REFLEXES SOBRE O ITCMD A PARTIR DA REGRA MATRIZ DE INCIDNCIA

Marisa Lucas de Carvalho1 Roberto de Paula2 Rossiana Deniele Gomes Nicolodi3 RESUMO: expe a metodologia de estudo do ITCMD a partir da Regra Matriz de Incidncia, confrontando-o com os critrios fundantes da Regra Matriz. Analisa os elementos da Hiptese Tributria, da Norma Jurdica Tributria na aplicao ao ITCMD. Aborda a legislao paranaense pertinente a esse imposto. Finaliza apreciando o conceito de progressividade em sua profunda e estreita relao constitucional e sonda acerca da possibilidade da aplicabilidade da progressividade. PALAVRAS-CHAVES: Regra Matriz de Incidncia; ITCMD; Progressividade; Constituio Federal. SUMRIO: 1 INTRODUO; 2 IMPOSTO SOBRE TRANSMISSO CAUSA MORTIS E DOAO ITCMD; 2.1 CONSIDERAES INICIAIS; 2.2 A MATRIZ CONSTITUCIONAL; 2.3. O ITCMD DIANTE DO CRIVO DA REGRA MATRIZ DE INCIDNCIA; 2.3.1Critrio Material; 2.3.2 Critrio temporal; 2.3.3 Critrio espacial ; 2.3.4 Relao Jurdico Tributria no Imposto de Transmisso Causa Mortis; 2.3.4.1 critrio pessoal; 2.3.4.2 critrio quantitativo; 3. O ITCMD NO ESTADO DO PARAN; 4 O PRINCPIO DA PROGRESSIVIDADE E SUA APLICABILIDADE AO ITCMD; 5 CONCLUSO; REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS. 1 INTRODUO O ponto de partida do presente pautado pela Regra Matriz de Incidncia como instrumental lgico metodolgico para apreciao do Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doao ITCMD. Assim, sonda-se a incidncia da Regra Matriz, abrindo uma chave de interpretao desde seus critrios internos. Numa linguagem simplificada busca-se abrir a norma tributria, com escopo de localizar os critrios afins da Regra Matriz. Esta tarefa objeto do primeiro captulo do elaborado. Em seguida, aborda-se o ITCMD no contexto do Estado de Paran. Com amparo na tcnica descritivo-legal, emerge os dispositivos legais acerca do Imposto, no
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Marisa Lucas de Carvalho acadmica do 5 ano de Direito da Universidade Estadual de Londrina. Roberto de Paula acadmico do 5 ano de Direito da Universidade Estadual de Londrina. Rossiana Deniele Gomes Nicolodi acadmica do 5 ano de Direito da Universidade Estadual de Londrina.

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2 entanto, teleologicamente delimitado pelos ditames constitucionais. Por fim, elege-se como tema problematizante a encrenca acerca da aplicabilidade da concepo da progressividade no ITCMD. Para o deslinde de tal misso, mister uma digresso a conceitos pertinentes, tais como a noo de sistema e a principiologia constitucional e informante do imposto em tela. Portanto, prope-se uma apreciao didtico-pedaggica interessante, cujo cume se d, efetivamente, na apreciao crtica e no levantamento de pontos polmicos incidentes. 2 IMPOSTO SOBRE TRANSMISSO CAUSA MORTIS E DOAO ITCMD 2.1 CONSIDERAES INICIAIS assente pacificamente na doutrina ptria que nossa ordem jurdica est alicerada em um sistema normativo. A expresso sistema significa reunio, conjunto, ordem, ordenamento, organizao, totalidade, mtodo. Pressupe a existncia de elementos estruturados e organizados entre si, numa idia de harmonia e de unidade. Esses elementos apresentam-se sob a forma de regras, normas e princpios que estabelecem direitos e deveres. O professor Geraldo Ataliba (1968, p19), apreciando o sistema constitucional brasileiro, transmitiu slido ensinamento: o sistema normativo o conjunto unitrio e ordenado de normas, em funo de uns tantos princpios fundamentais, reciprocamente harmnicos, coordenados em torno de um fundamento comum Neste sentido, localiza-se o presente estudo acerca do ITCMD, pois apresentase dentro do contexto hierrquico que informa o ordenamento jurdico. A metodologia de estudo da Regra Matriz de Incidncia revelar os elementos desse imposto, abrindo uma chave de interpretao de sua legalidade, portanto, de sua existncia e previso. 2.2 A MATRIZ CONSTITUCIONAL O art. 155 da CF/88 apresenta rol taxativo dos impostos cuja instituio e cobrana figuram de competncia exclusiva dos Estados e do Distrito Federal, nestes www.uel.br/revistas/direitopub

3 termos:
Art. 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I - transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos; II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior; III - propriedade de veculos automotores;

Insta registrar que alm destes impostos relacionados, os Estados e o Distrito Federal podero instituir e cobrar taxas, contribuies de melhoria e contribuies sociais (ex: art. 149, PU, da CF). A Constituio de 1967, no art. 23, I, previa esse imposto, entretanto com a dico dos termos de transmisso a qualquer ttulo, de bens imveis. O sistema anterior previa bens imveis, j no atual prev a transmisso sobre bens e direitos, portanto, aplicou-se a extenso e materialidade. No entanto, o sistema atual perdeu na natureza das operaes, pois restringe a incidncia diante da causa mortis e doao, ao passo, que o sistema anterior previa transmisso a qualquer ttulo. A destarte das mudanas, sublinhe-se a matriz constitucional do imposto, prevendo que compete aos Estados e Distrito Federal a competncia para sua instituio. Numa perspectiva informada pelo princpio federativo, a CF/88 prev que a fixao de alquotas mximas compete ao Senado Federal (art. 155, 1, IV), resguardado teleologicamente no uma uniformidade, mas a unidade e um espao de discricionariedade do Estado e do Distrito Federal, de fixar alquotas respeitando o mximo estabelecido. 2.3 O ITCMD DIANTE DO CRIVO DA REGRA MATRIZ DE INCIDNCIA Das palavras do professor Paulo de Barros Carvalho, em explcita homenageia ao mestre Geraldo Ataliba, descortina-se cognitivamente uma lapidao do conceito de regra matriz de incidncia:
[...] Geraldo Ataliba props a adoo de hiptese de incidncia para denominar a descrio abstrata, contida na lei, e fato imponvel para representar a ocorrncia no mundo dos fenmenos fsicos, que satisfaz os antessupostos requeridos pela norma jurdica (CARVALHO, p.240).

A partir desta definio e, com os pressupostos lgicos-metodolgicos, sonda-

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4 se a incidncia dos critrios da Regra Matriz aplicado ao ITCMD, tendo por finalidade a percepo da adequao legal desse imposto. 2.3.1Critrio material O artigo 155, I da CF que prescreve a transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos constitui o ncleo do tributo, dando-se nfase ao verbo transmitir, em razo de morte quaisquer bens ou direitos (complemento). O art. 110 do Cdigo Tributrio Nacional CTN prev expressamente que a Lei Tributria no pode modificar uma definio ou conceito de um instituto afeto a determinado microsistema jurdico:
A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias.

Assim, importante esclarecer o vocbulo transmisso, e para isso utilizaremos de conceitos oriundos do direito civil, principalmente pelo fato do texto constitucional conferir um aspecto especial ao termo transmisso ao adicionar a expresso causa mortis. Assim, nos termos do artigo 1572 do CC, temos que aberta sucesso, o domnio e a posse da herana transmite-se, desde logo, aos herdeiros legtimos e testamentrios. E o artigo 1692 acrescenta: desde o dia da morte do testador pertence ao legatrio a coisa legada, com os frutos que produzir. A doao, por sua vez, decorrente de ato inter vivos, efetiva-se com a transmisso. Apesar de a doao ser contrato unilateral, onde um das partes transfere um bem de sua propriedade para o patrimnio de outra, entende-se para validade do contrato deve existir a aceitao (tcita ou expressa) da parte donatria. Portanto, o aspecto material da regra matriz a doao (transmisso gratuita inter vivos) de quaisquer bens ou direitos. Quanto ao vocbulo bens de significao polissmica, abrangendo coisas corpreas e incorpreas, coisas materiais ou imponderveis, Os bens jurdicos so os suscetveis de apreciao pecuniria, ou seja, os de natureza patrimonial. So os bens econmicos.

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5 O complemento verbal, alm do vocbulo bens, composto pela palavra direitos. Os direitos integram o patrimnio, sendo este o conjunto das relaes jurdicas de uma pessoa, apreciveis economicamente. E nessa qualidade, fazem parte da categoria de bens. No se confundem, entretanto, com o prprio objeto, seja uma coisa material, seja uma prestao; o prprio direito que se objetiva. 2.3.2 Critrio temporal O evento morte o marco temporal para a incidncia do imposto sobre a transmisso causa mortis de quaisquer bens ou direitos, inclusive sobre a morte presumida, em que se abre a sucesso provisria. Na doao, tratando-se de bens imveis, a materializao da transmisso se d pela tradio, e os imveis com o registro do ttulo aquisitivo no Cartrio de Registro de Imveis. 2.3.3 Critrio espacial Objetivamente consideramos, para efeito de anlise do critrio temporal, o que dispe a legislao paranaense. Desta forma, quanto ao local do pagamento, estabelece:
Art. 7. O imposto pago: I- no local da situao do bem, tratando-se de bens imveis e de direitos a eles relativos, inclusive, respectivas aes; II- tratando-se de bens mveis, direitos, ttulos e crditos e respectivas aes, onde tiver domiclio: a) o doador ou onde se processar o inventrio ou arrolamento; b) o donatrio, na hiptese em que o doador tenha domiclio ou residncia no exterior; c) o herdeiro ou o legatrio, quando o inventrio ou arrolamento tiver sido processado no exterior; d) o herdeiro ou legatrio se o de cujus possua bens, era residente ou domiciliado no exterior, ainda que o inventrio ou arrolamento tenha sido processado no pas.

Registre-se, que a disposio do artigo bem clara, para as modalidades de doao. Assim, em se tratando de bens imveis e respectivos direitos, a competncia ser do local do bem. J para mveis e respectivos direitos a competncia ser do domicilio do doador. O art. 127 CTN regulamenta o entendimento tributrio acerca do domiclio fiscal.

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2.3.4 Relao jurdico tributria no imposto de transmisso Causa Mortis 2.3.4.1 critrio pessoal A) Sujeito Ativo Sujeito ativo o credor da obrigao tributria, a pessoa a quem a lei atribui o direito subjetivo de exigir o tributo. A CF atribui competncia para legislar sobre o ITCMD aos Estados-membros e ao Distrito Federal, portanto, tem-se estes entes como sujeitos ativos do referido imposto. B) Sujeito Passivo Sujeito passivo a pessoa de quem se exige o cumprimento da prestao, ou seja, aquele a quem a lei determina o dever jurdico de cumprir a prestao pecuniria, dando ao sujeito ativo uma quantia em dinheiro. O devedor, convencionalmente chamado contribuinte a pessoa que ter diminuio patrimonial, com a arrecadao do tributo. A indicao do sujeito passivo nem sempre explcita, devendo ser deduzida pelo intrprete do sistema constitucional. Tal deduo possvel ante a anlise do critrio material, sendo que aquele que, de alguma forma, estiver a ela relacionado, de modo que passe a ser o titular da capacidade contributiva ser o sujeito passivo. Para o causa mortis tem-se como sujeito passivo o herdeiro ou o legatrio do falecido que aceitarem a herana, sendo estes, pois, os destinatrios da carga tributria, ou seja, as pessoas cuja capacidade contributiva restou comprovada. Na doao o CTN dispe que o contribuinte do imposto sobre transmisso qualquer das partes na operao tributada como dispuser a lei. Assim fica a critrio do legislador estadual estabelecer a qual das partes cabe a obrigao. O Paran estabelece para bens imveis o sujeito passivo sendo o doador, podendo o donatrio responder solidariamente. A Lei 8.927/88, do Estado do Paran, estabelece que o imposto no incidir na www.uel.br/revistas/direitopub

7 renncia herana ou legado, desde que praticada antes de qualquer ato no processo de inventrio ou arrolamento que implique aceitao da herana (art. 2). A legislao estadual traz ainda, a figura do responsvel solidrio, sendo estes: os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos tributos devidos sobre atos praticados por eles, ou perante eles, em razo de seu ofcio; a empresa, instituies financeiras e bancrias e todo aquele a quem caiba a responsabilidade do registro ou a prtica de ato que implique na transmisso de bem mvel ou imvel e seus respectivos direitos e aes; e ainda, qualquer pessoa fsica ou jurdica que detenha a posse do bem a ser transmitido.

2.3.4.2 critrio quantitativo A) Base de Clculo O artigo 38 do Cdigo Tributrio Nacional estabelece que para os imveis a base de clculo para o imposto o valor venal dos bens ou direitos transmitidos. Para os bens mveis no h lei complementar. Entretanto, os Estados-membros e o Distrito Federal legislaram, no mbito de sua competncia, estabelecendo que a base de clculo do ITCMD o valor venal dos bens ou direitos transmitidos. No caso de transmisso causa mortis o valor venal dos bens deve ser declinado em Primeiras Declaraes nos processos de inventrio ou arrolamento (art.s 993 e 1036 do CPC), devendo a Fazenda Pblica informar ao juzo, de acordo com os dados que constam de seu cadastro imobilirio, o valor dos bens de raiz descritos nas primeiras declaraes. S haver avaliao por peritos, em caso de discordncia da Fazenda em relao aos valores apresentados, ou ainda em caso de interesse de incapazes. O imposto s ser exigvel aps a homologao dos clculos do imposto ( Smula 114 do STF o imposto de transmisso causa mortis no exigvel antes da homologao dos clculos ). Anote-se que, em alguns casos, para apurar-se o valor do quinho do herdeiro ou legatrio necessrio aguardar todo o trmite do processo judicial de inventrio, com a apresentao das primeiras e ltimas declaraes pelo inventariante, em que estaro www.uel.br/revistas/direitopub

8 relacionados os bens e direitos transmitidos, valores, herdeiros e/ou legatrios. Para doao, raciocnio o mesmo, acrescentando que o valor venal, ou de mercado, dever ser apurado no momento da efetiva transmisso dos bens.

B) Alquota O artigo 155, 1, IV determina que o Senado Federal estabelece alquotas mximas para o imposto sobre as transmisses causa mortis. Em cumprimento a tal determinao foi editada a Resoluo 9, de 05.05.1992, estabelecendo a alquota mxima de 8%, a partir de 01.01.1992. No Paran, tanto na transmisso causa mortis quanto na doao, a alquota fixada de 4%. Uma vez analisado o ITCMD sob a gide lgico-metodolgica da Regra Matriz de Incidncia, impe-se a tarefa de, descritivamente, apreciar o aspecto especfico da progressividade acerca do mesmo. Esta chave de leitura visa demonstrar algumas situaes polmicas, problematizadas a partir de uma chave de leitura prtica (a partir da praxis) deste no sistema tributrio vigente.

3 O ITCMD NO ESTADO DO PARAN A Constituio Federal, em seu artigo 155 compete aos Estados a instituio de imposto sobre transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos. Referida atribuio foi realizada pelo Estado do Paran atravs da edio da Lei Estadual 8.927, de 28 de dezembro de 1988. Nessa lei, reiteram-se as previses constitucionais e do Cdigo Tributrio Nacional, que tambm trata em seus artigos 35 a 42 do referido tributo, no que trata da hiptese de incidncia tributria e aspectos gerais. Um aspecto curioso, que referida lei ao tratar de forma semelhante ao CTN do critrio material da hiptese de incidncia tributria, em seu artigo 1, II, descumpre a exceo prevista no artigo 35, II do CTN e estende a incidncia do imposto sobre transmisses de direitos reais, inclusive aos de garantia. www.uel.br/revistas/direitopub

9 Tal excesso fere a hierarquia de normas, uma vez que o CTN (norma nacional) j havia excetuado a incidncia do ITCMD sobre transmisses de direitos reais de garantia e a legislao estadual deve submeter-se a tal previso. No artigo 4, so apresentados os seguintes casos de iseno: - Aquisio, por transmisso causa mortis, do imvel destinado exclusivamente a moradia do cnjuge suprstite ou herdeiro desde que outro no possua; - Aquisio, por transmisso causa mortis de imvel rural com rea no superior a vinte e cinco hectares, de cuja explorao do solo depende sustento da famlia do herdeiro ou do cnjuge suprstite a que tenha cabido partilha desde que outro no possua; - Doao de imvel com o objetivo de implantar o programa de reforma agrria institudo pelo governo; - Doao de aparelhos, mveis velhos, mveis e utenslios domsticos e de vesturio e sua transmisso causa mortis; - Doao de bens imveis para construo de moradia vinculada programa de habitao popular ou para instalao de projeto industrial. A alquota prevista para qualquer transmisso de 4%, sem qualquer previso de progressividade. Ademais, tem-se como base de clculo o valor venal (ou de mercado do bem). O art. 13, da Lei n 8.927/88, ao fixar a base de clculo do ITCMD, revela, ainda que no de modo expresso, o dever instrumental de o contribuinte submeter o bem cujo apreciao da Fazenda Pblica para avaliao do valor para termos de tributao. Tal dever ainda vem luz no art. 15 a art. 17 da referida Lei, onde se vislumbra a possibilidade de deflagrao de processo administrativo caso Fazenda discorde do valor declarado pelo sujeito passivo. Nessa situao, haver avaliao contraditria e, ainda, interrupo do prazo para o pagamento do imposto. Ressalte-se que o sistema jurdico em vigor determina que a transmisso de www.uel.br/revistas/direitopub

10 bens do falecido aos herdeiros e/ou legatrios dever ocorrer mediante os processos de inventrio e arrolamento, como disposto no art. 1036 do CPC. Assim, sendo o lanamento aguardar o trmite do processo judicial, e homologao dos clculos, depois de aprovados pela Fazenda Pblica. Diferentemente, ocorrer nos processos de arrolamento, j que nestes, o Formal de Partilha e os Alvars sero expedidos somente aps a comprovao do pagamento de todos os tributos, verificada pela Fazenda Pblica. Quanto ao lanamento do ITCMD feito, em princpio, por homologao, tendo em vista que o contribuinte oferece Fazenda do Estado os elementos necessrios ao respectivo clculo para, posteriormente sua homologao, efetuar o pagamento do respectivo tributo. O prazo para o recolhimento do imposto ser de 30 dias de acordo com o art. 10 da referida lei estadual, ou seja, esse prazo contado da data do trnsito em julgado da sentena homologatria dos clculos ou da partilha amigvel. As infraes e penalidades esto previstas no art. 18 e 19 da Lei 8.927/88, neste ltimo h uma pequena desatualizao, uma vez que a referida Lei de 1988, enquanto vigia o Cdigo Civil de 1916, razo pela qual faz referencia aos artigos 1.782 e 1.784 do Cdigo Civil. No atual Cdigo os artigos corretos so 1.994 e 1.996, conforme se observa no texto de lei a seguir transcrito:
Art. 18. Nas aquisies causa mortis ou por ato entre vivos, o contribuinte ou responsvel que no recolher imposto nos prazos normais, fica sujeito multa de 10% (dez por cento) do imposto devido. 1 A multa prevista no caput ser reduzida, do 1 ao 30 dia seguinte ao em que tenha expirado o prazo de pagamento, para 0,33% (trinta e trs dcimos por cento) do valor do imposto, por dia de atraso. 2 Se houver sonegao de bens, direitos ou valores o adquirente ficar sujeito multa de 10% (dez por cento) sobre o valor ocultado a tributao, cumulativamente com a prevista no caput. 3 A multa a que se refere o pargrafo anterior ser reduzida a 50% (cinqenta por cento) quando o infrator se prontificar a pag-la juntamente com o imposto devido, desistindo de qualquer reclamao ou recurso. 4 As multas deste artigo podero ser impostas proporcionalmente aos infratores, ou integralmente a qualquer deles. Art. 19. A Fazenda, por seu representante, como credora da herana pelos tributos no pagos, poder requerer ao de sonegados de acordo com os art. 1782 e 1784 do Cdigo Civil, se outros interessados no o fizerem.

Denota-se, portanto, que o legislador, especificamente no caso do Paran, no www.uel.br/revistas/direitopub

11 guardou a mesma preocupao que o legislador constitucional. Entretanto, pauta sua possibilidade legislativa no espao de liberdade conferido pela Constituio Federal. 4 O PRINCPIO DA PROGRESSIVIDADE E SUA APLICABILIDADE AO ITCMD Para tratarmos do princpio da progressividade e sua aplicabilidade ao ITCMD faz-se necessrio elucidar alguns conceitos. Conforme definio do Professor Roque Carraza (p. 37) sistema, pois a reunio ordenada de vrias partes que formam um todo, de tal sorte que elas se sustentem mutuamente e as ltimas explicam-se pelas primeiras. As que do razo s outras chamam-se princpios e o sistema tanto mais perfeito, quanto em menor nmero existam. O sistema tributrio nacional regido por princpios constitucionalmente elencados, dentro os quais se destacam o princpio republicano, o princpio federativo e o princpio da igualdade (e por conseqncia, em matria tributria, o princpio da capacidade contributiva). Assim, tais princpios so responsveis pela sustentabilidade do sistema tributrio, e por isso de chegar-se a dizer que desrespeitar um princpio mais grave que descumprir uma simples norma, pois nessa ocasio atingi-se todo o sistema, podendo, inclusive, culminar em seu desmoronamento. Diante de tais fundamentos, faz-se indispensvel discorrer, ainda que com brevidade, acerca destes princpios, para somente ento, partir para a anlise do princpio da progressividade, que viabilizar principalmente o princpio da igualdade (capacidade contributiva). O princpio republicano carrega extrema importncia ao traduzir todo o sistema constitucional, derivando dele e por ele sendo orientados os demais princpios. Repblica o tipo de governo, fundado na igualdade formal das pessoas, em que os detentores do poder poltico exercem-no em carter eletivo, representativo (de regra), transitrio e com responsabilidade (CARRAZA, p. 37). Entende-se, portanto que o detentor do poder poltico o povo, e todo e qualquer representante atuar segundo a Constituio e em nome do povo. Tambm o princpio federativo necessrio ao sistema republicano brasileiro, www.uel.br/revistas/direitopub

12 pois a Repblica d-se atravs da autonomia recproca da Unio e seus Estadosmembros. Estes apesar de no soberanos, extraem suas competncias do texto constitucional e assim asseguram sua autonomia. A Federao constituda por uma unio institucional de Estados, dando lugar ao um Estado maior, o Estado Federal. O princpio republicano e o federativo tm status de clusulas ptreas e coordenam todos os demais princpios, os quais devem se submeter e respeitar os limites impostos por aqueles. Do princpio republicano decorre o princpio da igualdade, estando estes ligados e indissociados, pois numa repblica no pode haver privilgios, e a lei (no caso, tributria) deve ser igual para todos, ou melhor, deve-se garantir tratamento igual aqueles que se encontrem em situao semelhante e tratamento diferenciado aos que caream deste. E dos trs princpios acima expostos surge o princpio da capacidade contributiva, que diz que: art. 145, 1 da CF/88 - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte (...) Nas palavras do Professor Carraza (p. 37), o princpio da capacidade contributiva hospeda-se nas dobras do princpio da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributrio, os ideais republicanos. Realmente, justo e jurdico que quem, em termos econmicos, tem muito pague, proporcionalmente, mais imposto do que quem tem pouco. Quem tem maior riqueza deve, em termos proporcionais, pagar mais imposto do que quem tem menor riqueza. Noutras palavras, deve contribuir mais para a manuteno da coisa pblica. As pessoas, pois, devem pagar impostos na proporo dos seus haveres, ou seja, de seus ndices de riqueza . Importante diferenciar capacidade contributiva, diga-se econmica, de capacidade financeira (ausncia de condies para pagar). Esta no se confundem, j que a capacidade econmica pode ser representada pelo potencial econmico do bem (patrimnio). Elucidado o princpio da capacidade contributiva entende-se que o legislador constituinte ao elencar tal princpio, o fez no intuito de que fosse aplicado sempre que possvel, ou seja, como se regra fosse, afinal o princpio da igualdade deve ser resguardado. Portanto, entende-se que tal dispositivo torna expresso o referido princpio www.uel.br/revistas/direitopub

13 e assegura sua aplicabilidade. O princpio da capacidade contributiva a expresso do princpio da igualdade, no podendo ser dissociado dos princpios republicano e federativo. Anote-se que a uma alquota proporcional desrespeitaria o princpio da capacidade contributiva, e por conseqncia o princpio da igualdade, uma vez que duas pessoas em situaes econmicas pagariam proporcionalmente a mesma coisa, por isso se atribui apenas ao princpio da progressividade a possibilidade de realizar a dita Justia Fiscal. A efetivao do princpio da capacidade contributiva somente torna-se possvel atravs da aplicao de alquotas progressivas, em virtude do grau de essencialidade dos produtos ou mercadorias. Somente assim, aqueles que possuem capacidade contributiva maior contribuiro mais, da mesma forma que os que so menos favorecidos contribuiro de forma a se respeitar suas limitaes. Portanto, quanto maior a base de clculo, maiores devero ser as alquotas incidentes. Outrossim, a progressividade o meio para a realizao dos princpios da igualdade, da Federao e da Repblica. Tais consideraes so mais aceitas pela doutrina e at pela jurisprudncia. A questo que tem gerado inmeras discusses quanto parte-se para a aplicabilidade ou no de alquotas progressivas aos impostos que no constem no rol constitucional, como o Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doao ITCMD. Existem dois argumentos contrrios aplicao de alquotas progressivas ao ITCMD: o primeiro fundado na no existncia de meno expressa aplicao do princpio da progressividade ao ITCMD na Constituio; e a outro por tratar-se de imposto real, aos quais no seria possvel aplicar o princpio da capacidade contributiva e por conseqncia o da progressividade, pela ausncia do elemento pessoal. O primeiro argumento constitui uma anlise extremamente literal do texto constitucional, olvidando-se da lio de Roque Carraza, trazida no incio deste captulo acerca de sistema. dessa forma que deve ser analisada a matria tributria, dentro de um sistema constitucional, regido por princpios e premissas bsicas, no podendo por no haver expressa previso legal, desconsiderar-se um princpio fundamental do sistema tributrio nacional: a igualdade. A interpretao constitucional deve acontecer de forma sistmica, orientandose, principalmente pelos princpios j mencionados: republicano, federativo, da www.uel.br/revistas/direitopub

14 igualdade e da capacidade contributiva. Ademais, a progressividade constitui-se em garantia a efetiva aplicao do princpio da capacidade contributiva, e, portanto, da igualdade. A isonomia (leia-se igualdade) foi erigida como princpio fundamental, elencado no prembulo da Constituio, constituindo ainda direito e garantia fundamental, princpio geral do sistema tributrio, reafirmando sua importncia e ligando-se idia de justia social. Em matria tributria o princpio da capacidade contributiva constitui medida de implementao da igualdade, no a absoluta, mas a igualdade jurdica de tratamento igual aos iguais e desigual aos desiguais. A progressividade assegura a graduao dos impostos conforme a capacidade econmica do contribuinte, constituindo-se em conseqente lgico do princpio da igualdade e, portanto, dispensa qualquer previso expressa. inerente ao sistema tributrio o princpio da capacidade contributiva, e se esta somente se efetiva por meio de aplicao de alquotas progressivas evidente que no h o que se questionar. Se a Constituio enftica na vontade de assegurar a igualdade, evidente que uma medida que assegure esta igualdade repleta de constitucionalidade. A progressividade, conforme j citado, garantia de justia fiscal, o Fisco continua arrecadando, e em alguns casos pode chegar a arrecadar mais, sem extrapolar os limites da capacidade econmica dos contribuintes. A tributao progressiva do ITCMD no fere princpio constitucional, muito menos agride clusula ptrea conforme alguns doutrinadores afirmam, exatamente o contrrio que aqui est se demonstrando. Quanto impossibilidade de aplicao do princpio da capacidade contributiva ao ITCMD por tratar-se de imposto real, Hugo de Brito Machado assevera que os impostos reais (que consideram objetivamente a situao material sem levar em conta as condies do indivduo que se liga a situao) tambm devem ser informados por este princpio, o qual constitui postulado universal de justia fiscal. J Sacha Calmon Navarro Coelho assegura o carter pessoal do tributo, afirmando que alm da transmisso de bens e direitos, o ITMCD traz consigo acrscimo ao patrimnio do beneficirio (seja ele herdeiro, legatrio ou donatrio), e que se no houvesse a tributao sobre a transmisso essa se daria na rea do imposto de renda. www.uel.br/revistas/direitopub

15 Por outra linha, esclarece Jos Souto Maior Borges, que todo imposto traz consigo o carter real e pessoal, uma vez que o carter pessoal indispensvel para a constituio de uma relao jurdica tributrio, a qual est presente em todos os impostos. Portanto, considera infundada tal classificao dos tributos em reais e pessoais, ante a necessria existncia de relao jurdica (Fisco x contribuinte). De qualquer forma, no h nenhum respaldo constitucional para tal classificao, nem mesmo encontra-se expresso ou implcito no texto constitucional qualquer meno a tal diviso dos tributos. Em que pese, a Resoluo n. 9/1992 editada pelo Senado Federal haver assegurado a aplicabilidade do princpio da progressividade ao ITCMD, esta no pode ser considerada, uma vez que extrapolou a competncia trazida pela Constituio Federal, uma vez que somente foi outorgado ao Senado a edio de resoluo acerca da alquota mxima para o ITCMD. Mesmo assim, independente de previso expressa, entende-se plenamente aplicvel e constitucional a progressividade s alquotas do ITCMD, pois somente ao garantir-se tal aplicao estar se efetivando a vontade constitucional e assegurando os princpios republicano, federativo e principalmente, da igualdade. 5 CONCLUSO A elaborao do presente cingiu-se s proposies descritas no em sede de Introduo, qual seja, sondar se o imposto sobre transmisso causa mortis e doao se adeqa aos critrios que compem a Regra Matriz de Incidncia; a exposio do imposto no contexto da legislao do Estado do Paran, visto a estadualidade do mesmo, garantida pela Constituio Federal; e, por fim, abordar a problemtica da progressividade. Didaticamente a Regra Matriz constitui-se em seguro instrumental para anlise e percepo de um imposto no contexto do ordenamento jurdico. A primeira constatao que o legislador, a seu modo, previu os critrios que definem a incidncia do imposto. Assim, da leitura dos elementos trazidos pelo legislador do ITCMD, denota-se que atende aos requisitos ou critrios de incidncia. Diga-se que no sistema tributrio a metodologia ou tipologia lgico-descritiva da Regra Matriz de Incidncia Fiscal analisa em todos os elementos lgicos a www.uel.br/revistas/direitopub

16 constituio da norma tributria, revelando suas imprecises e incongruncias. Ateste-se que essa a misso do estudioso do Direito, muito mais rdua do que do prprio ato do legislador, seja constitucional ou infraconstitucional. O estudioso analisa a preciso, a coerncia e a incidncia da norma no contexto do ordenamento jurdico, numa viso sistmica. De uma leitura atenta da Lei Estadual 8.927, de 28 de dezembro de 1988, percebe-se que o legislador estadual no teve a mesma preocupao sistmica que o legislador constitucional. Alis, por se tratar de um tributo onde h certa margem de criao (mens legislatoris) dos estados, pode-se dar incio algumas incompatibilidades ou mesmo acirramento de nimo entre os estados, iniciando a chamada guerra fiscal, conforme se pode apreender mais explicitamente de impostos como o IPVA, por exemplo. No ITCMD, esclarea-se, no h essa incidncia de guerra fiscal desveladamente. Em termos de concluso, assinala-se que, ao encerrar o presente, tratou-se do espinhoso tema da progressividade. Desde uma viso ampliada do ordenamento normativo tributrio, h que se levar em conta que a progressividade assegura a graduao dos impostos conforme a capacidade econmica do contribuinte, constituindo-se em conseqente lgico do princpio da igualdade. O princpio da capacidade contributiva inerente ao sistema tributrio. Se a Constituio enftica na vontade de assegurar a igualdade, evidente que uma medida que assegure esta igualdade repleta de constitucionalidade.

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais. 1990. ________________Sistema Constitucional brasileiro. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1968. CARRAZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. So Paulo: Editora Malheiros. 21 edio. 2005. CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Editora Saraiva, 16 edio. 2004.

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17 FERNANDES, Regina Celi Pedrotti Vespero. Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doao ITCMD. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais. 2002.

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