Control de Gestion Costos

Indice
AGRADECIMIENTOS INTRODUCCIN 4 3
CAPTULO 1 SISTEMAS DE COSTOS ORIENTADOS A LA TOMA DE DECISIONES El sistema de costos dentro de la empresa 6 El sistema de informacin 6 El sistema de costos y el sistema de gestin 7 El marco histrico 8 La revolucin industrial y la administracin cientfica 8 Las bases de la gestin tradicional 10 Paradigma de gestin tradicional 11 La situacin actual 11 La administracin del valor 12 La administracin del cambio 14 El diagnstico permanente 14 La administracin del saber limitado y distribuido 14 La respuesta a entornos cambiantes 15 Evaluacin de los sistemas de costos 17 Tipologa de los sistemas de costos 19 Los sistemas de costeo vbc (costeo basado en el volumen) 19 Los sistemas abc (activity based costing) 21 CAPTULO 2 ABC: CONCEPTUALIZACIN Y METODOLOGA Introduccin 23 Qu es el ABC? 23 Metodologa del ABC 29 23
CAPTULO 3 ANLISIS BASADO EN LAS ACTIVIDADES 46 Introduccin 46 Anlisis al nivel de las actividades 47 Anlisis al nivel de objetivos de costeo 51 Anlisis al nivel de los procesos: mejora continua y reingeniera
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CAPTULO 4 CONSIDERACIONES SOBRE APLICABILIDAD DEL ABC EN EMPRESAS URUGUAYAS 56 Introduccin 56 Cmo detectar cuando la empresa necesita un nuevo sistema de costos? 56
Que cambios en la empresa pueden provocar la obsolescencia del sistema de costos? 59 Cul es el sistema de costos ptimo? 62 Nuestro trabajo 63 Resultados obtenidos 70 Conclusiones 89 CAPTULO 5 COSTOS POR ACTIVIDADES: EVOLUCIN O REVOLUCIN? Aportes y limitaciones 92 ABC como herramienta de costeo 92 ABC como base para el anlisis estratgico, de gestin y operativo 93 Conclusin 95 Entonces, vale la pena implantar un sistema ABC? 96 REFERENCIAS BIBLIOGRFICAS 97 92
ANEXO - FORMULARIO-GUIA DE ENTREVISTA
Agradecimientos
Corresponde agradecer, primeramente, la atencin prestada por los representantes de las empresas entrevistadas, los que respondieron con mucho inters al tema propuesto, brindndonos valiosas opiniones sobre su realidad empresarial. Ello nos dio la pauta que se trata de una temtica que preocupa a las empresas uruguayas, y las mismas se encuentran abiertas a los cambios. Adicionalmente agradecemos a nuestra coordinadora, la Cra. Liliana Santos, por el tiempo que dedic a revisar el escrito y formular sugerencias importantes en cuanto a nuestro trabajo de campo. Finalmente tambin expresamos nuestra gratitud a Tea Deloitte & Touche, por haber puesto a nuestra disposicin toda la bibliografa disponible sobre el tema.Error! Marcador no definido.CaCcAcCCCCC
Costeo Basado en Actividades
Introduccin
Introduccin
A partir de la aprobacin de un nuevo Plan de Estudios, que comenz a regir a partir del ao 1990 en la Facultad de Ciencias Econmicas y de Administracin de la R.O.U., se plantea como punto culminante de la carrera de Contador Pblico la realizacin de un trabajo monogrfico. A nuestro entender, el alcance definido para el mismo implica la realizacin de un trabajo, que adems de significar la recopilacin y sistematizacin de publicaciones ya existentes, ofrezca aportes al conocimiento del tema elegido. Dichos aportes podran surgir de una visin crtica del tema, de aportes metodolgicos, de trabajos de campo a nivel del Uruguay, etc. En nuestro caso, el tema seleccionado fue el del Costeo Basado en Actividades (en ingls Activity Based Costing, o ABC). Este tema ha sido tratado en numerosos artculos (la mayora de origen norteamericano) y algunos textos. Cul intentamos fuera nuestro aporte al tema? Entendemos que la recopilacin y sistematizacin de los artculos (muchos de ellos publicados en revistas extranjeras), constituye en este caso un aporte, ya que los mismos tratan algunos aspectos parciales del tema, pero pocos son los que aportan una visin integral. En los Captulos 1 y 2, se realiza, primero, una revisin de los procesos histricos que condicionan la situacin actual de las empresas, y en particular de sus sistemas de costos, y luego se ofrece una visin integral de la filosofa del ABC y su metodologa. En relacin a los aspectos metodolgicos, incluimos la experiencia recabada en nuestra participacin en la aplicacin de la metodologa en dos empresas uruguayas, as como un ejemplo que muestra integralmente cmo se usa la herramienta. Un segundo elemento que consideramos como aporte, es el de la explicitacin de algunos de los anlisis que pueden realizarse a travs del ABC, lo que surge de nuestra experiencia en el desarrollo de dos modelos en empresas uruguayas. A travs de citas puntuales y concretas, en el Captulo 3 se establecen, a modo de ejemplo, algunos de los anlisis que las empresas pueden realizar a partir del uso de esta herramienta. Tratamos de salvar en este captulo, la crtica que se le ha hecho al ABC en relacin a que se trata de un enfoque meramente descriptivo, pero intil a la hora de tomar decisiones.
Hctor Fabin Barros Juan Carlos Espasandn
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Introduccin
Hemos efectuado tambin, un trabajo de entrevistas a nivel de algunas empresas industriales uruguayas, a efectos de obtener datos y opiniones que nos permitieran ver el nivel de desarrollo de las mismas en cuanto al estudio de sus costos, y si realmente les convendra aplicar el ABC. Para ello diseamos un formulario-gua de entrevista, que entendemos recoge en buena medida las variables claves que sirven para contestar las preguntas antedichas. En el Captulo 4 se exponen los resultados obtenidos, y a pesar de no elaborarse conclusiones generalizables al universo de empresas uruguayas (dado el tamao de la muestra), s se formula una evaluacin de la adecuacin de los sistemas de costos utilizados para la toma de decisiones, en comparacin con la potencialidad del ABC. Se aporta adems, una metodologa de anlisis de la conveniencia de aplicar un sistema ABC en la empresa. Por ltimo, en el captulo 5, se presenta una visin crtica del tema (aunque la misma est presente en todo el trabajo), que intenta redondear nuestra monografa, aportando tambin opiniones de diversos autores.
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Sistemas de costos
Captulo 1 Sistemas de costos orientados a la toma de decisiones

El sistema de costos dentro de la empresa
Dado que el objeto de este trabajo es un sistema de costos, corresponde ubicarlo en la empresa actual. El sistema de costos es un subsistema, dentro del sistema de informacin, cuyo objetivo es determinar los recursos que se aplican a la generacin del producto, ya sea desde una visin ex post o previsional. Internamente, se distinguen sistemas orientados a proveer informacin financiera para la contabilidad, y sistemas orientados al uso interno, donde importan, tambin, los indicadores operativos. Para comprender y evaluar los sistemas de costos, hay que explicitar toda la cadena de causalidades que llevan a que un sistema de costos presente determinadas caractersticas, estudiando la forma en que se relaciona con los sistemas en los que est inserto.
El sistema de informacin
La informacin no es un fin en s mismo, sino que tiene sentido en cuanto sirve para la toma de decisiones de los individuos que pertenecen a, o interactan con, la organizacin. El fin de un sistema de informacin es generar distintos tipos de informacin para los diferentes usuarios, de acuerdo a sus necesidades especficas. Cuando los usuarios considerados son los externos a la empresa (el Estado, bancos, accionistas), hablamos, en general, del sistema contable, ms precisamente, de la generacin de estados contables. Si se trata de usuarios internos, la informacin debe enriquecerse, porque los requerimientos de quienes llevan adelante la gestin son mayores. Aqu aparecen los informes contables internos, los sistemas extracontables y los estudios especiales para un proyecto particular. Esa dicotoma bsica en el sistema de informacin, no ha dejado de originar controversias, y desde hace dcadas se han planteado dudas sobre la utilidad de los
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sistemas contables para los fines de gestin y la conveniencia de mantener sistemas extracontables complementarios. Se argumenta que los sistemas contables, al exigrseles cumplir con estndares de informacin en beneficio de los usuarios externos, limitan la calidad de la informacin que brindan a los gestores. Por otro lado, la difusin de los sistemas computacionales ha actuado favoreciendo la visin integradora que propugna un sistema integral, del que surja tanto la informacin para terceros, como la informacin para la gestin. Sin embargo, las opiniones actualmente se han inclinado hacia la separacin. Se ha encontrado que, frecuentemente, mantener sistemas paralelos exclusivos para la gestin, e independientes de la contabilidad legal, resulta una estrategia conveniente, que evita sobrecargar el sistema contable, hacindolo ms complejo y propenso a errores o demoras. Todas las consideraciones hechas en los prrafos anteriores se aplican, en particular, a los sistemas de costos. La contabilidad de costos orientada a la valuacin de los inventarios (y complementariamente a determinar costo de lo vendido) para la contabilidad legal y la elaboracin de estados contables, resulta frecuentemente insuficiente. El costeo que se obtiene aplicando las normas contables, no es integral, no exige gran precisin en la asignacin de costos indirectos, contiene distorsiones producto de criterios restrictivos, y a menudo arbitrarios, por lo que para fines de gestin, se hace conveniente establecer sistemas extracontables que no cuenten con las limitaciones de los anteriores. As, las opciones se amplan y las empresas cuentan con herramientas de costeo integral (que incluyen costos fuera de los de fbrica). El ABC aparece como una de las opciones disponibles ms recientes, y es reputado como la ms adecuada para ciertos entornos. Sin embargo, esto no significa que las empresas no utilicen desde hace aos sistemas basados en el volumen de produccin (en ingls Volume Based Costing o VBC) que proporcionan un costeo integral por centro de costos, y con criterios ms afinados de distribucin de costos indirectos de fbrica, aunque conceptual y metodolgicamente distintos al ABC.
El sistema de costos y el sistema de gestin

En los prrafos anteriores planteamos la conveniencia de un sistema especficamente orientado a la gestin, como solucin para los requerimientos de los gestores. Pero esto todava no responde la pregunta de cmo debe ser el sistema de costos para una empresa dada. Para ello debemos comprender que los factores que determinan los
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requerimientos de los administradores se reflejarn en el sistema de informacin en general y en el sistema de costos en particular. Como todo sistema, la organizacin no debe estudiarse aisladamente, sino que hay que entender el sistema mayor en el cual est inserta. Este entorno con el que la empresa interacta es extremadamente complejo, y abarca a los competidores, los clientes, el Estado, la economa entera, y actualmente se habla de un mercado global donde la empresa se ve influenciada por sucesos de todo el mundo. El entorno es el factor principal en la generacin de cambios en la empresa y constituye la fuente de amenazas y oportunidades para la supervivencia de la misma. En la medida que la supervivencia es un objetivo primordial en la mente de los administradores, es natural concluir que el sistema de gestin va a ser reflejo del medio en que opera. El marco histrico1 Se puede afirmar que el perodo relevante para entender el estado del conocimiento en lo que al control de gestin se refiere, comienza a mediados del siglo XIX con la revolucin industrial y el surgimiento de la administracin cientfica de Taylor. El siguiente punto de referencia se ubica aproximadamente en 1910, que refiere al surgimiento del ROI, cambiando la atencin del resultado operativo al retorno sobre el capital invertido. Tenemos que esperar hasta los aos 70 para detectar algn cambio de igual magnitud, con la implantacin de nuevas tcnicas de gestin por empresas japonesas, prcticas que luego se extendern por todo el mundo y evolucionarn en forma de programas de calidad total, mejora continua, reingeniera, costeo ABC, benchmarking, etc.
La revolucin industrial y la administracin cientfica Desde una perspectiva histrica, los factores que ms impactaron en las empresas tienen que ver con cambios en la tecnologa. En efecto, el eje del cambio en la gestin moderna est en la revolucin en los procesos productivos que ha ocurrido en el siglo XX.
Basado en Kaplan, The Evolution of Management Accounting, Harvard Bussines Review, 1983.
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En la segunda mitad del siglo XIX se produjo un cambio radical en la forma de producir de las empresas. En ese tiempo surgieron las primeras grandes industrias en Norteamrica: los ferrocarriles, las textiles, tabacaleras y las acereras, por nombrar los ramos ms importantes. Se trata de empresas grandes, de produccin masiva y algunas muy distribuidas, donde se comienza a percibir la importancia de los costos y el control de gestin. Los instrumentos bsicos para lograrlo fueron las cost sheets (hojas de costos), los ratios de margen bruto e ndices de rotacin. La atencin se centraba casi exclusivamente en los costos directos, prescindiendo de la asignacin de costos indirectos. Ms an, no era muy claro el manejo de las amortizaciones y del presupuesto de capital. Manteniendo los activos a costo de reposicin, y con una visin centrada en los resultados operativos, no se saba cual era el capital invertido en la empresa, ni tampoco exista un plan de inversiones definido. El criterio bsico para evaluar las inversiones era que mejoraran el margen operativo. Como explicacin a esta prctica se ha propuesto que, en primer lugar, es cierto que los costos indirectos u overheads eran muy menores comparados con la mano de obra y otros costos directos, lo que justifica la poca atencin dispensada. En segundo lugar, se sugiere que, al no existir mercados financieros, las fuentes eran predominantemente internas. Adems, las empresas tenan un giro bien definido y bsicamente no se apartaban de l. Se concluye, entonces, que las decisiones de inversin eran relativamente simples, con lo que analizar el impacto en el beneficio operativo parece un criterio razonablemente fiable en esas condiciones. Mientras la masificacin de los procesos productivos y de distribucin prosegua, a principios de este siglo se da un cambio importante en el control de gestin. Empresas innovadoras, como la Dupont Powder Company y la General Motors, implantan un criterio de evaluacin de inversiones novedoso: el resultado de una inversin tiene que compararse con el dinero destinado a obtenerla, no basta que tenga un atractivo margen operativo. El criterio se materializa en una herramienta financiera que es el ROI (Retorno sobre la inversin), y constituye la base conceptual para la gestin de la mayora de empresas en los siguientes 70 aos. Adicionalmente, se comienza a aplicar sistemticamente el presupuesto de capital para asignar montos para inversiones en cada divisin.
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En esta poca el pensamiento administrativo estaba muy influenciado por el aporte de la administracin cientfica Tayloriana. Con ella, se introdujeron los mtodos de asignacin de costos indirectos y el control de tiempos de mano de obra directa. Las bases de la gestin tradicional Ms all de los aportes metodolgicos, el Taylorismo plasm en herramientas su paradigma de gestin, lo que se entenda en su tiempo por cul es la forma adecuada de manejar una organizacin y sus procesos productivos. Siguiendo a P. Lorino 2, las bases de la gestin tradicional son cuatro: estabilidad, informacin perfecta, minimizacin de costos y existencia de un factor de produccin dominante. En primer lugar, se supone estabilidad en los mecanismos de eficiencia. El mundo industrial a finales del siglo XIX no sufri los dramticos cambios tecnolgicos que se vern en el siglo XX, no tena que replantear continuamente la mejor forma de producir. Como seala el autor, este principio justifica la nocin de los estndares, norma de eficiencia relativamente fija en el tiempo, y funda todas las formas de gestin en el retrovisor, las que se basan en referencias al pasado. En segundo lugar, y atado al primer supuesto, se asume informacin perfecta. Como el resto de los supuestos, es producto del contexto histrico: el gestor/empresario, generalmente es un tcnico, que domina a la perfeccin todos los aspectos del proceso productivo. La tercera hiptesis refiere a la concepcin de eficiencia econmica. Una empresa que produce bienes y servicios ofrece al consumidor un cierto valor V, para lo cual consume recursos por C. La eficiencia econmica se alcanza maximizando la diferencia V-C, es decir el valor agregado. El problema con esta generalizacin, est en V. El valor no es fcilmente cuantificable, no necesariamente coincide con el precio de venta, y en todo caso se define en el momento de la venta. La simplificacin necesaria para hacer aplicable el modelo fue tomar V como fijo, y centrarse en la minimizacin de C. Tampoco es una simplificacin irreal, en ese momento se viva una economa donde la oferta mandaba (Henry Ford dira El cliente puede elegir el color de su auto ... a condicin de que sea el negro), y el precio estaba dado por la competencia. Sabiendo de antemano el precio, y que la produccin se va a colocar, la variable adecuada para maximizar el beneficio es el
Philippe Lorino - El Control de Gestin Estratgico (1993) - Marcombo,Espaa
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costo. En consecuencia, es natural que la administracin se centrara en el taller, en el control minucioso de la produccin. El cuarto supuesto va un paso ms adelante. Supone que existe un factor dominante de cuya variacin depende la variacin del costo total del producto, y es adecuado, adems, para la asignacin de costos indirectos. El factor generalmente considerado era la mano de obra directa, pero conceptualmente cualquier factor servira, en tanto fuera el recurso padrn. Una vez ms, es un reflejo de la realidad industrial de ese entonces, donde la mano de obra superaba el 50% del valor aadido .
Paradigma de gestin tradicional La importancia de estos supuestos se aprecia cuando consideramos que, primero, la estabilidad e informacin perfecta constituyen un modelo de control donde el gestor en persona es el instrumento para asegurarse que no se produzcan desvos. Y segundo, el supuesto de minimizacin del costo junto con el del factor dominante, constituyen el modelo de productividad, sugiriendo que el secreto para lograr la eficiencia productiva est en el dominio del factor principal. De aqu no sorprende que Taylor y sus seguidores se obsesionaran en cronometrar las actividades del taller y en optimizar el rendimiento de los obreros, factor clave en la mayora de industrias de su poca. En este contexto, tambin es razonable distribuir los costos indirectos, comparativamente pequeos, en base a la utilizacin del recurso padrn. Esto es lo que precisamente hacen los sistemas de costos VBC, en su aplicacin ms simplificada.
La situacin actual
Desde el comienzo de la revolucin industrial hasta nuestros das, se ve en el entorno una tendencia clara, marcada por la tecnificacin ininterrumpida y acelerada de la produccin. La consecuencia inmediata de la Revolucin Industrial fue la mejora en la calidad de los productos, y tambin la masificacin de la produccin. En un mercado de oferta, con consumidores vidos, las grandes empresas florecen. Hacia mediados de siglo el mercado de oferta se convierte en un mercado de demanda, donde las empresas comienzan a notar el efecto de la competencia, y el consumidor se hace
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ms selectivo. La secuencia lgica nos lleva a la situacin actual: se reduce dramticamente el ciclo de vida de los productos por obsolescencia tecnolgica y por cambios en la demanda. Los procesos se hacen ms complejos y, paralelamente, se produce una mayor inversin en I&D y en sistemas de informacin y control. Los mercados competidos incentivan la bsqueda de nuevos mercados, incluyendo los transnacionales, llegndose a la competencia a nivel mundial de hoy. Por supuesto, hay innumerables factores que influyen para que la tendencia de los mercados sea sta, as como tambin los hay que alteran o demoran la tendencia en determinados mercados (desde las regulaciones proteccionistas hasta las Guerras Mundiales), pero la experiencia ha mostrado que con mayor o menor grado, todos los mercados evolucionan hacia un entorno competitivo y mostrando un gran componente tecnolgico. En este tipo de entorno, los mrgenes se reducen y las oportunidades son voltiles, lo que hace necesario contar rpidamente con informacin muy afinada y, sobre todo, pertinente. Esto significa, en lo que respecta a los modelos de costos, que ms all del nivel de detalle que manejen, deben detectar las verdaderas fuentes de la rentabilidad de la empresa y explicitar las relaciones fundamentales que explican su comportamiento. Si el modelo falla en esto, que es su base conceptual, la informacin puede ser todo lo precisa que se quiera, pero ser errnea, y por lo tanto, intil. El modelo tradicional, calificado por el autor como genial, ha dado respuestas adecuadas a los gestores durante 70 aos. Sin embargo, comparando los supuestos taylorianos con el entorno actual, Lorino concluye que ha caducado. La innovacin tecnolgica, la complejidad de los procesos, los mercados de demanda, el consumidor exigente, la presencia predominante de costos indirectos, son todas caractersticas imperantes en los mercados actuales que contradicen las premisas del modelo tradicional. Se hace indispensable plantear un modelo alternativo para esta nueva realidad. El modelo propuesto incluye nuevos principios, que constituyen lo que el autor entiende es el paradigma moderno de la gestin: la administracin del valor, la administracin del cambio, el diagnstico permanente y la administracin del saber distribuido.
La administracin del valor
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En esta nueva realidad, se ha planteado que los sistemas de gestin deben enfocar el otro aspecto de la eficiencia econmica, que es el relacionado con el valor: se habla de administracin del valor en lugar de administracin de los costos, mostrando el inters que para las unidades productivas tiene el consumidor. En efecto, el valor es una cualidad que aprecia el consumidor, y no tiene, conceptualmente, relacin con el costo del producto sino con las prestaciones que de l se obtienen. El consumidor no se preocupa de cunto cost hacer el producto, lo que compara es el precio del mismo con el valor que l le otorga. A diferencia de lo que ocurra a principios de siglo, donde el exceso de demanda no exiga de los oferentes una consideracin elevada hacia los requerimientos del consumidor, hoy en da se aprecia una realidad opuesta. La tendencia muestra al cliente como protagonista, que exige diversidad de productos, flexibilidad en las especificaciones, calidad, mejoras constantes, todo lo cual hace que el ciclo de vida de los productos se reduzca. Si a esto se le agrega la fuerte competencia que impera en la mayora de los mercados, se llega a que no slo no se coloque todo lo que se produce, sino que exige un esfuerzo muy importante mantenerse a la altura de las expectativas del comprador. Todo esto conlleva un cambio de actitud por parte de los oferentes: la gestin se aboca por un lado a minimizar el costo de un producto, pero por el otro se toma en cuenta que el mayor o menor valor que tenga el producto para el consumidor, determina el precio que est dispuesto a pagar. En el contexto actual, controlar los costos es una solucin parcial, y la gestin debe encontrar las formas de maximizar el valor del producto que ofrece. Para cumplir con estas expectativas es que surgen los sistemas de administracin por actividades (en ingls Activity Based Management o ABM), y en particular, el sistema de costos ABC, que viene a unirse al conjunto de modelos que se han desarrollado a lo largo de este siglo con el objetivo de cuantificar los recursos econmicos que se consumen en la creacin de un determinado producto. A diferencia de los modelos anteriores, y constituyendo su principal aporte terico, proporciona herramientas que no slo facilitan la gestin del costo, sino que permiten un anlisis de cmo y dnde se origina el valor de un producto. Para posibilitar esto se redisea la metodologa, relativizando la utilidad de las medidas financieras. Ahora se hace hincapi en el anlisis cualitativo de los procesos (si agregan o no valor), y en la utilizacin de ndices operativos.
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En definitiva, se est volviendo a los orgenes, a cmo se manejaban las unidades productivas antes de que su tamao y la complejidad de los procesos impusiera sistemas de control cada vez ms complejos, que terminan siendo un lastre para las empresas. Una transformacin tal en los paradigmas de gestin, alimentada por los cambios en el entorno, no podra haberse iniciado sin el desarrollo de las herramientas computacionales. En este cambio, la tecnologa vuelve a ser el motor fundamental, y gracias a ella, es posible que los sistemas de informacin soporten la carga que supone llevar una empresa multinacional como si fuera un pequeo taller.
La administracin del cambio Hoy en da el cambio es un elemento ms en las empresas, y se debe incorporar a la administracin. Cuando la realidad impone aceptar al cambio como inevitable, se puede tener dos posturas. Una es la adaptacin: la gestin del cambio se hace como reaccin a cambios propuestos desde el entorno. La otra es el cambio como objetivo: deja de ser una restriccin para ser una finalidad, provocar el cambio interno y externo. Ejemplos de esta filosofa son los programas kaizen (progreso continuo) de los japoneses. Las polticas se expresan en trminos de cero defectos, cero stock, etc., en realidad son estndares de cambio: no quiere decir que no se tenga defectos, o stock, sino que se debe mejorar continuamente hacia la meta, no necesariamente alcanzable de disminuir los defectos o los stocks.
El diagnstico permanente La gestin moderna no puede aspirar a aprovechar el entorno cambiante sin mecanismos de diagnstico que provean informacin continuamente: el progreso continuo implica control continuo.
La administracin del saber limitado y distribuido La incertidumbre y la complejidad creciente tanto en el entorno como en la propia empresa hacen que no sea posible contar con toda la informacin relevante a la hora de tomar las decisiones. La imagen del empresario-tcnico que domina todos los aspectos relevantes est cada vez ms lejana, quedando limitada al mbito de las pequeas empresas, ya que muy pronto la informacin necesaria para gestionar se
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hace inmanejable para una persona. Cuando aparecen mltiples actores, cada uno con informacin relevante de su mbito de accin, ya no es posible controlar directamente la marcha de los negocios, y se hace indispensable una tarea de coordinacin y encauzamiento para que esos esfuerzos sean coherentes con los objetivos fijados. La gestin debe apuntar a influir en la conducta de quienes tienen a su cargo la ejecucin de las actividades, para obtener lo mejor de ellos, sabiendo que no slo es muy difcil controlar lo que realmente hacen, sino que se est desperdiciando conocimientos que slo ellos poseen y al que slo ellos acceden.
La respuesta a entornos cambiantes

Muchos autores advierten contra el uso irreflexivo de una contabilidad de costos basada en paradigmas de gestin inadecuados. Argumentan que en contextos competidos y cuyas estructuras de costos muestran alta participacin de costos indirectos, los sistemas de costos existentes (sobre todos aquellos orientados a la contabilidad legal), pueden generar graves distorsiones en la asignacin de costos a los productos, distorsiones que repercuten significativamente en la eficacia de la empresa para lograr sus objetivos. Entornos como los planteados eran inusuales hasta la dcada del 70, pero hoy en da son cada vez ms generalizados, incluso en economas como la uruguaya, debido en gran parte a la globalizacin de los mercados. Para ilustrar los efectos de una inadecuada asignacin de costos, considrese el siguiente ejemplo: una empresa industrial que aplica tecnologa de avanzada. La produccin se realiza por lotes de volumen variable para cada lnea, en funcin de la demanda proyectada. Produce tres lneas de productos, una lnea principal que opera en grandes volmenes y otras dos lneas secundarias, posiblemente en sustento del producto principal, en base a una estrategia de marketing determinada. Estas lneas, de menor volumen de produccin, cuentan con sus equipos especficos y su rea de produccin. De acuerdo a lo que puede ser la estructura de costos de una empresa altamente tecnificada, el overhead de fbrica es el 50% de los costos de fabricacin, incluyendo los costos de mantenimiento, preparado de las mquinas y limpieza posterior de ellas, actividades que evolucionan fundamentalmente con los lotes de produccin. En nmeros el escenario podra ser as: Volumen Precio Costos Directos Unitarios Tamao del Lote Medio N Lotes
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Lnea A 100000 Lnea B 50000 Lnea C 10000
10 12 15
3 3 3
10000 10000 2000
10 5 5
Gasto total de overhead: $ 480.000 Comparando una distribucin de los costos indirectos (overhead) de acuerdo al volumen con la que resulta de aplicar un criterio ms realista como el de nmero de lotes quedara: Distribucin de Overheads por Volumen por Lotes Total Unitario Total Lnea A 300.000 3 240000 Lnea B 150.000 3 120000 Lnea C 30.000 3 120000
Unitario 2.4 2.4 12
Utilidad distr. Utilidad distr. por Volumen por Lote Lnea A 4 4.6 Lnea B 6 6.6 Lnea C 9 0 Vemos que una distribucin por volumen ignora la verdadera causa del costo, castigando a la lnea de productos que tiene ms volumen en beneficio de las de menor volumen. Aplicando el criterio de distribuir estos costos por un indicador ms adecuado, como la cantidad de lotes, resulta en que la Lnea C pasa a ser no rentable, y la lnea A ve mejorar su situacin. El costeo que toma en cuenta los lotes, incorpora una medida ms adecuada de la complejidad inducida por cada lnea de producto en las actividades de este tipo desempeadas por la empresa (costos de complejidad). Este tipo de distorsiones se producen cuando se abusa de las simplificaciones en la distribucin de costos, cosa que ha sido muy frecuente en empresas que no tienen en cuenta el impacto de los cambios en la tecnologa, y que no tienen grandes desafos en el mercado. A medida que el entorno impone las nuevas tendencias, la mejora en los sistemas de costos pasa a ser una prioridad.
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En el mbito acadmico, ya en 1970 se propuso una respuesta que es el costeo ABC. Por los requerimientos para su implementacin, y al estar especialmente orientado a contextos altamente competitivos, con muchos productos y/o poco homogneos y de alta tecnologa, es recin en los aos 80 que su popularidad se hace notoria. En el mbito empresarial, la problemtica ha sido percibida desde hace dcadas, y como respuesta, han afinado sus modelos de costos, incorporando una mejor asignacin de costos indirectos. Es una prctica frecuente, complementar al sistema contable de costos, con estudios especiales para un determinado proyecto, con mayor nivel de sofisticacin. Aunque los resultados puntuales puedan ser satisfactorios, tienen como desventaja, la gran inversin en recursos humanos y tiempo para desarrollar un modelo con un solo objetivo. Actualmente, las empresas que as lo requieran tienen la opcin de implementar sistemas ABC, que se orientan a la gestin y proponen un cambio de ptica para analizar los costos. En este proceso, los sistemas de costos se han apartado de los requerimientos de la contabilidad legal y coexisten con sta, desarrollando caractersticas especficas a la organizacin en que estn insertos, para responder a sus necesidades particulares.
Evaluacin de los sistemas de costos

Habiendo establecido la importancia que tiene el sistema de gestin en relacin al sistemas de costos, encontramos que el siguiente paso es determinar, en base a los conceptos anteriormente desarrollados, criterios para evaluar la idoneidad de un sistema de costos. Una consecuencia de los requerimientos de los gestores y del entorno, es la marcada especificidad que desarrollan los sistemas de costos en relacin con la organizacin en donde se implementan, lo que dificulta su comparacin y evaluacin. Ms an si consideramos que, en definitiva, el grado de sofisticacin y detalle que se pueda alcanzar depende mucho ms de la implementacin puntual (a su vez resultante de las necesidades de la organizacin), que de limitaciones tericas intrnsecas al sistema. Sin embargo hay factores de peso que hacen ms idneo un sistema frente a otro, dadas las caractersticas de la empresa, y dado el contexto de competitividad y tecnologa en que opera. En trminos generales son:
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El paradigma de Gestin que subyace al sistema de costos comparado con el que aplica la organizacin. Como se vio en prrafos anteriores, la forma ideal de dirigir una empresa ha evolucionado a lo largo de este siglo, principalmente en respuesta a los cambios en el entorno, derivados de innovaciones tecnolgicas y por la globalizacin de la economa. Indudablemente, los requerimientos de la gestin presentes durante el surgimiento de un sistema de costos, dejan una huella en el propio sistema que se revela en los supuestos que maneja, en dnde se pone el nfasis, en la metodologa, en el resultado que brinda. Para que su aprovechamiento sea ptimo, debe haber una adecuacin del sistema adoptado con el esquema de gestin que lleva adelante la empresa. La coherencia, complejidad y pertinencia de la estructura terica. La coherencia lgica de sus razonamientos. Las conclusiones a las que arribe, para ser cientficas, deben derivarse a partir de un desarrollo lgico. Los supuestos sobre los que se basa. Dado que todo modelo es de por s una simplificacin de la realidad, una revisin de los supuestos que lo sustentan nos va a dar un indicio sobre su poder explicativo para una realidad especfica. Pertinencia: Un conjunto de supuestos muy afinados y un desarrollo lgico impecable no garantizan que el modelo sirva, ya que an as el modelo puede no estar considerando aspectos relevantes de la realidad y as brindar resultados que aunque exactos, no sirven para la gestin. La metodologa propuesta y sus requerimientos tecnolgicos Este aspecto es fundamental, y es el ms evidente a la hora de considerar una implementacin particular. Los requerimientos pueden ser ms o menos exigentes, y es una variable a considerar. Un ejemplo de ello es el caso de los sistemas ABC que hasta que las empresas tuvieron sistemas de informacin altamente computarizados para soportarlos, gozaron de muy poca difusin en mbitos no acadmicos.
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Los beneficios que se obtienen de recursos que consume.
su implementacin comparado con los
Tiene mucha relacin con el punto anterior. Si bien ha sucedido que modelos desarrollados en sus aspectos tericos, no eran fcilmente aplicables por razones tecnolgicas, hoy en da la razn es fundamentalmente econmica: los medios existen, pero los beneficios deben justificar el esfuerzo. Adems del costo en recursos computacionales, pueden requerir un esfuerzo importante en capacitacin del personal, y es frecuente que se contraten los servicios de consultores externos. Tambin puede pasar que se monte un sistema en extremo complicado, pero al exceder las necesidades de informacin de la empresa, termine por constituir un verdadero derroche.
Tipologa de los sistemas de costos

Para los fines de este trabajo, vale decir, un anlisis orientado a evaluar el costeo ABC, el criterio relevante para presentar las alternativas disponibles es el tratamiento de los costos indirectos, descartndose otras clasificaciones posibles, por ejemplo en base al proceso de costeo en s (si el costeo es estndar o histrico).
Los sistemas de costeo VBC (costeo basado en el volumen) Los sistemas VBC son llamados tambin "tradicionales" por derivar directamente de los primeros desarrollos en el rea de costos y por ser los de uso ms extendidos debido a que cumplen con los requisitos de la contabilidad legal. El principio comn es que los costos se asocian a los productos, desde los centros de responsabilidad, a travs de una variable bsica considerada directa o indirectamente, que es el volumen de produccin. Dentro de esta familia se incluye el Costeo por absorcin (o Costeo Total), y el Costeo directo (o Costeo Variable).
El costeo por absorcin Es el exigido mayoritariamente para los informes a terceros. En su forma ms extendida, se llevan al costo del producto los costos de fbrica, y el resto es resultado
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del perodo. Dentro de los costos de fbrica, se discriminan en directos e indirectos. Los directos como la materia prima, los materiales y la mano de obra directa, no presentan mayor dificultad para asociarlos a los productos. En cambio, la dificultad radica en los indirectos, donde su imputacin a los productos se hace a travs de ndices. Para algunos costos se pueden encontrar ndices especficos, por ejemplo, los metros cuadrados de planta para distribuir el gasto de limpieza del local, pero en la prctica habitual, el ndice fundamentalmente aplicado es la participacin del producto en el volumen total de produccin, medido a travs del consumo del recurso que se considera dominante. Este recurso patrn termina siendo un recurso directo como la mano de obra directa, o la materia prima. Esta es la razn de pertenecer a la familia de los VBC: todos los costos se terminan asignando en base al volumen directa o indirectamente.
El costeo directo En l se consideran costos imputables a productos (activables) slo los costos variables de produccin (materia prima, materiales, mano de obra directa y gastos de fbrica variables). El resto de los costos son asignados al perodo. Es un sistema que es aplicado frecuentemente en informes internos y es propugnado por muchos profesionales porque salva las siguientes objeciones que se le hacen al costeo por absorcin: no hace depender el costo unitario del volumen producido, al dejar fuera del costo los costos fijos; consecuentemente, el resultado del ejercicio no puede manipularse mediante la variacin de la volumen de produccin; al descartar gran cantidad de costos fijos, disminuye la aplicacin de criterios arbitrarios; por todo esto, hace ms fcil la comparabilidad, y el anlisis marginal para el caso de pedidos extraordinarios. En contrapartida, se argumenta que el costo de un activo lo integran todos aquellos en que se incurrieron para obtenerlo, no slo los costos variables.
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Tambin se ha sealado que aunque no se presta al manejo de la utilidad a travs de los volmenes de produccin, su enfoque marginal (se estudia el margen que cada producto aporta para cubrir los costos fijos) puede promover la realizacin de pedidos de produccin poco rentables, slo para compensar algo de los gastos fijos. El peligro que tiene esta prctica, es que se use demasiada capacidad instalada en esos pedidos poco rentables y se termine sin poder recuperar la totalidad de los gastos fijos. Finalmente, los defensores del costeo por absorcin sostienen que ste provee una base ms conveniente para la fijacin de precios, argumento que es contrarrestado por el hecho de que para la fijacin de precios el costo es slo uno de varios factores a considerar, y en ocasiones no es el definitorio. En efecto, para las decisiones de pricing, pesan el mercado, la competencia, y, en una economa de demanda como la actual, es fundamental la valoracin del producto por el cliente.
Evaluacin El modelo VBC, basado en el modelo de gestin tradicional, requiere, para que resulte adecuado, procesos productivos relativamente simples, con lneas de productos homogneos, tanto en volumen como en consumo de recursos, con poca presencia de costos indirectos. Tpicamente, trabajan adecuadamente con la produccin de bienes muy poco diferenciados, como el acero. Es fundamental tambin que exista un recurso dominante, sea mano de obra directa o materia prima, o maquinaria, pero que absorba buena parte del costo, de esa forma, la asignacin de costos indirectos por criterios vinculados al volumen minimiza las distorsiones. La prctica empresarial ha seguido generalmente el modelo simplificado del VBC. Pero ante la necesidad de contar con herramientas ms afinadas, muchas empresas continuaron con la filosofa full cost para desarrollar modelos de costeo integral, que implican costear todas las reas de la empresa a travs de los Centros de Costos y asignar los recursos insumidos a los productos utilizando los criterios ms adecuados posibles.
Los sistemas ABC (activity based costing)
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Como se seal en pargrafos anteriores, los requerimientos de las empresas originaron desarrollos importantes en el modelo VBC ms all del modelo simplificado tradicional. Estos esfuerzos representan lo mejor que ha podido alcanzarse a partir del paradigma tradicional de gestin, y llegado a este punto, las empresas cuentan con una alternativa en el costeo ABC. En relacin con el criterio de clasificacin planteado, el ABC divide los costos en tres categoras: los costos directos, los costos trazables y los no trazables. Los directos son los recursos que dependen directamente del volumen de produccin, como la materia prima; el modelo no les da ningn tratamiento especial. En los costos trazables es donde se pone el mayor nfasis. Son aquellos que varan con las transacciones del proceso generador, y pueden asociarse desde los procesos a los productos mediante ndices especficos. Finalmente los no trazables es una categora residual que agrupa a aquellos costos cuya actividad generadora no puede ser asociada a los productos claramente, y entonces el ndice o trazador usado ser el volumen de produccin o ventas, o la facturacin. Conceptualmente, la principal caracterstica del modelo ABC es el centrarse en las actividades que realiza la empresa, en una visin horizontal y siguiendo el flujo de los procesos. De esa forma se separa la relacin recurso consumido-producto creando la relacin r. consumido-actividades-producto. Cortando la imputacin directa de costos a los productos, permite desarrollar un modelo de actividades independiente de los objetos de costos, con lo que, con muy poco trabajo adicional, se puede costear, adems de los productos, canales de distribucin, clientes o procesos. Adems, el concepto de costo por actividad resulta ser una unidad ms manejable que los costos por rea, para quienes tienen que tomar decisiones del tipo de outsourcing o racionalizacin. Por ejemplo, el consumo de recursos para la limpieza de locales, afecta muchos rubros de gastos en diversas reas (mano de obra, electricidad, materiales, amortizacin de equipos). Mediante el costeo ABC se puede analizar la posibilidad de contratar un servicio externo, agrupando todos los costos asociados en una sola actividad. En el siguiente captulo se profundizar en la descripcin de las bases conceptuales y metodolgicas.
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Conceptualizacin y metodologa
Captulo 2
ABC: Conceptualizacin y metodologa Introduccin
El ABC ofrece una metodologa que permite tratar en forma integral los costos de la empresa y llegar a determinar en un modelo consistente el costo de cada producto, canal de distribucin, tipo de cliente, etc. Dicho aporte metodolgico es soportado por una conceptualizacin o visin de la empresa que es mucho ms amplia que el simple costeo por actividades, y que implica la Administracin o Gestin a travs de las actividades o procesos (ABM). El costeo por actividades encaja perfectamente dentro de esta visin de la empresa, en la medida que reconoce como elemento generador de los costos precisamente a las actividades que desempea la misma. No desconocemos la existencia de desarrollos acadmicos y prcticos anteriores que han intentado eliminar las simplificaciones a la hora asignar costos indirectos a productos, tratando de identificar los verdaderos factores que originan los costos. Quizs una de las principales virtudes de quienes desarrollaron el ABC, fue el haberlo hecho en una poca en la que las posibilidades tecnolgicas permiten transformar simples desarrollos acadmicos en modelos perfectamente aplicables en la realidad.
Qu es el ABC?
Podemos definirlo como un sistema de costeo integral que reconoce como generador de costos, a las actividades que lleva a cabo la empresa, y por lo tanto utiliza dichas actividades como base de asignacin de los costos a distintos objetivos de costeo o "visiones" de la empresa, utilizando para ello medidas de consumo especficas por actividad. Como dicen Walter Rossi y Liliana Santos3, puede adoptar la forma de un sistema rutinizable o de un anlisis de costos de "una vez".
El costeo basado en actividades: aportes y limitaciones - Trabajo presentado en las XVII Jornadas de Contabilidad, Economa y Administracin del Cono Sur
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De nuestro intento de definicin pueden extraerse una serie de elementos importantes: Sistema integral de costeo El ABC pretende, a travs de su metodologa, asignar los costos en que se incurre a lo largo de toda la organizacin, a las visiones u objetivos de costeo predefinidos. Este costeo integral implica dejar de lado criterios de activacin contables o fiscales de gastos a productos. Como dice la NIC 2, desde el punto de vista contable deben activarse aquellos gastos que tengan que ver con poner los inventarios en su ubicacin y condiciones actuales. Bajo dicha concepcin limitada, los gastos de investigacin y desarrollo, los gastos de ventas, de publicidad, administrativos, etc. quedan fuera de la consideracin como costos de productos. La consideracin de costos totales es fundamental a la hora de determinar la rentabilidad de cada producto, la que no viene influida solo por sus costos de produccin, sino tambin por aquellos costos en que incurre la empresa para la comercializacin del producto, su entrega al cliente, etc. En caso que la empresa tenga capacidad de fijar precios, el costeo integral es imprescindible, ya que de otra forma, todos los productos deberan ser recargados por un "overhead" de costos no asignados, que podran determinar precios inadecuados. Por otra parte, en la actualidad los mercados son cada vez ms globales, por lo que las demandas de los consumidores se hacen ms exigentes ya que encuentran ofertas muy variadas provenientes de diversos orgenes. Ello requiere de parte de las empresas una continua renovacin de sus productos, lo que acorta su ciclo de vida y hace aumentar la importancia de costos tales como los de investigacin y desarrollo. Ante esta nueva realidad, es necesario que los sistemas de costeo reflejen en forma integral los costos incurridos desde que el producto es desarrollado hasta su entrega al cliente, y el ABC permite ello en forma bastante adecuada. El ABC no integra, sin embargo, como costos de productos, los costos financieros, aunque consideramos que dichos costos (si los responsables as lo
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entienden), pueden ser asignados directamente a productos, a travs de modelos de determinacin de las necesidades de capital de trabajo, como puede ser el modelo propuesto por Candiotti. Desde el punto de vista de gestin (y no de contabilidad para terceros, en que las normas contables proponen un costeo parcial como ya fue dicho), muchas empresas han encontrado la solucin a la visin contable restringida, a travs de la distribucin de gastos por centros de costos hacia los productos, en base a criterios ms o menos arbitrarios (volumen, facturacin, etc.). Como veremos a continuacin, el ABC propone una solucin distinta a este tema, recurriendo para ello al concepto de Actividad.
Actividades Pueden ser definidas con mayor o menor nivel de agregacin, pudindose hablar, como se hace tradicionalmente, de tres niveles: tareas, actividades y procesos. A efectos del Costeo por actividades, las mismas deben ser definidas al nivel de detalle que los encargados del control estratgico, de gestin u operativo entiendan relevante a efectos del anlisis posterior. Segn Brimson4, que no distingue actividad de proceso, la misma puede ser definida como una "combinacin de personas, tecnologa, materiales, mtodos, entorno que proporciona un producto o un servicio determinado. Las actividades describen lo que hace la empresa: la forma en la que utilizan su tiempo y la produccin del proceso".
Activity Product Cost. EMR 1993
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Lorino5 dice que las actividades "es todo lo que se puede describir con verbos en la vida de la empresa: tornear, fresar, ensamblar, negociar un contrato, calificar un proveedor ...". Y contina "Una actividad es un conjunto de tareas elementales: realizadas por un individuo o grupo, que utilizan una experiencia especfica, homogneas desde el punto de vista de su comportamientos de costes y de eficiencia, que permiten suministrar una salida (output) (la pieza fresada, la calificacin de un proveedor, el presupuesto), a un cliente interno o externo, efectuadas a partir de un conjunto de entradas (inputs) (trabajo, mquinas, informaciones...)." Distinguimos entonces cuatro elementos definitorios del concepto de actividad: a) b) c) combinacin de recursos (humanos, tecnolgicos, etc.); volcados a la produccin de un servicio o producto (output); con destino a clientes internos o externos;
d) homogneas desde el punto de vista del comportamiento de costos. Las actividades son el "motor" del ABC, en la medida que son ellas las que generan que la empresa incurra en costos, justamente a travs de esa mezcla de recursos que cita Brimson como necesarios para el desarrollo de una actividad. A diferencia de la distribucin de gastos por centro de costos hacia los productos, el ABC propone la asignacin de costos desde las actividades.
El control de gestin estratgico - La gestin por actividades. Editorial Marcombo - Barcelona (1993)
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De esta forma el nfasis no esta puesto en "quin gasta" sino en "qu se hace" y "cmo se hace". De cualquier forma, no debe perderse de vista la importancia que desde el punto de vista de control de gestin tiene la asuncin de responsabilidades por parte de las personas de la organizacin. El poder descomponer los costos de productos por las actividades que realiza la empresa, permite analizar en forma ms realista y profunda, las posibilidades de reduccin de costos. Se pasa de un anlisis a nivel muy agregado de gastos-productos a un anlisis ms detallado y que busca el origen de los costos del tipo de gastos-actividades-productos. El ABC surge precisamente en el contexto de la administracin del "valor" generado hacia el cliente. En dicho contexto, descomponer los costos de productos en las actividades desempeadas desde que se desarrolla el mismo hasta su entrega, permite detectar si la empresa est volcando recursos en actividades que no agregan valor al producto final, es decir, actividades que primariamente podran ser eliminables. Pueden identificarse entonces, lo que vulgarmente se denominan "derroches", de forma de poder recortarlos, pero sobre una base distinta a la tradicional, en la que se tiende a reducir gastos indiscriminadamente, sin conocer donde se vuelcan dichos gastos y si los mismos estn bien distribuidos (entre actividades que agregan y que no agregan valor).
Distintas "Visiones de la empresa" u objetivos de costeo Bajo la concepcin del ABC, no solo es posible costear productos (criterio usualmente utilizado), sino tambin todas aquellas visiones" de la organizacin, que son soportadas por las actividades que la misma ejecuta. De esa forma alcanzamos un concepto ms amplio de proceso de costeo, por el que es posible determinar los costos de visiones tales como productos, canales de distribucin, tipo de clientes, mercados, etc. Esta nueva concepcin ampla la potencialidad del sistema de costos como generador de informacin para la toma de decisiones, en la medida que permite actuar no solo sobre los productos, sino sobre la forma de comercializarlos, el lugar donde comercializarlos, y las condiciones a pactar con los distribuidores. Dicha concepcin ampliada, coincide con lo que en trminos de marketing se define como producto: el producto en s mismo, el envase, los canales de
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distribucin y el precio. Adicionalmente se define al cliente como factor relevante.
Medidas de consumo o Factores de asociacin de Actividades a los objetivos de costeo Este concepto ser tratado ms en profundidad en la descripcin de la metodologa del ABC, pero es importante presentarlo en este momento por constituir un elemento diferencial con los sistemas de costos usualmente utilizados. Muchas empresas utilizan como base para la asignacin de costos indirectos a productos los llamados sistemas VBC (ya descritos anteriormente). Dichos sistemas se basan en el supuesto que existe un factor de produccin o recurso dominante, y los dems costos deben ser atribuidos en funcin de ese factor dominante. De dicha concepcin surgen las distribuciones de gastos indirectos a productos por conceptos tales como volumen de produccin, horas de mano de obra directa, horas mquina, etc. Como ya fue explicitado anteriormente, este supuesto era bastante realista en otros tiempos, pero cada vez los procesos de produccin han evolucionado hacia una automatizacin mayor, existen costos importantes de funciones de soporte tales como el "set up" de las mquinas, los controles de calidad, y funciones no fabriles. El suponer en este nuevo contexto que la mano de obra es el factor dominante por ejemplo, y llevar todos esos costos indirectos en funcin de las horas de mano de obra directa volcadas en cada producto, puede llevar a importantes distorsiones a la hora de determinar qu porcin de recursos consume cada uno de ellos. Productos con proceso muy automatizado llevaran una pequea parte de los costos indirectos, cuando quizs los tiempos de puesta a punto de mquinas, los gastos de mantenimiento, etc., sean realmente ms altos que para los dems productos. El ABC intenta identificar, utilizando como paso intermedio las actividades, cul es la medida especfica ms adecuada para asignar el costo de las mismas a cada uno de los productos, eliminando (por lo menos en principio), simplificaciones del tipo de las descritas. En definitiva se pasa de un sistema basado en el volumen, a un sistema en el que se reconoce que existen otras medidas de variabilidad de los costos, tales como lotes de produccin, renglones de facturas, nmero de reprocesos, etc.
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As lo reconocen autores como Cooper y Kaplan6, cuando destacan la existencia de una jerarqua de las actividades a nivel de la fbrica. Es as que existen actividades cuyo costo vara con las unidades, tales como actividades del proceso productivo. Otras en cambio, se desarrollan para un lote de produccin, como ser la puesta a punto de las mquinas, los controles de calidad, etc. Otras actividades se encuentran a un nivel ms agregado an, sirviendo para el sostenimiento general del conjunto de productos comercializados por la empresa (diseo de procesos, desarrollo de frmulas, etc.). Por ltimo, existen actividades de soporte general de la planta, tales como la limpieza, el mantenimiento, la seguridad industrial, etc. Cada una de estas actividades, tiene una fuente de variabilidad o disparador de costos distinto, y que es importante identificar al momento de determinar qu parte de sus costos corresponde ser atribuido a cada producto. Esta jerarquizacin de las actividades puede extrapolarse perfectamente al resto de la organizacin. A continuacin intentaremos describir la metodologa del sistema ABC, lo que permitir una mayor comprensin del mismo.
Metodologa del ABC

Introduccin Nos referiremos en esta parte del trabajo, a los aspectos metodolgicos esenciales del ABC en sus distintas fases, y no a los aspectos de infraestructura general de un proyecto de este tipo, los que si sern considerados en el captulo referente a la aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas. En relacin a la metodologa, a nivel internacional distintas firmas consultoras han desarrollado productos acompaados por software para ingreso y procesamiento de la informacin relativa al proceso de costeo. Entendemos que los distintos productos muestran, en principio, diferencias sobre todo a nivel de enfoque del proyecto, pero la metodologa general aplicada es similar, y en sus aspectos sustanciales ser la que describiremos a continuacin.
Profit Priorities from Activity Based Costing - Harvard Bussiness Review (Mayo - Junio 1991)
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Aspectos iniciales Adoptando el enfoque de Castell Taliani y Lizcano Alvarez7, se deber definir, en primera instancia, los siguientes aspectos: a) El tipo de costos a utilizar; b) horizonte temporal; y c) ciclo de vida de la actividad. a) Tipo de costos a utilizar
Se puede utilizar diversos conceptos de costos, lo que potencia la capacidad de gestin en torno al concepto de las actividades. Ello requiere, sin embargo, una actitud ms comprometida de la empresa hacia la nueva concepcin de la gestin por actividades, y no del simple costeo de los productos. En ese sentido, se pueden identificar tres tipos de costos, como lo hara cualquier sistema tradicional: Costos histricos: en estos trminos, el costeo reflejar los recursos consumidos por las actividades y los productos en determinado perodo de tiempo. Esta eleccin permitir determinar los costos reales de los productos u otras "visiones" de la empresa en el perodo elegido.
Costos estndar: bajo esta concepcin, los costos podran ser asignados a actividades y productos, de acuerdo a una definicin estndar basada en la experiencia o en el consumo "ideal" de recursos concebido por la empresa en relacin a sus distintas actividades y productos. Costos planificados: trabajar con costos planificados permite a la empresa especificar metas a alcanzar en determinado perodo, en trminos cuantitativos. Lo que agrega la presupuestacin a travs de las actividades es que las metas pueden ampliarse respecto a los presupuestos tradicionales. Al planificar por actividades, los objetivos expresados en trminos numricos, pueden ser tanto financieros como operativos, definiendo relaciones entre los "inputs" de las actividades (recursos consumidos) y sus "outputs" (indicadores
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El sistema de gestin y de costes basado en las actividades - Instituto de Estudios Econmicos - Madrid (1994)
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operativos). Por otra parte, la presupuestacin por actividades permite priorizar los objetivos "horizontales" o por procesos (los de toda la organizacin), frente a los objetivos por centro de responsabilidad, los que de cualquier forma no deben ser descuidados. Entendemos que las tres visiones de costos son perfectamente compatibles entre s, y que depender de los objetivos de la empresa al efectuar el costeo, si el mismo se realiza solo para determinar costos histricos o reales de productos, o con una visin ampliada para el control presupuestario y de gestin.
b)
Horizonte temporal de los costos
La empresa debe definir a priori, qu perodo de tiempo ser el elegido para llevar adelante la acumulacin de costos por actividades, y por lo tanto determinar qu costos sern tomados en cuenta. En bsqueda de definir cul sera la longitud "ideal" de dicho perodo, diversos autores reconocen y nosotros estamos de acuerdo, que el perodo de anlisis no debera ser menor a los 6 meses. Un perodo inferior podra determinar costos inapropiados por fluctuaciones temporales, o incluso podra dejar de lado actividades que se desarrollan en la empresa en determinado momento del ao, y que a pesar de su escasa periodicidad consumen un volumen importante de recursos. Consideramos que el perodo ideal es el de un ao, sobre todo en el caso de empresas zafrales, en las que completar el ciclo anual, soluciona problemas relativos a la propia filosofa del ABC. Como ya comentamos anteriormente, un punto neurlgico de este sistema es el costeo integral del ciclo de vida del producto, por lo que asigna los costos desde la compra de materias primas y todo lo necesario para la produccin, hasta la entrega del producto al cliente final. Ello implica la existencia de actividades asignadas al producto, cuyo consumo de recursos en determinado perodo tiene que ver con el volumen vendido (por ejemplo actividades de venta), y otras que tienen ms relacin con el volumen producido (actividades de fbrica y abastecimientos). En empresas zafrales, considerar perodos inferiores al ao, implica tomar precauciones adicionales en cuanto a la determinacin de la rentabilidad de los
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productos, ya que la variacin entre las unidades vendidas y producidas puede ser importante. El clculo de costos unitarios por producto, discriminando el volumen ms "aplicable" para dividir el costo total de cada tipo de actividad, constituye una solucin bastante adecuada a este problema.
c)
Definicin del ciclo de vida de las actividades
Esta definicin est muy vinculada al criterio contable del devengamiento de los costos. Tiene relacin con actividades cuyo retorno final (la venta de los productos), no se produce ntegramente en el perodo en el que la misma consume los recursos necesarios para su ejecucin. Actividades tpicas de esta clase son las de desarrollo de productos, cuyo retorno no se ve reflejado en el perodo en que se incurre en la mayora de los gastos. Dado que el ABC plantea un costeo integral del ciclo de vida del producto, estas actividades deben ser reconocidas como costo del mismo. Pero debe tenerse cuidado al determinar qu parte de los costos de dichas actividades se consideran atribuibles al perodo, al determinar la rentabilidad del producto en el mismo. Ms all de esta consideracin, cabe decir que si la actividad de desarrollo es inherente a un "tipo" de productos, dado que la estrategia de la empresa o las condicionantes del mercado as lo imponen, y ello determina la investigacin permanente y regular, los costos de desarrollo pueden ser considerados en un 100% costos del perodo, ya que se asocian a la complejidad de esa clase de productos.
Visin global del proceso de costeo
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El proceso completo de costeo a travs de las Actividades puede esquematizarse en el siguiente grfico.
Proceso de trazado de costos

Costos trazables a actividades Costos directos Lneas
Lneas de Producto Elementos de Costos Actividades Costeadas Procesos de Negocio, Canales, clientes
Registros Contables
Deptos. ABC
Total de costos de actividades
Etapa 1: Definicin de actividades Una vez definidos los aspectos iniciales ya mencionados, estaremos en condiciones de comenzar el proceso de costeo en sus aspectos fundamentales. De ahora en ms, manejaremos los conceptos como si el costeo se realizara en trminos de costos histricos, es decir, relativos a un perodo ya transcurrido. La primera etapa, consiste en definir aquellas actividades que la empresa realiz en el perodo elegido. Esta definicin pasa por identificar aquellas actividades que consumieron los recursos que la empresa utiliz en el perodo, de forma tal que el total de recursos consumidos pueda ser vinculado con las actividades definidas. Esta vinculacin es fundamental en esta concepcin, y debe ser tenida en cuenta en todo momento. Dado que el ABC plantea un costeo integral hacia las actividades (salvo por los costos directos de productos), es fundamental tener presente al definir las mismas, que todos los gastos o costos incurridos, deben tener una relacin directa con el desempeo de alguna o algunas actividades.
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El concepto de actividad ya fue comentado anteriormente, aunque cabe recordar que el nivel de detalle o el tipo de actividades definidas puede variar, incluso en la misma organizacin, de acuerdo al inters de anlisis de los administradores. Cabe aclarar tambin, que la definicin de actividades, a pesar de constituir esta una nueva visin "horizontal" o por procesos de la empresa, se realiza generalmente a nivel de cada uno de los departamentos o secciones funcionales de la empresa. Esta definicin permite que quienes conocen realmente cmo se realizan las actividades, sean quienes las definan, determinen cul es el consumo de recursos asignable a cada una de ellas, y en que proporcin se vuelcan a cada producto. Por otra parte, la identificacin de actividades por rea permite una mejor determinacin de los costos de las mismas, ya que restringe el universo de gastos o costos que deben ser distribuidos entre ellas (los costos del sector se distribuyen entre las actividades del mismo). Ello requiere que el plan de cuentas actual prevea la imputacin de gastos por centro de costos, y qu dicha imputacin se haya realizado adecuadamente. Algunas veces los criterios de imputacin contables no coinciden con el criterio definido para el costeo de las actividades, por lo que algunas imputaciones debern ser revisadas, pudiendo surgir redistribuciones entre centros de costos. Por otra parte, dado que muchas veces los jefes funcionales no se sienten conformes con los sistemas de costos porque no contemplan sus dificultades reales en el manejo de los productos, esta es una buena oportunidad para que ellos sean quienes definan los criterios de asignacin, y aporten su visin "operativa" de la empresa. Dicha visin es muy difcil de lograr por parte de los responsables de la contabilidad de costos o del control de gestin en las empresas, generalmente personas con formacin predominantemente contable o financiera. Esta "divulgacin" del sistema de costos a toda la empresa permite incluso a estas personas, conocer ms a fondo la realidad, el "cmo" se hacen las cosas en la misma, a travs de lo que los responsables funcionales les manifiestan durante el proceso de costeo. Hemos comprobado que esta experiencia es bastante til para ellos. La lista de actividades por departamento (o de la empresa en general si se ha optado por hacerlo en forma global), puede ser relevada de diversas formas. Las ms utilizadas son la encuesta con formulario prediseado e instrucciones escritas y entrevistas personales de validacin. Otra alternativa usualmente utilizada es la formulacin centralizada de una lista estndar de actividades, la
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que deber ser revisada y complementada por los responsables de los distintos departamentos o secciones. Ms adelante plantearemos un caso prctico que nos permitir ejemplificar las distintas etapas del proceso de costeo del ABC.
Etapa 2: Definicin de Elementos de costo La definicin de los Elementos de costo, es una etapa que puede llevarse a cabo antes de la definicin de las actividades, y completarse durante o en forma posterior a la misma. Antes de definir el concepto de Elemento de costo, nos parece importante resaltar que desde el punto de vista del ABC, no existen "gastos" en su concepcin contable o tradicional. Podramos decir que todos los recursos consumidos por la empresa son "costos" de productos, canales, clientes, etc. Este concepto est estrechamente relacionado con el de costeo integral que explicamos anteriormente, ya que al ser el objetivo del ABC asignar el 100% de los gastos a productos (u otra visin de la empresa), todos ellos se transforman en costos. Podemos a esta altura introducir como concepto relativamente novedoso el de Elementos de Costo. Los elementos de costo son, a efectos del ABC, agrupaciones de los costos en que incurre la empresa, clasificados de acuerdo a su naturaleza. Un Elemento de costo intenta representar uno de los tantos recursos con los que cuenta la empresa en el desarrollo de sus actividades. Este agrupamiento permite por un lado, una asignacin ms sencilla de costos a actividades, ya que se asignan costos de similar origen o naturaleza utilizando las mismas unidades de asignacin; y por otro lado, permite manejar los anlisis posteriores a un nivel de detalle relevante. De esta forma, todos los costos sern agrupados en distintas categoras o Elementos de costo, y cada categora ser considerada dentro de cada sector como un solo tipo de costo a efectos de su asignacin a las actividades que desempea el mismo. Los elementos de costo ms tpicos son los siguientes:
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Materias primas y materiales: Incluye materias primas y materiales incorporados directamente al producto. Mano obra directa: Incluye la mano de obra de fbrica que puede ser asignada directamente a productos de acuerdo a relaciones tcnicas preestablecidas. Mano de obra indirecta: Incluye todos los gastos incurridos por la organizacin en el perodo de referencia, en relacin con sus recursos humanos, excepto la mano de obra directa (sueldos y jornales, cargas sociales, gratificaciones, gastos de capacitacin, gastos de comedor, etc.). Servicios de terceros: Agrupa todos los gastos devengados en contrapartida del servicio o asesoramiento recibido de una entidad o de personas ajenas a la empresa (servicios de abogados, consultores, mdicos, etc.). Edificios e instalaciones: Representa el consumo de los recursos edilicios y de instalaciones con que cuenta la empresa como infraestructura para el desarrollo de sus actividades (amortizaciones, seguros, gastos de mantenimiento de edificios y dems instalaciones). Equipos: Refleja los gastos devengados en relacin con el uso de los equipos con que cuenta cada sector de la empresa para el desempeo de sus actividades (amortizacin, seguros, gastos de mantenimiento de equipos de fbrica, computacin, etc.). Publicidad y gastos de venta: Gastos relacionados con el manejo de campaas publicitarias, promociones, atenciones a clientes, etc. Gastos de administracin: Categora residual cuyos componentes individuales no se consideran relevantes a efectos del anlisis. La distincin tradicional entre costos directos e indirectos nos servir para delinear el tratamiento dado por el ABC a cada uno de ellos. Los costos directos son aquellos respecto a los que se puede establecer una relacin directa con la produccin o venta de los productos, es decir que se puede identificar exactamente cuanto consumi tal producto de tal recurso. Es el caso de las materias primas incorporadas al producto o la mano de obra directa, respecto a las que se sabe con certeza o en forma aproximada que monto de cada uno de ellos consumi determinado volumen de produccin. Respecto a
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estos costos, el ABC no presenta respuestas adicionales, ya que su asignacin a productos resulta bastante clara y es realizada por los sistemas tradicionales en base a frmulas tcnicas de consumo. El pasaje por actividades no tiene sentido en este caso, por lo que su tratamiento es similar al de los sistemas anteriores, asignndose directamente a los productos. Donde si adquiere toda su potencialidad el ABC es en el tratamiento de los costos indirectos. Los costos indirectos, tanto los de fbrica como los del resto de la empresa, constituyen un entramado de recursos volcados a sustentar en forma ms o menos estrecha la produccin y comercializacin de los productos de la empresa. Dada esa vinculacin no tan directa, estos costos no pueden ser atribuidos a los distintos productos por criterios tan simples de consumo como en el caso de los directos. El postulado bsico del ABC, es que estos costos se generan en el desarrollo de actividades que se realizan con el objetivo ltimo de producir y vender los productos. Surge como idea entonces, determinar el consumo que de estos recursos realiz cada actividad, y luego determinar que porcin del costo de cada actividad se volc al sustento de cada producto. Dentro de los costos indirectos tendremos por ejemplo, mano de obra indirecta y gastos indirectos, concentrados en elementos de costos tales como mano de obra, equipos, edificios, servicios de terceros, etc.
Etapa 3: Trazado o asignacin de costos a las actividades Definidas en las dos etapas anteriores, las actividades y los costos globales que las mismas consumieron, agrupados por Elementos de costos, podemos iniciar en forma ms concreta el proceso de costeo. La tarea para cada sector en particular y para la empresa en general, consiste en determinar en forma aproximada, que proporcin de cada recurso o Elemento de costo ha consumido cada una de las actividades desarrolladas en el perodo considerado. Es para ello necesario que aquellas personas directamente involucradas o conocedoras de la forma en que se llevan a cabo las actividades, identifiquen las medidas ms adecuadas de consumo para cada Elemento de costo. Debe identificarse cmo los distintos recursos con que cuenta la organizacin se han volcado o han sido consumidos en la ejecucin de las distintas actividades que la misma desarroll en el perodo.
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El ejemplo que veremos servir para mostrar ms claramente este proceso de asignacin de costos. Una distincin que nos parece interesante es la que realizan Castell Talliani y Lizcano Alvarez8, entre costos totales o completos y costos relevantes. Considerar costos totales significa llevar a las actividades todos los costos incurridos en el perodo. Costos relevantes son aquellos sobre los que la empresa puede actuar ms directamente en la intencin de reducirlos. Los autores plantean que costos tales como la amortizacin de equipos, los edificios, etc. no pueden ser controlados por su responsable, y por lo tanto desde el punto de vista de gestin sera ms til discriminarlos, y mostrar solo los costos que se considera relevantes a efectos de la toma de decisiones. Creemos que esta distincin asume relevancia cuando el tipo de decisiones a adoptar son de corto plazo, es decir, del tipo de las de control de gestin. Cuando el costeo se realiza con una orientacin hacia la toma de decisiones estratgicas, no debera existir este tipo de distincin, en la medida que todo gasto sera reducible o eliminable en el mediano o largo plazo. La misma consideracin nos merece la diferenciacin entre costos fijos y variables, que muchas veces se plantea como limitacin en relacin a la reduccin de los recursos empleados. Esta distincin se realiza muchas veces tomando como nico factor de variabilidad de los costos, el volumen. La realidad de las empresas actuales determina que muchos de los costos que tradicionalmente se consideran fijos, en realidad son variables (an en el corto plazo), pero si podemos determinar efectivamente cul es su real fuente de variabilidad. Esa fuente de variabilidad, como lo dice Philippe Lorino9, viene dada muchas veces por la complejidad de los procesos. Esta nueva forma de pensar el tema, tiene relacin con la jerarqua de la actividades planteada por Cooper y Kaplan en el artculo ya mencionado.
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El sistema de gestin y de costes basado en las actividades - Instituto de Estudios Econmicos - Madrid (1994) El control de gestin estratgico - La gestin por actividades. Editorial Marcombo - Barcelona (1993)
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Etapa 4: Trazado o asignacin de costos a los productos u otras visiones de la empresa La etapa final del proceso de costeo por actividades, consiste precisamente en asignar los costos de las mismas a los productos, tipo de clientes, canales de distribucin, etc. Esta asignacin de costos debe hacerse, como resulta lgico, a travs de la identificacin de medidas de consumo adecuadas, a efectos de determinar qu monto de los recursos volcados al desarrollo de cada actividad, sirvi para soportar cada producto. A esas medidas se les suele denominar "factores de trazado" o "factores de asociacin", tratando de distinguirlas de los criterios ms o menos simplistas o arbitrarios adoptados generalmente para la distribucin de costos indirectos a productos (volumen, hs. mano de obra, hs. mquina, etc.). La idea central del ABC es que todas las actividades se desarrollan para soportar en alguna parte del proceso, el desarrollo de los productos. Es por ello que discriminar los costos en funcin de "qu" los genera, y no "dnde" se generan (centros de costo), permite identificar en forma ms precisa las medidas de consumo de los costos por parte de los productos, y evitar de esa forma la adopcin de criterios arbitrarios que sirven para distribuir a productos el monto de los gastos generales. Los factores de trazado deben incorporar el conocimiento de quienes desarrollan las actividades en cada sector de la empresa y conocen por lo tanto cul es la complejidad que cada producto agrega a la ejecucin de esa actividad. En este punto queremos citar una limitacin que a nuestro entender mantiene el sistema ABC. Como se dijo anteriormente, este sistema postula la asignacin integral de costos a los productos u otras visiones de la empresa. Dicho postulado se basa en la relacin que tericamente tendran todas las actividades de la empresa con alguna etapa del ciclo destinado a la produccin y venta de los productos. En la realidad, algunos sectores encuentran dificultades para determinar los factores ms adecuados de trazado del costo de algunas actividades a productos. El problema radica en que, efectivamente, algunas actividades no se realizan como soporte de los productos, sino que quienes las realizan identifican otros "outputs" al ejecutarlas. Por ejemplo, la actividad de
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elaborar Estados contables del sector contable, no es desarrollada con una orientacin hacia productos, por lo que sus responsables no pueden decir qu parte de su esfuerzo y el de los recursos disponibles, volcaron hacia cada producto. Dichos costos resultarn por tanto distribuidos por criterios ms o menos arbitrarios (similares a los de los sistemas VBC), aunque estarn perfectamente identificados y sern de un volumen muy inferior. Finalmente, luego de haber determinado el costo de actividades imputables a cada lnea de producto (u otro objeto de costo), deben ser asignados los costos directos, tales como materia prima, material de empaque, mano de obra directa, y otros gastos directamente vinculados con determinada lnea. Para estos gastos el ABC no ofrece una solucin adicional a la de los sistemas tradicionales, ya que los mismos no pasan por actividades.
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Ejemplo del proceso de Costeo Basado en Actividades

Objetivo de costo: Productos Etapa 1: Identificacin de actividades ejecutadas
El Departamento de Control de Calidad de un Laboratorio de medicamentos ha identificado las siguientes actividades: Efectuar ensayos sobre materia prima Efectuar ensayos sobre PI y PT Coordinar programa de calidad Reprocesar lotes Administrar personal del departamento
Etapa 2: Agrupamiento de rubros de gasto contable por Elementos de Costos

La Contabilidad por centro de costos aporta los gastos del centro Control de Calidad para el perodo definido. Dichos rubros contables de gastos son agrupados en Elementos de Costos, representando cada uno de ellos los recursos que tuvo a su disposicin el departamento para la ejecucin de sus actividades. La sumatoria de los gastos imputados en cada cuenta determinan el monto de cada Elemento de Costo en el perodo.
Cuenta Costo total (miles US$) Salarios Jornales Cargas Sociales Mats. Consumo equipos Comunicaciones Papelera y tiles Agua y energa Amortizacin edificios Amortizacin equipos Seguros Total costo del depto. 500 100 300 100 150 50 300 200 400 100 2,200 900 x 250 300 x x x 550 200 x Mano de obra x x x x x x Edificios Elemento de costo Agua y energa Equipos Gastos de adm.
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Etapa 3: Trazado o asignacin de costos a las actividades

El responsable del departamento determina las medidas de trazado ms adecuadas y surgen los porcentajes definitivos de asignacin de cada Elemento de Costo a cada Actividad.
Elemento de Costo Mano de obra Edificios Agua y energa Equipos Gastos Adm. Factor de trazado % ponderado Mts. Estimacin consumo Costo equipos ensayo Actividad Efectuar ensayos sobre materia prima 10% Efectuar ensayos sobre PI y PT Coordinar programa de calidad Reprocesar lotes Administrar personal del depto. Total 33% 17% 27% 13% 100% 30% 50% 5% 10% 5% 100% 40% 50% 0% 10% 0% 100% 40% 40% 0% 20% 0% 100% 18% 15% 30% 15% 23% 100% (2)
hs. MO (1)
(1) Trazado de Mano de Obra a las Actividades

Encargado Factor de trazado Horas trabajadas en un mes Actividad Efectuar ensayos sobre materia prima Efectuar ensayos sobre PI y PT Coordinar programa de calidad Reprocesar lotes Administrar personal del depto. Total 0 50 50 60 40 200 60 100 0 40 0 200 15% 38% 13% 25% 10% 100% 10% 33% 17% 27% 13% 100% Asistentes Horas trabajadas en un mes hs. MO (a) hs. MO (b) % No ponderado % ponderado
(a) Horas totales por actividad sobre total de horas trabajadas en el mes (400 horas). (b) El salario del encargado es 2 veces el de los asistentes.
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(2) Trazado de gastos de administracin a las actividades

Papelera y tiles Actividad Efectuar ensayos sobre PI y PT Coordinar programa de calidad Reprocesar lotes Administrar personal del depto. Total o reprocesos 30% 0% 30% 0% 100% Comunicaciones llamadas diarias 10% 10% 40% 10% 30% 100% % ponderado por costo de cada concepto 18% 15% 30% 15% 23% 100%
Factor de trazado Documentos de ensayos Estimacin no. Efectuar ensayos sobre materia prima 40%
Como puede observarse, el Elemento de Costo Gastos de Administracin al ser una categora residual, puede requerir su apertura por los conceptos de costos ms relevantes que lo integran, de forma tal de asignar cada uno de ellos por separado, y determinar finalmente el porcentaje de asignacin del total del Elemento a cada actividad. Finalmente, aplicando al costo incurrido en el perodo en relacin a cada Elemento de Costo, determinamos el costo atribuible a cada Actividad del departamento (en miles de U$S).
Elementos de costo Actividades Mano de obra Edificios Agua energa y Equipos Gastos Costo Adm. actividad (miles US$) Efectuar ensayos sobre materia prima 90 Efectuar ensayos sobre PI y PT Coordinar programa de calidad Reprocesar lotes Administrar personal del depto. Total por Elemento de Costo 300 150 240 120 900 75 125 12.5 25 12.5 250 120 150 0 30 0 300 220 220 0 110 0 550 35 30 60 30 45 200 540 825 223 435 178 2,200
Nota: Al presentar los nmeros sin decimales, surgen, en algunos casos, diferencias de redondeo.
Por ejemplo, el costo de mano de obra de la actividad Efectuar ensayos sobre MP resulta de multiplicar el total del elemento de costo en el perodo (US$ 900 mil), por el porcentaje que es consumido por esta actividad (10%).
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Etapa 4: Trazado de costos de Actividades a Productos Los responsables del departamento han determinado los siguientes factores como las medidas ms adecuadas para asignar los costos de Actividades a Productos:
Factor de trazado Actividades o asociacin Jarabe 75,000 Productos Analgsico 120,000 Vitaminas 30,000 Total 225,000
Efectuar ensayos sobre materia Litros prima Efectuar ensayos sobre PI y PT Coordinar programa de calidad Analizar devoluciones de clientes Administrar personal del depto. No. de lotes Litros No. devoluciones Hs. MOD
750 75,000 30 50
400 120,000 20 30
300 30,000 20 20
1,450 225,000 70 100
En funcin de las cantidades determinadas para cada factor de asociacin en el perodo elegido para el anlisis, se determinan los siguientes porcentajes de asignacin de costo de cada Actividad a cada Producto:
Factor de trazado Actividades o asociacin Jarabe 33% 52% 33% 43% 50% Productos Analgsico 53% 28% 53% 29% 30% Vitaminas 13% 21% 13% 29% 20% Total 100% 100% 100% 100% 100%
Efectuar ensayos sobre materia prima Litros Efectuar ensayos sobre PI y PT Coordinar programa de calidad Analizar devoluciones de clientes Administrar personal del depto. No. de lotes Litros No. devoluciones Hs. hombre
Aplicando los porcentajes determinados, al costo de cada Actividad (determinado en la etapa anterior), se obtiene la contribucin al costo de cada Producto, de cada una de las Actividades del departamento (en miles de US$):
Productos Actividades Costo Jarabe 180 427 74 186 89 956 Analgsico 288 228 119 124 53 812 Vitaminas 72 171 30 124 36 432 Total 540 825 223 435 178 2,200
Efectuar ensayos sobre materia prima 540 Efectuar ensayos sobre PI y PT Coordinar programa de calidad Analizar devoluciones de clientes Administrar personal del depto. Total 825 223 435 178 2,200
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Otros objetivos de costos

Canales de distribucin, Tipo de clientes Hemos optado en este caso, por ejemplificar el trazado a Productos, pero la metodologa es aplicable al caso de Canales de distribucin, tipo de clientes, procesos de negocio, etc. El trazado a estas otras visiones de la empresa presenta, sin embargo, otras peculiaridades. Por ejemplo, las actividades que son fcilmente asignables a canales de distribucin son las actividades de venta, relacionamiento con los distribuidores, entrega de productos, etc. Otras actividades que se ubican en un nivel anterior de la cadena de valor, no son fcilmente asignables a canales, ya que quienes las realizan no tienen como objetivo un canal en particular. Ello no limita de cualquier forma, la potencialidad del anlisis de rentabilidad de los canales, dado que esas son precisamente las actividades que hacen la diferencia al momento de evaluar la conveniencia de uno u otro canal. Adicionalmente, existen empresas que trabajan a pedido, pudiendo identificar, como output de sus actividades de produccin y venta, sus clientes, por lo que puede calcularse perfectamente la rentabilidad de los mismos.
Procesos de negocio El trazado de costos de Actividades a Procesos de negocio, puede reputarse como el ms sencillo, si se definen adecuadamente las mismas. Una tcnica recomendable para ello, es definir de antemano los procesos centrales y subprocesos que lleva a cabo la organizacin y luego definir las actividades de forma que encajen en dichos procesos. Existirn actividades que sern trazadas en un 100% a un proceso, mientras que otras participarn en ms de un proceso de negocio. A continuacin presentamos un lista de posibles procesos y subprocesos de negocio: Marketing Planear marketing Ejecutar marketing Controlar marketing
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Atender al cliente Administrar relacionamiento con clientes Recibir y registrar los pedidos Programar la entrega de los pedidos Manejar el stock de productos terminados Entregar productos terminados Facturar y cobrar Brindar servicio postventa al cliente Disear, planear y fabricar productos Planear fabricaciones de productos intermedios y terminados Realizar logstica de MP y materiales (incluye control de calidad) Formular y mantener productos y procesos productivos Fabricar el producto Envasar y acondicionar Mantener la fbrica en buenas condiciones Controlar y corregir calidad de PI y PT Comprar Comprar materias primas y materiales importados Comprar materias primas y materiales en plaza Comprar otros artculos Administrar y controlar el negocio Contabilizar y conciliar Administrar las finanzas Generar informacin de gestin interna Planear y presupuestar Desarrollar, mantener y apoyar sistemas Administrar y capacitar el personal Realizar tareas de apoyo Gerenciar el negocio Cumplir con requerimientos externos
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Anlisis basado en las actividades
Captulo 3 Anlisis Basado en las Actividades

Introduccin
Como herramienta de costeo en si misma, el ABC culmina en la etapa anterior, en la que resultan costeados los productos u otras visiones de la empresa. Las decisiones que puede sustentar esta herramienta son tanto de tipo estratgico, como de gestin y operativas, dado que conjunta a travs de su filosofa todos los enfoques posibles. El nivel de detalle en la definicin de actividades, elementos de costos, etc., depender justamente del tipo de decisiones que se desee adoptar. Mucho se ha criticado al ABC, por considerarse que constituye una herramienta de uso meramente descriptivo de determinada realidad del funcionamiento de la empresa, pero que no ofrece pautas para la mejora en la utilizacin de los recursos de la misma. Entendemos que dicha crtica no es vlida, en tanto el ABC como sistema de costos cumple con su cometido: determinar el costo de productos, canales, clientes, etc. El hecho que esta herramienta sirva para tomar decisiones y desarrollar cursos de accin concretos, depende de la capacidad de quienes la utilizan para extraer de ella toda su potencialidad. Como dicen Cooper y Kaplan10, a travs del anlisis de costos por actividad, pueden detectarse oportunidades de reduccin del consumo de recursos por parte de determinadas actividades. Un cambio en la forma en que las mismas se llevan a cabo o su propia eliminacin permite este objetivo: liberar recursos. La cuestin siguiente es entonces reducir los gastos, cuestin no tan sencilla como la anterior, pero es en la que los administradores deben volcar toda su capacidad. El esfuerzo de reduccin de gastos en sentido amplio, puede
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lograrse reempleando los recursos liberados por algunas actividades, y obteniendo un "output" mayor, o bien efectuando un recorte de los gastos (despido de empleados, reduccin del equipamiento, de gastos de energa, etc.). Este ltimo punto es el que resulta ms discutido, ya que se plantean dudas respecto a la capacidad de la empresa de reducir los tradicionalmente denominados "gastos fijos". Los autores entienden que esta limitante no es tal, ya que si hablamos del largo plazo (decisiones de tipo estratgico), no existen a priori gastos absolutamente fijos. Incluso en el corto plazo, la distincin entre gastos fijos y variables no es tal, ya que existen gastos fijos que se consideran tales porque no varan con el volumen de produccin. El ABC revela cul es la medida de variabilidad de cada costo, y por lo tanto da la pauta de cmo actuar para reducirlo. En este enfoque, abierto entonces a cambios importantes en la forma de actuar de la empresa, la visin por actividades ofrece mltiples posibilidades de anlisis. A continuacin presentaremos algunos ejemplos de anlisis posibles, no siendo el objetivo de nuestro trabajo ingresar en el campo de la Administracin Basada en las Actividades (ABM).
Anlisis al nivel de las actividades a) Anlisis de actividades por sus atributos Un atributo de una actividad es una caracterstica de la misma que resulta de inters analizar. Un posible atributo de una actividad es su costo. Pero lo interesante es utilizar atributos no financieros, que identifiquen algunos elementos que a los administradores les sirvan para evaluar cmo se estn utilizando los recursos en su empresa. Actividades con y sin valor agregado El atributo ms conocido es el del Valor agregado. Una actividad agrega valor si el cliente esta dispuesto a pagar para que la actividad se desarrolle, ya sea porque mejora la calidad del producto que obtiene, el tiempo de entrega, la forma de entrega, su precio, etc. Citando el anlisis de la cadena de valor de Porter, podemos identificar aquellas actividades que forman parte de dicha cadena, es decir que van agregando valor al producto final, y aquellas que, en cambio, son eliminables o reducibles porque no realizan ninguna contribucin
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al precio final. La idea del ABC es justamente poder determinar cunto de los recursos de la empresa se consumen en actividades que no agregan valor y por lo tanto deberan ser reducidos o reasignados (Grfico 1). Grfico 1 Actividades con y sin valor agregado
Sin Valor Agregado 30%
Con Valor Agregado 70%
En un anlisis ms profundo deberamos tratar de determinar no el valor agregado sino la utilidad agregada, es decir la diferencia entre el valor que reconoce el cliente y el costo que asume la empresa. Este anlisis puede combinarse con uno del tipo de "las 10 actividades ms caras que no agregan valor" y "las 10 actividades que agregan valor ms baratas", de forma de focalizar los esfuerzos de reduccin o redistribucin de recursos en las actividades ms significativas. Por supuesto que existen actividades que no agregan valor pero no son eliminables, ya sea por exigencias legales, de entidades externas, o porque simplemente son necesarias para el desenvolvimiento normal de la empresa. Este tipo de atributos permitira definir, entonces, un universo ms preciso para la liberacin de recursos.
Actividades que contribuyen a la calidad En tiempos en que los esfuerzos de calidad total estn siendo asumidos por muchas empresas, en particular uruguayas, resulta interesante conocer cunto de los recursos de la empresa son volcados al tema calidad. Ms interesante an es poder determinar que proporcin de dichos recursos se vuelcan a
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prevenir problemas de calidad, cunto a detectar problemas de calidad, y cunto a corregirlos (Grfico 2). En principio, podramos afirmar que empresas con adecuados planes de mantenimiento preventivo de mquinas, con controles de calidad en el ingreso de materias primas, etc., pueden evitar costos, seguramente superiores, que surgiran de detectar problemas de calidad de sus productos en el medio o al final del proceso de produccin. Peor an si el cliente es quien detecta el problema, por lo que relacionando estas actividades con el atributo de valor agregado, podemos decir que el cliente estara dispuesto a pagar por actividades de prevencin y deteccin interna de problemas de calidad, pero no por reprocesos generados en quejas propias. Grfico 2 Costos de calidad
40% 10%
50%
Prevencin Correccin
Deteccin
Hacer o comprar En tren de optimizar el empleo de recursos, resulta fundamental que la empresa realice aquellas actividades en las que resulta ms eficiente y subcontrate o "tercerice" aquellas en las que sus proveedores o potenciales proveedores lo son ms. El anlisis de costos por actividades brinda un sustento importante en este tipo de decisiones, ya que pueden definirse aquellas actividades que seran potencialmente subcontratables y determinar cul es el costo y los beneficios que la empresa obtiene por realizarlas ella misma, en comparacin con el costo y los beneficios de que las realice un tercero por ella.
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Otros atributos Otros atributos posibles son su variabilidad con el volumen de producto (lo que permite hacer anlisis de sensibilidad ante cambios en el mismo), el tiempo de ejecucin, si se trata de una actividad relacionada con una transaccin (para determinar tiempos de demora en procesos), etc. Desde el punto de vista metodolgico, estos atributos deberan ser definidos al mismo tiempo, que se determinan las actividades que desempea cada sector por su responsable.
b) Impulsores de costos o "cost drivers" Los "drivers" son definidos como aquellos elementos que desencadenan o provocan el desarrollo de una actividad y por lo tanto el incurrimiento en costos. Podemos descubrir que detrs del desarrollo de cada actividad existe un hecho que la origina, y por lo tanto, si podemos eliminarlo o modificar su frecuencia o forma de explicitacin, podramos modificar los costos incurridos en dicha actividad. Por ejemplo, la actividad de "Reprocesar lotes", la que sin duda alguna no agrega valor al producto final, tiene como impulsor directo el hecho de que existan problemas de productos defectuosos. Si eliminamos los productos defectuosos tambin eliminamos los costos de reproceso. En un anlisis un poco ms profundo, podran buscarse las causas de la existencia de estos productos, en una mala poltica de prevencin o correccin de calidad de la empresa, por lo que la misma debera ser revisada.
c) Costos unitarios de actividades Un anlisis tpico al nivel de actividades que se desarrollan en torno a una transaccin o con un output medible, es la consideracin de su costo unitario. Por ejemplo, podemos determinar cul es el costo de emitir una factura simplemente dividiendo el costo total de la actividad de facturar entre las facturas emitidas en el perodo. Tambin podemos determinar el costo diario de comedor por persona, de forma tal de poder compararlo con otras alternativas como ser la tercerizacin. Para ello es necesario costear la
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actividad de "Prestar servicios de comedor" y conocer el nmero de personas que concurren al comedor diariamente.
d) Benchmarking El benchmarking plantea como un elemento diferencial respecto a la comparacin tradicional de ratios entre empresas, que se pone mayor nfasis en indicadores de tipo operativo. Dicho nfasis permite realizar comparaciones entre empresas de distintas ramas industriales o incluso sectores de actividad, ya que existen procesos bsicos que son desarrollados por todo tipo de empresas, y que por lo tanto admiten comparacin. El costeo de las actividades, y ms ampliamente la consideracin de atributos, permite obtener buenas medidas para benchmarking con otras empresas. Por ejemplo, el costo unitario de facturar es comparable con otras empresas, que tambin costeen las actividades. Por otra parte, la definicin de atributos tales como tiempos de respuesta permite otra buena base de comparacin, aunque excede lo que estrictamente puede considerarse costeo ABC. La posibilidad de benchmarking entre empresas, exige por supuesto, la uniformidad de criterios en cuanto a la forma de definir las actividades, la forma de costearlas, etc.
Anlisis al nivel de objetivos de costeo a) Rentabilidad de productos, canales, tipo de clientes, etc. Este es el tipo de anlisis tradicional derivado de cualquier sistema de costos, aunque el mismo se ve ampliado bsicamente en dos aspectos: la posibilidad de analizar la rentabilidad de otras visiones de la empresa distintas a las de productos, y el hecho de poder manejar el 100% de los costos de la empresa, excluidos los financieros. Los anlisis de rentabilidad de productos son los que generalmente causan ms sorpresas, porque pueden llegar a echar por tierra los clculos de costos y de rentabilidad en base a mtodos simplificados. Productos que eran rentables en
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un anlisis con distribucin de costos indirectos en base a volumen de produccin, pueden resultar perdidosos si se incorporan para la determinacin de sus costos las verdaderas medidas de consumo por parte de los mismos. Por lo que expresamos anteriormente, tambin de la aplicacin del ABC resultan costos de actividades "distribuidos" a productos de una forma ms o menos arbitraria, por la imposibilidad de determinar un criterio adecuado de asignacin. Este "colchn" de costos que debera tender a ser mnimo, no deber ser atribuido en una anlisis afinado de la rentabilidad por producto, a ninguno en particular, sino que sera un margen de rentabilidad adicional exigible al conjunto de productos. El anlisis ms adecuado de rentabilidad sera entonces aquel que resulta de considerar los precios promedio de venta por producto, y aquellos costos unitarios derivados de actividades que fueron adecuadamente asignadas o trazadas a productos. Esta depuracin de costos es fcilmente realizable si solicitamos a cada responsable de sector que identifique, como atributo extra de la actividad, si existe un "factor de trazado" adecuado a productos o bien los costos de la mismas sern distribuidos en base a algn criterio arbitrario (volumen, facturacin, etc.). A travs del costeo por actividades, obtenemos una nueva presentacin del estado de resultados, que, para una lnea determinada, podra verse de la siguiente forma:
Ingresos (Costos Directos a Productos) (Costos de Actividades Trazadas a Productos) Rentabilidad bruta de la Lnea (Costos de Actividades Distribuidas a Productos) Rentabilidad neta de la Lnea
Anteriormente se explic a qu se hace referencia al hablar de costos directamente llevados a productos.
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Como ya fue comentado, al realizar el ABC un costeo integral del ciclo de vida del producto hay que tener especial cuidado en la comparacin de los ingresos y costos para determinar la rentabilidad. Existen actividades cuyo costo esta ms relacionado con un determinado volumen de ventas (tpicamente la facturacin, la entrega al cliente, etc.), y otras cuyo costo vara ms directamente con el volumen de produccin (actividades de fbrica, compras de materias primas, etc.). Si existen variaciones de existencias importantes entre el inicio y el final del perodo elegido, es decir, que la produccin y las ventas estn desfasadas, no puede compararse cifras absolutas de ventas en el perodo con los costos totales de las actividades desempeadas. Dicha comparacin, que aparece como extraa desde el punto de vista del anlisis tradicional, es fomentada por autores tales como Cooper y Kaplan11 porque dicen que de esa forma se elimina la confusin que origina en algunos administradores la comparacin en trminos de precios y costos unitarios. Dicha comparacin, dicen los autores, genera la falacia que los costos varan o dependen del volumen de produccin nicamente, y ello no es as, como lo dijimos al hacer mencin a la jerarqua de las actividades. Sin perder de vista dicha observacin, proponemos como mtodo de comparacin el determinar los costos unitarios por tipo de actividad. El costo total de actividades ms relacionadas con la produccin ser dividido entre el volumen producido, mientras que los costos totales de las actividades ms relacionadas con el volumen vendido, ser dividido entre el mismo, a efectos de determinan costos unitarios.
b) Costos de productos descompuestos por actividades De forma de aprovechar al mximo la herramienta, puede descomponerse el costo de los productos de inters, en las actividades que contribuyen en mayor medida al mismo (por ejemplo las que hagan el 80% de su costo). De esta forma podemos detectar qu es lo que genera realmente el costo del producto, y podemos actuar para reducirlo. Un paso siguiente, y an ms interesante para productos relativamente similares en cuanto a sus caractersticas intrnsecas, en cuanto a su proceso
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productivo, etc., y que sin embargo muestran rentabilidades distintas, es comparar el costo unitario de las actividades que contribuyen al costo unitario total de cada producto. As obtendremos una pista ms del por qu productos similares tienen costos tan distintos. Por ejemplo, el costo unitario de envasado de un producto puede ser ms alto que el del otro, porque uno se realiza en forma automatizada y el otro en forma manual. Una decisin posible sera uniformizar el proceso de envasado, adoptando la forma ms barata. c) Anlisis de sensibilidad A partir de la comparacin anterior, cualquier anlisis de sensibilidad de costos y de rentabilidad efectuado por la empresa, debera tener en cuenta cules son las medidas especficas que determinan la forma en que variaran los costos de cada actividad al cambiar la forma de produccin, el volumen o los lotes producidos. Dichas medidas son los trazadores elegidos para el trazado de costos de actividades a productos. Por ejemplo, si una forma de reducir costos propuesta es aumentar el volumen para aprovechar economas de escala, cabe tener en cuenta y ver cmo vara su costo, a aquellas actividades que se desarrollan por lote producido y no por volumen especficamente. Para ese tipo de actividades, la estrategia ms adecuada no sera tanto el incremento de volumen, sino la reduccin de los lotes, o mejor, el aumento del tamao promedio de los lotes.
Anlisis al nivel de los procesos: Mejora continua y Reingeniera Un conjunto de actividades con un objetivo definido definen un proceso. Los procesos "cruzan" la organizacin funcional de la empresa para hacerse interfuncionales. Al disponer del costo de cada una de las actividades, resta por definir los procesos que resulta de inters analizar, y qu actividades los integran. El paso siguiente es asignar los costos de las actividades a los procesos que las mismas conforman, y ya tendremos costeados los procesos. La importancia de costear procesos radica en que puede detectarse en que se vuelcan las mayores porciones de recursos de la empresa, y por lo tanto actuar en forma directa sobre el rediseo o la mejora de procesos realmente relevantes.
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En ese sentido, pueden definirse los procesos a un nivel muy desagregado, por lo que cada uno de ellos contendr pocas actividades y su objetivo ser ms restringido, o procesos ms grandes o "centrales" que agrupan un gran conjunto de actividades. La primera definicin entendemos que estara ms vinculada a esfuerzos de mejora continua, que operan sobre pequeas porciones de costo. La segunda definicin sera ms aplicable en los esfuerzos de reingeniera encarados por la empresa, en los que debe actuarse sobre porciones importantes de costos que justifiquen el "empezar de cero" el diseo. Desde esta ltima visin, generalmente es importante justificar el esfuerzo de reingeniera ante quien debe tomar la decisin (la gerencia general), mostrndole los costos potenciales a ser reducidos con el rediseo, por lo que el costeo de las actividades y los procesos se transforma en una herramienta trascendente. Pueden existir infinidad de otros anlisis, muchos de los cuales surgirn a medida de cada organizacin.
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Aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas
Captulo 4 Consideraciones sobre aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas

Introduccin
En general existen variedad de artculos y textos escritos sobre el ABC. Hemos detectado, sin embargo, la inexistencia de estudios sobre la posible aplicabilidad del ABC en empresas uruguayas. Los artculos, en general escritos en EE.UU. u otros pases desarrollados, hacen referencia a una realidad empresarial que no necesariamente condice con la de nuestro pas. El ABC muestra su mxima potencialidad en determinado estadio de desarrollo industrial, asociado al que encontramos en pases desarrollados. Nuestra intencin es obtener indicadores y opiniones para comenzar a evaluar, en un enfoque crtico, si las empresas industriales uruguayas han alcanzado o no un estadio similar, de forma de determinar si la aplicabilidad del ABC podra generar un beneficio importante para las mismas, en trminos de una mejor calidad de la informacin para la toma de decisiones. Por otra parte, se debera evaluar el costo adicional de modificar el sistema de costos existente o crear un sistema paralelo, en la medida que ello puede requerir inversiones adicionales en sistemas de informacin. En definitiva, trataremos de dar un primer paso en el intento de evaluar la conveniencia de implementar sistemas ABC en las empresas uruguayas en trminos de la relacin costos-beneficios.
Cmo detectar cuando la empresa necesita un nuevo sistema de costos?

Robin Cooper en su artculo "You need a new cost system when..", menciona una serie de sntomas de sistemas de costos obsoletos y que por lo tanto requeriran modificaciones.
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Nos parece interesante citar este enfoque como punto de arranque de nuestro trabajo. Aclaramos, sin embargo, que nuestra posicin en relacin al tema es que el sistema ABC no debe sustituir al sistema de costos utilizado por la empresa, en la medida que cumple determinados objetivos en forma eficiente. El planteo apunta ms bien a destacar los defectos que tenga el sistema actual en cuanto a la determinacin de los costos de productos para fines de gestin. Los sntomas mencionados son: los gerentes funcionales quieren eliminar lneas de productos aparentemente rentables Como mencionamos anteriormente, uno de los problemas principales de algunos sistemas de costos es no incorporar los costos de complejidad de actividades desarrolladas en torno a determinados productos. Dicho costo de complejidad solo puede ser detectado y por lo tanto incorporado a la evaluacin de rentabilidad de un producto por aquellos gerentes funcionales cuyo sector enfrenta las dificultades del da a da en el desarrollo de esas actividades. Los gerentes de produccin saben qu productos son "problemticos", as como los responsables del marketing saben cundo un producto no tiene un precio competitivo. Como dice Cooper, los responsables de costos de la empresa deberan "testear" su sistema de costos con estas personas. Por ejemplo, podra pedirse a los gerentes que establezcan una lista de los 10 productos que ms quisieran eliminar. Si no existe nada especial respecto a ellos, y siguen teniendo "alta rentabilidad" segn el sistema de costos, es posible que el mismo no est pudiendo recoger su verdadera complejidad.
los mrgenes de rentabilidad son difciles de explicar Los administradores deberan poder explicar en forma breve el por qu de la rentabilidad de determinados productos: "tenemos la mejor tecnologa de produccin", "tenemos volmenes ms pequeos de produccin", " nadie ms hace este producto", etc.
productos difciles de fabricar muestran grandes beneficios Productos de fabricacin compleja o que requieren ms trabajos de inspeccin o reprocesos que otros, aparecen como altamente rentables. Puede suceder que el precio est fijado por encima del promedio tomando en cuenta dichas situaciones. Si
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ello no es as, es decir no existe un precio diferencial y el producto aparece como muy rentable, seguramente el sistema de costos est fallando a la hora de determinar sus verdaderos costos.
los departamentos funcionales tienen sus propios sistemas de costos Cuando los gerentes funcionales han perdido confianza en el sistema de costos "oficial", desarrollan su propio sistema. Ello es posible gracias a las computadoras personales y a toda la informacin operativa que los mismos tienen a su disposicin y que muchas veces es dejada de lado por los sistemas de costos. Ellos encuentran en dicha informacin nuevas bases de asignacin de costos ms razonables.
el departamento de contabilidad gasta mucho tiempo en proyectos especiales Cuando se trata de decisiones importantes respecto a racionalizacin de lneas de productos, los encargados de la decisin saben que necesitan informacin ms precisa que para otras decisiones de corto plazo como pricing, etc. Si ante dicha necesidad, los empleados del departamento contable deben dedicar muy buena parte de su tiempo a realizar estudios ms profundos de los costos, ello significa que el sistema de costos no est brindando las respuestas que debera, o no ofrece la confiabilidad requerida. En empresas uruguayas este sntoma es tpico, dado que hemos encontrado que los responsables de gestin toman en general buenas decisiones en cuanto a mezcla de productos, pero dichas decisiones se apoyan en trabajos especiales que permiten llegar a costos ms "reales". Esta forma de trabajo en base a proyectos especiales distrae de sus tareas normales al personal del sector contable y provoca tiempos de respuesta ms lentos.
la empresa tiene solo para s un nicho de mercado que da grandes utilidades Si no existen restricciones al ingreso al mercado (legales, econmicas, etc.), y los mrgenes de dicho mercado son muy altos, sera razonable que otras empresas trataran de ingresar al mismo. Si ello no sucede, puede ser que la supuesta rentabilidad sea falsa, porque el sistema de costos de la empresa no est informando los verdaderos costos. Otras empresas han realizado sus propios clculos y han detectado que el nicho no es tan rentable.
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los precios de los competidores son irrealmente bajos Cuando otras compaas, especialmente las pequeas, ofrecen mejores precios en productos que la empresa produce en gran volumen, puede ser una consecuencia de trabajar con costos promedio. En lneas de productos que abarcan tems de diverso volumen, es frecuente que el sistema de costos no discrimine adecuadamente los costos dentro de la lnea, optndose por establecer un costo promedio que luego es la base para la fijacin del precio, asegurndose una rentabilidad global. Los problemas comienzan cuando por desconocer la estructura de costos hacia adentro de la lnea, algunos productos subvencionan a otros. Un sntoma frecuente de esa situacin es la prdida de competitividad en productos de gran volumen frente a competidores pequeos: los volmenes de la empresa pequea son menores y por lo tanto el promedio de costos crea menores distorsiones.
los clientes no reaccionan ante aumentos de precios Si los clientes no se ven sorprendidos ante aumentos de precio, seguramente ellos sabrn ms sobre los costos verdaderos que la propia empresa.
los costos cambian ante nuevas regulaciones contables o fiscales Los sistemas de costos pensados con un nico objetivo generalmente no funcionan bien. Sistemas elaborados en base a normas contables o fiscales, orientados fundamentalmente a la valuacin de stocks, pueden provocar variaciones en los costos que no tengan que ver con cambios reales en la estructura o dinmica de los costos de la empresa, sino con modificaciones impuestas por regulaciones externas.
Que cambios en la empresa pueden provocar la obsolescencia del sistema de costos?

Siguiendo con el enfoque de Robin Cooper, podemos citar algunos de ellos: Automatizacin creciente Cuando la mano de obra directa es usada como una base para la distribucin de costos indirectos, la sustitucin de parte de la misma por nueva tecnologa puede
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generar importantes distorsiones en los clculos de costos. Productos con procesos muy automatizados recibirn una pequea porcin de los costos indirectos, mientras que aquellos con utilizacin ms intensiva de mano de obra se llevarn el grueso de los mismos. Dicha base de distribucin resulta pues inadecuada, porque existen costos tales como la amortizacin de las maquinarias, los costos de mantenimiento, los costos en relacin a la puesta a punto y limpieza de las mquinas, etc. que tienen poco que ver con la mano de obra aplicada en su proceso.
Cambios en el uso de funciones de soporte La introduccin de nuevas lneas de productos asociada a una estrategia de diferenciacin, puede provocar cambios importantes en los requerimientos de las tpicas funciones de soporte en la fbrica, tales como inspeccin, set up, etc. Los nuevos productos quizs tengan mayores requerimientos en este sentido, y, por lo tanto, distribuciones de costos en base a criterios arbitrarios pueden provocar errores importantes.
Cambios en la estrategia de mercado-producto Los sistemas de costos se crean con una idea de volmenes y mercados en mente, en funcin de la que se decide la forma de distribucin de los costos indirectos. Una empresa orientada originalmente hacia mercados de escaso volumen, con pocas diferencias entre sus productos, que distribuye su "overhead" por volumen, tendr pocas distorsiones en los clculos de costos. Pero si la misma decide orientarse hacia nuevos mercados ms masivos, con productos que se fabrican en grandes volmenes y otros en pequeo volumen, las distorsiones al distribuir costos pueden resultar trascendentes. Los productos de gran volumen recibirn gran parte de los costos indirectos, siendo que en realidad al ser fabricados en lotes de produccin ms grandes, generan muchos menos costos de set up de mquinas, de controles de calidad, etc. Esto tiene relacin con la jerarqua de actividades de Kaplan, donde existen una serie de actividades cuyo costo no vara con el volumen sino con los lotes.
Simplificaciones en los procesos de manufactura La aplicacin de tcnicas tales como el Just in time (JIT) o la organizacin celular de la fbrica, hacen inadecuados los sistemas de distribucin de costos tradicionales. En
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el primer caso se minimizan los stocks de productos por lo que se simplifica notoriamente el esfuerzo de los sistemas tradicionales por determinar la produccin equivalente de productos en proceso. En el segundo caso, cada unidad de fabricacin produce tems de producto similares, por lo que la distribucin de costos indirectos debe hacerse primero hacia cada una de las "mini-fbricas" y luego dentro de cada una de ellas hacia los productos.
Competencia intensa Cuando los mercados se hacen ms competidos las decisiones de precios son fundamentales, y, por lo tanto, los costos de errores en la informacin de costos son superiores. Precios altos pueden dar lugar a mayores posibilidades de ingreso al mercado de competidores, por lo que la compaa debera tener mucho ms cuidado en el clculo de sus costos.
Desregulacin Bajo regulacin, la compaa no fija los precios, el rgano regulador lo hace. Las empresas son rentables si controlan su eficiencia global. Cuando el mercado se desregula las posibilidades de competir son superiores pero tambin los riesgos, y la empresa debera tener informacin de costos por producto ms afinada para fijar precios.
Mejoras tecnolgicas en relacin a la captura y procesamiento de informacin La introduccin masiva de computadoras en todas las reas de la empresa, permite obtener y procesar rpidamente informacin de tipo operativa que anteriormente era difcil de obtener de los sistemas de informacin. Los sistemas de costos deben aprovechar estas nuevas posibilidades para eliminar simplificaciones y asignar costos ms afinadamente.
Cooper concluye, que la sola presencia de los sntomas no indica necesariamente que el sistema de costos est obsoleto. Para detectar si verdaderamente el sistema est obsoleto debera chequearse la presencia de los sntomas, y buscarse las causas que los originaron. Una alternativa ante la presencia de algunos, pero no de todos los sntomas, es implementar un sistema alternativo de costos piloto en una lnea de produccin, y comparar los nmeros resultantes con los que produce el viejo sistema.
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Pero la sola deteccin de indicadores de obsolescencia del sistema no hace necesariamente que el mismo tenga que ser sustituido. La empresa debera evaluar en trminos de costos-beneficios si el cambio es conveniente. A continuacin presentamos un anlisis de este tipo presentado por el mismo autor, y que constituye en definitiva el objetivo de nuestro trabajo a nivel de empresas uruguayas.
Cul es el sistema de costos ptimo?

Como dice Cooper, el sistema de costos ptimo es aquel que iguala los costos marginales de inversin en nuevos sistemas de informacin o en formas ms afinadas de medicin, con los beneficios marginales de contar con informacin ms afinada o exenta de errores. Cuando los beneficios marginales no lo justifican, no tiene sentido realizar grandes esfuerzos en tratar de obtener informacin muy precisa para costear (minutos de funcionamiento de equipos, minutos de mano de obra, etc.). En ese caso, el beneficio marginal de evitar o reducir los errores potenciales en la toma de decisiones en base a informacin no tan precisa, no compensa los costos adicionales de medicin (grfico 3.A). En la misma lnea entonces, si la tecnologa de captura y procesamiento de informacin mejora, la curva de costos de medicin debera trasladarse hacia abajo, es decir, que con similar inversin en sistemas se obtiene informacin ms afinada. Como dice Cooper, un sistema de costos ptimo debera cambiar cuando la tecnologa de la informacin mejora, porque es posible reducir el nivel de errores de las decisiones sin demasiados costos incrementales (grfico 3.B). Asimismo, si el costo de los errores aumenta, el sistema de costos tambin debera cambiar. Si el mercado se hace ms competido, con una fuerte amenaza de ingreso de competidores, cambios ms bruscos, mayores demandas de clientes, etc., la empresa debe tener ms cuidado al momento de decidir su mezcla de productos, su estrategia de precios, etc. En ese caso, la curva de costo de los errores se traslada hacia arriba, es decir que ante igual nivel de afinamiento en la informacin se incurrira en errores potenciales con costos ms elevados (grfico 3.C).
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Grfico 3 Sistemas de costos ptimos

El sistema de costos ptimo minimiza los costos totales y . . .
Costos totales
GRAFICO A
Sistema ptimo
Costos
Costo de los errores
Costos de medicin
GRAFICO B Precisin . . .cambia cuando mejora la tecnologa de la informacin . . .
GRAFICO C
. . . o cuando el costo de los errores se incrementa
Costos
Precisin
Anterior Nuevos valores
Costos Precisin
Anterior Nuevos valores
Nuestro trabajo
Introduccin Nos centraremos en analizar la conveniencia, en trminos de la relacin costobeneficio planteada, de implementar sistemas ABC en algunas empresas industriales. Nuestro enfoque apunta a un sistema de costos como base para la toma de decisiones de gestin, por lo que no estamos proponiendo un eventual cambio de sistema, sino la implementacin de uno complementario o paralelo, ms adecuado para esos fines. Un primer anlisis implicar evaluar cualitativamente la magnitud de los errores que puedan estar cometiendo quienes toman decisiones en base a los sistemas actuales, y los beneficios de la toma de decisiones en base a un sistema ms afinado. El beneficio de eliminar o reducir errores en la informacin puede ser medido en
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trminos de si las caractersticas de las empresas entrevistadas hara que se aproveche al mximo la potencialidad del ABC, en cuanto mejora, respecto a otros sistemas de costos, la asignacin de costos indirectos a productos. Como contrapartida, intentaremos considerar la magnitud de las inversiones adicionales en tecnologa que habra que realizar para implementar nuevos sistemas. En relacin a los costos de medicin, trataremos de evaluar si los sistemas de informacin actuales permiten la captura y el procesamiento de informacin operativa del tipo de la requerida por el ABC. En caso contrario, intentaremos determinar, en trminos cualitativos, la magnitud de las inversin necesaria. Asimismo, haremos mencin a las necesidades de inversin en recursos humanos, software y servicios de especialistas externos. Desde una ptica ms amplia, creemos que el herramental del ABC ofrece puntos de vista nuevos (canales, clientes, procesos), que aumentan la capacidad de toma de decisiones a niveles que los sistemas tradicionales no pueden alcanzar. En este sentido, apuntaremos a detectar si los administradores han encontrado necesidades de informacin no cubiertas por los sistemas tradicionales y que s pueden serlo por el ABC.
Empresas "ideales" para aplicacin del ABC Castell Talliani y Lizcano Alvarez12 sealan que el perfil ms ptimo de una empresa para aplicar el ABC sera definido en los siguientes trminos: ... A) aquellas empresas en las que los costos indirectos configuran una parte relativamente importante de los costos totales. B) Empresas en las que los costes indirectos se vienen imputando a los productos mediante una base arbitraria. C) Empresas en que la asignacin de los costes indirectos a los productos individuales no resulta realmente proporcional respecto al volumen de produccin de los productos. D) Empresas inmersas en un entorno de fuerte competencia. E) Entidades en las que existe una gran variedad de productos y de procesos de produccin, en las que, adems, los volmenes de produccin varan sensiblemente. F) Existencia de un gran nmero de canales de distribucin y compradores que provocan la necesidad de acometer actividades de venta muy diferenciadas.
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El sistema de gestin y de costes basado en las actividades - Instituto de Estudios Econmicos - Madrid (1994)
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A efectos de elaborar nuestra hiptesis inicial de trabajo consideramos una serie de variables que a nuestro entender resultan claves para definir la conveniencia o no de la implementacin del ABC en la empresa: Caractersticas del sistema de costos utilizado Deberemos evaluar si la empresa ha encontrado alguna solucin alternativa a la de los sistemas VBC (en su versin ortodoxa), de forma de tratar en forma ms adecuada la asignacin de costos indirectos a productos. Si no es as, pasaremos a las siguientes variables, que intentan tomar en cuenta el grado de distorsin que provoca en los costos individuales de lneas de productos, la distribucin de acuerdo a los criterios generalmente manejados por los sistemas VBC.
Mix de productos La estrategia de productos llevada adelante por la empresa es otro factor fundamental. Si la empresa comercializa pocas lneas, con procesos de produccin y comercializacin similares, la distribucin de costos indirectos por criterios ms o menos arbitrarios (vinculados en general al volumen), no debera provocar demasiadas distorsiones en los costos individuales. En cambio, si existen una o dos lneas que concentran gran parte de los volmenes totales de la empresa, y un conjunto de otras lneas que pesan poco en trminos de volumen, pero requieren procesos, especificaciones, controles de calidad distintos, una distribucin de gastos simplificada quizs provoque que los productos de gran volumen estn asumiendo costos que no les corresponde (esta situacin fue ejemplificada anteriormente). En estos casos, (lneas de produccin heterogneas y de distintos volmenes), es donde una distribucin ms afinada permite obtener mejores resultados respecto a la que aplica criterios relativamente simplificados.
Peso de los costos indirectos En empresas como las imperantes hasta mediados de siglo, donde la mano de obra era un factor dominante, distribuir por criterios como el de horas de mano de obra directa, pareca razonable. Por otro lado, el monto de las distorsiones provocadas por una distribucin simplificada de los costos indirectos era menor dado su escaso peso en el total de los costos. Es as entonces, que en empresas que mantengan estas caractersticas, las diferencias entre distribuir costos por volumen y considerar otras medidas ms adecuadas, pueden ser poco significativas al momento de tomar decisiones.
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Peso de los gastos de estructura Existen empresas que tienen un componente de gastos de estructura formado por gastos administrativos, comerciales, de logstica de productos, etc. Buena parte de estos gastos surge en la administracin de los productos que comercializa la empresa. Es por ello, que se ha visto la necesidad de llegar a un costeo integral de los productos, de forma de determinar realmente cul es el nivel de recursos que se utilizan para sustentar cada lnea. En ese sentido, la mayora de las empresas utilizan distribuciones por volumen o facturacin, que pueden estar castigando a los productos de gran volumen con costos que quizs tengan mayor vinculacin con otros factores como ser la diversidad de tems dentro de cada lnea, la cantidad de lotes de materia prima ingresados, o el papeleo generado por cada lnea, etc. Empresas en las que estos gastos tengan un peso importante, y apliquen soluciones simplificadas del tipo de las descritas, pueden estar cometiendo errores importantes al momento de calcular la rentabilidad de cada producto o lnea, y tomar decisiones en funcin de ello.
Mercado En mercados poco competidos, donde la empresa puede fijar precios, no tiene amenazas de ingreso importantes, etc., el tema costos y en particular la adecuacin de los precios de cada producto no aparece como el tema ms importante. All lo que juega es la rentabilidad global de la empresa, el volumen de ventas. Hemos visto muchos casos de empresas (no incluidas en las entrevistas), que ante la liberalizacin del mercado, y por tanto la posible retraccin de sus ventas, comienzan a preocuparse por reducir sus gastos, sobre todo los de administracin y tareas vinculadas. Es as, que donde entendemos toma relevancia un costeo ms afinado e integral, que permita determinar la rentabilidad por producto, como base para fijacin de precios o para reduccin de costos (si el mercado fija el precio), es en entornos que enfrentan importantes amenazas de ingreso de competidores o que ya se encuentran en una fase muy competitiva.
Desarrollo de los sistemas de informacin Este es un factor que opera del otro lado de la relacin costo-beneficio. La empresa deber evaluar qu monto de recursos debera invertir en: ampliar o modificar su sistema de informacin; contratar y/o capacitar personas para que dirijan el proyecto;
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horas de gerentes funcionales que deben intervenir en todo el proceso, etc. Indudablemente, si el sistema actual ya prev la captura y el procesamiento de informacin de tipo operativa requerida (como medidas de asignacin), si la administracin es altamente profesional, mantenindose al da con estas nuevas tcnicas de gestin, y se cuenta con personal de apoyo suficiente para guiar y colaborar en el proceso de costeo, procesamiento de la informacin, etc., la empresa puede considerar que el costo marginal de implementar el nuevo sistema tiende a cero o es poco relevante. La inversin adicional requerida sera la de un software que permitiera el procesamiento de la informacin relevada. Estas 5 variables sern consideradas como gua para la presentacin de los resultados obtenidos de este trabajo, as como tambin se intentar determinar la importancia relativa de cada una de ellas en decisiones de cambios en el sistema de costos.
Seleccin de las empresas A efectos de la seleccin no hemos aplicado tcnicas estadsticas, dado que dicho enfoque excede el alcance planificado de nuestro trabajo. Por el contrario, se apunt hacia un determinado sector de actividad econmica y a empresas de cierto porte, asegurando un mnimo de complejidad que justifique implantar sistemas de informacin medianamente complejos. Es as como la muestra se acota al sector industrial y a empresas medianas o grandes. Consideramos que, a pesar del evidente sesgo que presenta la misma, este trabajo permite obtener opiniones y datos relevantes de cierto sector de la realidad empresarial uruguaya, pudiendo en algn caso, extraerse conclusiones con cierto grado de generalidad. En otros trabajos podran ser estudiados otros sectores de inters, como puede ser el sistema financiero, el que a nivel internacional ha demostrado ser un buen campo de aplicabilidad del ABC. Nosotros nos hemos volcado al sector industrial por ser aqul con el que estamos ms familiarizados.
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Metodologa aplicada para el relevamiento A efectos del relevamiento diseamos un formulario-gua de entrevista, en el que intentamos cubrir los aspectos que hemos detallado a lo largo del desarrollo terico del tema, y los que destaca Cooper como relevantes a efectos de determinar si el sistema de costos utilizado por la empresa es el ptimo. Creemos que este formulario, constituye una buena base para efectuar una evaluacin de ese tipo. El formulario utilizado se muestra como anexo a este captulo. El mismo se divide en 5 partes: 1. Caractersticas generales de la empresa
Este punto busca identificar a la empresa (el origen de su capital, el sector de actividad, su actividad principal), y obtener algunos indicadores de tamao de la misma como pueden ser la facturacin anual y el nmero de empleados (distribuidos por rea a efectos de determinar peso relativo de cada rea).
2.
Caractersticas de sus productos, procesos, mercados y canales de distribucin
Como fue dicho anteriormente, determinadas estructuras de productos, costos, procesos y el entorno en el que se mueve la empresa, determinan en buena medida el sistema de gestin utilizado, y, en consecuencia, el sistema de costos ms aplicable. En este punto relevamos entonces, la influencia de las variables mix de productos, peso de gastos indirectos y mercado. En ese sentido, consultamos sobre la cantidad de lneas de produccin que maneja la empresa (definiendo una lnea como aquel conjunto de productos con un proceso de produccin y comercializacin similar), sobre el peso de cada una en los volmenes totales producidos o comercializados, la caracterstica de los procesos productivos por los que pasa cada lnea (poco o muy automatizados), y sus canales de distribucin. El otro factor mencionado es el mercado: nos interesa las caractersticas del entorno en que opera la empresa, si es un entorno muy competido, con un mercado dinmico o con concentracin de la oferta, cmo se fijan los precios, qu estrategias siguen los competidores, etc.
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3.
Control estratgico y de gestin y los sistemas de informacin
Este punto busca evaluar en general cules son los temas que la empresa considera claves en el mediano y largo plazo (estratgicos), y qu prioridad otorga a los temas de gestin (corto plazo), y cules son las fuentes de informacin para cada uno de ellos. Por otra parte se solicita una descripcin de las caractersticas del sistema de informacin actual. Un punto importante resulta el vnculo que establece la empresa entre su sistema de informacin para la gestin y el de procesamiento de informacin para terceros (estados contables, declaraciones fiscales, etc.). En este sentido, es trascendente considerar las caractersticas del sistema contable en general, y sobre todo respecto al tratamiento de los gastos (imputacin por centro de costos).
4.
Costos
A partir de lo anterior, ingresamos a un subsistema del sistema de informacin de la empresa, que es el sistema de costos y es el que nos interesa ms en particular (una de las variables claves a considerar). Tratamos de determinar las caractersticas del sistema actualmente utilizado por la empresa (qu costos se activan, cules son los criterios de distribucin de costos indirectos a productos), y qu parte del total de los costos representan los indirectos (aquellos que enfrentan mayores problemas para su asignacin a productos). Consultamos por las inquietudes de la empresa respecto al tema, si ha desarrollado algn proyecto de costeo o ha hecho cambios en su sistema actual y con qu objetivo. En una segunda parte, nos interesa descubrir cul es el uso que el empresario percibe para su sistema de costos: simplemente para informacin para terceros o con fines de gestin, y si es as, si est conforme con la respuesta que el sistema le brinda a sus necesidades de informacin (en trminos sobretodo de calidad de la misma). Por ltimo se le consulta sobre su opinin del ABC (si ha escuchado hablar del mismo) y en relacin a la posibilidad de aplicarlo en su empresa.
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5.
Anexo - Informacin que brinda el sistema de informacin
A efectos de determinar el grado de inversin adicional en sistemas o personas que debera realizar la empresa para implementar un sistema ABC orientado a costear lneas de productos, es relevante consultar a la misma sobre si su sistema de informacin permite obtener y procesar (con diferentes niveles de dificultad) cierto tipo de informacin necesaria para trazar costos de actividades a productos, lo que resulta fundamental para lograr el objetivo de medicin ms afinada propuesto por el ABC.
Resultados obtenidos
Empresas entrevistadas Las empresas entrevistadas resultaron ser las siguientes: A.N.C.A.P. Bromyros S.A. Cervecera y Maltera Paysand S.A. Compaa de Envases S.A. Eternit del Uruguay S.A. Fleischmann Uruguaya S.A. Industrializadora de Maz S.A. Nestl del Uruguay S.A. Nibo Uruguaya S.A. Pinturas Inca S.A. Rhne Poulenc Rorer S.A.
A efectos de brindar una idea del tamao de las empresas seleccionadas, podemos decir que su facturacin se ubica en un rango que va desde los US$ 3.5 millones la menor a US$ 50 millones la mayor (sin considerar ANCAP). Otra medida de tamao relevada fue el nro. de empleados, que se ubica entre los 80 y los 650 para las empresas del sector privado (en el caso de ANCAP el nro. de empleados es de 3.845).
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Resultados del relevamiento Dadas las caractersticas del relevamiento efectuado, hemos obtenido valiosas opiniones, informaciones y experiencias sobre la realidad de las empresas entrevistadas que difcilmente puedan plasmarse en toda su riqueza en forma cuantitativa. A efectos de volcar en la mejor forma posible estos datos, optamos por presentarlos en forma grfica, lo que, entendemos, permite combinar variables cuantitativas con indicadores cualitativos de una manera ms inteligible. Por otra parte, haremos un manejo de la informacin que intenta asegurar, en la medida de lo posible, la confidencialidad de los datos obtenidos.
En qu entorno se mueven las empresas entrevistadas ? Partimos de la hiptesis de que las caractersticas del entorno en que acta la empresa y sus definiciones estratgicas estn estrechamente vinculadas. Trataremos de verificar, para las empresas entrevistadas, que la conjuncin de ambos factores determina en muy buena medida el grado de sofisticacin del sistema de informacin en general y del sistema de costos en particular. Hemos considerado, primeramente, la participacin ponderada por volumen de las dos principales lneas de productos de las empresas en el mercado local (grfico 4). De las empresas seleccionadas, 4 operan en el mercado de exportacin con una cifra relevante (del 10 al 50%); en el resto las exportaciones son insignificantes respecto al total. Entendemos que lo ms significativo para comprender el posicionamiento de las empresas es su ubicacin en el mercado local. Si bien los mercados de exportacin se ven como una oportunidad de desarrollo, no es an un elemento crtico para la supervivencia de las empresas. Es por ello que decidimos no incorporar aqu los efectos de competir en otros mercados, para considerarlo dentro de un indicador adicional de competitividad que es descrito en el prrafo siguiente. Incorporamos como segundo factor un indicador de competitividad actual o potencial de los mercados en que opera la empresa, que trata de recoger variables tales como barreras a la entrada al mercado local (arancelarias, tecnolgicas, de canales de distribucin, de marcas, etc.), cantidad de competidores, productos sustitutivos, dinamismo del mercado y operativa en mercados de exportacin (grfico 4).
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Grfica 4 Caractersticas del entorno y temas claves del negocio

INDICADOR DE COMPETITIVIDAD DE LOS MERCADOS BAJA MEDIA
ALTA
100% 90% 80% 70%

PARTICIPACIN EN EL MERCADO LOCAL
60% 50% 40% 30% 20% 10% 0%

Temas claves del negocio Costos con Calidad Gastos de Estructura Canales Diversificacin
La distribucin que se observa en el grfico muestra, por un lado, que las empresas entrevistadas tienen porciones importantes (en promedio) del mercado local y muchas de ellas son lderes en determinadas lneas. Sin embargo, pocas gozan de una situacin que pueda calificarse como poco competitiva. A la competencia local en productos similares o sustitutos, se une la apertura econmica, que es vista por el momento, ms como un factor de competencia que como fuente de oportunidades de crecimiento. Para mantener su posicin de liderazgo se sustentan en barreras no arancelarias: los canales de distribucin son especialmente relevantes, en parte por la antigedad que en general tienen las empresas entrevistadas. Otras barreras manifestadas son la propia marca, los requerimientos de inversin en tecnologa (equipamiento y know how), y el apoyo de sus grupos multinacionales frente a la entrada de un competidor. Por otro lado, y como respuesta a la situacin reinante, observamos que las preocupaciones que manifestaron los gerentes fueron bastante variadas, dependiendo de la problemtica del sector. Sin perjuicio de ello, el mejoramiento de la calidad (va programas de calidad total, etc.) se observ como tema recurrente.
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Excepto ANCAP, ninguna de las empresas se compara, en volmenes de produccin, con sus pares de la regin, y, por lo que se desprende de las entrevistas, adoptar estrategias de liderazgo en costos es una opcin poco viable. Es as como la bsqueda de la calidad asociada a costos competitivos parece la alternativa adecuada para las empresas. Las oportunidades de reduccin de costos se perciben a nivel del consumo de materia prima (va mejoramiento tecnolgico que reduzca mermas y una afinada poltica de compras sobre todo cuando se trata de materias primas importadas). Otras vetas de eficiencia son la reduccin del costo de mano de obra, costos indirectos y gastos de estructura. La estrategia depende del peso relativo de cada uno de los costos en cada empresa. Incluso en aquellas empresas que trabajan a nivel de reduccin de costos indirectos y gastos de estructura, el mejoramiento del sistema de informacin (y en especial la implantacin de un sistema sofisticado como el ABC) no parece ser considerado un tema muy urgente. Ms all de esta impresin general, tres de las empresas han comenzado a aplicar o tienen intencin de implementar el ABC. Entre las razones argidas para otorgar poca prioridad a la inversin adicional en sistemas, podemos encontrar: que la organizacin tiene ya un sistema lo suficientemente afinado para cumplir con sus objetivos para la toma de decisiones estratgicas; que la organizacin ya tiene en marcha otros programas de mejora de la eficiencia/eficacia y considera que no se justificara distraer recursos en otros; que la organizacin requiere reformas tan importantes que no es necesario un sistema afinado para encontrar la fuente de problemas probablemente menores en el total.
Interpretando los resultados nos atreveramos a expresar, como conclusin en cuanto a la influencia externa, que en las empresas entrevistadas, aquellas cuyo entorno parecera justificar un sistema como el ABC, consideran ms importantes y seguras, otras frmulas para mantener la performance, que pasan por el dominio de factores como la calidad del producto, la cobertura de los canales, la diversificacin, antes que el replanteo del negocio de la empresa o una racionalizacin de costos.
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Cules son las caractersticas de los sistemas de costos utilizados por las empresas entrevistadas? Creemos importante distinguir entre las soluciones adoptadas por las empresas en el tema costos, aquellas que slo cubren los costos de fbrica (criterio coincidente con el de las normas contables), de las que adems intentan asignar el resto de los costos de la organizacin a productos.
Grfico 5 Sistemas de distribucin de costos de fbrica
In d ices e sp e cfico s 1 8%
M a te ria p rim a y e n va s e s 18%
VBC 64%
A nivel de la imputacin de costos de fbrica, el criterio predominante es el de los sistemas VBC tradicionales (Grfico 5). Los factores de distribucin ms utilizados son: el volumen, las horas de mano de obra directa, una combinacin de ambos, o el criterio del valor agregado, que considera una combinacin de mano de obra y gastos directos cargados a cada producto.
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Hemos encontrado por otra parte, dos polos opuestos en el tratamiento de estos costos: dos de las empresas (18%), slo llevan a productos los costos de materia prima y envases; otras dos empresas, han avanzado un poco ms all de los criterios de distribucin tradicionales, y han incorporado algunas medidas ms especficas de asignacin de costos a productos. En ambas empresas, esta asignacin se ha visto favorecida por el hecho de que sus centros de costos son definidos a un nivel de detalle que prcticamente los hace asimilables a actividades. De todas formas, quedan fuera de esta concepcin las funciones de soporte de la fbrica, cuyos costos se siguen asignando en base a criterios globales. En cuanto a los costos del resto de la organizacin existen empresas que han trabajado a nivel de costeo ms o menos integral a productos. Un 45% llega a un Full Cost, considerando el volumen o la facturacin como las medidas principales de distribucin (Grfico 6). Tanto estas empresas, como otras que slo llevan a productos los gastos variables de comercializacin, encuentran que stos ltimos son los ms fcilmente asignables. Solo una de ellas asigna adems, costos financieros y resultados por inflacin. Grfico 6 Modalidades de Full cost o costeo integral
Full cost VBC 45% Slo gastos de fbrica 18%
Slo gtos. variables 27%
Gastos variables y financieros 9%
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Los sistemas descritos refieren a los que encontramos en funcionamiento o rutinizados dentro de las empresas. En algunas de ellas, se han iniciado proyectos de mejora, tanto siguiendo la filosofa de los Centros de Costos como la de las Actividades. Ejemplo de ello, aunque sin implementacin an, lo constituye una empresa que realiz un esfuerzo de afinamiento extremo en reas de fbrica, para determinar, dentro de cada centro, cul es la medida de asignacin de costos ms adecuada. Dentro de la filosofa ABC, existen dos empresas que han desarrollado proyectos concretos de costeo a nivel de lneas de produccin. Dichos esfuerzos, que constituyen de los primeros antecentes del tema en Uruguay, an no han sido explotados en toda su potencialidad, sobre todo por problemas de infraestructura de los proyectos (bsicamente disponibilidad de recursos humanos). Otra de las empresas planea seguir la estrategia de aplicacin de sistemas ABC que su casa matriz ha impartido a todas las filiales, aunque estima que ello podr efectivizarse recin en el mediano plazo. Lo interesante es que esta empresa ya se encuentra inmersa en un proceso de mejora de su sistema de informacin para soportar la implantacin del nuevo sistema. Otro dato relevante es la diversidad de formas adoptadas en el diseo del sistema de informacin, y, en particular, el de costos: en alguna empresa, el sistema de informacin con fines legales o contables se encuentra separado del que tiene por objetivo brindar informacin para gestin; en otras en cambio, la solucin adoptada es la inversa. Ello, sin embargo, no influye aparentemente en las caractersticas de los sistemas, dado que nadie termina adoptando decisiones internas en base a la informacin elaborada para terceros, sino que se realizan estudios ms afinados.
Conclusiones primarias Una primera conclusin es que la mayora de las empresas aplican sistemas VBC con diferentes modalidades en cuanto a medidas de asignacin de costos, pero todas rondan en torno a la idea bsica de distribucin por volumen. Los intentos de solucin a travs de la filosofa de centros de costos no son integrales, ya que funcionan bien al nivel de los centros de fbrica, que pueden definirse prcticamente como actividades del proceso productivo, pero no brindan una solucin al resto de la organizacin. Lo importante es que la mayora de los entrevistados reconocen las simplificaciones de sus sistema de costos.
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Las empresas perciben la necesidad del costeo integral a productos o full cost. En este sentido las soluciones adoptadas son satisfactorias en relacin, sobre todo, a los gastos de comercializacin (variables), pero resultan quiz muy simplificadas a la hora de asignar otros gastos como ser los denominados gastos de estructura. La pregunta que podra hacerse es por qu no se modifican los criterios simplificados de distribucin si se reconocen sus consecuencias?. Una primera razn, que ya fue analizada, es la influencia del entorno sobre las prioridades a largo plazo de la empresa y el sistema de gestin. Pero lo que nos interesa resaltar en este punto es una razn que encontramos en varias de las empresas entrevistadas: las empresas prefieren mantener lneas de negocios que racionalizarlas, prefieren volumen a retorno sobre la inversin. Uno de los motivos fundamentales para implementar sistemas de costos ms afinados es justamente que sirvan de soporte para decisiones de tipo estratgicas como ser la focalizacin hacia productos rentables; si las empresas quieren mantener lneas de negocio, aunque no sean rentables, no harn mucho nfasis en la rentabilidad individual de cada lnea sino en la rentabilidad global de la empresa, permitida por la subvencin de unas pocas lneas a las dems. De esta forma podemos afirmar que en estos casos el sistema de costos no es neutral, en la medida que se eligen aquellas medidas de distribucin que cumplen con determinado objetivo predefinido. El hecho de asignar gastos indirectos por volumen o valor agregado, lo nico que hace es que los productos de gran volumen absorban la mayora de los costos, subvencionando lneas de menor volumen, pero que quizs sean complejas de administrar. Un ejemplo de sistema de costos no neutral o que cumple un rol influenciador ms que informador lo encontramos en empresas japonesas, aunque con otra filosofa13. Es necesario mencionar un posible factor explicativo, que surge por el perfil propio de las empresas seleccionadas, y es que en empresas multinacionales con presencia en la regin, la reduccin de sus lneas de negocios podra hacer peligrar su existencia como filial en el pas. En definitiva, las compaas del grupo seran tambin competidores potenciales. Encontramos que esta posibilidad es
Toshiro Hiromoto- Another Hidden Edge-Japanese Management Accounting - Harvard Business Review JulyAugust 1988 El autor hace referencia a la prctica de las empresas japonesas de distribuir los costos de fbrica en base a la mano de obra, a pesar de estar muy automatizadas, para incentivar la misma automatizacin. Con esto no se busca una distribucin justa sino un castigo premeditado hacia las lneas que utilizan ms intensivamente la mano de obra.
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considerada en decisiones de tipo estratgico en dos de las empresas entrevistadas.
Cul es el escenario o estadio de desarrollo en que se ubican las empresas seleccionadas? Presentadas las caractersticas principales de los sistemas de costos utilizados por las empresas, debemos evaluar si ese sistema es el ptimo o existe una oportunidad de mejorarlo en trminos de maximizacin de la relacin beneficio-costo. De forma de resumir los resultados obtenidos, presentaremos dos grficos. En el primero (grfico 7) se ubicar a cada empresa en un cuadrante que vincula las caractersticas de sus lneas de produccin y procesos productivos con su estructura de costos indirectos de fbrica, indicndose en una tercera dimensin (color), el sistema de costos utilizado. Este primer corte permite detectar un indicador del grado de distorsin en la asignacin de costos indirectos, que estara cometiendo la empresa si considera como variable fundamental de distribucin, el volumen o algn sustituto (hs. mano de obra indirecta u hs. mquina). Adicionalmente se considerar en el grfico 8, el nivel de gastos de estructura sobre el total de gastos de la empresa y las soluciones que han intentado las empresas en relacin al costeo integral de productos. Ms adelante, se cruzar esta informacin con las caractersticas del o los mercados en que acta la empresa, a efectos de determinar si esas distorsiones en la determinacin de costos y rentabilidad individuales de productos, tienen relevancia para la suerte de la empresa en esos mercados, es decir, si los sistemas de costos utilizados son ptimos (grfico 9).
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Grfico 7 Lneas de productos y procesos versus Proporcin de costos indirectos
50% 45% 40% 35% 30% 25% 20% 15% 10% 5% 0%
CUADRANTE 3
CUADRANTE 4
PESO DE COSTOS INDIRECTOS EN COSTO DE PRODUCCION
CUADRANTE 1
CUADRANTE 2
INDICADOR DE HETEROGENEIDAD DE LINEAS Y PROCESOS
Sistemas de costos Implementados para toma de decisiones Slo MP y envases VBC Indices especficos
Notas:
(1) El peso de los costos indirectos fue calculado considerando los costos de mano de obra indirecta y gastos indirectos de fbrica sobre el costo total de produccin. (2) El indicador de heterogeneidad intenta medir la diversidad de lneas de produccin, volmenes y procesos productivos. A cada uno de los tres factores les fue asignado un nmero en una escala del 1 al 10, y un ponderador para llegar al ndice final. El ponderador utilizado fue de 0.5 para la diversidad de procesos productivos (por entenderse que es el factor que provoca mayores distorsiones si se aplican criterios simplificados de distribucin), de 0.3 para la diversidad de lneas y de 0.2 para la concentracin de volmenes. El indicador finalmente resultante fue testeado (bsicamente va comparacin entre las distintas empresas), contra la impresin general (cualitativa) que nos hicimos al realizar la entrevista en cada empresa sobre su complejidad. (3) No nos fue posible obtener informacin sobre el peso de los costos indirectos en dos de las empresas entrevistadas. (4) En las dos empresas codificadas en azul, los costos de mano de obra directa se tratan como costos indirectos, pero para posibilitar la comparabilidad del perfil de costos de las empresa, se muestra en el grfico el porcentaje estimado por la empresa del peso de los verdaderos costos indirectos. Posteriormente se tendr en cuenta este hecho al estimar el nivel de distorsin.
Del grfico resulta que casi la totalidad de las empresas, al aplicar sistemas de costos VBC o slo considerar costos primos, podran estar cometiendo errores
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importantes al calcular los costos individuales de sus lneas de productos para la toma de decisiones. Las empresas ms propensas a aplicar el sistema ABC seran aquellas que se ubican en el cuadrante nmero 4, es decir, con muchas lneas, heterogneas en cuanto a procesos productivos, y que tienen volmenes muy diferentes (concentracin de la mayora del volumen en una o dos lneas), y un peso muy importante de gastos indirectos. Estas empresas pueden estar cometiendo errores importantes al momento de tomar decisiones de precios y/o reduccin de costos en base a la rentabilidad aparente de cada lnea. Las otras empresas, a pesar de ser, en general, complejas en cuanto a lneas y procesos, tienen un peso menor al 20% de costos indirectos, por lo que consideramos que los errores que puedan cometer son menores, ya que una distribucin ms afinada de costos indirectos entre muchas lneas quizs no haga cambiar en demasa los costos individuales. Una de ellas incluso, aplica ndices algo ms afinados de asignacin de costos indirectos, por lo que no requerira afinamientos adicionales. Los resultados obtenidos no pueden generalizarse, pero s es interesante ver como empresas lderes y de punta (varias de ellas), en cuanto a la aplicacin de nuevas tcnicas de mejora en la gestin (por ejemplo calidad total o normas ISO 9000), no se han apartado sin embargo, de los criterios tradicionales de costeo. Anteriormente se esgrimi una de las posibles causas de este hecho: que los sistemas de costos cumplen con determinado objetivo predefinido, y dicho objetivo es logrado con los sistemas actuales. Otra causa citada por algunos de nuestros entrevistados, es que en empresas lderes es difcil implementar estas nuevas tcnicas, ya que la gerencia no ve su utilidad en empresas a las que les va muy bien tomando las decisiones en base a la informacin actual. Esta segunda causa ser analizada ms adelante, cuando se trate la correlacin de las posibles distorsiones de costos con las exigencias que plantean los mercados en que operan las empresas.
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Qu sucede con los gastos de estructura ? Grfico 8 Potencialidad del ABC en relacin al costeo integral
CUADRANTE 3
CUADRANTE 4
50%
PESO DE LOS GASTOS DE ESTRUCTURA
40% 30% 20% 10%

CUADRANTE 1 CUADRANTE 2
0%
INDICADOR DE HETEROGENEIDAD DE LINEAS
Soluciones adoptadas para el Costeo integral Slo Gastos de Fbrica Gastos Variables y Financieros Slo Gstos Comercializacin Full Cost VBC
Notas:
(1) El peso de los gastos de estructura fue calculado considerando los gastos totales de la organizacin, salvo costos financieros e impuestos. (2) El indicador de heterogeneidad intenta medir la diversidad de lneas de produccin y volmenes, a diferencia del utilizado en la grfica anterior, en el que tambin se consideraba la heterogeneidad de procesos productivos. A cada uno de los dos factores les fue asignado un nmero en una escala del 1 al 10, y un ponderador para llegar al ndice final. El ponderador utilizado fue de 0.6 para la diversidad de lneas (por entenderse que muchos de los gastos de estructura tienen una correlacin positiva con administrar el abanico de productos que comercializa la empresa), y de 0.4 para la concentracin de volmenes en las dos primeras lneas. El indicador finalmente resultante fue testeado (bsicamente va comparacin entre las distintas empresas), contra la impresin general (cualitativa) que nos hicimos al realizar la entrevista en cada empresa sobre este punto.
Como se muestra en el grfico 4, la mayora de las empresas intentan llevar los gastos de estructura a productos, aunque han tenido poco xito hasta el momento, ya que en general slo logran asignar adecuadamente, los gastos variables de comercializacin. El ABC puede ser una herramienta potente en este sentido, en la medida que los gastos de estructura constituyan un porcentaje importante dentro del total de
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gastos de la organizacin. Para evaluar el xito que podra tener el ABC en las empresas seleccionadas, presentamos un grfico que considera el peso de los costos de estructura en el total y las soluciones ms o menos afinadas que las empresas han encontrado al tema (grfico 8). De l resulta que, al igual que en el cuadro anterior, se ve un gran componente de complejidad, en este caso, de las lneas. Adems, ms all de las lneas que dividen arbitrariamente el grfico en cuadrantes, el peso de los gastos de estructura es en todas relevante, con algunos picos realmente significativos. Las soluciones halladas son simplificadas o parciales. Entendemos que un sistema como el ABC podra mejorar sustancialmente la calidad de la informacin en esta rea. Dos de las empresas han aplicado ABC, pero an no lo han tomado como base para la toma de decisiones, por lo que no se presenta aqu como una de las modalidades adoptadas.
Qu tan cercanos al ptimo estn los sistemas de costos implementados? Para responder esta pregunta, objetivo final de nuestro trabajo de campo, realizamos un cruzamiento de las estructuras de costos y mezcla de productos de las empresas, con las caractersticas de los mercados en los que operan y los sistemas de costos utilizados (grfico 9). Este grfico resume los anteriores, al considerar en sus tres dimensiones, todas las variables claves definidas al comienzo, con excepcin de la inversin necesaria en sistemas (que ser considerada ms adelante). Esto se hizo a travs de la elaboracin de ndices compuestos, los que intentan cuantificar en forma combinada, datos numricos con percepciones cualitativas. En la nota al pie del grfico se explicitan los criterios adoptados en este sentido.
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Grfico 9 Nivel de distorsin de costos versus caractersticas del mercado

INDICADOR DE COMPETITIVIDAD DE LOS MERCADOS BAJA MEDIA
ALTA
100% 90% 80% 70%

PARTICIPACIN EN EL MERCADO LOCAL
60% 50% 40% 30% 20% 10% 0%
Nivel de distorsin en la asignacin de costos indirectos Bajo Medio Alto No hay datos
Notas:
(1) El indicador de distorsin de costos intenta medir en una sola magnitud cmo contribuyen a dicha distorsin los siguientes factores: a) el peso de los costos indirectos de fbrica en combinacin con la heterogeneidad de las lneas de productos (grfico 7); b) el peso de los gastos de estructura y el grado de afinamiento en su distribucin a lneas (grfico 8); y c) el sistema de costos utilizado. A cada uno de los factores les fue asignado un nmero en una escala del 1 al 10, y un ponderador para llegar al ndice final. El ponderador utilizado fue de 0.4 para el factor a) , de 0.2 para el b) y de 0.4 para el c). La ponderacin surge del entendido que en la distribucin de gastos de estructura un sistema ms afinado tampoco logra trazar el 100% de los costos a lneas, dado que parte de ellos se vinculan a actividades que no tienen como objetivo sustentar productos. Por ello la ponderacin de dicho factor es baja, y el resto se distribuy igualitariamente entre los otros dos factores por considerrselos de similar importancia. El indicador finalmente resultante fue testeado (bsicamente va comparacin entre las distintas empresas), contra la impresin general (cualitativa) que nos hicimos al realizar la entrevista en cada empresa en relacin a este tema. (2) Los indicadores de participacin en el mercado y grado de competitividad son los mismos que los utilizados en el grfico 4. (3) A efectos de facilitar la interpretacin del grfico, se establecieron tres rangos de valores del ndice en la escala del 1 al 10: el primer rango (1 al 3 inclusive) se calific como de distorsin baja, el segundo rango (4 al 6 inclusive) se calific como de distorsin media, y finalmente el ltimo rango (del 7 al 10) se calific como de distorsin alta.
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Como conclusin general, podemos decir, como se desprende del grfico, que en la mayora de las empresas relevadas, la conjuncin de las variables analizadas, puede estar generando distorsiones que afecten en forma relevante la calidad de la toma de decisiones en base a los sistemas de costos actuales. Esto se da bsicamente, porque las empresas con distorsiones de costos estimadas como medio-altas (colores amarillo y rojo), se ubican en mercados muy competitivos (salvo una de ellas). Ms en detalle, yendo a las empresas con baja potencialidad de error (color verde), estas deben su condicin a su particular estructura productiva, que permite aislar las lneas de productos, facilitando su evaluacin. El resto se divide entre aquellas donde claramente existen errores significativos de distribucin y la empresa tiene conciencia de ellos (color rojo); y aquellas cuya situacin si bien no parece tan grave, de acuerdo a los factores que tomamos en cuenta a lo largo de nuestro anlisis, probablemente existan distorsiones en el sistema de costos (color amarillo). Del grfico resulta, adems, que las mayores distorsiones se dan en las empresas que operan en los entornos ms competidos, agravando las posibles consecuencias adversas: fijacin de precios inadecuada, distribucin de recursos en forma ineficiente, mantenimiento de lneas poco o nada rentables, lo que puede conllevar a una prdida de competitividad en general. Como ya fue comentado, las empresas entrevistadas, en general, son lderes en el mercado local. Pero la regionalizacin de la economa obliga, si se quiere mantener la posicin lograda, a optimizar la relacin de costos. Por otro lado, este es tambin el nico camino para el ingreso a otros mercados. Hasta el momento, hemos verificado, en varias empresas, que los buenos mrgenes de los productos locales, subvencionan la venta de productos al exterior, los que en general muestran mrgenes muy bajos, o nulos. La pregunta es qu suceder cuando la competencia del exterior ingrese masivamente al mercado local y se reduzcan los mrgenes?. Tres de las empresas entrevistadas ya consideran este tema como prioritario, siendo justamente, de aquellas que en el grfico se presentan como las que tienen mayores distorsiones en sus clculos de costos individuales (crculos de color rojo). Dos de ellas ya han iniciado proyectos de ABC en busca de racionalizar lneas de productos, y la tercera planea aplicarlo tambin a mediano plazo.
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Podemos decir, entonces, que los propios empresarios han comenzado a tomar las medidas necesarias para acercarse ms al ptimo en trminos de la calidad de la informacin de costos para la toma de decisiones. Cabe decir, que ni nosotros, ni las empresas que han implementado o van a implementar sistemas ABC, se plantean la posiblidad de sustituir los sistemas de costos actuales sino, ms bien, implantar un sistema adicional orientado a la toma de decisiones internas. Con fines de informacin para terceros, los sistemas actualmente utilizados, son suficientes para cubrir las exigencias, ya que las mismas son mnimas.
Cul es el nivel de inversin que deberan realizar estas empresas para implementar un sistema ABC ? Este punto incluir aspectos de infraestructura general de este tipos de proyecto, que no apuntan exclusivamente a las empresas entrevistadas, sino que surgen de nuestra experiencia de participacin en dos desarrollos de modelos ABC. Ya hemos evaluado el primer aspecto de la relacin beneficio-costo que planteamos en el comienzo de nuestro anlisis: el potencial beneficio de reducir los errores al tomar decisiones, que resultara de la aplicacin de un sistema de costos ms afinado como el ABC. Consideraremos, ahora, la otra parte de la relacin: el costo marginal de implementarlo. Existen varios niveles a evaluar en este sentido: a) Inversin en sistemas de informacin
Esta inversin estara asociada a modificar el sistema de informacin actual de forma que permita capturar y procesar fcilmente la informacin de tipo financiera y operativa por lnea de producto que se requiere para asignar los costos de actividades a lneas. Este tipo de informacin es la que resulta clave para una mejor asignacin de costos indirectos. En el formulario hemos incluido un anexo en el que solicitamos a la empresa que nos informe sobre el grado de dificultad con que su sistema puede capturar y procesar ese tipo de informacin. Las respuestas indican, en general, que la informacin mnima necesaria estara disponible con un grado bajo-medio de
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dificultad en la mayora de los casos. El monto de la inversin podra ser considerado menor en este caso. A su vez, resulta muy trascendente el grado de afinamiento en la imputacin de los gastos por centro de costo, si estos ltimos son tomados como base para la definicin de actividades. En las empresas entrevistadas, existe, en general, un plan de cuentas que permite una buena apertura de gastos por centro de costo. El problema, segn se nos ha manifestado, radica en su aplicacin prctica, cuando, por ejemplo, ciertas facturas llegan al sector contable sin firma alguna, o los criterios para definir qu sector genera el gasto no concuerdan con el sector que realmente recibe el bien o el servicio en cuestin. En nuestra experiencia de desarrollo de un modelo ABC, enfrentamos esta dificultad y debimos realizar redistribuciones de gastos desde un centro a otro en base a mtodos tales como la revisin analtica de gastos, la revisin de mayores de las cuentas, y la consulta a los sectores involucrados. Este puede llegar a ser un problema relevante, aunque ello depende del tipo de decisiones que se quieran tomar: decisiones de tipo estratgico no requieren tanto afinamiento.
b)
Inversin en hardware y software
La implantacin de un sistema ABC (como proyecto de una vez al ao por ejemplo), requiere la instalacin en un equipo de relativa buena memoria y velocidad (un 386 de 4 MB de memoria RAM, por ejemplo), y de un software para ingreso y procesamiento de la informacin que termina por costear los diferentes objetivos de costos definidos, tomando como input inicial los gastos contables por Centro de Costos. Este tipo de software no se encuentra disponible directamente en plaza hasta el momento, pero si es factible conseguirlo en el exterior, con relativa facilidad. Existen varios programas estndar que respetan la metodologa del ABC en cuanto al ingreso y procesamiento de la informacin, como ser: Easy ABC, TR/ACM, CMS-PC, REVEAL, ACTIVA, NET PROPHET. Tenemos informacin sobre el costo de los dos primeros, que ronda los US$ 5.000. En cuanto al tiempo de uso del equipo, si es un proyecto de una vez al ao, habrn dos o tres momentos durante el proceso de costeo descrito en la metodologa, en los que se requerir tiempo completo (puede estimarse en dos semanas como tiempo total de ingreso de informacin).
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Creemos que tampoco este constituye un factor determinante, porque la inversin en software es una inversin de una vez, que luego requerir adaptaciones, pero que seguramente no resultarn tan caras.
c)
Inversin en recursos humanos
La inversin en recursos humanos implica inversin en: capacitacin de personas que puedan llevar adelante el proyecto y en horas de dedicacin de las mismas al desarrollo del mismo; horas de los gerentes funcionales que deben completar los formularios y atender las entrevistas personales que respaldan todo el proceso; horas de personas de sistemas relacionando bases de datos para brindar informacin para trazadores por producto (dependiendo del nivel de dificultad de obtencin de la informacin); y horas de un operador ingresando la informacin al programa de soporte. Esta inversin es ms difcil de evaluar en trminos tan amplios, pero el nmero de personas dedicadas a informacin de gestin y sistemas, y su nivel profesional, son una buena base para estimarla. En las empresas que han aplicado ABC en Uruguay, la disponibilidad de los recursos humanos ha sido un factor de enlentecimiento del proceso. En general, el recurso humano es el ms valioso y por lo tanto resulta ser el que cuesta ms volcarlo hacia un proyecto de este tipo. Otros requerimientos rutinarios o proyectos especiales, terminan por menoscabar el tiempo que los responsables de informacin de gestin pueden dedicarle a este tema (por ejemplo en las empresas multinacionales, el cumplir con los requerimientos de informacin para el exterior). Consideramos que este es realmente el punto crtico en la implantacin de un sistema de este tipo, y requiere por tanto de una definicin mucho ms prioritaria dentro de los temas claves de la empresa, y que los empresarios entiendan el nivel de materialidad que pueden tener los errores que cometen al tomar decisiones en base a sistemas ms simplificados.
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d) Contratacin de los servicios de consultoras externas Es una alternativa para las empresas que se deciden a emprender el proyecto, y en un primer desarrollo, pretenden no distraer tanto tiempo de su personal propio, as como lograr capacitacin de consultores especializados en el tema. Muchas veces estos servicios son utilizados tambin como medio de convencimiento de los funcionarios con la opinin que aporte un tercero neutral. En Uruguay, una de las empresas entrevistadas eligi este camino para el primer desarrollo. Como segundo paso, las personas que resultaron capacitadas en el mismo, introdujeron el proyecto en otra empresa del mismo grupo. Una tercer empresa, que se plantea implementarlo a mediano plazo, aplica la estrategia indicada por su casa matriz, de llevarlo a cabo integralmente por personal interno.
Otras necesidades no cubiertas por sistemas tradicionales En los mercados competitivos en que se mueven la mayora de las empresas entrevistadas, hemos encontrado un tema clave, que puede operar en algunos casos, como barrera a la entrada, que son los canales de distribucin. En efecto, las empresas, todas ellas de gran trayectoria en plaza, han consolidado sus canales de distribucin a lo largo de los aos, y esto dificulta el ingreso a los potenciales competidores del exterior. Sin embargo esta experiencia en la plaza, que se ha traducido en crecimiento y bsqueda de amplia cobertura, puede esconder ineficiencias, como algunas empresas lo han notado. Aunque mantener cierto canal se justifique ms all de la rentabilidad, como forma de impulsar el producto, no es siempre lo ms adecuado, y al menos sera conveniente estudiar la rentabilidad por canal. Como ya fue comentado, el ABC permite un anlisis de este tipo, lo que constituye un beneficio marginal absoluto frente a los sistemas tradicionales, y debe ser considerado como tal por aquellas empresas que se encuentran en dicha situacin. Una situacin similar se aprecia en cuanto a la rentabilidad por clientes, especialmente si se trata de empresas que producen a pedido y en diferentes volmenes. En estos casos es posible que algn cliente est originando costos excesivos por pedidos inusuales que no se traducen en ajustes de los precios.
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Conclusiones
Debemos aclarar, primeramente, que la muestra obtenida, dado su tamao y caractersticas, no es, ni pretende ser, representativa del universo de empresas industriales uruguayas. Ello requerira una seleccin mucho ms cuidadosa, que incluyera una estratificacin adecuada, y alcanzara un nivel de significacin aceptable desde el punto de vista estadstico. Adems, el haber elegido empresas lderes, de relativa importancia y de reconocido prestigio, limita la generalizacin. No podemos asumir que la mayora de las industrias del Uruguay se encuentren inmersas en programas de calidad o cuenten con sistemas de informacin gerencial de punta, como se da en varias de las empresas entrevistadas. De cualquier forma, entendemos que el perfil de empresas seleccionadas es el campo de mayor potencial en cuanto a la aplicacin de este tipo de herramientas, por su tamao, profesionalizacin, sus exigencias de competitividad, y la indudable influencia de los requerimientos externos en el caso de empresas multinacionales. Es por ello, que nos volcamos hacia una consideracin mucho ms puntual que es la de evaluar en algunas empresas si las mismas estn aplicando sistemas de costos ptimos. Ello permite, por un lado, aportar un instrumento de anlisis para realizar dicha evaluacin (considerando las variables claves definidas anteriormente), y por otro, ms all de no pretender generalizar resultados, encontrar algunos aspectos de la realidad uruguaya que pueden ser comunes a los de otras empresas no entrevistadas. Podemos resumir las conclusiones y opiniones obtenidas en los siguientes puntos (segn nuestra interpretacin de la realidad): encontramos que la mayora de las empresas se ubican en mercados muy competitivos y con distorsiones estimadas como media-altas en el clculo de costos individuales de productos (grfico 9). en las empresas relevadas, pese a operar en entornos muy competitivos y con caractersticas intrnsecas favorables para afinar la imputacin de gastos indirectos, se siguen utilizando sistemas VBC o incluso, se soslaya el tema de la imputacin de gastos indirectos a productos, costendose solo la materia prima o la materia prima y la mano de obra y gastos directos.
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tampoco se han hallado soluciones completas a nivel de costeo integral, dentro de la filosofa tradicional de los centros de costos. los costos de inversin en sistemas de informacin pueden ser considerados menores. La inversin en recursos humanos es el punto crtico en Uruguay. Entendemos que ello puede frustrar o enlentecer proyectos de este tipo, ya que son los recursos ms escasos. en la mayora existe conciencia del tema, es decir, que los administradores no desconocen las distorsiones que se generan en los costos individuales de sus productos al aplicar sistemas VBC, pero en los casos relevados no se han encontrado o buscado an, respuestas satisfactorias ante intentos de mejora concretos (no recurriendo al ABC). Hemos detectado que en varias de las empresas los sistemas de costos cumplen con determinados objetivos predefinidos por el nivel gerencial, como ser que los productos establecidos subvencionen a los que se pretende imponer o exportar. Adems, a pesar de mostrarse interesadas ante el planteo de un sistema de este tipo, existen otros temas a corto o largo plazo que son considerados ms efectivos que la mejora de los sistemas de costos, siendo el caso tpico, en este momento, el cumplimiento de programas de calidad. Esta situacin se da, por lo menos, en empresas de punta, como la mayora de las entrevistadas, cuya estrategia competitiva de mediano y largo plazo, no puede pasar por una baja en los estndares de calidad, sino que por el contrario, ambos deben ir juntos hacia el logro de la satisfaccin total del cliente. hemos encontrado otros intereses de anlisis no satisfechos por los sistemas tradicionales, como ser los de rentabilidad de clientes y canales de distribucin, los que para algunas de las empresas entrevistadas resultan la clave de su negocio. El ABC podra ser aplicado en estos casos como base para la administracin de canales y relaciones con los distintos tipos de clientes. Vemos que en la mayora de las empresas entrevistadas se est lejos del sistema de costos ptimo para la toma de decisiones, en tanto, los sistemas implementados no ofrecen una buena cobertura de los costos indirectos de fbrica ni de los gastos de estructura. Esta debilidad de los sistemas de costos se agrava en cuanto el peso de dichos gastos es significativo, los procesos son complejos, y el mercado es muy competitivo (y se tornar ms an).
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Adicionalmente, si se logra el convencimiento de los administradores en cuanto a que el tema costos merece una mayor atencin, y se enfoca hacia un sistema de costos ms neutral en cuanto a la determinacin de la rentabilidad de cada producto, entonces el ABC tendr un campo de aplicabilidad bastante interesante en nuestro pas. Por otra parte, el tema de los recursos humanos puede constituir una traba importante, como ya ha sucedido en los proyectos desarrollados. Como nica experiencia conocida por nosotros de proyectos ABC en el Uruguay, encontramos que los administradores de los mismos, opinan favorablemente sobre la potencialidad del ABC en la empresa uruguaya. Entienden que deben seguir aplicndolo, aunque los resultados obtenidos hasta el momento no han sido los esperados, sobre todo por problemas de infraestructura de los proyectos (disponibilidad de los recursos humanos). En definitiva, creemos que cada empresa que no haya encontrado una respuesta satisfactoria a algunos de los temas planteados, debera realizar una evaluacin de su estructura interna y de su entorno del tipo de la planteada en este trabajo, de forma de determinar si vale la pena encarar un proyecto de este tipo. La decisin tambin puede derivar de una concepcin ms global de la gestin de la empresa, la Gestin por Actividades, inmerso en la que el sistema ABC puede resultar una herramienta muy potente.
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ABC: evolucin o revolucin?
Captulo 5 Costos por revolucin?
Actividades:
evolucin
La respuesta a esta pregunta surge del anlisis comparativo con los modelos preexistentes, de los aportes y limitaciones del ABC en relacin a los mismos.
Aportes y limitacionesError! Marcador no definido.

ABC como herramienta de costeo Aportes Efecta un costeo prcticamente integral, incluyendo todos los gastos en que incurre la organizacin, con excepcin de costos de materias primas y materiales directos de productos, otros costos directamente vinculados a determinados productos y costos financieros e impuestos. Logra una asignacin ms afinada de gastos indirectos a los productos, a travs de la identificacin de medidas especficas de asignacin de costos de cada actividad a cada producto o lnea de producto. La presupuestacin a travs de actividades, incorpora variables cuantitativas no financieras, como puede ser "cul debe ser el costo unitario de facturar".
Limitaciones o crticas El costeo por actividades no da respuesta frente a los costos financieros y los de materias primas, por lo que empresas con una importante carga de estos dos rubros, no encontrarn respuestas satisfactorias en el ABC. No elimina completamente el "overhead", resultando algunas actividades distribuidas y no trazadas a productos. Esto no invalida el hecho de que las mejoras con respecto a otras metodologas pueden ser enormes, pero hay que reconocer que si la tendencia en la industria se mantiene, los costos distribuidos podran ser cada vez mayores (en trminos relativos), y esto lleva a esperar que el problema se
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agravar con el correr del tiempo. Cabe decir, sin embargo, que actualmente los gastos distribuidos a productos por el sistema ABC, pueden derivar de dos motivos: primero, que conceptualmente las actividades no sean trazables a productos; segundo, que s sean conceptualmente trazables, pero que el sistema de informacin de la empresa no brinde alguna de las medidas de trazado que se considera ms adecuada para llevar los costos de determinada actividad a los productos. En la medida que el sistema de informacin capte y procese mejor informacin, los costos distribuidos tenderan a bajar. Toshiro Hiromoto14 manifiesta que segn su experiencia en algunas empresas japonesas, las mismas no ponen tanto nfasis en que los sistemas de costos brinden informacin precisa, sino ms bien en que sirvan para motivar al personal para que acte de acuerdo a los objetivos organizacionales a largo plazo. Los sistemas contables juegan ms un rol "influenciador" que un rol "informador". Por ejemplo, en la compaa Hitachi, ampliamente automatizada, se sigue utilizando las horas de mano de obra directa como factor de distribucin de costos. Los empresarios japoneses no estn preocupados por los errores que puedan estar cometiendo ya que estn convencidos que la automatizacin es el nico camino para el xito, y por lo tanto el sistema de costos castiga a aquellos productos cuyo proceso no est an muy automatizado. Algunos autores como Cooper y Kaplan sostienen que los costos de exceso de capacidad no deberan ser cargadas a productos: el ABC lo hace en principio. Estos costos, como tambin lo indica la NIC 2, deberan ser tratados aparte, como una lnea separada en el Estado de resultados y no ser cargados como costos de productos individuales. Cargar costos de capacidad instalada a productos puede hacer variar su costo errticamente de un perodo a otro, dependiendo de las variaciones en la demanda. Podra incluso caerse en una espiral en la que ante reduccin de demanda, menor produccin, por lo tanto mayores costos, la empresa procediera a aumentar los precios, con lo que podran generarse nuevas reducciones de demanda.
ABC como base para el anlisis estratgico, de gestin y operativo Aportes Justamente, su aporte fundamental lo constituye la posibilidad de manejar distintos niveles de anlisis, ya que el sistema utiliza informacin desagregada, y sus
Another Hidden Edge-Japanese Management Accounting - Harvard Business Review July-August 1988
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elementos bsicos (actividades, elementos de costos, productos), pueden ser definidos al nivel de detalle que amerite el tipo de decisiones a tomar (estratgicas, de gestin u operativas). Permite detectar cmo se utilizan los recursos de la organizacin, lo que no poda ser determinado con los sistemas tradicionales, que relacionaban directamente gastos con productos. Elimina la confusin generada en muchos administradores por los sistemas VBC, en el sentido de considerar que todos los costos variables varan con el volumen. El ABC muestra las verdaderas fuentes de variabilidad de los costos, y por lo tanto ciertos costos considerados fijos en relacin al volumen, no lo son en trminos de su real medida de variabilidad (lotes por ejemplo). Ello permite actuar sobre los costos de una manera ms certera. Conecta la visin financiera de la empresa, con la visin operativa, incorporando al costeo los costos de complejidad soportados por aquellos que intervienen en alguna fase del proceso de produccin y comercializacin de los productos. Aporta nuevas visiones de anlisis de la empresa, como ser Tipo de clientes, Canales de distribucin o Procesos de negocio, que no pueden ser soportadas por los sistemas tradicionales, salvo por los costos directamente vinculados por ejemplo a un canal (costos de distribucin). Constituye una buena base para los procesos de benchmarking, reingeniera y calidad total en las empresas, ya que el costeo de las actividades aporta datos operativos y no simplemente financieros. Permite realizar anlisis de atributos no financieros de las actividades.
Limitaciones A veces, la deteccin de recursos malgastados y la eliminacin de las actividades que los generan no implica una reduccin de los gastos totales. La eliminacin o reduccin de recursos volcados en una actividad, significa una liberacin de recursos, pero la reduccin de los gastos totales implica un esfuerzo adicional.
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Algunos autores contrarios a los sistemas de costos por absorcin, critican al ABC por asignar todos los costos, tanto variables como fijos, constituyendo una limitante para el anlisis de costos reducibles y no reducibles. Se ha criticado que el nfasis en un sistema para la gestin va a ir indefectiblemente en desmedro de la comparabilidad hacia afuera. Como ya hemos dicho, esto puede ser cierto en alguna medida, en trminos de informacin financiera, pero el ABC ofrece nuevos datos para comparaciones entre industrias de una misma rama e incluso entre industrias de distintas ramas (benchmarking). Por la razn anterior, y por apartarse de los principios contables, es una herramienta especficamente orientada a la gestin, por lo que deben mantenerse otros sistemas de informacin para la elaboracin de los estados contables. Esto no necesariamente constituye una desventaja como ya comentamos anteriormente, ya que muchos autores reconocen esta forma de trabajo como la mejor. Ciertos autores15 han sealado que no ha integrado en su modelo otros conceptos avanzados como el valor econmico, los costos de oportunidad, la equivalencia de capitales, los costos corrientes de reposicin. Se argumenta que al no considerar los valores econmicos, crea distorsiones en la valuacin de los objetos de costo. Finalmente, se critica el principio de reconocimiento de los resultados en el momento de la venta, ignorando el proceso de creacin de valor.
Conclusin
El hecho que el ABC mantenga vigentes ciertos conceptos anteriores hace que se ponga en duda su carcter revolucionario, ms an si consideramos que los sistemas tradicionales con los que se le compara frecuentemente han dejado de aplicarse eficazmente para la gestin mucho antes del surgimiento del ABC como metodologa acabada. Medir los avances del ABC en relacin con los primitivos sistemas de asignacin en base a mano de obra directa, es similar a publicitar las ventajas de un nuevo automvil comparndolo con el primer coche a vapor.
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Armando Catelli y Reinaldo Guerreiro: Uma analise crtica do sistema ABC - Activity Based Costing Octubre 1994 - XVII Jornadas de Ciencias Econmicas del Cono Sur
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Sera ms razonable considerar el ABC como un paso lgico sobre una base conceptual preexistente, pero aportando refinamientos metodolgicos sustanciales para captar mejor la realidad de la empresa.
Entonces, vale la pena implantar un sistema ABC?

Ultimamente se ha planteado una contraposicin entre la gestin tradicional y la gestin por actividades, entendindola como una oposicin pasado vs. presente y futuro. Entendemos que no corresponde plantear tan tajantemente esta dicotoma. Lo que ha sucedido es que en lugar de juzgar la idoneidad en relacin a un determinado escenario delimitado histrica y geogrficamente, en el cual pueden o no cumplirse los supuestos que sustentan al modelo, se generaliza considerando lo que es la tendencia de ciertos mercados de determinados pases (en particular, reflejan la tendencias de los pases desarrollados en sectores tecnolgicamente muy cambiantes). Lo que es una realidad tangible en determinados pases desarrollados, no tiene porque coincidir con lo que se vive en pases como Uruguay. Sin dudas, que la tendencia mundial y los mercados globalizados ya han comenzado a afectar a la mayora de los sectores de nuestra economa (como pudimos comprobarlo en varias de las empresas industriales entrevistadas), e ignorar esto es comprometer la suerte de la empresa. Pero tampoco hay que tomar las nuevas soluciones como una panacea, una receta que soluciona todos los problemas de una organizacin. Entendemos, como lo hacen los ms prestigiosos autores, que cada sistema de costeo tiene su campo de aplicacin, y lo que se pretende con el ABC, es complementar el herramental terico disponible, que ha probado ser insuficiente en ciertos sectores o mercados. En efecto, a travs de nuestra encuesta hemos encontrado empresas en las que el sistema ABC no sera el ptimo a aplicar, en general, por caractersticas de sus estructuras de costos y lneas de productos.
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Referencias Bibliogrficas
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ANEXO - FORMULARIO-GUIA DE ENTREVISTA

Costeo Basado en Actividades

Hctor Fabin Barros Juan Carlos Espasandn

Costeo Basado en Actividades

Hctor Fabin Barros Juan Carlos Espasandn

Costeo Basado en Actividades

Captulo 1 Sistemas de costos orientados a la toma de decisiones

Hctor Fabin Barros Juan Carlos Espasandn

Costeo Basado en Actividades

El sistema de costos y el sistema de gestin

Hctor Fabin Barros Juan Carlos Espasandn

Costeo Basado en Actividades

Hctor Fabin Barros Juan Carlos Espasandn

Costeo Basado en Actividades

Hctor Fabin Barros Juan Carlos Espasandn

Costeo Basado en Actividades

Philippe Lorino - El Control de Gestin Estratgico (1993) - Marcombo,Espaa

Hctor Fabin Barros Juan Carlos Espasandn

Costeo Basado en Actividades

Hctor Fabin Barros Juan Carlos Espasandn

Costeo Basado en Actividades

La administracin del valor

Hctor Fabin Barros Juan Carlos Espasandn

Costeo Basado en Actividades

Hctor Fabin Barros Juan Carlos Espasandn

Costeo Basado en Actividades

Hctor Fabin Barros Juan Carlos Espasandn

Costeo Basado en Actividades

La respuesta a entornos cambiantes

Hctor Fabin Barros Juan Carlos Espasandn

Costeo Basado en Actividades

Lnea A 100000 Lnea B 50000 Lnea C 10000

10000 10000 2000

Unitario 2.4 2.4 12

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Costeo Basado en Actividades

Evaluacin de los sistemas de costos

Hctor Fabin Barros Juan Carlos Espasandn

Costeo Basado en Actividades

Hctor Fabin Barros Juan Carlos Espasandn

Costeo Basado en Actividades

Los beneficios que se obtienen de recursos que consume.

su implementacin comparado con los

Tipologa de los sistemas de costos

Hctor Fabin Barros Juan Carlos Espasandn

Costeo Basado en Actividades

Hctor Fabin Barros Juan Carlos Espasandn

Costeo Basado en Actividades

Los sistemas ABC (activity based costing)

Hctor Fabin Barros Juan Carlos Espasandn

Costeo Basado en Actividades

Hctor Fabin Barros Juan Carlos Espasandn

Costeo Basado en Actividades

Hctor Fabin Barros Juan Carlos Espasandn

Costeo Basado en Actividades

Hctor Fabin Barros Juan Carlos Espasandn

Costeo Basado en Actividades

Activity Product Cost. EMR 1993

Hctor Fabin Barros Juan Carlos Espasandn

Costeo Basado en Actividades

Hctor Fabin Barros Juan Carlos Espasandn

Costeo Basado en Actividades

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