AS ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS (TERCEIRO SETOR) E AS NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS 1.

INTRODUO

As Entidades Sem Fins Lucrativos (ESFL), tambm denominadas de Terceiro Setor, vm desempenhando funes cada vez mais amplas e relevantes na sociedade moderna, realizando atividades de carter beneficente, filantrpico, caritativo, religioso, cultural, educacional, cientfico, artstico, literrio, recreativo, de proteo ao meio ambiente, esportivo, alm de outros servios, objetivando sempre a consecuo de fins sociais. De um extremo ao outro do mundo, so notrias as aes voluntrias organizadas atravs de associaes, fundaes e instituies similares, com evidente contribuio para o desenvolvimento econmico, social e poltico das naes, j que voltadas a realizao de inmeras atividades no atendidas ou deixadas sob a responsabilidade do Estado. Segundo MELO NETO & FROES (1999:9), as principais causas que tm levado o terceiro setor a tal crescimento so, principalmente, as seguintes: (a) crescimento das necessidades socioeconmicas; (b) crise no setor pblico; (c) fracasso das polticas sociais tradicionais; (c) crescimento dos servios voluntrios; (e) degradao ambiental, que ameaa a sade humana; (f) crescente onda de violncia que ameaa a segurana das populaes; (g) incremento das organizaes religiosas; (h) maior adeso das classes alta e mdia a iniciativas sociais; (i) maior apoio da mdia; e (j) maior participao das empresas que buscam a cidadania empresarial. O Terceiro Setor movimenta hoje recursos equivalentes a 4,7% do PIB mundial. Em 1995, as atividades sem fins lucrativos movimentaram cerca de US$ 1,1 trilho em 22 pases. Somente nos Estados Unidos, 40 mil fundaes empresariais investem anualmente US$ 400 bilhes em aes sociais 1. No Brasil, uma pesquisa realizada pela empresa de consultoria Kanitz & Associados estimou em R$ 1,728 bilho o total de investimentos pelas 400 maiores entidades filantrpicas em projetos sociais. Estima-se que existam hoje no mnimo 250 mil organizaes do terceiro setor no Brasil" (LIPPI, 1999: A-7). O Governo Brasileiro, objetivando implementar suas polticas sociais, tm buscado mecanismos para normatizar as aes desse setor, especialmente no que se refere disponibilizao de recursos pblicos, monitorando seus parceiros atravs dos termos de parcerias e contratos de gesto. Nesse sentido, foram criadas recentemente duas figuras jurdicas inditas: as Organizaes Sociais (OSs), criadas pela Medida Provisria 1.591/972, e as Organizaes da Sociedade Civil de Interesse Pblico (OSCIPs), criadas pela Lei 9.790/993. Os nomes so muito parecidos, ambas no tm fins lucrativos, so de direito privado, tm objetivos similares, atuam praticamente no mesmo campo e podem beneficiar-se de recursos pblicos. Entretanto, no se confundem. Alis, a Lei que trata das OSCIPs clara ao dizer (Art. 2. Item IX) que as Organizaes Sociais no so passveis de qualificao como OSCIPs. O projeto das Organizaes Sociais faz parte da estratgia central do Plano Diretor da Reforma do Aparelho do Estado - PDRAE (1995) e tem por objetivo principal, no mbito do Programa Nacional de Publicizao (PNP), absorver atividades publicizveis4 no setor de servios no-exclusivos do Estado. Pela Lei das OSs, podero qualificar-se como organizaes sociais as pessoas jurdicas de direito privado, sem fins lucrativos, cujas atividades sejam dirigidas ao ensino, pesquisa cientfica, ao desenvolvimento tecnolgico, preservao do meio ambiente, cultura e sade... A Lei das OSCIP, batizada de Lei do Terceiro Setor, tem por objetivo principal estimular parcerias entre o Poder Pblico e as entidades sem fins lucrativos. Essa lei institui e disciplina o termo de parceria com o Poder Pblico, cujo objetivo ulterior o de fomentar e executar atividades de interesse pblico.
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Informao obtida no site da internet http.//www.filantropia.org, em abril de 2000. Essa MP foi reeditada vrias vezes e se converteu na Lei 9.637, de 15 de maio de 1998. A MP criou tambm o Plano Nacional de Publicizao e qualificou como Organizao Social a Associao de Comunicao Educativa Roquette Pinto - ACERP e a Associao Brasileira de Tecnologia de Luz Sincrotron - ABTLus. Essas associaes sucederam, respectivamente, a Fundao Roquette Pinto e o Laboratrio Nacional de Luz Sncrotron. 3 Regulamentada pelo Decreto n 3.100, de 30 de junho de 1999. 4 Referem-se descentralizao para o setor pblico no-estatal (privado) da execuo de servios que no envolvem o exerccio do poder de Estado, mas que devem por ele ser subsidiados.

Nesse contexto, a Contabilidade, consagradamente definida como um sistema de informao e mensurao, passou a ser requerida em diversos momentos pelos vrios organismos governamentais e no-governamentais, para fornecer-lhes Demonstraes Contbeis e outras informaes por ela geradas, quer para registros e concesso de certificados especficos ou mesmo para fins de prestao de contas das aes dessas entidades. Entretanto, no havia, at ento, qualquer ato normativo contbil especfico para as entidades sem fins lucrativos, gerando procedimentos contbeis no uniformes, apesar da obrigatoriedade da observncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade. O Conselho Federal de Contabilidade editou, ento, trs Normas Brasileiras Contbeis Tcnicas (NBC T), objetivando regulamentar os procedimentos contbeis em "Entidades Diversas". As normas so as seguintes: NBC T 10 - Dos Aspectos Contbeis Especficos em Entidades Diversas: NBC T 10.4 - Fundaes (Resoluo CFC N 837/99, de 22 de fevereiro de 1999); NBC T 10.18 - Entidades Sindicais e Associaes de Classe (Resoluo CFC N 838/99, de 22 de fevereiro de 1999); NBC T 10.19 - Entidades Sem Finalidade de Lucros (Resoluo CFC N 877/00, de 18 de abril de 2.000). Este estudo tem por objetivo analisar a pertinncia, aplicabilidade e oportunidade das citadas normas, considerando as caractersticas das ESFL, bem como os Princpios Fundamentais de Contabilidade e, naquilo que for pertinente, as prticas contbeis aplicadas s entidades de fins lucrativos (empresas). 2. CARACTERSTICAS DAS ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS

Na NBC T 10.19, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) define da seguinte forma as entidades sem fins lucrativos: "...so aquelas em que o resultado positivo no destinado aos detentores do patrimnio lquido e o lucro ou prejuzo so denominados, respectivamente, de supervit ou dficit" (item 10.19.1.3). Pela definio acima, verifica-se que o Grupo de Trabalho das Normas Brasileiras de Contabilidade do CFC invocou dois aspectos fundamentais (no distribuio do eventual resultado positivo e nomenclatura do resultado apurado) mas que, entretanto, no contemplam toda a complexidade e abrangncia desse segmento. Alis, as fundaes e as entidades sindicais e as associaes de classe, contempladas pelas NBC T 10.4 e NBC T 10.18, respectivamente, tambm so, em sentido lato, "entidades de fins no lucrativos"; portanto, poderiam ser contempladas sob a mesma sigla, ou seja, "Entidades sem Finalidade de Lucros". Isso fica evidente quando a prpria NBC T 10.19, item 10.19.1.5, cita que "essas entidades so constitudas sob a forma de fundaes pblicas ou privadas, ou sociedades civis, nas categorias sindicais, culturais, associaes de classe, partidos polticos, ordem dos advogados, conselhos federais, regionais e seccionais de profisses liberais, ..." (sem grifo no original). Reafirma o item 10.19.1.: "por se tratar de entidades sujeitas aos mesmos procedimentos contbeis, devem ser aplicadas, no que couber, as diretrizes da NBC T 10.4 - Fundaes e NBC T 10.18 - Entidades Sindicais e Associaes de Classe." Como normas tcnicas, convm mencionar, so muito significativas as contribuies apresentadas, especialmente as que tratam do reconhecimento das receitas e despesas. Nessas entidades, as principais fontes de recursos - as doaes, subvenes e contribuies -, no guardam relao direta com os custos e despesas, to visvel nas atividades empresariais. A experincia permite-nos afirmar que as receitas de muitas entidades sem fins lucrativos oscilam de forma totalmente desproporcional ao volume de custos e despesas, com supervits fantsticos em certos perodos e com dficits em outros. Nesse sentido, faz-se necessrio, preliminarmente, caracterizar as entidades sem fins lucrativos, mesmo correndo o risco de, em funo das limitaes deste estudo, deixar-se de abordar particularidades importantes desse segmento como, por exemplo, as relacionadas com o marco legal do setor (isenes, imunidades, etc.). OLAK (1996:45) identifica quatro como sendo as principais caractersticas dessas entidades: O lucro (supervit) no a sua razo de ser, mas um meio necessrio para garantir a continuidade e o cumprimento de seus propsitos institucionais;

Seus propsitos institucionais, quaisquer que sejam suas preocupaes especficas, objetivam provocar mudanas sociais; O patrimnio pertence sociedade como um todo ou segmento dela, no cabendo aos seus membros ou mantenedores quaisquer parcelas de participao econmica no mesmo; As contribuies, doaes e subvenes constituem-se, normalmente, nas principais fontes de recursos financeiros, econmicos e materiais das entidades sem fins lucrativos. O autor, a partir das caractersticas acima, define as entidades sem fins lucrativos da seguinte forma: "so instituies com propsitos especficos de provocar mudanas sociais e cujo patrimnio constitudo, mantido e ampliado, a partir de contribuies, doaes e subvenes e que, de modo algum, se reverte para os seus membros ou mantenedores." Segundo DRUCKER (1994:XIV) as organizaes sem fins lucrativos tem por objetivo "provocar mudanas sociais". "...so agentes de mudana humana. Seu produto um paciente curado, uma criana que aprende, um jovem que se transforma em um adulto com respeito prprio; isto , toda uma vida transformada." Nesse sentido, a mensurao econmica do resultado social torna-se muito difcil. Alis, talvez devesse ser utilizado um outro enfoque da Contabilidade (social, por exemplo) para tratar dessa questo em particular. Este estudo acomoda as definies acima e enfatiza como caractersticas principais a no distribuio dos resultados e patrimnio a quem quer que seja, mesmo em processo de descontinuidade (extino), e as doaes, subvenes e contribuies voluntrias como as principais fontes de recursos. Entende-se que nos casos em que essas entidades desenvolvem atividades anlogas s das empresas, os critrios contbeis j esto consolidados pela Contabilidade Financeira e Gerencial, devendo, portanto, incorporar toda a tecnologia disponvel. Do ponto de vista sistmico, essas entidades, conforme se demonstra na Figura 1, interagem com ambiente externo no qual atuam, denominado sistema econmico e social, composto pelo mercado, governos, legislaes, etc. e a sociedade, no sentido amplo (indivduos, organizaes no governamentais, etc.). Obtm desse sistema os recursos (pessoal, materiais, dinheiro, tecnologia, informaes, dentre outros) utilizados na execuo de suas atividades de apoio (administrao, manuteno, marketing, etc.) e atividades principais (filantropia, esporte, lazer, religio, cultura, educao, sade, etc.), gerando, assim, o que denominamos de produto social, ou seja, pessoas atendidas. Seus resultados so sempre mudanas em pessoas - de comportamento, competncia, sade, capacidade, esperanas, cultura, etc. De fato, a entidade cumpre efetivamente sua misso quando reintegra essas pessoas ao sistema econmico e social, modificando-o. Figura 1 - Viso Sistmica das Entidades Sem Fins Lucrativos

SISTEMA ECONMICO E SOCIAL

ACCOUNTABILITY

RECURSOS: Pessoal Materiais Dinheiro Tecnologia Informaes Outros

ATIVIDADES: Apoio Principais

PRODUTOS: Pessoas Atendidas

OBJETIVO: Provocar Mudanas Sociais

CUMPRIMENTO DA MISSO

Para manter as atividades principais e de apoio, a sociedade contribui com essas entidades atravs do pagamento de uma infinidade de impostos ao Estado (subventor destas entidades) ou mesmo diretamente na forma de doaes pecunirias, doao de bens, servios prestados gratuitamente, ou, ainda, quando paga por algum tipo de servio por elas prestado. Na atividade empresarial, os investidores cobram dos gestores a maximizao do lucro e os consumidores a qualidade dos bens e servios produzidos, a preos competitivos. Caso contrrio, os investidores no mais aplicaro seus recursos naquela empresa e os consumidores deixaro de comprar seus produtos e servios. Nas ESFL, os provedores querem saber se os recursos colocados disposio dos gestores foram realmente aplicados nos projetos institucionais com xito, ou seja, se a entidade est havendo eficcia. Se isso no ocorrer, provavelmente tais entidades tero seus recursos limitados ou at mesmo cortados. Dado tais caractersticas, a relao de accountability muito forte nestas entidades. Segundo MARCOVITCH (1997:121), "por desempenhar funo de interesse pblico, espera-se que a organizao do Terceiro Setor cultive a transparncia quanto ao seu portflio de projetos e, tambm, quanto aos resultados obtidos e os recursos alocados. O diagnstico ex-ante e a avaliao expost constituem instrumentos determinantes para o xito e o apoio a ser obtido em iniciativas futuras. Nesse sentido, a preparao de relatrios de avaliao, e a sua disseminao constituem importantes instrumentos de comunicao com a sociedade. As palavras acima, sem grifo no original, evidenciam claramente pelo menos trs elementos caracterizadores de uma nova postura gerencial e de controle aplicados s entidades sem fins lucrativos, aqui denominadas de Terceiro Setor: transparncia (accountability), relatrios de avaliao (desempenhos) e instrumentos de comunicao (relatrios contbeis). Nesse contexto, oportuno questionar de que forma a Contabilidade, definida como "o mtodo de identificar, mensurar e comunicar informao econmica e financeira, a fim de permitir decises e julgamentos adequados por parte dos usurios..." (IUDCIBUS, 1993:24), poderia gerar relatrios de modo a alcanar os usurios das informaes contbeis das ESFL, valendo-se das atuais normas tcnicas do Conselho Federal de Contabilidade que, com simples adaptaes (notadamente de nomenclaturas), so as mesmas regras aplicadas s empresas. 3. NORMAS E PRTICAS CONTBEIS APLICADAS S ESFL De acordo com a NBC T 10.19 (item 10.19.3.1), "as demonstraes contbeis que devem ser elaboradas pelas entidades sem finalidade de lucros so as determinadas pela NBC T 3 - Conceito, Contedo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstraes Contbeis, e a sua divulgao pela NBC T 6 Da divulgao das Demonstraes Contbeis". A nica alterao proposta NBC T 3, no tocante s Demonstraes Contbeis (sentido lato), a substituio da conta "Capital" por "Patrimnio Social" e "Lucros ou Prejuzos Acumulados" por "Supervit ou Dficit do Exerccio". Subentende-se que nas demais Demonstraes Contbeis alteraes anlogas tambm devem ser consideradas (isso fica evidente na NBC T 10.4 e na NBC T 10.18). Entretanto, exige-se para essas entidades, ressalvadas as inseres acima, as mesmas Demonstraes Contbeis e respectivos contedos, estrutura e nomenclatura vlidos para as empresas. Pela NBC T 3 (Consolidada na Resoluo CFC N 847/99, de junho de 1999), as Demonstraes Contbeis exigidas so as seguintes: Balano Patrimonial, Demonstrao do Resultado, Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados (Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido) e Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos. A observncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade tambm se faz explcita na presente NBC. Se, por um lado, a falta de normatizao trazia transtornos considerveis, principalmente em termos de padronizao das informaes e relatrios contbeis, por outro lado, a sua presena pode significar o comprometimento do seu disclosure. Para HENDRICKSEN e VAN BREDA (1999: 515), "a quantidade de informao a ser divulgada depende, em parte, da sofisticao do usurio..." O nvel de divulgao tambm depende, para esses autores, "do padro considerado mais desejvel." Trs conceitos de divulgao so geralmente propostos: divulgao adequada, justa e completa. "Segundo IUDCIBUS (1993:91), "no existe diferena efetiva entre tais conceitos, embora tenham sido utilizados com

contedos distintos; toda informao para o usurio precisa ser, ao mesmo tempo, adequada, justa e completa." No caso especfico das ESFL, considerando as caractersticas que lhes so pertinentes, oportuno questionar se os mesmos critrios praticados nas empresas, tanto em termos de estruturao como de divulgao das Demonstraes Contbeis, so tambm aplicveis a essas entidades. Nesse sentido, analisa-se na sequncia o Princpio Contbil da Competncia e os Demonstrativos Contbeis aplicados. 3.1. O Princpio Contbil da Competncia "As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independente de recebimento ou pagamento". Este o enunciado do Princpio da Competncia (Art. 9 da Resoluo CFC N 750/93). E ainda: "O reconhecimento simultneo das receitas e despesas, quando correlatas, consequncia natural do respeito ao perodo em que ocorrer sua gerao" ( 2). Segundo a NBC T 3, 10.19.2.1 - As receitas e despesas devem ser reconhecidas, mensalmente, respeitando os Princpios Fundamentais de Contabilidade, em especial os Princpios da Oportunidade e da Competncia. A discusso sobre o problema do reconhecimento das receitas talvez devesse iniciar-se com a prpria definio de receita. O que , primeiramente, receita? As receitas, nas organizaes em questo, diferem das receitas nas organizaes empresariais? Esse assunto assume singular e vital importncia, considerando-se que, no mbito das entidades sem fins lucrativos, discusses concernentes aos critrios de mensurao dos ativos, por exemplo, deixam de ser o foco crucial da questo, como o so nas empresas. Nestas, determina-se o valor patrimonial das aes tomando-se por base o valor do seu patrimnio lquido em determinada data. Isso significa que, a, as atenes dos investidores voltam-se fortemente para o valor do patrimnio lquido, e esse deve representar o quanto vale a empresa em determinado momento para o seus proprietrios. Nas entidades sem fins lucrativos, ao contrrio, o patrimnio lquido (ou social, preferencialmente) deve representar a capacidade que a entidade tem de manter-se no mercado, oferecendo seus servios comunidade, com eficincia e qualidade sem, contudo, comprometer a sua continuidade. na Demonstrao do Resultado (melhor cham-la, como evidenciado adiante, de Demonstrao do Supervit ou Dficit das Atividades), principalmente, que so evidenciadas as aes dos gestores da entidade. Tanto num como noutro caso, as discusses versam sobre a formao, manuteno e ampliao do patrimnio social e isso ocorre, via de regra, com a participao das entidades pblicas e privadas, comunidade de forma geral e, em menor grau, a partir da venda de servios. Nas definies tradicionais de receita, alguns elementos bsicos so normalmente contemplados, como, por exemplo: quando reconhec-la, caracterizao de sua natureza, elementos que a compem, impactos patrimoniais, etc. Isso pode ser verificado nas definies que se seguem. Para IUDCIBUS(1993:132), receita a expresso monetria, validada pelo mercado, do agregado de bens e servios da entidade, em sentido amplo, em determinado perodo de tempo e que provoca um acrscimo concomitante no ativo e no patrimnio lquido, considerado separadamente da diminuio do ativo (ou do acrscimo do passivo) e do patrimnio lquido provocados pelo esforo em produzir tal receita." Nas palavras do autor, ficam perfeitamente caracterizadas as dimenses bsicas da receita: (I) est ligada produo de bens e servios em sentido amplo; (II) embora possa ser estimada pela entidade, seu valor final dever ser validado pelo mercado; (III) est ligada a certo perodo de tempo; (IV) embora se reconhea que o esforo para produzir receita provoca, direta ou indiretamente, despesas (diminuio do ativo e do patrimnio lquido), no subordina, no tempo, o reconhecimento da receita ao lanamento da despesa. Para a FIPECAFI & ANDERSEN (1991:411) receita corresponde remunerao obtida em troca da venda, permanente ou temporria, de ativos da empresa ou pela prestao de servios. Receita pode corresponder tambm a uma reduo no passivo sem uma simultnea reduo no ativo ou, ainda, a ganhos auferidos em outras transaes que no na venda de ativos ou prestao de servios. J o IBRACON (1992:112), de forma mais objetiva, diz que a receita corresponde a acrscimos ou

decrscimos nos passivos, reconhecidos e medidos em conformidade com os princpios geralmente aceitos, resultantes dos diversos tipos de atividades que possam alterar o patrimnio lquido. Essas duas ltimas definies, bom que se frise, restringem-se basicamente s atividades empresariais. Alm disso, esses autores procuram segregar outros tipos especficos de receitas como, por exemplo, receitas financeiras, decorrentes de contratos de longo prazo, de equivalncia patrimonial, as denominadas extraordinrias, etc., evidenciando que a receita deve ser definida a partir de ambientes e situaes especficas. Por outro lado, outra questo que merece maior reflexo diz respeito ao "momento" de reconhecer-se uma receita. No documento denominado Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade5 esse assunto abordado no enunciado do Princpio da Realizao da Receita: A receita considerada realizada e, portanto, passvel de registro pela Contabilidade, quando produtos ou servios produzidos ou prestados pela Entidade so transferidos para outra entidade ou pessoa fsica com anuncia destas e mediante pagamento ou compromisso de pagamento especificado perante a Entidade produtora (grifo nosso). Esse princpio escolhe, nitidamente, como ponto normal de reconhecimento e registro da receita, aquele em que produtos ou servios so transferidos ao cliente. Nesse documento, so apresentadas algumas evidncias que justificam essa prtica contbil e que so aqui sintetizadas: (I) o valor de mercado (da transao), nesse ponto, j se configura com mais objetividade e exatido; (II) j se conhecem, nesse ponto, praticamente todos os custos de produo do produto ou servio transferido e outras despesas associveis aos mesmos. O documento aborda tambm as receitas a serem reconhecidas proporcionalmente a certo perodo contbil j decorrido, por contrato, como alguns servios, aluguis e emprstimos; produtos cuja maturao contratada para execuo de longo prazo; reconhecimento da receita antes da transferncia por valorao de estoques; e reconhecimento da receita aps o perodo de transferncia do produto ou servio. No contempla, entretanto, as receitas tipicamente relacionadas s entidades sem fins lucrativos como as doaes, subvenes e contribuies, se que se pode cham-las todas de receitas. Do ponto de vista normativo (Resoluo 750/93) as receitas so consideradas realizadas: I - nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetiv-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes ENTIDADE, quer pela fruio de servios por esta prestados: II - quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior; III - pela gerao natural de novos ativos, independentemente da interveno de terceiros; IV - no recebimento efetivo de doaes e subvenes (grifo nosso). No enunciado do CFC, h um destaque para as receitas de doaes e subvenes. Nesse particular, do ponto de vista normativo, a entidade s pode reconhecer essas receitas quando do efetivo recebimento, ou seja, o regime adotado aqui o de caixa. O CFC, entretanto, ao interpretar os Princpios Fundamentais de Contabilidade destaca que o Princpio da Competncia no est relacionado com recebimentos ou pagamentos, mas com o reconhecimento das receitas geradas e das despesas incorridas no perodo...6 (grifo nosso). No caso em estudo, o reconhecimento e recebimento, para o CFC, devem ser coincidentes. at compreensvel e aceitvel essa posio normativa, se consideradas as definies de doaes e subvenes, isso por no haver, na maioria dos casos, formalidades contratuais (em termos jurdicos) entre a entidade e os subventores e doadores. O legislador levou em considerao outro princpio contbil, o da Prudncia. O excesso de formalismo nesses casos evidente. A Contabilidade tradicional calcada em conceitos e princpios conservadores - necessrios para fins legais, verdade - acaba, algumas vezes, comprometendo a qualidade das informaes e ofuscando, conseqentemente, a efetiva contribuio da entidade para o cumprimento da sua misso. No estudo do IPECAFI, j citado, fica evidente essa situao: A tentao de reconhecer receita valorando os estoques de produtos ou servios a valores de
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Esse documento foi elaborado originalmente pelo IPECAFI - Instituto Brasileiro de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras, aprovado e divulgado pelo Instituto Brasileiro dos Contadores - IBRACON e referendado pela CVM Comisso de Valores Mobilirios, em 1986. 6 Resoluo N 774, de 16 de dezembro de 1994, item 2.1.6.(Apndice Resoluo CFC N 750/93)

mercado, antes da transferncia ao cliente, muito grande e parece, at, que os que assim, afoitamente, agem esto na vanguarda do pensamento contbil ... Nas organizaes sem fins lucrativos, existem algumas peculiaridades que no podem ser omitidas, tanto para fins de definio da receita e do momento do seu reconhecimento, quanto para fins de sua mensurao. As doaes e subvenes recebidas (ou prometidas), o voluntariado, as imunidades e isenes fiscais e tributrias etc. so os exemplos mais comuns. Pela Lei das Sociedades Annimas (6.404/76) aplicvel s empresas de um modo geral, por exemplo, as doaes e as subvenes para investimento so classificadas como reservas de capital. Para IUDCIBUS et. al.(1995:428), o valor das doaes recebidas pela companhia constituir Reserva de Capital. Essas doaes podero ser em dinheiro ou em bens imveis, mveis ou direitos. Os ativos recebidos em doao devem ser contabilizados pelo valor de mercado. Quanto s subvenes, esses autores advertem: no caso de subvenes para atender a despesas de custeio (cobertura de prejuzos, dficits), seu registro deve ser como receita do exerccio. J as subvenes recebidas, sem contrapartida, como incentivo ou ajuda a setores econmicos ou regies em cujo desenvolvimento haja interesse especial, para esses autores, no devem ser registradas como receitas mas creditadas diretamente nessa conta de reservas de capital. No caso especfico das entidades sem fins lucrativos, autores como MARTINS (1983:239) e ANDRADE (1991:309) concordam no sentido de que as doaes de materiais e ativos permanentes devam ser registradas diretamente como aumento de Patrimnio Lquido (Social) e no na Demonstrao do Resultado do perodo. HENDRICKSEN & VAN BREDA (1999:226) preferem vincular a doao inteno do doador. Para esses autores, as doaes empresa constituem uma exceo. Podem ser classificadas como capital ou lucro (Demonstrao de Resultado), dependendo da inteno do doador, das circunstncias da doao e da definio de lucro que se adote. Nesse particular, a NBC T3, em anlise, taxativa: 10.19.2.3 - As doaes, subvenes e contribuies para custeio so contabilizadas em contas de receita. As doaes, subvenes e contribuies patrimoniais, inclusive as arrecadadas na constituio da entidade, so contabilizadas no patrimnio social. 10.19.2.4 - As receitas de doaes, subvenes e contribuies para custeio ou investimento devem ser registradas mediante documento hbil. Para o CFC (Resoluo N 774), no caso de doaes recebidas pela Entidade, tambm existe a transao com o mundo exterior e, mais ainda, com efeito quantitativo e qualitativo sobre o patrimnio. Como a doao resulta em inegvel aumento do Patrimnio Lquido, cabe o seu registro pelo valor efetivo da coisa recebida, no momento do recebimento, segundo o valor de mercado. Quanto ao servio voluntrio7, a Contabilidade, via de regra, quer por falta de objetividade ou por excesso de conservadorismo, no o reconhece, comprometendo o desempenho da instituio. Veja-se o seguinte exemplo hipottico da Entidade X. A Entidade X, de assistncia social, presta atendimento a 200 pessoas em determinado perodo. Recebe subvenes governamentais no valor total de $ 20.000 e doaes pecunirias da comunidade de $ 7.000, fontes nicas de recursos. Os custos e as despesas relacionados com as atividades da entidade totalizam $ 30.000. A Demonstrao do Supervit ou Dficit do Perodo, elaborada sob a tica normativa est ilustrada no Quadro 1. Quadro 1 - Demonstrao do Supervit ou Dficit da Entidade X Demonstrao do Supervit ou Dficit (Perodo X) Receitas $ Custos e Despesas 20.000 Operacionais (diversas) Subvenes Governamentais 7.000 Doaes da Comunidade Dficit do Perodo 3.000 Total das Receitas + Dficit 30.000 Total dos Custos/Despesas Notas explicativas apresentadas pelo Diretor Presidente da Entidade: $ 30.000

30.000

No Brasil, o servio voluntrio regulamentado pela Lei n 9.608, de 18 de fevereiro de 1998. Por essa Lei, considera-se servio voluntrio a atividade no remunerada, prestada por pessoa fsica a entidade pblica de qualquer natureza ou instituio privada de fins no lucrativos, que tenha objetivos cvicos, culturais, educacionais, cientficos, recreativos ou de assistncia social, inclusive, mutualidade.

Nota 1 - A diretoria, por imposio legal, no recebe qualquer remunerao. Nesse perodo cada diretor (quatro ao todo) trabalhou 10 horas para a entidade; Nota 2 - O dono do imvel deixou de cobrar o aluguel do perodo, a ttulo de beneficncia. O valor contratado do aluguel de $ 1.000 por perodo. Alm disso, as contas de gua e luz, $ 300 ao todo, foram pagas por terceiros, pessoas annimas; Nota 3 - Nesse perodo, 10 voluntrios prestaram servios mdicos (consultas e fisioterapias), sendo 100 horas ao todo; Imagine-se agora, uma outra entidade (Entidade Y), com as mesmas caractersticas, recursos e qualidade no atendimento8 mas que cobra pelos servios prestados (com fins lucrativos). Quadro 2 - Demonstrao do Resultado do Exerccio da Entidade Y Demonstrao do Resultado do Exerccio (Perodo X) RECEITAS $ 50.000 Venda de Servios (lquido dos Impostos): 200 clientes x $ 250 CUSTOS E DESPESAS 30.000 Operacionais - Diversas (idem ao da Entidade X) 1.000 Remunerao da Diretoria (Gerentes) 1.000 Aluguel do Perodo 300 gua e Luz 4.000 Honorrios Mdicos (100 horas x $ 40) . Impostos Diversos, inclusive sobre a Renda (*) SOMA DOS CUSTOS/DESPESAS 36.300 Lucro Lquido do Perodo 13.700
(*) Nesse estudo no so considerados os impostos para se poder melhor comparar as entidades X e Y

Confrontando as demonstraes de "X" e "Y", seria possvel afirmar, com segurana, que X foi menos eficiente que Y, apesar da diferena no "resultado" de $ 16.700, favoravelmente a "Y"? Como o "lucro" no a razo de ser das entidades sem fins lucrativos, at aceitvel, para fins "normativos" (principalmente primando pela objetividade), a presente situao. Entretanto, se o objetivo for o de avaliao do desempenho institucional e correspondente divulgao (disclosure) recomendvel, no que concerne Demonstrao do "Resultado", que se avalie os critrios de mensurao e divulgao dessa demonstrao. No exemplo, a diferena no "resultado" pode ser explicada da seguinte forma: Quadro 3 - Conciliao dos Resultados - Entidade "X" e "Y" 1. "Dficit" do Perodo - Entidade "X" $ 5.000 $ 1.300 $ 6.300 $ (3.000) 2. Receitas no Reconhecidas na Entidade "X" 2.1. Servio voluntrio (incluindo remunerao dos Diretores) 2.2. Despesas da Entidade "X" assumidas (pagas) por terceiros (aluguel, luz e gua) 2.3. Diferena* entre o valor unitrio mdio da receita da Entidade "X" por atendimentos (nmero de pessoas) e o valor unitrio lquido dos servios prestados pela entidade "Y", multiplicado pelo nmero de atendimentos, ou seja, $ 83,50 x 200 3. 4. Despesas no Reconhecidas na Entidade "X" (valores descritos em 2.1 e 2.2.) Lucro do Perodo - Entidade "Y"

$ 16.700 ($ 6.300) $ 13.700

* [$ 250 - {($ 27.000+ $ 6.300)/200}] = $ 83,50

3.2. Os Custos e as Despesas e o seu Confronto com as Receitas

Trata-se de uma situao absolutamente hipottica, porm til para compreenso do exemplo.

Por definio, uma despesa acontece quando bens ou servios so consumidos ou utilizados no processo de gerao de receitas. Nesse particular, no que concerne a consumo de recursos, o termo despesa tem o mesmo sentido de custo.9 Para IUDCIBUS (1993:133), o que caracteriza a despesa o fato de ela tratar de expiraes de fatores de servios, direta ou indiretamente relacionados com a produo e a venda do produto (ou servio) da entidade. Mais importante do que a prpria definio de despesa (ou custo), entretanto, o grau de associao que esta tem com a receita. Esse tema normalmente abordado, tanto na teoria da Contabilidade quanto na Contabilidade normativa, simultaneamente aos princpios contbeis (regime de competncia, mais especificamente). Tratando desse assunto, IUDCIBUS (1993:60) enfatiza que a realizao da receita , com freqncia, tratada isoladamente, o que tem provocado muitos desentendimentos sobre o verdadeiro alcance do problema, pois, na verdade, o reconhecimento de receita e a apropriao de despesas esto intimamente ligados. Freqentemente, no se pode reconhecer a receita sem que a despesa associada seja delinevel, mesmo que apenas como estimativa. Em outro momento, o mesmo autor exemplifica essa questo dizendo que o grau de relacionamento da despesa com a receita reconhecida em um perodo pode ser to estreito, como o caso de material na prestao de um servio de conserto de rdio e televiso que provocou a receita. Para HENDRIKSEN & VAN BREDA (1999:134) a despesa deve ser reconhecida no exerccio em que a receita correspondente reconhecida (processo de vinculao). A vinculao de uma despesa a uma receita requer, para esses autores, a determinao de uma relao apropriada entre as duas. Todas as despesas, por definio, so incorridas como parte necessria da operao de gerao de receitas. No estudo do IPECAFI10, mais especificamente no enunciado do princpio do confronto das despesas com as receitas e com os perodos contbeis, esse assunto tratado da seguinte forma: toda despesa diretamente delinevel com as receitas reconhecidas em determinado perodo, com as mesmas dever ser confrontada; os consumos ou sacrifcios de ativos (atuais ou futuros), realizados em determinado perodo e que no puderem ser associados receita do perodo nem s dos perodos futuros, devero ser descarregados como despesa do perodo em que ocorrerem... Do ponto de vista normativo11, as regras so claras: as receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente do recebimento ou pagamento. Parece tudo perfeitamente lgico e at de fcil compreenso quando se visualiza o processo fsico e operacional de uma empresa industrial, comercial ou de prestao de servios. Entretanto, tratando-se de entidades sem fins lucrativos, mais especificamente das entidades de assistncia social, as variveis no so as mesmas, como na discusso da prpria receita. Se pelo lado das receitas constata-se no haver relao direta entre o volume de servios prestados com a receita realizada, tambm verdade que problema anlogo encontra-se pelo lado das despesas. Como vincular as despesas s receitas se a correlao entre elas no for to evidente? Alm disso, h o servio voluntrio (trabalho no remunerado) e as despesas incorridas porm assumidas por terceiros, na forma de beneficncia. Nesse caso, fica evidente que as "regras" vlidas para as empresas em geral no podem ser simplesmente acatadas na sua plenitude para as ESFL. 3.3. Demonstraes Contbeis Ao abordar as "Disposies Gerais", a NBC T 10.19 enfatiza que essa norma (item 10.19.1.2) "destina-se, tambm, a orientar o atendimento s exigncias legais sobre procedimentos contbeis a serem cumpridos pelas pessoas jurdicas de direito privado sem finalidade de lucros, especialmente entidades beneficentes de assistncia social (Lei Orgnica da Seguridade Social), para emisso do Certificado de Entidade de Fins Filantrpicos, da competncia do Conselho Nacional de Assistncia Social (CNAS)." De fato, o Decreto N 2.536, de 6 de abril de 1998, exige para fins de concesso do Certificado de Entidade de Fins Filantrpicos, que a pessoa jurdica apresente as seguintes "demonstraes contbeis e financeiras" (Art. 4): "I - balano patrimonial;
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H, conceitualmente, diferenas entre custos e despesas. Neste estudo entende-se que essa discusso no seja relevante. 10 Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade. Seo 3.1.5.4 11 Conselho Federal de Contabilidade, Resoluo N 750, de 29 de dezembro de 1993, Art. 9, 3.

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II - demonstrao do resultado do exerccio; III - demonstrao de mutao do patrimnio; (sic) IV - demonstrao das origens e aplicaes de recursos; V - notas explicativas." Alm disso, "nas notas explicativas, devero estar evidenciados o resumo das principais prticas contbeis e os critrios de apurao do total das receitas, das despesas, das gratuidades, das doaes, das subvenes e das aplicaes de recursos, bem como da mensurao dos gastos e despesas relacionados com a atividade assistencial, especialmente daqueles necessrios comprovao do disposto no inciso VI do art. 3, e demonstradas as contribuies previdencirias devida, como se a entidade no gozasse da iseno."(Pargrafo nico). O Decreto N 3.100, de 30 de junho de 1999, tambm exige, ao tratar da prestao de contas das Organizaes da Sociedade Civil de Interesse Pblico (OSCIP), as seguintes Demonstraes Contbeis (Art. 11, 2): "demonstrao de resultados do exerccio; balano patrimonial; demonstrao das origens e aplicaes de recursos e demonstraes das mutaes do patrimnio social", acompanhadas das "notas explicativas das demonstraes contbeis, caso necessrio"(sic). Diante desse "ambiente" repleto de "legislaes", salutar questionar se a legislao (no contbil) do Terceiro Setor foi a grande "propulsora" da normatizao contbil. Como a norma contbil veio a posteriori, esta, entende-se, procurou abarcar aquilo que j se exigia na legislao especfica em termos de "concesso do certificado de entidade de fins filantrpicos"(CNAS) e relatrios de prestao de contas (OSCIP). Independentemente dessa particularidade, quais Demonstraes Contbeis so, realmente, importantes para as ESFL? (I) Balano Patrimonial O Balano Patrimonial uma demonstrao contbil indispensvel a qualquer tipo de organizao, quer explore ou no atividade lucrativa. uma foto (por isso demonstrativo esttico) da entidade em dado momento, evidenciando, de forma sucinta, a situao econmica, financeira e patrimonial da mesma. Assim como nas empresas, o Balano Patrimonial deve ser til aos seus usurios e refletir, tempestiva e qualitativamente, a situao patrimonial. Caso contrrio, este demonstrativo perde totalmente sua validade. Quanto questo da tempestividade, acredita-se no ser mais problema para a Contabilidade. Face aos inmeros recursos de tecnologias de informao que temos nossa disposio no se justifica, jamais, o atraso na gerao das informaes contbeis. Este um problema j resolvido Entretanto, quando se trata da "qualidade" das informaes contbeis estamos sempre por busc-la. Mesmo assim, tratando-se do Balano Patrimonial, a qualidade est intimamente relacionada a dois aspectos bsicos: formas de classificao e critrios de avaliao e mensurao. A estrutura patrimonial definida pela Lei das Sociedades por Aes (legislao societria) pode (e deve) ser adotada pelas entidades sem fins lucrativos. Algumas adaptaes devem ser feitas e dizem respeito, principalmente, nomenclatura de algumas contas a serem utilizadas. Para MARTINS (1990:136) "tendo em vista a boa diviso existente na legislao atual, a familiaridade que j se tem com ela e a sua prpria utilidade para efeitos de anlise, sugerimos a manuteno da tradicional classificao da Lei das S/A." A estrutura patrimonial definida pela legislao societria deve ser preservada. Obviamente, algumas adaptaes so necessrias e isso a NBC T 10.19 j procurou faz-las. O conceito bsico de Patrimnio Lquido o mesmo tanto nas empresas quanto nas ESFL. A equao patrimonial to conhecida no se altera, ou seja, Patrimnio Lquido Social (PLS) = ATIVO PASSIVO (exigibilidades). O acrscimo, entretanto, do termo "SOCIAL recomendado por expressar mais adequadamente a quem, efetivamente, "pertence" o Patrimnio Lquido, ou seja, prpria sociedade em sentido lato. As contas que integram o PLS diferem um pouco das do PL das empresas. A conta "Capital Social" no existe nas entidades sem fins lucrativos. Aqui, o termo mais comumente utilizado "Patrimnio Social", "Patrimnio Prprio", ou, simplificadamente, "Patrimnio". Para ANDRADE (1991 :323), essas "no tm capital e que o termo mais comum utilizado Patrimnio Social." As contas de Reservas de Capital, Reservas de Reavaliao e Reservas de lucros, normalmente no existem nas ESFL nos mesmos moldes de que trata a legislao societria. Para MARTINS

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(1990:133), "como regra geral no se justificam criaes de reservas nessas entidades a partir de supervits obtidos. As reservas so caracteristicamente (as de lucros) retenes de resultado no distribudo. E nessas instituies no cabem distribuies mesmo. Logo, o normal a existncia de uma conta especfica de Patrimnio dentro do patrimnio lquido, substituindo a conta de Capital Social das empresas. E tal conta de Patrimnio so agregados, no final do exerccio os supervits e os dficits." Outra conta que deve integrar o Patrimnio Lquido Social refere-se s doaes, subvenes ou contribuies patrimoniais. Esses recursos recebidos so normalmente muito significativos e devem ser reconhecidas pela contabilidade. Tratando-se de empresas, este assunto est previsto na legislao societria e fiscal e , tambm, largamente discutido pela Teoria da Contabilidade. Entretanto, em linhas gerais, deve-se observar o rigor dos Princpios Fundamentais de Contabilidade. Entende-se, assim, que possvel estabelecer alguns parmetros para esta questo: a) A avaliao a valores de sada s deve ocorrer em casos de venda, ordenada ou no de ativos, pelo valor lquido de realizao; b) No caso de avaliao a valores de entrada (custo histrico), deve-se considerar o seguinte: as doaes ativadas de materiais e outros bens permanentes devem ser avaliados a preo de mercado data do recebimento, por peritos legalmente habilitados; o custo histrico de aquisio ou construo deve ser corrigido, quando for o caso, pelas variaes do poder aquisitivo da moeda; deve-se reconhecer a depreciao dos bens sujeitos ao desgaste fsico por uso, ao da natureza ou, ainda, por obsolescncia, de acordo com a vida til econmica estimada para os mesmos; havendo significativas distores entre o custo histrico corrigido e o preo de mercado, deve-se proceder a uma reavaliao do patrimnio (total ou parcial) nos mesmos moldes recomendados para as empresas, atravs de laudos. c) independentemente do critrio de avaliao utilizado, este deve ser divulgado em notas explicativas s Demonstraes Contbeis. (II) Demonstrao do Supervit ou Dficit do Perodo Esta demonstrao, ora denominada de "Demonstrao do Resultado do Exerccio", "Demonstrao do Supervit ou Dficit", "Demonstrao das Receitas e Despesas", dentre outras, tem por objetivo principal, nas entidades sem fins lucrativos, evidenciar todas as atividades desenvolvidas pelos gestores relativas a um determinado perodo de tempo, denominado de "Exerccio". Por esse motivo, prefere-se utilizar a expresso "Demonstrao do Supervit ou Dficit das Atividades" ao invs de "Demonstrao do Resultado". A nfase aqui dada atividade e no ao resultado, como ocorre nas entidades de fins lucrativos. Obviamente, ao final, ser evidenciado, tambm, um resultado (superavitrio ou deficitrio), mas entidade sem fins lucrativos, em linhas gerais, a preocupao maior com as atividades desenvolvidas do que com o resultado. MARTINS (1983:238) comentando as terminologias utilizadas para melhor demonstrar as receitas e despesas (se Demonstrao do Supervit ou Dficit das Atividades ou Demonstrao do Resultado) das ESFL, enfatiza que "a palavra resultado no tecnicamente incorreta de todo, mas carrega hoje muito o sentido de resultado em termos de lucro ou prejuzo; por isso est muito vinculada entidade de fins lucrativos. Como no cabe falar em lucro ou prejuzo para as entidades de finalidades no lucrativas, e sim em Supervit ou Dficit, julgamos prefervel essa outra denominao (Demonstrao do Supervit ou Dficit das Atividades). Essa demonstrao, independentemente da terminologia adotada, de fundamental importncia para essas entidades por evidenciar, efetivamente, as aes dos gestores em termos de volume de recursos obtidos e custos e despesas empregadas nas atividades dessas entidades. (III) Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido Social (DMPLS) Pela legislao societria, a elaborao das Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido s obrigatria para as companhias abertas 12, porm de grande utilidade para todas as empresas, por
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Instruo Normativa da CVM n 59, de 22.12.86.

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fornecer a movimentao ocorrida durante determinado perodo nas diversas contas que integram o patrimnio lquido. Em linhas gerais, essa demonstrao explicar como e por que as diversas contas do patrimnio lquido modificaram-se durante o perodo. Nas ESFL, essa demonstrao tambm tem sua utilidade por explicar as modificaes ocorridas no Patrimnio Lquido Social (PLS) durante o perodo. Conforme comentou-se anteriormente, normalmente integram o PLS as seguintes contas: Patrimnio Social, Doaes, Subvenes e Contribuies Patrimoniais e Supervit ou Dficit do Exerccio. Portanto, nessa demonstrao tm-se os saldos no incio do perodo e os acrscimos/decrscimos por doaes recebidas, supervit ou dficit obtido na Demonstraes das Atividades do Exerccio e, eventualmente, por possveis ajustes ao Patrimnio Social. Nas ESFL a DMPLS assemelha-se algebricamente Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido das empresas. (IV) Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR) A DOAR tem por objetivo principal explicar a variao ocorrida no Capital Circulante Lquido (Ativo Circulante - Passivo Circulante) de um perodo a outro. Ajuda-nos a compreender como e por que a posio financeira da entidade mudou de um perodo para outro. Essa demonstrao tambm contemplada pela legislao societria e til por evidenciar, de um lado, de onde vieram os recursos e, de outro, onde tais recursos foram aplicados. A estrutura dessa demonstrao para as ESFL em pouco difere da estrutura proposta pela legislao societria, utilizada pelas empresas em geral. O que muda , basicamente, a terminologia utilizada. No se tm, por exemplo, integralizao de capital, distribuio de dividendos, etc. Conhecendo a estrutura e forma de elaborao adotada na empresa, no h qualquer dificuldade de adapt-la s ESFL. As NBC T 10.19, 10.4 e 10.18, ao citarem a NBC T 3 e as legislaes especficas do Terceiro Setor, passam a exigir das ESFL, subentende-se, tambm a DOAR. Entretanto, apesar da inegvel utilidade dessa demonstrao, questiona-se o motivo pelo qual o CFC optou pela DOAR, ao invs da Demonstrao do Fluxo de Caixa (DFC), considerando, principalmente, que a DOAR pode ser extinta brevemente, para fins societrios, com a edio da nova Lei das Sociedades Annimas, em processo de discusso no Congresso Nacional. Mesmo para as sociedades por aes, a companhia fechada, com patrimnio lquido, na data do balano, no superior a R$ 1.000.000,00 (um milho de reais) no est obrigada elaborao e publicao desse demonstrativo (Lei N 9.457/97). O motivo parece ser bvio, ou seja, o de atender, a pesteriori, o que a legislao do Terceiro Setor j o exigia no concernente s Demonstraes Contbeis. MARTINS (1983:15), analisando a utilidade das Demonstraes Contbeis das ESFL, enfatiza: "normalmente h utilidade na DOAR, que deve ento ser preparada, mas , via de regra, de muito maior utilidade a demonstrao do fluxo de caixa." Na "Exposio Justificativa" de alterao da Lei N 6.404/76, que dispe sobre as sociedades por aes, a substituio da DOAR pela DFC explicada da seguinte forma: Seguindo uma tendncia internacional e tambm em funo das demandas internas, principalmente por parte dos analistas de mercado e investidores institucionais, o anteprojeto contempla a substituio da Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR) pela Demonstrao do Fluxo de Caixa (DFC). Essa demonstrao evidencia as modificaes ocorridas no saldo de disponibilidades (caixa e equivalentes de caixa) da companhia em um determinado perodo, atravs de fluxos de recebimentos e pagamentos. Embora a DOAR seja considerada pelos especialistas como uma demonstrao mais rica em termos de informao, os conceitos nela contidos, como por exemplo a variao do capital circulante lquido, no so facilmente apreendidos. A DFC, ao contrrio, por utilizar linguagem e conceitos mais simples, possui uma melhor comunicao com a maioria dos usurios das demonstraes contbeis.13 Se no campo empresarial a "morte" da DOAR j est anunciada h muito tempo, muito melhor seria, em funo das justificativas apresentadas, que as NBC T para as ESFL j contemplassem a DFC ao invs da DOAR. 3.4 Atualizao Monetria das Demonstraes Contbeis

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Site da CVM (http.//www.cmv.gov.br) em junho de 2000.

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Atualizar monetariamente as Demonstraes Contbeis significa reconhecer, contabilmente, os efeitos da modificao do poder aquisitivo da moeda nacional sobre o valor dos elementos patrimoniais e dos resultados de determinado perodo. Existiam at recentemente no Brasil dois mtodos oficiais de atualizao monetria das Demonstraes Contbeis: a "correo monetria do balano" e a "correo monetria integral". Entretanto, com o advento da Lei 9.249, de 26.12.95, eliminou-se, oficialmente, a utilizao de qualquer sistema de atualizao monetria das Demonstraes Contbeis. As ESFL, do ponto de vista legal, j estavam desobrigadas de atualizar monetariamente as Demonstraes Contbeis. O princpio do custo histrico puro sempre esteve presente na vida dessas entidades e a utilidade das informaes, conseqentemente, comprometida. A desobrigao legal de se reconhecer os impactos causados pela inflao no patrimnio de qualquer entidade no deve ser motivo para, simplesmente, ignor-los. Ao contrrio, mesmo mantidos os atuais nveis da inflao brasileira, qualquer anlise que se utilize de valores patrimoniais que permaneam nas Demonstraes Contbeis (especialmente no balano patrimonial) por perodos de mdio e longo prazos estar comprometida. Por esse motivo, mesmo tendo acabado oficialmente a atualizao monetria das Demonstraes Contbeis no Brasil, a contabilidade em moeda de poder aquisitivo constante sempre ser de extrema utilidade para qualquer tipo de entidade. Alis, em alguns casos especficos requer-se das ESFL a atualizao monetria de valores em perodos de mdio e longo prazos. o caso, por exemplo, do Decreto N 2.536/98, j citado, ao exigir que o valor da receita bruta das entidades sujeitas ao CNAS devem ser atualizados anualmente, pelo ndice Geral de Preos Disponibilidade Interna, da Fundao Getlio Vargas. Essa atualizao feita para poder verificar se a entidade est ou no obrigada de apresentar o parecer da auditoria das Demonstraes Contbeis. 3.4. Notas Explicativas Pela NBC T 10.19, "as Demonstraes Contbeis devem ser complementadas por notas explicativas que contenham, pelo menos, as seguintes informaes: a. o resumo das principais prticas contbeis; b. os critrios de apurao das receitas e das despesas, especialmente com gratuidades, doaes, subvenes, contribuies e aplicaes de recursos; c. as contribuies previdencirias relacionadas com a atividade assistencial devem ser demonstradas como se a entidade no gozasse de iseno, conforme normas do Instituto Nacional do Seguro Social (INSS); d. as subvenes recebidas pela entidade, a aplicao dos recursos e as responsabilidades decorrentes dessas subvenes; e. os fundos de aplicao restrita e responsabilidades decorrentes desses fundos; f. evidenciao dos recursos sujeitos a restries ou vinculaes por parte do doador; g. eventos subseqentes data do encerramento do exerccio que tenham, ou possam vir a ter efeito relevante sobre a situao financeira e os resultados futuros da entidade; h. as taxas de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigaes a longo prazo; i. informaes sobre os tipos de seguro contratados; j. as entidades educacionais, alm das notas explicativas, devem evidenciar a adequao das receitas com as despesas de pessoal, segundo parmetros estabelecidos pela Lei das Diretrizes e Bases da Educao e sua regulamentao." muito comum nas entidades sem fins lucrativos, a presena de voluntrios, prestando relevantes servios, principalmente nas reas educacional e de assistncia social. Com a regulamentao desse tipo de servio (Lei 9.608/98), formalizado atravs de um contrato regulando as relaes da entidade com o voluntrio, ficou mais fcil identificar e avaliar, em termos quantitativos, a contribuio dessas pessoas para com a entidade. Nesse sentido, entende-se que as notas devam contemplar, tambm, o servio voluntrio, informando, por exemplo, a quantidade de voluntrios, o total de horas empregadas, o nmero de pessoas atendidas pelos voluntrios, quanto representaria em termos monetrios (Reais) se a entidade tivesse que desembolsar esses valores e outras informaes anlogas.

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H tambm a participao de terceiros (s vezes annimos), que contribuem mensalmente para a entidade, pagando contas da entidade diretamente aos fornecedores de mercadorias e servios. o caso, por exemplo, de empresrios que pagam a conta de luz, gua, alguns servios de manuteno, passagens, etc. Esse tipo de participao tambm deveria ser relatado em notas explicativas. Alis, melhor seria se tais informaes (servio voluntrio e participao de terceiros) pudessem ser avaliados e reconhecidos contabilmente na Demonstrao das Atividades do Perodo (Dficit ou Supervit). Entretanto, em funo da falta de objetividade em alguns casos, melhor relatar essas ocorrncias em notas explicativas do que simplesmente omiti-las. Merece destaque tambm "a evidenciao dos recursos sujeitos a restries ou vinculaes por parte do doador". A prpria NBC T - 10.19 (item 10.19.2.6) tratou de dar tratamento contbil diferenciado para "as receitas de doaes, subvenes e contribuies recebidas para aplicao especfica". Trata-se de um sistema contbil muito difundido em vrios pases, especialmente nos Estados Unidos da Amrica, denominado de Contabilidade de Fundos. Por esse sistema, os recursos recebidos para atender atividades ou projetos especficos devem ser mantidos e controlados separadamente (em fundos), valendo-se das restries impostas pelos doadores externos entidade ou mesmo observando restries impostas pelos rgos diretivos da entidade. Pode-se ter, ento, em uma entidade, vrios tipos de "fundos" como, por exemplo, "Fundo para Imobilizao", "Fundo de Bolsas", "Fundo de Pesquisas", etc. O ideal seria que, nesses casos, a entidade apresentasse as Demonstraes Contbeis valendo-se dessa tecnologia. 4. PERPECTIVAS CONTBEIS PARA AS ESFL No mbito "normativo", mesmo que de forma tmida, um importantssimo passo j foi dado no sentido de se definir padres relacionados ao conceito, contedo, estrutura e nomenclatura das Demonstraes Contbeis e de sua divulgao, aplicados s entidades sem fins lucrativos. Espera-se, ainda, que se consolidem regras mais especficas para entidades desse segmento. Nesse sentido, estudos poderiam ser realizados objetivando fundamentar, cientfica e tecnicamente, questes ainda no consolidadas como, por exemplo, definio das entidades sem fins lucrativos, suas principais caractersticas, classificao, principais fontes de recursos, etc. Isso fortaleceria, inclusive, o trabalho do auditor quando da execuo do seu trabalho e emisso do respectivo parecer. Definir padres especficos para a auditoria seria uma passo muito importante para essa categoria profissional. Espera-se, tambm, a publicao da NBC T 10.16 - Entidades que Recebem Subsdios, Subvenes e Doaes, atualmente em estudo e elaborao no Grupo de Trabalho das NBCs. H questes ainda pendentes e que demandaro estudos tcnicos especficos no s do rgo normatizador (CFC, no caso) mas tambm dos profissionais e estudiosos da Contabilidade. Cita-se, a ttulo exemplificativo, o item 10.19.2.8 da NBC T 10.19, quando diz: As entidades beneficiadas, caso no tiverem usufrudo a iseno de tributos e contribuies, devem registrar suas receitas e despesas, com e sem gratuidade, de forma segregada, e os benefcios fiscais gozados como se no gozassem de iseno. Entende-se, tambm, que a Demonstrao do Fluxo de Caixa (DFC) deva fazer parte do elenco das Demonstraes Contbeis em substituio Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR). A DFC j se consolidou como um instrumento de "prestao de contas" e de gerenciamento dos recursos financeiros nas entidades em questo, muito mais do que a DOAR. No mbito gerencial, espera-se uma postura mais dinmica e criativa por parte dos profissionais da Contabilidade, valendo-se de conceitos j consagrados pela Contabilidade e Controladoria empresarial. O processo de gesto deve fazer parte do dia-a-dia dessas entidades, no s na definio das suas diretrizes estratgicas, mas tambm nas fases de planejamento de curto, mdio e longo prazos, avaliao das melhores alternativas para executar projetos e atividades, assim como o controle oramentrio, ou seja, na avaliao dos resultados alcanados frente aos objetivos previamente definidos. Tcnicas mais simples como, por exemplo, oramentos de receitas, custos, despesas, investimentos, caixa, etc., Demonstraes Contbeis projetadas, elaborao de projetos, relatrios de prestao de contas, etc., tambm so requeridos do profissional que atua nesse setor.

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CONSIDERAES FINAIS Pelo papel que desempenham e pela expressiva participao que as entidades sem fins lucrativos - Terceiro Setor - tm na economia nacional, inegvel que estudos mais profundos nas Cincias Contbeis devam ser realizados, objetivando orientar seus gestores no processo de gerenciamento, prestao de contas (accountability) e avaliao de desempenhos. A Contabilidade, como Cincia Social da informao e mensurao, pode dar sua contribuio de forma definitiva, assim como o faz no seio das empresas. H, entretanto, vrios obstculos a ultrapassar, especialmente os relacionados com fenmenos econmicos, patrimoniais e financeiros que ocorrem no dia-a-dia dessas entidades e que a Contabilidade ainda no consegue explicar como, por exemplo, o reconhecimento e mensurao da receita, em funo da sua prpria formao - subvenes, doaes e trabalho voluntrio, principalmente. O CFC, atento s recentes exigncias da Lei Orgnica da Seguridade Social e da Lei do Terceiro Setor, especialmente no que se referem aos relatrios de prestao de contas dessas entidades, buscou imediatamente normatizar as prticas contbeis aplicveis, atravs das NBC T, bem como buscou elucidar aspectos at ento obscuros sobre o conceito, estrutura, contedo e nomenclatura das Demonstraes Contbeis para esse setor. Nesse sentido, foram muito significativas as contribuies desse rgo, notadamente para fins de padronizao na estruturao e divulgao dessas demonstraes. Quanto ao elenco das Demonstraes Contbeis exigidas para o setor, evidenciou-se no trabalho que a Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR) deveria ser substituda pela Demonstrao do Fluxo de Caixa (DFC). A DFC j um relatrio consolidado nessas entidades, no s no Brasil como em outros pases e de extrema importncia para fins de prestao de contas das aes dos seus gestores. Alm disso, com a reformulao da Lei das Sociedades por Aes (espera-se que isso ocorra em breve), a DOAR deve ser substituda, no mbito empresarial, pela DFC, validando o que se sugere no presente estudo.

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