la cartera al 1% de su valor nominal total, el banco cedente estaba asumiendo el 99% del riesgo de incobrabilidad y la recurrente slo el 1%, lo que no era propio de la transferencia en propiedad, en que el nuevo propietario asume los riesgos inherentes al bien, por lo cual, "en realidad" se estaba ante una operacin que no revesta "todas las caractersticas de una transferencia en propiedad de bienes incorporales . . . sino ante un servicio de cobranza de deudas". En el caso de la RTF 00590-2-2003 de 4-2-03 se discuti si eran reales las compras de oro de alta pureza efectuadas por la recurrente, segn constaban de sus facturas de compra, en las que se haba consignado el IGV, cuya devolucin como saldo a favor del exportador haba solicitado la recurrente. Las pruebas actuadas persuadieron al Tribunal Fiscal de que ni los proveedores de la recurrente ni los proveedores de aqullos haban acreditado que el oro haba sido refinado o que el servicio de refinacin brindado guardaba relacin con el monto de oro transferido y, en consecuencia, que los proveedores de la recurrente no haban estado en condiciones de transferir oro de alta pureza a la recurrente. Declar as que proceda la aplicacin de la Norma VIII y que el "develamiento del ropaje jurdico utilizado por la recurrente a travs de su documentacin, permite determinar la existencia de falta de identidad entre el comprobante de pago y la entrega fsica del oro, y en consecuencia calificar como no reales a las operaciones materia de autos ...". En una misma fecha la recurrente celebr con otra empresa dos contratos, uno de asociacin en participacin y otro de transferencia de participacin. En el primero, como asociado, la recurrente se oblig a contribuir al negocio de la asociante sus derechos sobre determinado volumen de capacidad de bodega y acceso a recursos hidrobiolgicos, a cambio de una participacin en los resultados netos del negocio de la asociante. En el segundo contrato transfiri a la asociante dicha participacin a cambio del pago de una suma fija. El Tribunal Fiscal analiz en conjunto ambos contratos y, al igual que la SUNAT, lleg a la conclusin de que la recurrente, a cambio de una contraprestacin dineraria, se haba obligado a permitir a la otra empresa el disfrute de los derechos que le haban sido concedidos por el Ministerio del Sector, lo que configuraba la prestacin de un servicio afecto al IGV - RTF 08296-12004 de 26-10-04. /9 Caso de fusin realizada al amparo de la Ley 26283 en el que se discuti la aplicacin de la Norma VIII En el caso de la RTF 07114-1-2004 la SUNAT aplic la Norma VIII a una fusin realizada al amparo de la Ley 26283. Aleg que la absorbente no era una empresa en marcha previamente a la fusin y que sta haba sido realizada para efecto de amortizar el mayor valor resultante de la revaluacin de la concesin transferida por la absorbida. Conclua as que la fusin no haba sido real y que haba sido realizada con el solo propsito de disminuir la carga tributaria. El Tribunal Fiscal seal que la Administracin se haba limitado a analizar los balances de la recurrente anteriores a la fusin y a concluir que no haba tenido hasta ese momento movimiento comercial relevante y que haba omitido considerar los trminos de un contrato de exploracin, desarrollo y explotacin celebrado por dos empresas mineras con anterioridad a la creacin de la recurrente, en el que se haba convenido explotar los denuncios mineros que una de las partes iba a obtener a travs de una nueva empresa, que result ser la recurrente, en cuyo primer directorio figuraban empresarios nacionales vinculados a la minera.
Expres que ese contrato evidenciaba que la recurrente haba sido creada "para realizar operaciones econmicas efectivas ... y no simplemente con la finalidad de absorber por fusin a una empresa que revaluara sus activos antes de producirse dicha fusin". Agreg que "resulta errado aplicar en determinada forma las normas tributarias con la nica justificacin de que el contribuyente ha disminuido su "carga imponible tributaria", tal como se menciona en la pgina 124 del informe que sustenta la apelada, toda vez que no puede ser aceptado desde un punto de vista estrictamente jurdico, que los contribuyentes estn obligados, en el momento de realizar sus operaciones econmicas, a adoptar la opcin que tenga una mayor carga tributaria y a descartar la opcin que tenga una menor carga tributaria 1/9 Calificacin econmica del hecho imponible: Sentido y alcances de la Norma VIII del Cdigo Tributario La RTF 06686-4-2004 de 8-9-04 contiene el primer pronunciamiento del Tribunal Fiscal sobre el asunto del rubro. Sintetizamos a continuacin dicho pronunciamiento. En su versin original la Norma VIII facultaba a la SUNAT a establecer el verdadero hecho imponible realizado auscultando dos aspectos. De un lado, el sustrato econmico de la operacin. Como tal se entiende el intercambio econmico que es propio del tipo de negocio jurdico realizado. El examen de este aspecto estaba autorizado en el primer acpite del segundo prrafo; y, de otro, la intencin, motivacin o justificacin econmica de los deudores tributarios para realizar la operacin. El examen de este aspecto estaba contemplado en el segundo acpite del segundo prrafo (que dispona lo siguiente: "Cuando estos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurdicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intencin econmica y efectiva de los deudores tributarios, se prescindir, en la consideracin del hecho imponible real, de las formas o estructuras jurdicas adoptadas, y se considerar la situacin econmica real") . El examen del sustrato econmico de la operacin permite establecer si esta es real o no. Vale decir, si el negocio jurdico celebrado es simulado o no. A su vez, el examen de la motivacin que llev a celebrar el negocio jurdico, permite determinar si la finalidad que el ordenamiento jurdico asigna al negocio jurdico celebrado se corresponde o coincide con la buscada por los deudores tributarios con su celebracin. Esto es, permite establecer si el negocio jurdico ha sido celebrado en fraude de ley o no. En la simulacin se aparenta realizar el supuesto de hecho de una norma con el afn de que se aplique esa norma al caso. En cambio, en el fraude de ley se realiza efectivamente el supuesto de hecho de una norma para alcanzar un resultado econmico que es propio de otra norma. La primera norma viene a ser la de amparo o cobertura y la segunda la eludida o defraudada. Cuando se encuentra que el negocio jurdico es simulado no puede aplicarse la norma tributaria pertinente a ese negocio "al no configurarse en realidad el supuesto de hecho que esta recoge".A su vez, cuando se encuentra que el negocio jurdico es fraudulento se debe "dejar de aplicar la norma de cobertura que describe el hecho impropiamente efectuado y, extender la aplicacin de la norma eludida o defraudada a dicho hecho imponible", lo que conlleva la aplicacin analgica de esa norma. Al haber suprimido la Ley 26663 el segundo acpite del segundo prrafo de la Norma VIII, la SUNAT ya no puede auscultar "la finalidad o intencin econmica buscada por las partes" al realizar la operacin, vale decir, si ha habido "fraude de ley". La SUNAT slo tiene "la facultad de verificar los hechos realizados atendiendo a su sustrato econmico, a efecto de establecer si ... se encuentran subsumidos en el supuesto de hecho descrito en la norma". Esa facultad "lleva implcita (la) de dejar de lado la formalidad jurdica del acto o negocio realizado por el contribuyente, cuando sta resulte manifiestamente incongruente con los actos o negocios econmicos efectivamente realizados". El caso en que se emiti este pronunciamiento versaba sobre una escisin realizada al amparo de la Ley 26283 y su Reglamento (D.S. 120-94-EF). La resolucin expres que:
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"el hecho econmico que subyace a la figura jurdica de la escisin a la que nos hemos referido anteriormente, es la segregacin de un bloque patrimonial de una sociedad (unidad econmica), la divisin de actividades y la respectiva explotacin del patrimonio as independizado, con la consiguiente recepcin de acciones o participaciones correspondientes a la sociedad que se constituye o ya constituida - esto es a la unidad econmica existente o que se crea - que recibe el bloque patrimonial, y el ajuste de capital para la empresa escindente". Hecha la evaluacin del caso, se encontr que en l se constataba la presencia de todos los elementos indicados. Se descart que la circunstancia de que la escisionaria mantuviera el control, la administracin y la direccin del negocio de la escindente luego de la operacin, fueran signos de simulacin. Se dej as sin efecto la acotacin, la cual pretenda desconocer el incremento del costo computable de los activos transferidos a la escisionaria, los cuales haban sido revaluados por la escindente previamente a la escisin, de conformidad con los dispositivos citados. Inclusive la resolucin puntualiz que de haber resultado aplicable la figura del fraude tributario, se tendra que el resultado econmico buscado por las partes habra sido la transferencia de los activos revaluados, por lo que, de haber tenido lugar dicha transferencia mediante va distinta a la escisin, habra sido aplicable el Impuesto a la Renta sobre la ganancia obtenida por la escindente. Lo cual implicaba que la acotacin habra tenido que dirigirse a gravar la ganancia obtenida por la escindente y no a desconocer el valor de adquisicin o costo computa-ble de los activos adquiridos por la escisionaria. 1/9 Servicios de gerencia prestados por principal a filial: Caso de inaplicabilidad de la norma VIII del Cdigo Tributario (jurisprudencia constitucional) La Corte Superior de Justicia de Lima mediante sentencia de 31-1-03, Expediente N. 284-2002, publicada el 16-4-03, ha declarado fundada una accin de amparo interpuesta contra varias resoluciones de determinacin y de multa originadas en el cuestionamiento de la realidad del contrato de gerencia suscrito entre dos sociedades annimas vinculadas econmicamente entre s. En virtud del contrato la sociedad accionista mayoritaria prestaba servicios de gerenciamiento a la vinculada. La SUNAT repar el gasto y el crdito fiscal proveniente de los servicios de gerencia prestados en virtud de este contrato. Sostuvo que no se haba acreditado la prestacin efectiva y real de los servicios y que, por tanto, en aplicacin de la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, la verdadera naturaleza del hecho imponible era una distribucin de utilidades lquidas antes de impuestos. En apoyo de ello la SUNAT seal varios indicios, entre los cuales cabe destacar los siguientes: La principal no tena en planilla a ninguna persona que la representara en la plana gerencial de la filial; el personal gerenciai era pagado ntegramente por la filial; y los pagos se haban contabilizado haciendo uso de una cuenta que denotaba la distribucin de utilidades (Cuenta 863 Distribucin legal de la renta) contra una cuenta por pagar (46311). La demandante aleg que los actos de la SUNAT vulneraban los siguientes derechos constitucionales: A la no confiscatoriedad en materia tributaria; a contratar; a la libertad de empresa; a la propiedad; a participar en la vida econmica de la nacin; y el respeto de derechos fundamentales.
Para ello sostuvo como fundamentos de la demanda que el contrato de gerencia se vena ejecutando haca ms de 33 aos y que haba sido celebrado al amparo del art. 193 de la Ley General de Sociedades; que la SUNAT pretenda gravar ilegalmente dos veces una misma renta al desconocer el gasto por el honorario de gerencia y reconocer el ingreso para su perceptor, lo que evidenciaba un enriquecimiento sin causa por parte del fisco. Sostuvo que esa conducta iba contra el principio jurdico de los actos propios y violaba el principio de no confiscatoriedad. Agreg que el pago de las remuneraciones al gerente designado por la filial (usuaria del servicio) o por la principal (prestadora del servicio) conduca al mismo resultado econmico y que la contabilizacin en nada afectaba la verdadera naturaleza del pago. La Corte Superior de Justicia examin la controversia respecto a la aplicacin de la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario. Reproducimos a continuacin sus considerandos que estimamos ms significativos. "Trigsimo noveno.- Que, con respecto a la facultad de la administracin tributaria para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, tomando en cuenta los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios conforme a regla Octava del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario resulta evidente, pero siempre y cuando dicha facultad no exceda del marco de legalidad y que los actos jurdicos establecidos por los contribuyentes dentro de la libertad contractual amparada en la Constitucin. dentro de una economa de opcin, no impliquen en modo alguno una forma de elusin, evasin tributaria o fraude de ley. ................... Cuadragsimo.- ....... Que a este respecto, no toma en consideracin la demandada que dentro de la libertad de contratar reconocida en la Constitucin en su artculo segundo inciso decimocuarto, siempre que sean lcitos y no contravengan normas de orden pblico, dicha libertad ha sido ejercida en este caso conforme al art. 183 de la Ley de Sociedad mercantiles abrogada y 193 de la Ley General de Sociedades, dispositivos que en ningn caso establecen un mecanismo especfico para el desarrollo del contrato de gerencia cuando se contrata para tal efecto a una persona jurdica, siendo que la ley solamente obliga a que para este acto debe sealarse a una persona natural para que ejecute dicho acto jurdico. Cuadragsimo Cuarto.- ... en todo el procedimiento de amparo y en la resolucin de intendencia cuya copia se ha acompaado en esta instancia, de ningn modo se ha establecido que la forma jurdica adoptada para el gerenciamiento de la demandante en ms de treintitrs aos ha significado para el fisco algn detrimento en las arcas de la Hacienda Pblica, ni menos se ha demostrado indicios de evasin o fraude a la ley como lo ha sostenido el MEF por lo que, pretender quitarle realidad y efectividad al servicio de gerencia, apelando a argumentaciones que no se condicen con una realidad empresarial resulta a todas luces arbitraria ... Al respecto cabe citar nuevamente al autor Rosembuj en cuanto a que la calificacin de las formas (jurdicas y no jurdicas) no pueden distanciarse del contenido que le otorgaron las partes y sus efectos propios para determinar la subsuncin del hecho en la hiptesis legal, aun cuando su calificacin ser por fuerza, diferente: la sustitucin y reemplazo de la calificacin de las partes por la administracin tiene como frontera, por un lado, que debe ajustarse a derecho, y por otra al contenido que se desprende de la actividad efectuada por las mismas aunque su propsito fuera evitar la exigencia del tributo; sealando a continuacin (pgina 100 y 101) que la innovacin trascendente es que la administracin no puede motivar la calificacin en otra realidad que no sea la jurdica. Es decir no puede confrontar forma versus sustancia o aplicar el principio de la realidad econmica o, en general tcnicas de desbordamiento fundamentalistas que carezcan del respeto a las garantas que concede a la autonoma de voluntad y libertad de contratacin. Para ello, sigue, el legislador
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obliga a calificar de acuerdo a la realidad jurdica para tutela de la certeza del derecho y la aplicacin ponderada de la capacidad econmica cuya eficacia jurdica parece incuestionable. Cuadragsimo Quinto.- Que con respecto al deslizamiento de la posible conducta elusiva, evasiva o de fraude a la ley cometida por la demandante en su relacin contractual ... debe puntualizarse que el Colegiado de haber conocido algn indicio de esta naturaleza o haber presentado el demandado alguna prueba de tales supuestos, despus de dos aos de la determinacin de la responsabilidad y de trmite de este proceso, no hubiera dudado en dejar que la demandante agote la va administrativa; sin embargo, habiendo quedado esos supuestos solamente en lo que son, simples supuestos, no desarrollados ni acreditados, persuade a este Tribunal de que la Auditoria y consecuente determinacin de responsabilidades efectuada al finalizar el gobierno anterior, terminada con la asuncin del gobierno transitorio, simplemente ha sido un acto arbitrario que bien ha podido poner en riesgo la subsistencia de la propia empresa ..." Cuadragsimo Sexto.- ... la legislacin societal ni ningn dispositivo de nuestro ordenamiento jurdico exige que el servicio de gerenciamiento prestado por la persona jurdica sea distinto del que recibe de la persona natural corno gerente, la SUNAT no puede en modo alguno exigir lo que la ley no exige, ni impedir lo que la ley no impide ni distinguir donde la ley no distingue .... Que sobre este aspecto (doble imposicin de una misma renta) el Doctor Marcial Rubio Correa seala que se est utilizando dos varas para medir el mismo fenmeno de naturaleza tributaria: la consideracin econmica para gravar a Cementos Lima, desconociendo el contrato y el velo jurdico para seguir gravando a Cementos en Lima en materia del IGV y a SIA en materia del impuesto a la renta aun cuando econmicamente se trata de la misma operacin y no puede haber doble tributacin porque eso es abiertamente confiscatorio y va contra el art. 74 de la Constitucin, agregando que la manera parcial en que ha sido aplicado el elemento interpretativo de la consideracin econmica en este caso, amerita un control de constitucionalidad sobre la actuacin de la administracin ya que al aplicar la norma VIII del Titulo Preliminar del Cdigo Tributario se ha ido contra el principio de que ningn tributo puede tener efectos confiscatorios y en este caso, el mantenerse las dos formas de gravar el mismo hecho por aplicarse parcialmente la consideracin econmica se produce clarsimamente un efecto confiscatorio. Cuadragsimo Stimo.- Debe destacarse aun ms, lo que seala Garca Toma ... en cuanto seala que la indebida actuacin de SUNAT ha conllevado la violacin de los derechos constitucionales ... derecho a la libertad y a la seguridad derivado del principio al derecho de no estar obligado a hacer lo que ella no prohibe; al derecho de libertad de contratacin, al derecho a la garanta del debido proceso; al respeto de la jerarqua normativa, al principio tributario de no confiscatoriedad, respeto de los derechos fundamentales de la persona y el derecho de propiedad, derechos sobre los cuales, el Tribunal comparte en principio que se ha violado, con excepcin de los mencionados a la libertad de contratar y al debido proceso, que tal como se ha sealado en esta sentencia no se desconoce la facultad de SUNAT de fiscalizar el hecho tributario independientemente de la libertad contractual de las partes, siempre y cuando la determinacin del hecho imponible no exceda el marco de legalidad y que la calificacin de las formas jurdicas para efectos tributarios no se pretenda cuestionarla sustancialmente por consideraciones que la ley no ha contemplado, y siempre y cuando la libertad de asociacin no implique elusin, evasin o fraude a la ley; por estas consideraciones ... CONFIRMARON la sentencia que declara fundada la demanda, y en consecuencia inaplicables las resoluciones de determinacin...". 1/10 y 6/2.1 Cmputo de la prescripcin En el caso resuelto por la RTF 1055-1-2000 de 15-12-00 el Tribunal Fiscal consider que el plazo prescriptorio de 4 aos, cuyo cmputo se haba iniciado el 1 de enero de 1994, venci el 1 de enero de 1999. Como es de verse, para el cmputo del plazo de prescripcin se est aplicando la regla de la Norma XII del Cdigo Tributario, segn la cual los plazos expresados en aos se cumplen en el mes de vencimiento y en el da de ste correspondiente al da de inicio del plazo.
Es de notar que antigua y reiterada jurisprudencia del tribunal Fiscal computaba el plazo prescriptorio hasta el 31 de diciembre del cuarto ao. De acuerdo al nuevo criterio, la Administracin podr notificar una Resolucin de Determinacin o de Multa o una Orden de Pago, hasta el 2 de enero del quinto ao, ya que en aplicacin del segundo prrafo de la indicada Norma XII. " En todos los casos, los trminos o plazos que vencieran en da inhbil para la Administracin, se entendern prorrogados hasta el primer da hbil siguiente". Somos del parecer que la forma en que la antigua jurisprudencia computaba la prescripcin se adeca mejor al sentido del sealamiento del plazo prescriptorio 2/3.1a Fiscalizacin con intervencin de entidad privada tasadora: Validez Es vlida la fiscalizacin de la declaracin de autoavalo del contribuyente llevada a cabo con la intervencin de una empresa privada encargada de efectuar la tasacin del inmueble; Ya que el art. 93 del D.Leg. 776 faculta a las Municipalidades a entregar en concesin los servicios de fiscalizacin de los tributos a su cargo - RTF 497-5-2000 de 21-7-00. 2/3.2 Presuncin de veracidad de los actos comprobados en la fiscalizacin Acta que consigna el traslado y no la remisin de los bienes: No vicia de nulidad el acta probatoria de la remisin de bienes sin la gua de remisin, el que en ella se consigne el " traslado " de los bienes en esa condicin, toda vez que la remisin de un bien implica un traslado del mismo - RTF 533-1-97 de 25-4-97. Falta de certeza sobre la intervencin de fedatario autorizado: En el caso de la RTF 4339-3-2004 de 23-6-04, el Tribunal Fiscal al revisar el acta probatoria encontr inconsistencias entre la vigencia de la credencial del funcionario (del 21-08-03 al 31-01-03) con la fecha de ocurrencia de los hechos (2110-02), por lo que al no tener certeza de si la referida acta fue levantada por fedatario autorizado, por lo que al perder su mrito probatorio no se encontraba acreditada la comisin de la infraccin sancionada mediante el valor impugnado. Deteccin de ms de una infraccin en una intervencin: "Que cabe sealar que como consecuencia de una intervencin de la Administracin se pueden detectar una o ms infracciones, en este caso especfico, la vinculada al transportista (Acta N 0654778) y la generada por el remitente (Acta N 0066001), que no es materia de autos, lo que justifica que a la misma hora se haya iniciado la intervencin que ha dado lugar a las dos actas referidas, careciendo por tanto de sustento la nulidad deducida por la recurrente por la existencia de esos documentos" - RTF 1671-5-2004 de 19-3-04. Constatacin de operaciones entre terceros: En aplicacin del art. 9 del D.S. 086-2008-EF, segn el cual el fiscalizador puede comprobar las infracciones del art. 174, sea interviniendo directamente en una operacin comercial o constatando o presenciando la realizacin de operaciones con terceros, la RTF 4043-3-2008 de 28-3-08 declar que aquel haba actuado conforme a ley al intervenir un vehculo que brindaba el servicio de transporte de pasajeros, con la finalidad de verificar la entrega del comprobante de pago a una usuaria de ese servicio. 2/3.3b Caso de requerimiento de sustentacin de reparos nulo En aplicacin del art, 102, inc. 2, del Cdigo, es nulo el requerimiento de sustentacin de reparos por el cual, en vez de solicitarse al contribuyente que explique la disminucin de la base imponible y el aumento del crdito fiscal observados, se le requiere que incremente dicha base y disminuya el crdito fiscal, Pues dicho aumento y disminucin son inherentes a la Resolucin de Determinacin. En consecuencia resulta nulo todo lo actuado desde entonces - RTF 578-5-00 de 11-8-00.
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Nota: En los considerandos de esta resolucin se hace referencia al Manual de Procedimientos Generales de Fiscalizacin, recogiendo la definicin que l contiene del Requerimiento y del Requerimiento de Sustentacin de Reparos. Llama la atencin que para decidir una controversia el Tribunal Fiscal se sustente en un documento que es de conocimiento y uso exclusivo de la Administracin y que no tiene carcter de norma legal. Esto hace ver la necesidad de que el Cdigo Tributario contenga reglas conforme a las cuales debe desarrollarse la fiscalizacin, sin perjuicio de su desarrollo complementario por la Administracin. /3.3c Deber de la Administracin de presentarse a la hora sealada en el requerimiento de fiscalizacin Si bien la Administracin en ejercicio de su funcin fiscalizadora, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 62 del Cdigo Tributario, est facultada para solicitar ... la documentacin que considere pertinente, debe apersonarse a efectuar las verificaciones o controles correspondientes en el lugar, da y hora indicados, pues lo contrario implica una vulneracin de los derechos de los contribuyentes. As se pronunci la RTF 07695-5-2005 de 16-12-05 en un caso en el que, habindose sealado en el Requerimiento que la visita del inspector se realizara a las 2:30 p.m. del da indicado, aquella tuvo lugar una hora despus, momento en el que el inspector, mediante ceduln, cerr el requerimiento indicando que el contribuyente no haba exhibido los documentos requeridos. La citada resolucin declar fundada la queja en base al fundamento indicado. Idntico pronunciamiento emiti la RTF 00780-2-2006 de 10-2-06, en un caso en el que del resultado del requerimiento constaba que este haba sido cerrado 6 horas despus de la hora fijada para la visita del inspector. El Tribunal Fiscal puntualiz que la Administracin no ha(ba) demostrado haberse presentado a la hora preestablecida dejando la respectiva constancia en el resultado del requerimiento .... Nota: La visita extempornea del inspector constituye una irregularidad en el desarrollo de la fiscalizacin. Por lo tanto, en tal caso el contribuyente puede dejar constancia de ello presentando un escrito a la Administracin y solicitando se fije nuevo da y hora para la diligencia de exhibicin de lo requerido. De efectuarse dicha diligencia extemporneamente (como sucedi en los casos reseados) procede interponer queja ante el Tribunal Fiscal para que ordene se corrija la irregularidad 2/3.4b Caso de reparo por subvaluacin en venta de mercadera que fue dejado sin efecto por el Tribunal Fiscal por deficiencia del resultado del requerimiento En el caso de la RTF 01359-5-2006 de 15-3-06, la SUNAT formul reparos por subvaluacin en la venta de mercaderas al amparo del art. 42 (operaciones no fehacientes) de la Ley del IGV y del art. 10, num. 6, inciso a) (valor a considerar para fines de la acotacin) del Rgto. El contribuyente aleg que debido a una inundacin sufrida en su local se malogr o deterior la mercanca, lo que oblig a venderla a precio reducido. Para probar su dicho present la copia certificada de la denuncia policial de la inundacin sufrida. La denuncia fue formulada el 25-1-99 y las ventas reparadas correspondan a enero y meses posteriores de 1999. El Tribunal Fiscal se pronunci como sigue: Que mediante el numeral 1) del Requerimiento N 00000737, notificado el 20 de junio de 2000, que corre en autos a fojas 136, la Administracin solicit al recurrente que sustentara por escrito, de manera fehaciente y contable, con documentos originales y con la base legal respectiva, las diferencias entre el margen de utilidad bruta promedio determinado segn comprobantes de pago
de compra y ventas exhibidos, detallados en su Anexo N 1, y el margen de utilidad bruta segn su declaracin anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 1999. Que en atencin al citado requerimiento, el recurrente manifest en forma verbal que la diferencia antes indicada se debi al remate de mercadera malograda que fue vendida por debajo del valor de su costo, dejndose constancia de ello en su resultado, as como que no exhibi informes tcnicos que demostrasen el estado de la mercadera ni que hubiera efectuado el reintegro del crdito fiscal respectivo. Que como consecuencia de lo anterior, se efectuaron reparos a la base imponible del Impuesto General a las Ventas por la subvaluacin de las ventas realizadas mediante las Facturas Nos. 001006187, 001-006188, 002-004443 a 002-00449, 001-007505 y 001-008395 pues, como se observa del Anexo N 2 al resultado del Requerimiento N 00000737 y Anexo N 3 al resultado del Requerimiento N 00012031, que obran a fojas 132 y 134, el valor de venta unitario de cada uno de los productos descritos en las facturas antes mencionadas, era menor al valor de venta unitario establecido por la Administracin a partir de los dems comprobantes de pago de venta emitidos en dichos perodos y por los mismos artculos. Que el reparo por ventas subvaluadas supone que la Administracin ha observado en los comprobantes de pago emitidos por los contribuyentes la realizacin de operaciones por debajo del valor usual al del mercado, calificndolas como no fehacientes, sin embargo, las normas antes glosadas otorgan la posibilidad a los contribuyentes de acreditar lo contrario, es decir, de demostrar documentariamente la ocurrencia de una situacin especial que motivara la aplicacin del valor de venta observado. Que segn se observa del Requerimiento N 00000737, la Administracin se limit a solicitar al recurrente que sustentara la diferencia entre el margen de utilidad establecido por ella y el derivado de la declaracin anual del Impuesto a la Renta, lo que se explicara con la realizacin de ventas por debajo del valor de costo de su mercadera, mientras que en el Requerimiento N 00012031, slo le solicit la presentacin de documentacin contable en general, mas no que acreditara el motivo de dicho menor valor, esto es, que demostrara que en efecto la mercadera vendida se encontraba malograda, en cuyo caso, de no haber respondido, se hubieran generado dudas sobre el estado de deterioro de dicha mercadera y, en consecuencia, respecto a su valor de venta. Que al no haber sido requerido expresamente para la sustentacin del valor de venta consignado en las facturas detalladas en el Anexo N 2 al resultado del Requerimiento N 00000737 y Anexo N 3 al Resultado del Requerimiento N 00012031, corresponda que la Administracin merituara la copia certificada de la denuncia policial efectuada el 25 de enero de 1999, presentada por el recurrente en su recurso de reclamacin, en el que se da cuenta de la inundacin de su local comercial y el deterioro de diversa mercadera, entre la que se encontraba la descrita en las facturas reparadas, por lo que no resulta de aplicacin el artculo 141 del Cdigo Tributario como se sostiene en la apelada. Que siendo ello as, corresponde evaluar en esta instancia si la documentacin que corre en autos acredita la fehaciencia de los valores de venta consignados en las facturas materia de observacin. Que segn se aprecia de la copia certificada el 25 de enero de 1999 que obra en autos a fojas 163, en la misma fecha se present el recurrente a la Comisara de Lince, a fin de comunicar que los das 16 y 17 de enero del mismo ao se produjo un aniego (sic) en su local comercial al haberse dejado el cao de agua abierto, producto de lo cual se haban malogrado los bienes identificados como tull satinado, tapasol marfil, tapasol mil rayas, tul pino, comell y marfil, tapasol New Cork, tapasol Keiko, chifn marfil, sanderson black out, tull mil rayas, tapasol V.W., tul dinasta, tela Vichi, tela voile marfil, jackgard capuccini, tela haai y tul ipanema, consignndose al margen derecho del mencionado documento la constatacin de los daos ocurridos. Que de fojas 57 a 63 y 66 a 69 del expediente obran copias de las facturas materia de reparo, observndose en ellas que, al momento de su emisin, se consign que los descuentos efectuados
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se deban a que los productos antes mencionados estaban deteriorados, picados, manchados o eran saldos, resultando razonable que en dichos casos se hubiera pactado un precio de venta inferior. 2/4.4 Presentacin de declaracin rectificatoria en una fiscalizacin en trmite La presentacin de una declaracin rectificatoria en el curso de una fiscalizacin, no implica el inicio de una nueva fiscalizacin sino la continuacin de la ya iniciada - RTF 00322-1-2005 de 181-05. Nota: El criterio recogido por esta Resolucin es relevante a los fines del cmputo del plazo del procedimiento de fiscalizacin establecido por el art. 62-A del Cdigo Tributario. Manual del Cdigo Tributario 2/4.7 Fiscalizacin: Improcedencia de la prrroga del plazo para observar sus conclusiones No es posible extender, a solicitud del interesado, el plazo que le ha sido otorgado para presentar observaciones a las conclusiones de la verificacin o fiscalizacin, que le han sido comunicadas mediante el requerimiento emitido conforme al art. 75 del Cd. Trib. - Inf. 064-2008SUNAT/2B000. Este informe se sustenta en que el art. 9 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin aprobado por D.S. 085-2007-EF (pub. 29-6-07), no contempla la posibilidad de prrroga del indicado plazo, a diferencia de lo normado para otros requerimientos en los arts. 7 y 8 de ese Reglamento. 2/5 Incompetencia del Tribunal Fiscal para conocer de la denegatoria de inscripcin en el Registro de Entidades Perceptoras de Donaciones con Beneficio Tributario En el caso resuelto mediante RTF 677--3-2000 de 17-11-2000 la SUNAT haba declarado improcedente la solicitud de inscripcin del recurrente en el Registro de Entidades Perceptoras de Donaciones con Beneficio Tributario, realizada por un contribuyente. El Tribunal Fiscal reput necesario determinar previamente si dicha denegatoria constitua un acto vinculado a la determinacin de la obligacin tributaria, ya que slo en ese caso podra pronunciarse en apelacin al respecto, conforme al art. 101, inc. 1, del Cd. Trib. Razon el Tribunal Fiscal que la inscripcin en el Registro no era un acta administrativo que tuviese relacin directa con la determinacin de la obligacin tributaria de quien solicitara su ingreso en el mismo, ya que no afectaba su situacin tributaria como contribuyente (ello por cuanto el crdito contra el Impuesto a la Renta slo puede ser utilizado por el donante y no por la entidad perceptora de dicha donacin). Consecuentemente orden remitir el expediente a la Administracin Tributaria para que le diera el trmite correspondiente. Nota: El TUPA de la SUNAT aprobado por D.S. 61-2000-EF de 26-6-2000 seala que la autoridad que resuelve los medios impugnatorios de la denegacin (Proced. 52) o la actualizacin (Proced. 53) de la inscripcin en el Registro de Entidades Percepto-ras de Donaciones es el Tribunal Fiscal. Adems, si se tiene presente que pueden inscribirse en el Registro de Entidades Perceptoras de Donaciones, entre otras, instituciones educativas y culturales exoneradas del Impuesto a la Renta por estar comprendidas en el art. 19 del D.Leg. 774, no deja de resultar contradictorio que el Tribunal Fiscal se considere competente para conocer de la denegatoria de la inscripcin en el
Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta y no para conocer de la denegatoria en el otro Registro. Esta actitud puede llevar a que una entidad exonerada que ha obtenido su inscripcin en el Registro de esas entidades merced a un fallo del Tribunal Fiscal, no pueda acudir a l para obtenerla en el otro Registro, no obstante estar calificada para ello. /5 Impugnacin de Ordenes de Pago emitidas a empresa sujeta al Proceso de Reestructuracn Patrimonial - Competencia del Tribunal Fiscal El que una empresa entre en proceso de reestructuracin y, por ende, se suspenda automticamente la cobranza de los crditos que tienen a su favor los acreedores, no es bice para que el Tribunal Fiscal se pronuncie respecto de la procedencia de dichos crditos - RTF 364-2-2000 de 28-4-2000. En el caso se discuta la procedencia del cobro de unas Ordenes de Pago emitidas a una empresa que se encontraba en proceso de reestructuracin. La recurrente aleg que al estar suscrito al Convenio de Liquidacin Extrajudicial y al haberse declarado la quiebra judicial de la empresa a cuyo nombre se haban emitido las Ordenes, la Administracin no poda pretender cobrar dichos valores. El Tribunal Fiscal consider que si bien la sola presentacin del convenio pona fin a todas las acciones judiciales, arbitrales, etc., ello no le impeda resolver "las apelaciones ... destinadas a determinar la existencia o no de deuda tributaria y de su cuanta", por lo que, al no haber presentado el recurrente pruebas que desvirtuasen la deuda materia de cobro, se reput que la misma era procedente. /5 Competencia del Tribunal Fiscal: Empresas sometidas a reestructuracin patrimonial Aun cuando el sometimiento de la empresa a un proceso de reestructuracin implica la suspensin de todas las acciones destinadas al cobro de los crditos, Ello no enerva la competencia del Tribunal Fiscal para resolver las apelaciones destinadas a determinar la existencia y cuanta de la deuda tributaria - RTF 33-4-2000 de 21-1-2000.
2/5.2 Competencia del Tribunal Fiscal: Queja por registro de la deuda tributaria en centrales de riesgo Conforme a la RTF 2632-2-2005 de 27-4-05 ( jur. oblig., pub. 8-6-05): " El Tribunal Fiscal no es competente para conocer de la queja que el deudor tributario plantee contra la Administracin Tributaria por las comunicaciones remitidas por las centrales de riesgo mediante las cuales le informan de su ingreso como cliente moroso. Distinto es el caso, si con la queja el deudor tributario cuestiona las actuaciones de la Administracin Tributaria por las cuales pretende registrar o ha registrado en las centrales de riesgo informacin sobre su deuda tributaria ". Este pronunciamiento se fundamenta en las consideraciones siguientes:
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"Que el marco normativo en el cual ha de determinarse la legalidad de las actuaciones de la Administracin Tributaria no slo se limita a lo establecido en el Cdigo Tributario, sino tambin a otras normas que incidan en la relacin jurdica tributaria, toda vez que la afectacin directa de los deudores tributarios puede derivarse de la infraccin de normas que incidiendo en la relacin jurdica tributaria no se encuentren contenidas en el Cdigo Tributario; Que segn la Norma I del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, concordada con los artculos 101 y 155 del indicado cdigo, el Tribunal Fiscal tiene competencia para resolver la queja siempre que la materia discutida sea de naturaleza tributaria, es decir, proceda de relaciones jurdicas tributarias; Que de lo anterior se concluye que basta que las actuaciones de la Administracin afecten indebidamente al deudor tributario o constituyan una infraccin a cualquier norma que incida en la relacin jurdica tributaria para que tales asuntos puedan ser ventilados en la va de la queja; Que de acuerdo con lo expuesto, teniendo en cuenta que en la queja se evala si las actuaciones o procedimientos realizados por la Administracin Tributaria se encuentran conforme a ley, este Tribunal no es competente para conocer de la actuacin de las entidades distintas a la Administracin Tributaria; Que en tal sentido, si el deudor tributario formula una queja contra la Administracin Tributaria por las comunicaciones remitidas por una Central de Riesgo mediante las cuales le informa de su ingreso como cliente moroso, el Tribunal Fiscal no es competente para conocer dicha queja; Que sin embargo distinto es el caso, si del escrito del deudor tributario se advierte que la queja se plantea contra la Administracin Tributaria por pretender registrar o haber registrado en las centrales de riesgo su deuda tributaria". 2/6.2 y 9/9.2 Facultad implcita del Tribunal Fiscal para ordenar en una queja la devolucin de lo embargado en una cobranza coactiva iniciada o seguida indebidamente La RTF 10499-3-2008 de 2-9-08 (jur. obs. oblig. pub. 14-9-08) se ha pronunciado como sigue: "Corresponde que el Tribunal Fiscal ordene la devolucin de los bienes embargados cuando se determine que el procedimiento de cobranza coactiva es indebido y se declare fundada la queja. El criterio adoptado nicamente est referido a la devolucin de dinero que fue objeto de embargo en forma de retencin, y que luego de ejecutada dicha medida, la Administracin lo imput a las cuentas deudoras del contribuyente". Los fundamentos de esta resolucin, en sntesis son los siguientes: Aun cuando el art. 101 del Cd. Trib. no establece expresamente que sea una atribucin del Tribunal Fiscal ordenar la devolucin de bienes embargados indebidamente, es consustancial a su competencia de resolver las quejas presentadas, dada la naturaleza de la queja como remedio procesal ante la afectacin o posible vulneracin de los derechos o intereses del deudor tributario por actuaciones indebidas de la Administracin. La orden dictada en la queja de devolver lo embargado indebidamente, evita que el deudor tributario deba iniciar otro procedimiento para alcanzar ese resultado, con la consiguiente dilacin en la cautela de sus derechos e intereses. /5.2 Competencia del Tribunal Fiscal: Queja por registro de la deuda tributaria en centrales de riesgo Conforme a la RTF 2632-2-2005 de 27-4-05 ( jur. oblig., pub. 8-6-05):
" El Tribunal Fiscal no es competente para conocer de la queja que el deudor tributario plantee contra la Administracin Tributaria por las comunicaciones remitidas por las centrales de riesgo mediante las cuales le informan de su ingreso como cliente moroso. Distinto es el caso, si con la queja el deudor tributario cuestiona las actuaciones de la Administracin Tributaria por las cuales pretende registrar o ha registrado en las centrales de riesgo informacin sobre su deuda tributaria ". Este pronunciamiento se fundamenta en las consideraciones siguientes: "Que el marco normativo en el cual ha de determinarse la legalidad de las actuaciones de la Administracin Tributaria no slo se limita a lo establecido en el Cdigo Tributario, sino tambin a otras normas que incidan en la relacin jurdica tributaria, toda vez que la afectacin directa de los deudores tributarios puede derivarse de la infraccin de normas que incidiendo en la relacin jurdica tributaria no se encuentren contenidas en el Cdigo Tributario; Que segn la Norma I del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, concordada con los artculos 101 y 155 del indicado cdigo, el Tribunal Fiscal tiene competencia para resolver la queja siempre que la materia discutida sea de naturaleza tributaria, es decir, proceda de relaciones jurdicas tributarias; Que de lo anterior se concluye que basta que las actuaciones de la Administracin afecten indebidamente al deudor tributario o constituyan una infraccin a cualquier norma que incida en la relacin jurdica tributaria para que tales asuntos puedan ser ventilados en la va de la queja; Que de acuerdo con lo expuesto, teniendo en cuenta que en la queja se evala si las actuaciones o procedimientos realizados por la Administracin Tributaria se encuentran conforme a ley, este Tribunal no es competente para conocer de la actuacin de las entidades distintas a la Administracin Tributaria; Que en tal sentido, si el deudor tributario formula una queja contra la Administracin Tributaria por las comunicaciones remitidas por una Central de Riesgo mediante las cuales le informa de su ingreso como cliente moroso, el Tribunal Fiscal no es competente para conocer dicha queja; Que sin embargo distinto es el caso, si del escrito del deudor tributario se advierte que la queja se plantea contra la Administracin Tributaria por pretender registrar o haber registrado en las centrales de riesgo su deuda tributaria". 2/9 y 4/4 Registro de las deudas tributarias exigibles coactivamente en las centrales de riesgo La RTF 9151-1-2008 de 25-3-08 (jur. oblig. pub. 14-8-08) ha declarado que: La Administracin tributaria se encuentra facultada a registrar en las centrales de riesgo la deuda tributaria exigible coactivamente, no obstante que an no se haya iniciado el procedimiento de cobranza coactiva o ste haya sido suspendido o dejado sin efecto por razones distintas a la no exigibilidad de la deuda en cobranza. Este pronunciamiento se fundament en que: De lo establecido por el art. 85 del Cdigo Tributario, se colige que la Administracin Tributaria tiene la facultad de publicar las deudas tributarias de los contribuyentes desde que stas adquieren la calidad de exigibles coactivamente y mientras mantengan dicha calidad. Si bien la publicacin en las centrales de riesgo implica una medida destinada a coaccionar al contribuyente a efectuar el pago, no constituye una medida que deba necesariamente adoptarse dentro de un procedimiento de cobranza coactiva, puesto que ello slo se prev respecto de las medidas cautelares establecidas en el artculo 118 del Cdigo Tributario y en el artculo 13 de la Ley 2679, las cuales a diferencia de la publicacin en las centrales de riesgo, estn destinadas a la ejecucin con el fin de satisfacer la deuda impaga. La calificacin de una deuda como exigible no es facultad exclusiva del ejecutor coactivo, pues es la propia entidad administradora quien previamente debe efectuar tal calificacin a fin de remitir al
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ejecutor coactivo la documentacin pertinente para el inicio del procedimiento de cobranza coactiva. En ese sentido cabe concluir que la Administracin Tributaria se encuentra facultada a registrar en las centrales de riesgo la deuda tributaria que sea exigible coactivamente, para lo cual no se requiere que respecto de dicha deuda se haya iniciado el procedimiento de cobranza coactiva, incluso podr mantener dicho registro si el procedimiento ha sido suspendido o dejado sin efecto por razones distintas a la no exigibilidad de la deuda en cobranza. 2/9 y 9/9.2 Documento que no puede ser emitido a un tercero sin la autorizacin del contribuyente: Reserva tributaria En el caso de la RTF 2768-2-2005 de 20-12-05 la quejosa sostuvo que la Administracin haba infringido lo dispuesto por el art. 85 del Cdigo, que regula la obligacin de mantener la reserva tributaria por parte de la Administracin, al expedir la Ficha de RUC, el Extracto Tributario (hoy Reporte de presentacin de declaraciones y pagos) y las Declaraciones Juradas que present mediante PDT 621 IGV-Renta Mensual, sin su autorizacin. El Tribunal Fiscal declar con relacin a los documentos denominados Comprobante de Informacin registrada y Extracto Tributario, que al contener datos generales del contribuyente, no podan ser incluidos dentro de la reserva tributaria dispuesta por el art. 85 del Cdigo. Respecto de las DJ mensuales declar que los datos contenidos en el PDT 621 IGV Renta Mensual, s tienen carcter de informacin reservada siendo que al haber sido entregado el citado documento a un tercero, sin autorizacin, la Administracin Tributaria vulner lo establecido por el art. 85 del Cdigo. Razn por la cual declar fundada la queja. (Anexo) y 9/13.1 Prueba cuya prdida fue denunciada pero no comunicada a la SUNAT durante la fiscalizacin: Inadmisibilidad en la etapa de reclamacin No procede admitir la documentacin que es encontrada por el contribuyente en la instancia de reclamacin y que no fue presentada durante la fiscalizacin, aun cuando el contribuyente presente la denuncia y el parte policial;as como la copia certificada del hallazgo de la documentacin. Ante la prdida de la documentacin por asalto, el contribuyente se encuentra obligado a comunicar este hecho a la SUNAT y a rehacerlos dentro de los plazos establecidos por la Res. 106-94/SUNAT (hoy Res. 234-2006/SUNAT) RTF 1687-1-2004 de 19-3-04. (Anexo) y 9/9.2a Caso en el que no se otorg plazo de 60 das para rehacer libros extraviados: Procedencia de la queja
El Tribunal Fiscal declar que la SUNAT se encontraba facultada a verificar que el contribuyente haba sufrido efectivamente la prdida que alegaba; sin embargo, no obraba documento alguno que acreditara que realiz tal verificacin, Por lo que resultaba aplicable al contribuyente el plazo de 60 das para rehacer la documentacin solicitada. 3/1 Derecho del contribuyente a acceder al expediente de fiscalizacin: Limitacin Ante una queja presentada porque no se permita a la recurrente acceder al contenido de las manifestaciones de sus trabajadores en el proceso de fiscalizacin, la RTF 00213-1-2006 de 13-106, luego de citar lo dispuesto por los arts. 85, 92, inc. e), 131 y 192 del Cdigo Tributario, se pronunci como sigue: Que en el Informe N 1612-2005-OTR-SUNAT/2J0200 remitido por la Administracin mediante Oficio N 002-2006-SUNAT/2J0200 se seala que se ha exhibido a la recurrente todos los actuados del expediente de la Orden de Fiscalizacin N 040053108250, a excepcin de las manifestaciones de algunas personas segn lo establece el artculo 18 del Decreto Legislativo N 815; Que de lo expuesto se observa que la Administracin al no otorgarle acceso a dichos documentos del expediente no ha afectado o infringido el procedimiento a que se refiere el Cdigo Tributario, debindose declarar infundada la presente queja; Que no obstante, si las referidas manifestaciones sirven de sustento a los valores que se emitan como consecuencia de la fiscalizacin, lo que no ha quedado acreditado en autos, la Administracin deber informar detalladamente a la recurrente sobre el contenido de las mismas en la parte pertinente, omitiendo los datos del denunciante y aquella informacin que permita identificarlo, a fin de garantizar el derecho de defensa de la quejosa. /1 y 3/11 Prdida de la condicin de contribuyente: Requisito El cese de la realizacin de actividades comerciales no constituye por s solo circunstancia que conlleve la prdida de la calidad de contribuyente; La cual se mantiene mientras no se obtenga la baja del RUC de acuerdo a la normativa de ste RTF 637-1-98 de 31-7-98 y 617-1-98 de 24-7-98. 3/1 y 3/11 Mantenimiento de la condicin de contribuyente:Improcedencia de la presuncin de continuacin de la actividad
En el caso de la RTF 6048-3-2004 de 20-8-04, la SUNAT haba requerido la exhibicin de diversos libros, registros contables y documentacin. Con fecha posterior el contribuyente denunci la prdida de la documentacin solicitada, sin que en la denuncia se consignara la fecha en que los documentos extraviados fueron legalizados, el nombre del Notario que los legaliz ni el perodo al que correspondan. Adems solicit a la SUNAT le concedieran el plazo de 60 das para rehacerlos. La SUNAT contest la solicitud indicando que existan datos que ponan en duda la veracidad de la denuncia, como por ejemplo la diferencia entre la hora de la prdida (16:00 aprox.) y la hora del pago de la tasa por denuncia (15:45). En el caso de la RTF 546-1-99 de 13-7-99 se discuti si el contribuyente era o no contribuyente del Impuesto a 1a Renta sobre rentas de la 1. categora. La cuestin surgi al denegarse el acogimiento del recurrente a un fraccionamiento especial por otras deudas bajo el fundamento de que no haba cumplido con pagar el ntegro de sus obligaciones vencidas en los dos meses anteriores al acogimiento. Segn la SUNAT se haban incumplido los pagos a cuenta sobre las rentas de la primera categora de dichos meses. El recurrente aleg que en la declaracin jurada del ao en que se acogi no haba consignado rentas de la 1 categora.
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La SUNAT seal que al inscribirse en el RUC el contribuyente haba indicado como actividad principal el alquiler de bienes y que en los dos aos anteriores haba declarado rentas de la categora en mencin. El Tribunal Fiscal declar que el solo hecho de no haber modificado la ficha del RUC "no hace que el recurrente siga manteniendo su calidad de contribuyente" y que SUNAT deba verificar cul era su situacin en los dos meses en consideracin. Nota: Vale decir que la SUNAT deba verificar si el recurrente haba obtenido rentas de la 1 categora en los referidos dos meses. En sentido similar se pronunci la RTF 003-2-99 de 6-1-99.
sociedades o empresas, supuesto previsto en el inciso a) del mismo artculo - RTF 1953-4-2008 de 12-4-08. /4 Responsabilidad de los administradores de patrimonios Negligencia grave Acta con negligencia grave quien omite el pago de una deuda tributaria debido a un comportamiento carente de toda diligencia sin que exista justificacin alguna, teniendo en consideracin las circunstancias que rodean el caso en particular - RTF 4168-1-2007 de 11-5-2007 Abuso de facultades El abuso de facultades se configura cuando los representantes realizan actos para los cuales no han sido facultados o exceden tales atribuciones en provecho propio o de terceros - RTF 4168-1-2007 de 11-5-07. Dolo
3/1 y 3/11 Asuncin de la condicin de contribuyente: Caso en que no se produjo a pesar de inscripcin en el RUC y autorizacin de comprobantes de pago Aunque al inscribirse en el RUC se haya indicado la fecha de inicio de actividades y luego se haya solicitado autorizacin de impresin de comprobantes de pago y guas de remisin; No surge la obligacin de presentar la declaracin-pago mensual del IGV si no llega a efectuarse movimiento comercial alguno, lo que resulta acreditado al solicitarse la baja de todos los comprobantes de pago y guas de remisin que haban sido autorizados - RTF 1032-2-98 de 23-398. Nota: En el caso de esta resolucin haba transcurrido ms de tres aos entre la fecha de autorizacin de los comprobantes de pago y la de solicitud de su baja. 3/1 Caso de responsable solidario que no es agente de retencin Bajo el rgimen del D.Leg. 775 y conforme a su art. 10, inc. a), el usuario en el pas de servicios prestados por no domiciliados no tena la condicin de agente, de retencin sino de responsable solidario: Por lo que, si pagara el impuesto con mora, no le seria imputable la infraccin prevista en el art. 178, inc. 5 (no pagar el tributo retenido) del Cdigo Tributario - RTF 620-5-2000 de 25-8-00. Nota: Se est ante la figura del sustituto que reemplaza al contribuyente, como obligado al pago, desde que surge la obligacin tributaria. 3/3 Responsabilidad solidaria entre coagentes del hecho imponible Anulabilidad de acto administrativo que atribuye responsabilidad solidaria A fin de atribuir responsabilidad solidaria a un contribuyente es necesario que la Administracin emita las respectivas resoluciones de determinacin cumpliendo con los requisitos del art. 77 del Cdigo Tributario, ya que la inobservancia de los requisitos establecidos en dicho artculo determina la anulabilidad de dicho acto administrativo - RTF 00349-4-2008 de 11-1-08. Plazo de dos (2) aos no aplicable a los supuestos contemplados en el art. 17 num. 3 inc. a) El plazo de dos (2) aos previsto del art. 17 nm. 3, inc. b) del Cdigo Tributario para la caducidad de la responsabilidad solidaria, no resulta de aplicacin para el caso de la responsabilidad solidaria de quienes adquieran activos y/o pasivos como consecuencia de la reorganizacin de
Acta con dolo quien con conciencia, voluntad e intencin deja de pagar la deuda tributaria - RTF 4168-1-2007 de 11-5-06 Prueba de que el responsable solidario no actu con dolo La Resolucin del Poder Judicial que absuelve al recurrente de los cargos por comisin de los delitos de defraudacin tributaria y contra la fe pblica (falsificacin de documentos y falsedad ideolgica) constituye un factor que acredita que el responsable solidario no actu con dolo - RTF 4168-1-2007 de 11-5-07. Acreditacin de comportamiento doloso La sentencia emitida por la Sala Penal de la Corte superior de justicia que resolvi condenar con pena privativa de libertad con ejecucin suspendida al recurrente como autor del delito de defraudacin tributaria en agravio del Estado, con motivo del ocultamiento de ingresos y reduccin de la base imponible del Impuesto a la Renta y el IGV acredita su actuacin dolosa respecto de la omisin en el pago de las deudas tributarias y, por lo tanto, la responsabilidad solidaria que se le ha atribuido por dichas deudas se encuentra arreglada a Ley - RTF 2132-5-2006 de 25-4-06. Requisitos adicionales para atribuir responsabilidad solidaria a los representantes legales Para atribuir responsabilidad solidaria a los representantes legales no es suficiente su nombramiento, sino que adems deben encontrarse encargados o participar directamente en el proceso de determinacin y pago de tributos, puesto que las normas se refieren a las deudas que "deben pagar" o "dejen de pagar" y acreditarse que ello ocurri por dolo, negligencia grave o abuso de facultades - RTF 2132-5-2006 de 25-4-06. Representacin legal y negligencia grave El solo hecho de tener la calidad de representante legal y las atribuciones legales correspondientes, no son decisivos para demostrar la existencia de negligencia grave - RTF 655-A-2006 de 3-2-09. Hecho que no significa la existencia de negligencia grave La prdida del fraccionamiento no evidencia que la falta de pago de las cuotas que generaron dicha prdida se haya debido a que el recurrente haya actuado con negligencia grave - RTF 655-A-2006 de 3-2-09. Supuesto en que la Administracin no puede establecer la existencia de negligencia grave
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No se encuentra arreglada a ley la responsabilidad solidaria atribuida al recurrente si la Administracin, quien tiene la carga de la prueba, no puede establecer el comportamiento especfico ni los documentos que acreditaran la existencia de negligencia grave y por lo tanto su responsabilidad solidaria por el incumplimiento de las obligaciones a cargo de la empresa - RTF 655-A-2006 de 3-2-09. Improcedencia de atribucin de responsabilidad solidaria No resulta procedente hacer un anlisis respecto de su supuesta participacin dolosa, negligencia grave o abuso de facultades si en la Ficha de Mandatos y Poderes de la Oficina de Registros Pblicos en la que se consigna las facultades del mandatario no se aprecia que el recurrente se encontraba a cargo de la determinacin y pago de tributos - RTF 4911-2-2006 de 8-9-06 5/2.1 Caso de pago por terceros: Pago adelantado de los arbitrios realizado por el anterior propietario de un inmueble Si el vendedor de un inmueble ha pagado por adelantado los arbitrios de meses posteriores a la venta y el comprador no objeta ese pago; No procede que la Municipalidad emita una Resolucin de Determinacin a nombre del comprador por tales arbitrios ya que est ante un pago vlido en aplicacin del art. 10 del Cdigo Tributario RTF 6095-2-2004 de 20-8-04. Manual del Cdigo Tributario 5/2.2 Caso de pago efectuado con consignacin errnea del RUC en el formulario de pago Al realizar el pago de la deuda tributaria en un banco local, el empleado bancario digit errneamente el RUC del contribuyente en el formulario de pago. No obstante ello, qued acreditado que el pago corresponda al contribuyente, probando que en otros formularios de numeracin correlativa apareca el nmero correcto del RUC; que el monto pagado era igual al de la deuda original ms intereses y que el nmero de RUC errneamente consignado no corresponda a ningn contribuyente RTF 00974-5-2006 de 22-2-06. Manual del Cdigo Tributario 5/2.4 y 13/3 Ejecucin de garanta por prdida de fraccionamiento: Procedimiento Si an no ha vencido el plazo para reclamar de la Resolucin de Intendencia que ha declarado la prdida del Rgimen de Fraccionamiento Especial del D.Leg. 848 procede que el Ejecutor Coactivo ejecute la carta fianza bancaria otorgada en garanta del pago de las cuotas, que se hallaba vencida a la fecha de notificacin de esa resolucin? Esta cuestin se plante en el caso de la RTF 217-2-2000 de 15-3-2000.
notificacin de la Res. de Intendencia, conforme al art. 1898 del Cdigo Civil deba procederse a su ejecucin dentro de los 15 das posteriores a su vencimiento, a fin de que no perdiera validez. El Tribunal Fiscal declar que la ejecucin a que aluda la R.M. 163-96-EF/15 deba ceirse a lo previsto en el art. 117 del Cdigo Tributario pues se trataba de la cobranza de una deuda exigible segn el inciso c) de ese artculo, y que, en consecuencia, el Ejecutor Coactivo debi dar inicio a la cobranza coactiva, lo que supona requerir el pago dentro de los 7 siete das hbiles bajo apercibimiento de dictarse medidas cautelares o iniciarse la ejecucin forzada de las mismas. Declar as fundada la queja. Nota: Como es de verse el Tribunal Fiscal declar fundada la queja, mas no por la razn alegada por el recurrente. Vale decir que procede ejecutar la fianza vencida, si no se renueva, aun cuando no haya vencido el plazo para impugnar la resolucin de prdida del fraccionamiento, debiendo iniciarse a tal efecto la cobranza coactiva. Manual del Cdigo Tributario 5/2.4a Cuotas del fraccionamiento que se deben considerar para establecer la causal de prdida del beneficio Para determinar si se ha incurrido en causal de prdida del fraccionamiento, la Administracin debe considerar nicamente las cuotas vencidas luego de la notificacin de la resolucin que lo aprob, pues es a partir de ese acto que se entiende otorgado el beneficio RTF 1808-2-2007 de 6-3-07. Nota: Antecedente: RTF 8043-3-2004. Manual del Cdigo Tributario 5/2.6 Tribunal Constitucional vuelve a declarar inaplicables los intereses moratorios por demora exagerada del procedimiento contencioso tributario y del proceso judicial Como se recordar, mediante sentencia del Tribunal Constitucional de 21-3-05, recada en la accin de amparo materia de los exps. 1255-2003-AA/TC y acumulados, en los que se pretenda la inaplicacin del IEAN por ser violatorio de diversos derechos fundamentales, se estableci el criterio segn el cual eran inaplicables los intereses moratorios en razn de la prolongada tramitacin del proceso. En un nuevo caso, el Tribunal Constitucional, mediante sentencia recada en la accin de amparo materia del expediente 1282-2006-AA/TC (pub. 26-7-07), en la que se pretenda la inaplicacin del IEAN y se solicitaba que la SUNAT se abstuviera de cobrar el monto de los intereses devengados correspondientes a la orden de pago materia de cobranza, declar infundada la demanda y orden a la SUNAT, abstenerse de cobrar el monto de los intereses devengados por la orden de pago cuestionada desde la fecha de la reclamacin, por cuanto, en tal supuesto, el monto de la deuda, debido al tiempo transcurrido, terminara por afectar econmicamente a la empresa recurrente. Nota: Tal y como lo sealramos cuando comentamos la sentencia expedida en el expediente 12552003-AA/TC, somos del parecer que la liberacin de intereses debera haber operado slo por la duracin del proceso administrativo y judicial que hubiera excedido los plazos legales para resolver. Manual del Cdigo Tributario
Dos das despus de notificada la Resolucin de Intendencia que declar la prdida del fraccionamiento y dispuso el cobro de la deuda, el Ejecutor Coactivo requiri al deudor y al banco fiador el pago y dispuso la ejecucin de la fianza. A raz de lo cual el deudor interpuso la queja por considerar que se estaba violando el procedimiento legal al iniciarse la cobranza cuando estaba en curso el plazo para reclamar. En su informe el Ejecutor Coactivo seal que segn la R.M. 163-96-EF/15 la carta fianza era ejecutable a solo requerimiento de la SUNAT y que al hallarse vencida la carta fianza a la fecha de
5/2.6 Inaplicacin de intereses por demora exagerada del procedimiento contencioso tributario y del proceso judicial La sentencia del Tribunal Constitucional de 21-3-05, recada en la accin de amparo materia de los exps. 1255-2003-AA/TC y acumulados, en los que se pretenda la inaplicacin del IEAN por ser violatorio de diversos derechos fundamentales, tras declarar infundada las demandas orden la inaplicacin de intereses moratorios en razn de la prolongada tramitacin del proceso.
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Transcribimos la parte de la sentencia referida a este ltimo aspecto: " 9. S bien la demanda no puede estimarse, en este caso en particular este Tribunal considera importante precisar los alcances de su fallo, puesto que la forma como est regulado el procedimiento de cobranza de deudas tributarias implicara que la Administracin Tributaria prosiguiera con la cobranza de las rdenes de pago y, en consecuencia, con el cmputo de intereses por pago fuera de plazo, conforme lo establece el artculo 33 del Cdigo Tributario, desde el momento en que fueran exigibles. 10. Siendo ello as, es necesario tener en cuenta que la prolongada duracin del proceso, debido a su complejidad, traera como consecuencia que aquel que solicit la tutela de un derecho, termine en una situacin que le ocasione ms perjuicio econmico que si no hubiese accionado, debido a la aplicacin de intereses moratorios. Este resultado no sera circunstancial con el criterio de razonabilidad y el ejercicio de la tutela judicial efectiva, la cual no slo implica el acceso al aparato judicial, a un pronunciamiento motivado, as como a la ejecucin de sus fallos en sus propios trminos, sino que importa un pronunciamiento oportuno por parte de los jueces; ms an cuando se trata de procesos que, como el amparo, merecen una tutela de carcter urgente. Asimismo, para asumir esta decisin, es menester considerar que una de las motivaciones de la recurrente para accionar fue la equiparacin equivocada que, por confusin, hizo del Impuesto Mnimo a la Renta con el IEAN. 11. A juicio del Tribunal, lo sui generis del caso permite hacer esta distincin. Si bien, entre las razones, el Tribunal Constitucional seal que el IEAN no resultaba confiscatorio por tener una tasa diminuta, por su corto perodo de vigencia, por las amortizaciones permitidas y por la posibilidad de ser utilizado como crdito contra el impuesto a la renta, lo cual garantizaba que el contribuyente no se viera saturado con el peso del impuesto, este resguardo podra verse desnaturalizado s, por el paso del tiempo, a consecuencia de un proceso judicial, el contribuyente no slo tenga que pagar una deuda principal correctamente determinada, sino tambin una cuantiosa suma de intereses por pago extemporneo, no ocasionada por negligencia o mala fe del mismo, sino, irnicamente por ejercer su derecho de accin ". 12. En consecuencia, en este caso concreto, el Tribunal Constitucional pese a considerar que la demanda es infundada, por lo que debe cobrarse la deuda principal, no ampara el pago de los intereses por pago extemporneo". Nota: Si bien los fundamentos de este pronunciamiento estn referidos a la demora en la tramitacin del proceso de amparo producida en el caso, el razonamiento del Tribunal Constitucional resulta pertinente inclusive a la demora que pudo haberse producido en el procedimiento administrativo. Compartimos el criterio del Dr. Guillermo Grellaud expuesto en su comentario del fallo, publicado en Gestin del 12-5-05, en cuanto a que la liberacin de los intereses slo debera haberse producido por la duracin del proceso ( y, aadiramos, del procedimiento administrativo ) que excedi a los plazos legales para resolver. 5/3.1 Inaplicacin de tributo declarada en sentencia de amparo - Devolucin de los pagos Conforme a la RTF 766-2-00 de 1-9-00 deviene en indebido el pago realizado conforme a una disposicin legal cuya inaplicacin al sujeto que lo realiz es declarada luego en sentencia firme recada en una accin de amparo, siendo procedente su devolucin aun cuando ella no haya sido ordenada en la sentencia. El Tribunal Fiscal razon que "la sentencia tiene por electo reponer las cosas al estado anterior a la vigencia del citado Decreto Supremo, por lo que no cabe interpretar que la inaplicabilidad
dispuesta rige recin desde la expedicin de la sentencia ni que la sentencia deba ordenar expresamente la devolucin, pues ello privara de sentido a la accin de garanta interpuesta". 5/3.2 y 9/9.2 Procedencia de la queja contra irregularidades producidas en la fiscalizacin o verificacin iniciada a consecuencia de una solicitud de devolucin "El Tribunal Fiscal es competente para pronunciarse, en la va de la queja, sobre la legalidad de los requerimientos que emita la Administracin durante la fiscalizacin o verificacin iniciada a consecuencia de un procedimiento no contencioso de devolucin, en tanto no se haya notificado la resolucin que resuelve el pedido de devolucin, o de ser el caso, las resoluciones de determinacin o multas u rdenes de pago que correspondan". As se ha pronunciado la RTF 10710-1-2008 de 5-9-08 (jur. oblig. pub. 14-9-08) que se sustenta, en sntesis, en las razones siguientes: La RTF 4187-3-2004 (jurisp. de obs. oblig. pub. 4-7-04) declar que "el Tribunal Fiscal es competente para pronunciarse en la va de queja, sobre la legalidad de los requerimientos que emita la Administracin Tributaria durante el procedimiento de fiscalizacin o verificacin, en tanto no se hubieran notificado las resoluciones de determinacin o multa u rdenes de pago que, de ser el caso correspondan". Dicha resolucin no hizo diferenciacin "entre los procedimientos de fiscalizacin o verificacin iniciados en el marco de un procedimiento no contencioso de devolucin y aquellos que no" (han sido iniciados en ese marco). "Si se admite que procede que el Tribunal Fiscal en va de queja se pronuncie sobre la legalidad de los requerimientos durante la fiscalizacin y antes de ser emitidos los valores que pueden ser cuestionados en un procedimiento contencioso tributario, no hay razn para negar dicha va (cuando) la fiscalizacin tiene relacin con una solicitud no contenciosa de devolucin, pues en ambos casos existe la justificacin de la ausencia de va idnea distinta a la queja para cuestionar la actuacin de la Administracin al formular dichos requerimientos". Manual del Cdigo Tributario 5/3.2 Devolucin del pago indebido o en exceso: Imputacin de la devolucin parcial Cuando la Administracin realiza una devolucin parcial de un pago en exceso o indebido, esto es, en cuanta que no alcanza a cubrir el monto del pago y de los intereses devengados hasta la fecha de devolucin, el monto devuelto se imputa primero al pago indebido o en exceso y el remanente, si lo hubiera, a sus intereses - RTF 06610-1-2004 de 7-9-04. En el caso, la SUNAT slo haba devuelto lo pagado indebidamente y no los intereses. El recurrente reclam alegando que se haba omitido calcular los intereses de los pagos indebidos y ordenar su pago. La SUNAT resolvi liquidando los intereses desde la fecha de la solicitud de la devolucin del pago indebido. Apel el recurrente arguyendo que los intereses estaban mal liquidados, pues conforme al art. 31 del Cdigo Tributario y al art. 1257 del Cdigo Civil, las sumas devueltas debieron aplicarse primero al pago de los intereses devengados hasta la fecha de la devolucin y su remanente a la devolucin del pago indebido. Seal que ello determinaba la existencia de un saldo de dicho pago, que estaba pendiente de devolucin y segua generando intereses. El Tribunal Fiscal confirm la imputacin realizada por la SUNAT. Consider que: - El Cdigo Tributario "no ha previsto una frmula especial para la imputacin en los casos de devoluciones por pagos indebidos y en exceso(1), toda vez que el artculo 31 est referido a la imputacin de pagos efectuados respecto a deudas tributarias, y de otro lado, conforme se desprende del citado artculo 38, la restitucin del pago indebidamente efectuado constituye la pretensin principal, siendo sus accesorios los intereses derivados del mismo, pudindose inferir de
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los citados dispositivos, que la esencia (naturaleza) en la devolucin de pagos indebidos, es la de restituir la obligacin principal". - El art. 1257 del Cdigo Civil "regula en forma especial a la obligacin de restitucin que surge del pago indebido, diferencindola de las obligaciones de dar sumas de dinero de origen convencional, que conforme reconoce Felipe Osterling Parodi y Mario Castillo Freyre (2), el artculo 1257 constituye una "medida de proteccin para el acreedor ante el deudor moroso", relacin que no se presenta en el pago indebido, dado que no existe un deudor moroso, y que adems, tal como expone Fernando Vidal Ramrez (3), "la norma bajo comentario es de carcter especial pues atiende slo a obligaciones de capital. Las obligaciones de capital tienen el efecto de generar intereses y eventualmente pueden generar tambin gastos", supuesto que no se ajusta al pago indebido". - "... al no existir norma especial ni en el Cdigo Tributario ni en el Cdigo Civil referida a la imputacin de los importes devueltos por pagos indebidos, la Administracin conforme a la naturaleza de dicha devolucin, procedi correctamente a devolver el importe de los intereses devengados que haba omitido considerar en su primera resolucin, sin efectuar la imputacin que requiere la recurrente". Nota: No estamos de acuerdo con esta resolucin. La obligacin de la Administracin de devolver el pago indebido o en exceso comprende la de pagar intereses. En consecuencia, era de aplicacin supletoria del art. 1257 del Cdigo Civil (4), que ordena imputar el pago parcial a los intereses antes que al capital. -----------------------El pago en exceso es una modalidad del pago indebido. Felipe Osterling Parodi y Mario Castillo Freyre, Tratado de las Obligaciones, Biblioteca para Leer el Cdigo Civil, Volumen XVI, segunda parte - tomo VII, Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Catlica del Per, Lima - 1996, pg. 337. Fernando Vidal Ramrez, Cdigo Civil Comentado, Tomo VI, Derecho de Obligaciones, obra colectiva, Gaceta Jurdica, Lima - 2004, pgina 607. Art. 1257: "Quien deba capital, gastos e intereses, no puede, sin el asentimiento del acreedor, aplicar el pago al capital antes que a los gastos, ni a stos antes que a los intereses" 5/3.2b Pago indebido o en exceso: Titular del derecho a la devolucin La RTF 215-2-2000 de 15-2-2000 se ha pronunciado como sigue:
conformidad con lo dispuesto en el artculo 1224 del Cdigo Civil, slo es vlido el pago que se efecte al acreedor, por lo que el pago al agente retenedor no liberara a la Administracin Tributaria; Que en el caso de autos, la recurrente no cuenta con documento alguno que acredite que puede solicitar la devolucin por sus trabajadores, por lo que, no tiene derecho para solicitar la devolucin de la Contribu-cin al FONAVI por cuenta de terceros; Que en relacin al pago de la Contribucin al FONAVI-Cuenta Propia, la apelada declara improcedente la solicitud de devolucin, debido a que la recurrente ha cargado a gastos cuenta FONAVI.Aportaciones, el monto pagado en exceso, cuando debi activarlo, operacin que afecta la estructura del Estado de Ganancias y Prdidas y, conse-cuentemente la determinacin de la renta imponible del ejercicio gravable 1992; Que al respecto, es preciso anotar que el hecho de registrar el pago en exceso como un gasto en el Estado de Ganancias y Prdidas, implica la disminucin de las utilidades del ejercicio, en consecuencia, un menor Im-puesto a la Renta a pagar, no obstante, esta situacin no impide que el contribuyente solicite la devolucin del importe pagado en exceso, pues al efectuarse la devolucin de-ber regularizar tal situacin contabilizando dicha suma en la cuenta Ingresos Excepcionales". Nota: El criterio de esta RTF es fundado en tanto la retencin al contribuyente se haya producido. De no haber sido as el agente de retencin sera el titular del derecho a la devolucin. Manual del Cdigo Tributario 5/3.2g y 9/9.2. Intereses de pagos indebidos: Queja procedente por demora en su liquidacin Si en la apelacin el rgano de resolucin superior ha ordenado la devolucin del pago indebido sin pronunciarse sobre los intereses al ser estos accesorios del principal y devengarse por la sola demora sin necesidad de que haya pronunciamiento expreso por la Administracin; La Resolucin de Cumplimiento que sta emita debe sealar el monto a devolver incluyendo los intereses. As se pronunci la RTF 695-3-00 de 11-8-00 en la queja interpuesta por demora en la liquidacin de intereses por parte de una municipalidad distrital. Manual del Cdigo Tributario
"Que si bien el numeral 2 del artculo 18 del citado Cdigo, estableca que los agentes de retencin eran responsables solidarios con el contribuyente cuando hubieren omitido la retencin a que estaban obligados y una vez efectuada la retencin eran los nicos responsables ante la Administracin Tributaria, ello no implicaba que en este supuesto fueran los titulares del derecho para exigir directamente la devolucin del monto pagado; Que el contribuyente, que sufre una detraccin en su patrimonio, es quien tiene derecho a exigir la devolucin del monto retenido y pagado indebidamente o en exceso, es decir, que slo el contribuyente es el acreedor del monto retenido y pagado indebidamente o en exceso, por ser ste de su propiedad, criterio que ha sido recogido de la Resolucin del Tribunal Fiscal N 1093-596; Que ello, no produce un enriquecimiento indebido por parte de la Administracin, por cuanto si bien el responsable no estaba facultado para exigir la devolucin, los contribuyentes tienen derecho a iniciar el procedimiento no contencioso para solicitar la devolucin; adems, de
5/4.2 Compensacin: Inclusin de los intereses devengados por los pagos indebidos o en exceso Al efectuar la compensacin de pagos indebidos o en exceso con la deuda tributaria, la Administracin debe considerar como parte integrante del crdito los intereses devengados por tales pagos RTF 4809-2-2004 de 7-7-04. Manual del Cdigo Tributario 5/4.3 Compensacin de nota de crdito negociable con orden de pago antes de los 7 das para su pago La Resolucin de Intendencia que declar fundada la solicitud de devolucin y orden emitir la correspondiente nota de crdito negociable, tambin dispuso que se aplicara a cancelar una orden de pago emitida a cargo del recurrente.
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Este, que haba solicitado el fraccionamiento de la deuda, interpuso queja por haberse dispuesto la compensacin antes de que venciera el plazo de 7 das establecido en la Resolucin de Ejecucin Coactiva notificada junto con la Orden de Pago. La RTF 768-2-00 de 6-9-00 declar sin lugar la queja. Consider que el art. 40 del Cdigo y el art. 21 del Rgto. de Notas de Crdito Negociables autorizaban la compensacin. Nota: Obsrvese que en el caso la deuda era exigible en cuanto constaba en una Orden de Pago emitida conforme a ley (lo que se desprende de su no cuestionamiento por el recurrente). El plazo de 7 das viene establecido para pagar antes de que el ejecutor pueda trabar embargo definitivo. Por ello no haba inconveniente para que fuera compensada con la nota de crdito aun antes del vencimiento de dicho plazo. Mas an si los dispositivos legales citados en la RTF expresamente autorizan la compensacin (aunque no sea exigible la deuda). Vase al respecto la seccin 5/4.3 del Manual. Manual del Cdigo Tributario 5/4.3 b) Compensacin de oficio de deudas por omisiones determinadas en una fiscalizacin o verificacin en el procedimiento de devolucin La verificacin o fiscalizacin que la SUNAT realice al amparo del art. 39, inc. c), del Cdigo Tributario en ocasin de una solicitud de devolucin, puede comprender periodos distintos a los que son materia de la solicitud de devolucin; por lo tanto, las omisiones que correspondan a esos otros periodos y que se establezcan mediante resolucin de determinacin o de multa, pueden ser objeto de compensacin por la SUNAT con el crdito que reconozca a favor del solicitante, aun cuando tales deudas no tengan el carcter de firmes - RTF 01147-1-2005 de 22-2-05. 5/4.3 b) y d) Caso de compensacin que la SUNAT debi efectuar de oficio El hecho de que se haya declarado inconstitucional el Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta, si bien determina que su pago no pueda ser reconocido como pago a cuenta del Impuesto a la Renta, no impide que el pago efectuado pueda ser compensado de oficio con el adeudo del Impuesto a la Renta, en aplicacin de lo dispuesto en los inciso a) y b) del art. 40 del Cdigo Tributario RTF 1453-4-2005 de 4-3-05. En el caso, la SUNAT, considerando la imposibilidad que exista de reconocer el pago del Anticipo Adicional como crdito contra el pago a cuenta del Impuesto a la Renta, por tratarse de un pago indebido, pretenda cobrar aqul impuesto. 6/1 y 6/2 Prescripcin del Impuesto Predial y arbitrios La RTF 1055-1-2000 de 15-12-00 se ha pronunciado como sigue: - Tratndose del Impuesto Predial, a partir de 1994 se aplica el plazo prescriptorio de 4 aos si la Municipalidad actualiza los valores de los predios anualmente, ya que conforme al art. 14 del D. Leg. 776 esa actualizacin sustituye a la obligacin de presentar anualmente la declaracin jurada de autoavalo. Dicho plazo corre desde el 1 de enero del ao siguiente en aplicacin del art. 43, inc. 1, del Cdigo.
Nota: El primer pronunciamiento implica que en el supuesto indicado no opera el plazo prescritorio de 6 aos, contemplado en el art. 43 para quienes no han presentado la declaracin determinativa de la obligacin. El segundo pronunciamiento implica en buena cuenta por analoga al inciso 1 del art. 44 al supuesto en mencin, ya que dicho inciso prev que la prescripcin corre desde el 1 de enero del ao siguiente "a la fecha en que vence el plazo para la presentacin de la declaracin anual respectiva". - Dado que los arbitrios son tributos determinados por la Administracin, el plazo prescriptorio corre desde el 1 de enero siguiente a la fecha de nacimiento de la obligacin, en aplicacin del art. 44, inc. 3, del Cdigo. 6/3 Plazos de prescripcin Arbitrios municipales: "En el caso de arbitrios municipales el plazo de prescripcin es de cuatro (4) aos al no existir obligacin de presentar declaracin jurada por parte del deudor tributario" - RTF 5246-4-2006 de 27-9-06. Impuesto de Alcabala: "Teniendo en cuenta que la Ley de Tributacin Municipal no exige la presentacin de una declaracin jurada determinativa del Impuesto de Alcabala por parte del contribuyente, corresponde aplicar el trmino prescriptorio de cuatro (4) aos" - RTF 11179-7-2008 de 18-9-08. Deuda contenida en orden de pago emitida por tributos municipales: La emisin de rdenes de pago en el caso de tributos administrados por las municipalidades slo puede ocurrir tratndose de tributos autodeterminados o cuando existan errores materiales o de clculo, lo que supone la existencia de una declaracin jurada presentada por el recurrente en su oportunidad o emitida mecanizadamente por la Administracin, por lo que aunque no se haya sealado de forma expresa que el recurrente present declaracin jurada en su oportunidad, corresponde considerar que el perodo de prescripcin aplicable es de 4 aos - RTF 8993-5-2007 de 25-9-07. 6/4.2a Prescripcin de la facultad para determinar la obligacin: Interrupcin Declaraciones que interrumpen la prescripcin: La presentacin de la declaracin jurada del Impuesto Predial interrumpe el plazo prescriptorio en tanto implica el reconocimiento de la obligacin. En ese sentido no puede considerarse que la presentacin de cualquier declaracin tenga el mismo efecto, sino slo aquellas cuyo contenido indique que el interesado est aceptando la existencia de una obligacin tributaria, como sera el caso de la declaracin jurada del Impuesto Predial, que contiene los datos que configuran la obligacin correspondiente a dicho tributo - RTF 5030-7-2008 de 17-4-08. Notificacin de valores a nombre del copropietario fallecido: Si la resolucin de determinacin del Imp. Predial y arbitrios ha sido emitida a nombre de la copropietaria ya fallecida, no se ha interrumpido la prescripcin respecto de la otra copropietaria - RTF 9462-7-2007 de 5-10-07. Declaraciones que no pueden ser consideradas como reconocimiento de la obligacin: No puede considerarse reconocida la obligacin tributaria correspondiente al Impuesto Predial con la presentacin de los formatos "Declaracin Jurada de Predios - Datos del Propietario" y "Declaracin de Predios- Datos del Predio" (RTF 5628-7-2008 de 29-4-08), ni con la declaracin jurada que se presenta a efectos de comunicar la adquisicin de un predio, pues su contenido no indica que el interesado est aceptando la existencia de la obligacin tributaria, como s lo hace, por ejemplo, la declaracin jurada de autovalo que contiene los datos que configuran la obligacin correspondiente a dicho tributo - RTF 9610-7-2008 de 12-8-08. Convenio de fraccionamiento suscrito por tercero sin representacin del deudor tributario: El convenio de Fraccionamiento que no ha sido suscrito por el recurrente sino por otra persona, no estando acreditado que sta lo represente, no interrumpe el plazo de prescripcin - RTF 1100-72008 de 16-9-08.
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Declaracin sin indicacin del ao al que corresponde el tributo: Si de la declaracin jurada no consta el ao al que corresponde el tributo (en el caso, Imp. Predial) declarado, su presentacin no ha interrumpido la prescripcin, aun cuando el hecho de la presentacin de la declaracin haya sido registrado en el sistema de cmputo de la Administracin - RTF 2694-7-2008 de 28-2-08. Solicitud de fraccionamiento con firma distinta a la del DNI: No interrumpe la prescripcin la presentacin de una solicitud de fraccionamiento en la que se observa que la firma que aparece como perteneciente al recurrente no coincide con la que figura en su DNI - RTF 8987-5-2007 de 25-9-07. /4.2a Notificacin de Resolucin de Determinacin a nombre de persona fallecida: No interrupcin de la prescripcin No interrumpe la prescripcin del Impuesto Predial la notificacin de Resoluciones de Determinacin giradas a nombre del expropietario ya fallecido (causante) por perodos posteriores a su fallecimiento - RTF 6921-2-2006 de 19-12-06. Manual del Cdigo Tributario 6/4/2.b Acto del deudor que interrumpe la prescripcin Interrumpe la prescripcin la solicitud para que sea declarada, si se presenta antes de haberse vencido el plazo prescriptorio RTF 827-5-2001 de 7-9-01.
6/4/3.a Fecha hasta la cual se computa la suspensin de la prescripcin durante la tramitacin de la accin de amparo En el caso de la RTF 00029-2-2004 de 7-1-04 el perodo de suspensin de la prescripcin durante la tramitacin de una accin de amparo se comput hasta la fecha en que se notific a la SUNAT la sentencia firme que puso fin al proceso (en el caso, la sentencia del Tribunal Constitucional).
Manual del Cdigo Tributario 6/5 Notificaciones en la cobranza coactiva que interrumpen la prescripcin La Resolucin de ejecucin coactiva que dispone la acumulacin de expedientes y ampla el embargo en forma de inscripcin (notificada conforme a ley), interrumpe la prescripcin (del derecho del fisco a cobrar la deuda tributaria); Toda vez que conforme al art. 45, inc. f), del Cdigo Tributario, las notificaciones dentro del procedimiento coactivo que interrumpen la prescripcin no se encuentran exclusivamente vinculadas al requerimiento de pago de la deuda tributaria, sino que pueden ser de cualquier naturaleza - RTF 06090-2-2004 de 20-8-04. 6/5.2b y 6/5.3c Prescripcin de la facultad para cobrar la deuda: Suspensin Fraccionamiento de la deuda: Durante el plazo por el cual se encuentre vigente el fraccionamiento se suspende el plazo de prescripcin que tiene la Administracin para exigir el cobro de la deuda tributaria y cuando se declara la prdida de fraccionamiento prosigue el cmputo del mismo - RTF 3963-1-2007 de 4-5-07. Reclamacin que no es causal de suspensin: La reclamacin que ha sido declarada improcedente por considerarse que no ha sido interpuesta contra un acto reclamable, no puede ser invocada como causal de suspensin de la prescripcin de la facultad de la administracin para exigir el cobro de la obligacin tributaria, en aplicacin del artculo 46 inc. 2 lit. a) - RTF 3712-5-2007 de 24-4-07. 6/7 Alegacin o solicitud de la prescripcin Fundamento de la solicitud: "La declaracin de prescripcin no requiere de la existencia de la deuda determinada y exigible, sino que tal figura jurdica, conforme con el Cdigo Tributario, puede estar destinada a que se declare prescrita la accin de la Administracin para determinar la deuda en un futuro, siendo su sustento el principio de seguridad jurdica" - RTF 5245-7-2008 de 22-4-08. Procedencia de la solicitud aunque la deuda est totalmente pagada: "Para que los contribuyente ejerzan el derecho a solicitar a la Administracin la prescripcin respecto de deuda tributaria, no constituye un requisito indispensable la existencia de una deuda determinada pendiente de cobro a su cargo. En tal sentido, aun cuando la deuda hubiese sido totalmente pagada la Administracin debe pronunciarse sobre la prescripcin solicitada." - RTF 5035-7-2008 de 17-4-08. Solicitud de prescripcin presentada por los condminos en un solo documento: En el caso de los predios sujetos a condominio es procedente la presentacin de una nica solicitud de prescripcin a nombre de cada uno de los copropietarios del predio - RTF 11068-7-2008 de 16-9-08. Solicitud de prescripcin del Impuesto Predial: "La solicitud de prescripcin de la facultad que tiene la Administracin para determinar o exigir el cobro de la deuda tributaria, no puede estar referida a un predio en particular sino al conjunto de predios de los que se es propietario" - RTF 1739-7-2008 de 12-2-08. 6/7, 13/5.1 y 13/5.2 Suspensin de la cobranza por alegacin de la prescripcin ante el Ejecutor Coactivo - Trmite
/4.3a Suspensin de la prescripcin durante el procedimiento contencioso en el que se declara la nulidad de la resolucin de determinacin o de multa La misma RTF 00161-1-2008 se ha pronunciado, con carcter de jurisprudencia obligatoria, en el sentido de que: "Se suspende el plazo prescriptorio de las acciones de la Administracin Tributaria para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones, durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario en el que se declara la nulidad de la resolucin de determinacin o de multa". 6/4.3a Caso de acogimiento invlido al PERTA (D.Leg. 802) que caus el desistimiento de la impugnacin de la deuda Conforme al art. 12 del D.Leg. 802 el acogimiento al PERTA produca el efecto del desistimiento en cualquier instancia de la impugnacin de la deuda acogida a ese beneficio. En consecuencia, desde ese momento ces la suspensin de la prescripcin de la deuda que se haba producido con la interposicin de la reclamacin. As se pronunci la RTF 08952-5-2004 de 17-11-04, no obstante que, en el caso, al discutirse sobre la validez del acogimiento mediante pago al contado de la deuda rebajada en 60%, se estableci que dicho acogimiento era improcedente al haber cumplido el contribuyente con pagar slo parcialmente el remantente de 40%. Precisamente, en razn de esa circunstancia, la Administracin aleg que el acogimiento al beneficio no haba causado el desistimiento de la impugnacin y que, por ende, la prescripcin segua en suspenso. Esta alegacin no fue objeto de pronunciamiento en la resolucin.
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Transcribimos a continuacin el importante pronunciamiento de la RTF 293-4-2001 de 13-3-01 sobre el asunto del rubro en una queja presentada contra un Ejecutor Coactivo por no suspender la cobranza: " Que de conformidad con el artculo 155 del Texto Unico Ordenado del Cdigo Tributario el recurso de queja se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en dicho Cdigo; Que de acuerdo con los artculos 16 y 31, la cobranza debe suspenderse, entre otras causales, cuando la deuda u obligacin est prescrita: Que en el caso de autos, mediante Resolucin N 1 del 19 de Julio del 2000, notificada el 3 de agosto del 2000, se inici la cobranza coactiva de la Resolucin de Determinacin N 856-95, sobre Impuesto Predial de 1993, 1994 y 1995; Que el 14 de noviembre del 2000, la quejosa solicit a la Ejecutora Coactiva la suspensin del procedimiento de cobranza iniciado respecto de la Resolucin de Determinacin N 856-95, invocando la prescripcin de la misma, lo que motiv la emisin de la Resolucin del Ejecutor Coactivo N 4 del 20 de noviembre del 2000, declarando improcedente la solicitud de suspensin, por cuanto no le corresponda declarar la prescripcin sino a la Administracin, salvo la presentacin de la resolucin de esta que la declare; Que el artculo 3 de la Ley N 26979 del Procedimiento de Ejecucin Coactiva seala que el Ejecutor es el titular del procedimiento y ejerce, a nombre de la entidad, las acciones de coercin para el cumplimiento de la obligacin y asimismo, se tiene que el artculo 48 del Cdigo Tributario dispone que la prescripcin puede oponerse en cualquier estado del procedimiento administrativo o judicial; Que de otro lado, el artculo 135 del Cdigo Tributario establece que las Resoluciones de Determinacin, entre otros actos, son reclamables, y el artculo 162 del mismo ordenamiento regula el derecho de los administrados de presentar solicitudes no contenciosas vinculadas con la determinacin de la obligacin tributaria, teniendo expedito los deudores tributarios su derecho para invocar la prescripcin en cualquiera de estas dos vas, segn sea el caso, ya sea que haya habido reclamacin previamente y el procedimiento respectivo hubiese terminado o no la haya habido; Que el artculo 103 del Texto Unico Ordenado de la Ley de Normas Generales de Procedimientos Administrativos dispone que el error en la calificacin del recurso por parte del recurrente no ser obstculo para su tramitacin, siempre que del escrito se deduzca su verdadero carcter, y asimismo el artculo IV del mismo ordenamiento seala que toda autoridad del Estado que advierta un error y omisin en el procedimiento deber encauzarlo de oficio o a pedido de parte y el segundo prrafo del artculo 68 del mismo cuerpo legal que cualquier obstculo que se oponga a la regular tramitacin del procedimiento deber ser superado por el funcionario competente, mandatos imperativos que rigen tambin la actuacin de los Ejecutores Coactivos, tal como lo prescribe el artculo 1 de dicha Ley; Que en virtud de las normas expuestas, el Ejecutor Coactivo debi haber encauzado la solicitud de prescripcin presentada por la recurrente, teniendo en cuenta que, si de acuerdo con el estado del procedimiento corresponda el recurso de reclamacin, era necesario suspender la cobranza coactiva de acuerdo con el inciso c) del artculo 31 de la Ley del Procedimiento de Ejecucin Coactiva; Que debe sealarse a ttulo ilustrativo que en reiterada jurisprudencia este Tribunal ha dispuesto la admisin a trmite de las reclamaciones en las que se invoca prescripcin, a pesar de haberse formulado extemporneamente; Que por otro lado, al amparo del artculo 38.2 de la Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva, segn el cual el Tribunal Fiscal podr disponer la suspensin del procedimiento o la suspensin de
una o ms medidas cautelares, resulta necesario suspender temporalmente el procedimiento coactivo en tanto se emita pronunciamiento definitivo sobre la prescripcin, caso en el cual se dejar sin efecto la cobranza o se proseguir segn sea el caso". 6/8 Prescripcin de los adeudos por contribuciones a ESSALUD y a la ONP: Plazos aplicables para aportes anteriores al 1-1-99 No corresponde aplicar los plazos de prescripcin establecidos por el Cdigo Tributario a las aportaciones que administr el IPSS y la ONP hasta el 31 de diciembre de 1998, sino los plazos de prescripcin establecidos por el Cdigo Civil - RTF 8569-3-2007 de 11-9-07. 6/8 y 13/5.1 Solicitud de suspensin de la cobranza coactiva alegando prescripcin Si ante la notificacin de la resolucin que declara la prdida del fraccionamiento, el deudor solicita la suspensin de la cobranza alegando la prescripcin; El Ejecutor Coactivo debe encauzar el procedimiento considerando dicha solicitud como una reclamacin en aplicacin del art. 213 de la Ley del Procedimiento Administrativo General y, asimismo, debe suspender la cobranza conforme al art. 31 de la Ley del Procedimiento de Ejecucin Coactiva (N 26979, aplicable en la cobranza de deudas tributarias municipales) - RTF 07411-1-2004 de 28-9-04. 6/8 y 13/5.1 Suspensin de la cobranza aunque la administracin no se haya pronunciado sobre solicitud de prescripcin Procede que el ejecutor coactivo suspenda temporalmente la cobranza coactiva iniciada, aun cuando la Administracin no se haya pronunciado sobre la solicitud de declaracin de la prescripcin de la deuda. As resulta de lo dispuesto por el art. 48 del C.T., segn el cual la prescripcin puede ser alegada en cualquier estado del procedimiento, esto es, aun si se encuentra en estado de cobranza coactiva. En dicho supuesto, el ejecutor no puede limitarse a declarar la improcedencia de la solicitud de suspensin, sino que debe encauzar el procedimiento, a fin de que el rea respectiva de la Administracin emita el pronunciamiento sobre el asunto planteado. Ante tal omisin resulta procedente interponer queja ante el Tribunal Fiscal y que ste ordene la referida suspensin - RTF 07137-1-2004 de 21-9-04. En el caso, el Tribunal Fiscal puntualiz que resultaba verosmil lo alegado por el contribuyente respecto de una supuesta violacin al procedimiento y que exista peligro en la demora que podra derivar en la ejecucin de la cobranza iniciada /4.2 Imputacin de responsabilidad solidaria al Titular-Gerente de una E.I.R.L.: Fundamentos de hecho La RTF 6749-2-2006 de 12-12-06 imput responsabilidad solidaria al Titular-Gerente de una E.I.R.L. luego de determinar que haba tenido esa condicin, que haba ejercido efectivamente ese cargo y que haba actuado dolosamente. A ello se lleg tras establecer la existencia de los siguientes hechos: Condicin de representante legal de la empresa El recurrente haba sido Titular-Gerente desde la constitucin de la sociedad hasta la fiscalizacin que dio origen a la determinacin de las deudas. Participacin en la administracin de la empresa y, por ende, en la determinacin y declaracin de las obligaciones tributarias que se generaron y debieron cumplirse durante su mandato La escritura de constitucin sealaba la facultad del Titular para decidir sobre los bienes y actividades de la empresa, aprobar las cuentas y el balance general, disponer auditoras, etc.
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Asimismo, prevea que al Gerente corresponda cuidar la contabilidad y formular las cuentas y el balance; llevar los libros obligatorios; ordenar pagos; firmando conjuntamente con el Titular, abrir y cerrar cuentas corrientes, etc. El recurrente haba suscrito el formulario de inscripcin en el RUC; el de establecimientos anexos; el de representantes legales (consignndose como tal al recurrente) y el de modificacin de datos (para modificar el domicilio fiscal). Asimismo, haba suscrito la recepcin de la carta de presentacin, los requerimientos y sus resultados y otros documentos en la fiscalizacin y diversas declaraciones juradas determinativas, as como la reclamacin. Existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades Creacin de empresas con socios y domicilios fiscales comunes y representantes con vnculos de parentesco, que reemplazaban a las que no cumplan las obligaciones tributarias a las que estaban afectas. Doble facturacin. Ocultamiento de informacin (no se exhibieron los libros de contabilidad ni las declaraciones juradas presentadas). Falsificacin de informacin (omisin de anotacin de ingresos en el Registro de Ventas, que luego de formularse los reparos fueron objeto de anotacin y declaracin). Cambio de domicilio fiscal (para evitar la ubicacin de la empresa por la Administracin). Liquidez suficiente de la empresa para cumplir con las obligaciones tributarias. Conocimiento de la deuda (en las facturas de venta apareca el monto del IGV cobrado a los clientes y dejado de pagar al fisco). Incumplimiento tributario (omisin de declaraciones y pagos; presentacin de rectificatorias sin pago del impuesto declarado). 3/4.2 Acto mediante el cual debe imputarse la responsabilidad solidaria La atribucin de responsabilidad solidaria debe efectuarse mediante Resolucin de Determinacin y no mediante Orden de Pago; Pues ese supuesto no encaja en ninguno de aqullos en que segn el art. 78 procede emitir la Orden de Pago - RTF 1095-2-2000 de 20-12-00. La Orden de Pago fue declarada nula en aplicacin del art. 109, inc. 2, del Cdigo Tributario. 3/4.3 y 13/3 Embargo de bienes del gerente por deudas de la sociedad: Condicin para su procedencia El gerente de una sociedad es un tercero frente a la deuda tributaria de aqulla, por lo que, en la ejecucin coactiva iniciada contra la sociedad, no cabe embargar los bienes del gerente si antes no se le ha atribuido responsabilidad solidaria y, a consecuencia de ello, llega a existir deuda exigible a su cargo - RTF 691-2-00 de 16-8-00. Nota: Atribuida la responsabilidad solidaria al gerente, ste puede reclamar de ello. Slo si concluido el procedimiento contencioso se mantiene esa atribucin, el gerente deja de tener la condicin de tercero para asumir la de responsable solidario, pudiendo entonces ser comprendido en la ejecucin coactiva de la deuda. /7 Cesacin de la responsabilidad solidaria de los agentes de retencin o percepcin: Alcances de la regla del art. 18, inc. 2, del Cdigo Tributario La RTF 09050-5-2004 de 19-11-04 (jur. oblig., pub. 27-11-04) se ha pronunciado como sigue en relacin con el plazo de un ao para determinar la responsabilidad solidaria del agente de retencin o percepcin, que fija el vigente art. 18, inc. 2), del Cdigo Tributario: Dicho plazo es de caducidad y no de prescripcin, pues por el transcurso del mismo tiene como efecto que desaparece la responsabilidad del agente de retencin o percepcin que no cumpli
con retener o percibir tributo respectivo, es decir, se le excluye de la relacin jurdico tributaria, no contemplndose supuesto alguno de interrupcin o suspensin, ni existiendo impedimento para que pueda ser declarada directamente por la Administracin (de oficio). "La responsabilidad solidaria del agente retenedor o perceptor, se mantendr hasta el 31 de diciembre del ao siguiente a aqul en que debi retenerse o percibirse el tributo, operando el cese de dicha responsabilidad al da siguiente". Respecto de este pronunciamiento se expres un doble fundamento: de un lado, al sealar el dispositivo que la responsabilidad cesar al vencimiento del ao siguiente a la fecha en que se debi efectuar la retencin o percepcin, "debe entenderse que se refiere al ltimo da del siguiente ao calendario"; de otro, el plazo establecido "debe computarse considerando aos calendarios, para facilitar el control de los plazos por parte de la Administracin Tributaria". El plazo de caducidad "es aplicable a los agentes de retencin o percepcin que incurrieron en omisiones en las retenciones o percepciones antes de la entrada en vigenca de dicho decreto legislativo, en cuyo caso se computa desde la fecha en que se incurri en la omisin": El Tribunal Fiscal fundament este pronunciamiento en el principio de aplicacin inmediata de las normas, consagrado en el Art. 111 del Ttulo Preliminar del Cdigo Civil. Expres al respecto que de acuerdo a ese principio el plazo de caducidad "debe aplicarse inclusive a los sujetos que incurrieron en la omisin de efectuar la retencin o percepcin que les corresponda antes de la modificacin dispuesta por el Decreto Legislativo N 953, por lo que al no haberse establecido normas transitorias que regulen la situacin iniciada con la legislacin anterior, debe entenderse que s a la fecha de la entrada en vigencia del referdo decreto legislativo ya haba transcurrido el plazo de un ao, la responsabilidad solidaria del sujeto ces". Nota: Nos permitimos discrepar del criterio fijado por el Tribunal Fiscal pues implica, no la aplicacin inmediata de la norma del art. 18, me. 2), del Cdigo Tributario, sino su aplicacin retroactiva. En efecto, computar el plazo de caducidad a partir del momento en que se incurri en la omisin, conlleva que el plazo de prescripcin que vena corriendo desde entonces queda sustituido desde el inicio de su curso por el nuevo plazo de caducidad. Es decir, la nueva norma no se est aplicando al transcurso del plazo que tenga lugar desde su entrada en vigor, sino al ya producido hasta ese momento; y ello, en doble modo: tanto respecto a la extensin del nuevo plazo fijado como del carcter de ste. La solucin apropiada en este tipo de situaciones es la que recogi el Cdigo Civil vigente para la prescripcin y caducidad iniciadas antes de su entra- en una norma de carcter transitorio (1). Expres que por ser norma temporal que regula un hecho concreto "no podra desde el punto de vista jurdico extenderse o aplicarse supletoriamente a una situacin distinta". Estimamos que aplicar un criterio idntico al de la regla en mencin no significa aplicar sta analgicamente. El vaco legal creado al dictarse la regla del art. 18, inc. 2, del Cdigo, respecto de la prescripcin en curso de la responsabilidad de los agentes de retencin o percepcin, deba ser cubierto necesariamente por la jurisprudencia en base al principio de razonabilidad. Nos parece que tal principio es el que inform la solucin que el art. 2122 del Cdigo Civil convirti en regla transitoria.. En el caso en comentario, la indicada solucin pudo ser acogida en razn del principio que la inspira y no de la regla del Cdigo Civil que la recogi. -----------------------------------------
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Art. 2122: "La prescripcin iniciada antes de la vigencia de este Cdigo, se rige por las leyes anteriores. Empero, s desde que entra en vigencia, transcurre el tiempo requerido en l para la prescripcin, ste surte su efecto, aunque por dichas leyes se necesitare un lapso mayor. La misma regla se aplica a la caducidad". 3/9.1 Declaracin de insolvencia: Efectos en la calidad de sujeto de obligaciones tributarias Contina siendo sujeto de obligaciones tributarias (en el caso, sujeto del Impuesto a la Renta), la empresa declarada en insolvencia cuyos acreedores han optado por la reestructuracin, Toda vez que ello no implica su extincin, sino mas bien constituye una medida que tiene por finalidad la continuidad de sus operaciones - RTF 33-4-2000 de 21-1-2000. 3/9.2 Inadmisibilidad de la apelacin por falta de prueba de la vigencia del poder del representante En el caso resuelto por la RTF 375-3-99 de 15-6-99 la Administracin, por indicacin del Tribunal Fiscal, requiri a la recurrente para que presentara "poder vigente" a fin de acreditar la personera de quien en su representacin haba suscrito la apelacin. Al no haberse cumplido con presentar esa prueba en el plazo de quince das otorgado a ese fin, el Tribunal Fiscal declar inadmisible la apelacin - RTF 375-3-99 de 15-6-99. Nota: En este caso, entre la fecha de otorgamiento del poder y la de presentacin de la apelacin haban transcurrido casi nueve aos. La RTF 291-3-98 de 26-3-98 se pronunci en idntico sentido en otra apelacin del mismo contribuyente . 3/9.2 Representacin para actos de mero trmite No es necesario que el interesado acredite la representacin de su mandatario a los fines de la entrega de una declaracin jurada en la ventanilla de la Administracin, por ser dicho acto de mero trmite - RTF 167-4-98 de 4-3-98. Nota: Esta RTF est en lnea con lo previsto en el ltimo prrafo del art. 23 del Cdigo: "Para efecto de mero trmite se presumir concedida la representacin Manual del Cdigo Tributario 3/9.2 Representacin para actos de mero trmite No es necesario que el interesado acredite la representacin de su mandatario a los fines de la entrega de una declaracin jurada en la ventanilla de la Administracin, por ser dicho acto de mero trmite - RTF 167-4-98 de 4-3-98. Nota: Esta RTF est en lnea con lo previsto en el ltimo prrafo del art. 23 del Cdigo: "Para efecto de mero trmite se presumir concedida la representacin". /9.2 Representacin de la sociedad conyugal Si la ley atribuye a la sociedad conyugal la condicin de contribuyente de un tributo, cualquiera de los cnyuges tiene su representacin y puede interponer recursos impugnativos;
Por cuanto segn el artculo 22 del Cdigo Tributario, la representacin de los sujetos que carecen de personalidad jurdica corresponde a sus integrantes - RTF 124-2-98 de 4-2-97. 3/9.3 Presentacin de reclamacin sin poder: Inadmisibilidad por falta de ratificacin de ese acto en apoderamiemto posterior Si el poder otorgado con posterioridad a la interposicin de la reclamacin no contiene una ratificacin de los actos anteriores realizados por el apoderado; No puede considerarse subsanada la falta de presentacin del poder de aquel - RTF 015-4-2000 de 14-1-00. 3/9.3 Admisin a trmite de la reclamacin aun cuando no se acompa poder en la forma sealada por el art. 23 del Cdigo Tributario La reclamacin debe ser admitida a trmite aun cuando para acreditar su personera el representante de la recurrente haya presentado slo copia simple del testimonio de la escritura en que consta su nombramiento; Si del Comprobante de Informacin Registrada emitido por el sistema informtico de la Administracin consta su sealamiento como representante legal de la recurrente - RTF 1153-3-2000 de 17- 11-00. 3/9.3 Poder del representante: Innecesariedad de su inscripcin registral para su eficacia procesal No es necesario que el poder del representante est inscrito en los Registros Pblico, para que tenga eficacia frente a la Administracin; Por cuanto ni el art. 22 de la Ley de Normas Generales del Procedimiento Administrativo ni el art. 22 del Cdigo Procesal Civil establecen la obligacin de inscribir el poder; antes bien, este ltimo dispositivo prev que, para su eficacia procesal, el poder no requiere estar inscrito en los Registros Pblicos - RTF 249-1-98 de 24-3-98. 3/9.3 Representacin procesal: Subsanacin de apoderamiento insuficiente La falta o insuficiencia de poder de quien suscribi el recurso de reclamacin, No resulta subsanada con la presentacin del Acta de Directorio que confiere a dicha persona la facultad de representacin ante las autoridades administrativas, si en la misma no se ratifican los actos realizados con anterioridad - RTF 15-4-2000 de 14-1-2000. /9.3 Representacin procesal : Caso de apoderamiento insuficiente El poder que confiere facultades para firmar cheques y retirar fondos contra las cuentas corrientes de la empresa, no puede llevar a entender que la persona en cuestin tambin tiene la facultad para representarla ante las autoridades administrativas (en el caso, en las impugnaciones contra el SENATI); Toda vez que de acuerdo al art. 168 del Cdigo Civil, los actos jurdicos tales como el nombramiento de representantes, deben ser interpretados de acuerdo a lo que se haya expresado en los mismos RTF 15-4-2000 de 14-1-2000. /10.1 y 9/9.2 Procedencia de la queja: Notificacin efectuada en el domicilio fiscal y no en el procesal
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En el caso de la RTF 1823-2-05 de 22-3-05, la Administracin Tributaria haba notificado la RTF que puso fin al procedimiento de apelacin en el domicilio fiscal del contribuyente y no en el domicilio procesal fijado durante la etapa de apelacin. El contribuyente interpuso queja porque al no haber sido notificada conforme a ley, no haba podido presentar solicitud de ampliacin de la RTF dentro del plazo de ley y porque la Administracin le haba iniciado indebidamente la cobranza coactiva de la deuda contenida en ella. El Tribunal Fiscal seal que conforme al art. 11 del Cdigo, el sujeto obligado a inscribirse ante la Administracin tiene la facultad de sealar un domicilio procesal al iniciar cada uno de sus procedimientos tributarios y que en tal sentido la notificacin de los actos emitidos en la etapa de apelacin deba efectuarse en el domicilio procesal fijado ante dicha instancia y slo en el caso que no se pudiera realizar, corresponda que se realizara en el domicilio fiscal, dejndose previamente en el domicilio procesal, una constancia de visita, efectuada conforme indica el artculo 104 del Cdigo. En base a ello declar que al no efectuarse la notificacin de la RTF conforme a ley, la deuda contenida en ella no era exigible, razn por la cual declar fundada la queja y orden a la Administracin dejar sin efecto el procedimiento coactivo y levantar los embargos trabados. Manual del Cdigo Tributario 3/10.2 Domicilio fiscal sealado ante una municipalidad: Comunicacin de su cambio La consignacin de un nuevo domicilio fiscal en la declaracin jurada anual del tributo, implica el cambio del domicilio sealado en la declaracin presentada en ao anterior; Por lo cual, es vlida la notificacin efectuada en ese nuevo domicilio fiscal - RTF 390-2-99 de 9-499. Nota: En el caso se trataba de la declaracin anual por el Impuesto al Patrimonio Vehcular presentada ante una municipalidad. Tratndose de tributos administrados por SUNAT el cambio de domicilio fiscal se comunica actualizando los datos del RUC. 3/10.4 y 9/9.2 Procedencia de la queja: Notificacin en domicilio presunto La RTF 92-1-2007 de 9-1-07 declar fundada la queja interpuesta por la recurrente, porque la SUNAT le haba notificado en un domicilio presunto, sin precisar ni exhibir prueba alguna que acreditase que el domicilio designado corresponda a alguno de los supuestos establecidos por el art. 13, a pesar de que tena la condicin de habido. Manual del Cdigo Tributario 3/11 Inscripcin en el RUC: Efectos El hecho de estar inscrito en el RUC no demuestra por s mismo haber obtenido rentas (en el caso, de la 3 categora) - RTF 062-2-2000. 3/12.1 Obligacin de conservar la documentacin contable mientras el tributo no est prescrito: Alcances La obligacin "de conservar slo la informacin y documentacin contable correspondiente a tributos respecto de los cuales no haya prescrito la facultad de determinacin de la Administracin, prevista en el numeral 7 del artculo 87 del Cdigo Tributario, incluye la documentacin que corresponda a situaciones originadas con anterioridad al ejercicio fiscalizado pero que guardan una relacin, directa, lgica y temporal con la determinacin de la obligacin tributaria no prescrita, conforme lo seala la Resolucin del Tribunal Fiscal N 0100-5-2004" - RTF 9508-2-2007 de 1110-07.
3/12.1 Personas jurdicas: Inexigibilidad de la obligacin de comparecer ante la Administracin Tributaria La obligacin de comparecer ante la Administracin Tributaria cuando lo requiera, para proporcionar la informacin que estime necesaria, a que se refieren el art. 62, num. 4 y el art. 87, num. 9 del Cd. Trib., tiene por objetivo que aqulla tenga un contacto directo y personal con los sujetos. Por lo tanto, esa obligacin no pesa sobre personas jurdicas, sino slo sobre personas naturales. De lo que se deriva que no puede im-putarse a una persona jurdica la comisin de la infraccin prevista en el art. 177, inc. 7, del Cdigo Tributario, consistente en no comparecer ante la Administracin Tributaria o comparecer fuera del plazo establecido para ello RTF 01279-5-2006 de 10-3-06. Nota: La resolucin seala que distinto es el caso de la obligacin establecida en el art. 87, num. 5, del Cd. Trib., consistente en presentar o exhibir, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, las declaraciones, informes, libros de actas, registros contables, etc. que la Administracin requiera, la cual s alcanza a las personas jurdicas y cuyo incumplimiento constituye infraccin diferente a la prevista en el art. 177, num. 7, del Cd. Trib. /12.1 y 9/13.1 Presentacin de copia simple del Libro de Inventarios y Balances vs. Presentacin del original o de sus folios legalizados: Regla Si para verificar en la reclamacin la declaracin rectificatoria presentada la SUNAT solicita el Libro de Inventarios y Balances, en aplicacin del art. 41, num. 41.1.1, de la Ley del Procedimiento Administrativo General (N 27444); El recurrente puede presentar copia simple de dicho libro, salvo que la SUNAT, conforme al mismo dispositivo, le solicite la presentacin del original o de los folios legalizados, por estimarla una exigencia razonable RTF 06442-1-2004 de 31-8-04.
3/14 Caso de aplicacin del art. 8 del D.S. 105-2003 (Rgimen de Buenos Contribuyentes) En el caso de la RTF 01170-4-2005 de 23-2-05 se discuti si el recurrente haba pagado con retraso determinadas retenciones efectuadas en noviembre. El recurrente las pag el 19-12-05, fecha correspondiente a los Buenos Contribuyentes. La SUNAT consider que le corresponda haber pagado el 16-12-05, de acuerdo al cronograma general. La discusin surgi porque el 26-11-05 se haba publicado en El Peruano la Resolucin de Intendencia que excluy al recurrente del Rgimen de Buenos Contribuyentes. Como es sabido, el art. 8 del D.S. 105-2003-EF dispone que dicha exclusin surte efecto desde el primer da calendario del mes siguiente al de su notificacin y precisa que el obligado podr declarar y pagar sus obligaciones tributarias mensuales en la fecha de vencimiento especial, hasta por el perodo cuyo vencimiento corresponde al mes en que se produjo la notificacin de la exclusin. El Tribunal Fiscal expres que de acuerdo a esta norma el recurrente, Poda declarar y pagar sus obligaciones tributarias del perodo tributario cuyo vencimiento corresponda al mes de la notificacin de la exclusin, es decir, octubre de 2003 (cuyo vencimiento corresponde a noviembre), en la fecha de vencimiento especial y que las obligaciones cuyo vencimiento corresponda a los meses posteriores a aqul en que se notific la exclusin deban declararse y pagarse de acuerdo al cronograma general. Resolvi as que el recurrente haba pagado con retraso la retencin.
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Manual del Cdigo Tributario 7/2.2 Requerimiento de fiscalizacin notificado despus de la notificacin de la Resolucin de Determinacin: Nulidad Es nulo el requerimiento de fiscalizacin notificado luego de la notificacin de la Resolucin de Determinacin correspondiente al mismo perodo que se pretende fiscalizar, si no se expresa en l cul es el supuesto del art. 108 del Cdigo Tributario que justifica su emisin - RTF 11378-4-2007 de 28-11-07. /2.2 Revocacin, etc. de actos administrativos luego de su notificacin: Caso de actos cuya impugnacin se encuentra en apelacin La RTF 00815-1-2005 de 8-2-05, (jur. obligatoria pub. 28-2-05) ha declarado que "La Administracin Tributaria, al amparo del numeral 2 del artculo 108 del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N 816, modificado por el Decreto Legislativo N 953, no tiene la facultad de revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos cuando stos se encuentren impugnados en la instancia de apelacin, inclusive, tratndose de errores materiales, tales como los de redaccin o clculo". La resolucin se fundamenta en que una vez que el procedimiento se encuentra en la etapa de apelacin ante otro rgano administrativo (es el caso del Tribunal Fiscal); La Administracin Tributaria deja de tener competencia por razn de grado ("competencia resolutoria", en el lenguaje de la RTF) respecto del acto impugnado, lo cual le impide ejercer la facultad que le otorga el art. 108 del Cdigo de revocar, modificar, etc. sus actos ya notificados, cuando sobrevienen circunstancias que demuestran su improcedencia o estn afectados por errores de redaccin o clculo. Respecto de las circunstancias sobrevinientes relativas a la improcedencia del acto, la resolucin indica que el administrado puede invocarlas en la apelacin; que es obligacin de la Administracin informar a la instancia pertinente sobre su existencia y que, en todo caso, el rgano que resuelva la apelacin debe apreciar esas circunstancias y dejar sin efecto el acto impugnado. Con relacin a los errores materiales la resolucin seala que la Administracin tiene la obligacin de informar a la instancia pertinente sobre su existencia. En el caso materia de esta resolucin, el recurrente haba reclamado de dos rdenes de pago, las que consideraba ya pagadas. Cuando la impugnacin ya se encontraba en la etapa de apelacin ante el Tribunal Fiscal, la SUNAT, al amparo del art. 108, revoc las rdenes de pago, las que consider ya canceladas. El Tribunal Fiscal declar nula la Resolucin de Intendencia mediante la que se efectu esa revocacin y, acto seguido, revoc la apelada en cuanto desconoca los pagos efectuados y dej sin efecto la cobranza.
Es nula la resolucin que tras citar las normas legales aplicables al caso y los resultados de la fiscalizacin, salta a la definicin de la controversia, sin exponer las razones de hecho y de derecho que sustenten el pronunciamiento alcanzado - RTF 2096-2-2006 de 21-4-06. En el caso, se orden que la Administracin emitiera nuevo pronunciamiento
7/2.2 Requerimiento de fiscalizacin notificado despus de la notificacin de la Resolucin de Determinacin: Nulidad Es nulo el requerimiento de fiscalizacin notificado luego de la notificacin de la Resolucin de Determinacin correspondiente al mismo perodo que se pretende fiscalizar, si no se expresa en l cul es el supuesto del art. 108 del Cdigo Tributario que justifica su emisin - RTF 11378-4-2007 de 28-11-07. Manual del Cdigo Tributario 7/2.3 Determinacin del IGV en la fiscalizacin del Impuesto a la Renta: Nulidad de resolucin de determinacin, resoluciones de multa y resolucin apelada En el caso resuelto por la RTF 7253-2-2005 de 28-11-05 la recurrente seal que la SUNAT haba omitido comunicarle las conclusiones de la fiscalizacin, incumpliendo as lo establecido en el art. 75 del Cdigo Tributario y, adems, que a pesar de que la fiscalizacin slo comprenda el Impuesto a la Renta, se le notific una resolucin de determinacin sobre IGV, mediante la cual se le desconoca el crdito fiscal relacionado con los gastos por servicios reparados y diversas resoluciones de multa emitidas sobre la base de la deuda establecida mediante la resolucin de determinacin. Aleg que por tales razones, deba declararse la nulidad de los valores impugnados. El Tribunal Fiscal en aplicacin de lo establecido por el art. 109, num. 2 del Cdigo declar nula la apelada. Consider que la deuda materia de apelacin no estaba debidamente sustentada y acreditada por las siguientes razones: Si bien en la Orden de Fiscalizacin, en el Informe General y en el Resumen Estadstico de la Fiscalizacin (REF) se seal que la fiscalizacin del Impuesto a la Renta se realizaba con incidencia en el IGV, ni en los requerimientos ni en los resultados de los mismos se mencionan reparos al IGV. De conformidad con lo establecido por el art. 75 del Cdigo, concluida la fiscalizacin o verificacin la Administracin Tributaria emitir la correspondiente resolucin de determinacin, resolucin de multa u orden de pago, no obstante el valor reclamado se haba emitido por IGV pese a que la fiscalizacin estuvo dirigida a determinar reparos al Impuesto a la Renta. La resolucin de determinacin reclamada se limit a sealar que era emitida "al haberse efectuado reparos al crdito fiscal de gastos nos sustentados fehacientemente y gasto derivado de un acto de liberalidad" sin identificar los documentos que dieron origen al reparo. La Resolucin de Determinacin seala como base legal a los arts. 37 y 44 de la Ley del Impuesto a la Renta sin considerar las disposiciones correspondientes al IGV. Manual del Cdigo Tributario 7/2.3, 7/4.2 y 9/14.4 Fundamentacin de la Resolucin de Determinacin: Improcedencia de reparos genricos Es anulable la Resolucin de Determinacin que no indica el detalle de los documentos o registros objeto del reparo; Limitndose a sealar genricamente que los reparos corresponden a prstamos, adelantos y otros importes que figuran en el libro caja y no han sido sustentados por el recurrente, ya que incumple con sealar los motivos determinantes del reparo, como lo exige el art. 77 del Cdigo.
Manual del Cdigo Tributario 7/2.3 Nulidad de la resolucin por falta de motivacin En aplicacin del art. 129, concordado con el art. 109, inc. 2, del Cdigo Tributario.
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La Resolucin de Intendencia que confirma esa Resolucin de Determinacin es nula, en aplicacin del art. 109, inc. 2, del Cdigo - RTF 268-3-2000 de 31-3-2000.
A efectos de resolver la reclamacin contra una orden de pago, la Administracin emiti un requerimiento de informacin, el cual fue devuelto por el servicio de mensajera indicando que no se pudo entregar por no existir el nmero de puerta; Por lo que la Administracin procedi a notificar el requerimiento mediante publicacin en el Diario Oficial. La RTF 8494-4-2004 de 29-10-04 seal que segn la constancia de notificacin de la orden de pago, sta haba sido notificada mediante ceduln en el domicilio fiscal; que la resolucin apelada tambin haba sido notificada en el domicilio fiscal y que de acuerdo a la constancia del comprobante de informacin registrada, el recurrente figuraba como hallado en el domicilio fiscal. Declar que al no existir imposibilidad para realizar la notificacin del requerimiento en el domicilio fiscal, la notificacin a travs del Diario Oficial no se ajustaba a ley, por lo que era nula. Manual del Cdigo Tributario
2.3b Causal de nulidad de resolucin expedida en reclamacin de giro provisional (hoy, orden de pago) A efectos de resolver la reclamacin contra una orden de pago, la Administracin emiti un requerimiento de informacin, el cual fue devuelto por el servicio de mensajera indicando que no se pudo entregar por no existir el nmero de puerta; Por lo que la Administracin procedi a notificar el requerimiento mediante publicacin en el Diario Oficial. La RTF 8494-4-2004 de 29-10-04 seal que segn la constancia de notificacin de la orden de pago, sta haba sido notificada mediante ceduln en el domicilio fiscal; que la resolucin apelada tambin haba sido notificada en el domicilio fiscal y que de acuerdo a la constancia del comprobante de informacin registrada, el recurrente figuraba como hallado en el domicilio fiscal. Declar que al no existir imposibilidad para realizar la notificacin del requerimiento en el domicilio fiscal, la notificacin a travs del Diario Oficial no se ajustaba a ley, por lo que era nula. 7/3.1 Caso de Resolucin de Determinacin de una municipalidad supuestamente notificada va correo electrnico La RTF 1096-1-2000 de 20-12-00 se pronunci en una queja interpuesta contra una Municipalidad y su Ejecutor Coactivo por inicio indebido de una cobranza coactiva. El recurrente aleg no haber sido notificado con la Resolucin de Determinacin. La Municipalidad manifest a su vez que la haba notificado va correo electrnico. El tribunal Fiscal seal que si bien el art. 104, inc. b), del Cdigo Tributario autoriza que la notificacin pueda realizarse por medio de sistemas de comunicacin por computacin, electrnico, fax y similares, exige que los mismos deben permitir confirmar su recepcin, lo que no resulta acreditado en el expediente. Por lo que declar fundada la queja, ordenando suspender la cobranza y notificar la Resolucin de Determinacin conforme a ley. Nota: Cabe observar que las municipalidades no estn autorizadas para efectuar notificaciones por los medios que seala el art. 104. inc. b), del Cdigo. La 6 Disp. Complementaria de la Ley 26979 seala que las municipalidades deben efectuar la notificacin de sus actos administrativos que den lugar a ejecuciones coactivas mediante notificacin personal con acuse de recibo o por correo certificado; publicacin, si el domicilio fuera desconocido; o carteles, si no fuera posible realizar la notificacin en las formas anteriores. Manual del Cdigo Tributario 7/3.2 Caso de nulidad de notificacin realizada a travs de publicacin en El Peruano: Inexistencia del nmero de puerta
7/3.2 Notificacin mediante ceduln: Diferencia entre la descripcin del inmueble anotada en la constancia y la que indica el recurrente En el caso de la RTF 8710-3-2004 de 11-11-2004 la Administracin haba notificado al recurrente mediante ceduln: Solicitndole que compareciera a sus oficinas pues la notificacin haba sido rechazada hasta en tres oportunidades. El Tribunal Fiscal declar que estando acreditada la negativa a recibir la esquela, la notificacin mediante ceduln resultaba vlida, ms an cuando en el caso de dicha negativa, la posibilidad de fijar el ceduln en la puerta del domicilio fiscal, era opcional, constituyendo requisito para su realizacin solamente la negativa a la recepcin. Seal adems que el hecho de que la descripcin del inmueble anotada en la constancia de notificacin, no coincidiera con la que indicaba el recurrente, no la desvirtuaba, toda vez que no invalidaba dicho acto 7/3.2 Notificacin que se realiza al vigilante del edificio en el que se encuentra el domicilio fiscal En la queja resuelta por la RTF 7646-1-2004 de 7-10-04, el Tribunal Fiscal orden que se suspendiera la cobranza coactiva y se levantaran las medidas cautelarse trabadas, por cuanto: la constancia de notificacin no acreditaba fehacientemente que los valores hubiesen sido dejados en el domicilio fiscal del quejoso, pues en ella se indicaba que los valores haban sido dejados por el notificador en el domicilio del quejoso y recibidos por una persona que seal ser el vigilante, sin que se precisara si era el vigilante del domicilio fiscal (oficina 807) o del edificio; y la Administracin, a travs de un informe, declar que los valores haban sido recibidos por el vigilante del edificio. Manual del Cdigo Tributario 7/3.2 Contenido del acuse de recibo: Caso en el que figura el da y no el ao de la notificacin En el caso de la RTF 7406-1-2004 de 28-9-04 la Administracin haba declarado la inadmisibilidad de la reclamacin interpuesta por el recurrente al haberse vencido el plazo y no haber acreditado el pago de la totalidad de la deuda impugnada.
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El Tribunal Fiscal al contar con los elementos suficientes para resolver si la declaratoria de inadmisibilidad estaba arreglada a derecho declar que: "De la revisin de las constancias de notificacin de las Resoluciones de Determinacin ... se advierte que stas indican como fecha de notificacin el 26 de junio, sin embargo no sealan el ao en que se efectuaron, por lo que al no haberse acreditado dichas notificaciones resulta de aplicacin lo dispuesto por el ltimo prrafo del artculo 104 del Cdigo Tributario, que dispone que existe notificacin tcita cuando no habindose verificado notificacin alguna o sta se hubiere realizado sin cumplir con los requisitos legales, la persona a quien ha debido notificarse una actuacin efecta cualquier acto o gestin que demuestre o suponga su conocimiento, considerndose como fecha de notificacin aqulla en que se practique el respectivo acto o gestin". En razn de ello el Tribunal Fiscal orden a la Administracin admitir a trmite la reclamacin sin requerir el pago previo de la deuda impugnada. 7/3.2a Notificacin cuya constancia de recepcin consigna el sello de un tercero: Validez La RTF 4991-3-2005 de 10-8-05 declar que el hecho de haberse consignado en la constancia de recepcin el sello de un tercero no invalida la notificacin, si en dicha constancia figuran el domicilio fiscal del obligado, su razn social, su nmero de identificacin, la fecha en las que se realizaron las notificaciones y la negativa de la persona que las recibi a identificarse. En el caso se declar que la notificacin haba sido efectuada en el domicilio fiscal declarado por el notificado 7/3.2 Contenido del acuse de recibo: Caso en el que figura el da y no el ao de la notificacin En el caso de la RTF 7406-1-2004 de 28-9-04 la Administracin haba declarado la inadmisibilidad de la reclamacin interpuesta por el recurrente al haberse vencido el plazo y no haber acreditado el pago de la totalidad de la deuda impugnada. El Tribunal Fiscal al contar con los elementos suficientes para resolver si la declaratoria de inadmisibilidad estaba arreglada a derecho declar que: "De la revisin de las constancias de notificacin de las Resoluciones de Determinacin ... se advierte que stas indican como fecha de notificacin el 26 de junio, sin embargo no sealan el ao en que se efectuaron, por lo que al no haberse acreditado dichas notificaciones resulta de aplicacin lo dispuesto por el ltimo prrafo del artculo 104 del Cdigo Tributario, que dispone que existe notificacin tcita cuando no habindose verificado notificacin alguna o sta se hubiere realizado sin cumplir con los requisitos legales, la persona a quien ha debido notificarse una actuacin efecta cualquier acto o gestin que demuestre o suponga su conocimiento, considerndose como fecha de notificacin aqulla en que se practique el respectivo acto o gestin". En razn de ello el Tribunal Fiscal orden a la Administracin admitir a trmite la reclamacin sin requerir el pago previo de la deuda impugnada. Manual del Cdigo Tributario 7/3.2a Notificacin cuya constancia de recepcin consigna el sello de un tercero: Validez
En el caso se declar que la notificacin haba sido efectuada en el domicilio fiscal declarado por el notificado. 7/3.2a Notificacin realizada en el domicilio fiscal y no en el procesal: Invalidez En el caso de la RTF 5842-1-2005 de 23-9-05 se declar que al haber sealado el deudor tributario domicilio procesal tanto en su recurso de reclamacin como en el de apelacin,las notificaciones debieron efectuarse en dicho domicilio. Se puntualiz que slo en caso de no poder realizarse la notificacin en ese domicilio, poda realizarse en el domicilio fiscal. Se declar nulo el acto de notificacin. Manual del Cdigo Tributario 7/3.2a Notificacin que consigna nmero incorrecto del DNI de la persona que recibi la notificacin: Invalidez La RTF 4469-2-2005 de15-7-2005 declar sin efecto la notificacin por cuanto exista inconsistencia en la informacin contenida en la constancia de notificacin. En dicho documento apareca el nmero de DNI de otra persona y no el que corresponda al notificado segn el RENIEC. Adems no apareca ninguna observacin del notificador que indicase que la persona que recibi la notificacin se haba negado a presentar su DNI o que present un documento distinto a su verdadero documento de identidad. Se seal que el notificador no haba actuado diligentemente y que su actuacin haba restado fehaciencia al acto. Manual del Cdigo Tributario 7/3.2a Notificacin que consigna nmero incorrecto del DNI de la persona que recibi la notificacin: Invalidez La RTF 4469-2-2005 de15-7-2005 declar sin efecto la notificacin por cuanto exista inconsistencia en la informacin contenida en la constancia de notificacin. En dicho documento apareca el nmero de DNI de otra persona y no el que corresponda al notificado segn el RENIEC. Adems no apareca ninguna observacin del notificador que indicase que la persona que recibi la notificacin se haba negado a presentar su DNI o que present un documento distinto a su verdadero documento de identidad. Se seal que el notificador no haba actuado diligentemente y que su actuacin haba restado fehaciencia al acto.
La RTF 4991-3-2005 de 10-8-05 declar que el hecho de haberse consignado en la constancia de recepcin el sello de un tercero no invalida la notificacin, si en dicha constancia figuran el domicilio fiscal del obligado, su razn social, su nmero de identificacin, la fecha en las que se realizaron las notificaciones y la negativa de la persona que las recibi a identificarse.
Manual del Cdigo Tributario 7/3.2b Caso de notificacin nula
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En las constancias de notificacin "se observa que se ha marcado el casillero de "rechazado" y una anotacin de que la persona encargada no tiene sello; sin embargo, en el anverso de dichas constancias figura un sello con el nombre de la recurrente, la palabra "recibido" y la fecha 12 de agosto de 2004, lo cual resta fehaciencia a las notificaciones, pues no se puede determinar si hubo negativa a la recepcin o acuse de recibo, caso ltimo en el cual debieron consignarse los datos de la persona que recibi el documento, lo que no se hizo". La RTF 2421-5-2007 de 15-3-07 declar que la notificacin no se haba efectuado conforme a ley y que la notificacin deba considerarse efectuada tcitamente en la fecha de interposicin de la reclamacin, pues ello evidenciaba que la recurrente conoca el contenido de los actos reclamados. 7/3.2b) y g) Notificacin de actos administrativos con constancia de la negativa a la recepcin y de fijacin de ceduln Como es sabido, el Cdigo Tributario contempla que la notificacin de los actos administrativos, cuando tiene lugar en el domicilio fiscal, puede realizarse inclusive con certificacin de la negativa a la recepcin, si cualquier persona mayor de edad y capaz, rechaza la recepcin del documento que se pretende notificar o se niega a firmar la constancia de recepcin o no proporciona sus datos de identificacin; y, asimismo, que si no hubiera persona capaz alguna o estuviera cerrado, se fijar un ceduln en el domicilio y se dejarn en sobre cerrado y bajo la puerta, los documentos a notificarse. En el caso de la RTF 10224-7-2008 de 26-8-08 (pub. 4-9-08), el notificador dej constancia de la negativa a la recepcin y, adems, fij el ceduln en el domicilio. El notificado interpuso queja solicitando la suspensin de la cobranza coactiva iniciada, por cuanto en el cargo de la notificacin, no se haba marcado el recuadro correspondiente a la notificacin por ceduln pese a haberse adoptado dicha modalidad. El Tribunal Fiscal se pronunci con carcter de precedente obligatorio en el sentido de que: "De acuerdo con lo dispuesto por el inciso a) del artculo 104 del Texto Unico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF, modificado por el Decreto Legislativo N 981, es vlida la notificacin de los actos administrativos cuando en la constancia de la negativa a la recepcin se consigna adicionalmente que se fij un ceduln en el domicilio fiscal". Se fundament en que "en el supuesto bajo anlisis, en el que adems de la certificacin de la negativa a la recepcin se deja constancia de que se fij un ceduln en el domicilio fiscal, este ltimo constituye un acto adicional que no desvirta, contradice ni resta fehaciencia a la certificacin efectuada por el encargado de la diligencia y que por lo tanto no invalida la notificacin realizada ni menoscaba el derecho de defensa del administrado, siendo que dicho acto por s solo no supone que la notificacin corresponda a aquella modalidad mediante ceduln". 7/3.2b Notificacin efectuada en domicilio fiscal de contribuyente con baja definitiva del RUC: Nulidad Es nula la notificacin efectuada en la direccin que el contribuyente seal como domicilio fiscal, si se realiz luego de que se produjo la baja definitiva del RUC del contribuyente, pues en tal caso el contribuyente no tena ya domicilio fiscal declarado ante la Administracin Tributaria RTF 4024-2-2006 de 24-7-06. 7/3.2b Contenido del cargo de notificacin: Deficiencias que pueden o no invalidar la notificacin La RTF 2513-2-2006 de 11-5-06 se ha pronunciado como sigue: Resta fehaciencia a la notificacin (considerndose por tanto no realizada vlidamente) el hecho de que no se aprecie con claridad el nombre de la persona que recibe el documento, habindose consignado solamente que se neg a firmar.
La descripcin errada de las caractersticas del inmueble no resta fehaciencia al acto de notificacin, por cuanto tal descripci no es requisito sustancial del acuse de recibo o del certificado a la negativa de la recepcin. El hecho de que durante el procedimiento el ejecutor coactivo haya firmado como tal y como auxiliar coactivo, tampoco invalida las notificaciones, si la Administracin acredita haber encargado al auxiliar el desempeo temporal del cargo de ejecutor coactivo hasta la designacin del titular. Manual del Cdigo Tributario 7/3.2b Notificacin en domicilio cerrado: Datos cuya indicacin en la consancia de la notificacin no es exigible Si al realizarse la diligencia de notificacin se encuentra cerrado el domicilio fiscal, no es requisito que en la constancia de notificacin se sealen las caractersticas del inmueble en el que se realiz la diligencia, ni que se dejaron por debajo de la puerta los documentos a notificar, pues el art. 104 no exige el sealamiento de esos datos - RTF 01126-1-2006 de 28-2-06. 7/3.2b Notificacin con firma de recepcin que no coincide con la que aparece en el DNI: Invalidez Si la firma de la persona notificada, quien supuestamente ha recibido la notificacin, no coincide con la que aparece en su DNI, en el recurso de queja, ni en los dems documentos que obran en el expediente, carece de feha-ciencia la notificacin, razn por la cual, al no estar acreditada la notificacin de los valores en cobranza, procede declarar fundada la queja y ordenar se suspenda definitivamente la cobranza - RTF 941-1-2007 de 9-2-07. Manual del Cdigo Tributario 7/3.2b Caso de cargo de notificacin sin valor fehaciente Carece de valor fehaciente el cargo de notificacin de la Resolucin de Determinacin en el que la fecha de notificacin ha sido anotada con sello fechador en forma poco clara, no pudindose determinar el da en que dicha diligencia fue realizada y si, adems, existe contradiccin entre la indicacin en dicho cargo respecto de las caractersticas del domicilio fiscal del contribuyente y las sealadas en el cargo de notificacin de la Resolucin Coactiva RTF 01385-1-2006 de 16-3-06. Nota: En el caso, la discrepancia vers sobre el nmero de pisos de la edificacin correspondiente al domicilio fiscal. En un cargo se indicaba 0 y en otro 5. Manual del Cdigo Tributario 7/3.2b Supuesto de invalidez de notificacin en domicilio fiscal: Firma del receptor no coincide con la que figura en su documento de identidad La RTF 04921-1-2004 de 13-7-04 se pronunci como sigue: Que asimismo, conforme al cargo de recepcin de la Resolucin Jefatural N 5606-2002, esta seala como fecha de notificacin el 3 de enero de 2003 en el domicilio fiscal de la recurrente, siendo recibida por la misma titular; sin embargo, la firma que aparece en dicho cargo no coincide con la que figura en el Documento Nacional de Identidad de la quejosa, circunstancia que resta fehaciencia a la mencionada constancia, por lo que al no haberse acreditado que dicha resolucin fue notificada conforme a ley, procede suspender la cobranza coactiva iniciada en este extremo. Manual del Cdigo Tributario 7/3.2f Caso de invalidez de notificacin realizada a travs de publicacin en el Diario El Peruano
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En el caso resuelto mediante RTF 6052-5-2005 de 30-9-05 se declar que el cambio de domicilio sin previa comunicacin a la Administracin Tributaria no poda originar que el contribuyente sea considerado persona no hallada; Por lo que no poda notificarse la deuda a travs de publicacin en el Diario El Peruano. Se seal que se debi notificar conforme al procedimiento establecido en el inciso a) del artculo 104 del Cdigo Tributario, dejndose constancia de la negativa de recepcin o conforme al inciso f) del artculo 104, es decir mediante ceduln, en caso de que no hubiera persona capaz en el domicilio fiscal o ste se encontrara cerrado. Al no proceder la notificacin conforme al inciso e) del artculo 104, la deuda contenida en los valores notificados no resultaba exigible coactivamente.
Manual del Cdigo Tributario 7/3.3 Notificacin mediante publicacin: Caso de nulidad La sola manifestacin de la empresa de mensajera encargada de realizar las notificaciones de la Administracin, de que el deudor es no habido, no acredita que no se haya podido realizar la notificacin en el domicilio fiscal del deudor por motivos imputables a ste; Por lo que es nula la notificacin efectuada mediante publicacin - RTF 64-5-2000 de 3-2-00. Manual del Cdigo Tributario 7/4.1 Baja del padrn de contribuyentes de arbitrios condicionada al pago previo de los adeudos pendientes de determina
7/3.2g Caso de notificacin mediante ceduln nula Si la constancia de notificacin seala que el domicilio fiscal del notificado estaba cerrado y por ello se procedi a notificar por ceduln, pero no se consigna en ella el nombre y firma del encargado de realizar la notificacin, el acto de notificacin es nulo - RTF 1513-4-2008 de 6-2-08. Manual del Cdigo Tributario 7/3.2f Caso de invalidez de la notificacin mediante publicacin La RTF 06443-1-2004 de 31-8-04 se ha pronunciado como sigue: Que a folios 58 obra la constancia de la diligencia de notificacin de la Resolucin de Intendencia N 0230170006484 en la que se indica que el 24 de diciembre de 2003, a las 10:20 (sin especificar si son horas de la maana o de la noche) el mensajero encontr cerrado el domicilio de la quejosa, no habiendo efectuado visita adicional ni fijado la notificacin en la puerta principal, tal como lo establece el artculo 104 para estos casos; Que adems de la lectura de la constancia reseada no se observa que pueda existir un motivo imputable al deudor tributario que justificara la notificacin mediante publicacin, o que existiese imposibilidad de efectuarla en su domicilio fiscal; Que en tal sentido, la notificacin realizada por la Administracin mediante publicacin en el diario oficial carece de validez, por lo que al no existir deuda exigible vlidamente notificada, las acciones de cobranza coactiva que se hubiesen seguido con posterioridad a la mencionada publicacin deben dejarse sin efecto. 7/3.2g Caso de invalidez de notificacin mediante ceduln Se efectu la notificacin a travs de ceduln, sealndose como motivo por el cual se utiliz dicha modalidad de notificacin el hecho de que el notificado se haba mudado de domicilio. Posteriormente la Administracin Tributaria lo notific con otro acto administrativo por mensajero con acuse de recibo en su domicilio fiscal. La RTF 5733-1-2005 de 20-9-05 declar que "slo se notificar va ceduln cuando en el domicilio fiscal no hubiera persona capaz alguna o estuviera cerrado y no cuando se haya presentado el supuesto de que la recurrente se hubiera mudado de domicilio; Debiendo en tal caso la Administracin proceder conforme a lo supuesto por el inciso e) del mencionado artculo 104 del Cdigo Tributario".
Es nula la resolucin que declara procedente la baja del padrn de contribuyentes solicitada por el recurrente previo pago de sus adeudos tributarios; Si la Administracin no ha determinado antes la deuda mediante Resolucin de Determinacin u Orden de Pago, segn corresponda; De modo que el contribuyente est en condiciones de ejercer su derecho de defensa contra esa pretensin de cobro, por lo que debe la Administracin proceder a realizar esa determinacin - RTF 295-5-2000 de 27-4-00. /4.2 Determinacin de arbitrios a nombre de persona fallecida: Supuesto de improcedencia Es improcedente emitir una determinacin a nombre de persona fallecida; En concepto de los arbitrios. de perodos posteriores al fallecimiento de aqulla, dada la imposibilidad de que haya podido tener la condicin de contribuyente de tales arbitrios; Por lo que debe ser dejada sin efecto - RTF 06733-6-2004 de 9-9-04. Manual del Cdigo Tributario 7/4.2 Resolucin de Determinacin emitida a nombre de persona fallecida en ao anterior al periodo que corresponde el tributo municipal: Carencia de efectos Debe dejarse sin efecto la Resolucin de Determinacin del Impuesto Predial emitida a nombre de una persona fallecida en ao anterior a los que corresponde el impuesto determinado; Toda vez que es imposible que pueda tener la condicin de deudor tributario respecto de dichos periodos - RTF 5034-4-2004 de 16-7-04. /4.2. Determinacin con reparo global: Necesidad de especificar los reparos por lnea de produccin Derecho de defensa El contribuyente omiti aplicar el IGV en las ventas de diversas lneas de productos, las cuales estaban exoneradas. La SUNAT determin la deuda tributaria sin especificar la base imponible y el crdito fiscal por lnea de producto, lo que fue cuestionado en la reclamacin por considerar que, formuladas de ese modo, las Resoluciones de Determinacin no expresaban sus fundamentos de hecho.
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La RTF 620-1-2000 de 23-8-00, considerando que el contribuyente realizaba diversas actividades y mantena registros independientes para cada una de ellas, declar la nulidad de la apelada a fin de que la SUNAT detallara en cada determinacin los reparos efectuados por lnea de actividad, de modo que el contribuyente pudiera ejercer su derecho de defensa 7/5.2 Ordenes de Pago indebidamente emitidas respecto del Impuesto de Alcabala Las normas del Impuesto de Alcabala no establecen obligacin alguna del adquirente de un inmueble de presentar declaracin jurada respecto de ese tributo, por lo que no cabe emitir rdenes de pago para la cobranza de ese tributo en base a los incisos 1 y 3 del art. 78 del Cdigo Tributario RTF 1941-1-2007 de 6-3-07. Manual del Cdigo Tributario 7/5.2 Improcedencia de la emisin de orden de pago: Declaracin Jurada que no consigna periodo No procede iniciar la cobranza coactiva de una orden de pago, si la declaracin jurada que da sustento a la emisin de ese valor no seala el perodo al cual corresponde - RTF 213-4-07 de 151-07. Manual del Cdigo Tributario 7/5.2 Caso de orden de pago cuya emisin devino improcedente En el caso de la RTF 814-1-2006 de 14-2-06 la Administracin haba emitido en un primer momento orden de pago por la cuarta cuota del Impuesto Predial del ao 1999, al considerar que el recurrente era el contribuyente del impuesto. Posteriormente declar improcedente la reclamacin interpuesta contra la orden de pago, considerando que el recurrente se encontraba obligado al pago del Impuesto Predial en calidad de responsable solidario. El Tribunal Fiscal seal que al haber variado la Administracin los fundamentos por los cuales haba emitido la orden de pago reclamada, corresponda que se dejara sin efecto la orden de pago y que, sin perjuicio de ello, si la Administracin consideraba que el recurrente era responsable, deba emitir Resolucin de Determinacin. Manual del Cdigo Tributario 7/5.2 Procedencia de Orden de Pago por el Impuesto Predial determinado por la Municipalidad en base a la actualizacin no objetada de los valores de los predios declarados por los contribuyentes La RTF 06024-4-2004 de 18-8-04 se ha pronunciado como sigue: Que en relacin a la nulidad de la Orden de Pago alegada por la recurrente, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 14 de la precitada Ley del Tributacin Municipal, los contribuyentes del Impuesto Predial estn obligados a presentar declaracin jurada, entre otros, anualmente, agregando que la actualizacin de los valores de predios por las Municipalidades sustituye la obligacin antes citada y se entender como vlida en tanto que el contribuyente no la objete dentro del plazo establecido para el pago al contado del impuesto; Que de acuerdo al numeral 25.2 del artculo 25 de la Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva, aprobada mediante Ley N 26979, los Gobiernos Locales nicamente emitirn rdenes de pago en los casos establecidos en los numerales 1 y 3 del artculo 78 del Cdigo Tributario, agregando que para los dems supuestos deber emitirse resoluciones de determinacin. Que los numerales 1 y 3 del artculo 78 del TUO del Cdigo Tributario, (...) sealan que la orden de pago se emite por tributos autoliquidados por el deudor tributario y por errores materiales de redaccin o de clculo en las declaraciones, comunicaciones o documentos de pago; Que estando a las normas glosadas, siendo que la Municipalidad sustituye la obligacin de presentar la declaracin jurada del Impuesto Predial en determinado ejercicio mediante la
actualizacin de los valores de predios, en los casos que el contribuyente no objete dicha actualizacin dentro del plazo establecido para el pago al contado del impuesto, se encuentra facultada a emitir rdenes de pago al amparo de lo dispuesto en el numeral 1 del artculo 78 del TUO del Cdigo Tributario, toda vez que dicha determinacin se habra efectuado en base a la informacin consignada, por lo que carece de sustento lo alegado por la recurrente en el sentido que la Administracin no se encuentra facultada a emitir ordenes de pago Manual del Cdigo Tributario 7/6.1c y 9/5.4 Declaraciones rectificatorias con menor obligacin presentadas luego de la emisin de rdenes de pago reclamadas sin pago previo Si con posterioridad a la emisin de las rdenes de pago, pero antes de la emisin de las resoluciones apeladas que declararon la inadmisibilidad de las reclamaciones interpuestas contra ellas, el contribuyente present declaraciones rectificatorias determinando un monto menor o inexistente como tributo a pagar, y han transcurrido ms de 60 das hbiles para que la Administracin verifique la certeza de los datos consignados en dichas rectificatorias, sin que esa verificacin se haya realizado, debe considerarse que, en aplicacin del art. 88 del Cdigo Tributario, las rectificatorias han surtido todos sus efectos, por lo que, en aplicacin del principio de economa procesal, procede revocar las apeladas y dejar sin efecto las rdenes de pago emitidas en base a las declaraciones rectificadas, sin perjuicio del derecho de la Administracin de efectuar la verificacin o fiscalizacin de las declaraciones rectificatorias - RTF 5107-6-2005 de 17-8-05. Manual del Cdigo Tributario 7/6.1c y 9/5.4 Declaraciones rectificatorias con menor obligacin presentadas luego de la emisin de rdenes de pago reclamadas sin pago previo Si con posterioridad a la emisin de las rdenes de pago, pero antes de la emisin de las resoluciones apeladas que declararon la inadmisibilidad de las reclamaciones interpuestas contra ellas, el contribuyente present declaraciones rectificatorias determinando un monto menor o inexistente como tributo a pagar, y han transcurrido ms de 60 das hbiles para que la Administracin verifique la certeza de los datos consignados en dichas rectificatorias, sin que esa verificacin se haya realizado, debe considerarse que, en aplicacin del art. 88 del Cdigo Tributario, las rectificatorias han surtido todos sus efectos, por lo que, en aplicacin del principio de economa procesal, procede revocar las apeladas y dejar sin efecto las rdenes de pago emitidas en base a las declaraciones rectificadas, sin perjuicio del derecho de la Administracin de efectuar la verificacin o fiscalizacin de las declaraciones rectificatorias - RTF 5107-6-2005 de 17-8-05. Manual del Cdigo Tributario 7/6.1c y 9/5.4 Reclamacin de Orden de Pago: Procedencia del pago previo no obstante la presentacin de declaracin rec Como es sabido, el Tribunal Fiscal tiene establecido el criterio segn el cual debe admitirse a trmite la reclamacin de una orden de pago sin su pago previo; Si la declaracin en que sta se basa ha sido rectificada en declaracin posterior, que determina menor obligacin o saldo a favor, la cual debe ser objeto de verificacin en el proceso contencioso as iniciado (RTF 1341-4-96 y 319-2-96, entre otras). Conforme a lo resuelto en la RTF 791-2-2000 de 8-9-00 ese criterio no es aplicable, si la declaracin rectificada fue presentada acogiendo los reparos formulados en la fiscalizacin efectuada al contribuyente, por lo que la rectificatoria no puede dar pie a un nuevo proceso de fiscalizacin por el mismo perodo y tributo. En el caso de la materia de esta RTF, la rectificatoria se present luego de la notificacin de la Orden de Pago.
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Nota: Se entiende que efectuado el pago previo y admitida a trmite la reclamacin, podr examinarse dentro de sta el mrito de la declaracin rectificatoria, la cual queda integrada a los fundamentos de la reclamacin. Manual del Cdigo Tributario 7/6.1c Declaraciones rectificatorias: Discrecionalidad de la Administracin para realizar su verificacin Procede que presentada una declaracin rectificatoria (en el caso, para declarar mayor crdito fiscal) se solicite a la Administracin (SUNAT) la verificacin de la misma a fin de que conforme al art. 88 del Cdigo Tributario, pueda surtir efecto? No procede, pues conforme al art. 62 del Cdigo Tributario, la facultad de fiscalizacin se ejerce en forma discrecional. Asi lo ha declarado la RTF 82-3-2000 de 1-2-2000. Significa ello que el contribuyente, al presentar la declaracin por el periodo siguiente no podr considerar lo declarado en la rectificatoria aun cuando tenga incidencia (en el caso por arrojar saldo a favor) en ese periodo? El contribuyente puede actuar consecuentemente con lo que fluya de la rectificatoria, hasta que la Administracin determine si es correcta o no. Tal es el criterio expresado en la mencionada resolucin. Nota: Segn reiterada jurisprudencia, la Administracin est obligada a verificar la rectificatoria cuando se reclama de una Orden de Pago emitida en base a la declaracin original. Manual del Cdigo Tributario 7/6.2 Efectos de la rectificatoria que es presentada durante una fiscalizacin y que determina menor obligacin a la orden de pago notificada La RTF 14157-3-2008 de 19-12-08 (jur. oblig. pub. 29-12-08) se ha pronunciado como sigue: El plazo de sesenta das previsto por el artculo 88 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Supremo 135-99-EF y modificado por el Decreto Legislativo N 953, es aplicable cuando la Administracin Tributaria deba verificar una segunda declaracin jurada rectificatoria que reduce el monto de la deuda tributaria, presentada en un procedimiento de fiscalizacin o verificacin en curso, luego de haberse presentado en l, una primera declaracin jurada rectificatoria que la increment y sobre cuya base, la Administracin Tributaria emiti la correspondiente orden de pago. Este pronunciamiento se fundament en que el artculo 88 del Cdigo no distingue, para efecto de su aplicacin, entre las declaraciones rectificatorias presentadas dentro de un procedimiento de verificacin o fiscalizacin y aquellas presentadas fuera de ste. Dado que la norma no precisa que lo dispuesto por ella slo resulta aplicable cuando la declaracin jurada rectificatoria se haya presentado antes de que se inicie la fiscalizacin o verificacin, procede que igualmente se aplique en casos como el planteado, donde la fiscalizacin o verificacin ya se hubiera iniciado, no existiendo fundamento o razn objetiva que justifique realizar distincin alguna donde la ley no lo hace y dar un trato diferente a los dos supuestos mencionados. El Tribunal Fiscal agrega que El hecho que la mencionada declaracin rectificatoria surta efecto debido a la falta de pronunciamiento por parte de la Administracin Tributaria en el plazo indicado, (60 das), no implica que sta no pueda continuar con su labor de fiscalizacin o verificacin y emita la resolucin de determinacin que corresponda, sino nicamente que la orden de pago girada en base a la anterior declaracin rectificatoria quede sin efecto. 7/6.3a Obligacin de presentar la declaracin - pago: Momento desde el cual surge
Como es sabido la Res. 060-99/SUNAT de 13-5-99 dispone que la obligacin de presentar declaraciones determinativas surge desde que el contribuyente inicia sus actividades. Antes del dictado de este dispositivo la RTF 323-3-97 de 15-4-97 declar en el caso de una empresa que no haba iniciado sus actividades, que con la inscripcin en el RUC aqulla haba asumido la condicin de contribuyente y que, en consecuencia, desde que ello tuvo lugar haba quedado obligada a presentar la declaracin-pago mensual del tributo de que se trataba. En un caso en que se discuta la aplicacin de una multa por no haberse presentado la declaracin del IGV de un perodo mensual anterior a la Res. 060-99/SUNAT, el Tribunal Fiscal, mediante RTF 512-5-2000 de 21-7-00, declar : La nulidad de la apelada que confirmaba la multa, a fin de que la SUNAT verificara si el contribuyente haba llegado a iniciar sus actividades, lo que l negaba. Razon el Tribunal Fiscal que si no se haba producido el inicio de actividades no poda surgir deuda tributaria y, en consecuencia, en este supuesto no poda existir la obligacin de realizar determinacin alguna de dicha deuda. Este pronunciamiento en buena cuenta deja sin efecto el criterio que inform la RTF 323-3-97 antes citada. Manual del Cdigo Tributario 7/7.3 Aplicacin de las reglas de la LPAG y no del Cdigo Tributario para la notificacin mediante publicacin que realicen entidades distintas a la SUNAT Conforme a lo declarado por la RTF 03709-2-2005 de 15-6-05 ( jur. oblig. pub. 28-6-05); Las administraciones tributarias distintas a la SUNAT deben efectuar la notificacin mediante publicacin en los supuestos a que se refiere el inciso e) del art.104 del Cdigo Tributario y el segundo prrafo (1) del inciso f) del mismo artculo. La resolucin se fundamenta en que segn el texto de los dispositivos indicados, sus respectivas reglas son de aplicacin a la SUNAT y no a otras entidades administradoras de tributos, por lo que, en los referidos supuestos stas deben aplicar lo previsto en el art. 23, num. 23.1, de la LPAG, que regula la notificacin mediante publicacin en va subsidiaria a otras modalidades. ----------------------------------------1. Debe entenderse el tercer prrafo. Manual del Cdigo Tributario 7/9 y 9/8.3a Plazo de apelacin de resoluciones recadas en reclamaciones contra resoluciones denegatorias de solicitud La RTF 01022-2-03 de 25-2-03 (precedente de observancia obligatoria publicado el 24-3-03) se ha pronunciado en el sentido de que: "Resulta admisible el recurso de apelacin de las resoluciones que desestiman las reclamaciones referidas a solicitudes de devolucin, interpuesto con posterioridad al vencimiento del plazo de 15 das hbiles a que se refiere el primer prrafo del artculo 146 del Cdigo Trbutario, siempre que se
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formule dentro del trmino de seis (6) meses contados a partir del da siguiente a aqul en que se efectu la notificacin certficada" En sus considerandos, la resolucin expresa como fundamento lo siguiente: "... cabe indicar que dado que las resoluciones que resuelven las solicitudes de devolucin tienen la calidad de actos reclamables, y que el plazo para formular la reclamacin corresponde al contemplado en el primer prrafo del artculo 137 del Cdigo Tributario, norma aplicable en el caso de reclamacin de resoluciones de determinacin y de multa, debe entenderse que para la apelacin de las resoluciones que resuelven tales reclamaciones, resulta pertinente el plazo de 15 das establecido por el primer prrafo del artculo 146 del citado Cdigo, por ser este ltimo tambin aplicable para las apelaciones formuladas respecto de resoluciones que se pronuncian sobre las reclamaciones formuladas contra tales valores. En cuanto a la subsanacin del requisito del plazo, el penltimo prrafo del mencionado artculo 146 ha previsto que las apelaciones presentadas vencido el plazo de 15 das hbiles sern admitidas a trmite siempre que se cumpla con lo siguiente: El pago de la deuda o la presentacin de carta fianza y Que se formule dentro del trmino de seis (6) meses contados a partir del da siguiente a aqul en que se efectu la notificacin certificada; Cabe indicar que ello ser aplicable al caso de devoluciones slo en el extremo que resulte pertinente. Es decir, al no existir deuda tributaria por regularizar, el nico requisito para que el recurso de apelacin sea admitido a trmite, es que ste se presente dentro del plazo de seis (6) meses a que alude el artculo 146 del Codigo Tributario" 7/9 Y 9/5.1 Plazo de reclamacin de las resoluciones que deniegan solicitudes de devolucin (jurisprudencia obligatoria) " Resulta admisible el recurso de reclamacin de las resoluciones que resuelven solicitudes de devolucin, interpuesto con posterioridad al vencimiento del plazo de 20 das hbiles a que se refiere el primer prrafo del artculo 137 del Cdigo Tr ibutario, siempre que a la fecha de su interposicin no haya prescrito la accin para solicitar la devolucin". As se ha pronunciado la RTF 01025-2-03 de 25-2-03, precedente de observancia obligatoria publicado el 23-3-03. Tras sealar que de acuerdo a la dcimo primera disposicin final del Cdigo Tributario (TUO D.S. 135-99-EF), las resoluciones que resuelven solicitudes de devolucin son reclamables en el plazo de 20 das establecido en el primer prrafo del art. 137 del mismo Cdigo, se expresa como fundamento del precedente obligatorio lo siguiente: " Con referencia a la aplicacin de las normas citadas, cabe sealar que se pueden formular dos interpretaciones. En primer lugar, declarar inadmisible el recurso de reclamacin formulado contra las resoluciones que resuelven solicitudes de devolucin, presentado con posterioridad al vencimiento del plazo de 20 das hbiles a que se refiere el primer prrafo del artculo 137 del Cdigo Tributario, en mrito a la remisin expresa dispuesta por la Dcima Primera Disposicin Final del mencionado Cdigo. Una segunda interpretacin permitira admitir a trmite el recurso de reclamacin interpuesto contra las resoluciones que resuelven solicitudes de devolucin, presentado con posterioridad al vencimiento del plazo de 20 das hbiles a que se refiere el primer prrafo del artculo 137 del Cdigo Tributario, siempre que a la fecha de su interposicin no haya prescrito la accin para solicitar la devolucin, dado que en el caso de devoluciones, vencido el plazo a que se refiere el artculo 137, no cabra la posibilidad del previo pago de la deuda tributaria, porque sta no existe.
Al respecto, cabe indicar que el asunto expuesto fue materia de acuerdo de Sala Plena segn consta en el Acta de Reunin de Sala Plena N 2003-03 de 17 de febrero de 2003, en el cual se adopt como criterio que resulta admisible el recurso de reclamacin formulado contra las resoluciones que resuelven solicitudes de devolucin, interpuesto con posterioridad al vencimiento del plazo de 20 das hbiles a que se refiere el primer prrafo del artculo 137 del Cdigo Tributario, siempre que a la fecha de su interposicin no haya prescrito la accin para solicitar la devolucin. El criterio adoptado se fundamenta en que la Dcimo Primera Disposicin Final del Cdigo Tributario, slo hace una remisin expresa al plazo sealado en el primer prrafo del artculo 137 del Cdigo Tributario para formular reclamacin contra las resoluciones que resuelven solicitudes de devolucin, no siendo de aplicacin los prrafos siguientes del mismo artculo que regulan lo referente a la reclamacin interpuesta contra resoluciones de determinacin y de multa vencido. Dicho trmino, que requiere el pago de la deuda reclamada o la presentacin de carta fianza; exigencia que no resulta pertinente tratndose de las resoluciones que resuelven solicitudes de devolucin, dado que, a diferencia de las primeras, en stas no existe deuda tributaria a favor del fisco que deba ser pagada. En mrito a lo expuesto y con la finalidad de no menoscabar el derecho del contribuyente de acceder a un pronunciamiento administrativo en la va contenciosa-tributaria, tratndose de reclamaciones extemporneas procedera su admisin a trmite siempre que stas hubieran sido presentadas dentro del plazo de prescripcin previsto por el artculo 43 del Cdigo Tributario para efecto de solicitar la devolucin. Cabe agregar, que resultara inconsistente restringir el reclamo de resoluciones que resuelven solicitudes de devolucin a un plazo tan sumario como el de 20 das hbiles, si tenemos en cuenta que es posible que existan casos en que habindose declarado inadmisible por extempornea tal reclamacin, podra estarse tramitando en forma paralela en la va contenciosa tributaria la reclamacin interpuesta contra los valores girados por la Administracin Tributaria como consecuencia de la denegatoria de la devolucin, y en su caso, dejarse sin efecto el reparo que sustent la emisin de tales valores. En virtud de lo sealado, resultaran admisibles a trmite los recursos de reclamacin presentados extemporneamente contra resoluciones que resuelven solicitudes de devolucin, siempre que a la fecha de su interposicin no haya prescrito la accin para solicitar la devolucin". Nota: El criterio establecido conlleva la inaplicacin de lo dispuesto de una norma vigente dictada con carcter expreso para regular el plazo de interposicin de la reclamacin. Las razones sealadas en el antepenltimo y penltimo prrafos del considerando 4 transcrito, son valederas para plantear una modificacin de la indicada regla, mas no para dejar de aplicarla. El precedente establecido no llena un vaco legal ni resuelve una antinomia (que no existe en el caso). Va contra norma expresa. 7/9 Entidad que deviene en incompetente para pronunciarse sobre compensacin solicitada: Situacin del expediente Si una solicitud de compensacin se presenta ante la entidad administradora de un tributo, y, antes de que se expida resolucin, el tributo pasa a la administracin de otra entidad; Aqulla no puede limitarse a declarar la improcedencia de la solicitud, pues en aplicacin supletoria del art. 13 del TUO de la Ley de Normas Generales de Procedimientos Administrativos, debe remitir el expediente al rgano competente - RTF 254-3-2000 de 24-3-00. Manual del Cdigo Tributario
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7/9 Procedimiento no contencioso: Supuesto para que proceda apelacin ante el Tribunal Fiscal La apelacin ante el Tribunal Fiscal de la denegatoria ficta que se supone expedida al no haberse pronunciado la Administracin sobre la solicitud del contribuyente en el plazo de 45 das que seala el art. 163 del Cdigo Tributario, presupone: "La existencia de procedimientos especficos que incluyan la necesidad del pronunciamiento expreso de la Administracin Tributaria sobre lo solicitado por el contribuyente, y que estn directamente relacionadas a la determinacin de la deuda tributaria". Sobre la base de esta consideracin la RTF 82-3-2000 de 1-2-2000 declar que no corresponda apelar ante el Tribunal Fiscal para que se pronunciara en segunda instancia sobre una solicitud presentada por el contribuyente a la Administracin para que verificara su declaracin rectificatoria del IGV por determinado periodo. El Tribunal seal que de la revisin de las normas del Cdigo Tributario y del TUPA de la SUNAT "se aprecia que stas no contemplan un procedimiento especfico para la fiscalizacin de las declaraciones rectificatorias a solicitud de parte". Nota: No toda solicitud que segn las normas relativas a los distintos impuestos ad-ministrados por la SUNAT deben presentar los contribuyentes a dicha entidad para obtener determinada autorizacin, tiene procedimiento especficamente sealado en el Cdigo Tributario o el TUPA de la SUNAT (ej.: solicitud de variacin del plazo de amortizacin de intangibles -Rgto. del Impuesto a la Renta, art. 25, inc. 3). Debiera bastar entonces que la ley reconozca un derecho o facultad al contribuyente o que le imponga una carga, relativos a su situacin jurdico - tributaria, para que aqul pueda iniciar el procedimiento no contencioso con miras al reconocimiento del derecho o satisfaccin de la carga. /10 Declaraciones con sello de presentacin falso - Existencia de un proceso penal en trmite Mediante el Resultado de Requerimiento de agosto de 1995 la SUNAT seal que: El contribuyente haba exhibido las declaraciones-pago del IGV de enero a diciembre de 1993 y la declaracin jurada del Impuesto a la Renta de ese ao. Refiri asimismo que esas declaraciones no se encontraban en los Registros de la SUNAT, por lo que desestim su presentacin y los pagos que aparecan efectuados en los formularios de aqullas. En fecha posterior a la del Resultado del Requerimiento el contribuyente interpuso denuncia penal contra la persona que, en relacin con la presentacin de esas declaraciones y pagos, habra incurrido en delitos de apropiacin ilcita y defraudacin tributaria. Al impugnar la sancin de cierre que se le aplic por no haber presentado las declaraciones, present pruebas relativas al proceso penal seguido contra el denunciado. La RTF 904-3-98 de 15-10-98 declar nula la apelada y dispuso devolver el expediente a la SUNAT para que emitiera nuevo pronunciamiento una vez que se hubiera esclarecido judicialmente lo relativo a las declaraciones. Consider el Tribunal Fiscal que si bien conforme al art. 165 del Cdigo Tributario las infracciones se determinan objetivamente, en el caso mediaba un ilcito penal, que se encontraba en proceso de investigacin judicial, cuya comisin por un tercero, de establecerse ello, "habra excedido la diligencia ordinaria del contribuyente para el cumplimiento de su obligacin formal".
Manual del Cdigo Tributario Cap. 8 Caso de comprobacin insuficiente de supuestas compras no registradas por el contribuyente Si el contribuyente niega haber realizado las compras que le atribuye la SUNAT, no resulta prueba fehaciente de aqullas la informacin proporcionada por los proveedores del contribuyente, requirindose en tal caso evidencias adicionales, tales como la expedicin de rdenes de pedido, guas de remisin u otras pruebas que demuestren la efectividad de las compras. En este sentido se pronunci la RTF 01286-1-2006 de 10-3-06, en un caso de acotacin sobre base presunta del IGV y del Impuesto a la Renta, con fundamento en los artculos 64 y 67 del Cdigo Tributario. En el caso, el contribuyente neg haber realizado las compras que se le atribuan y present denuncia por el delito contra la fe pblica contra las personas que falsificaron su firma en los documentos que, segn la informacin proporcionada por los proveedores, sustentaban las compras. La accin penal fue declarada extinguida por prescripcin. El Tribunal Fiscal seal al respecto que el hecho que el rgano jurisdiccional no haya determinado la existencia del delito contra la fe pblica en agravio de la recurrente, no constituye motivo suficiente para considerar que sta realiz las compras de combustible que le imputa la Administracin, correspondiendo que se acreditase con mayores elementos tal situacin. 8/2 Determinacin sobre base presunta: Supuestos de configuracin de la causal prevista en el art. 64, inc. 2 El art. 64, inc. 2, del Cd. Trib. prev que es causal de determinacin sobre base presunta la existencia de dudas sobre la determinacin realizada por el contribuyente. En los siguientes casos se ha considerado configurada dicha causal: La procedencia de reparos al gasto por servicios no fehacientes - RTF 3758-1-2006 de 11-7-06. La deteccin de diferencias de inventario - RTF 3744-2-2006 de 11-7-06. 8/2 Diferencia de inventario determinada en base a la informacin que contienen los libros contables del contribuyente: Procedencia de la acotacin Los libros y registros contables del contribuyente deben reflejar fielmente las operaciones de la empresa y brindar informacin fehaciente y confiable. La informacin que estos contengan perdern credibilidad y, por tanto, la determinacin de la obligacin tributaria que se haya efectuado en base a ellos ofrecer dudas respecto a su veracidad o exactitud, cuando la Administracin, habiendo partido de la propia documentacin contable del contribuyente y por el seguimiento de sus existencias, determina una diferencia de inventarios. En este caso se configurar la causal prevista en el numeral 2 del art. 64 del Cdigo aquella que establece que "La Administracin Tributaria podr utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta cuando la declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud ()" - RTF 4513-3-2005 de 22-7-05. 8/2 Caso de diferencia de inventario documentario incorrectamente establecido En el caso de la RTF 1358-1-2006 de 15-3-06 la determinacin del faltante de inventario documentario haba tenido lugar por la SUNAT a partir de un documento elaborado por el contribuyente con informacin sobre el inventario fsico al cierre del ejercicio anterior, al que se agregaron las compras y se restaron las ventas del ejercicio, comparndose el inventario final as obtenido con el que se consignaba como tal en otro documento alcanzado por el contribuyente. El Tribunal Fiscal declar que la determinacin de ese faltante deba realizarse considerando como inventarios inicial y final los que figuraban en el Libro de Inventarios y Balances o en el Registro de Inventarios Permanente y no en documentos elaborados por el contribuyente a propsito del requerimiento de fiscalizacin, ms an si estaban sin legalizar, por tratarse de informacin no fehaciente que constaba en documentos distintos a los libros y registros contables, los cuales, si bien fueron presentados en la fiscalizacin, no contenan la discriminacin por producto. Resolvi as que no estaba acreditada la causal de acotacin sobre base presunta prevista en el art. 64, inc. 2, del Cd. Tributario. Por tal razn dej sin efecto la acotacin.
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8/2 Determinacin sobre base presunta: Supuestos de configuracin de la causal prevista en el art. 64, inc. 2 El art. 64, inc. 2, del Cd. Trib. prev que es causal de determinacin sobre base presunta la existencia de dudas sobre la determinacin realizada por el contribuyente. En los siguientes casos se ha considerado configurada dicha causal: La procedencia de reparos al gasto por servicios no fehacientes - RTF 3758-1-2006 de 11-7-06. La deteccin de diferencias de inventario - RTF 3744-2-2006 de 11-7-06. 8/2 y 8/4.2 Determinacin sobre base presunta: Caso de ingresos establecidos en base a kardex y lista de precios En la fiscalizacin el contribuyente, dedicado a la venta de combustibles, exhibi el kardex de esos productos y present lista de precios. La Administracin tom las salidas catalogadas como ventas en el kardex y multiplic las medidas de volumen correspondientes por el precio proporcionado por el contribuyente. Compar las ventas totales mensuales as establecidas con las declaradas y estableci omisiones. El contribuyente aleg que el kardex era un documento extracontable slo para uso interno y que la Administracin haba dejado de lado la documentacin sustentatoria de las ventas, o sea el Registro de Ventas, facturas y boletas, y que haba considerado slo los precios ms altos, en lugar de tomar los precios de cada operacin, lo que ocasionaba una sobrevaloracin de las ventas. La Administracin seal que dado el volumen de sus ventas, el contribuyente se encontraba obligado a llevar un registro permanente de unidades segn el art. 35, lit b), del D. Leg. 774, lo que se haba materializado en el kardex, el que probaba de modo fehaciente el ingreso y salida de los productos. El Tribunal Fiscal consider que habida cuenta que el contribuyente llevaba el control del movimiento de los combustibles mediante el kardex, no exista inconveniente legal para considerarlo como documento idneo que acreditaba fehacientemente ese movimiento. El Vocal informante indic que conforme a los arts. 62, num. 1 y 87, num. 5, del Cdigo Tributario, la Administracin poda exigir al contribuyente la presentacin, no slo de sus libros y registros contables, sino tambin de su documentacin sustentatoria; que el art. 125 del mismo Cdigo autoriza la actuacin de documentos como medios probatorios, no restringiendo los mismos a los libros y registros contables; y que el contribuyente no haba desvirtuado la veracidad de los datos del kardex. Respecto de los precios el tribunal Fiscal seal que el contribuyente en la fiscalizacin haba indicado que los aplicados correspondan a los de lista y que aqul no haba demostrado la realizacin de operaciones con precios distintos. No obstante, considerando que en determinados meses se haban experimentado variaciones de precios, se orden a la Administracin tenerlas en cuenta para determinar con ms precisin las ventas omitidas en esos perodos RTF 517-4-2001 de 254-01 8/3 Inventario documentario: Procedencia del uso de informacin obtenida en fiscalizacin anterior de la que result una determinacin sobre base presunta nula La RTF 4202-1-2004 de 22-6-04 se pronunci como sigue:
Que las Resoluciones del Tribunal Fiscal 4636-2-2002 y 7071-5-2002 del 15 de agosto y 6 de diciembre de 2002 respectivamente, han sealado que la determinacin de diferencias de inventario -resultante de la verificacin de los libros y registros contables y su documentacin respectivagenera dudas sobre la determinacin o cumplimiento de las obligaciones tributarias efectuadas por el deudor, por lo que faculta a la Administracin a aplicar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta al amparo del supuesto previsto por el numeral 2 del art. 64 del Cdigo. Que cabe agregar que la mencionada causal resulta aplicable en la medida que la diferencia de inventario practicada por la Administracin se encuentre correctamente formulada, toda vez que dicha diferencia constituye el hecho cierto y conocido que faculta a la Administracin a determinar la obligacin tributaria sobre base presunta, criterio establecido en las resoluciones 2726-2-2004 del 30 de abril de 2004 y 240-5-2002 del 18 de enero de 2002. Que ahora bien, el artculo 69 del cdigo en comentario establece en su stimo prrafo que cuando la Administracin determine diferencias de inventario que resulten de las verificaciones efectuadas con sus libros y registros contables y documentacin respectiva, se presumirn ventas omitidas, en cuyo caso sern atribuidas al periodo requerido en que se encuentran tales diferencias, agregando que las ventas omitidas se determinarn multiplicando el nmero de unidades que constituyen la diferencia hallada por el valor de venta promedio del perodo requerido y que para determinar el valor de venta promedio del perodo requerido se tomar en cuenta el valor de venta que figure en el ltimo comprobante de pago emitido por el contribuyente en cada mes del perodo correspondiente; Que segn se advierte de la norma antes glosada, el inventario que determine la Administracin debe provenir de la verificacin de los libros y registros contables y su documentacin sustentatoria respectiva, lo cual significa que la determinacin del inventario documentario debe partir de un inventario inicial correspondiente a la fecha del perodo requerido, y considerar el movimiento de existencias (ingresos y salidas) sobre la base de los libros y registros contables y su documentacin sustentatoria. Que en el presente caso, (...) la Administracin procedi a determinar el inventario contable utilizando la informacin de las facturas y boletas de venta que habra exhibido la recurrente en respuesta a los requerimientos (...) correspondientes al proceso de fiscalizacin iniciado (...) el 1 de diciembre de 1999, en vista que aquella no cumpli con presentar sus comprobantes de ventas del periodo enero a diciembre de 1999, entre otros conforme a lo consignado en los resultados de los requerimientos (...) Que al respecto se debe indicar que la utilizacin de informacin proveniente de procedimientos de fiscalizacin anteriores efectuados por la Administracin, y consignada en los respectivos resultados de los requerimientos cursados con tal fin, resultara procedente en tanto se pudiese comprobar que la informacin obtenida se ajust al procedimiento establecido, esto es, en el presente caso, que la Administracin verific los libros y registros contables y la documentacin sustentatoria respectiva del periodo objeto del reparo, no resultando procedente la observacin de la recurrente, en el sentido que dada la nulidad del procedimiento de fiscalizacin dispuesta por el Tribunal Fiscal, la misma implicaba la informacin obtenida en dicho procedimiento, en tanto la nulidad dispuesta en la Resolucin N 4384-1-2002 estuvo referida al procedimiento de determinacin seguido por la Administracin, al no haber tomado en cuenta la informacin resultante del inventario final al 31 de diciembre de 1999 que consta en el Libro de Inventarios y Balances de la recurrente, sino el inventario final consignado en una hoja suelta presentada por sta, lo que no afectaba la validez del resto de la informacin obtenida. Que sin embargo, en el caso bajo anlisis se constata que mediante requerimiento la Administracin solicit la exhibicin de los comprobantes de pago de ventas por el periodo noviembre de 1998 a octubre de 1999 y stos no fueron exhibidos por la recurrente, mientras que mediante el requerimiento N 00227448 la Administracin solicit exhibir las boletas de venta de la serie 001, del comprobante nmero 3601 hasta el comprobante nmero 4000 y las facturas de venta de la serie 001 del comprobante 201 hasta el comprobante nmero 500, siendo que conforme se verificaba del
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Registro de Ventas de la recurrente, tales rangos...nicamente corresponderan a los emitidos en diciembre de 1999 y enero de 2000 y no as todo el periodo objeto de reparo. Que en tal sentido aun cuando pudiera utilizarse la informacin relevada por la Administracin en el procedimiento de fiscalizacin iniciado a la recurrente con fecha 1 de diciembre de 1999, sta no se ajustara al procedimiento establecido por la norma contenida en el artculo 69, al no haberse verificado toda la documentacin-comprobantes de pago-del periodo objeto de reparo. Manual del Cdigo Tributario 8/3.1 Diferencia de inventarios establecida por inventario documentario: Sustentacin en registros contables Salidas por mermas no sustentadas conforme al art. 21 del Rgto. de la LIR Como es sabido, el Tribunal Fiscal tiene establecido que cuando la diferencia de inventario se establece mediante un inventario documentario, ste debe considerar el inventario inicial y el movimiento (ingresos y salidas de las existencias) con base en los libros y registros contables y documentacin sustentatoria del contribuyente. En el caso de la RTF 3744-2-2006 de 11-7-06 la SUNAT estableci diferencias de inventario a una empresa fabricante de quesos, considerando como ingresos la produccin del ejercicio y como salidas las ventas de bienes. En la apelacin el Tribunal Fiscal examin si estos elementos tenan como base los libros y registros contables del recurrente. Encontr lo siguiente: que la produccin de quesos haba sido establecida en base a los partes diarios de produccin exhibidos por el contribuyente. El Tribunal Fiscal seal al respecto que "si bien la Administracin hace referencia a documentos que sustentan los registros contables, no seala en qu libro o registro contable se ha contabilizado dicha produccin, es decir el registro contable en el que se refleja el movimiento de las existencias". Agreg que los partes de produccin mostraban "los kilos de quesos fabricados por da, no desprendindose de ellos, que este peso corresponda a un queso ya terminado disponible para la venta, lo que permitira deducir que la Administracin Tributaria habra considerado como ingreso de bienes el peso de un bien en proceso de produccin (por cuanto faltaba la etapa de maduracin) y no la cantidad de kilos de queso terminado, que es la verdadera cantidad de los bienes ingresados y que estaban disponibles para la venta". que en la fiscalizacin el contribuyente haba proporcionado detalle de las ventas de subproductos de quesos maduros, cuyo origen, segn el Resultado del Requerimiento, no haba sustentado. El Tribunal Fiscal seal que dado que la SUNAT no negaba la existencia de esas ventas, era necesario que determinara el origen de los quesos toda vez que stos deban corresponder a algunos de los que procesaba el contribuyente. que las mermas alegadas por el contribuyente estaban sustentadas en anexos en los que determinaba el porcentaje de aquellas y en un informe tcnico de un profesional independiente especialista en quesos; que la SUNAT haba considerado que los anexos presentados carecan de documentacin sustentatoria y que el informe tcnico no se ajustaba a lo dispuesto por el inc. c) del art. 21 de la Ley del Impuesto a la Renta. El Tribunal Fiscal seal que "slo en el supuesto que la recurrente hubiese efectuado el asiento contable de la merma, se procedera a evaluar la documentacin que sustenta dicho registro. En consecuencia, la Administracin Tributaria deber emitir nuevo pronunciamiento respecto de si en los registros contables se consignan las anotaciones sobre prdida por mermas". Agreg que "en los casos en que de acuerdo con el tipo de actividad que realiza el contribuyente resulta razonable la existencia de mermas y sta se encuentra contabilizada, sustentada con documentos que acrediten de manera fehaciente la prdida, pero estos documentos no cumplan con los requisitos contemplados por el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, para un control documentario de existencias es vlido considerar como salida de bienes el volumen de las mermas; no obstante, su deduccin como gasto no ser admitida en la determinacin del Impuesto a la Renta como expresamente lo seala el inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta". Se orden a la SUNAT emitir nuevo pronunciamiento teniendo en cuenta lo expuesto. 8/3.1 Determinacin sobre base presunta por no otorgar un comprobante de pago: Configuracin de la causal y perodo en que cabe efectuar la determinacin
Mediante la intervencin de un fedatario la SUNAT detect el no otorgamiento de un comprobante de pago en diciembre de 2001. Por tal motivo, en aplicacin del art. 64, inc. 6, del Cdigo Tributario, determin sobre base presunta el IGV y el IR del mes de julio de 2002. El contribuyente impugn la determinacin alegando que el no otorgamiento de un nico comprobante de pago era insuficiente para configurar la causal a que se refiere el indicado dispositivo y que no proceda efectuar esa determinacin en mes distinto al de comisin de la infraccin. La RTF 0778-4-2005 de 4-2-05 desestim la alegacin : "Toda vez que lo que determina la existencia de la causal no es la cantidad de comprobantes no emitidos, sino el no otorgamiento de los mismos por parte de los contribuyentes, y que conforme a las normas expuestas, durante el perodo en que goza de facultades para fiscalizar la Administracin se encuentra facultada a determinar la obligacin tributaria sobre base presunta, siempre que cuente con causal prevista en las normas aplicables, como sucede en el caso de autos - criterio establecido por este Tribunal en las Resoluciones Ns. 09122-1-2001 y 02118-5-2003 del 16 de noviembre de 2001 y 23 de abril de 2003". 8/3.2 Acotacin sobre base presunta: Das en que puede realizarse el control directo por la Administracin (art. 68) El procedimiento previsto por el art. 68 (acotacin en base a ingresos estimados por la Administracin en base a control directo), permite que el control se realice en das continuos o alternados y no slo alternados RTF 2199-5-2005 de 8-4-05. 8/3.2 Determinacin sobre base presunta en base a ndice de rentabilidad (LIR art. 96; Rgto. art. 61): Caso de improcedencia A los fines de determinar la renta neta de la contribuyente en base a ndices de rentabilidad de otras empresas similares que realizan la misma actividad econmica que aqulla, no puede tomarse en cuenta los mrgenes de utilidad bruta de empresas con CIIU diferente entre s y respecto de la contribuyente y que tienen un nivel de ventas muy inferior al de sta - RTF 3758-1-2006 de 11-7-06. Manual del Cdigo Tributario 8/3.2 Determinacin sobre base presunta en base a ndice de rentabilidad (LIR art. 96; Rgto. art. 61): Caso de improcedencia A los fines de determinar la renta neta de la contribuyente en base a ndices de rentabilidad de otras empresas similares que realizan la misma actividad econmica que aqulla, no puede tomarse en cuenta los mrgenes de utilidad bruta de empresas con CIIU diferente entre s y respecto de la contribuyente y que tienen un nivel de ventas muy inferior al de sta - RTF 3758-1-2006 de 11-7-06 8/3.2 Acotacin sobre base presunta: Documentacin a considerar para establecer el reparo por diferencia de inventario contable (art. 69) Los reparos por diferencia de inventario contable a que se refiere el sexto prrafo del artculo 69 del C&oac 8/3.2 Acotacin sobre base presunta por diferencia de inventarios (art. 69): Tratamiento de los comprobantes que consignan cifras globales por la venta de diversos productos En un caso en que existan comprobantes de pago que consignaban montos globales por la venta de diversos productos y en el que la SUNAT atribuy dicho total a un solo producto, la RTF 3159-5-2006 de 8-6-06 se pronunci como sigue: "Que de acuerdo con el criterio establecido por este Tribunal en las Resoluciones Ns. 3569-1-2003 y 816-1-2005 de 24 de junio de 2003 y 8 de febrero de 2005, el control de inventarios y deteccin de cualquier diferencia con las cantidades registradas por los contribuyentes, al que alude el artculo 69 del Cdigo Tributario, supone realizar un seguimiento de las existencias considerando los diferentes productos comercializados por los contribuyentes en forma individual.
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Que el asumir que la cantidad global corresponda slo a uno de los productos indicados en el comprobante de pago, puede originar que la determinacin de las diferencias de inventario se distorsione y, como consecuencia de ello, se origine una desproporcin en la determinacin de las ventas omitidas, precisamente, al aplicarse un valor de venta promedio de un producto sobre otro distinto. Que en tal sentido, el procedimiento de determinacin sobre base presunta aplicado en el presente caso no se ajusta a lo establecido en el artculo 69 del Cdigo Tributario, por lo que de conformidad con el numeral 2) del artculo 109 del mismo Cdigo, adolece de nulidad al igual que las Resoluciones de Determinacin Ns. 022-003-0000343 a 022-003-0000354 y 022-0030000362, en dicho extremo; sin embargo, al haberse acreditado la causal prevista en el numeral 3) del artculo 64 del citado Cdigo, la Administracin se encuentra habilitada para efectuar una nueva determinacin observando el procedimiento legal establecido". 8/3.2 Presuncin de ventas o ingresos omitidos por patrimonio no declarado Es un supuesto que sustenta la aplicacin de la presuncin de ventas o ingresos omitidos por patrimonio no declarado o no registrado, dispuesta por el art. 70 del Cdigo Tributa-rio, el que la SUNAT constate que las facturas que se consignan como deuda por pagar en las cuentas del pasivo del balance del contribuyente hayan sido canceladas, pues con ello se demuestra que el contribuyente tena un mayor patrimonio, el cual no declar - RTF 2486-1-2005 de 22-4-05. 8/3.2 Determinacin sobre base presunta por control directo de los ingresos por la Administracin (art. 65, inc. 3): Das en que debe practicarse el control Para determinar el ingreso total del mes en base al procedimiento a que se refiere el inciso 3 del art. 65 del Cdigo Tributario, el control directo por la Administracin debe ejercerse en das consecutivos o alternados y no en das en parte alternados y otros consecutivos. Adems, si se trata del mes de julio, los das del control no pueden ser prximos a las fiestas patrias, ya que los ingresos obtenidos en esos das no pueden considerarse representativos de los obtenidos por el contribuyente en dicho mes. En el caso, la Administracin haba realizado el control los das 20, 21, 23, 25 y 26 de julio. Lo que motiv que se declarara la nulidad de la determinacin sobre base presunta efectuada y se le ordenara practicar una nueva determinacin "utilizando el procedimiento de presuncin establecido que resulte pertinente". 8/3.2 Determinacin sobre base presunta por diferencia de inventario: Caso de adquisiciones de caf En el caso de la RTF 00750-5-2005 de 4-2-05 la SUNAT formul un reparo por diferencia de inventario de caf pergamino adquirido en Jan. Entre el detalle de las adquisiciones efectuadas por la contribuyente elaborado por la SUNAT y los kardex de aqulla, haba una diferencia ascendente a varios miles de kilogramos. Si bien ambas partes haban considerado las mismas operaciones de compra, discrepaban en la cantidad adquirida en kilogramos. La discrepancia surgi por el hecho de que, habindose efectuado las liquidaciones de compra en quintales, para la conversin de stos a kilogramos, la recurrente haba considerado que cada quintal equivala a 55.20 kilogramos, mientras que para la Administracin la equivalencia era de 46 kilogramos, por ser sta la unidad universal de conversin. El Tribunal Fiscal razon como sigue:
"Que al respecto, mediante el numeral 4 del Anexo N 1 al Requerimiento N 00003825 (folio 970), la Administracin solicit a la recurrente que fundamentara por escrito y sustentara con documentacin fehaciente de fecha cierta, la conversin de 55.20 kilogramos por quintal. En respuesta, el 26 de octubre de 2001 la recurrente present un escrito (folios 697 a 711), en el que seal que para la conversin utiliz la frmula: "1 kilogramo x 2.2046 / 120", y que si bien la unidad universal era de 46 kilogramos por quintal, sus krdex mostraban las cantidades correctas de caf adquirido, ofreciendo como medio para comprobar sus afirmaciones, la verificacin de los ingresos segn sus krdex, el cruce con las guas de remisin por el transporte del producto, as como las notasde ingreso de la materia prima a la Planta de Puente Piedra (folios 584 a 602). Adicionalmente, a fin que la Administracin verifique las diferentes costumbres de conversin en Jan, proporcion copias de las cartas emitidas por las empresas Depsitos S.A.C. (folio 582) y Per caf, de Manuel Guerrero Neyra (folio 580), en las cuales stas declaraban que las compras en quintales equivalan a 55.20 kilogramos por quintal. Que en el numeral 4 del Anexo N 1 al Resultado del Requerimiento N 00003825 (folio 963 y 964), la Administracin seal que si se tomaba la equivalencia utilizada por la recurrente se obtenan precios que no correspondan al promedio de precios de compra en otras zonas del pas y que, por el contrario, empleando la conversin de 46 kilogramos por quintal, s se obtenan precios unitarios dentro del promedio nacional. Que sobre el particular, debe tenerse en cuenta que por costumbres de la plaza es posible asumir una conversin distinta a la equivalencia de 46 kilogramos por quintal, como la aludida por la recurrente de 55.20 kilogramos por quintal. En efecto, la recurrente adjunt las declaraciones de otras empresas en el sentido que dicha conversin era la utilizada en la zona de Jan, debiendo precisarse que el hecho que al utilizar la equivalencia cuestionada no se obtengan precios de compra similares al de otras zonas, no es razn para desconocer tal conversin, toda vez que los precios pueden variar de una plaza a otra, en funcin a la calidad del producto, oferta de la zona, entre otros factores que inciden en el precio. Que as, el desconocimiento de las cantidades adquiridas segn krdex debi basarse en la comprobacin que, efectivamente, se adquirieron menos kilogramos que los registrados, para lo cual la Administracin debi verificar las guas de remisin de transporte del caf, notas de ingreso al almacn, entre otra documentacin relativa a las adquisiciones e ingreso de dicha materia prima, realizando, de ser el caso, los cruces de informacin respectivos, y no simplemente basarse en la utilizacin de un factor de conversin universal o en la no correspondencia a los "precios promedio de otras zonas". En base a estas consideraciones dej sin efecto el reparo. 8/3.2 Inventario documentario : Requisito de su determinacin (art. 69.3) En el caso de la RTF 4471-1-2004 de 25-6-04, el contribuyente durante la etapa de fiscalizacin haba presentado a la SUNAT un escrito sealando que era una prctica comn en el mercado vender cemento por kilos y no por bolsas. Adjunt las copias simples de boletas de venta que consignaban como descripcin ventas mostrador. Sin embargo, la Administracin determin diferencias de inventario en los productos que el contribuyente venda, por lo que procedi a aplicar el procedimiento de determinacin presunta establecido en el art. 69 del Cdigo. El Tribunal Fiscal seal que conforme al art. 69.3 del Cdigo Tributario, la determinacin del inventario documentario debe partir de un inventario inicial requerido y debe considerar el movimiento de existencias (ingresos y salidas) sobre la base de los libros y registros contables y documentacin sustentatoria.
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Al haber presentado el contribuyente como prueba de la inconsistencia en la determinacin de las diferencias de inventario, copias simples de boletas de venta, corresponda que la Administracin solicitara las acreditaciones correspondientes y de ser el caso las agregara en el cmputo de productos vendidos, a fin de establecer de manera certera la existencia de diferencias de inventarios. Dado que el inventario documentario que determin la Administracin deba considerar todo el movimiento de existencias que estaba anotado en libros y registros contables y que se encontrara sustentado en documentos que acreditaran vlidamente dicho movimiento, El Tribunal Fiscal declar que la Administracin no haba procedido a determinar las diferencias con arreglo al art. 69 del Cdigo, por lo que corresponda que emitiera un nuevo pronunciamiento. Manual del Cdigo Tributario 8/3.2 Determinacin sobre base presunta: Aplicacin del art. 66 del Cdigo: Caso de las ventas declaradas Del resultado del requerimiento apareca que el recurrente no haba cumplido con exhibir en la fiscalizacin los libros contables y Registros debido a que no los llevaba, ni los comprobantes de ventas y de compras, las declaraciones juradas mensuales y anual, ni la Declaracin de Autorizacin de Comprobantes de Pago. Posteriormente present dentro de los tres das hbiles otorgados por la Administracin las declaraciones-pago mensuales, ms no as la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta. Tampoco cumpli con llevar el registro de Ventas. Al detectarse mediante el COA la emisin de facturas que no haban sido exhibidas por el contribuyente, se procedi a incrementar en cien por ciento la base imponible declarada, al tratarse de omisin total en el Registro de Ventas, en aplicacin del art. 66 del Cdigo Tributario. Sin cuestionar dicha aplicacin la RTF 621-2-2000 de 21-7-00 declar la nulidad de la determinacin realizada por cuanto la SUNAT haba aplicado promedios de venta por factura, procedimiento no previsto en el indicado artculo. 8/3.2 Faltantes de inventario establecidos por el propio contribuyente:Caso de improcedencia de determinacin sobre base presunta No procede la determinacin sobre base presunta por faltantes de inventario, si se basa en faltantes establecidos por el propio contribuyente y no comprobados por la Administracin; Los cuales han dado lugar a que la contribuyente interponga una denuncia penal por falsificacin de documentos, apropiacin ilcita y estafa, as como al pago de una indemnizacin por una compaa de seguros, la que ha sido declarada como renta en cuanto excede al costo computable de los bienes faltantes, no siendo bice para tal improcedencia el que los reparos por los faltantes hayan sido aceptados por el contribuyente con relacin al IGV, por cuanto ste y el Impuesto a la Renta acotado generan obligaciones diferentes RTF 692-2-2000 de 16-8-00. 8/5 Queja procedente: Exigencia de requisitos ilegales para admitir solicitud de suspensin de cobranza La RTF 05090-3-2004 de 19-7-04 se pronunci como sigue: Que el TUPA del Servicio de Administracin Tributaria, aprobado mediante Ordenanza N 592, establece en el Procedimiento N 3 de la Divisin de Cobranza Coactiva, que a efectos de solicitar la suspensin de dicho procedimiento, se emplear un formato de solicitud de suspensin proporcionado por la misma entidad, agregando entre otros requisitos que al momento de
presentacin, deber exhibirse el original del recibo de luz, agua o telfono del domicilio fiscal o procesal que se declara y adjuntar copia del mismo; Que en el presente caso la Administracin notific al recurrente los Requerimientos N...., solicitndole la subsanacin de los requisitos sealados por las normas antes sealadas; Que sin embargo, la Ley N 26979, Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva, no seala ningn requisito para admitir a trmite la solicitud de suspensin de dicho procedimiento, por lo que no procede la exigencia de los requisitos antes anotados Se orden al SAT de Lima admitir a trmite la solicitud de suspensin de la cobranza. Manual del Cdigo Tributario 9/13.1 Prueba presentada en la fiscalizacin con nuevo alegato sobre ella en la reclamacin: Improcedencia de la aplicacin del art. 141 En un caso de determinacin sobre base presunta por diferencia de inventario documentario, la recurrente seal, en la reclamacin, la existencia de errores en el detalle de los comprobantes de pago elaborado por la SUNAT, que haba sido anexado al resultado de un requerimiento. Adjunt a su escrito los comprobantes que sustentaban la cantidad de productos vendidos. La SUNAT no admiti esas pruebas en aplicacin del art. 141, no obstante que los comprobantes de pago ya haban sido presentados en la fiscalizacin. El Tribunal Fiscal indic comunicados a la SUNAT nuevo alegato que debi realizar las verificaciones 3567-2-2005 de 8-6-05. que si bien los errores sealados por el recurrente no haban sido durante la fiscalizacin, no se estaba ante una nueva prueba sino ante un ser verificado en la instancia de reclamacin. En consecuencia, orden correspondientes en base a los originales de los comp. de pago - RTF
9/4 Facultad de reexamen Presentamos a continuacin el criterio jurisprudencial sobre la facultad de reexamen (C.T. art. 127 ), en cuanto se refiere a sus alcances y al derecho de defensa del recurrente frente al ejercicio de esa facultad por la Administracin Tributaria o el Tribunal Fiscal. ( Lo expuesto se recoge en la sec. 9/4 de la obra en esta actualizacin ) Alcances: En la generalidad de los casos la jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha admitido que en virtud del reexamen se formulen reparos no contemplados en la acotacin original, siempre que se deje a salvo el derecho de defensa del contribuyente. Por ejemplo, es el caso de las RTF 957-3-98 de 3-11-98; 795-3-2000 de 13-6-00; 798-3-01 de 20-701; 9330-1-2001 de 23-11-01 y 9703-1-01 de 7-12-01. No obstante, hay pronunciamientos de excepcin en sentido contrario: " Que los aspectos controvertidos de los valores recurridos se circunscribieron al monto de los ingresos del ejercicio 1997 y a los correspondientes a los meses de enero y febrero de 1999, no habiendo sido objeto de reparo ni de impugnacin, el monto del tributo determinado en 1997; Que si bien el artculo 127 del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N 816 regula la facultad de reexamen, en el caso de autos se ha introducido en la etapa de reclamacin un elemento ajeno a los asuntos en discusin (1), sealados en el prrafo precedente y en este sentido,
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la apelacin adolece de nulidad en dicho extremo, de acuerdo con el numeral 2 del artculo 109 del mencionado cdigo". As se pronunci la RTF 9644-1-2001, la cual declar la nulidad de la Resolucin de Intendencia en cuanto rectificaba y ordenaba proseguir la cobranza de las rdenes de pago, las que dej sin efecto. " Que la Resolucin de determinacin N =54-03-0000504 se emiti por gastos ajenos al giro del negocio y por no incluir los ingresos obtenidos por el cobro del recargo al consumo del Decreto Ley N 25988, sin embargo en la apelada la Administracin invoca la facultad de reexamen y procede a reparar el gasto efectuado en los vales de combustible que entrega a las personas que efectan servicio de taxi, a ttulo de comisin por llevar clientes al negocio de la recurrente; Habiendo de este modo introducido en la etapa de reclamacin un elemento ajeno a los asuntos en discusin, por lo que conforme al criterio establecido en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 9644-1-2001, la apelada adolece de nulidad en dicho extremo, conforme al numeral 2 del artculo 109 del Cdigo Tributario." RTF 00419-1-2002 de 29-1-02. En cuanto a la extensin del reexamen a perodos no acotados, es de notar que tratndose de acotaciones relativas al IGV, en situaciones en que la Resolucin de Determinacin comprende varios perodos mensuales, con facilidad admite el Tribunal Fiscal que mediante el reexamen se formulen reparos en perodos que estando comprendidos en la determinacin, no haban sido objeto de reparo en ella. Por ejemplo, es el caso de las RTF 118-5-2000 de 25-2-00; 152-5-2000 de 3-3-00 y 798-3-2001 de 20-7-01. Por excepcin, se encuentran casos en que el Tribunal Fiscal ha rechazado ese criterio:
En la prctica, cuando el reexamen ha sido realizado en la primera instancia ( o sea, en la etapa de reclamacin ), suele suceder que la resolucin que pone fin a esa instancia se pronuncia sobre los reparos originales que fueron objeto de reclamacin y sobre los nuevos, que son impugnados recin en la apelacin. De este modo, se priva al procedimiento contencioso de la etapa de reclamacin respecto de los nuevos reparos y se afecta el ejercicio del derecho de defensa del deudor en esa instancia. Por ello, el Tribunal Fiscal, sin perjuicio de pronunciarse sobre el fondo del asunto controvertido inicial en sus aspectos apelados, suele declarar la nulidad e insubsistencia de la apelada y ordenar se emita nuevo pronunciamiento de acuerdo con lo dispuesto en su resolucin. A tal propsito ( esto es que la impugnacin de los nuevos reparos se tramite como reclamacin ) puede disponer que: Se emitan uno o ms valores adicionales al impugnado a fin de que puedan ser objeto de reclamacin y, de ser el caso de apelacin. En ese sentido se han pronunciado las RTF 73-5-99 de 30-6-99; 118-5-00 de 25-2-00; 152-5-00 de 3-3-00; 9330-1-01 de 23-11-01 y 9703-1-01 de 7-12-01, entre otras. En todas ellas, al resolver en primera instancia, la SUNAT haba formulado nuevos reparos o variado la condicin del recurrente como deudor tributario, de contribuyente a responsable solidario ( caso de la RTF 9703-1-01 ). Se seal que con ello se recortaba una instancia al procedimiento administrativo, lo que afectaba el derecho de defensa del recurrente. Se tramite como reclamacin la impugnacin de los nuevos reparos.
" Que la facultad de reexamen prevista en el artculo 137 del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N 773 slo poda ser ejercida en relacin al perodo o perodos acotados en los valores impugnados, por lo que procede dejar sin efecto el reparo al crdito fiscal establecido por la apelada respecto a octubre de 1992, habida cuenta que dicho mes no fue materia de acotacin." RTF 736-4-99 de 10-8-99. " Que mediante la Resolucin de determinacin N 012-3-05972, la Administracin Tributaria ha efectuado la determinacin de la obligacin tributaria del Impuesto General a las Ventas por los meses de enero, febrero, mayo, junio y julio de 1995; no obstante, mediante la resolucin apelada, haciendo uso de la facultad de reexamen, ha establecido una deuda tributaria por el mes de abril de 1995; Que este Tribunal en la resolucin N 736-4-99 ha dejado establecido, que la facultad de reexamen prevista en el Cdigo Tributario slo puede ser ejercida en relacin al perodo o perodos acotados en los valores impugnados, por lo que, siguiendo dicho criterio, procede dejar sin efecto la determinacin de la deuda respecto del mes de abril de 1995, habida cuenta que dicho mes no fue materia de acotacin." RTF 9196-3-2001 de 20-11-01. Ejercicio del derecho de defensa del recurrente: La facultad de reexamen conlleva la de pronunciarse sobre los nuevos aspectos considerados en ella, sin menoscabo del derecho de defensa del contribuyente. Ello supone que el recurrente debe haber estado en condiciones de ejercitar tal derecho respecto de las imputaciones y reparos que se le formulen en virtud del reexamen. El Cdigo no regula este aspecto.
Esto fue, por ejemplo, el criterio aplicado en las RTF 495-3-2000 de 13-6-00, 732-3-2000 de 25-8-00 y 798-3-01 20-7-01. Esta posicin conlleva que el procedimiento retorne a la fase de reclamacin ( esto es, la vuelta del expediente a primera instancia). En ella deber darse al recurrente plazo para impugnar los reparos y presentar las pruebas, de modo anlogo a la reclamacin original. Ambas opciones tambin pueden presentarse cuando el reexamen es practicado por el Tribunal Fiscal. Pronunciamiento excepcional es el de la RTF 044-2-2001 de 24-1-01. Se seal en el que: " sin perjuicio de lo expuesto, no se ha recortado el derecho de defensa de la recurrente, puesto que segn el artculo 147 del Cdigo Tributario, en la apelacin los recurrentes pueden discutir aspectos no impugnados al reclamar, cuando stos, no figurando en la orden de pago o en la resolucin de determinacin de la Administracin Tributaria, hubieran sido incorporados al efectuar el reexamen". Cabe observar que si el reexamen hubiese sido practicado en la primera instancia y la cuestin suscitada en el fuera de puro derecho, bastara que al apelar el recurrente haya estado en condiciones de alegar lo pertinente en su defensa para que se considere ejercitado este derecho. ---------------------------------En la reclamacin se vari el coeficiente aplicable para determinar los pagos a cuenta
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Manual del Cdigo Tributario 9/5 y 9/9.2 Impugnacin del cobro de la tarifa por el uso de agua superficial: Trmite La tarifa por uso de agua superficial con fines no agrarios es un derecho pagado por el uso de un bien pblico y, por ende, es un tributo cuyo presupuesto de hecho es el uso o aprovechamiento de un bien pblico, como es el agua superficial (RTF 796-1-99 y 1438-5-2002). Por lo tanto, su impugnacin debe tramitarse conforme a las normas del Cdigo Tributario, esto es, como reclamacin ante el rgano que determin el adeudo, en primera instancia, y como apelacin ante el Tribunal Fiscal, en segunda instancia - RTF 3186-2-2005 de 20-5-05. En el caso de esta resolucin, la reclamacin haba sido correctamente interpuesta ante el rgano que haba emitido los recibos para el cobro de la tarifa, que resultaba ser la Direccin Regional Agraria Tacna. Esta entidad la tramit como apelacin y la declar infundada mediante una Resolucin Directoral. El recurrente apel de sta y solicit se elevara la apelacin al Tribunal Fiscal. No obstante, la indicada Direccin Regional remiti el expediente al Ministerio de Agricultura. El recurrente interpuso queja ante el Tribunal Fiscal contra dicha actuacin, alegando que contravena el art. 145 del Cdigo Tributario. La RTF de la que damos cuenta declar fundada la queja por la razn antes sealada y orden a la Administracin que remitiera los actuados al Tribunal Fiscal. 9/5.1 Acto no reclamable Los documentos denominados Notificacin de Deuda Tributaria que contengan montos por Impuesto de Alcabala sin precisar la base imponible y tasa de los tributos, los intereses moratorios, la ubicacin del predio gravado, los motivos determinantes del reparo ni los fundamentos y disposiciones que los amparan; No constituyen alguno de los actos reclamables a los que hace referencia el artculo 135 del Cdigo Tributario. La resolucin de la Administracin Tributaria que se pronuncie sobre su impugnacin, de conformidad con el numeral 2 del artculo 109 del Cdigo Tributario, adolece de nulidad, as como todos los actos sucesivos vinculados a la misma RTF 832-6-2004 de 17-2-04. 9/5.1 Devolucin de la cuponera de los arbitrios a la municipalidad: Carcter de reclamacin de ese acto Debe darse el carcter de reclamacin al escrito mediante el cual el contribuyente devuelve la cuponera de los arbitrios a la municipalidad al no encontrarlos conforme a ley, toda vez que los recibos que contienen la liquidacin de la deuda tributaria, emitidos por las municipalidades, son actos reclamables - RTF 6252-2-2004 de 25-8-04. 9/5.1 Medios impugnados de la resolucin de cumplimiento Es apelable la resolucin de cumplimiento emitida por la entidad administradora del tributo en acatamiento de lo dispuesto por el Tribunal Fiscal - RTF 602-5-2000 de 22-8-00. Nota: En el caso, en vez de apelar, el recurrente haba queja ante el Tribunal Fiscal con la pretensin de que este rgano se pronunciara sobre el calculo de la deuda efectuado en la resolucin de cumplimiento. Manual del Cdigo Tributario 9/5.2 y 9/8.3a Cmputo del plazo de impugnacin de un acto con error material que fue rectificado La RTF 6545-5-2005 de 26-10-05 se pronunci como sigue:
Es error material el incurrido en la resolucin que resuelve la impugnacin al mencionar equivocadamente los nmeros de esas resoluciones. La notificacin de la resolucin mediante la cual se corrige un error material incurrido en la resolucin original, no reabre el plazo de impugnacin de esta, el que debe computarse desde la fecha de notificacin de la resolucin original, pues el error material no afecta su contenido o aspecto sustancial. Manual del Cdigo Tributario 9/5.2, 9/8.3 y 9/9.2 Impugnacin de acto de la Administracin fuera del plazo legal pero dentro del plazo sealado en la notificacin de ese acto: Admisibilidad del recurso La RTF 5580-5-2006 de 17-10-06 (jur. oblig. pub. 8-11-06) ha declarado que: En el caso que la notificacin de un acto de la Administracin exprese un plazo mayor al establecido legalmente para impugnarlo, ser de aplicacin el numeral 24.2 del artculo 24 de la Ley de Procedimiento Administrativo General aprobada por Ley N 27444, segn el cual, el tiempo transcurrido no ser tomado en cuenta para determinar el vencimiento del plazo que corresponda, por lo que la interposicin del recurso deber ser considerada oportuna. Entre otros fundamentos la resolucin seala que: El numeral 24.2 del artculo 24 de la Ley del Procedimiento Administrativo General aprobada por Ley N 27444, de aplicacin supletoria a los procedimientos tributarios, conforme con lo dispuesto en la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N 135-99EF, dispone que si en base a informacin errnea contenida en la notificacin, el administrado practica algn acto procedimental que sea rechazado por la entidad, el tiempo transcurrido no ser tomado en cuenta para determinar el vencimiento de los plazos que correspondan.. As, en el caso que la Administracin Tributaria notifique su acto, sealando un plazo mayor al previsto legalmente para interponer el recurso correspondiente, ya sea de reclamacin o apelacin, y el administrado lo formule dentro de aqul, pero fuera del establecido en la ley, siendo por tal motivo declarado inadmisible, en aplicacin de esta ltima norma, el tiempo transcurrido entre la notificacin de la resolucin que contiene el plazo errneo y la interposicin del recurso, no ser tomado en cuenta para determinar el vencimiento del plazo que corresponda legalmente. Por lo tanto, en el supuesto mencionado deber admitirse a trmite el recurso planteado por ser oportuno Que toda vez que la Administracin consign de manera errada un plazo mayor al legalmente establecido para la impugnacin de la Resolucin de Multa N .., que implic que la quejosa interpusiera el recurso de reclamacin fuera del plazo establecido por el numeral 2) del artculo 137del Cdigo Tributario, en virtud del criterio expuesto, corresponde considerar que el mencionado recurso fue presentado oportunamente, y que, en tal sentido siendo que la deuda contenida en ella no resultaba exigible coactivamente en los trminos del inciso a) del artculo 115 del Cdigo Tributario, procede dejar sin efecto el procedimiento coactivo materia de queja, al no encontrarse arreglado a ley. Nota: En el caso, el Tribunal Fiscal declar fundada la queja presentada y orden a la Administracin dejar sin efecto el procedimiento de cobranza coactiva seguido contra la quejosa por la deuda consignada en la Resolucin de Multa reclamada. 9/5.3 y 15/1.1 Prueba de la inexistencia de actividad econmica y de la obligacin de presentar declaracin jurada Caso de manifiesta improcedencia de la cobranza La RTF 1227-2-2007 de 20-2-07 se pronunci como sigue: Que las resoluciones de multa fueron giradas por la falta de presentacin de la Declaracin Jurada de Impuesto General a las Ventas, sin embargo, de autos se aprecia que el 13 de enero de 2006
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(folio 2) el recurrente present ante la Administracin Tributaria la solicitud de baja de las Facturas N 001-001 a N 001-100, con lo que se acreditara que no realiz actividad econmica. Que este Tribunal en las Resoluciones N 00736-2-2000 del 23 de agosto de 2000 y N 09689-32001 del 7 de diciembre de 2001, entre otras, ha sealado que no tienen la obligacin de presentar declaracin del Impuesto General a las Ventas quienes no son sujetos de dicho impuesto. Que por lo expuesto, al existir circunstancias que evidenciaran la improcedencia de la acotacin, procede que la Administracin admita a trmite la reclamacin interpuesta contra las Resoluciones de Multa sin la exigencia del pago previo de la deuda impugnada y emita pronunciamiento sobre el fondo de la controversia. 9/5.3b Situacin de la carta fianza presentada con la apelacin extempornea en caso sta sea declarada inadmisible por otra causal Si la apelacin fue presentada extemporneamente y se present carta fianza para que fuera admitida a trmite, en caso se declare su inadmisibilidad por otra razn debe devolverse la carta fianza al apelante y no procederse a su ejecucin, pues segn el art. 146 del Cdigo Tributario, sta slo es procedente si la fianza no es renovada o si el Tribunal Fiscal confirma en todo o en parte la resolucin apelada - RTF 5639-5-2005 de 14-9-05. 9/5.3c Caso de admisin a trmite de reclamacin extempornea de multa sin pago ni afianzamiento previo Procede admitir a trmite la reclamacin extempornea de una multa aplicada por presentar la declaracin en lugar distinto al sealado por la SUNAT, sin que sea exigible el pago ni afianzamiento previo de aqulla, si el contribuyente subsan espontneamente la infraccin, pues esa circunstancia evidencia indiscutiblemente la improcedencia de la cobranza RTF 1389-12005 de 4-3-05. En el caso, por aplicacin del principio de economa procesal, el Tribunal Fiscal se pronunci sobre el fondo de la controversia, al conocer en apelacin de la resolucin que haba declarado la inadmisibilidad de la reclamacin 9/5.4 Reclamacin extempornea: Caso de inexigibilidad del pago previo No es exigible el pago previo de la reclamacin extempornea de la resolucin que declar la prdida del fraccionamiento por no haberse pagado las cuotas que vencieron antes de la notificacin de la resolucin que otorg el beneficio, dado que al no ser conforme a ley dicha causal se evidencia la improcedencia de la actuacin de la Administracin RTF 1808-2-2007 de 6-3-07. Manual del Cdigo Tributario 9/5.4, 13/5.1c Reclamacin de Orden de Pago: Circunstancia que evidencia la improcedencia de la cobranza La inafectacin dispuesta por una ley, alegada por el recurrente, puede constituir la circunstancia que evidenciara que la cobranza de la Orden de Pago es improcedente; Por lo que procede que la Administracin examine esa alegacin, en aplicacin del art. 119 del Cdigo Tributario - RTF 05046-1-2004 de 16-7-04. Manual del Cdigo Tributario 9/5.4 Reclamacin de rdenes de pago sin pago previo: Caso de admisin a trmite La SUNAT haba fundamentado la inadmisibilidad de la reclamacin contra rdenes de pago, presentada sin el pago previo de la deuda, en que aqullas haban sido emitidas sobre la base de
los datos extrados de los registros contables de la recurrente y conforme a lo previsto en el art. 78 del Cdigo Tributario. La RTF 290-3-2000 de 4-4-2000 orden admitir a trmite la reclamacin sin el pago previo. Consider que en el caso existan circunstancias que evidenciaban que la cobranza poda ser improcedente, pues las rdenes de pago no expresaban con precisin el fundamento de su giro, ni se contaba con suficientes elementos para considerar que las bases imponibles sealadas en ellas coincidan con las registradas, pues no obraban en autos copias de los registros contables para la debida confrontacin. Nota: En rigor no se presentaban en el caso circunstancias que evidenciaban la improcedencia de la cobranza, pues no exista una situacin en que razonablemente caba considerar como no surgida o extinguida la obligacin. Simplemente ocurri que no estaba acreditada por parte de la SUNAT la procedencia de la emisin de las rdenes de pago en base a los supuestos del art. 78 del Cdigo. Manual del Cdigo Tributario 9/5.4 Reclamacin de Orden de Pago sin pago previo por rectificacin de la declaracin original mediante el formulario La rectificacin de la declaracin original, aunque tenga lugar mediante el formulario aprobado para la presentacin de las declaraciones originales y no mediante el de las declaraciones rectificatorias, determina que deba admitirse a trmite la reclamacin interpuesta contra la Orden de Pago basada en la declaracin original;sin necesidad del pago o afianzamiento previo de la misma. El hecho de no haberse utilizado el formulario debido para la rectificacin no impide que la Administracin deba verificar la autenticidad de los datos proporcionados en la rectificacin - RTF 236-3-2000 de 21-3-2000. Manual del Cdigo Tributario 9/5.5 Reclamacin presentada con poder del representante en copia simple: Admisibilidad a trmite Presentada con poder del representante en copia simple: Admisibilidad a trmite Debe admitirse a trmite la reclamacin aunque el recurrente slo haya presentado copia simple del poder de su representante legal, si ste aparece acreditado como tal en el RUC de la sociedad desde antes de la interposicin de la reclamacin; Habida cuenta que para esa inscripcin fue necesario copia de la minuta o de la escritura de constitucin social, por lo que resulta de aplicacin el art. 8 de la Ley 25035, Ley de Simplificacin Administrativa, segn el cual no procede presentar documentacin que la Administracin posea o deba poseer RTF 315-4-2001 de 21-3-01. Manual del Cdigo Tributario 9/8.1 Pronunciamiento mediante esquela sobre solicitud no contenciosa: Apelacin ante el tribunal Fiscal (jurisprudencia obligatoria) La RTF 00539-4-03 de 30-1-03 (precedente de observancia obligatoria publicado el 22-3-03) se ha pronunciado como sigue: " Las resoluciones formalmente emitidas , que resuelven las solicitudes a que se refiere el primer prrafo del artculo 163 del Texto Unico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF, pueden ser apeladas ante el Tribunal Fiscal, no pudiendo serlo, las
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esquelas, memorndums, oficios o cualesquiera otro documento emtido por la Administracin Trbutaria, salvo que stos renan los requisitos de una resolucn". Este pronunciamiento ha modificado el establecido en la RTF 2885-3-02 de 30-5-02. Seala como sus fundamentos los siguientes: "El artculo 163 del citado Cdigo Tributario seala que las resoluciones que resuelvan las solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinacin de la obligacin tributaria son apelables ante el Tribunal Fiscal, con excepcin de las que resuelvan las solicitudes de devolucin, las mismas que sern reclamables. Ahora bien, "resolucin" segn el apartado 217.1 del artculo 217 de la Ley de Procedimiento Administrativo General - Ley N 27444, es aquella que "... estimar en todo o en parte o desestimar las pretensiones formuladas en el mismo o declarar su inadmisin". De forma tal que, cuando el artculo 163 del Cdigo Tributario se refiere a resolucin, lo hace respecto de aquel acto administrativo que consta en un documento que se pronuncia sobre tales pretensiones o la inadmisibilidad. Sin embargo, teniendo en cuenta que la denominacin no constituye un requisito de validez de las resoluciones con las que se debe resolver las solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinacin de la obligacin tributaria, aun cuando se utilice un documento con una denominacin distinta pero que contiene todos los requisitos de una resolucin, debe ser tramitado como tal". 9/9.a Queja por omisin del pago de las tasas registrales para el levantamiento del embargo Procede interponer queja ante el Tribunal Fiscal si el ejecutor coactivo se limita a suspender la cobranza coactiva indebidamente iniciada y omite el pago de las tasas registrales para el levantamiento del embargo RTF 00305-2-2006 de 19-1-06. Manual del Cdigo Tributario 9/9.2 Queja contra la cobranza coactiva con fundamento en la prescripcin: Supuesto de improcedencia Se recordar que la RTF 1194-1-2006, publicada el 22-3-06 como precedente de observancia obligatoria, estableci que procede que el Tribunal Fiscal en va de queja se pronuncie sobre la prescripcin de la accin de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria, as como la accin para exigir su pago y aplicar sanciones, cuando la deuda tributaria materia de queja se encuentre en cobranza coactiva. Ahora mediante la RTF 12880-4-2008 de 7-11-08, publicada el 27-11-08 con el mismo carcter se ha declarado que: No procede que el Tribunal Fiscal en va de queja se pronuncie sobre la prescripcin de la accin de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria, as como la accin para exigir su pago y aplicar sanciones, cuando ha sido opuesta al ejecutor coactivo al encontrarse la deuda tributaria en cobranza coactiva y ste le da trmite de solicitud no contenciosa. Este criterio viene a representar una excepcin al de la RTF 1194-1-2006 y, segn expresa la resolucin, se fundamenta en el principio de seguridad jurdica pues sostener lo contrario implicara que tanto en el procedimiento de queja como en el referido procedimiento no contencioso se analice el mismo asunto controvertido, lo que podra conllevar a una duplicidad de fallos que inclusive pueden ser contradictorios. Los fundamentos de la resolucin hacen referencia inclusive al supuesto en que en el procedimiento no contencioso, ya hubiere recado resolucin pronuncindose sobre la prescripcin. Se seala al respecto que en todo caso el Tribunal Fiscal no podra pronunciarse en
contra de lo decidido en el procedimiento no contencioso respecto de la prescripcin pues ello equivaldra a cuestionar en va de queja una resolucin formalmente emitida, lo cual es improcedente y que si el deudor tributario no se encuentra conforme con el procedimiento iniciado a causa del actuar del ejecutor coactivo y con la resolucin emitida en ste, deber plantear su nulidad en la va que corresponda. Nota: En nuestro prximo boletn comentaremos esta resolucin. Manual del Cdigo Tributario 9/9.2 Queja por incorporacin del deudor en Rgimen de Contribuyentes de Alto Riesgo La RTF 4906-2-2005 de 5-8-05 se pronunci como sigue en una queja contra el SAT de la MML por la inclusin del quejoso en el Rgimen de Contribuyentes de Alto Riesgo aprobado por Res. Jef. 001004-00000659 de 29-12-04: Procede interponer queja por la inclusin del contribuyente en el Rgimen del Contribuyente de Alto Riesgo. En el caso, tras la interposicin de la queja el Tribunal Fiscal requiri a la quejada un informe sobre las razones que sustentaban la inclusin del quejoso en el rgimen en mencin y sobre el estado en que se encontraba la inclusin de aquel en dicho rgimen. Si la Administracin Tributaria ha establecido que una de las condiciones para la inclusin en el referido rgimen es que la deuda se encuentre en cobranza coactiva, esta deber haberse iniciado conforme a ley. En caso se acredite la configuracin de alguna causal de suspensin del procedimiento de cobranza coactiva o si se ha ordenado su suspensin, no puede calificarse al contribuyente como un contribuyente de alto riesgo. La creacin de un portal de Internet con el objeto de divulgar informacin sobre los deudores de alto riesgo no debe contener datos sujetos a la reserva tributaria. La deuda cuyos datos aparezca en ese portal debe ser deuda exigible coactivamente. La notificacin a las entidades del sistema financiero nacional y a los controles de riesgo como consecuencia de la falta o demora en el pago por parte de los contribuyentes calificados de alto riesgo, debe estar referida a deuda que constituya deuda exigible coactivamente. En el caso, dado que la Administracin no cumpli con procurar al Tribunal Fiscal la informacin que le haba sido requerida, se consider que no haba cumplido con acreditar que la quejosa reuna las condiciones para ser incorporada al Rgimen de Contribuyentes de Alto Riesgo. Por tal razn, se declar fundada la queja y se orden retirar a la quejosa de la pgina web como Contribuyente de Alto Riesgo. 9/9.2 Procedencia de la queja: Caso en el que se acredit irregularidad en la notificacin de valores En el caso de la RTF 122-4-2007 de 10-1-07 se acredit las irregularidades en la notificacin de resoluciones de multa con las constancias de notificacin que en diversas partes contenan borrones y en las que se consignaron los datos que correspondan a la recepcin de los documentos, a pesar de que en el reverso de dichas constancias se haba indicado que la notificacin se haba realizado mediante ceduln porque el domicilio estaba cerrado. 9/9.2 Caso de queja acogida por embargo excesivo Se orden al Ejecutor Coactivo reducir el monto del embargo en aplicacin del art. 196 de la Ley del Procedimiento Administrativo General (N 27444) y del art. 617 del Cdigo Procesal Civil. La deuda era menor a un dcimo del embargo. La RTF 1472-1-2005 expres lo siguiente: Que al respecto el artculo 196 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobada por Ley N 27444, seala que la ejecucin forzosa mediante la ejecucin coactiva se efectuar respetando siempre el principio de razonabilidad, aadiendo el numeral 1.4 del artculo IV del Ttulo Preliminar de dicha norma, que las decisiones de las autoridades administrativas, cuando entre
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otros, creen obligaciones, deben adaptarse dentro de los lmites de la facultad atribuida y manteniendo la debida proporcin entre los medios a emplear y los fines pblicos que deba tutelar, a fin que respondan a lo estrictamente necesario para la satisfaccin de su cometido; Que en el presente caso el monto de la medida cautelar de embargo no resultara proporcional con la deuda materia de cobranza, por lo que en virtud del artculo 617 del Cdigo Procesal Civil que dispone que a pedido de la parte afectada de la medida y en cualquier estado del proceso puede variarse sta, sea modificando su forma, variando los bienes sobre los que recae o su monto, o sustituyendo al rgano de auxilio judicial, el que ser resuelto, corresponde que la Administracin previa actualizacin de la deuda materia de cobranza en el Expediente N 14580EH, reduzca el monto de la medida cautelar trabada sobre la Partida N 41908033. 9/9.2 y 12/2 Procedencia de la queja: Traba ilegal de medidas cautelares previas (art. 56, inc. b) En la queja resuelta por RTF 103-2-2007 de 9-1-07, la Administracin Tributaria haba sustentado la adopcin de diversas medidas cautelares previas en el comportamiento de la quejosa, (contabiliz gastos que segn la SUNAT no cumplan con los principios de causalidad, razonabilidad y proporcionalidad) y en que el cobro de la deuda podra devenir en infructuoso. El Tribunal Fiscal declar: "Que el inciso b) del art.56 del Cdigo Tributario contempla dos grandes supuestos de comportamiento del deudor tributario que ameritan trabar una medida cautelar previa: El ocultamiento total o parcial de activos, bienes, ingresos, rentas, frutos o productos, pasivos, gastos o egresos y La consignacin de activos, bienes, pasivos, gastos o egresos, total o parcialmente falsos Que tratndose de gastos no deducibles, cabe indicar que tal conducta no conlleva un ocultamiento de bienes, ingresos o rentas, uno de los supuestos contemplados por el citado inciso b) del artculo 56, criterio establecido por este Tribunal en la Resolucin N 02484-2-2003, as como tampoco se enmarca en el supuesto de consignar gastos o egresos, total o parcialmente falsos, por cuanto la quejosa declar y registro contablemente tales gastos, siendo que la Administracin repar su deduccin para efecto del Impuesto a la Renta y en consecuencia desconoci el crdito fiscal proveniente del Impuesto General a las Ventas que grav tales operaciones. Que el hecho que un gasto realizado por una empresa sea deducible o no para efecto del Impuesto a la Renta, obedece a razones de orden tcnico y de poltica fiscal contempladas en la legislacin del citado impuesto, y su alcance e interpretacin ante posibles dudas en aplicacin de la indicada legislacin, puede ser materia de controversia en un procedimiento contenciosos tributario, como es el caso de la reclamacin interpuesta por la quejosa contra los referidos valores por los gastos reparados, no significando por ello que tales operaciones constituyan un ocultamiento parcial de rentas como seala la Administracin o una declaracin de gastos falsos, supuesto a que se refiere el inciso b) del artculo 56 del Cdigo Tributario; Que asimismo, la Administracin no ha acreditado la existencia de circunstancias que determinen que la cobranza podra devenir en infructuosa, ms aun cuando del Informe de Auditora N se desprende que la quejosa posee un patrimonio superior al importe de la deuda determinada por la Administracin como resultado de la fiscalizacin Que estando a lo expuesto se aprecia que la quejosa no incurri en ninguno de los supuestos previstos en el inciso b) del artculo 56 del Cdigo Tributario que faculta a la Administracin a trabar las medidas cautelares previas, as como tampoco se acredita la existencia de circunstancias que determinen que la cobranza podra devenir en infructuosa, por lo que tales medidas fueron trabadas sin observar lo previsto en la ley, correspondiendo por tranto declarar fundada la queja, debiendo la administracin proceder con levantar las medidas cautelares previas."
9/9.2 Procedencia de la queja: Error en el nombre del deudor consignado en la resolucin de ejecucin coactiva En el caso de la RTF 8020-5-2004 de 20-10-04 la Administracin Tributaria notific al recurrente la deuda por arbitrios y resoluciones coactivas en las que se estableca como nombre del obligado, su nombre comercial y no su denominacin social. El Tribunal Fiscal declar que segn lo establecido en el literal c) del art. 30 de la Ley N 26979, la resolucin coactiva deba contener, bajo sancin de nulidad el nombre del obligado. Expres que: No habindose observado en el presente caso dicho requisito y siendo que podran trabarse medidas cautelares sobre los bienes de la quejosa a pesar que no existen valores emitidos a su nombre, as como tampoco resoluciones de ejecucin coactiva, procede amparar la queja formulada, debiendo la municipalidad quejada abstenerse de llevar adelante en base a las resoluciones coactivas., actos de coaccin en contra de la quejosa. Manual del Cdigo Tributario 9/9.2 Procedencia de la queja: Inclusin ilegal de tercero en la cobranza coactiva De conformidad con lo establecido por la Ley N 26979, el procedimiento de cobranza coactiva se sigue contra el obligado al pago, el cual no puede ser distinto del deudor tributario, ya sea a ttulo de contribuyente o a ttulo de responsable, a quien previamente se le debe haber notificado el acto que determina la obligacin tributaria y en base al cual se inicia la cobranza. De acuerdo a ello, la RTF 7611-5-2004 de 6-10-04 declar que aun cuando un tercero se haya comprometido a cancelar la deuda, ello no le otorga la calidad de deudor tributario, pues esta condicin slo puede ser atribuida por ley y no por voluntad privada. Resolvi as que no resultaba vlido que el ejecutor coactivo dispusiera que la cobranza coactiva iniciada contra el deudor tributario, fuera seguida luego contra un tercero. Nota: En este caso el Tribunal Fiscal orden dar trmite de queja al recurso de apelacin formulado contra la Resolucin Coactiva que haba incluido al tercero recurrente en la cobranza coactiva y la declar fundada. 9/9.2 Queja procedente: Por embargo excesivo sobre la remuneracin del quejoso Procede interponer queja por haberse trabado embargo en forma de retencin sobre la cuenta de ahorros en la que se depositan las remuneraciones del deudor si el monto del embargo ordenado no se ajusta a los dispuesto en el inciso 6) del art. 648 del Cdigo Procesal Civil; Segn el cual son inembargables las remuneraciones y pensiones cuando no excedan de 5 Unidades de Referencia Procesal, siendo el exceso embargable hasta una tercera parte. En el caso de la RTF 04676-5-2004 de 2-7-04, el haber bruto mensual del quejoso ascenda a S/. 9, 975 y se haba ordenado el embargo por la suma de S/. 6, 200. Se declar que deducido el monto inembargable (S/. 1, 600), el embargo slo era procedente hasta por la tercera parte del exceso (S/. 2, 792).
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9/9.2 y 13/5.1 Suspensin de cobranza coactiva por mandato de amparo: Inexigibilidad de presentacin del original de la sentencia para su autenticacin por fedatario Procede la queja ante el Tribunal Fiscal si, no obstante haberse emitido sentencia en una accin de amparo que declara fundada la demanda y deja sin efecto los valores en cobranza, el ejecutor coactivo solicita al interesado que presente en determinado plazo, el original de la sentencia para fedatearla bajo apercibimiento de tener por no presentada la solicitud de suspensin de la cobranza. As se pronunci la RTF 04940-2-2004 de 13-7-04 en una queja interpuesta contra un ejecutor coactivo municipal. Se seal como base legal lo dispuesto por el art. 31, numeral 31.4, de la Ley 26979; el art. 4 de la Ley Orgnica del Poder Judicial y el art. 40, numeral 40.1, de la Ley del Procedimiento Administrativo General. Se seal adems que, en el caso, la Municipalidad ya haba sido notificada con la sentencia. Manual del Cdigo Tributario 9/9.2 Calificacin por la Administracin Tributaria de los escritos presentados por los Administrados: Impugnacin mediante la queja "Procede discutir en la va de la queja la calificacin efectuada por la Administracin Tributaria respecto de los escritos presentados por los administrados, en tanto dicha actuacin de la Administracin puede representar una infraccin al procedimiento tributario". As se pronunci la RTF 08862-2-2004 de 16-11-04 (jur. oblig., pub. 27-11-04). El Tribunal Fiscal consider que si bien la calificacin de un escrito (para darle trmite) es facultad de la Administracin, ello no implicaba que el ejercicio de esa facultad deba ser cuestionado en el procedimiento seguido por la Administracin y no mediante la queja, toda vez que de ser as el administrado poda quedar en situacin de indefensin. Lo cual se manifestaba en el seguimiento innecesario de un procedimiento tributario, si la calificacin que dio lugar a l resultaba errnea; en la imposibilidad de cuestionar el no inicio del procedimiento, si errneamente la Administracin calific un recurso como un simple escrito; o en la necesidad de esperar hasta la conclusin del procedimiento contencioso o no contencioso, si la calificacin haba tenido lugar dentro de l. Para mayor ilustracin de la indefensin que poda suscitarse, el Tribunal Fiscal seal que si la Administracin calificara "los recursos impugnativos presentados por los administrados como solicitudes no contenciosas o "escritos varios" sin que stos tengan la posibilidad de cuestionar dicha actuacin en la va de la queja, se restringira el derecho de los administrados para solicitar la suspensin de los procedimientos de cobranza coactiva" ; Toda vez que, segn el criterio de la RTF 07367-3-2004 (jur. _oblig.), no procede suspender la cobranza coactiva durante la tramitacin de la apelacin interpuesta dentro de un procedimiento no contencioso 9/9.2 Caso de queja por incumplimiento de la SUNAT en la emisin y entrega de Notas de Crdito Negociables En el caso resuelto por la RTF 19-3--2000 de 18-1-2000 la SUNAT no cumpli con entregar las Notas de Crdito Negociables solicitadas por el exportador pese a que ste haba presentado las cartas fianzas correspondientes.
El Tribunal declar procedente la queja interpuesta y orden a la Administracin emitir y entregar dichos documentos . Por cuanto de acuerdo al art. 12 del Rgto. de Notas de Crdito Negociables, no le corresponde pronunciarse sobre la procedencia de la devolucin, sino nicamente cumplir con la norma citada en tanto el exportador garantice el monto cuya devolucin solicita. En el dictamen, el vocal informante precis que, en todo caso, si el monto entregado resulta superior al que corresponde, la Administracin puede ejecutar las cartas fianzas otorgadas en base al art. 15 del citado Rgto. 9/9.2a) Supuesto vinculado al rgimen del SPOT en que procede interponer queja ante el Tribunal Fiscal Procede interponer queja ante el Tribunal Fiscal, cuando el ingreso como recaudacin del monto depositado en la cuenta del SPOT se sustenta en la comisin de las infracciones previstas en el Cdigo Tributario, a las que se refiere el num. 9.3 del art. 9 del D.Leg. 940, correspondiendo decidir, al conocer de la queja, si se ha configurado o no esa infraccin - RTF 0679-2-2005 de 8-11-05. Manual del Cdigo Tributario 9/9.2a Queja procedente por no permitirse al quejoso el acceso a documentacin de la fiscalizacin En la queja resuelta por la RTF 253-5-2007 de 16-1-07, se examin el alcance de la reserva tributaria establecida por el art. 85 del Cdigo Tributario, frente al derecho del administrado a acceder al expediente en el que es parte o a la informacin contenida en l, que le reconocen el art. 131 del Cdigo Tributario y los arts. 55, inc. 3, y 160 de la LPAG. En el caso, a raz de una denuncia por presunta comisin de delito tributario, la SUNAT tom manifestacin a extrabajadores de la quejosa, quienes afirmaron que sta no facturaba todas sus ventas, para acreditar lo cual presentaron recibos de cobranza relacionados a ventas realizadas y no facturadas ni declaradas por la quejosa. En la fiscalizacin la SUNAT dio a conocer a la quejosa la relacin de los recibos con indicacin del nombre del cliente, el nmero del recibo, la fecha de cobranza y la descripcin de los bienes vendidos, entre otros. Adems le solicit que acreditara el pago de los impuestos correspondientes mediante la exhibicin de los comprobantes emitidos, registros contables y declaraciones juradas correspondientes. La quejosa solicit a la SUNAT que se le entregara copia certificada de los recibos de cobranza, a lo que se neg la SUNAT en aplicacin de los arts. 131 y 85 del Cdigo Tributario y sealando que la informacin que le haba proporcionado era suficiente para reconocer la operacin sin infringir la reserva tributaria, por tratarse de informacin vinculada directamente a la quejosa. En la queja interpuesta por haberse negado a la quejosa el acceso a la documentacin fuente, la SUNAT manifest que sobre dicha documentacin incida la reserva tributaria, por estar relacionada a la presunta comisin de delito tributario y porque deba protegerse la identidad del informante. El Tribunal Fiscal declar fundada la queja. Seal al respecto: Que tambin se observa el escrito presentado por la quejosa el 20 de noviembre de 2006, por el cual reiter que se le entregara copia certificada de los referidos recibos de cobranza, a fin de verificar si stos le correspondan, manifestando en atencin a los citados Requerimientos Nos. 0122060002260 y 0122060002261, que no poda afirmar ni negar la realizacin de las ventas que se le atribuan, al negrsele el acceso a dicha documentacin. En respuesta a lo solicitado, la Administracin emiti el Oficio N 35-2006/SUNAT-2H0000 de 29 de noviembre de 2006, por el cual reitera que no puede atender el pedido de la quejosa en virtud de los artculos 131 y 85 del Cdigo Tributario, y que la informacin que figuraba en el Anexo 1 de los requerimientos en mencin era suficiente para que aqulla pudiera reconocer o no la realizacin de las operaciones contenidas en l.
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Que como se aprecia de lo expuesto, los documentos que solicit la quejosa son recibos de cobranza cuya emisin se le imputa, esto es, documentos que la Administracin le atribuye como propios, de lo que se advierte que no corresponde a informacin de terceros y por tanto susceptible de encontrarse comprendida dentro de los alcances de la reserva tributaria, como equivocadamente sostiene la Administracin. Que considerando que se trata de documentacin que se atribuye como perteneciente a la quejosa y cuyo acceso no obstaculiza la labor de fiscalizacin de la Administracin, ste debi ser aceptado y entregarse las respectivas copias a la quejosa, siendo que lo contrario implica la afectacin de su derecho de defensa en el procedimiento de fiscalizacin, teniendo en cuenta la imputacin que se le hace. Que en tal sentido, corresponde amparar la queja formulada, debiendo la Administracin entregar a la quejosa las copias de los documentos solicitados, y estando a la afectacin de su derecho de defensa por la negativa de la Administracin a proporcionarlas, procede que se reponga el procedimiento de fiscalizacin a la etapa en que tales documentos fueron pedidos, a fin que la quejosa pueda ejercer adecuadamente su derecho de defensa dentro de aqul. /9.2a Caso de queja procedente contra cobranza coactiva Se declar fundada la queja interpuesta contra el ejecutor coactivo y se orden levantar el embargo trabado, por cuanto 1) no se cumpli con notificar previamente la resolucin que dispuso el embargo; 2) el monto del embargo no guardaba relacin con los de las deudas en cobranza ms los gastos administrativos y costas procesales y 3) no constaba que los procedimientos que haban motivado el embargo hubiesen sido acumulados RTF 00615-2-2006 de 2-2-06. Manual del Cdigo Tributario 9/9.2a Procedencia de la queja por haberse comunicado a Central de Riesgo deuda tributaria que an no es exigible Sobre este asunto, la RTF 01385-1-2006 de 16-3-06 se ha pronunciado como sigue: Que de otro lado, respecto al apercibimiento de incluir su deuda tributaria en centrales de riesgo, cabe sealar que conforme con el criterio establecido por la Resolucin del Tribunal Fiscal N 02632-2-2005, que constituye precedente de observancia obligatoria, el Tribunal Fiscal no es competente para conocer la queja que el deudor tributario formule contra la Administracin Tributaria por las comunicaciones remitidas por las centrales de riesgo mediante las cuales le informan de su ingreso como cliente moroso, pero s es competente si con la queja el deudor tributario cuestiona las actuaciones de la Administracin Tributaria por las cuales pretende registrar o ha registrado en las centrales de riesgo informacin sobre su deuda tributaria; Que en mrito a lo expuesto, si el deudor tributario en la va de la queja cuestiona que la Administracin pretende registrar o ha registrado en las centrales de riesgo informacin sobre su deuda tributaria, corresponde que este Tribunal conozca dicha queja y verifique si la actuacin de la Administracin se encuentra arreglada a ley; Que el primer prrafo del artculo 85 del Texto Unico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Supremo N 135-99-EF sustituido por el Decreto Legislativo N 953, establece que tendr carcter de informacin reservada, y nicamente podr ser utilizada por la Administracin Tributaria, para sus fines propios, la cuanta y la fuente de las rentas, los gastos, la base imponible o, cualesquiera otros datos relativos a ellos, cuando estn contenidos en las declaraciones e informaciones que obtenga por cualquier medio de los contribuyentes, responsables o terceros, as como la tramitacin de las denuncias a que se refiere el artculo 192; Que adems el numeral 1 del referido artculo dispone que no podr incluirse dentro de la reserva tributaria la publicacin que realice la Administracin Tributaria de los contribuyentes y/o responsables, sus representantes legales, as como los tributos determinados por los citados contribuyentes y/o responsables, los montos pagados, las deudas tributarias materia de
fraccionamiento y/o aplazamiento, y su deuda exigible, entendindose por esta ltima, aqulla a la que se refiere el artcu-lo 115 del Cdigo Tributario y que la publicacin podr incluir el nombre comercial del contribuyente y/o responsable, si lo tuviera; Que en consecuencia, para que se pueda excluir a un contribuyente de la reserva tributaria, el Cdigo Tributario establece que la deuda debe constituir deuda exigible coactivamente en los trminos establecidos por el artculo 115 del Cdigo Tributario (incisos a) a d) del numeral 25.1 del artculo 25 de la Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva en el caso de los tributos administrados por los gobiernos locales), en otras palabras, que se haya emitido y notificado debidamente los valores que sustentan el procedimiento de cobranza coactiva en trmite y que stos no hayan sido reclamados oportunamente; Que de la revisin de la base de datos de la pgina web www.riesgosat.com.pe, del Aviso de Inscripcin Mensual en las Centrales de Riesgo y del sistema informtico de la Administracin al que se tiene acceso en virtud del Convenio de Cooperacin Interinstitucional suscrito entre el SAT de la Municipalidad Metropolitana de Lima y este Tribunal con fecha 18 de noviembre de 2004, se aprecia que el quejoso figura en la categora de contribuyentes de alto riesgo respecto a la deuda tributaria por concepto de arbitrios municipales del cuarto trimestre del 2005, deuda que no tendra el carcter de deuda exigible de acuerdo con lo expuesto en los considerandos precedentes, por lo que procede declarar fundada la queja en este extremo, a efecto que la Administracin proceda a retirar al quejoso de la pgina web como Contribuyente de Alto Riesgo y/o comunicar a la central de riesgo la baja del quejoso del padrn de sus deudores tributarios, de ser el caso. 9/9.2b Improcedencia de la queja para cuestionar la inscripcin en el RUC y la autorizacin de comprobantes de pago No procede impugnar en va de queja la validez de la inscripcin en el RUC y la autorizacin de impresin de comprobantes de pago, alegando que un tercero realiz esos trmites en nombre del quejoso sin contar con poder para ello y que la SUNAT no exigi que se acreditara esa representacin, debiendo ser solicitada esa declaracin de nulidad directamente ante la Administracin Tributaria - RTF 457-1-07 de 19-1-07. 9/9.2b Improcedencia de la queja en casos de irregularidades en la fiscalizacin efectuada en procedimientos de devolucin El precedente de observancia obligatoria segn el cual el Tribunal Fiscal es competente para pronunciarse en va de queja sobre la legalidad de los requerimientos que emita la Administracin durante la fiscalizacin o verificacin, en tanto no se hayan notificado las resoluciones de determinacin o multa u rdenes de pago, no es aplicable en el caso de los requerimientos emitidos dentro de un procedimiento no contencioso de devolucin, puesto que una vez iniciado dicho procedimiento, ser en ste en el que deber dilucidarse los cuestionamientos efectuados respecto a tales requerimientos RTF 07009-1-2004 de 17-9-04 y 01440-2-2006 de 17-3-06. Nota: En la RTF 01440-2-2006 el Tribunal Fiscal expres que respecto a la demora de la Administracin Tributaria en resolver las solicitudes de devolucin del saldo a favor del exportador, debe indicarse que la quejosa no presenta copia de tales solicitudes ni otra documentacin que acredite su presentacin, sin embargo, an en el supuesto que la Administracin Tributaria no hubiera cumplido con resolver dichas solicitudes no contenciosas dentro del plazo establecido por el Cdigo Tributario, este mismo cuerpo normativo ha previsto que el interesado puede dar por denegada su solicitud e interponer recurso de reclamacin contra la resolucin ficta denegatoria de la solicitud de devolucin, de conformidad con lo dispuesto por los artculos 163, 135 y 138 antes glosados, por lo que habindose previsto una va legal alternativa, en este extremo resulta improcedente la queja interpuesta. Manual del Cdigo Tributario 9/9.2b Solicitud del SAT a INFOCORP para ingreso del contribuyente en Central de Riesgo: No es causal de queja
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La RTF 01171-4-2005 de 23-2-05 se ha pronunciado como sigue: "Que segn se observa del expediente materia de autos, no obra documentacin alguna que acredite el inicio del procedimiento de cobranza coactiva a que alude el quejoso; As tampoco que demuestre la existencia de actos indebidos por parte del Ejecutor Coactivo del Servicio de Administracin Tributaria de la Municipalidad Metropolitana de Lima; No siendo elemento suficiente para acreditar el inicio del anotado procedimiento de cobranza coactiva la notificacin cursada al quejoso por INFOCORP dando cuenta de la solicitud remitida por el Servicio de Administracin Tributaria de la Municipalidad Metropolitana de Lima en el sentido de ingresarlo a la Central de Riesgo por deuda correspondiente a Arbitrios de los aos 2000 a 2004; Que en tal sentido, al no acreditarse la existencia de una ilegal cobranza de los Arbitrios Municipales de los aos 1999 a 2003, corresponde declarar infundada la queja interpuesta". 9/9.2b Improcedencia de queja sobre validez de ordenanzas La RTF 0695-5-2006 de 21-12-06 (jur. oblig. pub. 19-1-07) ha declarado lo siguiente: No procede que en va de queja el Tribunal Fiscal se pronuncie sobre la validez de las ordenanzas que crean arbitrios. No obstante, cuando el Tribunal Fiscal hubiere inaplicado una ordenanza procede que el Tribunal en va de queja deje sin efecto el cobro de la deuda tributaria sustentada en dicha ordenanza. 9/13.1 Nuevo requerimiento en la etapa de reclamacin de documentacin que fue requerida y presentada en la etapa no contenciosa: Impedimento legal En la reclamacin de la denegatoria de una solicitud de compensacin, la Administracin no puede requerir la misma documentacin que fue solicitada en la etapa del procedimiento no contencioso y que fue presentada en esa oportunidad segn consta en el resultado del requerimiento. As resulta de lo dispuesto en el art. 92, inciso l), del Cd. Tributario y del art. 40, numeral 40.1.1, de la Ley del Procedimiento Administrativo General (N 27444), no siendo eximente de dicho impedimento el que en la etapa no contenciosa haya sido otra rea (la de fiscalizacin) la que solicit la documentacin, ni que los papeles de trabajo preparados por esa rea no permitan a la Administracin establecer la existencia de los pagos en exceso alegados. En todo caso, la Administracin s est facultada para solicitar la informacin que si bien fue inicialmente requerida, no obra en su poder porque fue solamente exhibida, as como otra adicional o complementaria que sea necesaria para dilucidar la controversia - RTF 02579-5-2006 de 16-5-06. 9/13.1 Acotacin por incremento patrimonial a persona natural por no acreditar origen de depsitos bancarios: prueba inexigible y prueba pertinente La RTF 1751-1-2006 de 31-3-06 ha declarado que resulta razonable que una persona natural que no est obligada a llevar una contabilidad ordenada, no tenga en su poder copia de los certificados de depsitos y otros documentos que acrediten los ahorros que pudo haber tenido en el ejercicio fiscalizado, que le permitan acreditar el origen de los fondos del incremento al patrimonio observado. En el caso materia de esta resolucin, el Tribunal Fiscal orden a la SUNAT aceptar como medio probatorio los saldos de las cuentas bancarias ofrecidas por el contribuyente durante la etapa de reclamacin y realizar las verificaciones en las entidades bancarias y financieras sobre los fondos que a favor de la recurrente se encontraban en dichas instituciones en el ejercicio fiscalizado. Manual del Cdigo Tributario 9/13.1 Valor probatorio de las inspecciones y manifestaciones Tambin seal que al perder la inspeccin realizada valor probatorio, la manifestacin valorada aisladamente tampoco poda acreditar en forma fehaciente que el recurrente no haba cumplido los requisitos para gozar del beneficio del reintegro, por lo que la objecin de la Administracin para denegar las solicitudes de reintegro, deba dejarse sin efecto. Manual del Cdigo Tributario 9/13.1 Presentacin de pruebas luego de emitida la resolucin definitiva del Tribunal Fiscal: Inadmisibilidad La RTF 04514-1-2006 de 18-8-06 (jur. oblig., pub. 30-9-06) ha declarado que: "En los casos en que el Tribunal Fiscal haya resuelto un asunto controvertido en forma definitiva, no procede la actuacin de pruebas ofrecidas con posterioridad a ello, ni que emita un nuevo pronunciamiento, salvo que se trate de un asunto surgido con ocasin del cumplimiento que la Administracin hubiera dado al fallo emitido". Entre otros fundamentos, la resolucin seala los siguientes (que guardan directa relacin con lo declarado): "Que la emisin de una resolucin que se pronuncia en forma definitiva sobre el asunto controvertido pone fin a la competencia del Tribunal Fiscal como rgano resolutor de dicho asunto y, una vez notificada tal resolucin, el Tribunal no podr avocarse a conocer nuevamente dicha controversia, ni mucho menos podr admitir nuevos alegatos o pruebas que tengan relacin con la cuestin resuelta o decidida; Que los fallos del Tribunal Fiscal que resuelven en forma definitiva el asunto controvertido no son revisables en la va administrativa, conforme se desprende del artculo 153 del Cdigo Tributario que seala que contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal no cabe recurso alguno en la va administrativa; Que de otro lado, el artculo 156 del citado Cdigo establece que "Las resoluciones del Tribunal Fiscal sern cumplidas por los funcionarios de la Administracin Tributaria, bajo responsabilidad () En caso que se requiera expedir resolucin de cumplimiento o emitir informe, se cumplir con el trmite en el plazo mximo de noventa (90) das hbiles de notificado el expediente al deudor tributario, debiendo iniciarse la tramitacin de la resolucin de cumplimiento dentro de los quince (15) En el caso de la RTF 7629-2-2004 de 7-10-04 la Administracin Tributaria haba declarado improcedentes las solicitudes de reintegro tributario del IGV de los perodos de marzo y de mayo a octubre de 2002 . Por cuanto el recurrente (titular y administrador de la empresa unipersonal) de manera voluntaria haba informado que en sus inicios la contabilidad de la empresa haba sido llevada por su contador en Cajamarca y porque al efectuar el 11 de marzo de 2003, una inspeccin en el domicilio fiscal del recurrente, verific que en dicho local no se encontraban los libros y registros contables, requisito que se deba cumplir para tener derecho al reintegro tributario. El Tribunal Fiscal declar que si bien es facultad de la Administracin Tributaria efectuar fiscalizaciones, debe tenerse en cuenta que la inspeccin slo otorga certeza respecto de los hechos y situaciones inspeccionados a la fecha en que se realiza la diligencia, mas no acredita los acaecidos en fechas anteriores, criterio recogido en diversas resoluciones, por lo que la inspeccin efectuada el 11 de marzo de 2003 no poda acreditar que el recurrente no haba llevado su contabilidad en la Regin Selva en los meses de marzo y mayo a octubre de 2002.
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primeros das hbiles del referido plazo, bajo responsabilidad, salvo que el Tribunal Fiscal seale plazo distinto;" Que dictada la resolucin mediante la cual la Administracin Tributaria seala dar cumplimiento a lo ordenado por el Tribunal Fiscal, el administrado tiene derecho a cuestionar tal resolucin si considera que mediante sta la Administracin no ha cumplido a cabalidad con lo ordenado por el Tribunal Fiscal. Dicho cuestionamiento deber limitarse al debido cumplimiento del fallo del Tribunal Fiscal, que bajo responsabilidad, exige el citado artculo 156, no pudiendo en ningn caso versar sobre un asunto ya decidido o resuelto por el Tribunal Fiscal, supuesto este ltimo en que resulta improcedente la pretensin del administrado; Que el Tribunal Fiscal ha establecido que en la va de apelacin de una resolucin de cumplimiento expedida por la Administracin, slo se puede discutir si sta ha observado lo dispuesto por el Tribunal Fiscal y no a impugnar lo establecido por ste, por lo que, en ese sentido, no cabe que el Tribunal emita nuevamente pronunciamiento sobre lo ya decidido como fallo o criterio, tal como lo ha sealado en diversas Resoluciones como las Ns. 7281-1-2005, 2871-2-2005, 2190-3-2003, 649-4-2005 y 2944-5-2004; Que en consecuencia, si el Tribunal Fiscal no est habilitado legalmente para emitir un nuevo pronunciamiento sobre lo que ha resuelto, tampoco puede actuar pruebas que el administrado ofrezca con posterioridad a la notificacin de la resolucin mediante la cual el Tribunal Fiscal resolvi el asunto controvertido, aun cuando guarden vinculacin con ste, salvo que, como se ha indicado, estn referidas a un nuevo tema suscitado con ocasin del cumplimiento que la Administracin le ha dado a su fallo". Nota: El caso en que se pronunci esta resolucin fue uno de determinacin sobre base presunta realizada a un contribuyente persona natural sin negocio, quien haba otorgado un prstamo a una empresa cuyo monto exceda al sustentado con sus ingresos declarados. El contribuyente aleg haber hecho ese prstamo mediante una repatriacin de moneda extranjera, pero no present el comprobante de la entidad bancaria que acreditara el ingreso de dicha moneda. La SUNAT determin la base presunta aplicando el art. 70 del Cdigo Tributario, que autoriza dicha determinacin cuando el patrimonio real del deudor tributario generador de rentas de 3 categora es superior al declarado o registrado, en cuyo caso se presume que la diferencia patrimonial hallada proviene de ventas o ingresos gravados y no declarados. El Tribunal Fiscal al conocer en apelacin de esa determinacin seal que en el caso se configuraba la causal de determinacin sobre base presunta prevista en el artculo 64, num. 2 del Cd. Trib. (la declaracin presentada suscita dudas sobre su veracidad o exactitud), pero que no era aplicable el procedimiento sealado en el art. 70 del Cd. Trib. Por tal razn, mediante la RTF 07548-1-2004 declar la nulidad e insubsistencia de la apelada y orden determinar los ingresos omitidos de acuerdo a alguno de los procedimientos previstos en la ley. Es as como la SUNAT, en cumplimiento de lo ordenado por el Tribunal Fiscal, procedi a determinar los ingresos omitidos aplicando el procedimiento previsto en los arts. 52, 92 y 93 de la LIR y los arts. 59 y 60 del Rgto., o sea, por incremento patrimonial no justificado. Apel el contribuyente alegando que la SUNAT debi realizar un reexamen de la situacin de hecho.
Adems, en la etapa de la apelacin, present el certificado bancario que acreditaba la repatriacin de moneda extranjera, para cuya admisin como prueba realiz el pago de la deuda impugnada actualizada. Vale decir, que en la apelacin de la resolucin de cumplimiento, el contribuyente pretenda demostrar que no exista la causal de la acotacin sobre base presunta, aspecto que ya haba sido materia de decisin definitiva por el Tribunal Fiscal en la anterior apelacin. Es en atencin a esta circunstancia que el Tribunal Fiscal emiti la resolucin de la que hemos dado cuenta. Manual del Cdigo Tributario 9/13.1c Prueba no presentada durante la fiscalizacin: Admisibilidad En el caso de la RTF 6738-3-2004 de 10-9-04, la Administracin Tributaria haba solicitado a la recurrente que sustentara por escrito y documentariamente el motivo por el cual no haba efectuado la retencin del Impuesto a la Renta del no domiciliado, por la prestacin de servicios en el pas. La recurrente present el contrato que haba firmado con su casa matriz para que le brindara servicios de diseo e ingeniera de proyecto y el acuerdo de servicios en el que se sealaba que los servicios seran prestados ntegramente en el Japn. En el resultado del requerimiento, la Administracin concluy que no se evidenciaba con documentacin sustentatoria que los servicios prestados por la casa matriz fueron prestados ntegramente en el exterior, razn por la cual emiti Resoluciones de Determinacin y de Multa. En la reclamacin, la recurrente present documentacin adicional en la que se precisaban los trabajos realizados por su casa matriz. La Administracin no meritu estos documentos adicionales amparndose en lo dispuesto por el art. 141 del Cdigo. El Tribunal Fiscal declar que cuando el requerimiento de informacin emitido durante la etapa de fiscalizacin es formulado de manera genrica y no se detalla en sus resultados los documentos especficos que a juicio de la Administracin debieron ser presentados, no es aplicable el art. 141 del Cdigo. Por tal razn resolvi declarar nula la apelada y orden a la Administracin merituar los documentos presentados en la reclamacin, a fin de determinar si la recurrente se encontraba obligada a efectuar las retenciones. 9/13.1c Documentos requeridos y no presentados en la fiscalizacin: Prueba de que el incumplimiento no es imputable a contribuyente En el caso resuelto por la RTF 962-4-99 de 12-11-99, en la fiscalizacin del ejercicio 1993 (realizada en 1995), la SUNAT requiri la exhibicin de documentos relativos a las obligaciones tributarias de dicho periodo. El contribuyente solicit una prrroga de 15 das alegando que en 1994 haba sufrido un incendio que da esa documentacin. Sin embargo, el auditor cerr el requerimiento y consign en sus resultados que no se cumpli con lo solicitado. Lo mismo consign en los resultados del requerimiento de sustentacin de reparos. En la reclamacin, el contribuyente present copia de los documentos mencionados y una copia certificada de la constatacin policial que daba cuenta de la ocurrencia de un pequeo incendio el 15-3-94 en el inmueble que
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ocupaba la empresa segn lo manifestado por la persona presente en dicha constatacin, y que haba producido daos materiales en cajas, archivadores y otros. El Tribunal Fiscal orden a la Administracin admitir como prueba dichos documentos por considerar que su no presentacin en la fiscalizacin no se debi a causa imputable a la recurrente. 9/13.2 Documentos sin legalizacin: Valor probatorio La sola circunstancia de que no estn legalizadas las hojas sueltas que contienen la relacin de los sueldos y salarios abonados por la empresa, que sta ha presentado en vez del Libro de Planillas para acreditar su monto, no les quita valor probatorio, siento en todo caso procedente aplicar la multa correspondiente a la omisin de legalizacin RTF 296-4-2001 de 16-3-01. 9/13.4 Caso de traslado indebido de la carga de la prueba de la no realizacin del hecho imponible En el caso de la RTF 1350-1-2006 de 14-3-06 la SUNAT requiri al contribuyente (una Municipalidad) que sustentara "por qu no grav con el impuesto (IGV), la venta por subasta pblica de tiendas y espacios destinados a servicios higinicos en ferias". En los resultados del requerimiento se dej constancia de que el contribuyente "no cumpli con acreditar la propiedad de los bienes segn certificados de Registros Pblicos, la forma de adquisicin de los mismos, ya sea por compra, embargo o construidos por la propia municipalidad, ni la fecha de la licencia de construccin, fecha de inicio de las construcciones ni quines fueron las personas que construyeron los bienes inmuebles, ni proporcion los autoavalos de los terrenos ". En razn de ello la SUNAT consider como operaciones gravadas las ventas de diversas tiendas comerciales y espacios de servicios higinicos realizada por la Municipalidad, considerando como base imponible el total de los ingresos recibidos. El Tribunal Fiscal declar que "como es de verse, la Administracin mediante los diversos requerimientos, traslada a la recurrente la carga de probar que no ha realizado la operacin gravada de primera venta de inmuebles, sin efectuar diligencias probatorias mnimas, como solicitar la informacin correspondiente en los Registros Pblicos que pudiera haber permitido establecer si a travs de la subasta la contribuyente realiz o no la primera venta de los inmuebles materia de observacin, salvo que la operacin de venta se refiera a un inmueble que no se encuentre inscrito, por lo que en consecuencia, procede que la mencionada entidad efecte la verificacin correspondiente". 9/13.4 Prueba a cargo de la Administracin: Caso de triple requerimiento para su integracin al expediente de apelacin Si no obstante haber sido requerida por el Tribunal Fiscal hasta en tres ocasiones, la Municipalidad no le remite la informacin solicitada que sustenta el mayor valor atribuido al inmueble: Procede dejar sin efecto la determinacin que se basa en ese mayor valor, al no haber probado la Administracin la existencia de la mayor base imponible - RTF 06695-2-2004 de 9-9-04. Nota: Llama la atencin que, en el caso, el requerimiento de informacin haya estado referido precisamente a la prueba sustentatoria de la acotacin, la cual, se supone, debe obrar en el expediente elevado al Tribunal Fiscal y, de no ser as, debe ser considerada como prueba no actuada por la Administracin. Igualmente cabe observar que se hayan formulado hasta tres requerimientos (11 de julio, 25 de setiembre y 26 de noviembre de 2002) y que la RTF en comentario recin haya sido emitida casi dos aos despus del ltimo requerimiento. En nuestro concepto, si en el expediente de apelacin no corre la prueba que ha debido actuar la Administracin, la apelada debe ser dejada sin efecto en el aspecto relacionado con dicha prueba. En todo caso, habra bastado un solo requerimiento para el envo de dicha prueba. Manual del Cdigo Tributario
9/13.4 Extravo del expediente de reclamacin: Presuncin a favor del contribuyente Si no existen los documentos e informacin necesaria para la debida apreciacin de los fundamentos o razonabilidad de las pretensiones tanto de la recurrente como de la Administracin: Debido al extravo del expediente de reclamacin por hecho imputable a sta ltima, debe considerarse que la prdida de tal documentacin opera a favor de la contribuyente, ms an si se tiene en cuenta que el extravo del expediente resulta ser de responsabilidad de la Administracin - RTF 976-3-98 de 19-11-98. Nota: Este pronunciamiento se produjo al conocer el Tribunal Fiscal de la apelacin interpuesta contra la resolucin ficta denegatoria de la reclamacin. Se declar fundada la apelacin. Manual del Cdigo Tributario 9/14.3 Prueba a cargo de la Administracin: Caso de reparo a las ventas sustentado con la DAOT En el caso de la RTF 1776-1-2005 de 18-3-05, el Tribunal Fiscal se pronunci como sigue: Que segn se advierte, la Administracin sustenta el reparo a las ventas efectuadas por el recurrente fundamentalmente en lo consignado en la Declaracin Anual de Operaciones con Terceros por .., no obstante que no efectu un cruce de informacin con la referida empresa a fin de determinar la veracidad del monto de las compras declaradas, limitndose a haber solicitado las liquidaciones de compra por fax; Que ms an, durante el proceso de fiscalizacin el recurrente le solicit mediante carta de 28 de noviembre de 2002 que realice las verificaciones respectivas ya que algunas liquidaciones de compra hacan referencia a ventas que no haba realizado, observndose inconsistencias en tales documentos; Que es preciso tener en cuenta que de acuerdo con los artculos 162 y 163 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, la carga de la prueba no corresponde a los interesados, sino que se rige por el principio de impulso de oficio y que cuando la Administracin no tenga por cierto los hechos alegados por los administrados o cuando la naturaleza del procedimiento lo exija, dispondr la actuacin de las pruebas; Que en tal sentido, corresponde declarar la nulidad e insubsistencia de la apelada a efecto que la Administracin efecte un cruce de informacin con..y verifique si sta efectu las compras declaradas y como consecuencia de ello proceda a emitir nuevo pronunciamiento. Manual del Cdigo Tributario 9/15.2 Caso de accin de cumplimiento contra la SUNAT por no cumplir con devoluciones ordenada por el Tribunal Fiscal (jurisprudencia constitucional) En la va administrativa la recurrente haba solicitado la devolucin de los montos de la Contribucin Extraordinaria a que se refera el D.S. 232-90-EF, que le haban sido indebidamente retenidos por operaciones de prefinanciamiento de exportaciones, de acuerdo a la documentacin que present. El Tribunal Fiscal mediante Resolucin 173-1-98 de 20-2-98 dispuso que la SUNAT procediera a devolver "el monto indebidamente retenido a la recurrente por operaciones de prefinanciamiento", sin determinar dicho mondo. La SUNAT, el 11-2-00 emiti un requerimiento por el cual solicitaba la presentacin de diversos documentos para determinar el monto a devolver. La contribuyente consider que esa exigencia era contraria a lo dispuesto en el art. 92, inc. 1, del Cdigo Tributario, dado que los documentos se encontraban en poder de la Administracin Tributaria y la etapa era de ejecucin de resolucin. Sobre la base de esta consideracin interpuso accin de cumplimiento contra la SUNAT para que acatase la resolucin del Tribunal Fiscal.
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En la demanda precis el monto a devolver, el cual comprenda el capital e intereses. Luego de haber contestado la demanda la SUNAT emiti resolucin por la que declar procedente en parte la solicitud de devolucin y consign el monto correspondiente. En 1ra. instancia se declar fundada la demanda en lo concerniente a la exigencia de la SUNAT de que se presentase la informacin requerida, pues ello evidenciaba "renuencia a cumplir con lo ordenado" por el Tribunal Fiscal, e infundada en cuanto al monto a devolver, el cual deba ser establecido por la demandada de acuerdo a la resolucin del Tribunal Fiscal. En 2da. instancia se declar la conclusin del proceso por sustraccin de materia, por considerar que la SUNAT haba determinado el monto a devolver y haba cancelado dicho monto mediante la consignacin efectuada. El Tribunal Constitucional mediante sentencia de 3-12-02 (Exp. N 188-2002-AC/TC; pub. 7-3-03), considerando que la consignacin efectuada por la SUNAT era "diminuta" y no se ajustaba "a lo dispuesto por los artculos 1257 del Cdigo Civil y 31 del Cdigo Tributario", declar fundada la demanda y orden a la SUNAT: "Cumplir con el pago ordenado por el Tribunal Fiscal, ms los intereses moratorios, de acuerdo con el artculo 1246 del Cdigo Civil". 9/15.2 Obligacin de la Administracin de cumplir lo resuelto por el Tribunal Fiscal a pesar de haber interpuesto Demanda Contenciosa Administrativa Dado que segn el criterio de la RTF 490-2-99, precedente de observancia obligatoria (pub. 10-6-99 ), la interposicin por la Administracin de una demanda contenciosa administrativa contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal; No significa que no deba ser cumplido por sus funcionarios, no es razn para no cumplir con lo ordenado el que el expediente administrativo haya sido elevado con la demanda al Poder Judicial, pues en tal caso la Administracin debe solicitar copia del expediente a la Corte Suprema RTF 294-4-2001 de 13-3-01. Manual del Cdigo Tributario 9/15.4 Solicitud de ampliacin de RTF recada en queja: Presentacin por la Administracin La solicitud de ampliacin de una resolucin del Tribunal Fiscal expedida en una queja interpuesta por un contribuyente, puede ser presentada inclusive por la Administracin Tributaria- RTF 781-2-2000 de 6-9-00. 9/15.4 Ampliacin de RTF: Caso de fallo judicial favorable emitido antes del pronunciamiento del Tribunal Fiscal Mediante la RTF 1095-3-97 de 17-12-99 el Tribunal confirm la resolucin que declar improcedente el reclamo interpuesto contra diversas rdenes de pago. Al obtener fallo favorable en la demanda de amparo respectiva, el contribuyente solicit al Tribunal la ampliacin de la resolucin a efectos de que lo tome en cuenta. Aun cuando el fallo judicial fue publicado despus de la emisin de la referida resolucin sta no presentaba ninguno de los supuestos del art. 153 del Cdigo Tributario (errores materiales o numericos o puntos omitidos) y en el expediente no corra copia de la demanda de amparo o de resolucin judicial favorable. La RTF 75-3-2000 de 1-2-2000 declar procedente la solicitud, en tanto el fallo en cuestin haba sido emitido el 2-9-99, esto es, antes del pronunciamiento del Tribunal Fiscal.
Nota: Se est ante una situacin muy particular, dado que la demanda de amparo fue declarada procedente a pesar de haberse interpuesto cuando, segn es de verse, no se haba agotado an la va administrativa previa. 9/16 Carcter del desistimiento regulado por el art. 130 del Cdigo Tributario De conformidad con el art. 130 del Cdigo Tributario, el desistimiento en el procedimiento de reclamacin o de apelacin es incondicional e implica el desistimiento de la pretensin - RTF 4745-4-2008 de 11-4-08. En este caso, el contribuyente aleg que el desistimiento haba sido formulado respecto del procedimiento mas no de la pretensin y que haba sido solicitado con la condicin de que se fraccione su deuda, lo que haba sido denegado, razn por la que el desistimiento no deba surtir efectos. 10.1 y 7/3.6 Notificacin efectuada en el domicilio fiscal: Nulidad si se ha sealado domicilio procesal Es nula la notificacin en el domicilio fiscal del recurrente de una resolucin dictada en el procedimiento de reclamacin, si se ha sealado domicilio procesal - RTF 04936-2-2004 de 13-7-04. 12/2 Caso en que procedi la traba de medida cautelar Se recordar que segn el pronunciamiento de la RTF 40-2-2000 de 14-1-00 "si bien el artculo 56 del Cdigo Tributario enumera taxativamente los supuestos en los cuales debe entenderse que el comportamiento del deudor tributario hace indispensable trabar medidas cautelares previas, no lo hace respecto de otras razones que permitan presumir que la cobranza podra devenir en infructuosa, por lo que la Administracin puede considerar cualquier supuesto siempre que sea razonable y suficiente". La RTF 3897-1-2006 de 18-7-06 aplic el citado criterio y consider procedente la medida cautelar trabada, por cuanto la deuda exceda el 25% del patrimonio consignado en el ltimo balance y el contribuyente haba presentado en su declaracin del Impuesto a la Renta del ejercicio anterior al de la deuda e incluso al presentado al 30 de junio del ejercicio siguiente. 12/2 Embargo preventivo basado en la exigedad del patrimonio del deudor frente a la deuda tributaria: Situacin de improcedencia La Administracin no puede fundamentar la traba de un embargo preventivo en la relacin entre el monto de la deuda tributaria y el patrimonio de la contribuyente. Sin constatar previamente cul es el patrimonio que resulta de la absorcin de aqulla por otra sociedad en un proceso de fusin que ha surtido efectos en fecha anterior a la de la traba del embargo preventivo RTF 000971-2006 de 10-1-06. 12/2 Medida cautelar: Necesidad de su justificacin por la Administracin No procede la adopcin de una medida cautelar (embargo) por el solo hecho de haberse interpuesto un recurso impugnatorio;ya que ello no permite objetivamente presumir que la cobranza coactiva puede devenir en infructuosa. La Administracin debe justificar con suficientes elementos su presuncin de que puede ocurrir dicho supuesto - RTF 003-3-2000 de 11-1-2000. 12/3.1 Devolucin de retencin efectuada en ejecucin de medida cautelar sin expresin de fundamento La RTF 691-3-2000 de 8-8-00 se pronunci como sigue:
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" Que en la Resolucin nmero Uno del 10 de junio de 1996, la Administracin Tributaria no ha sealado las razones por las cuales dispuso la adopcin de la medida cautelar previa, vulnerando de esta manera lo dispuesto por el artculo 56 del Cdigo Tributario antes citado, motivo por el cual procede declarar fundada la queja en dicho extremo; Dejando a salvo el derecho de la quejosa a que se le devuelve el monto indebidamente retenido, consignado en el Certificado de Depsito Judicial N 91457653; sin perjuicio de que se contine con el Procedimiento de Cobranza iniciado". Nota: la medida cautelar haba sido trabada antes del vencimiento del plazo de 7 das a que se refiere el art. 117. Vencido este plazo puede trabarse embargo definitivo. En el caso, en la prosecucin de la cobranza el Ejecutor poda trabar dicho embargo nuevamente en forma de retencin sobre los fondos bancarios del ejecutado, sin perjuicio de la devolucin ordenada. 12/3.2 y 15/2.9 Embargo sobre bienes comisados cuya devolucin ha ordenado la SUNAT No existe impedimento legal para que el ejecutor coactivo trabe medida cautelar en forma de depsito sobre bienes comisados cuya entrega al infractor ha sido ordenada por la SUNAT luego del pago de la multa a que se refiere el art. 184, 1er. prrafo, del Cdigo Tributario - RTF 07116-1-2004 de 21-9-04. En el caso el embargo se trab por deuda que constaba en rdenes de pago. La Resolucin de Ejecucin Coactiva fue emitida un da despus de haberse emitido la resolucin que ordenaba la devolucin de los bienes. 12/3.2 Medida cautelar previa de embargo en forma de retencin con giro de cheque a nombre de SUNAT/ Banco de la Nacin En el caso de la RTF 05276-3-2005 de 24-8-05 ( p.o.o. de 24-8-05, pub. 15-9-05 ) el ejecutor coactivo haba trabado medida cautelar previa de retencin de fondos y ordenado que se girara cheque en moneda nacional a la orden de SUNAT/ BANCO DE LA NACION. Por tal razn la deudora tributaria interpuso queja ante el Tribunal Fiscal, considerando que con esa orden se estaba ejecutando el embargo, de modo que la medida cautelar no resultaba ya ser tal. El Tribunal Fiscal, tras declarar infundada la queja, se pronunci como sigue: " La entrega de fondos del deudor tributario realizada por un tercero mediante cheque certificado o de gerencia emitido a la orden del Banco de la Nacin para su consignacin, no supone la ejecucin de la medida cautelar previa de embargo en forma de retencin trabada sobre tales fondos. Asimismo, si dicho cheque se gira a la orden de la Administracin Tributaria y sta deposita los fondos en consignacin en el Banco de la Nacin y no los imputa a la deuda tributaria, ello no supone la ejecucin de la citada medida cautelar". En sntesis, el Tribunal fiscal se fundament en que: " Si la Administracin esta habilitada para ordenar un embargo en forma de retencin tambin lo est para elegir un depositario distinto al tercero que originalmente posee los fondos del deudor tributario, pudiendo ordenar a sta que deposite en consignacin los fondos del deudor tributario en el Banco de la Nacin, en cuyo caso la entrega de los fondos mediante cheque girado a la orden del Banco de la Nacin no supone la ejecucin de la medida cautelar previa, mantenindose la misma cuando los fondos se encuentran depositados en el citado Banco y tenindose por ejecutada dicha medida cuando se entreguen tales fondos a la Administracin Tributaria para su imputacin a la deuda tributaria".
De los arts. 56, cuarto prrafo y 57, num. 1, primer prrafo, del Cdigo " se infiere que la ejecucin de la medida cautelar previa de embargo en forma de retencin, esto es, la entrega o transferencia de los fondos del deudor tributario a la Administracin Tributaria para su respectiva imputacin a la deuda tributaria, slo podr ser ordenada cuando sta devenga en exigible, en el curso de un procedimiento de cobranza coactiva, vencido el plazo de siete das sealado en el artculo 117 y con posterioridad al mandato de conversin de la medida previa en definitiva ordenado por la Administracin Tributaria". " Por tanto, si hasta el momento de la entrega de los fondos a la Administracin Tributaria para su imputacin a la deuda tributaria exigible, tales fondos y los intereses devengados son de titularidad del administrado, la sola entrega en consignacin de los fondos a favor del Banco de la Nacin no supone la ejecucin de la medida cautelar previa de embargo en forma de retencin trabada sobre los mismos". " Si el cheque certificado o de gerencia se emite a la orden de la Administracin Tributaria y sta deposita los fondos del deudor tributario en consignacin en el Banco de la Nacin, ello no supone la ejecucin de la medida cautelar mientras tales fondos permanezcan depositados en consignacin y no sean imputados a deuda tributaria alguna, pues los fondos e intereses devengados son de titularidad del administrado. En tal supuesto, la medida cautelar se tendr por ejecutada cuando los fondos se transfieren a favor de la Administracin Tributaria para su imputacin a la deuda tributaria. La Administracin Tributaria, al igual que en el caso en que el cheque se emite a favor del Banco de la Nacin, mantendr la medida cautelar sin imputar los fondos depositados en el Banco de la Nacin a deudas tributarias no exigibles, reconociendo el inters que corresponda al contribuyente y, de ser el caso, levantar la medida cautelar previa en los supuestos legalmente establecidos o proceder a ejecutarla previo cumplimiento de los requisitos de ley". 13/2 Facultades del Ejecutor Coactivo No procede que el Ejecutor Coactivo solicite a los deudores tributarios sus libros contables. Dicha facultad es reservada a la Administracin dentro del mbito de su funcin fiscalizadora - RTF 558-2-99 de 16-6-99. En el caso el recurrente interpuso recurso de queja contra el Ejecutor Coactivo. El Tribunal Fiscal declar fundada la queja. 13/3 y 13/6 Caso de suspensin de la cobranza coactiva hasta la subsanacin de las rdenes de pago que la sustentan No es deuda exigible la que consta de una orden de pago que no seala la totalidad de los intereses en cobranza y no precisa el supuesto legal a que corresponde su emisin, ni la declaracin que habra sido omitida, por lo que debe suspenderse definitivamente la cobranza coactiva iniciada hasta que se subsane esas omisiones - RTF 939-1-2007 de 9-2-07. Nota: Como suspensin definitiva de la cobranza debe entenderse la conclusin del procedimiento. 13/3.2 Monto del embargo: Criterio con arreglo al cual debe determinarse Segn lo expresado en la RTF 4851-5-2004 de 9-7-04: Que si bien el ejecutor coactivo se encuentra facultado para trabar medidas de embargo como un medio para garantizar el pago de la deuda tributaria, tales medidas deben ajustarse a lo necesario para cautelar el pago de la deuda materia de cobranza, no procediendo los excesos a dicho monto. Que segn lo informado por la Administracin, se emitieron las Resoluciones Coactivas Ns. 0230070046576 y 0230070046580, trabando embargos de retencin bancaria y retencin de terceros, pues la quejosa tena una deuda pendiente;
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Sin embargo, no ha indicado cul es el monto pendiente luego de imputados los pagos realizados, lo que deber determinarse previamente al establecimiento de las medidas de embargo, toda vez que debe existir proporcin entre el monto adeudado y los gravmenes que se impongan para asegurar su cobro. Manual del Cdigo Tributario 13/4.2 Cobranza coactiva seguida contra persona distinta al obligado: Resolucin emitida a nombre del causante y no de la sucesin En el caso de la RTF 341-4-2007 de 17-1-07 la SUNAT haba emitido rdenes de pago, resoluciones de determinacin y resoluciones de ejecucin coactiva a nombre de una persona fallecida. Uno de los herederos del causante present queja porque se haba trabado embargo sobre la propiedad de la sucesin a pesar de que sta no haba sido emplazada. El Tribunal Fiscal, en aplicacin del inc. c) del num. 16.1 del art. 16 de la Ley 26979, que seala que el ejecutor deber suspender el procedimiento de cobranza coactiva, bajo responsabilidad, cuando la accin se siga contra persona distinta al obligado, declar fundada la queja y orden se dejara sin efecto el procedimiento coactivo, en razn de que la SUNAT haba emitido los valores objeto de la cobranza coactiva y la resolucin de cobranza coactiva, a nombre de un sujeto que ya no era el obligado por haber fallecido. Manual del Cdigo Tributario 13/4.4 Queja contra el ejecutor coactivo por admitir una tasacin pericial y la ratificacin de esa pericia, presentadas extemporneamente: Infundada En la queja materia de la RTF 353-4-07 de 17-1-07, el quejoso cuestion la actuacin del Ejecutor Coactivo alegando: 1) que haba admitido la tasacin presentada extermporneamente por el perito tasador, as como la absolucin extempornea a las observaciones a dicha tasacin y 2) que no haba cumplido con resolver su solicitud de nulidad del procedimiento de cobranza coactiva sustentada en la violacin de lo dispuesto en los numerales 3 y 4 del art. 24 del Rgto. de la Cobranza Coactiva de la SUNAT, que fijan los plazos para la realizacin de la tasacin pericial y para que el perito levante las observaciones y ratifique o rectifique su informe. El Tribunal Fiscal declar infundada la queja. Consider: "Que es del caso sealar que el incumplimiento de los plazos establecidos en los numerales 3) y 4) del artculo 24 de Resolucin de Superintendencia N 216-2004/SUNAT no est previsto como causal de nulidad del remate, conforme lo establecido en el artculo 31 de esta resolucin de superintendencia; Que asimismo, el artculo 14 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N 27444, establece que cuando el vicio del acto administrativo por el incumplimiento a sus elementos de validez, no sea trascendente, prevalece la conservacin del acto, siendo actos administrativos afectados por vicio no trascendente, entre otros, el acto emitido con infraccin a las formalidades no esenciales del procedimiento, considerando como tales aquellas cuya realizacin correcta no hubiera impedido o cambiado el sentido de la decisin final en aspectos importantes, o cuyo incumplimiento no afectare el debido proceso del administrado, y cuando se concluya indubitablemente de cualquier otro modo que el acto administrativo hubiese tenido el mismo contenido, de no haberse producido el vicio, lo que sucede en el caso de autos, en el que la quejosa fue debidamente notificada del informe pericial mediante la Resolucin Coactiva N 0110070052456 pudo formular las observaciones al mismo, ejerciendo su derecho a cuestionar y/o contradecir lo sealado en este informe, siendo que luego de ello la tasacin fue aprobada por el ejecutor coactivo, por lo que corresponde declarar infundada la presente queja". 13/4.4 Cobranza coactiva: Improcedencia de nueva tasacin despus de la 3ra. convocatoria a remate La RTF 06390-4-2004 de 27-8-04 se ha pronunciado como sigue: Que en cuanto a la aplicacin supletoria del artculo 742 del Cdigo Procesal Civil alegado por la quejosa, cabe sealar que las normas del Cdigo Tributario y del Reglamento de Cobranza Coactiva, cuentan con:
"Disposiciones especficas referidas a la tasacin del inmueble, la que debe efectuarse antes de convocarse al remate conforme al procedimiento antes reseado, el que ha sido cumplido por la Administracin y respecto del cual el quejoso no efectu observaciones" Conforme lo seala la Administracin en la Resolucin Coactiva N 08307016792, no resultando en consecuencia, la aplicacin de lo dispuesto en el artculo 742 del Cdigo Procesal Civil que dispone una nueva tasacin del bien en caso de no adjudicarse el mismo en la tercera convocatoria al Ejecutante, lo que no est previsto en las normas tributarias antes citadas. 13/4.5 Gastos ocasionados por el inicio indebido de la cobranza coactiva de la deuda En la queja resuelta mediante la RTF 284-2-2005 de 14-1-05, el quejoso, adems de solicitar la conclusin del procedimiento de cobranza coactiva por haberse extinguido la obligacin tributaria puesta a cobro, solicit al Tribunal Fiscal que reconozca el derecho que tena de recibir de la SUNAT el pago de la comisin cobrada por el banco como consecuencia de la retencin bancaria indebidamente ordenada por la SUNAT. El Tribunal Fiscal declar sin objeto la queja interpuesta en el extremo referido a la conclusin del procedimiento coactivo por cuanto ya haba sido levantado el embargo en forma de retencin bancaria ordenado por la SUNAT. Respecto de los gastos ocasionados como consecuencia de la retencin bancaria, seal que al haberse iniciado el procedimiento de cobranza coactiva indebidamente, al quejoso no le corresponda asumir el pago de la comisin bancaria, por lo que declar fundada la queja en ese extremo, dejando a salvo el derecho de la quejosa de iniciar las acciones pertinentes para hacerse cobro del monto pagado indebidamente 13/5.1 Carcter definitivo de la suspensin de la cobranza coactiva ordenada por el art. 23, num. 3, de la Ley 26979 Como es sabido, de acuerdo al art. 23, num. 3, de la Ley 26979, "La sola presentacin de la demanda de revisin judicial suspender automticamente la tramitacin del procedimiento de ejecucin coactiva hasta la emisin del correspondiente pronunciamiento de la Corte Superior, siendo de aplicacin lo previsto en el artculo 16, numeral 16.5 de la presente Ley". Este ltimo dispositivo prev a su vez que "Suspendido el Procedimiento, se proceder al levantamiento de las medidas cautelares que se hubieran trabado". Segn la RTF 3730-2-2005 de 16-6-05: "... si bien el referido artculo 23, a diferencia del artculo 31 de la Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva, no establece que el ejecutor coactivo deba emitir una resolucin al respecto, ello no implica que ste no deba adoptar las medidas necesarias para que se haga efectiva la suspensin automtica del procedimiento de cobranza coactiva y con ello el levantamiento de las medidas cautelares trabadas". "... la suspensin a que se refiere el artculo 23 de la Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva, no es temporal sino definitiva, significando que a partir de la presentacin de la demanda de revisin judicial procede el levantamiento de las medidas cautelares trabadas en el procedimiento, por lo que no cabe que la Administracin atribuya efectos distintos a dicha suspensin". 13/5.1 Suspensin de la cobranza coactiva de la deuda acogida al PERTA AGRARIA por apelacin oportuna de la denegatoria del acogimiento a ese beneficio La RTF 03261-4-2006 de 14-6-06, (jur. obl. pub. 7-7-06) ha declarado que : No procede la cobranza coactiva de una deuda cuya solicitud de acogimiento a los beneficios del Programa Extraordinario de Regularizacin Tributaria para las empresas agrarias (PERTA AGRARIA) otorgados por el Decreto Legislativo N 877 y normas modificatorias, fue denegada por la Administracin, cuando el deudor tributario impugn en el plazo de ley la resolucin denegatoria. Este pronunciamiento se fundamenta en las razones siguientes: Conforme al art. 7 del D.Leg. 877, con la sola presentacin de la solicitud de acogimiento al PERTA AGRARIA se suspende la cobranza coactiva de la deuda a que sta se refiere. El citado dispositivo no condiciona la suspensin de la cobranza a la aprobacin de la solicitud de acogimiento de los beneficios por parte de la Administracin.
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Si se impugna la resolucin que deniega el acogimiento al beneficio en el plazo de ley, aquella no resulta firme. El acogimiento vlido al PERTA AGRARIA determina no slo la posibilidad de su pago fraccionado, sino adems una reduccin sustancial de la deuda por pago al contado. En consecuencia, la Administracin Tributaria no puede reiniciar la cobranza coactiva si no existe resolucin firme que deniegue el acogimiento. El reinicio de la cobranza sin que exista resolucin denegatoria firme, adems de vulnerar el art. 7 del D.Leg. 877, implicara la cobranza inmediata de una deuda fraccionada o de una deuda cuya reduccin se habra alcanzado con el acogimiento al beneficio y pago al contado, cuando an se discute el acogimiento al beneficio . 13/5.1 Suspensin de la cobranza coactiva fundada en la existencia de un proceso judicial en el que se discute la extincin de la obligaci tributaria "No se encuentra dentro de los supuestos previstos por el artculo 119 del Texto Unico Ordenado del Cdgo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF y modificado por el Decreto Legislativo N 953;la sola invocacin de un proceso judicial en trmite en que se discute la extincin de la obligacin tributaria por un medio distinto al previsto en el artculo 27 del citado Cdgo". As se pronunci la RTF 7540-2-2004 de 1-10-04 (jur. oblig., pub. 7-10-04) en un caso en el que se aleg como causal de suspensin de la cobranza coactiva la existencia de un proceso judicial en el que se discuta el pago por un tercero de la deuda tributaria materia de cobranza. 13/5.1 Improcedencia de la primera apelacin en procedimiento no contencioso En el caso de la RTF 7367-3-2004 de 27-9-04 (jur. oblig., pub. 7-10-04) el Tribunal Fiscal declar que: " De acuerdo con el nc. c) del numeral 31.1 del artculo 31 de la Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva, Ley N 26979, modificada por Ley N 28165, no procede la suspensin del procedimiento de cobranza coactiva durante la tramitacin de un recurso de apelacin formulado dentro de un procedimiento no contencioso ". Fundament este pronunciamiento en que la norma en mencin debe entenderse referida nicamente a recursos impugnativos formulados dentro de un procedimiento contencioso tributario porque; slo en esos casos el inicio de la cobranza no cumplira con uno de los requisitos de su procedencia, cual es que la deuda sea exigible; y que permitir que la apelacin formulada en un procedimiento no contencioso suspenda la cobranza coactiva de la deuda; Implicara introducir una causal no prevista en la ley que no guarda relacin con el carcter exigible de la deuda, ms an si se considera que no existe un plazo para presentar una solicitud no contenciosa 13/5.1a Suspensin de la cobranza coactiva en virtud de medida cautelar emitida por autoridad judicial competente: Proceden. Cabe destacar que en la mencionada RTF 7540-2-2004 de 1-10-04 se seala que aun cuando el art. 119 del Cdigo Tributario slo se refiera a la suspensin del procedimiento de cobranza coactiva; Cuando existe medida cautelar firme dictada en un proceso de amparo, de lo dispuesto por los arts. 23 y 31 de la Ley 27584 - Ley del Proceso Contencioso Administrativo, 608 del Cdigo Procesal Civil y 4 del TUO de la Ley Orgnica del Poder Judicial se desprende que: Tambin procede la suspensin del antedicho procedimiento cuando se hubiere dictado una medida cautelar firme por autoridad judicial competente, sea que se trate de un proceso contencioso administrativo u otro proceso judicial.
13/5.1e) y 13/6 Apelacin de resolucin que declara inadmisible la reclamacin sin pago o afianzamiento previo contra una orden de pago: No incidencia en la cobranza coactiva de sta La RTF 5464-4-2007 de 20-6-07 (jur. oblig. pub. 12-7-07) ha declarado que Procede la cobranza coactiva de una orden de pago cuya reclamacin ha sido declarada inadmisible por la Administracin, aun cuando el deudor tributario haya interpuesto recurso de apelacin en el plazo de ley. Este pronunciamiento se fundamenta en que la apelacin oportuna de la resolucin que declar inadmisible la reclamacin contra una orden de pago no modifica la exigibilidad de la deuda contenida en dicha orden de pago, pues ello no se encuentra previsto dentro de los supuestos de conclusin del procedimiento de cobranza coactiva contenidos en el inciso b) del citado artculo 119. Concluye el pronunciamiento sealando que (en) consecuencia, no procede la suspensin ni conclusin del procedimiento de cobranza coactiva de la deuda tributaria contenida en una orden de pago por el hecho de encontrarse en trmite la apelacin de la resolucin que declar inadmisible su reclamacin. 13/6 Conclusin anticipada de la cobranza coactiva En el caso de la RTF 7067-4-2004 de 17-9-04, el Tribunal Fiscal orden que se dejara sin efecto la cobranza coactiva de una Resolucin de Determinacin emitida por arbitrios del ao 2001 a nombre de una persona que haba fallecido en el ao 2000. La Administracin Tributaria deba dejar sin efecto el proceso coactivo iniciado contra el sucesor de la causante en razn de que la causante no poda tener la calidad de contribuyente de un tributo generado en el ao posterior a su muerte. 13/7 Nueva solicitud de Intervencin excluyente de propiedad basada en nueva prueba Luego que el Tribunal Fiscal confirm la inadmisibilidad de la intervencin excluyente de propiedad por falta de prueba fehaciente respecto de la propiedad del bien embargado, el recurrente present una nueva solicitud de intervencin excluyente acompaado otra prueba. El Ejecutor declar nuevamente la inadmisibilidad de la solicitud por no ser fehaciente la prueba presentada y por cuanto ya haba existido pronunciamiento anterior suyo y del tribunal Fiscal en ese sentido. Cit como amparo de su pronunciamiento el art. 117 del Cdigo, segn el cual en el procedimiento de cobranza coactiva no se admitira escritos que entorpezcan o dilaten su trmite. El recurrente apel de la declaracin de inadmisibilidad. El Ejecutor expidi resolucin rechazando la apelacin en base a lo previsto en el indicado dispositivo. Por lo cual el recurrente interpuso queja ante el Tribunal Fiscal. La RTF 685-3-2000 de 8-8-00 declar fundada la queja y orden elevar la apelacin. Se fundament en que el pronunciamiento anterior del Tribunal Fiscal no haba tomado en cuenta las nuevas pruebas presentadas. Nota: Se desprende de este pronunciamiento que puede solicitarse ms de una intervencin excluyente de propiedad en una misma cobranza coactiva, si se presenta nueva prueba. As lo haba sostenido el recurrente. 13/7.1 Tercera improcedente por embargo de bienes de la sociedad conyugal por deudas de uno de los cnyuges Bajo el rgimen de la sociedad de gananciales no existen partes alcuotas o porcentajes que pertenezcan por separado a cada uno de los cnyuges de manera individual, sino que la totalidad de los bienes pertenecen a ambos. En consecuencia, no cabe que el cnyuge del ejecutado interponga tercera ante el embargo de bienes de la sociedad por deudas tributarias de aquel, alegando que se est afectando el porcentaje que le corresponde.
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As lo ha declarado reiterada jurisprudencia, como es el caso de las RTF 526-3-98 de 15-6-98 y 68-3-2000 de 1-2-2000, entre otras. Sin embargo, no procede l embargo de los bienes mencionados para el cobro de deudas provenientes de la responsabilidad tributaria de uno de los cnyuges en su calidad de representante legal de una empresa, En tanto stas no figuran entre las que, segn el art. 316 del Cdigo Civil, son de cargo de la sociedad conyugal - RTF 1015-3-98 de 27-11-98. 13/7.3 Tercera: Admisin de apelacin presentada en forma extempornea Si se ha declarado la inadmisibilidad de la intervencin excluyente de propiedad, en base a que la factura carece de requisitos formales exigidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, Procede admitir a trmite la apelacin interpuesta extemporneamente, por cuanto en tal caso no se ha efectuado una valoracin de la factura como medio probatorio - RTF 81-5-2000 de 11-2-2000. 13/7.4 Tercera: Valor probatorio de factura que no contiene todos los requisitos del Reglamento de Comprobantes de Pago La falta de algn requisito establecido en el Reglamento de Comprobantes de Pago no hace perder a la factura su valor probatorio de la propiedad de la recurrente sobre los bienes embargados - RTF 81-5-2000 de 11-2-2000. En el caso la SUNAT haba declarado inadmisible la intervencin excluyente de propiedad, debido a que la factura presentada por el recurrente no contena todos los requisitos establecidos en el mencionado Reglamento. El Tribunal Fiscal revoc dicha resolucin considerando que no se haba verificado en los libros de la ejecutada la autenticidad de la operacin que sustentaba la factura; y adems, que dichas deficiencias no eran imputables al recurrente. Manual del Cdigo Tributario 13/7.4 Tercera: Prueba insuficiente de la propiedad Se consider que no acreditaba la propiedad de la recurrente sobre los bienes embargados, la escritura pblica de constitucin social en la que constaba el aporte de bienes no dinerarios, que no resultaban ser plenamente identificables por no indicarse caracterstica, cualidad ni marca distintiva alguna de dichos bienes - RTF 75-5-2000 de 7-2-2000. En el caso se haba embargado 15 bolsas de hilado de varios colores y 5 bolsas de lana (bienes respecto de los cuales no era posible precisar su tipo y calidad). El Tribunal Fiscal consider que aun cuando los bienes aportados eran de la misma especie que los embargados, no exista manera de determinar que se tratasen de los mismos bienes. 13/7.4 Tercera: Prueba de la transferencia de propiedad de bienes muebles embargados Embargo de automviles En aplicacin del art. 947 del Cdigo Civil, tratndose de vehculos embargados la transferencia de su propiedad al tercerista se acredita con el hecho de su entrega al mismo, no siendo necesaria su inscripcin en
el Registro de la Propiedad Vehicular toda vez que esa inscripcin no es constitutiva del derecho de propiedad RTF 481-5-97 de 12-2-97, 565-2-98 de 3-7-98 y 589-2-99 de 30-6-99, entre otras. Documentos que acreditan la entrega La entrega en propiedad de los bienes al tercerista se puede acreditar con un contrato simple acompaado de otros documentos relacionados a la transferencia tales como la gua de remisin que respald el traslado del bien y los recibos y letras de cambio relativos a los pagos realizados, siempre que se verifique el carcter fehaciente de dichos documentos (por ejemplo, que las copias presentadas coincidan con los originales, que el vendedor haya registrado la venta y los pagos recibidos) - RTF 43-4-2000 de 21-1-2000. La entrega en propiedad de bienes fungibles (como azcar por ejemplo), se puede acreditar con la gua de remisin que sustent el traslado y las facturas respectivas debidamente registradas, en tanto se verifique que los bienes se encontraban en el local del tercerista en el momento de la intervencin - RTF 923-3-97 de 30-1097. Valor probatorio de los comprobantes de pago. Respecto al valor probatorio de los comprobantes de pago para efectos de la entrega, la RTF 1003-3-98 de 2711-98 no le otorg dicho valor a la factura y a la nota de venta presentadas porque la descripcin de los bienes (una vitrina exhibidora y una vitrina mostrador) consignada en ellos no coincida con la del acta de embargo. En el caso, el acta no consignaba la marca de la vitrina exhibidora, la cual s constaba en la factura, y contena una descripcin mucho ms detallada de la vitrina mostrador que la contenida en la nota de venta. En el caso resuelto por la RTF 233-3-99 de 16-4-99, aunque los datos consignados en las facturas presentadas por el tercerista diferan de los del acta de embargo (sobre nmero de serie, modelo, descripcin del bien, entre otros) aqullas no perdieron mrito probatorio dado que el acta no contena la informacin completa para la identificacin total de los bienes. El pronunciamiento se sustent en el inciso c) del art. 18 del Rgto. de Comprobantes de Pago, segn el cual el acta de embargo debe consignar todos los datos que permitan identificar a los bienes embargados, tales como su naturaleza, cantidad, nmero de serie, marca de fbrica, modelo, color, ao de fabricacin, estado de conservacin y funcionamiento, y seas particulares de acuerdo al tipo de bien. Manual del Cdigo Tributario 13/9 Intervencin Excluyente de Propiedad: Posibilidad de presentar otra cuando la anterior ha sido desestimada La RTF 8184-1-2007 de 24-8-07 (jur. obs. oblig. pub. 8-9-07) se ha pronunciado como sigue: "Procede que en un mismo procedimiento de cobranza coactiva se interponga una nueva tercera o intervencin excluyente de propiedad, aun cuando el Tribunal Fiscal haya desestimado con anterioridad una sobre el mismo bien materia de embargo, si se sustenta en la presentacin de nuevos medios probatorios". Los fundamentos de esta resolucin, en sntesis, son los siguientes: En otros procedimientos en los que se busca el reconocimiento de un derecho o situacin jurdica o el acceso a un beneficio (solicitudes de devolucin, compensacin, acogimiento de un beneficio, exoneracin o inafectacin), se permite al contribuyente presentar nueva solicitud a la que debe acompaar la documentacin que sustenta su pedido, inicindose as un nuevo procedimiento. Con mayor razn se debe permitir la presentacin de una nueva intervencin excluyente de propiedad, pues el derecho de propiedad es un derecho fundamental consagrado en el numeral 16 del art. 2 de la Constitucin y regulado en los artculos 923 y 924 del Cdigo Civil. El derecho de propiedad goza de una proteccin amplia en el sistema jurdico nacional. Por ello, tanto el Cdigo Tributario como la Ley N 26979 deben interpretarse bajo los alcances de las disposiciones constitucionales. En ese sentido al no haberse establecido limitacin alguna en la normativa tributaria para presentar una nueva intervencin excluyente hasta antes de que se produzca el remate del bien embargado, corresponde que se admita a trmite a fin de impedir una indebida afectacin al derecho de propiedad.
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Al admitir una nueva intervencin excluyente de propiedad no se afecta el principio de la cosa juzgada administrativa o cosa decidida, puesto que estara sustentada en medios probatorios distintos a los ofrecidos en la intervencin excluyente de propiedad interpuesta con anterioridad, lo cual, conforme a lo establecido por la Sala Civil Transitoria de la Corte Suprema en el expediente de Casacin N 1216-2004-Loreto, no implica una "identidad de procedimientos", pues mediante la presentacin de nuevas pruebas el tercero modific el sustento o causa de su pretensin. Uno de los objetivos del derecho administrativo es proteger a los administrados de las actuaciones que afectan sus derechos legales y constitucionales, como el de propiedad. Si el tercero obtiene nuevas pruebas que acreditan su propiedad, debe encontrarse facultado a interponer nueva intervencin excluyente con la finalidad de evitar el remate del bien que es de su propiedad y no del obligado al pago. Por ltimo, si bien la RTF se puede impugnar en la va judicial, en dicho proceso la actividad probatoria se restringe a las actuaciones previstas en el procedimiento administrativo, por lo que sera imposible incorporar al proceso las pruebas que tiene el tercero para acreditar su propiedad, si no las present en la etapa prejudicial. Al no existir la posibilidad de que, una vez agotada la va administrativa mediante la notificacin de la RTF, el tercero acredite su derecho de propiedad en el proceso contencioso administrativo mediante la presentacin de nuevos medios probatorios, procede que en un mismo procedimiento de cobranza coactiva interponga nueva intervencin excluyente de propiedad. Manual del Cdigo Tributario 13/9 Intervencin Excluyente de Propiedad declarada procedente: Sujeto obligado al pago de la tasa registral para el levantamiento de la medida cautelar La RTF 2670-5-2007 de 22-3-07 (preced. oblig. pub. 10-4-07) se ha pronunciado como sigue: En el caso que se declare fundada la intervencin excluyente de propiedad de un bien sobre el cual se hubiera trabado una medida de embargo en forma de inscripcin, la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria (SUNAT) est obligada al pago de las tasas registrales u otros derechos exigidos para la anotacin y/o levantamiento de dicha medida cautelar. Por consiguiente cuando el numeral 3) del artculo 23 de la Resolucin de Superintendencia N 2162004/SUNAT establece que en el caso que se declare fundada la intervencin excluyente de propiedad ser de cargo del tercero el pago de las tasas registrales u otros derechos, excede lo dispuesto por el numeral 3) del artculo 118 del Texto nico Ordenando del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N 13599-EF, modificado por Decreto Legislativo N 953. Los fundamentos de esta resolucin, en sntesis, son los siguientes: El numeral 3) del art. 118 del Cdigo slo regula aquellas situaciones en las que se inici correctamente el procedimiento de cobranza coactiva, no as el supuesto en el que se deja sin efecto la medida de embargo en forma de inscripcin debido a que recay en bienes de propiedad de terceros. El numeral 3) del artculo 23 de la Res. N 216-2004/SUNAT excede lo dispuesto por el numeral 3) del art. 118 del Cdigo, puesto que contiene un supuesto de hecho distinto al regulado por el Cdigo. Ante la ausencia de una norma tributaria que regule el caso planteado y considerando que la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario dispone que en lo no previsto por ste o en otras normas tributarias, pueden aplicarse normas distintas a las tributarias (siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen), procede acudir supletoriamente al Cdigo Procesal Civil que regula el caso en que las medidas cautelares afectan bienes de terceros. El art. 624 del Cdigo Procesal Civil establece que cuando se acredite que el bien afectado en la medida cautelar pertenece a persona distinta del demandado, el sujeto que solicit la medida a su favor, es el obligado al pago de las costas y costos del proceso cautelar. En tal sentido, en el caso de un procedimiento coactivo, en el que se hubiere afectado los bienes de un tercero, la Administracin (que trab el embargo a su favor), deber asumir el pago de las tasas registrales y cualquier otro gasto necesario para el levantamiento de la medida Manual del Cdigo Tributario 13/9 Caso de intervencin excluyente de propiedad: Prueba del derecho sobre el inmueble
Se embarg el derecho de propiedad de la ejecutada sobre un inmueble en el que se haban desarrollado obras de habilitacin. Los lotes resultantes no haban sido independizados. Dos lotes haban sido transferidos mediante escritura pblica a una persona natural, quien a su vez los vendi mediante documento privado al recurrente. Ambas transferencias fueron anteriores al embargo. En la intervencin excluyente de propiedad interpuesta por el recurrente, la RTF 04495-1-2004 de 25-6-04 revoc la resolucin coactiva que haba ordenado la traba del embargo, considerando que esta haba tenido lugar luego de la venta realizada mediante escritura pblica. 13/9.1 Intervencin excluyente de propiedad solicitada por accionista mayoritario de la sociedad deudora En la cobranza coactiva iniciada a una sociedad se embarg un inmueble que la accionista poseedora del 98.72% de las acciones de dicha sociedad, haba adquirido de sta en adjudicacin en pago de una deuda. La accionista solicit la intervencin excluyente de propiedad. El ejecutor coactivo municipal declar no haber lugar a la pretensin de la accionista. La RTF 06764-1-2005 de 8-11-05 se pronunci como sigue: "Que en el presente caso la Administracin rechaza la solicitud de Intervencin Excluyente de Propiedad presentada por la recurrente argumentando que no tiene la calidad de tercero al ser accionista mayoritaria de la ejecutada; Que al respecto cabe indicar que el hecho que la recurrente sea accionista mayoritaria de la ejecutada no desvirta su calidad de "tercero" frente a esta ltima, ya que la ejecutada es una persona jurdica distinta de quienes adquirieron sus acciones, entre los que se encuentra la recurrente, debiendo precisarse adems que la ejecutada tiene un patrimonio autnomo e independiente del de sus accionistas, por lo que lo alegado por la Administracin carece de sustento; Que en tal sentido corresponde emitir pronunciamiento sobre el documento con el que la recurrente pretende demostrar su derecho de propiedad antes de haberse trabado la medida cautelar". 13/9.4 Intervencin excluyente de propiedad: Pruebas de la propiedad de un vehculo En el caso de la RTF 1892-2-2007 de 6-3-07, se acredit que el automvil embargado perteneca a un tercero y no al deudor tributario mediante los siguientes documentos que haban sido emitidos con fecha anterior al embargo: copia certificada de la factura emitida por la empresa vendedora del vehculo. Se seal que, segn los arts. 1 y 2 del Reglamento de Comprobantes de Pago, el comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia de bienes y que las facturas son comprobantes de pago s renen los requisitos reglamentarios, lo que ocurra con la factura presentada, la que, adems, cumpla con identificar plenamente el vehculo transferido, que es uno de los elementos de la fehaciencia con que debe acreditarse la propiedad, segn el art. 23, inc. 2, del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva. copia certificada de la denuncia policial de prdida del contrato de compra venta del vehculo y el original de la copia certificada de la constancia policial de accidente de trnsito con el vehculo, que conduca el recurrente. Se consider que esos documentos pblicos, emitidos antes de la inscripcin del embargo, acreditaban la posesin y, en consecuencia, la propiedad del vehculo por parte del recurrente, en aplicacin del art. 912 del Cdigo Civil, el cual dispone que el poseedor es reputado propietario mientras no se pruebe lo contrario. En cambio, se desestim el valor probatorio de otros documentos que haban sido emitidos o legalizados en fecha posterior al embargo. 13/9.4 Intervencin excluyente de propiedad: Propiedad de inmueble acreditada con documento privado En el caso de la RTF 2791-4-2006 de 24-5-2006 el tercerista acredit la propiedad del predio con copia del contrato privado de compra venta celebrado con una persona natural como vendedora, que haba fallecido en fecha anterior a la de la traba de la medida cautelar. Manual del Cdigo Tributario
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13/9.4 Intervencin excluyente de propiedad - Embargo de bienes muebles antes de su entrega al comprador La RTF 12214-4-2007 de 26-12-07 (precedente de observancia obligatoria, pub. 10-1-08) ha declarado que: En el caso de bienes muebles embargados antes de su entrega al comprador, no debe considerarse perfeccionada la transferencia de propiedad con la sola emisin del comprobante de pago correspondiente sin haberse realizado su entrega real, por no haber operado la tradicin de dichos bienes. Este pronunciamiento ha sido expedido en un caso en el que mediante Resolucin de Ejecucin Coactiva de 8-7-05 se orden trabar embargo sobre una cmara exhibidora y otra frigorfica que se encontraban en el establecimiento del deudor. La tercerista aleg que el 30-6-05 haba comprado esos bienes al deudor, para probar lo cual present copia certificada de la boleta de venta emitida en esa fecha y copia del Registro de Ventas del vendedor en el que apareca anotada la venta. Aleg adems que encarg al vendedor remitir dichos bienes a Huancayo, afirmacin sta que sustent con copia certificada de la gua de remisin emitida el 12-7-05, fecha en que se produjo el comiso de los bienes durante una intervencin en el vehculo (de propiedad del vendedor) que transportaba los bienes. El Tribunal Fiscal examin si corresponda o no considerar producida la transferencia de propiedad con la sola emisin del comprobante de pago en fecha anterior al embargo, sin haberse realizado la entrega fsica de los bienes. Seal que de acuerdo al art. 947 del Cdigo Civil la transferencia de propiedad de una cosa mueble determinada se efecta con la tradicin a su acreedor, salvo disposicin legal diferente. Estableci que ello no haba ocurrido en el caso. El Tribunal Fiscal examin adems si en el caso el vendedor, al momento del embargo, tena la posesin plena del bien como propietario, o si tena una posesin menos plena como arrendatario, depositario, usufructuario, etc., es decir, si en el caso se haba configurado el constituto posesorio, que es uno de los supuestos de tradicin ficta contemplado en el inciso 1 del art. 902 del Cdigo Civil. Indic que en el caso no haba operado ese tipo de tradicin ficta por cuanto el bien sobre el que se trab un embargo, nunca fue recibido por el adquirente, no habindose producido la tradicin ficta ya que no se aprecia que el vendedor deba seguir poseyendo el bien bajo otro ttulo, sino que por el contrario, el vendedor tena la obligacin de entregar el bien materia de la enajenacin. En este sentido, en la compraventa de bienes muebles que todava no han sido entregados al comprador, ste no es propietario sino hasta que se le otorgue la posesin del bien que adquiri. Concluy as que en el caso resulta aplicable lo dispuesto por el artculo 947 del Cdigo Civil y no lo dispuesto por el artculo 902 del citado Cdigo, por lo que no ha operado la transferencia de propiedad. Nota: Habra sido diferente el resultado si se hubiese acreditado que los bienes fueron vendidos a un precio que no inclua el traslado a Huancayo y que dicho traslado se realizaba por cuenta del comprador y que ste haba asumido los riesgos de la prdida o deterioro del bien durante ese traslado?. En tal supuesto, desde el momento de realizacin de la venta se habra configurado el constituto posesorio y el vendedor habra tenido la condicin de depositario de los bienes hasta el inicio de su transporte y luego de transportista. Manual del Cdigo Tributario 13/9.4 Tercera: Caso de prueba de la propiedad de un vehculo mediante documentos que no eran de fecha cierta En el caso de la RTF 06472-1-2005 de 21-10-05 el Tribunal Fiscal se pronunci como sigue: "Que la Administracin seal en la apelada que el contrato de compraventa presentado por el recurrente no constituye documento privado de fecha cierta, as como ninguno de los otros documentos presentados acreditan la adquisicin de la propiedad con fecha anterior a haberse trabajo la medida cautelar; Que el citado artculo 20 de la Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva, Ley N 26979, no limita las pruebas que puede presentar el tercerista a documentos de fecha cierta o documentos pblicos, sino que permite la presentacin de otros cuya fehaciencia debe ser merituada obligatoriamente por el rgano resolutor;
Que obra a folios 16 y 17, copia del contrato de fecha 20 de enero de 1998 suscrito entre Mario y la sociedad conyugal formada por Jorge y Rosa por la compraventa del vehculo con Placa de Rodaje N establecindose que se ha cancelado al vendedor el importe de US $ 3 000,00 y que la transferencia se efectuar a la cancelacin de las letras restantes por pagar a Orin Banco Corporacin de Crditos; Que se deja constancia en el citado documento, que a la fecha de suscripcin el mencionado vehculo fue recibido por el comprador; Que asimismo a folios 4, obra el recibo de pago por los US $ 3 000,00, as como diversa documentacin que acredita la posesin del vehculo por parte del comprador, tales como los pases de parqueo vehicular expedidos por la Polica Nacional del Per; Que del mismo modo, se aprecian en autos recibos de pago realizados por las letras a que haca referencia el contrato de compraventa, encontrndose a folio 104 la cuota 48 correspondiente a la ltima cuota de fecha 8 de noviembre de 2000, conforme alega el contribuyente en su escrito ampliatorio de folios 69; Que si bien dichos recibos se encuentran a nombre de Mario este hecho no desvirtuara que se haya cumplido con lo dispuesto en el mencionado contrato de compraventa para que opere la transferencia del vehculo en controversia, esto es que el comprador haya cumplido con la cancelacin de las letras que estaban a cargo del vendedor; Que los elementos probatorios que obran en autos generan conviccin a este colegiado que la transferencia de propiedad del vehculo con Placa de Rodaje N , se realiz con anterioridad a la medida cautelar de embargo que fuera trabada el 3 de agosto del 2005, por que procede revocar la resolucin apelada, debindose ordenar el levantamiento de la medida cautelar". 13/9.4 Intervencin excluyente de propiedad: Caso de local comercial sin independizar adquirido segn escritura pblica anterior al embargo trabado por deuda de la vendedora El derecho de propiedad del tercerista sobre un inmueble no independizado, prevalece sobre el embargo trabado con posterioridad a la fecha de la escritura pblica de compra del inmueble. Este criterio se desprende del siguiente pronunciamiento de la RTF 1888-4-2005 de 23-3-05: "Que del documento se aprecia que la recurrente adquiri un local comercial determinado, construido sobre el terreno de propiedad de la vendedora, siendo que no le resulta posible inscribir su derecho como propietaria, por cuanto segn se seala en la Escritura Pblica, la independizacin respectiva se encuentra en trmite; Que si bien es cierto el artculo 2013 del Cdigo Civil seala, con relacin los registros pblicos, que el contenido de las inscripciones se presume cierto y produce todos sus efectos mientras no se rectifique o declare judicialmente su invalidez, el artculo 949 del referido Cdigo seala que en el caso de bienes inmuebles la transferencia de propiedad se perfecciona con el acuerdo de voluntades, no siendo necesaria la inscripcin del derecho para ser titular de ste; Que en consecuencia, la recurrente ha cumplido con acreditar su derecho de propiedad sobre el inmueble ubicado en Jr. tienda 101 - Lima, con documento de fecha cierta, que la acredita como propietaria del bien desde el mes de mayo de 2002, fecha anterior a la realizacin del embargo en forma de inscripcin, el cual, conforme se desprende de la Resolucin N 132-017-00000041 (fs. 26), fue trabado el 19 de agosto de 2004; Que teniendo en consideracin que este Tribunal mediante Resolucin N 01113-3-2005 del 22 de febrero de 2005, en un caso similar al de autos ha resuelto revocar la apelada y levantar el embargo trabado sobre el predio del recurrente, considerando que carece de sustento el argumento de la Administracin referido a que ste deba acreditar la propiedad de la totalidad del inmueble embargado, puesto que la falta de independizacin en Registros Pblicos del predio de propiedad del recurrente no enerva la transferencia de dominio a su favor, corresponde emitir similar pronunciamiento". 13/9.4 Intervencin excluyente de propiedad: Caso de prueba de la propiedad del tercerista sobre un inmueble con la boleta de venta y documentos de la vendedora En la intervencin excluyente de propiedad resuelta por la RTF 168-2-2007 de 11-1-07, el tercerista present como prueba de su derecho de propiedad sobre el inmueble embargado, copia legalizada de la minuta de
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compra venta y copia de la boleta de venta emitida por la firma vendedora, as como de su Registro de Ventas y su PDT IGV Renta Mensual del mes en que se efectu la venta. El Tribunal Fiscal consider que la minuta, que era de fecha anterior al embargo, recin haba adquirido fecha cierta con su legalizacin, la que tuvo lugar con posterioridad a dicha medida. No obstante, consider acreditada la propiedad del tercerista atendiendo a que: 1) de la boleta de venta emitida en la misma fecha de la minuta constaba la venta del inmueble objeto de embargo; 2) los comprobantes de pago, segn su Reglamento, acreditan la venta de bienes y, tratndose de la venta de inmuebles, deben ser entregados en la fecha de percepcin del ingreso o en que se celebre el contrato, lo que ocurra primero; 3) en el Registro de Ventas de la vendedora apareca anotada la boleta de ventas emitida por la operacin y 4) el total de ventas no gravadas anotadas en dicho Registro en el mes de agosto, coincida con el total de esas mismas ventas consignado en el PDT de dicho mes. 13/9.4 Tercera de propiedad: Prueba de la propiedad del tercerista En el caso de la RTF 1048-1-2006 de 24-2-06, el contrato de fecha anterior al embargo haba sido presentado a la notara en fecha posterior. Adems contena un pacto de reserva de dominio hasta la cancelacin total del precio. Con relacin a l se haba suscrito una clusula adicional de fecha anterior al embargo, segn la cual se daba por cancelado el precio. El tercerista haba presentado las letras representativas de las cuotas del precio para acreditar su cancelacin. El ejecutor coactivo resolvi no admitir a trmite la tercera en atencin a la clusula de reserva de propiedad; a que una de las letras llevaba la anotacin de haber sido refinanciada sin que se hubiera acreditado su cancelacin; a que otras letras no hacan mencin a la relacin causal (contrato) por las que se haban emitido y a que la minuta haba adquirido fecha cierta recin con su ingreso a la notara luego del embargo. Para resolver, el Tribunal Fiscal evalo todas las pruebas presentadas para acreditar que la adquisicin del inmueble haba tenido lugar antes del embargo, que incluan, adems de las ya mencionadas, las boletas de venta emitidas en fechas posteriores al embargo, por la vendedora en ocasin de los pagos recibidos, las declaraciones juradas del Imp. Predial de varios aos, la fotocopia del recibo de pago del Imp. de Alcabala, fotocopia del asiento del registro de ventas de la vendedora en que apareca anotada la venta en la fecha de la minuta y fotocopia de la Constancia de Presentacin de Predios efectuada ante la SUNAT de fecha anterior al embargo. El Tribunal Fiscal consider que la diversidad de elementos probatorios que, (obraban) en autos constituan indicios suficientes de que la transferencia de la propiedad del inmueble se haba producido a favor del tercerista antes de la traba del embargo. 13/9.4 Intervencin excluyente de propiedad: Caso de facturas que no acreditaban fehacientemente la propiedad: Verificacin contable adicional Ante el embargo por la SUNAT de diversos bienes muebles que aleg eran de su propiedad, el tercerista present como prueba de ello facturas que no contenan dato, nomenclatura o marca que permitiera su identificacin, lo que motiv que la SUNAT considerara los bienes como fungibles y que llegara a la conclusin que no era posible tener conviccin respecto de quin era su propietario a la fecha del embargo. La RTF 00550-2-2006 de 30-1-06 se pronunci como sigue: Que de la revisin de la Factura N 001-02449, referida a dos gatas de piso color azul y rojo, y a dos gatas de palanca color azul, se tiene que la descripcin de los bienes se limita nicamente a la denominacin de los bienes, el peso en toneladas y la condicin de bienes usados, no obstante no consignan nmeros de serie, modelo, marca u otra caracterstica que permita la individualizacin de los bienes materia de anlisis; asimismo, en relacin a la mquina de balanceo para llantas color negro no se precisan las caractersticas que permitan su individualizacin (Factura N 001-02448); de igual forma, respecto del equipo de alineamiento electrnico color azul transferido mediante la Factura N 001-010620, se describe el bien expresando su denominacin, medidas en metros y la condicin de bien usado, pero no se establecen las caractersticas que permitan su individualizacin; Que en consecuencia, se hace necesario que la Administracin efecte las verificaciones necesarias en la contabilidad de Emasa Representaciones S.R.Ltda., a efecto de determinar si los bienes embargados
corresponden a los bienes consignados en las Facturas Nos. 001-010620, 001-02448 y 001-02449, procediendo revocar la Resolucin de Ejecucin Coactiva N 0710070007091, a efecto que la Administracin emita nuevo pronunciamiento. 13/9.4 Tercera de propiedad: Prueba de la fecha de adquisicin de vehculo con parte notarial El parte contiene la transcripcin ntegra del instrumento pblico notarial con la fe que da el notario de su identidad con la matriz, la indicacin de su fecha y con la constancia de encontrarse suscrito por los comparecientes y autorizado por l, rubricado en cada una de sus fojas y expedidos con su sello y firma, con la mencin de la fecha en que lo expide. En el caso de la RTF 388-2-2006 de 24-1-06, el Tribunal Fiscal declar lo siguiente: Que de la revisin de la copia del parte notarial del instrumento N.. expedido por el notario., se advierte que corresponde a la denominada acta de transferencia de vehculo automotor otorgado el 30-12-04 a favor del tercerista. Que estando a lo expuesto se tiene que el recurrente ha acreditado con documento pblico su derecho de propiedad en fecha anterior a que la Administracin trabase embargo (9 de febrero y 11 de marzo de 2005), por lo que procede revocar la resolucin apelada y disponer el levantamiento de las medidas cautelares trabadas sobre dicho vehculo. 13/9.4 Intervencin excluyente de propiedad: Caso de inmueble adquirido a favor de tercero, que fue embargado al estipulante En el caso de la RTF 00259-2-2006 de 17-1-06 una sociedad conyugal adquiri por escritura pblica la propiedad de un inmueble a favor de un tercero. Posteriormente dicho tercero ratific unilateralmente, tambin por escritura pblica, la compra hecha a su favor, inscribindose dicho acto en los Registros Pblicos. En el intern se trab embargo sobre el inmueble por deuda de la sociedad conyugal. Interpuesta la Intervencin Excluyente de Propiedad, el Ejecutor Coactivo la desestim arguyendo que los cnyuges carecan de representacin para adquirir el inmueble a nombre del tercero. Este apel alegando que la adquisicin efectuada derivaba de un contrato a favor de tercero, al que alude el art. 1457 del Cdigo Civil. El Tribunal Fiscal se pronunci como sigue: Que en mrito a lo expuesto y del anlisis de lo estipulado en el testimonio de la Escritura Pblica del 8 de setiembre de 1998, se tiene que mediante el citado documento la sociedad conyugal conformada por Luis Enrique Chang Prez y Alma Barnuevo Valderrama de Chang adquiri la propiedad del inmueble inscrito en la Ficha N 32096 (actualmente Partida Electrnica N 11001672) de los Registros Pblicos de la Oficina Nor Oriental del Maran, Oficina Chiclayo, a favor de (la recurrente), adquisicin que constituye un contrato a favor de tercero, al que hace referencia nuestro Cdigo Civil en su artculo 1457; Que tal como se ha indicado el artculo 1458 del citado cdigo establece que el derecho del tercero surge directa e inmediatamente de la celebracin del contrato, siendo necesario que ste haga conocer el estipulante y al promitente su voluntad de hacer uso de ese derecho, para que sea exigible, operando esta declaracin retroactivamente, por lo que corresponde determinar si en el caso de autos la recurrente hizo conocer su voluntad de hacer uso del derecho de propiedad que en mrito al referido contrato le otorgaron; Que a folio 5 obra copia del testimonio de la Escritura Pblica del 9 de junio de 2004 celebrada ante Notario Pblico Carlos Caballero Burgos, mediante la cual la recurrente ratific unilateralmente la compra venta a su favor del inmueble materia de autos, acto que ha sido inscrito en el asiento C00001 de la partida electrnica correspondiente al citado inmueble; Que mediante la citada ratificacin de compra venta, la recurrente hace conocer al estipulante y al promitente su voluntad de hacer uso del derecho de propiedad que a su favor han otorgado, hecho que se corrobora, al estar contenida dicha manifestacin de voluntad en un documento pblico como es la Escritura Pblica y al haber
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sido inscrito en el asiento C00001 de la Partida Electrnica N 11001672 de los Registros Pblicos de la Oficina Nor Oriental del Maran, Oficina Chiclayo y teniendo en cuenta que en virtud de lo sealado en el artculo 2012 del Cdigo Civil, se presume, sin admitirse prueba en contrario, que toda persona tiene conocimiento del contenido de las inscripciones, en consecuencia la recurrente cumpli con lo dispuesto en el artculo 1458 del citado cdigo; Que tal como lo seala el citado artculo 1458, el derecho del tercero surge directa e inmediatamente de la celebracin del contrato, requirindose nicamente que el tercero haga conocer a las partes del contrato su voluntad de hacer uso de ese derecho, operando esta declaracin retroactivamente, a la fecha de celebracin del acto, al respecto Manuel de la Puente y Lavalle (1) seala que la declaracin a que hace referencia el artculo 1458 tiene por objeto poner de manifiesto, en primer lugar, que el derecho del tercero no proviene del estipulante ni del promitente, sino exclusivamente de la celebracin del contrato, en consecuencia la manifestacin de la recurrente emitida el 9 de junio de 2004 se retrotrae, a la celebracin del contrato a su favor, es decir al 8 de setiembre de 1998, operando desde dicho momento su derecho a la propiedad, en consecuencia a la fecha en que la Administracin dispuso se trabe la medida de embargo sobre el inmueble materia de autos, la recurrente ya era propietaria del mismo, correspondiendo revocar la apelada; Que en cuanto a lo sealado por la Administracin respecto a que la recurrente no otorg facultades de representacin a favor del ejecutado y su cnyuge, de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 145 del Cdigo Civil, y que los efectos retroactivos de la ratificacin prescritos por el artculo 162 del mismo cdigo, no pueden afectar sus derechos como tercero, cabe sealar que los supuestos regulados por dichas normas estn referidos al acto jurdico que se celebra en nombre de un tercero, institucin que difiere del contrato a favor de tercero, por cuanto en este caso, el estipulante no acta en nombre del tercero que es extrao al contrato, sino en beneficio de l. El contrato en nombre de tercero exige representacin, es decir actuacin en nombre de otro, aun en el supuesto de que el representante haya actuado sin poder, razn por la cual no es aplicable a el caso concreto lo dispuesto por las normas citadas. _______________ 1. DE LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel en El Contrato en General. En Biblioteca para Leer el Cdigo Civil. Op. Cit. Pg. 447. Manual del Cdigo Tributario 13/9.4 Tercera: Prueba de la fecha de adquisicin de inmueble futuro, que fue embargado antes del otorgamiento de la escritura de compra venta La SUNAT embarg el inmueble por deuda de la inmobiliaria, respecto del cual haba celebrado una opcin de venta con el tercerista antes de la inscripcin de la independizacin del inmueble en el Registro Predial. Interpuesta la intervencin excluyente de propiedad por el comprador, la RTF 00608-1-2005 de 28-1-05 se pronunci en la apelacin como sigue: "Que los recurrentes manifiestan que adquirieron el referido inmueble mediante contrato de compra venta del 15 de enero de 1999, indicndose en los antecedentes del mismo que se edificaba sobre los lotes de terreno de la ejecutada, por cuanto an no estaba concluida e inscrita la independizacin y declaratoria de fbrica de todas las edificaciones efectuadas sobre dicho terreno, lo cual nicamente impeda inscribir los actos jurdicos celebrados respecto del departamento; Que agregan que de acuerdo al mencionado contrato, la ejecutada tiene como obligacin principal el transferir el inmueble a su favor, mientras que ellos se obligaban a cumplir con el pago del precio convenido en dicho acto jurdico; ......... Que de folios 23 a 25 obra un documento denominado "Formato de Adquisicin de Inmueble-Opcin de Venta" mediante el cual los recurrentes se obligaban a comprar el inmueble materia de tercera de propiedad
de , quien se reservaba el derecho de celebrar el contrato, siempre que los concedentes cumplieran con las condiciones indicadas; Que adems de las condiciones referidas en dicho documento se individualizaba el bien materia de la venta y se sealaban diversas alternativas de pago del precio pactado, una vez celebrada la compra venta, en virtud de la aceptacin de ; Que adems obra la Boleta de Venta N 001-003619 de emitida por concepto de "pago de la cuota inicial del Dpto. F, Sector III del Conjunto Residencial Valeria Cuarta Etapa Surco" por US$ 8,000.00, obrando adems el cheque emitido por el Banco Wiese a favor de la vendedora; Que a folios 111 obra la declaracin jurada de autoavalo para efectos del Impuesto Predial, que grava a los propietarios de los predios, presentada el 10 de setiembre de 2001, en la que informa que adquiri el predio materia de autos el 13 de enero de 2001; Que a folios 113 obra el Acta de Entrega del 13 de enero de 2001 del predio referido, en el que la vendedora identifica a como propietario; Que de los documentos examinados se concluye que con fecha 5 de enero de 1999, decidi aceptar la opcin de venta, y dado que exista acuerdo sobre el bien y el precio, se concluye que celebr con los recurrentes un contrato de compra venta de bien futuro respecto del Dpto. -F Sector III del Conjunto Residencial Valeria Cuarta Etapa distrito de Santiago de Surco, el mismo que fue entregado el 13 de enero de 2001; Que estos documentos son fehacientes a juicio de este Tribunal, toda vez que se ha podido observar en diversas terceras presentadas por personas que han adquirido la propiedad de que sta sola otorgarlos; Que de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 1419 del Cdigo Civil, por el contrato de opcin, una de las partes queda vinculada a su declaracin de celebrar en el futuro un contrato definitivo y la otra tiene el derecho exclusivo de celebrarlo o no; Que segn el artculo 1422 del citado cdigo el contrato de opcin debe contener todos los elementos y condiciones del contrato definitivo; Que en el artculo 949 del Cdigo Civil se establece que la sola obligacin de enajenar un inmueble determinado hace al acreedor propietario de l, salvo disposicin legal diferente o pacto en contrario; Que en el artculo 1529 del mismo ordenamiento se define que por la compra venta el vendedor se obliga a transferir la propiedad de un bien al comprador y ste a pagar su precio en dinero; Que el artculo 1534 de dicho cuerpo legal se seala que en la venta de un bien que ambas partes saben que es futuro, el contrato est sujeto a la condicin suspensiva de que llegue a tener existencia; Que segn el artculo 143 del referido cdigo cuando la ley no designe una forma especfica para un acto jurdico, los interesados pueden usar la que juzguen conveniente, no habindose sealado una forma para el contrato de compra venta; Que segn los artculos 1352 y 1373 del Cdigo Civil los contratos se perfeccionan por el consentimiento de las partes, excepto aquellos que, adems, deben observar la forma sealada por la ley bajo sancin de nulidad y el contrato queda perfeccionado en el momento y lugar en que la aceptacin es conocida por el oferente; Que de las normas expuestas fluye que para que se verifique la transferencia de propiedad de un bien futuro no se requiere ms que el acuerdo de voluntades y la existencia del bien, no siendo necesario el cumplimiento de formalidad alguna; Que adems de ellas fluye que dicho acuerdo de voluntades y el cumplimiento de la condicin suspensiva se pueden probar en formas diversas y no necesariamente con la presentacin de un documento denominado "Contrato de Compraventa" (1);
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Que ello es congruente con lo establecido en el artculo 120 del Cdigo Tributario que permite no solamente documentos pblicos y documentos de fecha cierta, sino cualquier otro documento que a juicio de la Administracin o del Tribunal Fiscal, a fin de acreditar que la transferencia de propiedad se realiz antes del embargo; Que en el caso de autos, la Administracin, dentro del procedimiento de cobranza coactiva seguido contra , emiti la Resolucin Coactiva N 02107048426 del 2 de octubre de 2002, que fue ingresada a los Registros Pblicos el 3 de octubre de 2002, para que se anotara el embargo en forma de inscripcin sobre el inmueble materia del presente procedimiento; Que sin embargo los recurrentes haban adquirido la propiedad cuando se verific la existencia del bien materia de la venta, de acuerdo con lo referido precedentemente, antes del 13 de enero de 2001; Que la escritura pblica de 16 de abril de 2004 no tiene, a criterio de este Tribunal, mrito probatorio para desvirtuar la existencia de la transferencia de propiedad referida, toda vez que fue concedida por, que es la misma ejecutada, en fecha posterior al embargo sobre un bien que, en realidad, ya no le perteneca; Que es preciso sealar que no existe contradiccin del criterio expresado en la presente resolucin con los casos de otras intervenciones excluyentes de propiedad en las que tambin era la ejecutada, pues en los expedientes relativos a ellos existan en autos documentos que acreditaban que se haba pactado una reserva de propiedad antes del embargo supeditada al pago de todas las cuotas del bien, lo que se produjo en fecha posterior al embargo". _____________ Sobre el particular Guillermo Lohman expresa que quienes celebran un negocio jurdico "pueden utilizar la formalidad que les parezca conveniente para probar tal declaracin (de voluntad) y tal contenido". Manual del Cdigo Tributario 13/9.4 Tercera de propiedad: Prueba de la fecha de adquisicin de vehculo Por Res. 001-2007-SUNARP/PT (pub. 24-1-07), se ha publicado el siguiente precedente de observancia obligatoria aprobado por el Pleno del Tribunal Registral de la SUNARP: "Para la anotacin de un embargo coactivo sobre un bien de propiedad conyugal, es necesario que del ttulo conste expresamente que la administracin haya considerado como deudores a ambos cnyuges". Este criterio fue establecido en la Res. 565-2006-SUNARP-TR-L de 27-9-06. En el caso, la Administracin Tributaria haba solicitado la inscripcin del embargo sobre el vehculo de propiedad de una sociedad conyugal, a pesar de que en la Resolucin Coactiva slo se haba sealado como deudor tributario a uno de los cnyuges. La registradora sostuvo que para poder inscribir dicha afectacin, la resolucin coactiva deba sealar que la afectacin recaa sobre acciones y derechos del obligado. Mientras que la Administracin Tributaria consideraba que no exista inadecuacin registral, entre el ttulo presentado y el antecedente registral, considerando vlido que se embargue un bien social, aun cuando el deudor tributario slo era uno de los cnyuges. El Tribunal Registral se pronunci sealando que tratndose de embargos ordenados en un procedimiento de ejecucin coactiva, se deber considerar lo establecido por el art. 19 del Reglamento de Procedimiento de Cobranza Coactiva "Por el embargo en forma de inscripcin, la SUNAT afecta bienes muebles o inmuebles registrados, inscribindose la medida por el monto total o parcialmente adeudado en los registros respectivos, siempre que sea compatible con el ttulo ya inscrito".
En tal sentido, en el caso del contenido de la resolucin que se pretenda inscribir, no se apreciaba motivacin alguna por parte de la SUNAT que explicara las razones por las cuales haba ordenado el embargo de un bien social, no obstante que el obligado era uno de los cnyuges, por lo que el embargo slo sera inscribible si el gravamen se extenda nicamente sobre la parte que al fenecimiento de la sociedad de gananciales, le correspondera al cnyuge deudor. Para ello el Tribunal Registral se sustent en lo siguiente: "si bien es cierto que la sociedad conyugal constituye un patrimonio autnomo distinto al de sus miembros, y que por tanto no existe acciones y derechos de las personas que la integran sino luego de su liquidacin, no es menos cierto que los derechos de los acreedores determinados en un procedimiento judicial o coactivo no deben quedar desamparados, mxime si el fisco (1), frente al abuso del cnyuge que aprovechndose de su posicin incumple sus obligaciones y retira del trfico jurdico sus bienes". ___________ Lase "mxime si es el Fisco". 13/9.4 Tercera: Prueba insuficiente de la propiedad del tercerista sobre mquina que le haba sido aportada La RTF 00424-3-2005 de 21-1-05 se pronunci como sigue: "Que segn se observa del acta de embargo que obra en autos, con fecha 29 de enero de 2004, se trab embargo en forma de depsito sin extraccin, entre otros, de un motor para presin de agua marca Cristanini, Modelo TL 13/200.60, Serie N MN RPM 1750, OIL HP 5.5, amperios 24, RPM 1630, Frame CII2; Que a fin de acreditar su derecho de propiedad, la tercerista present copia del testimonio de escritura pblica de constitucin de fecha 2 de noviembre de 1999, en la que se describe como parte de los bienes muebles aportados, una mquina de lavado marca Cristanini, Modelo TL 13/200.6; Que conforme a lo anterior, se observa que la descripcin del bien contenida en la escritura pblica sealada, no coincide plenamente con las caractersticas del que fuera embargado por la Administracin, por lo que dicha documentacin no acredita fehacientemente la propiedad de la tercerista respecto del bien que es materia de la presente intervencin excluyente de propiedad; Que si bien la recurrente presenta copia del Registro Auxiliar de Control de Activos, en cuyo folio 4 se observa la anotacin de la maquinaria de marca Cristanini, Modelo TL 13/200.60 serie MN RPM 1750, color rojo, negro, gris, sta se encuentra fedateada el 29 de marzo de 2004, es decir, con posterioridad a la fecha de embargo, por lo que la apelacin interpuesta resulta infundada". 13/9.4 Intervencin excluyente de propiedad: Prueba de la propiedad del inmueble embargado Se consider acreditada la propiedad del inmueble del tercerista, con la copia certificada del testimonio de la escritura de compra venta de fecha anterior al embargo, aun cuando no haba sido inscrita en el Registro de la Propiedad Inmueble. Se citaron como base legal los artculos 20 y 36 de la Ley de Ejecucin Coactiva Municipal y el art. 235, inc. 2, del Cdigo Procesal Civil - RTF 07409-1-2004 de 28-9-04. 14/2 Causales eximentes de intereses y sanciones Duda en la interpretacin de la norma (art. 170, inc. 1) Se haba dictado una norma que utiliz la voz "precsase" para sealar que determinado producto no haba estado afecto al ISC durante los perodos anteriores a los de su entrada en vigencia. Al conocer de un caso el Tribunal Fiscal se pronunci en el sentido de la norma. En un caso posterior, la RTF 05716-4-2002 de 30-9-02
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declaro que la norma no era interpretativa sino modificatoria y que por los referidos perodos anteriores deba pagarse el ISC. La misma resolucin declar que no proceda la aplicacin de intereses conforme al num. I del art. 170 del Cdigo Tributario. En el caso de la RTF N 07116-5-2002 de 11-12-02 (jurisp. oblig., pub. 14-1-03), no haban existido normas claras que estableciesen la oportunidad en que proceda aplicar como crdito fiscal el impuesto pagado por la utilizacin de servicios. El Tribunal Fiscal consider que resultaba aplicable el num. 1 del art. 170 del Cdigo Tributario. Caso fortuito El agente de retencin aleg que la declaracin y el pago del impuesto retenido se haban efectuado tardamente por caso fortuito, razn por la cual no deba aplicrsele la sancin correspondiente. La RTF 9619-2-2001 de 30-11-01, tras sealar que en razn de su determinacin objetiva, la infraccin contemplada en el actual art. 178, inc. 4. se haba configurado, se pronunci como sigue: " Que no obstante en tanto la recurrente alega que no cumpli con efectuar el pago en la fecha establecida al haberse producido un caso fortuito, causa no imputable a ella, y a que dicho supuesto ha sido admitido jurisprudencialmente como eximente de la aplicacin de sanciones, entre otras, en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns. 2503, 3565, 411 y 7137, procede determinar si en el caso de autos se produjo una causal que exima a la recurrente de la sancin: Que de conformidad con el artculo 1315 del Cdigo Civil, el caso fortuito o la fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecucin de la obligacin o determina su cumplimiento parcial, tardo o defectuoso; Que en el caso de autos, la recurrente no habra realizado el de los tributos al tener problemas en la presentacin del Formulario 0600 - PDT Remuneraciones, el mismo que fue rechazado porque la informacin presentada tena modificaciones de contenido: Que sin perjuicio de si el rechazo de la declaracin se debi o no a deficiencias del Sistema Informtico de la Administracin Tributaria, el hecho que no se hubiese presentado la declaracin respectiva no impeda que la recurrente efectuase el pago respectivo, ya que de conformidad con el artculo 37 del Cdigo Tributario, el rgano competente para recibir el pago no puede negarse admitirlo, aun cuando no cubra la totalidad de la deuda tributaria, por lo que sta debi cumplir con efectuar el pago de los tributos retenidos en la fecha indicada, independientemente de la presentacin de las declaraciones juradas; Que el desconocimiento de esta norma no constituye un evento extraordinario, imprevisible e irresistible que la exima de la sancin, ya que las leyes son obligatorias desde el da siguiente de su publicacin, segn lo dispone el artculo 109 de la Constitucin Poltica del Per." Manual del Cdigo Tributario 14/3.4 Prescripcin de la multa por no pagar retencin: Plazo aplicable cuando llega a subsanarse la falta de pago La contribuyente no empoz la contribucin al FONAVI de febrero y mayo de 1993. La SUNAT notific las respectivas Resoluciones de Multa el 16 de junio y el 26 de agosto del mismo ao. El 17 de junio notific una esquela mediante la cual comunic a la contribuyente que las Resoluciones de Multa se encontraban pendientes de pago; que, de haber realizado algn pago o de haberse acogido a un fraccionamiento, deba acercarse con la documentacin correspondiente a la Seccin Control de la Deuda; y que, de no hacerlo, se iniciara la cobranza coactiva. Tiempo despus se inici dicha cobranza.
Al reclamar la contribuyente aleg que ya haba prescrito la accin de la Administracin para el cobro de la multa. Se fundament en que una vez notificadas las resoluciones de Multa, desde el da siguiente haba empezado a correr la prescripcin de la accin de cobranza y que, siendo el plazo prescriptorio de 4 aos, ste haba vencido antes del inicio de la cobranza coactiva. La SUNAT a su vez sostuvo que en aplicacin del art. 44, inc. 4, del Cdigo Tributario, el plazo prescriptorio de 4 aos deba computarse desde el 1 de enero de 1994 hasta el da 31 de diciembre de 1997; que, por consiguiente, las notificaciones de las Resoluciones de Multa en junio y agosto de 1993 no haban interrumpido la prescripcin, la cual an no haba empezado a correr; que al constituir la notificacin de la esquela una reiteracin de la notificacin de las Resoluciones de Multa, la prescripcin haba quedado interrumpida al ocurrir aqulla, esto es, el 17 de agosto de 1997; que desde el da siguiente estaba en curso un nuevo plazo prescriptorio de 4 aos; y que, en consecuencia, al haberse iniciado las acciones de cobranza estando en curso es plazo, deban mantenerse. La RTF 713-5-2000 de 20-9-00 resolvi que: La notificacin de las Resoluciones de Multa haban tenido lugar antes del inicio de la prescripcin de la accin del Fisco para interponer la sancin. Al disponer el art. 45 del Cdigo Tributario que la prescripcin se interrumpe por la notificacin de la Resolucin de Multa, " en realidad establece el inicio del cmputo de la prescripcin de la accin para exigir el cobro ". El nuevo trmino prescriptorio habia iniciado su curso el da siguiente de la notificacin de las Resoluciones de Multa, en aplicacin del mismo art. 45. La notificacin de la esquela no interrump la nueva prescripcin por cuanto no constitua un requerimiento de pago de la deuda tributaria que s encuentre en cobranza coactiva, ni otro acto notificado al deudor dentro del procedimiento de cobranza coactiva", actos sealados en el art. 45, inc. f) del Cdigo Tributario como interruptorios de la prescripcin. Nota: Llama la atencin que no obstante tratarse de la infraccin consistente en no haber pagado la retencin efectuada, se haya considerado aplicable la prescripcin de 4 aos, toda vez que las acciones para aplicar sanciones y exigir su pago prescriben a los 10 aos cuando el agente de retencin " no ha pagado el tributo retenido ", segn reza el art. 43, segundo prrafo. En el cuarto considerando de la RTF en comentario se expresa que segn poda apreciarse del Estado de Adeudos los tributos retenidos ya haban sido pagados, " por lo que corresponde aplicar el plazo de 4 aos ". Estimamos que hay un error de interpretacin en dicho considerando. En el rgimen del Cdigo Tributario el plazo de prescripcin de la facultad para imponer la multa y el de la facultad de cobrarla son los mismos. En el caso de la infraccin consistente en no pagar el tributo retenido, ese plazo es de 10 aos. Por ejemplo, si se efectu una retencin correspondiente a noviembre y se subsana su pago en febrero del ao siguiente, desde enero esta corriendo la prescripcin de 10 aos para imponer la multa. Ese plazo no se transmuta en el de 4 aos por el solo hecho de haberse efectuado el pago del tributo en febrero. Igualmente, si se notificara la multa dentro del plazo prescriptorio de 10 aos, el pago del tributo despus de esa notificacin tampoco producira cambio alguno respecto de la duracin de ese plazo que empez a correr desde el da siguiente a dicha notificacin. Lo mismo ocurrira si el pago del tributo fuera realizado antes de la notificacin de la multa. En otras palabras, en el rgimen del Cdigo Tributario, el plazo prescriptorio de la facultad para imponer la sancin de multa por no pagar el tributo retenido, queda determinado desde el momento de comisin de esa infraccin.
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15/1 Remitir bienes con documentos que no renan los requisitos de la gua de remisin (174-9) Traslado a establecimiento no declarado: Si el traslado de los bienes se produce a un nuevo establecimiento del remitente cuando an no ha vencido el plazo para declarar ese establecimiento en el RUC, no es exigible que la gua de remisin que sustenta ese traslado consigne la direccin del establecimiento, pues conforme con lo dispuesto por el inciso 2.5 numeral 2 del artculo 20 del Reglamento de Comprobante de Pago este requisito se debe exigir slo cuando el traslado se efecte una vez transcurrido el plazo previsto en la norma para la inscripcin - RTF 8618-5-2004 de 5-11-04. Imputacin de la infraccin a sujeto al conductor del vehculo: No procede atribuir la infraccin del art. 1749 a una persona que, con anterioridad a la fiscalizacin, ha denunciado el robo y ha dado de baja la gua de remisin exhibida durante la intervencin y que, adems, segn el acta probatoria, no era el propietario del vehculo intervenido. En tal caso la infraccin debe ser imputada al conductor de este vehculo - RTF 31677-2008 de 11-3-08. Manual del Cdigo Tributario 15/1 Remitir bienes sin la gua de remisin (174-8) Prueba de la condicin de remitente del comprador: El comprador tiene la calidad de remitente si el vendedor le entreg los bienes antes del inicio de su traslado. Para imputarle la infraccin del art. 178-8, la SUNAT debe acreditar que dicha entrega se produjo. La sola factura de entrega de los bienes no es suficiente a ese fin, ni tampoco las facturas por el servicio de transporte emitidas por el transportista a nombre del comprador con fecha posterior a la intervencin - RTF 2296-1-2007 de 13-3-07. Inexigibilidad de exhibicin de documentacin relacionada con pago del SPOT: Si de la gua de remisin consta que los bienes transportados son el producto de un servicio de transformacin (en el caso, molienda de caa) no sujeto al SPOT, no es exigible que a dicha gua se adjunte el documento que acredite el depsito en el Banco de la Nacin, para sustentar el traslado de los bienes - RTF 6836-2-2004 de 10-9-04. 15/1 Transportar bienes con documentos que no renan los requisitos de la gua de remisin (174-5): Caso de transporte pblico Cuando el traslado de bienes se realice bajo la modalidad de transporte pblico y el transportista deba emitir una gua de remisin por cada propietario o poseedor que genera la carga, slo est obligado a consignar el RUC o el tipo y nmero del documento de identidad del destinatario de los bienes y no a comprobar la veracidad de dicha informacin, a efectos de cumplir con los requisitos exigidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, referidos a los datos de identificacin del destinatario. Por lo tanto, el hecho de que el nmero de DNI consignado en la gua de remisin no corresponda al destinatario de los bienes, no determina que se configure la infraccin tipificada en el art. 174-5 - RTF 8759-2-2007 de 18-9-07. 15/1 Transportar bienes con documentos que no renan los requisitos de la gua de remisin (174-5): Caso de transporte pblico Cuando el traslado de bienes se realice bajo la modalidad de transporte pblico y el transportista deba emitir una gua de remisin por cada propietario o poseedor que genera la carga, slo est obligado a consignar el RUC o el tipo y nmero del documento de identidad del destinatario de los bienes y no a comprobar la veracidad de dicha informacin, a efectos de cumplir con los requisitos exigidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, referidos a los datos de identificacin del destinatario. Por lo tanto, el hecho de que el nmero de DNI consignado en la gua de remisin no corresponda al destinatario de los bienes, no determina que se configure la infraccin tipificada en el art. 174-5 - RTF 8759-2-2007 de 18-9-07. 15/1 Transportar bienes sin la gua de remisin (174-4): Transporte de un semirremolque acoplado No existe la obligacin de portar gua de remisin por el transporte de un semirremolque acoplado a un tractocamin, pues cuando los semirremolque estn acoplados a un vehculo motorizado, ambos deben ser considerados como una sola unidad de transporte, no teniendo relevancia el hecho de que tengan placas independientes o hayan sido adquiridos por separado - RTF 2675-4-2004 de 28-4-04. 15/1 Emitir comprobantes de pago que no correspondan al rgimen del deudor tributario (174-3): Emisin de boleta de venta a sujetos del IGV No se configura la infraccin del art. 174-3 si la recurrente emite boletas de venta en operaciones celebradas con sujetos del IGV inscritos en SUNAT, por cuanto son los consumidores o usuarios quienes deben indicar si quieren participar en la operacin como consumidores finales o requerir factura para poder utilizar el crdito fiscal - RTF 2157-3-2004 de 14-4-04. Manual del Cdigo Tributario
15/1 Emitir documentos que no renen los requisitos de los comprobantes de pago (174-2): Nmero de serie de mquina registradora asignada a establecimiento distinto El hecho de que el nmero de serie de la mquina registradora que emiti el comprobante de pago, corresponda a una mquina que ha sido declarada ante la Administracin como asignada a un establecimiento anexo del contribuyente, distinto a aquel en que se realiz la intervencin del fedatario, no constituye el incumplimiento del requisito previsto en el acpite 5.3 del numeral 5 del artculo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago RTF 7405-1-2008 de 13-6-08. 15/1 No otorgar comprobantes de pago (174-1): Funcionario de la Administracin atendido por persona sin vnculo laboral con el recurrente La infraccin del art. 174-1 se configura incluso cuando el funcionario de la Administracin ha sido atendido por una persona con la cual el recurrente no tiene vnculo laboral, pues el comerciante es responsable de los actos de comercio realizados al interior de su establecimiento - RTF 5024-2-2008 de 17-4-08. 15/1 No emitir comprobantes de pago (174-1): Emisin inoportuna del comprobante de pago La comisin de la infraccin del art. 174-1 no se ve desvirtuada por el hecho de que en el rubro de observaciones del acta probatoria, el fedatario haya indicado que al regresar al establecimiento para identificarse encontr una boleta emitida, ya que dicho comprobante debi ser entregado al momento de la culminacin del servicio o al percibir la retribucin - RTF 1644-4-2008 de 8-2-08. 15/1 Supuesto de no configuracin de la infraccin del artculo 176 inciso 7 Cuando un principal contribuyente ha presentado una declaracin jurada en un lugar que no le corresponde y posteriormente, dentro del plazo para el cumplimiento de esa obligacin, presenta una sustitutoria en el lugar debido, no se configura la infraccin del art. 176, inc. 7 RTF 4699-1-2004 de 2-7-04. Manual del Cdigo Tributario 15/1 Omisin de la declaracin del IGV: Supuesto de no configuracin (176-1) Si el contribuyente solicit la impresin de comprobantes de pago y con posterioridad solicita la baja de todos los autorizados, tal situacin evidencia que no los ha utilizado y, por ende, que no inici actividades. De lo cual resulta que no ha estado obligado a presentar la declaracin del IGV y que no est incurso en la omisin de su presentacin RTF 1032-2-98 de 23-12-98. Manual del Cdigo Tributario 15/1 Legalizacin de los libros en fecha posterior a la anotacin de las operaciones: Infraccin que se configura (175-5) Si los Registros de Compras y de Ventas contienen operaciones anteriores a la fecha de su legalizacin y los das transcurridos entre las fechas de las operaciones y la de legalizacin exceden los das de atraso permitidos, se configura la infraccin del art. 175, inc. 5 RTF 2566-3-2004 de 27-4-04. 15/1 Caso de falta de prueba de la omisin de ingresos (175-3) Se dej sin efecto la multa aplicada por omisin de ingresos, por cuanto la Administracin no haba emitido requerimiento de sustentacin de reparos por ventas omitidas, ni haba detallado los comprobantes de pago por ventas observados, con indicacin de su contenido y de la diferencia con el Registro de Ventas, ni haba emitido la Cdula de Sustentacin de las Ventas Observadas, como tampoco la Cdula del Registro de Ventas, que hubieran permitido verificar y evaluar la omisin en el Registro de Ventas RTF 8216-2-2001 de de 28-9-01. 15/1 Caso de declaracin rectificatoria sin determinacin de tributo omitido (art.178-1) Si en la declaracin jurada rectificatoria el contribuyente ha aumentado el importe de las ventas y determinado un impuesto bruto mayor, sin variar el monto del crdito fiscal, pero ha consignado como retenciones un monto mayor al originalmente sealado, resultando un impuesto a pagar menor que el establecido en la declaracin original, no se ha determinado un tributo omitido; por ende, no se ha configurado la infraccin prevista en el art. 178, inc. 1 del Cdigo Tributario - RTF 6378-2-2006 de 28-11-06. 15/1 Caso de comprobante emitido a un tercero y no al fedatario (art. 174-1) Procede dejar sin efecto el cierre del establecimiento si en el acta probatoria el fedatario ha dejado constancia de que el comprobante de pago se emiti pero fue entregado a otra persona, pues ello revela que no obstante haberse percatado de ese error, "no hizo nada al respecto, contribuyendo con su actuar omisivo a la configuracin de la infraccin", la que no puede considerarse acreditada, ya que su configuracin requiere "que
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la conducta materia de la infraccin se derive del proceder exclusivo del contribuyente " - RTF 6109-12006 de 14-11-06. 15/1 Caso en que se consider configurada la infraccin de retener y no empozar (C.T. art. 178-5) en base a datos consignados en el PDT En el caso de la RTF 00263-5-2004 de 21-1-04 se discuti si se haba configurado la infraccin del art. 178, inc. 5 del Cd. Trib. (no pagar oportunamente las retenciones). El recurrente aleg que no haba pagado las remuneraciones de 4 categora por no tener liquidez, por lo cual tampoco haba surgido la obligacin de retener el IR. El Tribunal Fiscal resolvi como sigue: Que en el presente caso se advierte que la SUNAT considera que la recurrente cometi la infraccin por el hecho que en los Formularios PDT 621 IGV-Renta mensual con Nos. De Orden 94202380, 94202865 y 94203684, consign en el casillero 321 y 540 de la seccin Retenciones trabajadores independientes, ciertos montos por concepto de Impuesto a la Renta de cuarta categora e Impuesto Extraordinario de Solidaridad. Que de la cartilla de instrucciones de llenado de dichos formularios, difundida por la Administracin, fluye que en el casillero asignado al concepto recibos correspondiente a la opcin retenciones a trabajadores independientes -que fueron llenadas por la recurrente- deben consignarse los datos de los recibos por honorarios profesionales entregados a la empresa por los trabajadores independientes, se haya efectuado o no retenciones por concepto del Impuesto a la Renta de cuarta categora y/o Impuesto Extraordinario de Solidaridad; no obstante en los casilleros 321 y 540 se calcula el monto a pagar por concepto de retenciones siempre que el contribuyente consigne que stas se han efectuado. Que en consecuencia, resultaba vlido que la Administracin, tomando como base la informacin consignada por la recurrente en sus PDTs, considerase que s se haban efectuado las respectivas retenciones y por tanto al no haber sido canceladas, que se haba incurrido en la infraccin prevista en el numeral 5 del artculo178 del Cdigo Tributario, correspondiendo en todo caso a sta ltima aportar las pruebas que demostrasen lo contrario, lo que no hizo, por lo que le correspondan las sanciones de multa segn la tabla de infracciones y sanciones anexa al Cdigo Tributario. 15/1 Traslado de bienes con gua de remisin que indica como punto de llegada la direccin de establecimiento no declarado en el RUC:Supuesto en el que no se configura la infraccin del art. 174,inc.9 Si el traslado de los bienes se produce a un nuevo establecimiento del remitente cuando an no ha vencido el plazo para declarar ese establecimiento en el RUC, no es exigible que la gua de remisin que sustenta ese traslado consigne la direccin del establecimiento, pues segn el inciso 2.5 del numeral 2 del artculo 20 del Reglamento de Comprobantes de Pago, en el caso de traslado de bienes, las direcciones de los establecimientos que constituyen el punto de partida y de llegada deben haber sido declaradas en el RUC de acuerdo a las normas sobre la materia. Por lo tanto, en tal supuesto no se configura la infraccin del inc. 9 del art. 174 del Cdigo Tributario (remitir bienes con documentos que no renen los requisitos o caractersticas para ser considerados guas de remisin) RTF 8618-5-2004 de 5-11-04. Nota: Se seal expresamente en la RTF que del art. 20, num. 2, inc. 2.5, del Rgto. De Comp. de Pago y del art. 8 de la Res. 148-2002/SUNAT Resulta razonable concluir que el requisito para la emisin de la gua de remisin es el de consignar el punto de llegada, siendo que en el supuesto de que este punto fuera un establecimiento de la empresa, adicionalmente se deber cumplir con declararlo en el Registro Unico de Contribuyentes, conforme con lo
dispuesto en las normas sobre la materia, es decir, que este requisito se debe exigir nicamente cuando el traslado se efecte una vez transcurrido el plazo previsto en la norma para la inscripcin. Somos del parecer que en el supuesto en mencin, debe indicarse la direccin del establecimiento. Lo nico que no resulta exigible es que dicha direccin haya sido comunicada al RUC. 15/1 No exhibir libros, registros u otros documentos que la Administracin solicita: Caso en el que la SUNAT comunic denegatoria de prrroga el mismo da del cierre de la fiscalizacin (art. 177-1) La RTF 8051-3-2004 de 20-10-04 declar que : El hecho que la Administracin le hubiera comunicado a la recurrente la denegatoria de la prrroga solicitada, el mismo da del cierre de requerimiento, no la exime de la infraccin cometida, puesto que al haber solicitado la prrroga bajo los mismo fundamentos de su primera solicitud, ya tena conocimiento de la respuesta que la Administracin poda dar al respecto". Manual del Cdigo Tributario 15/1 Infraccin por anotar operaciones en registro auxiliar de control de activo fijo antes de su legalizacin (art. 175-1) En el caso de la RTF 8368-3-2004 de 26-10-04 el recurrente haba utilizado el registro auxiliar de control de activo fijo antes de su legalizacin (el registro haba sido legalizado el 4 de marzo de 2002 y las primeras anotaciones del libro correspondan a enero de 2001). En razn de ello el Tribunal Fiscal declar que se entenda acreditada la comisin de llevar dicho registro sin observar la forma y condicin establecida en la Resolucin de Superintendencia que dispona que los registros y libros contables deban ser legalizados antes de su uso. Manual del Cdigo Tributario 15/1 Omisin de la declaracin de mquinas registradoras (art. 176, inc. 2): Prueba insuficiente de comisin de esa infraccin En el caso de la RTF 08371-3-2004 de 26-10-04, como consecuencia del inventario fsico de mquinas registradoras realizado en el domicilio fiscal del contribuyente, la SUNAT detect la existencia de una mquina registradora que no haba sido declarada y otra que no haba sido ubicada fsicamente y que no haba sido dada de baja, lo que motiv que girara la multa por la infraccin prevista en el art. 176, num. 2, del Cd. Trib. El Tribunal Fiscal dej sin efecto la multa con base en el razonamiento siguiente: "Que dentro de los supuestos previstos por el numeral 3.1 del artculo 3 del anotado reglamento de comprobantes de pago, para la presentacin de la declaracin de mquinas registradoras, se encuentran el uso de nuevas mquinas y la no utilizacin de las mismas; Que el slo hecho de haber encontrado la Administracin fsicamente una mquina registradora en el local de la recurrente no implicaba que estuviera siendo usada, condicin que resultaba necesario demostrar a efecto de establecer si la recurrente estaba obligada a presentar la declaracin respectiva, lo que no ha ocurrido en el presente caso; Que por otro lado, el hecho que no se hubiera encontrado fsicamente la mquina registradora marca Casio, Modelo N TK-1300, Serie N 0400142, la cual haba sido declarada ante la Administracin, segn se aprecia del reporte que obra en autos, slo acreditara que dicha mquina no estaba siendo usada al momento de la
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intervencin, ms no as que se tratara de una no utilizacin temporal o definitiva teniendo en consideracin que la recurrente contaba con un plazo de cinco das para comunicar dicha situacin; Que en ese sentido, al no haber la Administracin demostrado que la recurrente se encontraba obligada a presentar la declaracin de mquinas registradoras, no est acreditada la comisin de la infraccin materia de anlisis". 15/1 Situacin en la que no se configura la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 7 del artculo 176 del Cdigo Tributario La RTF 4665-5-2006 de 29-8-06 (jur. oblig. pub. 15-9-06) se ha pronunciado como sigue, al momento de determinar si el hecho de presentar las declaraciones juradas en el lugar designado por la Administracin Tributaria pero en una ventanilla distinta, configura la infraccin tipificada en el numeral 6 (actual numeral 7) del artculo 176 del Cdigo, Consistente en presentar las declaraciones, incluyendo las declaraciones rectificatorias, sin tener en cuenta la forma, lugares u otras condiciones que estableciera la Administracin Tributaria. (...) Se entiende que el lugar designado por la Administracin corresponde al espacio fsico ubicado en la direccin sealada por ella, pudiendo tratarse de un local o inmueble determinado o de un espacio situado dentro de dicho local o inmueble, pero en este ltimo caso, es necesario especificar en el acto administrativo que se emite, si el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes debe realizarse dentro de otro espacio fsico situado en la ubicacin sealada. Que ello guarda coherencia con lo dispuesto por el numeral 2) del artculo 3 de la Ley N 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, en el sentido que los actos administrativos deben expresar su respectivo objeto, de tal modo que pueda determinarse inequvocamente sus efectos jurdicos. Su contenido se ajustar a lo dispuesto en el ordenamiento jurdico, debiendo ser lcito, preciso, posible, fsica y jurdicamente, y comprender las cuestiones surgidas de la motivacin. Que conforme con lo expuesto y dada la amplitud que tiene el trmino lugar, si la Administracin seala un local en el que debe presentarse las declaraciones juradas pero no efecta precisiones respecto a que tales presentaciones se realicen en una ventanilla u oficina especial ubicada al interior de dicho local, el hacerlo en cualquiera de las ventanillas u oficinas existentes dentro del local ubicado en la direccin indicada debe considerarse efectuado en el lugar establecido por la Administracin. No se configura la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 6 del artculo 176 del Cdigo Tributario, si el contribuyente present la declaracin jurada en el local ubicado en la direccin sealada por la Administracin Tributaria pero en una ventanilla distinta a la que corresponde, siempre que no se le hubiera indicado expresamente que tal presentacin deba efectuarse en determinada ventanilla ubicada dentro de dicho local El Tribunal Fiscal fundament este pronunciamiento en el principio de tipicidad aplicable a la potestad sancionadora administrativa y en el de predictibilidad recogido en el numeral 1.15 del Artculo IV del Ttulo Preliminar de la LPAG, el cual dispone que la autoridad administrativa debe brindar a los administrados o sus representantes informacin veraz, completa y confiable sobre cada trmite, de modo tal que a su inicio, el administrado pueda tener certeza del resultado final que se obtendr. Manual del Cdigo Tributario 15/1 Llevar con atraso mayor al permitido los libros de contabilidad (art. 175-5): Caso de no configuracin de la infraccin
cual, considerando que dicho libro se llevaba con retraso mayor del permitido, aplic la multa por dicha infraccin. El recurrente arguy que la Administracin slo haba fiscalizado el ejercicio 2001, por lo que mal poda considerar que exista atraso en su libro mayor al no haber anotado las operaciones de 2002. La RTF 07175-5-2004 de 22-9-04 dej sin efecto la multa. Seal que era razonable lo planteado por el recurrente, en el sentido de que al habrsele solicitado slo el libro mayor del ejercicio 2001, present nicamente el de ese perodo, ms an si lo llevaba en forma mecanizada. Concluy as que no estaba acreditada la infraccin. Manual del Cdigo Tributario 15/1 Retener y no pagar (art. 178-4): Prueba de la comisin o no de la infraccin En el caso de la RTF 06620-1-2004 de 7-9-04, en que se discuti la aplicacin de la multa por retener y no empozar los aportes al SNP (actual C.T. art. 178, inc. 4), el recurrente aleg que originalmente haba omitido efectuar la retencin, lo que luego regulariz espontneamente, por lo que no haba cometido la infraccin que se le imputaba. La SUNAT sostena que s se haba efectuado la retencin y omitido oportunamente su pago. A partir del criterio de que para verificar si efectivamente se ha efectuado la retencin no es suficiente lo que resulta del PDT sino que es necesario verificar la planilla, boletas de pago y asientos contables, el Tribunal Fiscal se pronunci como sigue: "Que de los actuados as como del Informe de Auditora N 097-2004-EF/41.09.08, emitido por la Sala de Auditores de este Tribunal que obra en autos, se aprecia que respecto de las retenciones que la recurrente se encontraba obligada a realizar a la trabajadora Mara del Rosario Torres Aroca en el mes de marzo de 2003, sta s efectu la retencin por aportaciones al Sistema Nacional de Pensiones, tal como consta en la boleta de pago y en la planilla de remuneraciones, donde se consigna como importe a pagar la suma neta de dicha retencin, por lo que el hecho que luego haya sido devuelta y reconocida contablemente a travs de una cuenta por cobrar no la desvirta, modifica o anula, ni exime a la recurrente de la obligacin de empozarla al fisco en la oportunidad que corresponde, ms an cuando en la verificacin realizada por la misma recurrente, se lleg a la conclusin que por un error se realiz la devolucin del importe retenido; Que en lo que respecta a los meses de abril a agosto de 2003, se tiene que si bien las boletas de pago de la trabajadora Torres Aroca y las planillas indican el reconocimiento del importe equivalente a la retencin por aportacin al Sistema Nacional de Pensiones y una cuenta por cobrar, stas han sido modificadas y elaboradas sin indicar una fecha cierta, dando la impresin que fueron realizadas con motivo de las rectificatorias presentadas por los meses observados, as, al no existir evidencia de modificaciones en el libro diario, se da validez a los hechos reconocidos en ste, por lo que al comprobarse que el importe a pagar en dichos meses, segn el libro diario, y el importe pagado como remuneracin, no se encontraba el neto de la aportacin al Sistema Nacional de Pensiones, se concluye que la recurrente no cumpli con realizar las retenciones correspondientes en los mencionados meses". En sntesis, segn el criterio de esta RTF: Si se retuvo el aporte y se abon el neto de la remuneracin al servidor, debe efectuarse el empoce correspondiente, aun cuando luego de esa retencin y de su contabilizacin, se haya efectuado su reembolso al trabajador (haya sido hecho o no ese reembolso por error). Si de la planilla y boleta de pago aparece que hubo retencin del aporte y de los asientos contables resulta lo contrario, priman stos, por lo que debe considerarse que no se produjo originalmente la retencin. Manual del Cdigo Tributario
En un proceso de fiscalizacin del ejercicio 2001, llevado a cabo en el ao 2003, la Administracin verific que el libro mayor del contribuyente slo consignaba operaciones hasta el 31 de diciembre de 2001, por lo
15/1 Traslado de vehculos de transporte de carga malogrados sin gua de remisin: Caso de inexistencia de la infraccin del art. 174, inc. 8
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En el caso de la RTF 06694-2-2004 de 9-9-04 se haban comisado un remolcador y un semiremolque que eran remolcados mediante dos unidades de transporte de propiedad de la empresa a la que pertenecan aqullos, cuyo objeto social era el transporte de carga. Se produjo su decomiso por no exhibirse las guas de remisin que sustentaran el traslado, infraccin contemplada en el art. 174, inc. 8, del C.T. El Tribunal Fiscal dej sin efecto el comiso por las razones siguientes: Conforme a los arts. 17 y 18 del Rgto. de Comp. de Pago, en el transporte privado de bienes el propietario o poseedor debe emitir una gua de remisin cuando aqullos se trasladen por razn de su transferencia, prestacin de servicios que involucra o no su transformacin, cesin en uso, remisin entre establecimientos de una misma empresa u otros motivos. De ello se concluye "que para incurrir en la infraccin tipificada (en el art. 174, inc. 8) debe acreditarse la calidad de remitente del supuesto infractor, aspecto que se encuentra vinculado al motivo del traslado". En el acta de comiso se indic que no se haba comprobado el funcionamiento del remolcador. Las actas probatorias no eran "lo suficientemente precisas respecto de los motivos por los que las unidades de transporte comisadas eran trasladadas por otros vehculos, ya que no detalla(ban) las circunstancias y la forma en que se realizaba el transporte, para establecer la existencia de trfico comercial que amerite control tributario, aspecto esencial en el presente caso por tratarse del comiso de vehculos que normalmente no necesitan ser trasladados por otro vehculo, tal como dej establecido este Tribunal en la Resolucin N 7094-2002 del 12 de febrero de 2002". 15/1 Omisin de la presentacin oportuna de declaraciones mediante PDT: Configuracin de la infraccin en situaciones de rechazo del disquete o de la informacin contenida en l La RTF 06357-2-2005 de 18-10-05 (p.o.o. pub. 2-11-05) ha declarado que: "Durante el perodo comprendido entre el 1 de enero de 1999 y el 5 de febrero de 2004, la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 176 del Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N 13599-EF y sus normas modificatorias, consistente en no presentar la declaracin que contenga la determinacin de la deuda tributaria dentro del plazo establecido, se configura si al vencimiento del plazo para presentar la declaracin telemtica que contiene la determinacin de la deuda tributaria, fue rechazada por la Administracin Tributaria por incumplimiento de las disposiciones sobre los Programas de Declaracin Telemtica (PDT), siempre que ello implique que no pueda conocer su contenido. Distinto es el caso en que el rechazo de la declaracin telemtica por incumplimiento de las disposiciones sobre los Programa de Declaracin Telemtica (PDT) por parte de la Administracin no implique la imposibilidad de conocer su contenido, en cuyo caso no se habr configurado la infraccin antes mencionada". De los fundamentos de este fallo fluye que, a partir del 6-2-04, el rechazo del disquete o de la informacin determinar que se configure la infraccin, aun cuando la causal del rechazo no impida a la Administracin conocer el contenido de la declaracin. Dichos fundamentos son los siguientes: " En doctrina se reconoce que uno de los caracteres de la autoliquidacin tributaria es que es un acto realizado por un particular dirigido directa y expresamente a la Administracin Tributaria, es decir, para que la autoliquidacin produzca plenos efectos y exista jurdicamente "... debe haber una exteriorizacin, una manifestacin o plasmacin fuera del mbito puramente interno de quien la realiza; o dicho en otros trminos, requiere que toda la actividad llevada a cabo mentalmente por el sujeto se plasme en un acto, se "vista" de alguna forma jurdica admitida para el caso, y como tal sea enviada a/y recibida por la Administracin" . De all que se tendr por cumplido el deber de autoliquidar cuando la Administracin Tributaria tome conocimiento de la determinacin de la deuda tributaria efectuada por el deudor tributario.
En ese orden de ideas, tratndose de las autoliquidaciones contenidas en disquetes, elaboradas mediante el uso de PDT, su presentacin se podr tener como realizada cuando la Administracin Tributaria est en aptitud de conocer su contenido, lo que ocurre cuando sta puede leerlo a travs de su sistema informtico de recepcin. Resulta preciso advertir que es obligacin de la Administracin Tributaria recibir el disquete del contribuyente sin calificar su contenido, as por ejemplo si la forma de pago optada y el monto pagado por el contribuyente en los hechos no coincide con la declaracin contenida en el disquete presentado, la Administracin Tributaria no podra rechazarla ni dar por no presentada la declaracin, sin perjuicio que la presentacin bajo forma distinta implique la comisin de una infraccin distinta a la analizada. No ocurre lo mismo cuando el contenido del disquete resulta ilegible o presenta errores o incongruencias que impidan a la Administracin Tributaria conocer su contenido, pues no puede verificarse que efectivamente contiene la autodeclaracin del contribuyente y mientras ello no ocurra no puede darse por presentada la declaracin. Es importante resaltar que en este caso no ha habido calificacin del contenido de la declaracin ni rechazo del mismo por parte de la Administracin al estar imposibilitada de conocer su contenido. La interpretacin efectuada en los prrafos precedentes, dentro del contexto del sistema de informacin telemtica, es concordante con lo dispuesto por el artculo124 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N 27444, segn el cual las unidades de recepcin documental estn obligadas a recibir las solicitudes y formularios que presenten los administrados y darles el ingreso para iniciar o impulsar los procedimientos, sin que en ningn caso puedan calificar, negar o diferir su admisin, debindose agregar que tal obligacin de la Administracin ha sido reconocido por la Resolucin del Tribunal Fiscal N 0282-5-1996, que constituye precedente de observancia obligatoria. Ahora bien, la Octava Disposicin Final del Decreto Legislativo N 953, publicado en el Diario Oficial El Peruano el 5 de febrero de 2004, seala: "Precsase que en tanto la Administracin Tributaria puede establecer en virtud de lo sealado por el Artculo 88, la forma y condiciones para la presentacin de la declaracin tributaria, aquella declaracin que no cumpla con dichas disposiciones se tendr por no presentada". Resulta necesario puntualizar que dicha disposicin slo puede interpretarse dentro de nuestro marco jurdico constitucional que prohibe la retroactividad de las normas tributarias, ms an tratndose de infracciones tributarias, por lo que queda claro que a partir de su vigencia la presentacin de las declaraciones telemticas se considerar como presentada si cumple con la forma y condiciones que establezca la Administracin. Situacin distinta ocurre antes de la entrada en vigencia del citado dispositivo, pues bajo una interpretacin sistemtica del Cdigo Tributario y la Ley del Procedimiento Administrativo General se ha concluido que slo puede considerarse que la declaracin telemtica no ha sido presentada si la Administracin se encuentra impedida de conocer su contenido por causa del contribuyente" Manual del Cdigo Tributario 15/1 Infraccin prevista en el art. 178-1 del CT (Declaracin con omisin de datos o datos falsos que incidan en la obligacin tributaria) La RTF 03392-4-2005 de 30-5-05 ( jur. oblig. pub. 8-6-05) ha declarado que: "Resulta de aplicacin la sancin de multa del 50916 del tributo omitido, prevista para la infraccin establecida en el numeral 1 del artculo I78 del Texto Unico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF, al contribuyente que no haya incluido en sus declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o tributos retenidos o percibidos, o declarado cifras o datos falsos o haya omitido circunstancias que influyan en la determinacin de la obligacin tributara, aun cuando haya cancelado el monto del tributo debido dentro del plazo que le otorga la ley para efectuar el pago". Son fundamentos de esta resolucin los siguientes: La "obligacin de declarar consignando en forma correcta y sustentada los datos solicitados por la Administracin Tributaria es distinta de la obligacin de efectuar el pago ...". El art. 178, num. 1, del CT "establece como infraccin el incumplimiento de la obligacin formal de incluir informacin fidedigna y veraz en la declaracin jurada y no la omisin de pago".
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"... una vez presentada la declaracin jurada no incluyendo informacin fidedigna y veraz, la infraccin se ha configurado dando lugar al nacimiento de la obligacin de pagar la multa correspondiente, obligacin que slo se puede extinguir de la forma prevista en la ley, entre las que no se encuentra el haber pagado el tributo...". "...las infracciones tributarias si bien se encuentran vinculadas al cumplimiento de las obligaciones sustanciales, no obstante poseen una naturaleza independiente de la del cumplimiento de la obligacin sustancial, puesto que basta la mera realizacin de la conducta tipificada en la norma, para que stas se configuren dada su naturaleza objetiva...". Segn la Tabla de Sanciones " el tributo omitido es definido como la diferencia entre el tributo declarado y el tributo que se debi declarar, esto es, tributo omitido es el " tributo omitido de declarar ". En consecuencia, la multa se determina aplicando la alcuota del 50% sobre el tributo omitido de declarar, sin que a dicho concepto en nada le afecte el hecho que el tributo debido haya sido o no cancelado oportunamente". Manual del Cdigo Tributario 15/1 No pagar dentro del plazo los tributos retenidos o percibidos (art. 178, inc. 4) En aplicacin del art.32 del cdigo tributario para el pago del impuesto retenido no puede hacerse efectivo por causa no imputable al agente retenedor o al tercero que cumple la obligacin por l, solo cabe requerir el pago del impuesto retenido y de los intereses que se generen luego de vencerse el plazo sealado en el requerimiento, por lo que no es precedente imputar en tal caso comisin de la infraccin prevista en el art. 178, inc. 5 (actual inc.4). As se han pronunciado la RTF 01326-5-2002 de 31-3-02 (la cuenta girada haba sido bloqueada por orden judicial) y 02899-4-2002 de 31-5-02 (el cheque que fue devuelto por el Banco de la Nacin sin llegar a la Cmara de Compensacin por problemas financieros de los procesos de compensacin an cuando la cuenta posea fondos suficientes). Es de notar que en el caso de la citada RTF 01326-5-2002, se dieron circunstancias particulares que a criterio del Tribunal determinaron la configuracin de la infraccin prevista en la actual art. 178, inc. 4. El agente de retencin, que era persona natural, haba entregado un cheque por una empresa vinculada. El cheque apareca girado por el propio agente, retenedor ( como representante se entiende). Este haba alegado, a propsito del embargo de la cuenta, que "en virtud de los mecanismos legales...primero sea adopta la medida y luego se la hace de conocimiento del interesado..." y que "inmediatamente de notificado de esta circunstancia procedi a efectuar el pago de la deuda..." El tribunal Fiscal puntualiz lo siguiente: "Que sin embargo, el recurrente solo ha acreditado que en la fecha que se pretendi hacer efectivo el cheque exista un embargo judicial de la cuenta corriente sobre la que ste gir, mas no ha demostrado fehacientemente que estaba imposibilitado de conocer de su existencia; Que inclusive se aprecia que el tributo cuyo pago extemporneo se sanciona con la multa impugnada fue cancelada el 22 de Junio de 2001, considerndose los intereses moratorios devengados entre la fecha de vencimiento y la fecha de pago, por lo que resulta inconsistente que se cuestione la aplicacin de la multa cuando no se ha impugnado la aplicacin de los intereses; Que a lo expuesto debe agregarse que al optar el contribuyente por girar un cheque con cargo a una cuenta de la que no era titular, asumi los riesgos ante un posible rechazo del cheque, inclusive si ste se originaba en un embargo judicial del que la propia titular de la cuenta pudo no tener conocimiento." 15/1 Jurisprudencia relacionada con el inc. 2 del art. 178 antes de su modificacin por el D. Leg. 953
En la RTF 761-4-2001 de 13-6-01 se seal "que si bien algunas de las acepciones de la palabra "falso" son las sealadas por la recurrente en su recurso de apelacin, Tambin lo es aqulla que define falso como la declaracin contraria a la verdad por error o malicia (Diccionario Grijalbo, 1997) y que : "Estando a lo previsto en el precitado artculo 165 del Cdigo Tributario y al significado antes citado de la palabra falso, se puede concluir que la interpretacin correcta de la infraccin tipificada en el numeral 2 del artculo 178 del Cdigo Tributario, es que la declaracin descifras o datos contrarios a la verdad, son sancionables, sin que importe la intencionalidad con que fue cometida dicha infraccin..." 15/1 Presentar declaraciones con datos falsos (art. 178, inc. 1) Jurisprudencia relacionada con el inc. 1 del art. 178 antes de su modificacin por el D.Leg. 953 El contribuyente present la declaracin original y dos rectificatorias por el crdito fiscal de determinado mes. Los montos declarados fueron S/. 4,507, S/. 5.223 y S/. 5.026, respectivamente. Efectuada la fiscalizacin se estableci un monto coincidente con el ltimo declarado. La SUNAT consider configurada la infraccin consistente en declarar un saldo a favor mayor al debido, en razn de la primera rectificatoria. La RTF 09832-2-2001 de 14-12-01 se pronunci como sigue: "Que a fin de establecer la comisin de la infraccin y el importe de la multa aplicable, la Administracin no debi tomar la diferencia entre los saldos a favor establecidos en la primera y segunda rectificatorias, sino debi partir de la declaracin jurada original y comparar la determinacin contenida en ella con la contenida en la segunda rectificatoria; Que al no existir saldo a favor aumentado indebidamente, por cuanto mediante la segunda rectificatoria se declara un saldo a favor por crdito fiscal mayor al determinado en la declaracin jurada original, no corresponda imponer sancin alguna, en consecuencia, procede revocar la apelada en este extremo ..." Sobre la base de los reparos al crdito fiscal formulados en la fiscalizacin, el contribuyente rectific la declaracin y determin un mayor impuesto a pagar. Present luego una segunda rectificatoria a fin de restablecer los montos de la declaracin original Con posteriodad la SUNAT emiti la Resolucin de Multa al considerar que con la primera rectificatoria se haba puesto de manifiesto la comisin de la infraccin prevista en el art.178, inc 1. Al conocer de la multa en va de apelacin el Tribunal Fiscal examin la ndole de los reparos y estableci que existan evidencias de que no eran correctos. Resolvi que no poda " sancionarse a la recurrente por haber declarado cifras o datos falsos en base a declaraciones rectificatorias que no son correctas.." RTF 9393-5-2001 de 23-11-01. Obsrvese que el sexto prrafo del art. 88 del Cdigo Tributario, modificado por D. Leg. 953, quita todo efecto a la rectificatoria que se presente una vez concluda la fiscalizacin, salvo que determine una mayor obligacin. Lo cual significa que en una situacin como la del caso descrito, slo procedera presentar la primera y no as la segunda rectificatoria. Ante una tal situacin, el contribuyente sancionado tendra que solicitar la devolucin del impuesto indebidamente pagado a causa de su rectificatoria y, en el procedimiento contencioso, impugnar la multa sobre la base de los fundamentos alegados en la solicitud de devolucin. 15/1 Autorizar balances con informacin no conforme con la realidad (art. 177, inc. 8)
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La contadora de la empresa, a quien se le imput la comisin de la infraccin prevista en el art. 177, inc. 9 (actualmente, inc. 8), aleg que prestaba sus servicios profesionales en forma de asesora externa e independiente y que dicho servicio fue prestado empleando la documentacin que le alcanzaban los encargados de la empresa en sobre cerrado, Motivo por el cual no poda conocer si faltaba alguna documentacin ..". Se mantuvo la sancin (prevista en la tabla II) por cuanto, al determinarse la infraccin en forma objetiva, resulta irrelevante que aduzca desinformacin y que la misma sea atribuible a terceros..."- RTF 0883-1-2001 de 10-7-01. Manual del Cdigo Tributario
determina el incumplimiento de lo dispuesto por el inciso a) del numeral 2.12 del articulo 17 del Reglamento de Comprobantes de Pago, ya que al haberse consignado correctamente el nmero de RUC puede conocerse plenamente la denominacin razn social del transportista" "... en la apelada se seala que tampoco se cumple con el requisito contemplado ( en el numeral 2.15 del art. 17 del Rgto. De Comprobantes de Pago ) referido a la fecha de inicio del traslado en la que se deber considerar un plazo prudencial hasta su destino, aprecindose en el documento N 002-000051 que la fecha consignada corresponde a dos das antes de la fecha de intervencin, lo cual no es razonable si se considera la distancia entre Lima y Caete, lugar este ltimo donde se realiz la intervencin ". RTF 10255-5-2001 de 28-12-01 Manual del Cdigo Tributario
15/1 Presentar declaraciones en forma incompleta (art. 176, inc. 3) 15/1 Remitir bienes sin documentacin sustentatoria (art. 174, inc. 8) Si se omite consignar el cdigo autogenerado de algn trabajador en la declaracin jurada de trabajadores se configura la infraccin consistente en presentar la declaracin en forma incompleta - RTF 02223-5-2002 de 24-2-02 Manual del Cdigo Tributario 15/1 Remitir bienes con documentos que carecen de requisitos formales (art. 174-9) La gua de remisin que indica entre otros datos, el punto de destino del traslado de los bienes, da sustentacin al mismo aun cuando dicho punto sea un establecimiento de la remitente que sta no ha cumplido con declarar como establecimiento anexo a los fines del RUC- RTF 922-3-97 de 30-10-97 y 268-198 de 31-3-98. Tratndose del traslado entre establecimientos de una misma empresa, no es exigible que el establecimiento que constituye el punto de llegada deba ser uno declarado ante la SUNAT RTF 268-1-98 DE 31-3-98 Y 10255-5-2001 DE 28-12-01. Los bienes fueron remitidos de una cuidad a otra. Al no concretarse la venta deba producirse su traslado a la primera. Las guas de remisin emitidas para el traslado por la devolucin indicaban como datos de identificacin del destinatario el nombre de tina persona natural y un nmero de RUC que corresponda a la empresa remitente, por lo que, segn la SUNAT, sustentaban debidamente el traslado de los bienes. Dado que la persona natural cuyo nombre figuraba como destinatario era el gerente de la propia remitente, se consider que no se haba configurado la infraccin RTF 1056-4-2001 de 28-8-01. " Que Las guas de remisin Ns 921-001335, 921-001337, 921-001340 y 921-001339 indican que se transportan las rumas 8, 9 y 14 de un lote de 1,000 toneladas de harina de pescado con A/O, que constan de 540, 460, 400 y 400 sacos, respectivamente, no expresndose en ellos la unidad de medida, siendo que al respecto, no basta el consignar el trmino " sacos ", toda vez que sin la indicacin de la medida de cada uno, no es posible determinar la cantidad del producto que se transporta, ms an dada su naturaleza de bien fungible, siendo habitual en el mercado que, en estos casos, se expresa la cantidad del producto contenida en cada saco ". RTF 9014-4-2001 de 9-11-01. En la gua de remisin emitida para sustentar el traslado entre establecimientos de la misma empresa, se consign un nmero de RUC del destinatario que era diferente al del remitente. La RTF 10005-2-2001 de 1912-01 seal que "habiendo sido declarada en el RUC la direccin del establecimiento consignado como punto de llegada.. no se requera consignar el numero de RUC del destinatario, ya que el mismo era plenamente conocido, razn por la cual su omisin no da lugar al incumplimiento de los requisitos para que un documento sea considerado gua de remisin, criterio establecido por el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 202-2-98 al referirse al domicilio del establecimiento que constituye el punto de llegada." El remitente consign en la gua de remisin como transportista a "Emp. Trans. El Tigre". Indic adems la direccin y el RUC de dicha transportista. La RTF 10006-2-2001 de 19-12-01 declar que "el hecho de no haber consignado las siglas de la forma societaria adoptada por el transportista (persona jurdica), no La SUNAT aplic el comiso. La RTF 9763-5-2001 de 12-12-01 dej sin efecto la sancin por cuanto la no domiciliada no estaba obligada a emitir comprobante de pago. Vale decir que, en el caso, la SUNAT debi sancionar al transportista con el internamiento del vehculo. Manual del Cdigo Tributario 15/1 Transportar bienes sin gua de remisin (art. 174, inc. 4) Se aplic multa a la persona a quien corresponda la gua de remisin en blanco mostrada por el chofer del camin en el acto de intervencin del vehculo y cuya prdida haba sido denunciada policialmente dos meses antes de la intervencin. Esta circunscrita y el que la SUNAT no haba probado la existencia de vnculo contractual entre el recurrente y los propietarios de la mercadera transportada, determinaron que se considerase como no acreditada la condicin de transportistas de la recurrente - RTF- 00678-5-2002 Manual del Cdigo Tributario 15/1 Caso de multa aplicada a contador por autorizar Registro de Ventas y Balance con informacin falsa ( art. 177.8 ) Se confirm la multa aplicada a un contador conforme al art. 177, inc. 9 ) del Cdigo Tributario, Por haber autorizado el Registro de Ventas y el Balance de un contribuyente con informacin falsa, Pues no se haba consignado en ellos los importes de diversas facturas correspondientes a ventas efectivamente realizadas segn lo haba comprobado la Administracin en la fiscalizacin del contribuyente RTF 0261-52001 de 30-3-01. El bien transportado era de propiedad de una empresa no domiciliada. La gua de remisin que careca de varios requisitos haba sido emitida por la transportista.
15/1 No pagar la retencin efectuada - Art. 178, inc. 5 El recurrente no haba efectuado la retencin ni el pago del Impuesto a la Renta de la 5ta. cat. correspondiente a diversos perodos.
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Posteriormente present declaraciones rectificatorias en las que declar dichas retenciones. La Administracin, por el solo hecho de haberse presentado las declaraciones rectificatorias, consider que la empresa haba efectuado las retenciones dentro del plazo y que al no haber pagado el tributo haba cometido la infraccin, por lo que emiti resoluciones de multa. El Tribunal Fiscal consider que el hecho de que la empresa hubiese presentado tales declaraciones no acreditaba necesariamente que en la oportunidad en que efectu el pago a sus trabajadores tambin haba efectuado la retencin, por lo que revoc la resolucin - RTF 054-3-99 de 15-1-99. Nota: Se desprende de este pronunciamiento que la carga de la prueba de la retencin, en supuestos como el presentado, pesa sobre la SUNAT. Cmo podra establecerse tal hecho? Pensamos que si el obligado contabiliz como pasivo la retencin, pone en evidencia su realizacin. Manual del Cdigo Tributario 15/1 Declaracin con dato falso - Art. 178, inc. 1 No se configura la infraccin consistente en presentar declaracin con dato falso, cuando por no haber exhibido el contribuyente los libros y la documentacin sustentatoria de sus operaciones contables, la omisin del pago del tributo ha sido determinada sobre base presunta - RTF 373-2-99 de 24-3-99. En el caso la Administracin haba emitido una resolucin de multa a un contribuyente por haber determinado sobre base presunta la omisin en el pago de un tributo. El Tribunal Fiscal revoc la resolucin sealando que no se poda acreditar la comisin de las infracciones mientras se desconociera si la determinacin sobre base cierta efectuada por la recurrente contena cifras o datos falsos. Nota: Este pronunciamiento recay en un caso resuelto bajo la vigencia del art. 178, inc. 1, segn los textos del D.L. 25859 y del D.Leg. 773. Consideramos que el criterio que lo informa es aplicable tambin en funcin del vigente art. 178, inc. 1.
- La RTF 600-3-98 de 30-6-98 seal que para efectos de la sancin de cierre de establecimiento no era necesario que en el Requerimiento se especifique (haciendo referencia al art. 177, inc. 1, se entiende) la infraccin cometida por el contribuyente. - En el caso el Tribunal Fiscal seal que la Tabla I de Infracciones y Sanciones aprobada por D.S. 120-95-EF dispona la exencin de la sancin si el infractor cumpla con regularizar la infraccin en el plazo de tres das hbiles, contados a partir de la fecha en que era detectado, por lo que no era necesario que la Administracin indicase en el requerimiento la infraccin cometida en tanto la norma citada es de carcter general y publico. Nota: Ese mismo criterio es aplicable bajo la vigente tabla de sanciones. - El que una letra del nombre del contribuyente y uno de los dgitos de su RUC no coincidan con los datos consignados en el Acta Probatoria, no enervan la validez de la misma por cuanto tales errores no constituyen mayor impedimento para identificar al infractor, por lo que se confirm la sancin - RTF 589-5-98 de 2-10-98 - Cuando la Administracin solicite la misma documentacin mediante dos a ms requerimientos, y el contribuyente no exhiba la misma; no podr considerarse que ha incurrido dos o ms veces en la misma infraccin - RTF 911-3-98 de 20-10-98. - El hecho de que un contribuyente solicite autorizacin para la impresin de facturas no acredita que la misma se llev a cabo. Por ende, no puede considerarse que el contribuyente incurre en infraccin si no la exhibe el comprobante de pago por un trabajo de impresin que no se encuentra acreditado - RTF 957-1-98 de 30-10-98. - No procede la sancin de cierre de establecimiento por no presentar los documentos requeridos por la Administracin cuando, pese a haber sido solicitados mediante Requerimiento, no exista constancia que demuestre que la Administracin hubiese otorgado al infractor el plazo legal establecido para subsanar la infraccin - RTF 1199-1-98 de 29-12-98. Manual del Cdigo Tributario 15/1 Remisin de bienes sin el correspondiente comprobante de pago o gua de remisin - Art. 174, inc. 8 No se configura esta infraccin si el comprobante que se acompaa rene todos los requisitos exigidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago,
Manual del Cdigo Tributario 15/1 Reapertura indebida de local sobre el cual se ha impuesto sancin de cierre temporal - Art. 177 inc. 4 - El que los carteles y sellos de cierre de un establecimiento se encuentren rotos no acredita que ste haya sido reabierto indebidamente, si ello no es indicado expresamente en el Acta de Violacin de Cierre - RTF 929-2-98 de 18-11-98. En el caso un contribuyente haba denunciado en la Comisara de su sector el que unos menores de edad haban roto los carteles y sellos de clausura de su establecimiento comercial. Casos de configuracin de la infraccin: Pese a ello, la Administracin lo sancion porque consider que haba reabierto indebidamente su local comercial. El Tribunal Fiscal consider que la simple constatacin de tal hecho (rotura de carteles y sellos) no acreditaba la comisin de la infraccin por lo que revoc la resolucin. Manual del Cdigo Tributario 15/1 No exhibir la documentacin requerida por la Administracin - Art. 177, inc. 1 - La RTF 693-3-98 de 11-8-98 consider que esta infraccin se configura si en el comprobante de pago no se consigna la direccin exacta del emisor, aun cuando ello responda a un error involuntario de imprenta. Nota: Vase ms abajo lo sealado por las RTF 860-3-98 y 906-2-98, las cuales se pronunciaron de modo distinto en casos similares. - La RTF 766-2-98 de 23-9-98 consider configurada la infraccin al otorgarse un comprobante en el que apareca la antigua razn social de la empresa y su nmero de RUC (si bien la razn social de la empresa haba cambiado en ocasin de su transformacin societaria, su nmero de RUC segua siendo el mismo). Aun cuando el remitente se encuentre en condicin de "no habido" en su domicilio fiscal - RTF 669-5-98 de 311-98. Manual del Cdigo Tributario 15/1 Otorgar comprobante que no rene las caractersticas y requisitos para ser considerado como tal - Art. 1742
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El Tribunal Fiscal seal que habindose producido un cambio en la razn social de la empresa, debi solicitar la baja de su RUC. Siendo as, el comprobante otorgado no era vlido por lo que confirm la sancin. - Aun cuando una boleta de venta contenga exactamente los mismos datos en sus tres copias (emisor, usuario y SUNAT), se considera que se ha cometido la infraccin si es que para su emisin no se utiliz papel carbn u otro requisito sealado por la ley - RTF 693-5-98 de 13-11-98. En este caso el Tribunal Fiscal confirm la resolucin emitida por la Administracin por la que se sancionaba a un contribuyente al haber emitido una boleta de venta en la cual consign, en sus tres copias, los datos en lapicero. Consider que an cuando los datos fuesen exactamente los mismos en la tres copias, el comprobante no reuna todas las caractersticas y requisitos mnimos establecidos por ley al no haberse utilizado papel carbn, carbonado o autocopiado qumico en su emisin. Casos de no configuracin de la infraccin: - No se configura esta infraccin si al momento de emitir el comprobante se consigna, por error de programacin de la mquina registradora, un nmero de RUC distinto al del emisor - RTF 860-3-98 de 1-1098. - En el caso, el recurrente haba entregado un comprobante con un nmero de RUC distinto al suyo (en vez de consignar ocho nmeros haba consignado nueve). El recurrente demostr en la reclamacin que tal error derivaba de una equivocacin involuntaria del programador de la caja registradora. El Tribunal Fiscal consider que no se haba configurado la infraccin por lo que dej sin efecto la sancin impuesta. - No se configura esta infraccin aun cuando exista alteracin en el orden de numeracin de las copias de una Boleta de Venta (emisor, usuario y SUNAT), si dicho error es de responsabilidad de la imprenta - RTF 9062-98 de 11-11-98. - No se configura esta infraccin cuando, habiendo consignado como direccin en el comprobante nicamente el nombre del centro comercial y el nmero de la tienda, existe certeza de la ubicacin del local comercial - RTF 1008-3-98 de 27-11-98. - En el caso resuelto por la RTF 0598--3-98 de 30-6-98 se consider que tampoco se configuraba esta infraccin si la direccin sealada en el comprobante es la misma que aparece en la licencia de autorizacin para la apertura del establecimiento, aun cuando esta ltima sea distinta a la que tiene registrada la Administracin. - La emisin de comprobantes de pago en los que se consigne como lugar de venta uno distinto al de emisin no constituye infraccin si aqulla fue realizada por vendedor itinerante - RTF 771-4-98 de 4-12-98. - En el caso se haba imputado la infraccin a una distribuidora de cerveza debido a que en el comprobante de pago de una venta efectuada en el almacn por uno de sus vendedores, se indicaba una direccin distinta a la de dicho almacn. El Tribunal Fiscal, tomando en cuenta el objeto social de la empresa (distribuidora de cerveza), as como el hecho de que era frecuente la utilizacin de vendedores itinerantes en ese tipo de negocio, consider que tal hecho era indicio razonable de que quien haba realizado la venta era un vendedor itinerante. Seal que en ese caso no era necesario consignar en el comprobante la direccin del punto de emisin, por lo que dej sin efecto la sancin.
Manual del Cdigo Tributario 15/1 No pago del tributo retenido (art. 178-5): Prueba de la comisin de la infraccin La sola circunstancia de haberse presentado declaracin rectificatoria para determinar correctamente el tributo que debi ser retenido, no es prueba suficiente de que se produjo la retencin del monto as determinado, si el agente de retencin alega que hizo una retencin diminuta. En tal caso, para poder imputar al agente de retencin la infraccin del art. 178, inc. 5 (no pagar el tributo retenido), la Administracin debe verificar si la retencin tuvo lugar por el monto indicado en la rectificatoria RTF 608-5-2000 de 22-8-00. Nota: El mismo criterio es aplicable si el agente de retencin simplemente subsana Ia omisin de retencin mediante la declaracin y el pago correspondientes. Como podra verificarse si la retencin se produjo y, de ser el caso, su monto? Pensamos que si el agente de retencin ha llegado a contabilizar como pasivo la retencin cuyo pago ha omitido estara evidenciando que realiz la retencin 15/1 Caso de declaracin de crdito fiscal por monto mayor al debido que no lleg a configurar la infraccin del art.17 El contribuyente, en vez de deducir el crdito fiscal, por error lo adicion al impuesto bruto, lo que origin un pago indebido del IGV cuya devolucin solicit. La Administracin formul reparos al crdito fiscal. Estableci as una diferencia entre el monto cuya devolucin se haba solicitado y el que corresponda devolver segn la fiscalizacin. Por esa diferencia aplic la multa correspondiente a la infraccin consistente en declarar datos falsos para obtener indebidamente notas de crdito negociables (178.2). La RTF 757-2-2000 de 29-8-00 declar que en el caso no se configuraba la infraccin aludida "pues aun cuando existiese un monto de crdito fiscal mayor al debido declarado por la recurrente ... ello no fue con la finalidad de obtener indebidamente notas de crdito negociables o valores similares, ni implic, ese solo hecho, un aumento indebido de saldos o crditos a favor del deudor tributario". Seal adems que la existencia del crdito derivaba del error cometido al adicionar y no sustraer el crdito fiscal. Nota: Si el contribuyente no hubiese cometido el error indicado no habra realizado el pago indebido ni habra solicitado devolucin alguna. Si al ser fiscalizado se hubieran formulado reparos al crdito fiscal se habra configurado la infraccin. En el caso se formularon tales reparos pero ello tuvo lugar a propsito de la solicitud de devolucin del pago indebido, el que a su vez fue causado pon un error. Aparentemente ese contexto en que tuvo lugar la formulacin de los reparos es Io que llev al Tribunal Fiscal a declarar que no se haba configurado la infraccin. Manual del Cdigo Tributario 15/1 Caso de configuracin de la infraccin del art. 178-1 Si el contador a quien se imputa la infraccin del art. 177, inc. 9 (autorizar balances y declaracin con informacin falsa), niega que sea su firma la que aparece en el libro de inventarios y balances y en la declaracin de la empresa, As como tener vinculacin profesional con sta, la Administracin debe pronunciarse sobre esa alegacin, previa actuacin de la prueba pericial a que alude el art. 125 del Cdigo para establecer la autenticidad de la firma - RTF 635-5-00 de 31-7-00.
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Manual del Cdigo Tributario 15/1 Autorizacin de balance y declaracin falsa (art. 177-9) - Caso de negacin de la autenticidad de la firma del contribuyente Si el contador a quien se imputa la infraccin del art. 177, inc. 9 (autorizar balances y declaracin con informacin falsa), niega que sea su firma la que aparece en el libro de inventarios y balances y en la declaracin de la empresa, As como tener vinculacin profesional con sta, la Administracin debe pronunciarse sobre esa alegacin, previa actuacin de la prueba pericial a que alude el art. 125 del Cdigo para establecer la autenticidad de la firma - RTF 635-5-00 de 31-7-00. Manual del Cdigo Tributario 15/1 Caso de inexistencia de doble declaracin rectificatoria En el caso de la RTF 287-2-2000 de 31-3-00 la recurrente por error haba llenado nicamente en la Declaracin Pago de IGV - Renta (Rgimen General) original, el casillero correspondiente a las Ventas Gravadas Netas de Descuentos y Devoluciones, no consignando monto alguno en el casillero correspondiente a las Ventas No Gravadas. Posteriormente present dos declaraciones rectificatorias en las cuales dividi las ventas que haba declarado como ntegramente gravadas en ventas gravadas y no gravadas (los montos consignados en ambas casillas correspondan al monto de ventas originalmente declarado), por lo que la SUNAT le emiti una Resolucin de Multa por la infraccin prevista en el art. 176, inc. 5. El Tribunal Fiscal revoc la resolucin que declaraba improcedente la reclamacin presentada contra la Resolucin de Multa declarando que "..si bien se presentaron dos formularios de declaracin rectificatoria los mismos no constituyen en puridad dos rectificaciones de la declaracin original, sino que la recurrente en la misma fecha por error desagreg en dos declaraciones informacin que evidentemente corresponde a una sola rectificacin de las ventas gravadas originalmente" Manual del Cdigo Tributario 15/1 Comunicacin de instalacin de establecimientos a la SUNAT: Modo de cumplirla (art. 176-2) La comunicacin a la SUNAT de la instalacin de establecimientos y de la modificacin de datos sobre ellos que se encuentren registrados, es cumplida nicamente si se utiliza el formulario 2046 aprobado a tal efecto por la SUNAT, segn resulta del art. 12 de la Res. 016-93-EF/SUNAT. En base a esta consideracin la RTF 275-3-2000 de 31-3-2000 confirm la multa aplicada al contribuyente por omitir la comunicacin. Aqul haba alegado que la SUNAT ya tena conocimiento de la existencia del establecimiento, por cuanto le haba autorizado la emisin de boletas de venta a travs del Formulario 876, en las cuales consignaba la direccin del mencionado local. 15/1.1 Insuficiencia del PDT Remuneraciones como prueba de la comisin de la infraccin del art. 178-6 Para la configuracin de la infraccin tipificada en el art. 178, inc. 6 es preciso que la Administracin verifique si realmente se realiz la retencin, no siendo suficiente lo consignado en el PDT Remuneraciones, ya que este programa de declaracin telemtica obliga a consignar la mencionada informacin, independientemente de la forma como en realidad ocurrieron los hechos - RTF 1494-1-2004 de 16-4-04. 15/1.1 Elementos constitutivos de la infraccin del art. 178-6 Los elementos constitutivos de la infraccin tipificada en el art. 178-6 son la retencin o percepcin del tributo y la omisin del pago, dentro de los plazos establecidos, de los tributos retenidos o percibidos. La configuracin de la mencionada infraccin requiere la concurrencia de ambos elementos. El primer elemento
est dado por la retencin o percepcin del tributo, lo que supone necesariamente que se haya producido el nacimiento de la respectiva obligacin tributaria - RTF 1499-3-2003 de 21-4-03. Manual del Cdigo Tributario 15/1.1 Supuestos de configuracin de la infraccin del art. 178-1 Declaracin de menor base imponible del Impuesto Predial: La declaracin de una menor base imponible del Impuesto Predial debido a diferencias detectadas en la valorizacin de las categoras y depreciacin de las reas construidas y a no haber incluido dentro de stas a las veredas, pozos y cercos perimtricos como instalaciones fijas y permanentes, no encuadra en la infraccin referida a la presentacin de declaracin incompleta, sino ms bien en la de no incluir en las declaraciones patrimonio gravado, infraccin tipificada en el art. 178, inc. 1 - RTF 10231-4-2001 de 20-12-01. Declaracin de monto mayor de retenciones y percepciones: Se configura la infraccin del art. 178, inc. 1, si se declara un monto mayor por concepto de retribuciones y percepciones del IGV del mes y del saldo no aplicado de meses anteriores, al haberse declarado un mayor crdito del que realmente corresponde - Informe 182-2007/ SUNAT de 5-10-07. Oportunidades en que se configura la infraccin (arrastre indebido de retenciones y percepciones): La infraccin del art. 178, inc. 1 cometida al declarar incorrectamente la obligacin tributaria del IGV, por haberse arrastrado el monto de las retenciones y percepciones cuya devolucin se ha solicitado, se configura en la fecha en que se presenta la declaracin jurada correspondiente al mes en que se incurra en dicho arrastre - Informe 113-2006SUNAT/2B0000 de 4-5-06. Manual del Cdigo Tributario 15/1.1 Art. 174, inc. 9 Configuracin de la infraccin Gua de remisin emitida por Agencia de Aduanas: La Administracin efectu el comiso de un tractor por considerar que el documento exhibido para sustentar el traslado no reuna los requisitos exigidos para ser una gua de remisin, por no consignar el motivo del traslado, los datos de identificacin del destinatario remitente, ni el punto de llegada (slo se indicaba el nombre de la localidad). En el caso, el bien materia de comiso haba sido importado por una empresa financiera con el objeto de ser arrendado a un tercero, quien a su vez haba suscrito un contrato de subarrendamiento con el destinatario. En atencin a que la importacin fue encargada a una agencia de aduanas, la propietaria (con conocimiento del contrato de subarrendamiento) orden a sta que remitiera el bien hacia la localidad donde se encontraba el campamento del destinatario, para ser utilizado en la construccin de la carretera Nazca - Cuzco, lo que impeda precisar el punto de llegada. En tal sentido, la agencia de aduanas procedi a emitir la gua de remisin consignando como destinatario a la propietaria del bien, utilizando para el transporte un vehculo contratado por el destinatario. Mediante RTF 936-3-97 de 6-11-97 se dej sin efecto la sancin de comiso por tratarse de un caso sui generis no provisto en el Reglamento de Comprobante de Pago y por no existir prohibicin legal para la emisin de la gua por parte de la agencia de aduanas. Traslado de bienes en devolucin desde punto de llegada: Los bienes fueron remitidos de una ciudad a otra. Al no concretarse la venta deba producirse su traslado a la primera. Las guas de remisin emitidas para el traslado por la devolucin indicaban como datos de identificacin de destinatario el nombre de una persona natural y un nmero de RUC que corresponda a la empresa remitente, por lo que, segn la SUNAT, no sustentaban debidamente el traslado de los bienes. Dado que la persona natural cuyo nombre figuraba como destinatario era el gerente de la propia remitente, se consider que no se haba configurado la infraccin - RTF 1056-4-2001 de 28-8-01. Traslado entre establecimientos propios: En la gua de remisin emitida para sustentar el traslado entre establecimientos de la misma empresa, se consign un nmero de RUC del destinatario que era diferente al del remitente. La RTF 10005-2-2001 de 19-12-01 seal que " habiendo sido declarada en el RUC la direccin del establecimiento consignado como punto de llegada..... no se requera consignar el nmero de RUC del destinatario, ya que el mismo era plenamente conocido, razn por la cual su omisin no da lugar al incumplimiento de los requisitos para que un documento sea considerado gua de remisin, criterio establecido
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por el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 202-2-98 al referirse al domicilio del establecimiento que constituye el punto de llegada". Gua con omisin de siglas de la transportista: El remitente consign en la gua de remisin como transportista a "Emp. Trans. El Tigre". Indic adems la direccin y el RUC de dicha transportista. La RTF 10006-2-2001 de 19-12-01 declar que " el hecho de no haber consignado las siglas de la forma societaria adoptada por el transportista (persona jurdica), no determina el incumplimiento de lo dispuesto en el inciso a) del numeral 2.12 del artculo 17 del Reglamento de Comprobantes de Pago, ya que al haberse consignado correctamente el nmero de RUC, puede conocerse plenamente la denominacin o razn social del transportista". Descripcin de la mercadera transportada: La RTF 24-5-2004 de 7-1-04 consider que la gua de remisin cumpla la exigencia reglamentaria de detallar el bien transportado (nombre y caractersticas), al indicar que la mercadera transportada era "azcar rubia por 50 kg." La SUNAT haba estimado que esa indicacin era genrica y deban haberse anotado datos ms especficos como la marca del producto. Se dej sin efecto la resolucin de comiso. Se cit como antecedente la RTF 3931-3-2003 de 8-7-03 ("la cantidad de 600 sacos de corriente por 50 kilos"). No consignacin del domicilio de llegada: Aun cuando la gua de remisin no indique de manera exacta el lugar de llegada, si resulta plenamente identificable (en el caso, "Terminal Pesquero Lima"), no se incumple el requisito de consignar de forma exacta el punto de llegada - RTF 5519-2-2006 de 12-10-06. Consignacin del motivo del traslado: Cuando no resulten aplicables los dems motivos pre establecidos como informacin necesariamente impresa en el formato de la gua de remisin, resulta conforme a ley consignar cualquier otro motivo en el rubro "otros" - RTF 5519-2-2006 de 12-10-06. En el caso, se consider correctamente consignada en el rubro "otros" la expresin "depsito final para su venta", al no poderse optar por el rubro "venta", toda vez que sta recin se concretara con la llegada de los bienes al lugar de destino. Fecha de inicio del traslado sin relacin con la de intervencin: No se puede atribuir responsabilidad a la recurrente por consignar una fecha de inicio del traslado que no guarda relacin con la de intervencin, cuando el traslado de los bienes se ha realizado en la modalidad de transporte pblico, o sea, por un tercero RTF 5378-4-2004 de 27-7-04. Manual del Cdigo Tributario 15/1.1 Art. 174, inc. 9 Configuracin de la infraccin Gua de remisin emitida por Agencia de Aduanas: La Administracin efectu el comiso de un tractor por considerar que el documento exhibido para sustentar el traslado no reuna los requisitos exigidos para ser una gua de remisin, por no consignar el motivo del traslado, los datos de identificacin del destinatario remitente, ni el punto de llegada (slo se indicaba el nombre de la localidad). En el caso, el bien materia de comiso haba sido importado por una empresa financiera con el objeto de ser arrendado a un tercero, quien a su vez haba suscrito un contrato de subarrendamiento con el destinatario. En atencin a que la importacin fue encargada a una agencia de aduanas, la propietaria (con conocimiento del contrato de subarrendamiento) orden a sta que remitiera el bien hacia la localidad donde se encontraba el campamento del destinatario, para ser utilizado en la construccin de la carretera Nazca - Cuzco, lo que impeda precisar el punto de llegada. En tal sentido, la agencia de aduanas procedi a emitir la gua de remisin consignando como destinatario a la propietaria del bien, utilizando para el transporte un vehculo contratado por el destinatario. Mediante RTF 936-3-97 de 6-11-97 se dej sin efecto la sancin de comiso por tratarse de un caso sui generis no provisto en el Reglamento de Comprobante de Pago y por no existir prohibicin legal para la emisin de la gua por parte de la agencia de aduanas. Traslado de bienes en devolucin desde punto de llegada: Los bienes fueron remitidos de una ciudad a otra. Al no concretarse la venta deba producirse su traslado a la primera. Las guas de remisin emitidas para el traslado por la devolucin indicaban como datos de identificacin de destinatario el nombre de una persona natural y un nmero de RUC que corresponda a la empresa remitente, por lo que, segn la SUNAT, no sustentaban debidamente el traslado de los bienes. Dado que la persona natural cuyo nombre figuraba como destinatario era el gerente de la propia remitente, se consider que no se haba configurado la infraccin RTF 1056-4-2001 de 28-8-01.
Traslado entre establecimientos propios: En la gua de remisin emitida para sustentar el traslado entre establecimientos de la misma empresa, se consign un nmero de RUC del destinatario que era diferente al del remitente. La RTF 10005-2-2001 de 19-12-01 seal que " habiendo sido declarada en el RUC la direccin del establecimiento consignado como punto de llegada..... no se requera consignar el nmero de RUC del destinatario, ya que el mismo era plenamente conocido, razn por la cual su omisin no da lugar al incumplimiento de los requisitos para que un documento sea considerado gua de remisin, criterio establecido por el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 202-2-98 al referirse al domicilio del establecimiento que constituye el punto de llegada". Gua con omisin de siglas de la transportista: El remitente consign en la gua de remisin como transportista a "Emp. Trans. El Tigre". Indic adems la direccin y el RUC de dicha transportista. La RTF 10006-2-2001 de 19-12-01 declar que " el hecho de no haber consignado las siglas de la forma societaria adoptada por el transportista (persona jurdica), no determina el incumplimiento de lo dispuesto en el inciso a) del numeral 2.12 del artculo 17 del Reglamento de Comprobantes de Pago, ya que al haberse consignado correctamente el nmero de RUC, puede conocerse plenamente la denominacin o razn social del transportista". Descripcin de la mercadera transportada: La RTF 24-5-2004 de 7-1-04 consider que la gua de remisin cumpla la exigencia reglamentaria de detallar el bien transportado (nombre y caractersticas), al indicar que la mercadera transportada era "azcar rubia por 50 kg." La SUNAT haba estimado que esa indicacin era genrica y deban haberse anotado datos ms especficos como la marca del producto. Se dej sin efecto la resolucin de comiso. Se cit como antecedente la RTF 3931-3-2003 de 8-7-03 ("la cantidad de 600 sacos de corriente por 50 kilos"). No consignacin del domicilio de llegada: Aun cuando la gua de remisin no indique de manera exacta el lugar de llegada, si resulta plenamente identificable (en el caso, "Terminal Pesquero Lima"), no se incumple el requisito de consignar de forma exacta el punto de llegada - RTF 5519-2-2006 de 12-10-06. Consignacin del motivo del traslado: Cuando no resulten aplicables los dems motivos pre establecidos como informacin necesariamente impresa en el formato de la gua de remisin, resulta conforme a ley consignar cualquier otro motivo en el rubro "otros" - RTF 5519-2-2006 de 12-10-06. En el caso, se consider correctamente consignada en el rubro "otros" la expresin "depsito final para su venta", al no poderse optar por el rubro "venta", toda vez que sta recin se concretara con la llegada de los bienes al lugar de destino. Fecha de inicio del traslado sin relacin con la de intervencin: No se puede atribuir responsabilidad a la recurrente por consignar una fecha de inicio del traslado que no guarda relacin con la de intervencin, cuando el traslado de los bienes se ha realizado en la modalidad de transporte pblico, o sea, por un tercero - RTF 53784-2004 de 27-7-04. 15/1.1 Art. 174, inc. 8 Configuracin de la infraccin Acta suscrita por el transportista: Si el acta en la que se seala que el transportista no contaba con la documentacin requerida y que efectuaba el servicio de transporte para la recurrente, fue suscrita por dicho transportista, carece de fundamento la alegacin formulada en la apelacin en el sentido que el fedatario no acept la factura comercial ni la documentacin aduanera exhibida y que se neg a consignar lo expresado por el transportista en la intervencin - RTF 307-4-97 de 4-3-97. Prueba de la entrega de la gua de remisin al transportista: En el caso resuelto por la RTF 1426-5-96 de 9-1296 se dej sin efecto la sancin de comiso aplicada por remitir bienes sin documentacin que sustente el traslado, en atencin a que el recurrente acredit haber entregado la gua de remisin al transportista, quien se olvid de la misma al iniciar el traslado. En prueba de su dicho, el remitente present copias legalizadas de las guas de remisin emitidas el da de la intervencin, el da anterior y el posterior, entre las que se encontraba la gua en cuestin. En ella constaba el nombre de la empresa transportista, habiendo suscrito el documento la persona encargada de conducir el vehculo. Asimismo, acompa la carta de la empresa contratada para el transporte, en la que aceptaba haber recibido oportunamente la gua. Al momento de la intervencin el chofer haba manifestado que no se la haba entregado la gua de remisin. Transporte desde la planta al almacn: El acta probatoria dej establecido que el transportista no portaba la gua de remisin. La empresa no cuestion ese hecho. Solo aleg que el transporte se estaba realizando desde su planta a su depsito, a cuyo efecto haba emitido una "gua de remisin interna".
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La RTF 770-5-97 de 7-4-97 dej sin efecto la sancin al considerar que no estaba acreditada la infraccin toda vez que si bien se haba establecido que el transportista no portaba la gua, ello no probaba que la remitente hubiera omitido emitir la misma, ms an si corra en el expediente copia autenticada de la gua emitida. Imputacin de la infraccin Condicin de remitente establecida en base al pago de la multa: La gua de remisin, cuya omisin de datos caus la infraccin, haba sido emitida por empresa distinta de la que pag la multa para recuperar los bienes comisados. A nombre de esta ltima se expidi la resolucin de comiso, la cual impugn alegando que la infractora era la otra empresa emisora de la gua de remisin. La RTF 644-2-97 de 8-8-97 mantuvo la sancin considerando que segn el Rgto. de Comp. de Pago aprobado por Res. 018-97/SUNAT la gua de remisin debe ser emitida por el remitente, entendindose por tal a quien tiene el derecho de posesin o propiedad sobre los bienes al inicio del traslado; y que, si en aplicacin del art. 184 del Cdigo Tributario la recurrente se haba apersonado a pagar la multa y recuperar los bienes como propietaria, no caba que alegara en la apelacin no tener la condicin de remitente. 15/1.1 Art. 174, inc. 1 No acreditacin de la infraccin: Dado que conforme a los arts. 4 y 6 del D.S. 086-2003-EF, es funcin del fedatario fiscalizador dejar constancia mediante actas probatorias de la comisin de las infracciones del art. 174 incs. 1 y 2, no es procedente que en el resultado de un requerimiento de fiscalizacin se deje constancia de ello - RTF 3508-3-2004 de 26-5-04. Sujetos perceptores de renta de cuarta categora: La comisin de la infraccin tipificada en el art. 174-1, no se desvirta por el hecho de que el recurrente se encuentre inscrito en los registros de la Administracin como perceptor de rentas de cuarta categora - RTF 432-3-2003 de 24-1-03 y 278-4-2006 de 18-1-06 (Criterio similar: RTF 6780-2-2007 de 17-7-07). Comisin de la infraccin en lugar diferente al establecimiento del deudor tributario: La infraccin del art. 174-1, se configura, incluso no se haya cometido en un establecimiento del deudor tributario - RTF 04043-32008 de 28-3-08. En el caso, intervino un vehculo que realizaba el servicio de transporte terrestre de pasajeros y solicit a la usuaria el comprobante respectivo, el cual ella no posea. Manual del Cdigo Tributario 15/1.1 Supuesto de no configuracin de la infraccin consistente en omitir ingresos: La determinacin sobre base presunta (175-3) El hecho de que la Administracin determine sobre base presunta ingresos o rentas omitidos, no causa la configuracin de la infraccin consistente en la omisin de ingresos. Suceder lo contrario si dicha determinacin ha tenido lugar previa acreditacin de ingresos o rentas cuyo registro se ha omitido o se ha constatado su anotacin por montos inferiores Informe 135-2007-SUNAT/2B0000 de 17-7-07. Manual del Cdigo Tributario 15/1.1 Acta probatoria no fehaciente de la deteccin del no otorgamiento del comprobante de pago (174-1) Pierde fehaciencia el acta probatoria que da cuenta de la intervencin efectuada por el fedatario en la que se detect el no otorgamiento del comprobante de pago, si consigna como direccin del local intervenido una distinta a la que aparece en la resolucin que impone la sancin de cierre RTF 930-1-2007 de 9-2-07. Manual del Cdigo Tributario 15/1.1 Caso de no configuracin de la infraccin prevista en el art. 178, inc. 5 La infraccin prevista en el art. 178, inc. 5, consistente en no pagar en la forma o condiciones establecidas por la Administracin Tributaria, cuando se hubiera eximido de la obligacin de presentar declaracin jurada, no se configura cuando no se efecta pago alguno RTF 8145-2-2007 de 23-8-07 Manual del Cdigo Tributario 15/1.1 y 15/2.2b Concepto de tributo resultante a los fines de la infraccin del art. 178-1 Conforme al pronunciamiento de la RTF 4607-1-2006 de 24-8-06:
A los fines de la infraccin prevista en el art. 178, inc. 1 del Cdigo Tributario, debe considerarse como tributo resultante del perodo de que se trate, el tributo a pagar, debindose establecer ste luego de aplicarse los saldos a favor de perodos anteriores, as como las compensaciones. En consecuencia, pa-ra efecto del pago a cuenta del Impuesto a la Renta el tributo o impuesto resultante equivaldra al impuesto a pagar por el contribuyente. Nota: Esta RTF cita como antecedentes a las RTF 4084-2-2003 y 190-1-2006. Si en la declaracin rectificatoria, si bien se determin un mayor impuesto, el impuesto a pagar es cero por aplicacin del saldo a favor de perodos anteriores, no se ha incurrido en la infraccin prevista en el referido art. 178, inc. 1. Manual del Cdigo Tributario 15/1.1 No exhibir, ocultar o destruir carteles, etc. de la Administracin: Caso de no configuracin (art. 177, inc. 10) No puede considerarse configurada la infraccin consistente en no exhibir, ocultar o destruir sellos, carteles o letreros oficiales, seales y dems medios utilizados o distribuidos por la Administracin Tributaria (art. 177, inc. 10), si en el acta de inspeccin que sustenta la multa aplicada se consigna de manera conjunta que el contribuyente no exhibe/destruy carteles, etc. pues las indicadas son conductas diferentes, por lo que no existe certeza sobre la accin u omisin en que consisti la infraccin 4627-4-2006 de 25-8-06. 15/1.1 Forma de determinar la frecuencia en la comisin de las infracciones relacionadas con la emisin de comprobantes de pago La RTF 00169-1-2008 de 8-1-08 (jur. obs. oblig. pub. 25-1-08) se ha pronunciado como sigue: El criterio de frecuencia en la comisin de las infracciones tipificadas en los numerales 1), 2) y 3) del art. 74 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF, modificado por Decreto Legislativo N 953, est vinculado al nmero de oportunidades en las que el sujeto infractor incurre en la misma infraccin y no al local en que se cometieron. Los fundamentos de esta resolucin, en sntesis son los siguientes: El art. 164 del Cdigo establece que es infraccin tributaria, toda accin u omisin que importe la violacin de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal, de lo que se evidencia la naturaleza personal de la infraccin, desde que consiste en una accin u omisin que solo puede ser cometida por una persona. Es en ese sentido que las sanciones no se transmiten mortis causa, tal y como lo establece el art. 167 del Cdigo. De una interpretacin teleolgica y sistemtica de los arts. 166 y 174, num. 1, 2 y 3 del Cdigo y de la Res. 0632007/SUNAT que regula el rgimen de gradualidad para las infracciones relacionadas con la emisin y otorgamiento de comprobantes de pago, se aprecia que lo que pretende el legislador es imponer una sancin ms grave cuando el sujeto infractor no corrija su conducta, correccin que no puede realizarse en funcin del local en el que se comete la infraccin, sino slo en base al nmero de oportunidades en las que incurra en la misma infraccin. Interpretar lo contrario significara otorgar un trato inequitativo entre los contribuyentes que cuentan con varios establecimientos anexos y aqullos que slo cuentan con un establecimiento comercial, pues si se sancionara la comisin reiterada de la misma conducta en funcin del local en que se cometi, a los primeros no se les sancionara con el cierre del establecimiento si es que la segunda infraccin se comete en local distinto a aqul en que se cometi la primera infraccin, mientras que a los contribuyentes que slo cuentan con un establecimiento y repiten la infraccin, siempre se les sancionara con el cierre. El hecho que los contribuyentes estn sujetos al cumplimiento de obligaciones formales por cada establecimiento, no implica que stos sean autnomos e independientes uno del otro. Todos lo comprobantes de pago, sin importar su serie, lugar de emisin y forma de registrarlos, generan informacin respecto de las actividades del contribuyente de manera unitaria, lo que se refleja en las declaraciones juradas que estos deben presentar, las cuales no se presentan en funcin de cada establecimiento que el contribuyente tenga. Manual del Cdigo Tributario 15/1.1 No comparecencia ante la Administracin: Caso de personas jurdicas
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Dado que el objetivo de la comparecencia es que el administrado proporcione directamente informacin a la Administracin con la finalidad de esclarecer hechos vinculados a obligaciones tributarias, la Administracin no puede exigir la comparecencia de las personas jurdicas, sino nicamente de personas naturales que por su vinculacin con la persona jurdica, puedan ayudarle a esclarecer los hechos investigados. La infraccin consistente en no comparecer ante la Administracin Tributaria o comparecer fuera del plazo establecido para ello (art. 117, inc. 7), no se configura respecto de las personas jurdicas - RTF 247-5-2005 de 14-1-05. Manual del Cdigo Tributario 15/2.2 Aplicacin de la sancin por la infraccin del art. 175-1 La infraccin de no llevar registros contables, tipificada en el art. 175 inc. 1, no est referida a un perodo de tiempo, sino al registro en s. Por lo tanto no procede emitir una multa por cada ejercicio - RTF 1014-5-2000 de 30-11-00. Manual del Cdigo Tributario 15/2.2 Intendencia competente para sancionar el traslado de bienes sin gua de remisin (174-9) En el caso de la RTF 1011-2-2007 de 13-2-07, en la jurisdiccin de Lambayeque se detect la infraccin consistente en el traslado de bienes con documentos que no reunan los requisitos para ser considerados guas de remisin. Sin embargo, la multa no fue aplicada por la Intendencia Regional de Lambayeque sino por la de Tacna, dado que el infractor era contribuyente en dicha intendencia. El Tribunal Fiscal declar la nulidad de la Resolucin de Multa por cuanto la Intendencia de Tacna careca de competencia territorial para aplicar la multa, dado que la infraccin se haba cometido en la jurisdiccin de la Intendencia de Lambayeque. Fundament este criterio como sigue: Que la infraccin tipificada en el numeral 9 del artculo 174 del Cdigo Tributario, consistente en remitir bienes con documentos que no renan los requisitos y caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago, guas de remisin y/u otro documento que carezca de validez, es detectada por la Administracin durante el traslado de los bienes, por lo que corresponder a la dependencia del lugar de la deteccin de la infraccin , la emisin de la resolucin que impone la sancin respectiva, esto guarda concordancia con que es ella quien cuenta con la documentacin sustentatoria correspondiente, no siendo relevante para dichos efectos la dependencia de la Administracin ante la cual el contribuyente seal su domicilio fiscal. Que de igual manera, ser la dependencia que impuso la sancin la competente para conocer los actos vinculados con ella, tales como los procedimientos contenciosos derivados de stas, toda vez que la impugnacin busca dejar sin efecto la sancin impuesta. Manual del Cdigo Tributario 15/2.3 Nota 11 de la Tabla de Sanciones: sustitucin del cierre por multa Si bien la Nota 11 de la tabla de infracciones y sanciones establece que respecto de la infraccin tipificada en el art. 177 inc. 4 del Cdigo Tributario "no se eximir al infractor de la aplicacin del cierre", esta disposicin debe interpretarse en concordancia con el art. 183, inc. a) del citado Cdigo, que otorga a la SUNAT la potestad de sustituir esta sancin por la de multa, previa evaluacin de la procedencia de esa sustitucin - RTF 5659-5-2008 de 29-4-08. 15/2.3 Requisito para la aplicacin de la multa sustitutoria del cierre Para que proceda aplicar la multa equivalente a 2 UIT en sustitucin del cierre cuando ste no pueda ser ejecutado por causa imputable al infractor, segn lo establece el art. 8, nm. 8.1 del Rgto. del Rgimen de Gradualidad, dicha causal debe encontrarse acreditada - RTF 7657-2-2007 de 9-8-07. 15/2.3 Obligacin de sustentar la frecuencia de la infraccin en la resolucin que impone la sancin de cierre Es nula la Resolucin de Intendencia que impone la sancin de cierre de establecimiento a la recurrente y seala la infraccin y el nmero de veces que se cometi, pero no detalla las razones para concluir ello, ya que no seala la oportunidad en que se cometieron las anteriores infracciones reconocidas o cuyas sanciones quedaron consentidas - RTF 7801-1-2007 de 14-8-07.
15/2.4 Valor de tasacin de los bienes comisados: Sustentacin de su impugnacin Si se alega que el valor de los bienes comisados no corresponde a la calidad de la mercanca, debe presentarse la documentacin que sustente esa afirmacin - RTF 8401-2-2007 de 4-9-07. Manual del Cdigo Tributario 15/2.4 Resolucin de comiso sin calificacin de los bienes: Caso de validez Si bien, en principio, la omisin en calificar los bienes comisados como perecederos o no perecederos, conlleva la nulidad de la resolucin de comiso, el hecho de haberse indicado en ella el plazo de pago de la multa de recuperacin de los bienes no perecederos, sealado en el inc. a) del art. 184 del Cdigo, hace que la indicada omisin sea intrascendente , por lo que en aplicacin de los principios de eficiencia y conservacin del acto, contemplados en la Ley del Procedimiento Administrativo General, no procede la declaracin de nulidad de la resolucin - RTF 8401-2-2007 de 4-9-07. Manual del Cdigo Tributario 15/2.4 Admisin extempornea de reclamacin contra el comiso por manifiesta improcedencia de la sancin Procede admitir a trmite la reclamacin extempornea contra el comiso si existen circunstancias que evidencian la manifiesta improcedencia de esa sancin - RTF 4183-2-2006 de 2-8-06. En el caso la reclamacin se present 5 meses despus de vencido el plazo de reclamacin de 5 das. La gua de remisin indicaba como punto de partida el domicilio fiscal del contribuyente y como punto de llegada un establecimiento anexo declarado ante el RUC como tal. El acta probatoria haba sealado que la gua no indicaba el punto de partida y que el punto de llegada no estaba registrado ante la SUNAT. Manual del Cdigo Tributario 15/2.4 Comiso de bienes: Procedimiento a seguir en caso de nulidad de la declaracin de abandono de los bienes Como es sabido, en el procedimiento de comiso, los bienes son declarados en abandono cuando el infractor no acredita la propiedad de ellos en el plazo de 10 das de producido el comiso. Una vez producido ese hecho los bienes pueden ser objeto de remate, de donacin o de destinacin. El recurrente tiene derecho a impugnar la declaracin de abandono. Si su reclamacin es declarada fundada y los bienes ya hubiesen sido rematados, etc., la SUNAT debe devolver el valor consignado en la resolucin de comiso, donacin o destino de los bienes o el producto del remate actualizado con la TIM. Las normas del procedimiento de comiso no contemplan la hiptesis de la declaracin de nulidad de la resolucin que declara el abandono. Mediante informe N 071-2007-SUNAT/2B001 de 16-4-07 la SUNAT se ha pronunciado en una consulta al respecto como sigue: "1. Declarada la nulidad de la resolucin en abandono, el efecto de la declaracin se retrotrae al momento mismo de la emisin de dicha resolucin, luego de lo cual y segn su estado debe continuar el procedimiento de acuerdo con lo dispuesto en el TUO del Cdigo Tributario y el Reglamento de Comiso. 2. Declarada la nulidad de la resolucin de abandono, si el infractor no hubiere acreditado oportunamente su derecho de propiedad o posesin de los bienes comisados (1), deber emitirse nuevamente la resolucin de abandono y proseguir el procedimiento de acuerdo a las normas correspondientes. Si el infractor acredit oportunamente el derecho de propiedad o posesin (1) y consecuentemente corresponde devolver los bienes, pero tal devolucin es imposible por haber sido rematados, el contribuyente podr optar porque se le devuelva (2): El valor actualizado (sin intereses) de dichos bienes en aplicacin del artculo 1236 del Cdigo Civil; o, El valor de los bienes consignado en el acta de comiso o el monto producto del remate (con intereses) de conformidad con lo establecido en el artculo 1245 del Cdigo Civil". ______________ Para efecto del presente documento se entiende que la acreditacin oportuna se produce si es que se realiza dentro de los plazos previstos en el artculo 184 del TUO del Cdigo Tributario.
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Similar criterio se encuentra contenido en el Informe N 241-2006-SUNAT/2B0000, en el que se analiza, entre otros, aquel supuesto en el que habindose rematado los bienes comisados, la resolucin de comiso o abandono es nula. Manual del Cdigo Tributario 15/2.5 Gradualidad de la multa aplicable a la infraccin prevista en el art. 176, inc.1 (antes de la modif. por el D.Leg 953) - La RTF 08101-4-2004 de 20-10-04 (jur. oblig., pub. 29-10-04) ha declarado que: " La infraccin tipificada en el numeral 6 del artculo I76 del Texto Unico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF, modificado por Ley N 27335, consistente en presentar las declaraciones, incluyendo las declaraciones rectificatorias, en lugar distinto al establecido por la Administracin, se encuentra incluida en el Rgimen de Gradualidad aprobado por Resolucin de Superintendencia N O132000/ SUNAT": Este pronunciamiento se sustent en que si bien la Res. 013-2000/SUNAT otorgaba la gradualidad a la "infraccin originada por presentar las declaraciones en forma y condiciones distintas a las establecidas por la Administracin", tales condiciones incluan el lugar en que deba presentarse la declaracin. La Resolucin se fundament en que "segn el Diccionario de la Lengua Espaola editado por la Real Academia Espaola, una de las acepciones de la palabra condicin es "Circunstancias que afectan a un proceso o al estado de una persona o cosa" y la palabra circunstancia tiene como una de sus acepciones Accidente de tiempo, lugar, modo, etc., que est unido a la sustencia de algn hecho o dicho". Nota: Actualmente, segn la Res. 159-2004/SUNAT de 28-6-04, las infracciones consistentes en presentar las declaraciones sin tener en cuenta los lugares (176-7) o la forma u otras condiciones (176-8) que establezca la Administracin, ya no estn comprendidas en la gradualidad regulada por la vigente Res. 1592004/ SUNAT. En ese sentido carece de inters actual el pronunciamiento reseado. Sin embargo, el criterio interpretativo que lo sustenta resulta til a propsito de la aplicacin del rgimen de gradualidad previsto para las infracciones contempladas en los arts. 173, inc. 5 y 177, inc. 5. En efecto, en ambas, se tipifica como infraccin el procurar informacin a la SUNAT "sin observar la forma, plazos y condiciones que establezca la SUNAT". Consecuentemente, en lnea con el criterio que da sustento a la RTP 08101-4-2004, cuando dichas infracciones consisten en la presentacin de informacin en lugar no establecido por la SUNAT, tambin les es aplicable la gradualidad. Manual del Cdigo Tributario 15/4 Omitir registrar (175-3) y declarar (178-1) ingresos en un mismo mes respecto del mismo tributo: Inaplicabilidad En la fiscalizacin se detect que el contribuyente haba omitido anotar ingresos en su Registro de Ventas. Habindose comunicado el reparo a la contribuyente, procedi a rectificar sus declaraciones de varios perodos a fin de incluir los ingresos omitidos. La SUNAT notific luego Resoluciones de Multa por comisin en un mismo mes de las infracciones previstas en el art. 175, inc. 2 (omitir registrar ingresos) y en el art. 178, inc. 1 (omitir declarar ingresos). El Tribunal Fiscal examin si en el caso se estaba ante un solo hecho material constitutivo de dos infracciones diferentes, supuesto en el que resultaba aplicable el art. 171 (aplicacin de la sancin ms grave), o ante dos hechos configurativos de sendas infracciones, hiptesis en la que caba aplicar la sancin correspondiente a cada infraccin. La RTF 00928-4-03 de 21-2-03 (precedente de observancia obligatoria publicado el 22-3-03) se pronunci en el sentido que tratndose de la comisin (se entiende, en el mismo mes y respecto del mismo tributo) de las infracciones previstas en los arts. 175, inc. 2, y 178, inc. 1, del Cdigo Tributario, no resulta de aplicacin el art. 171, relativo al concurso de infracciones, por cuanto derivan de hechos distintos.
El Tribunal Fiscal razon como sigue: "Que el artculo 171 del Cdigo Tributario, segn textos aprobados por Decreto Legislativo N 773 y Decreto Legislativo N 816, establece que cuando por un mismo hecho se incurra en ms de una infraccin se aplicar la sancin ms grave; Que de una primera interpretacin podra inferirse que entre las infracciones antes sealadas existe una relacin de medio a fin, esto es, que la omisin de registrar ingresos o registrar los montos inferiores a los verdaderos slo es el medio del que puede valerse un contribuyente para, en su momento, no declarar dichos ingresos o hacerlo por montos inferiores a los verdaderos, no tratndose en consecuencia de dos hechos aislados, sino de uno slo que los engloba, resultando de aplicacin lo normado en el artculo 171 del Cdigo Tributario en mencin, conforme se seala en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 969-2-99 del 20 de diciembre de 1999; Que no obstante lo expuesto, cabe una segunda interpretacin, en el sentido que las infracciones materia de anlisis constituyen dos conductas o acciones distintas que configuran a su vez, dos supuestos de hecho distintos e independientes entre s, toda vez que de un lado, los contribuyentes estn obligados a llevar libros y registros en los que no deben omitir registrar ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas o actos gravados, ni registrarlos por montos inferiores a los verdaderos, pues de lo contrario, incurrirn en la infraccin tipificada en el numeral 2 del artculo 175 del Cdigo Tributario y de otro, presentar las declaraciones juradas en que determinen con veracidad, la base imponible y el clculo del tributo, segn corresponda, por lo que si no incluyen en ellas ingresos, rentas, patrimonio o declaran cifras o datos falsos que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria, incurriran tambin en la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario; Que la afirmacin de que se trataran de obligaciones tributarias formales distintas, tiene sustento en el hecho que el registro de los ingresos es un acto distinto e independiente de la declaracin de los mismos, por tanto, el que la recurrente no haya registrado ingresos, o lo haya hecho por montos inferiores a los verdaderos, no implica, necesariamente, que no los incluya en la declaracin jurada correspondiente o que lo haga por montos inferiores a los verdaderos, siendo que recprocamente, el que el contribuyente no haya declarado ingresos o lo haya efectuado por montos inferiores a los verdaderos, no implica, necesariamente que no los haya registrado o que lo haya efectuado por montos inferiores a los verdaderos Que en ese orden de ideas, la independencia de ambas infracciones queda corroborada con la posibilidad que el contribuyente, no obstante haber registrado correctamente el monto de una factura o de un ingreso, no la declare correctamente o viceversa, siendo que adems el registro de los ingresos y su declaracin no son actos simultneos sino sucesivos, por lo que conforme a esta interpretacin, no resultara de aplicacin lo dispuesto en el articulo 171 del Cdigo Tributario; Que el segundo criterio antes expuesto es el que ha sido adoptado por este Tribunal mediante Acuerdo de Sala Plena N 2003-02 de fecha 17 de febrero de 2003, que vara el criterio vertido en la Resolucin N 969-2-99, correspondiendo que se emita una resolucin con carcter de observancia obligatoria conforme con lo sealado por el artculo 154 del Cdigo Tributario, disponindose su publicacin en el Diario Oficial El Peruano". 15/4 Declaracin de base imponible diminuta con indicacin de saldo a favor del contribuyente: Infracciones que configura Conforme a lo resuelto por la RTF 01109-4-03 de 28-2-03, precedente de observancia obligatoria publicado el 23-3-03, "Cabe invocar la concurrencia de infracciones a que se refiere el artculo I7I del Cdigo Tributario en caso se cometan las Infracciones tipificadas en los numerales 1 y 2 del artculo 178 del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N 816, cuando habindose consignado un saldo a favor en la declaracin original, posteriormente se determina un tributo a pagar como consecuencia del incremento de los ingresos en la declaracin rectificatoria o en la verificacin o fiscalizacin efectuada por la Administracin Tributaria; dado que por un mismo hecho, cual es el de omitir ingresos, se ha producido la comisin de ambas infracciones". Este pronunciamiento acoge el criterio que ya haba sentado la RTF 382-1-99 de 23-4-99 y fue adoptado luego mediante Acuerdo de Sala Plena N 2003-04 de 26-2-03, por los fundamentos siguientes:
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"El hecho de que el deudor tributario haya omitido ingresos en su declaracin original, al constatarse un aumento de los mismos a travs de la declaracin rectificatoria presentada por ste o con motivo de la verificacin o fiscalizacin por parte de la Administracin y que implica a su vez la modificacin del saldo a favor originalmente declarado, por el de un tributo a pagar, acredita que el contribuyente ha cometido simultneamente las infracciones tipificadas en los numerales 1 y 2 del artculo 178 del Cdigo Tributario, atendiendo a una misma conducta; por lo que cabe invocar la concurrencia o concurso ideal de infracciones a que se refiere el artculo 171 del mismo Cdigo. En efecto, un mismo hecho o conducta atribuible al contribuyente consistente en omitir ingresos en la declaracin original, ha implicado lo siguiente: 1) un indebido saldo a favor, verificndose objetivamente la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 2 del artculo 178 del referido Cdigo; y 2) la omisin de un tributo a pagar, constatndose tambin la comisin de la infraccin prevista en el numeral 1 del mencionado artculo. Ntese que en el caso que nos ocupa, la omisin de ingresos en la declaracin corresponde a un elemento comn que se subsume en ambos tipos infractores ("no incluir ingresos" o "declarar cifras y datos falsos"); lo que ha dado como resultado que se omita un tributo a pagar (artculo 178 num. 1), y a la vez, que se consigne un indebido saldo a favor (artculo 178num. 2). Evidentemente, cada uno de estos resultados es el elemento que distingue a cada tipo infractor, pero ello no enerva que en el caso planteado ambos se hayan derivado de una misma conducta, cual es la omisin de ingresos. Sobre el particular, no hay que soslayar que el acto de presentar la Declaracin Tributaria a que se refiere el artculo 88 del Cdigo Tributario, es un acto nico (sin perjuicio de la pluralidad de datos que ella contiene) y de realizacin inmediata. Existe entonces una relacin de causa a efecto, que determina que estemos ante un mismo supuesto de hecho o conducta consistente en declarar por menores ingresos que origina la comisin de dos infracciones, lo que permite invocar la figura del concurso ideal de infracciones del artculo 171 del Cdigo en examen, segn el cual "Cuando por un mismo hecho se incurre en ms de una infraccin se aplica la sancin ms grave". Al respecto, no puede dejar de mencionarse el artculo 230 de la Ley del Procedimiento Administrativo General N 27444, y que contiene los principios de la potestad sancionadora administrativa, uno de los cuales se refiere precisamente, al tema en estudio; esto es, la concurrencia de infracciones. As, el numeral 6 de dicho artculo establece que, cuando una misma conducta califique como ms de una infraccin, se aplicar la sancin prevista para la infraccin de mayor gravedad, sin perjuicio de que puedan exigirse las dems responsabilidades que establezcan las leyes. Como es de verse, el contexto de las antedichas normas es que, dentro de un mismo rgimen y de un mismo procedimiento sancionador, un hecho, un acto o conducta ilcita pueda caer en ms de un tipo infractor. Y el modus operandi de las mismas reside en la absorcin de la sancin prevista para la infraccin de menor gravedad por la mayor gravedad". Nota: En nuestro boletn N 89 a febrero de 2001 dimos cuenta de la RTF 382-1-99 y desarrollamos un comentario crtico, en discrepancia del criterio establecido en ella. Manual del Cdigo Tributario 15/4 Declaracin de base imponible diminuta con indicacin de saldo a favor del contribuyente: Qu infraccin configura?
Reseamos a continuacin lo sucedido y resuelto en el caso materia de la RTF 382-1-99 de 23-4 99. El contribuyente determin el Imp. a la Renta sobre la renta neta declarada. Dedujo los pagos a cuenta y el saldo a favor del ejercicio anterior y obtuvo un saldo a favor (S/.153,281). La SUNAT formul reparos a la renta neta declarada y determin un mayor Imp. a la Renta (S/. 390,850). Dedujo los pagos a cuenta y el saldo a favor del ejercicio anterior y obtuvo un saldo a favor del Fisco (S/. 114,651). Consider configurada la infraccin consistente en declarar datos que im-plican un aumento indebido del saldo a favor del deudor (178-2). Aplic la multa por la diferencia entre el Impuesto a la Renta determinado por ella y el saldo a favor establecido por el contribuyente, reputando esa diferencia como el 100% del monto aumentado incorrectamente. Asimismo consider configurada la infraccin consistente en declarar datos falsos que influyen en la determinacin de la obligacin (178-1), pero, conforme al art. 171 (si en razn de un solo hecho se configuran dos o ms infracciones se aplica slo la sancin ms grave), no aplic multa por dicha infraccin por ser menor que la aplicada por la otra infraccin. El contribuyente slo reclam de la multa. Aleg que la nica infraccin configurada era la del art. 178-1, lo que se pona de manifiesto por el hecho de que la propia Administracin haba establecido omisin al pago del impuesto. Reconoci como multa aplicable el 100% del tributo omitido (S/. 114,651) y pag el 50% conforme a la rebaja dispuesta por el art. 179. El Tribunal Fiscal, por mayora, resolvi que en el caso, un solo hecho - la conducta omisiva consistente en haber declarado una menor base imponible - haba influido en la determinacin de la obligacin tributaria y en un aumento indebido del saldo a favor, infracciones previstas en los incisos 1 y 2 del art. 178, respectivamente. Conforme al art. 171 aplic nicamente la sancin ms grave, reputando como tal el 100% del saldo a favor declarado por el contribuyente (S/. 153,281). Seal que la liquidacin de la multa realizada por la Administracin implicaba comprender en la base de cmputo de la multa prevista para la infraccin del art. 178-2, el impuesto omitido, lo que contravena el art. 171. El Vocal discrepante consider que en el caso se haban realizado dos hechos configurativos de sendas infracciones, por lo que no era de aplicacin el art. 171. Un hecho consisti en haber declarado cifras o datos falsos que influyeron en la determinacin de la obligacin tributaria (178-1), lo que se tradujo en la determinacin de un impuesto por S/. 124,168 cuando debi ser S/. 390,850, monto determinado por la Administracin, por lo que la multa aplicable deba equivaler al 100% de la diferencia (S/. 266,862). Otro hecho, no sealado por la SUNAT ni por el Tribunal Fiscal, consista en haber declarado un saldo a favor del ejercicio anterior al acotado, mayor al debidoen S/. 1,250. Lo que configuraba la infraccin del art. 178-2. Nota: Como es de verse, en este interesantsimo caso se debatieron cuestiones relativas tanto a la configuracin de la infraccin como a la aplicacin de la sancin. Prescindimos en este comentario del segundo aspecto por cuanto la normativa actual (tablas de sanciones aprobadas por Ley 27335, art. 24) no suscita dudas en cuanto a las sanciones aplicables a las infracciones previstas en el art. 178, mes. 1 y 2. No suceda igual bajo las tablas aprobadas por D.S. 120-95-EF, que fueron las consideradas en el caso. Todos los mencionados - la SUNAT, el recurrente, el Tribunal Fiscal y el Vocal discrepante - fueron del parecer que se estaba ante un solo hecho: la declaracin de datos falsos relativos a la base imponible.(1)La discrepancia se produjo en lo tocante a la configuracin de la infraccin. El recurrente y el Vocal discrepante coincidieron en que ese hecho slo configuraba la infraccin del art. 178-1. En cambio, la SUNAT y el Tribunal Fiscal consideraron configurada adems la infraccin del art. 1782. No cabe la menor duda de que el hecho infractivo realizado convocaba la configuracin de la infraccin prevista en el art. 178-1. Suceda igual con la del art. 178--2? En doctrina se considera que si un hecho configura ms de una infraccin es porque encaja, slo en algn aspecto del mismo, en cada uno de los supuestos de hecho de las infracciones configuradas.
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Esto es, la descripcin (el tipo) de cada una de las infracciones configuradas comprende slo en parte al hecho ocurrido. Como un solo hecho est convocando la configuracin de ms de una infraccin concese a esta situacin como "concurso ideal" (o formal) de infracciones. Es a este supuesto al que se refiere el art. 171, cuando seala que de darse el mismo slo se aplica la sancin ms grave. Existi concurso ideal en el caso en comentario? El contribuyente declar una base imponible menor a la debida y en consecuencia determin una obligacin tributaria (impuesto) diminuta. Si asumimos que los crditos por los pagos a cuenta y el saldo a favor del ao anterior fueron correctamente declarados, el hecho infractivo se agot en el cmputo de una base imponible inferior a la debida. El sealamiento de un saldo a favor como dato final fue el resultado aritmtico de la detraccin de esos crditos a partir de una obligacin diminuta. El supuesto de hecho de la infraccin contemplada en el art. 178-2 alude a la declaracin de datos falsos cuya consecuencia directa, inmediata, es la obtencin o el incremento indebidos de un crdito o saldo a favor. En ese supuesto no encajaba parte alguna del aludido hecho infractivo realizado por el contribuyente. (2) Manual del Cdigo Tributario 15/4 Inaplicacin del art. 171 por haber existido dos hechos infractivos de las obligaciones de declarar las retenciones El art. 171 del Cdigo prev que cuando de un solo hecho se derivan dos o ms infracciones, se aplica nicamente la sancin ms grave. En la jurisprudencia que se cita a continuacin, sobre situaciones vinculadas a las obligaciones de declarar las retenciones efectuadas y abonarlas, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado como sigue: Si el agente de retencin presenta declaracin rectificatoria para declarar un mayor tributo retenido y abona (con la rebaja del art. 179) la multa por no pagar el tributo retenido, pone en evidencia la realizacin de dos hechos infractivos, el hecho de no declarar la suma correcta y el de no pagar el tributo retenido, los que configuran las infracciones previstas en los incisos 1 y 5 del art. 178, respectivamente, por lo que no resulta de aplicacin el art. 171 - RTF 291-5-98 de 6-5--98 y 491-198 de 16-6-98 (entre otras). Quien presenta extemporneamente la declaracin pago por retenciones, pagando el tributo en esa oportunidad, incurre en dos infracciones (176-1 y 178-5) derivadas de dos situaciones independientes, por lo que debe sancionarse cada hecho, no siendo de aplicacin el art. 171 RTF 418-2-98 de 13-5-98. Si el contribuyente presenta la Declaracin de Retenciones omitiendo consignar las referidas a las de 4 categora de no domiciliados, realiza dos hechos infractivos configurativos de las infracciones consistentes en presentar la declaracin en forma incompleta (176-3) y en omitir el pago del tributo retenido (178-5); ,por lo que no resulta de aplicacin el art. 171 - RTF 254-1-2000 de 26-4-00. Nota: El fundamento sealado por la jurisprudencia para afirmar la existencia de dos hechos infractivos en casos como los reseados ha sido diverso. As, por ejemplo, se ha indicado que la declaracin de la retencin y el pago de la misma, son situaciones "independientes entre si" (RTF 418-2-98) o que son "supuestos distintos" (254-1-00). Tambin se ha argumentado que "la independencia de cada una de las infracciones queda corroborada con el hecho que la recurrente bien pudo haber declarado correctamente y no pagar los tributos retenidos o viceversa" (405-6-97; 818-2-98; 064-2-99). Permtasenos observar lo siguiente:
Efectivamente, para cumplir con las obligaciones de declarar y pagar las retenciones, el obligado debe realizar dos hechos perfectamente distinguibles en cuanto a su materialidad y momento de realizacin: realizar el pago y presentar la declaracin. Adems, como lo seala la jurisprudencia la realizacin de uno no implica la del otro, lo que tambin puede afirmarse de su no realizacin, pues perfectamente puede realizarse uno y el otro no. Ahora bien, lo que estas constataciones revelan es nicamente que el incumplimiento de un deber no necesariamente acarrea el del otro, que una omisin no conlleva inevitablemente la otra. Mas ello no demuestra que ambos incumplimientos no puedan derivar de una misma conducta omisiva. Para mejor ilustracin de estas cuestiones considrese la situacin siguiente: Si un padre le pide a su hijo que vaya a comprar el pan y el peridico y en vez de ello el nio se pone a ver televisin, ste ha incurrido en doble falta pero no ha desobedecido dos veces a su padre. Si al da siguiente volviera a hacer lo mismo, recin se estara ante una nueva conducta omisiva, ante un segundo acto de desobediencia. Como es de verse, el que haya podido ir a comprar el pan y no el peridico, o viceversa, no significa que, si no hizo lo uno ni lo otro, haya desobedecido dos veces a su padre. Simplemente lo desobedeci en una ocasin con relacin a dos encargos. Ese doble incumplimiento respondi a un solo acto de su voluntad. Este ejemplo nos revela que cuando el agente de retencin no declara ni paga lo retenido, declara y paga slo una parte, o declara y paga extemporneamente, desarrolla una sola conducta omisiva, si bien ella involucra el incumplimiento de dos obligaciones. Es cierto que el omiso deja de realizar dos actos que corresponden a los supuestos de hecho de sus obligaciones incumplidas. Pero esas omisiones no tienen lugar en momento o lugares diferentes, por lo que no puede afirmarse que derivan de dos hechos infractivos. Tales omisiones slo son discernibles en el pensamiento, o sea, idealmente. Lo nico verificable en el mundo de los hechos es que no ocurrieron los hechos que debieron darse simultneamente, esto es, la declaracin y el pago oportunos del ntegro de lo retenido. El teln de fondo de lo acontecido es la conducta omisiva - un no hacer - del obligado, que se despleg sin interrupcin en una misma ocasin respecto de esos dos deberes jurdicos a su cargo.
Manual del Cdigo Tributario 15/4 Caso de concurso ideal de infracciones (art. 171) Quien omite comunicar a la SUNAT la instalacin de un establecimiento incurre en dos infracciones: la prevista en el art. 173, num. 5 (no comunicar a la Administracin los datos para la inscripcin o actualizacin en los registros) y En el art. 176, num. 2 (no presentar comunicaciones). Por consiguiente debe aplicarse slo una multa, la que sea mayor, conforme al art. 171 del Cdigo - RTF 275-3-2000 de 31-3-2000. Manual del Cdigo Tributario Diversos: Proteccin de los derechos fundamentales de personas jurdicas: Improcedencia de la accin de amparo Mediante sentencia de 25-9-08, recada en el expediente N 06294-2007-PA/TC, el Tribunal Constitucional ha establecido que: 1) los derechos fundamentales protegidos por el proceso de
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amparo son los de la persona humana; 2) en principio, corresponde a los jueces ordinarios conocer en la va ordinaria de la proteccin de los derechos fundamentales de las personas jurdicas y 3) por excepcin, estas personas pueden acudir al amparo en situaciones de indefensin total. En sntesis, los fundamentos de la sentencia fueron los siguientes: Los derechos fundamentales sancionados en el art. 2 de la Constitucin estn referidos a la persona humana, lo que resulta de su concordancia con el art. 1 de la misma Constitucin. Conforme al art. V del Ttulo Preliminar del Cdigo Procesal Constitucional, el contenido y alcances de los derechos fundamentales protegidos por los procesos constitucionales, deben ser interpretados en concordancia con los tratados internacionales, siendo el caso que tanto la Declaracin Universal de Derechos Humanos, como la Convencin Americana de Derechos Humanos Pacto de San Jos de Costa Rica, consagran derechos directamente referidos a la persona humana. El art. 37 del Cdigo Procesal Constitucional seala que los derechos protegidos por el proceso de amparo son los enumerados en el art. 2 de la Constitucin (con exclusin del derecho a la libertad individual y los protegidos por los procesos de cumplimiento y habeas data que son los relativos a la persona humana). Si bien las personas jurdicas, sea que tengan fines de lucro o no, tienen derechos fundamentales protegidos por la Constitucin relativos a sus intereses patrimoniales, deben buscar la proteccin de esos derechos en la va del proceso ordinario, correspondiendo a los jueces ordinarios velar por la defensa y proteccin de esos derechos. Con base en estos fundamentos, la Sala concluye que si bien ha estado admitiendo demandas de amparo presentadas por personas jurdicas, esto debe ser corregido ya que ello ha trado como consecuencia que las empresas hayan amparizado toda pretensin para la defensa de sus intereses patrimoniales, utilizando los procesos de la sede constitucional destinados exclusivamente a la solucin de los conflictos sobre derechos de la persona humana. Por ello, por medio de la presente resolucin queremos limitar nuestra labor a slo lo que nos es propio, dejando en facultad de este colegiado, por excepcin, slo los casos en los que la persona jurdica no tenga a donde recurrir, encontrndose en una situacin de indefensin total, evidencindose la vulneracin de derechos constitucionales que pongan en peligro su existencia. La sentencia declar as la improcedencia de una accin de amparo interpuesta por una sociedad para que declarara la inaplicacin, a su caso, del art. 136 del Cdigo Tributario, en cuanto dispone el pago previo para impugnar rdenes de pago, as como de otras disposiciones legales. Manual del Cdigo Tributario Diversos: Caso de requerimiento de informacin que viol el derecho fundamental a la intimidad del contribuyente El Tribunal Constitucional se ha pronunciado recientemente en una accin de amparo interpuesta por una persona natural, a quien la SUNAT haba iniciado un proceso de fiscalizacin en el que se le haba requerido informacin sobre sus gastos personales, viajes al exterior realizados, si viaj solo o acompaado y, de ser el caso, la identidad de su acompaante y relacin que guardaba con esta ltima persona, entre otra informacin. El demandante adujo la violacin de sus derechos fundamentales a la intimidad e igualdad. Mediante sentencia 04168-2006-PA/TC de 24-9-08, se declar fundada en parte la demanda, sealndose que el requerimiento de informacin sobre la identidad de la persona acompaante y de su relacin con el contribuyente, violaba el derecho fundamental a la intimidad. La sentencia se fundament en que: El amplio margen de discrecionalidad de que goza la Administracin Tributaria en el ejercicio de sus facultades de fiscalizacin, la obliga a motivar debidamente sus actos desarrollados en ese proceso.
Dado que en el caso la fiscalizacin trataba de establecer si exista o no desbalance patrimonial en el contribuyente, la exigencia de la identificacin de la persona acompaante, que no es dato relevante a ese fin, salvo quese tratase de una persona econmicamente dependiente del contribuyente, requera sustentacin por parte de la SUNAT, lo que no se haba producido en la fiscalizacin. Manual del Cdigo Tributario Diversos: Inconstitucionalidad de la Disposicin Transitoria Unica de la Ley 28647 Se recordar que: antes de la modificacin del art. 18, numeral 2, del Cd. Tributario, dispuesta por el D.Leg. 953, la responsabilidad solidaria de los agentes de retencin o percepcin estaba sujeta al plazo de prescripcin; ese rgimen fue modificado por el D.Leg. 953, el cual estableci que dicha responsabilidad cesaba "al vencimiento del ao siguiente a la fecha en que se debi efectuar la retencin o percepcin"; este rgimen a su vez fue modificado por la Ley 28647, la cual suprimi el referido plazo de caducidad; y que la Disp. Transitoria Unica de dicha ley precis que el plazo de caducidad dispuesto por el D.Leg. 953 slo era aplicable a la responsabilidad surgida de omisiones de retencin o percepcin producidas durante la vigencia de la modificacin dispuesta por ese decreto legislativo. El Tribunal Constitucional, mediante sentencia de su pleno jurisdiccional de 16-5-07 (exp. 00022006-PI/TC; pub. 16-5-07) ha declarado la inconstitucionalidad de la mencionada disposicin transitoria. Presentamos una resea de la demanda, de su contestacin y de la sentencia y luego algunos comentarios sobre su pronunciamiento. Fundamentos de la demanda de inconstitucionalidad La norma interpretativa circunscribe el sentido o significado preexistente de un texto legal. No puede alterar el mbito temporal (vigencia) de aplicacin de la norma interpretada. Dado que la Ley 28647 incide en la vigencia del D.Leg. 953, modifica el supuesto de hecho regulado por ste, agregndole un requisito del que careca, relativo al momento de su ocurrencia y haciendo depender de ste la aplicacin de la consecuencia jurdica (liberacin de responsabilidad). Al drsele carcter interpretativo a esa disposicin, se pretende asignarle eficacia retroactiva, lo que est proscrito por el art. 103 de la Constitucin. Ya la RTF 09050-5-2004 (p.o.o.) haba establecido que el plazo de caducidad de la responsabilidad de los agentes de retencin o percepcin se computaba desde la fecha de la omisin, aunque hubiere sido anterior a la dacin del D.Leg. 953. Por lo tanto, este precedente debe aplicarse a todas las omisiones incurridas antes de la entrada en vigor de la Ley 28647; de lo contrario, se estara brindando a esta ley efectos retroactivos. Fundamentos de la contestacin de la demanda El criterio de la RTF 09050-5-2004 era retroactivo y, por ende, inconstitucional. Por ello la RTF 07646-4-05 lo modific y declar que el D.Leg. 953 slo era aplicable a las omisiones incurridas mientras estuvo en vigencia. Una aplicacin no retroactiva del D.Leg. 953 supona que slo era aplicable a las omisiones incurridas durante su vigencia. El criterio interpretativo de la demanda es inconstitucional pues pretende "aplicar los efectos de una norma a situaciones jurdicas configuradas con anterioridad a la entrada en vigor del D.Leg. 953 y por tanto, sometidas al rgimen legal anterior". La disposicin transitoria de la Ley 28647 se limit a explicitar el trnsito correcto del rgimen establecido por el D.Leg. 953 al de la Ley 28647 y que se precisara el perodo de vigencia del referido decreto legislativo. Fundamentos de la sentencia Nuestro ordenamiento adopta la teora de los hechos cumplidos (salvo en materia penal cuando favorece al reo), de modo que "una nueva norma no slo se aplica a las consecuencias de las relaciones o situaciones jurdicas futuras, sino tambin a las consecuencias de las relaciones o
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situaciones jurdicas nacidas al amparo de la norma anterior, pero que an se encuentran en proceso de desarrollo (o sea, no consumadas) al entrar en vigencia esta nueva norma". La RTF 9050-5-2004, que declar que el plazo de caducidad de un ao, establecido por el art. 18, inc. 2, del Cdigo Tributario, modificado por D.Leg. 953, es aplicable inclusive a los agentes de retencin o percepcin que incurrieron en omisiones en las retenciones o percepciones antes de la entrada en vigencia de esa modificacin y que, en ese caso, dicho plazo se computa desde la fecha en que se incurri en la omisin, se limita a reconocer que nuestro ordenamiento jurdico ha recogido el principio de la aplicacin inmediata de la norma. Al entrar en vigencia la modificacin dispuesta por el D.Leg. 953, en determinados casos la relacin jurdica surgida en virtud del art. 18.2 del Cdigo Tributario no se haba consumado, pues mientras no se hubiera declarado la prescripcin o se hubiera extinguido la obligacin tributaria, los agentes de retencin continuaban siendo responsables solidarios. Por lo tanto, a dicha responsabilidad solidaria no consumada deba serle aplicable el plazo de caducidad de un ao computado desde que se incurri en la omisin y, si ese plazo ya se hubiera cumplido al entrar en vigencia la antedicha modificacin, la responsabilidad debe entenderse caduca a partir de ese momento. Razn por la cual la RTF 9050-5-2004 "no empeoraba la situacin de los contribuyentes y resultaba acorde con el ordenamiento jurdico". Una norma interpretativa debe cumplir los siguientes requisitos: "Primero, debe referirse expresamente a una norma legal anterior. Segundo, debe fijar el sentido de dicha norma anterior enunciando uno de los mltiples significados plausibles de la norma interpretada, el cual pasa, por decisin del propio legislador, a ser el significado autntico que excluye las dems interpretaciones de la norma anterior. Tercero, no debe agregarle a la norma interpretada un contenido que no estuviera comprendido dentro de su mbito material". La Disposicin Transitoria Unica de la Ley 28647 no cumple el segundo requisito, pues no exista duda alguna que aclarar respecto de la aplicacin inmediata de la modificacin dispuesta por el D.Leg. 953 a la responsabilidad solidaria de los agentes de retencin o percepcin que subsista al entrar en vigor ese decreto legislativo. La disposicin transitoria indicada tampoco cumple el tercer requisito antes enunciado, pues modific el mbito de aplicacin temporal del D.Leg. 953, al disponer que slo era aplicable a las omisiones incurridas durante la vigencia de la modificacin dispuesto por ese decreto legislativo (desde el 6-2-04 hasta el 11-12-05). En consecuencia dicha disposicin transitoria "no es una norma interpretativa; por ende, viola el principio constitucional de irretroactividad de las normas, al pretender la aplicacin de sus efectos a perodos en los cuales no estaba vigente, y, adems de ello, a hechos pasados y consumados". En cuanto a los efectos de esa declaracin de inconstitucionalidad, la sentencia seala que "a fin de no provocar un desequilibrio presupuestal que termine suscitando una inestabilidad de mayores proporciones que la provocada por la norma inconstitucional, este Tribunal considera pertinente declarar que esta sentencia tiene efectos hacia el futuro (ex nunc); por ende, las obligaciones tributarias de los responsables solidarios extinguidas, en virtud de los medios contemplados en el Cdigo Tributario o en virtud de resoluciones administrativas o judiciales firmes emitidas con anterioridad a la presente sentencia, conservan su estado. No obstante, las obligaciones tributarias de los responsables solidarios que estn pendientes debern resolverse conforme a la presente declaratoria de inconstitucionalidad". Comentario El enunciado de casi la generalidad de las normas jurdicas contiene un supuesto de hecho y una consecuencia jurdica prevista para la realizacin de ese hecho. El supuesto de hecho puede aludir a hechos anteriores o posteriores a la entrada en vigor de la norma. Cuando la norma contempla como supuesto de hecho uno pasado, su consecuencia jurdica puede atribuirle un efecto jurdico o puede modificar o suprimir el efecto jurdico que ese hecho produjo en aplicacin de una norma anterior. Si dicha atribucin, modificacin o supresin tiene lugar desde la entrada en vigor de la nueva norma, se estar ante su aplicacin inmediata; y si tiene lugar desde un momento anterior, ante su aplicacin retroactiva. Las normas interpretativas no enuncian un supuesto de hecho ni, por ende, una consecuencia jurdica. Simplemente declaran el alcance o sentido del enunciado del supuesto de hecho o de la
consecuencia jurdica de otra norma existente. Esa declaracin se integra al enunciado de la norma interpretada desde la vigencia de sta. El art. 111 del Cdigo Civil establece que la ley "se aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurdicas existentes". Esto significa que, como regla general y salvo disposicin expresa en contrario, el supuesto de hecho enunciado en una norma comprende no slo los hechos futuros, sino tambin los anteriores a su entrada en vigor y que la consecuencia jurdica de la nueva norma modifica o suprime, desde ese momento, los efectos jurdicos subsistentes de tales hechos anteriores. Desde esta perspectiva, la modificacin del art. 18, inc. 2, del Cdigo Tributario dispuesta por el D.Leg. 953, resultaba de aplicacin a la responsabilidad solidaria surgida de las omisiones de retencin o percepcin incurridas antes de esa modificacin, que hasta ese momento no haba prescrito o cuya prescripcin no hubiese sido declarada. En tales supuestos, si hasta la entrada en vigor del D.Leg. 953, ya haba transcurrido el plazo de caducidad de un ao establecido por dicho dispositivo legal, en aplicacin del art. 111 del Cdigo Civil deba considerarse que haba caducado la responsabilidad solidaria del omiso a partir del referido momento. As lo entendi la RTF 9050-5-2004 (p.o.o. pub. 27-11-04), la cual declar que el plazo de caducidad de un ao incorporado por el D.Leg. 953 era "aplicable a las omisiones de retencin o percepcin incurridas antes de entrar en vigencia dicho decreto legislativo, en cuyo caso se computa desde la fecha en que se incurri en la omisin". Sin embargo, no puntualiz que la caducidad operaba recin desde la entrada en vigor del D.Leg. 953. Ese vaco ha sido llenado por el Tribunal Constitucional en la sentencia en comentario, la cual seala que "para aquellos sujetos que ya hubieran cumplido (el plazo de un ao) a la fecha de entrada en vigencia del Decreto Legislativo (953), esta responsabilidad solidaria recin se entender caduca a partir de la vigencia de ste". Con este pronunciamiento queda reafirmada la aplicacin inmediata de la modificacin dispuesta por el D.Leg. 953. La Disposicin Transitoria Unica de la Ley 28647 pretendi modificar dicha aplicacin inmediata, al disponer que el plazo de caducidad establecido por el D.Leg. 953 slo era de aplicacin a la responsabilidad solidaria surgida de omisiones posteriores a la entrada en vigor de este ltimo. As lo hizo a ttulo de precisin, de modo que ese cambio operase desde la entrada en vigor del mencionado decreto legislativo. La sentencia en comentario puntualiza que al no estar referida la regla de esa disposicin transitoria al mbito material de la modificacin dispuesta por el D.Leg. 953 (esto es, a la ndole de su supuesto de hecho ni a su consecuencia jurdica), sino a su mbito temporal, dicha regla no poda ser interpretativa, como ya lo haba advertido la demanda. A esa consideracin cabe agregar la siguiente: El artculo 1 de la Ley 28647 derog tcitamente la modificacin dispuesta por el D.Leg. 953, cuya regla sustituy por otra. Por lo tanto, su disposicin transitoria no poda ya interpretar en modo alguno la indicada modificacin. En efecto, la facultad constitucional del Congreso de interpretar las leyes no puede ser ejercitada respecto de normas derogadas. As resulta del artculo 102, inciso 1, de la Constitucin, segn el cual es atribucin del Congreso "Dar leyes as como interpretar las existentes". Esta razn de orden constitucional puede ser complementada por otra de carcter an ms elemental: no es posible interpretar una norma que ya no es tal al haber dejado de integrar el ordenamiento jurdico. Manual del Cdigo Tributario Diversos: Caso de Accin de Amparo contra el tributo denominado Tarifa por Uso de Aguas Subterrneas creado por el D.Leg. 148: Violacin del principio de reserva de la ley Mediante sentencia de 16-11-06, recada en la accin de amparo materia del expediente 5149-05 (pub.19-1-07), la Cuarta Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Lima dispuso la inaplicacin a la demandante del Decreto Legislativo 148, que cre el tributo denominado Tarifa por Uso de Aguas Subterrneas, as como de su Reglamento, aprobado por Decreto Supremo N 008-82-VI. La sentencia se bas en que, de lo dispuesto por el artculo 188 de la Constitucin de 1979 (vigente a la fecha de dacin de los decretos antes mencionados), as como por la Ley 23230 (que autoriz al
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Ejecutivo a legislar en materia tributaria y en base a la cual se expidieron los decretos en mencin), se aprecia que el Decreto Legislativo N 148: vulner el principio de reserva absoluta de la ley en materia tributaria contenida en la norma constitucional que slo permita la creacin de tributos por ley expresa y cre un tributo a pesar de que no le haba sido delegada expresamente dicha facultad, pues la misma se limit a autorizar al Ejecutivo a dictar Decretos Legislativos, respecto a la legislacin tributaria entendida como tal, aquella que regula las relaciones entre el estado y el contribuyente sin que ello importe autorizarlo a crear nuevos tributos; viol el principio de reserva de la ley, al establecerse por Decreto Supremo los elementos esenciales del tributos como son los sujetos pasivos, el objeto y la cantidad de la prestacin. En razn de ello, la sentencia dispuso que la demandada (SEDAPAL) estaba impedida de realizar acto alguno para cobrar el tributo relacionado con cualquier perodo y deba abstenerse de realizar cualquier acto que conllevase la restriccin del servicio de agua a la demandante. Manual del Cdigo Tributario Diversos : Tasa administrativa que viola el derecho al debido proceso La sentencia del Tribunal Constitucional de 14-11-05 (pub. 11-10-06; exp. N 3741-2004-AA/TC Lima) tambin ha declarado que: El establecimiento de una tasa o derecho como condicin para ejercer el derecho de impugnar la decisin de la Administracin, vulnera el debido proceso. Asimismo, tal exigencia incentiva la arbitrariedad de los actos de poder y afecta los derechos fundamentales de peticin y de acceso a la jurisdiccin. Este ltimo resulta afectado por cuanto el establecimiento de un pago para agotar la va administrativa constituye "una interferencia econmica del derecho de acceso a la jurisdiccin que como derecho constitucionalmente reconocido no puede ser condicionado bajo ningn supuesto". A continuacin sintetizamos los fundamentos del pronunciamiento referido a la violacin del debido proceso. El derecho fundamental al debido proceso, que se extiende al procedimiento administrativo segn la jurisprudencia del propio Tribunal Constitucional y comprende el derecho a impugnar las decisiones de la Administracin, "supone una garanta genrica que resguarda los derechos del administrado durante la actuacin del poder de sancin de la administracin. Implica, por ello, el sometimiento de la actuacin administrativa a reglas previamente establecidas, las cuales no pueden significar restricciones a las posibilidades de defensa del administrado y menos an condicionamientos para que tales prerrogativas puedan ser ejercitadas en la prctica". Los elementos esenciales del derecho de defensa en el mbito del procedimiento administrativo de sancin, "prevn la posibilidad de recurrir la decisin, ya sea al interior del propio procedimiento administrativo o a travs de las vas judiciales pertinentes; la posibilidad de presentar pruebas de descargo; la obligacin de parte del rgano administrativo de no imponer mayores obstrucciones para presentar los alegatos de descargo o contradiccin y, desde luego, la garanta de que los alegatos expuestos o presentados sean debidamente valorados, atendidos o rebatidos al momento de decidir la situacin del administrado". En tal mbito, la Administracin Pblica crea indefensin constitucionalmente reprochable, cuando la actuacin indebida del rgano que investiga o juzga o la fijacin de condicionamientos, imposibilitan o ponen en riesgo el ejercicio mismo del derecho de defensa. Esto ltimo es lo que sucede cuando la entidad administrativa solicita el pago de una tasa para ejercer el derecho de impugnar una sancin administrativa. (1) __________
1. En el caso, el pago previo de la tasa vena exigido por el TUPA de la municipalidad demandada como requisito para la presentacin del recurso impugnatorio.
Manual del Cdigo Tributario Diversos : Precisin del precedente constitucional vinculante antes enunciado Mediante resolucin de 13-10-06 el Tribunal Constitucional ha precisado el precedente vinculante establecido en el fundamento 50 de su sentencia de 14-11-05 como sigue: "Que, si bien los funcionarios de la administracin pblica se encuentran sometidos al principio de legalidad, ello no es incompatible con lo que se ha sealado en el fundamento 50 de la sentencia N 3741-2004-AA/TC, esto es, que: "(...) todo tribunal u rgano colegiado de la administracin pblica tiene la facultad y el deber de preferir la Constitucin e inaplicar una disposicin infraconstitucional que la vulnera manifiestamente (...)". Precisamente con respecto a este extremo de la sentencia mencionada, el Tribunal Constitucional estima necesario precisar que los tribunales administrativos u rganos colegiados a los que se hace referencia en dicho fundamento son aquellos tribunales u rganos colegiados administrativos que imparten "justicia administrativa" con carcter nacional, adscritos al Poder Ejecutivo y que tengan por finalidad la declaracin de derechos fundamentales de los administrados." (Considerando 4). "Que el ejercicio del control difuso administrativo se realiza a pedido de parte; en este supuesto, los tribunales administrativos u rganos colegiados antes aludidos estn facultados para evaluar la procedencia de la solicitud, con criterios objetivos y razonables, siempre que se trate de otorgar mayor proteccin constitucional a los derechos fundamentales de los administrados. En aquellos casos en los que adviertan que dichas solicitudes responden a fines manifiestamente obstruccionistas o ilegtimos, pueden establecerse e imponerse sanciones de acuerdo a ley. Excepcionalmente, el control difuso procede de oficio cuando se trate de la aplicacin de una disposicin que vaya en contra de la interpretacin que de ella haya realizado el Tribunal Constitucional, de conformidad con el ltimo prrafo del artculo VI del Ttulo Preliminar del Cdigo Procesal Constitucional; o cuando la aplicacin de una disposicin contradiga un precedente vinculante del Tribunal Constitucional establecido de acuerdo con el artculo VII del Ttulo Preliminar del Cdigo Procesal Constitucional." (Considerando 7). "Que los tribunales administrativos y los rganos colegiados de la administracin pblica que imparten "justicia administrativa" con carcter nacional no pueden dejar de aplicar una ley o reglamento cuya constitucionalidad haya sido confirmada en procesos constitucionales, ni tampoco aplicar a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurdicas existentes, en un caso concreto, los efectos jurdicos de una ley o reglamento que haya sido declarado inconstitucional en dichos procesos, de conformidad con el tercer prrafo del artculo VI del Ttulo Preliminar del Cdigo Procesal Constitucional." (Considerando 8). Diversos : Precedente Constitucional Vinculante : Obligacin de los tribunales administrativos de ejercer el control difuso "Todo tribunal u rgano colegiado de la administracin pblica tiene la facultad y el deber de preferir la Constitucin e inaplicar una disposicin infraconstitucional que la vulnera manifiestamente, bien por la forma, bien por el fondo, de conformidad con los artculos 38, 51 y 138 de la Constitucin. Para ello, se deben observar los siguientes presupuestos: (1) que dicho examen de constitucionalidad sea relevante para resolver la controversia planteada dentro de un proceso administrativo; (2) que la ley cuestionada no sea posible de ser interpretada de conformidad con la Constitucin". Mediante sentencia de 14-11-05 (pub. 11-10-06), recada en el expediente N 3741-2004-AA/TCLima, el Tribunal Constitucional, en aplicacin del artculo VII del Ttulo Preliminar del Cdigo Procesal Constitucional, ha establecido que es precedente vinculante, la regla de derecho arriba transcrita, enunciada en su fundamento 50 y extrada del caso a que se refiere dicha sentencia.(1) A continuacin presentamos una sntesis de los fundamentos del referido precedente constitucional.
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La facultad y el deber de los rganos colegiados y tribunales de la Administracin Pblica de ejercitar el control difuso, se sustenta en el artculo 138, segundo prrafo, de la Constitucin, que seala que en todo proceso, de existir incompatibilidad entre la norma constitucional y la legal, los jueces prefieren la primera (Fundamento 5). Segn el Tribunal Constitucional esta norma no puede ser interpretada restrictiva y formalmente, sino ms bien de conformidad con el principio de unidad de la Constitucin y de concordancia prctica, considerando sus artculos 51 (la Constitucin prevalece sobre cualquier norma legal) y 38 (todos los peruanos estn obligados a cumplir la Constitucin) (Fundamentos 8 y 9). Tambin se sustenta esa facultad y obligacin en la eficacia que tienen los derechos fundamentales frente a todos los poderes y rganos del Estado (eficacia vertical) (Fundamento 10). En tal sentido se seala "que el derecho y el deber de los tribunales administrativos y rganos colegiados de preferir la Constitucin a la ley, es decir de realizar el control difuso - dimensin objetiva -, forma parte del contenido constitucional protegido del derecho fundamental del administrado al debido proceso y a la tutela procesal ante los tribunales administrativos dimensin subjetiva -" (Fundamento 11). El control difuso que les reconoce la Constitucin, faculta y obliga a los tribunales y rganos colegiados administrativos a "anular un acto administrativo inaplicando una norma legal a un caso concreto, por ser violatoria de los derechos fundamentales del administrado, tal como lo dispone el artculo 10 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, que sanciona con nulidad el acto administrativo que contravenga la Constitucin, bien por el fondo, bien por la forma; siempre, claro est, que dicha declaracin de nulidad sea conforme a la Constitucin y/o a la interpretacin del Tribunal Constitucional, de acuerdo con el artculo VI del Ttulo Preliminar del Cdigo Procesal Constitucional." (Fundamento 14). "... (El) principio de legalidad en el Estado constitucional no significa simple y llanamente la ejecucin y el cumplimiento de lo que establece una ley, sino tambin, y principalmente, su compatibilidad con el orden objetivo de principios y valores constitucionales; examen que la administracin pblica debe realizar aplicando criterios de razonabilidad, racionalidad y proporcionalidad. Esta forma de concebir el principio de legalidad se concretiza, por ejemplo, en el artculo III del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, cuando seala que la actuacin de la administracin pblica tiene como finalidad la proteccin del inters general, pero ello slo es posible de ser realizado "(...) garantizando los derechos e intereses de los administrados y con sujecin al ordenamiento constitucional y jurdico en general" (nfasis agregado)." (Fundamento 15). "... (La) aplicacin de una ley inconstitucional por parte de la administracin pblica implica vaciar de contenido el principio de supremaca de la Constitucin, as como el de su fuerza normativa, pues se estara otorgando primaca al principio de legalidad en detrimento de la supremaca jurdica de la Constitucin, establecido en los artculos 38, 51 y 201 de la Constitucin; lo cual subvierte los fundamentos mismos del Estado constitucional y democrtico." (Fundamento 16). ________________ Este pronunciamiento ha recado en una accin de amparo iniciada a fin de que se ordenara a la municipalidad demandada admitir a trmite un medio impugnatorio, sin la exigencia del pago previo de las tasas establecidas en el TUPA de la demandada por los conceptos de impugnacin y de recepcin de documentos. Las sentencias de primera y segunda instancia haban considerado que al estar contempladas las tasas en el TUPA y al haberse expedido ste conforme al Cdigo Tributario, no se violaban los derechos fundamentales del recurrente. Manual del Cdigo Tributario Diversos : REFT (Ley 27344): Nocin de pago oportuno a los fines del descuento de las ltimas 5 cuotas Tratndose del REFT (Ley 27344) no es de aplicacin el descuento de las 5 ltimas cuotas previsto por el art. 14 de su Reglamento para quienes paguen oportunamente las cuotas anteriores, si el deudor pag una cuota vencido el plazo previsto en el cronograma de pagos para el pago de dicha cuota - RTF 08249-3-2004 de 22-10-04.
En el caso el recurrente aleg que era de aplicacin supletoria el D.S. 073-98-EF, reglamento del RFE regulado por el D.Leg. 848, segn el cual el pago oportuno de una cuota, era el realizado hasta el ltimo da hbil del mes siguiente al que corresponde el vencimiento de esa cuota, siempre que se pagare con el inters correspondiente. El Tribunal Fiscal seal que si bien no exista en las normas del REFT la definicin del pago oportuno, la nocin de ste poda desprenderse de la interpretacin de aqullas, las cuales, en tanto regulaban beneficios a favor de los deudores tributarios, deban ser interpretadas "en forma estricta y teniendo en cuenta el Principio de Legalidad a que se refiere la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario; As como la Norma VIII del mismo cdigo, cuando seala que en va de interpretacin no podrn crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los sealados en la ley". Manual del Cdigo Tributario Diversos : Caso de accin de amparo declarada infundada con apercibimiento al ejecutor coactivo Situacin: La contribuyente seal ante el SAT como domicilio fiscal la casa de su padre. Se ausent luego del pas. El ejecutor coactivo le inici cobranza coactiva. Las notificaciones se efectuaron en el domicilio fiscal sealado. El padre hizo presente en la cobranza coactiva el hecho de que la contribuyente no domiciliaba en el pas y que el inmueble en el que se realizaban las notificaciones corresponda a su domicilio real. Ante el riesgo de un embargo sobre sus bienes interpuso accin de amparo. Solicit que se dejara sin efecto el procedimiento de ejecucin coactiva seguido contra su hija. Aleg que este hecho afectaba sus derechos a la inviolabilidad de domicilio, al honor, dignidad, buena reputacin, intimidad personal y familiar y de propiedad. Pidi adems que se sancione al ejecutor coactivo. Sentencia del Tribunal Constitucional: Mediante sentencia de 22-9-05 (exp. 6255-2005-PA/TC, pub. 13-7-06), el Tribunal Constitucional declar que si bien en la esquela coactiva se sealaba que se iba a trabar embargo, la medida estaba dirigida a los bienes de la deudora y no del demandante, por lo que al estar todos los actos dirigidos a la deudora y ser notificados en su domicilio fiscal, los actos haban sido vlidamente notificados. Por tal razn declar infundada la demanda. Sobre la actuacin del ejecutor el Tribunal Constitucional declar que el criterio del ejecutor coactivo es muy importante y relevante, pues debe obrar con prudencia, as como rpidamente y con un sentido realista. ... Estos criterios no estn establecidos en la Ley 26979; sin embargo, el ejecutor coactivo no debe traspasar los lmites que impone la Constitucin, como son el respeto a los derechos de propiedad, al debido proceso o a la tutela procesal efectiva. Puntualiz que era conocido por el SAT que la deudora domiciliaba en el extranjero y que, no obstante, el ejecutor coactivo haba seguido notificando, visitando y dirigiendo escritos intimidantes al domicilio del demandante. Consider as que dicho funcionario haba actuado de manera arbitraria y abusiva. Por tal razn lo apercibi de que se le aplicaran las sanciones establecidas en el art. 22 del Cdigo Procesal Constitucional (multa e incluso destitucin) si volvan a incurrir en la misma falta. Manual del Cdigo Tributario Diversos : Ambito de aplicacin de las garantas previstas en el art. 8 del Pacto de San Jos
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Segn la RTF 4893-1-2004 de 9-7-04 el artculo 8 del Pacto de San Jos de Costa Rica establece un listado de garantas judiciales que no estn referidas a los procedimientos, como el presente, que se siguen en va administrativa, E n consecuencia carece de sustento lo alegado por la recurrente al respecto. Manual del Cdigo Tributario Diversos: STC de 5-1-06 recada en una demanda de inconstitucionalidad contra varios artculos de la Ley 26976 - Ley de Ejecucin Coactiva: Aspectos de inters en relacin con el Cdigo Tributario La sentencia del Tribunal Constitucional de 5-1-06 (Exp. 0015-2005-PI/TC; publicada el 2-2-06) recada en el proceso de inconstitucionalidad iniciado por la Municipalidad Metropolitana de Lima contra el art. 1 de la Ley 28165 que modific los arts. 16, num. 16.1, lit. e); 23, num. 23.3 y 28, num. 28.1, de la Ley 26979, de Procedimiento de Ejecucin Coactiva, se ha pronunciado sobre los siguientes temas: "1. Si la suspensin del procedimiento de ejecucin coactiva, a raz de la presentacin de las demandas contencioso-administrativa o de revisin judicial, vulnera la autonoma y competencia de los gobiernos locales previstas en los artculos 194 y 195 de la Constitucin. 2. Si la restriccin del nmero de medidas cautelares previas ejecutables, prevista en el cuestionado numeral 28.1 del artculo 28, vulnera la autonoma y competencia de los gobiernos locales prevista en los artculos 194 y 195. de la Constitucin. 3. Si las modificaciones efectuadas por la Ley N. 28165 a los referidos artculos de la Ley N. 26979 producen "el vaciamiento del ncleo de la institucin de la cobranza o ejecucin coactiva" (sic)." La sentencia declar infundada la demanda. Esto es, ha considerado que respecto de ninguno de los tres aspectos mencionados, los artculos de la Ley 26979 objeto de la demanda resultaban inconstitucionales. Entre los diversos considerandos de la sentencia nos permitimos transcribir los pertinentes a la suspensin de la cobranza coactiva frente al derecho a la tutela judicial efectiva, a la ejecutividad y ejecutoriedad de los actos administrativos y a los lmites que impone la Constitucin a la ejecucin coactiva. Aunque han sido desarrollados en relacin con la alegacin de inconstitucionalidad de los citados artculos de la Ley 26979, su contenido trasciende la materia de esos dispositivos y proyecta sus alcances al mbito de la cobranza coactiva regulada por el Cdigo Tributario. La suspensin del procedimiento de ejecucin coactiva y el derecho a la tutela judicial efectiva 16. El derecho a la tutela jurisdiccional es un atributo subjetivo que comprende una serie de derechos, entre los que destacan el acceso a la justicia, es decir, el derecho de cualquier persona de promover la actividad jurisdiccional del Estado, sin que se le obstruya, impida o disuada irrazonablemente; y el derecho a la efectividad de las resoluciones judiciales. El derecho a la ejecucin de las resoluciones judiciales que han pasado en autoridad de cosa juzgada, es una manifestacin del derecho a la tutela jurisdiccional, reconocido en el inciso 3) del artculo 139 de la Constitucin. Si bien la citada norma no hace referencia expresa a la "efectividad" de las resoluciones judiciales, dicha cualidad se desprende de su interpretacin, de conformidad con los tratados internacionales sobre derechos humanos (Cuarta Disposicin Final y Transitoria de la Constitucin). Precisamente, el artculo 8 de la Declaracin Universal de Derechos Humanos dispone que "Toda persona tiene derecho a un recurso efectivo, ante los tribunales nacionales competentes, que la ampare contra actos que violen sus derechos fundamentales reconocidos por la Constitucin o por la ley";
Y el artculo 25.1 de la Convencin Americana de Derechos Humanos dispone que:"Toda persona tiene derecho a un recurso sencillo, rpido o a cualquier otro recurso efectivo ante los jueces o tribunales competentes, que la ampare contra actos que violen sus derechos fundamentales reconocidos por la Constitucin, la ley o la presente Convencin (...)". 17. De este modo, el derecho a la tutela jurisdiccional no slo implica el derecho de acceso a la justicia y el derecho al debido proceso, sino tambin el derecho a la "efectividad" de las resoluciones judiciales; busca garantizar que lo decidido por la autoridad jurisdiccional tenga un alcance prctico y se cumpla, de manera que no se convierta en una simple declaracin de intenciones. 18. El referido derecho tambin se encuentra recogido en el segundo prrafo del inciso 2) del mismo artculo 139, cuando se menciona que "ninguna autoridad puede (...) dejar sin efecto resoluciones que han pasado en autoridad de cosa juzgada (...) ni retardar su ejecucin". En efecto, tal como se expresara en la STC 010-2002-AI/TC, nuestra Carta Fundamental no slo garantiza un proceso "intrnsecamente correcto y leal, justo sobre el plano de las modalidades de su trnsito, sino tambin (...) capaz de consentir los resultados alcanzados, con rapidez y efectividad". 19. Al suspenderse la tramitacin del procedimiento de ejecucin coactiva se evita que la administracin ejecute el patrimonio del administrado, situacin que garantiza la efectividad de las decisiones del Poder Judicial. Evidentemente, las demandas contencioso-administrativas o de revisin judicial del procedimiento no seran efectivas si la Administracin ejecut coactivamente el cumplimiento de una obligacin antes de conocer el pronunciamiento en sede judicial sobre la actuacin de la Administracin Pblica o sobre la legalidad y el cumplimiento de las normas previstas para la iniciacin y el trmite del procedimiento de ejecucin coactiva. 20. Es decir, las modificaciones introducidas por la norma impugnada no suprimen la facultad de los gobiernos locales de realizar el cobro de sus acreencias, slo la conservan pendiente hasta que los procesos entablados sean resueltos jurisdiccionalmente, impidiendo la ejecucin inmediata de las sanciones impuestas por la Administracin a fin de evitar a los administrados perjuicios irreparables o de difcil reparacin. En ese sentido, el inciso e) del numeral 16.1 del artculo 16 y el numeral 23.3 del artculo 23 de la Ley N. 26979, modificados por el artculo 1 de la Ley N. 28165, no vulneran los artculos constitucionales 194 y 195, referentes a la autonoma y competencia de los gobiernos locales. .......... Presupuestos que debe considerar el Ejecutor Coactivo para decretar una medida cautelar 28. Una medida cautelar no puede decretarse de manera automtica ante la sola peticin del solicitante. Se debe tener en cuenta, por lo menos, dos requisitos mnimos, a saber: verosimilitud del derecho y peligro en la demora. Estos requisitos son considerados bsicos pues la doctrina viene estudiando otros elementos o datos para la configuracin de tales medidas, los que no sern desarrollados aqu, al ser suficientes y razonables los sealados, siempre que sean apreciados con el rigor que ello implica, en concordancia, adems, con lo previsto por nuestro Cdigo Procesal Civil, como norma rectora en materia procesal civil. Verosimilitud en el Derecho (fumus bonis iuris) Este es un presupuesto bsico para obtener una medida cautelar e implica que quien afirma que existe una situacin jurdica pasible de ser cautelada, debe acreditar la apariencia de la pretensin reclamada, a diferencia de la sentencia favorable sobre el fondo, la cual se basa en la certeza de tal pretensin.
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El peticionario tiene la carga de acreditar, sin control de su contraria, que existe un alto grado de probabilidad de que la sentencia definitiva que se dicte oportunamente reconocer el derecho en el que se funda la pretensin. Como bien seala Piero Calamandrei (1), "i para emanar la medida cautelar fuera necesario un conocimiento complejo y profundo sobre la existencia del derecho, esto es, sobre el mismo objeto en relacin al cual se espera la providencia principal, valdra ms esperar esta y no complicar el proceso con una duplicidad de investigaciones que no tendran ni siquiera la ventaja de la prontitud". Asimismo, y desde el punto de vista opuesto, si slo se exigiera la afirmacin de una situacin jurdica cautelable sin que esta apareciese como muy probable, es decir, sin que pudiese razonablemente preverse que la resolucin principal ser favorable a quienes solicitan las medidas cautelares, estas se convertiran en "armas preciosas para el litigante temerario y en vehculo ideal para el fraude".(2) Peligro en la demora (perculum in mora) Tal como refiere Mara ngeles Jov (3), la constatacin de un peligro de dao jurdico, derivado del propio retraso en la administracin de justicia, es el fundamento indiscutible de la tutela cautelar. Seala la misma autora que este requisito se ve configurado por dos elementos: la demora en la obtencin de una sentencia definitiva, y el dao marginal que se produce precisamente a causa de este retraso. Este presupuesto bsico est referido al peligro de dao (peligro procesal) al derecho esgrimido en el proceso judicial (o coactivo, como el caso de autos) derivado del retardo que necesariamente conlleva el reconocimiento judicial de un derecho reclamado. Dicho derecho, ante un peligro inminente o irreparable, debe ser protegido de manera inmediata, a fin de evitar que, en caso de obtenerse una sentencia favorable, esta no pueda ser cumplida. 29. Por su parte, el artculo 611 del Cdigo Procesal Civil (Ttulo IV, Captulo, Subcaptulo 1) en cuanto al contenido de la decisin cautelar seala: "El Juez, siempre que de lo expuesto y prueba anexa considere verosmil el derecho invocado y necesaria la decisin preventiva por constituir peligro en la demora del proceso, o por cualquier otra razn justificable, dictar medida cautelar en la forma solicitada o la que considere adecuada atendiendo a la naturaleza de la pretensin principal (...)." Embargo preventivo 30. Entre las categoras "medidas cautelares para asegurar bienes" a los fines de una futura ejecucin forzosa se encuentra el embargo preventivo. Seala Ramiro Podetti (4) que el embargo preventivo es la medida cautelar que, afectando un bien o bienes determinados de un presunto deudor, para asegurar la eventual ejecucin futura, individualiza a aquellos y limita las facultades de disposicin y de goce de este, nterin se obtiene la pertinente sentencia de condena o se desestima la pretensin principal. .......... 36. En materias como la que hoy nos ocupa, este Tribunal juzga que el criterio del ejecutor coactivo es muy importante y relevante, pues debe obrar con prudencia, as como rpidamente y con un sentido realista. Estos criterios no estn establecidos en la Ley N. 26979, sin embargo, el ejecutor coactivo no debe ir ms all de ciertos lmites que impone la Constitucin, como el respeto al derecho de propiedad, al debido proceso o a la tutela procesal efectiva. .......... La ejecutividad y la ejecutoriedad de los actos administrativos 44. La ejecutividad del acto administrativo est referida al atributo de eficacia, obligatoriedad, exigibilidad, as como al deber de cumplimiento que todo acto regularmente emitido conlleva a partir de su notificacin; est vinculada a la validez del acto administrativo.
La ejecutoriedad del acto administrativo, en cambio, es una facultad inherente al ejercicio de la funcin de la Administracin Pblica y tiene relacin directa con la eficacia de dicho acto; en tal sentido, habilita a la Administracin a hacer cumplir por s misma un acto administrativo dictado por ella, sin la intervencin del rgano judicial, respetando los lmites impuestos por mandato legal, as como a utilizar medios de coercin para hacer cumplir un acto administrativo y a contar con el apoyo de la fuerza pblica para la ejecucin de sus actos cuando el administrado no cumpla con su obligacin y oponga resistencia de hecho. 45. La ejecutoriedad es, pues, una consecuencia del acto administrativo y su sustento constitucional tiene origen en el numeral 1 del artculo 118. de nuestra Carta Magna, que ordena al Presidente de la Repblica y, por ende, al Poder Ejecutivo y a toda la Administracin Pblica a "cumplir y hacer cumplir la Constitucin y los tratados, leyes y dems disposiciones legales". Sin embargo, como bien lo advierte Juan Carlos Morn Urbina (5), dicho mandato constitucional "(...) no llega a sustentar la ejecutoriedad administrativa, en los trminos estudiados, sino slo la ejecutividad de la voluntad administrativa. Ser la Ley de Desarrollo (Ley N. 27444) la disposicin que, asentndose en la Constitucin, opta por dotarle de ejecutoriedad (coercin propia) a los mandatos de la Administracin". En ese sentido, el artculo 192. de la Ley N. 27444, del Procedimiento Administrativo General, establece que "Los actos administrativos tendrn carcter ejecutario, salvo disposicin legal expresa en contrario, mandato judicial o que estn sujetos a condicin o plazo conforme a ley". ----------------------------------Calamandrei, Piero, "Introduccin al estudio sistemtico de las providencias cautelares", Buenos Aires, Bibliografia Argentina, 1945, pg. 78. Carreras Llansanas, J., "Las medidas cautelares del artculo 1428 de la Ley de Enjuiciamiento Civil", en Estudios de Derecho Procesal con Fenech, Barcelona, Bosch, 1962, pg. 572, cit. por jov, Mara Angeles, en "Medidas Cautelares innominadas en el Proceso Civil", Barcelona 1995, pg. 31.1. Jov, Mara Angeles, "Medidas Cautelares innominadas en el Proceso Civil", Barcelona 1995, pp. 57 ss. Morn Urbina, Juan Carlos, "La Suspensin de la Cobranza Coactiva por la interposicin de la Demanda contencioso administrativa - Una apreciacin constitucional", en Actualidad Jurdica, Tomo 142. Lima. Gaceta Jurdica, Setiembre 2005, pg.16. Grfico Informativo N 2.- Sealando los derechos y garantas reconocidos por la Constitucin y que limitan a la institucin de la "ejecucin coactiva". Manual del Cdigo Tributario Diversos : Acogimiento al PERTA-AGRARIA del saldo de la deuda acogida al fraccionamiento del D.Leg. 848: Validez La RTF 6544-5-2005 de 26-10-05 (p.o.o. pub. 12-11-05) se ha pronunciado sobre el asunto del rubro como sigue: "De acuerdo con lo dispuesto por el artculo 6 de la Ley de Reestructuracin Empresarial de las Empresas Agrarias, aprobada por el Decreto Legislativo N 877, el deudor deba optar por acogerse al rgimen establecido por dicha ley o al previsto por el Decreto Legislativo N 848, por lo que una vez que optara por acogerse a este ltimo, no poda acogerse al rgimen del Decreto Legislativo N 877, aunque renunciara o se desistiera del mismo". Nota: Las condiciones y trminos a que alude la RTF son, entre otros, la tasa de inters aplicable a la deuda sujeta a la modalidad de pago fraccionado, incluyendo el aplazamiento, el procedimiento para el pago en especie, el plazo de vencimiento de las cuotas de fraccionamiento y del pago de la deuda en caso de la modalidad de pago al contado, las causales de prdida del beneficio, las
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infracciones formales que deban ser materia de regularizacin a efecto de su extincin, as como el procedimiento de regularizacin de tales infracciones. Manual del Cdigo Tributario 6/4.3a El pronunciamiento de la RTF 00161-1-2008 sobre la suspensin de la prescripcin durante el procedimiento contencioso en el que se declara la nulidad de la res. de determinacin o de multa Resumimos a continuacin el caso en el que recay la RTF 00161-1-2008 y efectuamos luego un comentario del pronunciamiento de esa resolucin, de la que dimos cuenta en el boletn anterior. El 25-3-98 el contribuyente present la declaracin jurada del ejercicio gravable de 1997 consignando un determinado saldo a favor. Fiscalizada esa declaracin la SUNAT determin un impuesto omitido, contra el que aplic el saldo a favor del ejercicio anterior. Adems de la Resolucin de Determinacin emiti la Resolucin de Multa por la infraccin del art. 178, num.1, del Cdigo Tributario. El 2-8-99 se interpuso reclamacin, resolvindose en primera instancia con carcter de subsanacin de la Resolucin de Multa, que la infraccin incurrida era la prevista en el art. 178, num.2, del referido Cdigo. Al resolver la apelacin el Tribunal Fiscal declar, mediante Resolucin 06784-1-2002, el 19-2-03, que la Resolucin de Multa no poda ser subsanada, por ser nula, y que deba emitirse una nueva Resolucin de Multa por la infraccin del indicado artculo 178, num.2. Una vez notificada la nueva Resolucin de Multa, el contribuyente reclam de ella alegando prescripcin. Sostuvo que la notificacin de la Resolucin de Multa que haba sido declarada nula, no haba interrumpido la prescripcin del derecho de la Administracin a aplicar la sancin; que la interposicin de la reclamacin contra dicha Resolucin de Multa haba suspendido la prescripcin de la facultad de la Administracin para exigir su pago, mas no la de la facultad para imponer la multa por la infraccin del art. 178, num.2; y que la suspensin operada haba perdido todo sentido y eficacia al no haber llegado a ser exigible la multa aplicada por la infraccin del art. 178, num.1, en razn de la declaracin de nulidad de la Resolucin que la impuso. La Sunat declar infundada la reclamacin considerando que la notificacin de la primera Resolucin de Multa haba interrumpido la prescripcin que vena corriendo desde el 1-1-99 y que los recursos de reclamacin y apelacin contra dicha resolucin haban suspendido la prescripcin que haba empezado a correr luego de la interrupcin. En la apelacin el Tribunal Fiscal se pronunci (RTF 00161-1-2008, Jur. obligatoria, pub. 25-1-08) en el sentido de que: "La notificacin de una resolucin de determinacin o de multa que son declaradas nulas, no interrumpe el plazo de prescripcin de las acciones de la Administracin Tributaria para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones" "Se suspende el plazo prescriptorio de las acciones de la Administracin Tributaria para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones, durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario en el que se declara la nulidad de la resolucin de determinacin o de multa" Los fundamentos del primer pronunciamiento fueron, en sntesis, los siguientes: Conforme al art. 12 de la Ley 27444, la declaracin de nulidad de un acto administrativo tiene efecto declarativo y retroactivo a la fecha del acto y, por tanto, "si el acto es declarado nulo y, por ello es expulsado del mundo jurdico, los efectos que produjo a raz de su notificacin tambin deben considerarse excluidos junto con l", comprendindose entre tales efectos el "de la interrupcin del plazo prescriptorio". "Las actuaciones administrativas declaradas nulas no interrumpen la prescripcin, ya que lo contrario llevara a la inaceptable consecuencia de que el acto nulo produce el nico efecto de interrumpir el plazo de prescripcin del crdito a favor de la Administracin autora de la nulidad". (frase que se seala, corresponde al autor Martn Cceres). "Las causales de interrupcin del plazo prescriptorio representan una ponderacin entre la seguridad jurdica (fundamento de la prescripcin) y la finalidad de la potestad tributaria (que justifica el actuar de la Administracin), por lo que slo puede admitirse que el plazo de
prescripcin previsto por el ordenamiento se pueda ver interrumpido por el ejercicio vlido de las facultades de la Administracin o por el reconocimiento de la obligacin tributaria por parte del mismo contribuyente". A su vez, el segundo pronunciamiento, se fundament en que: "el hecho de haberse declarado dentro (del procedimiento contencioso) la nulidad de los valores impugnados, no le resta los efectos suspensivos que tienen la tramitacin de la reclamacin o apelacin sobre el plazo prescriptorio, en virtud de lo establecido por el inciso a) del art. 46 del Cdigo Tributario", toda vez que la declaracin de nulidad del acto administrativo no alcanza a la tramitacin del procedimiento en que esa declaracin tiene lugar. "las causales de suspensin establecidas por el art. 46 del Cdigo Tributario, reconocen la existencia de supuestos en los que la Administracin no puede ejercer su facultad de determinacin, sancin o cobro, como sucede en el caso del que es materia de anlisis, razn por la que an cuando el procedimiento contencioso tributario concluya con la declaracin de nulidad de los valores impugnados, sus efectos suspensivos se habran producido" No compartimos el segundo pronunciamiento de esta resolucin ni sus fundamentos. En la fecha en que se interpuso la reclamacin de la primera Resolucin de Multa estaban vigentes los arts. 45 y 46 del Cdigo Tributario aprobado por D.Leg. 816. El inc. a) del art. 45 dispona que la prescripcin se interrumpa por la notificacin de la Resolucin de Multa, entendindose que aluda a la prescripcin de la facultad para imponer sanciones. El ltimo prrafo del mismo artculo prevea a su vez que "El nuevo trmino prescriptorio para exigir el pago de la deuda tributaria" deba computarse "desde el da siguiente al acaecimiento del acto interruptorio". Era claro as que una vez notificada la Resolucin de Multa empezaba a correr la prescripcin de la accin para cobrarla. Ahora bien, segn el inc. a) del art. 46 la prescripcin se suspenda "Durante la tramitacin de las reclamaciones y apelaciones". De lo cual flua que el curso de la prescripcin de la accin de cobranza de la multa quedaba en suspenso hasta la conclusin del procedimiento contencioso. Este rgimen no presupona, la validez de la Resolucin de Multa que haba sido notificada. Aun en el supuesto de ser nulo dicho acto, la Administracin no poda ejercer nuevamente su facultad sancionadora respecto del mismo hecho infractivo mientras esa nulidad no fuera declarada. En esa situacin, la nica facultad pendiente de ejercicio con relacin a la multa aplicada era la de su cobranza. La interposicin de la reclamacin alegando la nulidad de la multa no alteraba en absoluto ese orden de cosas. Slo impeda que la multa aplicada deviniera en exigible y, por ende, imposibilitaba el ejercicio de la facultad de cobro de la multa mientras su confirmacin no resultara firme. Lo expuesto revela que el impedimento para volver a ejercitar la facultad de sancionar no se origina en la emisin de una Resolucin de Multa vlida ni en la interposicin de la reclamacin, sino en el hecho mismo de que esa facultad ya se ejercit con la expedicin de la Resolucin de Multa, sea sta vlida o nula. Por lo tanto, no puede afirmarse, como lo hace el Tribunal Fiscal, que durante la tramitacin de ese procedimiento se suspendi la prescripcin de la indicada facultad. De otro lado, la declaracin de nulidad de la Resolucin de Multa repone las cosas al estado en que se encontraban antes de la expedicin de dicho acto. Tal estado es el de la existencia de una infraccin respecto de la cual la Administracin an no ha ejercitado su facultad sancionadora. De all que resulte procedente computar el plazo prescriptorio, sin solucin de continuidad, desde el 1 de enero del ao siguiente al de comisin de la infraccin, hasta la notificacin de la nueva Resolucin de Multa. Manual del Cdigo Tributario 13/4.2: Caso de accin de amparo contra notificacin conjunta de orden de pago y resolucin de cobranza coactiva La sentencia del Tribunal Constitucional de 31-3-05 (Exp. 0417-2005-AA/TC, pub. 13-3-06) ha declarado que la notificacin en la misma fecha de una orden de pago y de la resolucin de ejecucin coactiva que requiere el pago de la deuda liquidada en la primera, afecta el derecho del contribuyente a reclamar de la orden de pago, reconocido en los arts. 132, 135 y 136 del Cdigo Tributario, razn por la cual vulnera su derecho al debido proceso y a la defensa en sede administrativa y representa un abuso de la facultad de la Administracin de asegurar la cancelacin de las deudas tributarias.
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En el caso, la sentencia declar fundada la accin de amparo e inaplicables la Orden de Pago y la Resolucin de Ejecucin Coactiva. Nota: Discrepamos de este pronunciamiento. Cuando la orden de pago ha sido emitida y notificada conforme a ley, la deuda contenida en ella es exigible (C.T. art. 115, inc. d). En consecuencia puede ya ser objeto de cobranza coactiva (C.T. art. 115, 1er. prr.), el que se inicia con la notificacin de la correspondiente resolucin de cobranza coactiva (C.T. art. 117, 1er. prr.). Ahora bien, el que la deuda sea exigible y pueda darse inicio a su cobranza coactiva o el que se haya dado inicio a sta, no impide al deudor ejercitar su derecho de reclamacin contra la orden de pago. A este fin debe satisfacer el requisito de admisibilidad que le viene impuesto por el C.T., art. 136, 2 prr., cual es el pago previo del monto actualizado de la deuda, salvo que se d el supuesto de manifiesta improcedencia de la cobranza a que se refiere el C.T. art. 119, 2 prr., lit. a), inc. 3, supuesto en el que para eximirse del pago deber reclamar dentro del plazo de veinte das hbiles de notificada la orden de pago. Si el deudor reclama con pago previo concluye la cobranza coactiva (C.T. art. 119, inc. b), num. 2) y si se da el supuesto de inexigibilidad del pago, se suspende aqulla (C.T. art. 119, 2 prr., inc. a), num. 3). De modo que mientras el deudor no interponga reclamacin est expedita la cobranza coactiva y mientras no pague la deuda o sta resulte manifiestamente improcedente (lo que se ventila en el propio procedimiento contencioso) podr proseguirse la que se hubiere iniciado debidamente. Como se ha indicado, en el caso el Tribunal Constitucional orden dejar sin efecto no slo la resolucin de ejecucin coactiva, sino adems la orden de pago. Cabe preguntarse si, de haberse emitido esta ltima conforme a ley, el hecho de su emisin violaba el derecho al debido proceso del contribuyente. Por ello, no se alcanza a ver qu fundamento habra habido para que, de haberse dado ese supuesto, se deje sin efecto la orden de pago.
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Se ha considerado como factores intrascendentes la denominacin y la destinacin del tributo; que el cobro constituya un ingreso pblico o que el servicio

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7/2.2 REVOCACIN, MODIFIICACIN, SUSTITUCIN O COMPLEMENTACIN

N de Resolucin Tributo (de ser el caso) Monto Deuda act. Insoluto al

19-2-09 20-2-09 9-2-09 19-3-09 20-3-09 9-3-09

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