Anc3a1lise Do Civa Mc3b3dulo 11

MESTRADO EM DIREITO TRIBUTRIO E FISCAL
MDULO 1: A INCIDNCIA DO IVA
MDULO 1 A INCIDNCIA DO IVA
Texto
elaborado
por
Jos
Roriz,
Liliana Pereira, Lus Filipe Esteves e Rui Bastos (docentes do IPCA)
o Setembro de 2011
NDICE
1. INCIDNCIA
1.1. INCIDNCIA OBJECTIVA 1.1.1. Transmisses de bens 1.1.1.1. Conceito de transmisso de bens 1.1.1.2. Operaes assimiladas a transmisses de bens 1.1.1.3. Operaes excludas do conceito de transmisso de bens 1.1.2. Prestaes de servios 1.1.2.1. Conceito de prestao de servios 1.1.2.2. Operaes assimiladas a prestaes de servios 1.1.2.3. Operaes excludas do conceito de prestao de servios 1.1.3. Importaes de bens 1.1.4. Operaes intracomunitrias 1.2. INCIDNCIA SUBJECTIVA 1.2.1. Anlise do art. 2. do Cdigo do IVA 1.2.2. Inverso do sujeito passivo nas transmisses de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e determinados servios relacionados 1.2.3. Inverso do sujeito passivo nos servios de construo civil, incluindo a remodelao, reparao, manuteno, conservao e demolio de bens imveis, em regime de empreitada e subempreitada 1.3. LOCALIZAO DAS OPERAES 1.3.1. Conceitos 1.3.2. As regras de localizao das transmisses de bens 1.3.3. As regras de localizao das prestaes de servios 1.3.3.1. As duas regras gerais 1.3.3.2. As excepes comuns s duas regras gerais 1.3.3.3. As excepes especficas regra de localizao aplicvel s prestaes de servios em que o destinatrio dos servios um no sujeito passivo do IVA 1.3.3.4. Extenso da territorialidade 1.3.3.5. Concluses sobre as actuais regras de localizao 1.3.4. A localizao das operaes efectuadas entre o Continente e as Regies Autnomas 1.4. FACTO GERADOR E EXIGIBILIDADE DO IVA
3 4 5 5 6 19 22 22 22 25 27 31 34 34 40
49 68 68 69 74 74 75
77 80 82 86 88
1. INCIDNCIA
As normas de incidncia, em geral, tm como objectivo determinar o universo dos factos tributrios sujeitos a tributao, estabelecendo os respectivos pressupostos de aplicao dos impostos. Nesta medida, se sobre determinada situao da vida real se verificar no existir incidncia ou sujeio, tal significa que as normas respectivas (normas de incidncia) no contemplam tal situao ou expressamente a excluem, podendo concluir-se, ento, que o imposto no atinge tal realidade (1). Por uma questo de clareza, refira-se, desde j, que no sujeio absolutamente diferente de iseno, uma vez que para haver iseno ter forosamente de existir sujeio ou incidncia, enquanto que se este ltimo requisito no se verificar, no pode sequer falar-se em iseno. A verificao da incidncia , assim, um requisito mnimo indispensvel para que se possam aplicar as restantes normas do CIVA, incluindo as relativas s isenes. A forma simplista como a incidncia se encontra descrita anteriormente, no significa que, por vezes, no existam dvidas na interpretao das respectivas normas, pois tais dvidas existem e prendem-se sobretudo com o facto de a lei, em sentido amplo, ter um carcter geral e abstracto, colocando, por vezes, srios problemas de interpretao, os quais so, alis, comuns a outros ramos do Direito. A incidncia no IVA constitui o 1. captulo do respectivo cdigo (2) e inclui a incidncia objectiva (ou real) artigos 1., 3., 4. e 5., a incidncia subjectiva (ou pessoal) - art. 2., a aplicao da lei no espao (ou incidncia territorial ou territorialidade) - art. 6., e a aplicao da lei no tempo (ou incidncia temporal ou facto gerador / exigibilidade) - artigos 7. e 8., sendo tambm estes os aspectos a tratar, pela mesma ordem, no presente mdulo. Neste mdulo iremos, ento, procurar saber o que est sujeito a imposto, quem est sujeito a imposto, quais os limites territoriais da sujeio e o momento em que a mesma se concretiza.
1.1. INCIDNCIA OBJECTIVA
( ) No IVA, bem como noutros impostos, frequente designarem-se tais situaes, indiferentemente, por situaes de no incidncia ou no sujeio, ou ainda fora do campo do imposto, tudo expresses que vo no mesmo sentido, que a no aplicao do imposto a uma determinada situao. Nestas situaes, encontra-se de algum modo facilitada a tarefa do intrprete, uma vez que no h necessidade de enquadramentos adicionais no CIVA. ( ) A referncia a artigos sem indicao do diploma a que pertencem, devem entender-se reportadas ao CIVA.
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A incidncia objectiva ou incidncia real encontra-se definida no n. 1 do art. 1. (3), podendo concluir-se que as operaes sujeitas a IVA so de quatro espcies:
Operaes Tributveis Internas
As transmisses de bens, definidas no art. 3. 1.1.1 As prestaes de servios, tratadas no art. 4. 1.1.2
Operaes Tributveis Internacionais
As importaes, definidas no art. 5. 1.1.3 As operaes intracomunitrias, reguladas pelo RITI 1.1.4
Quanto s operaes tributveis internas (transmisses de bens e prestaes de servios), estipula a alnea a) do n. 1 do art. 1. que as mesmas devero ser efectuadas no territrio nacional, a ttulo oneroso e por um sujeito passivo agindo enquanto tal, referindo-se, desde j, que se trata de um conceito genrico, por vezes derrogado por outras normas. Assim, verifica-se, por exemplo, que: i) O facto de serem ou no efectuadas no territrio nacional ou num contexto internacional, pode no ser relevante, na medida em que tero que ser analisadas as normas de incidncia relativas territorialidade (art. 6.), principalmente no que diz respeito s prestaes de servios em todo o caso, vlido que, regra geral, dever existir uma certa conexo com o territrio nacional;
ii) O requisito da onerosidade tambm no considerado essencial, uma vez que, conforme se ver posteriormente, algumas transmisses de bens e prestaes de servios efectuadas a ttulo gratuito, nos termos da alnea f) do n. 3 do art. 3. e da alnea b) do n. 2 do art. 4., respectivamente, so tambm passveis de imposto; iii) Quanto ao facto de serem efectuadas por um sujeito passivo agindo como tal, refira-se que nem s as empresas, empresrios e profissionais liberais, so sujeitos passivos de IVA, pois tambm o so, designadamente, o Estado (em determinadas circunstncias), os institutos pblicos, as associaes e cooperativas, as pessoas que pratiquem actos isolados, aqueles que liquidem IVA indevidamente e outros ainda, enquanto meros adquirentes de servios prestados por no residentes (ver incidncia subjectiva art. 2.).
( ) O art. 1., para alm de definir o que est sujeito a imposto no seu n. 1, contm definies importantes em matria de IVA, relacionadas com termos especficos utilizados no CIVA (por exemplo, define o que se entende por transporte intracomunitrio de bens, lugar de partida e de chegada, servios de telecomunicaes, e ainda expresses especficas prprias dos transportes intracomunitrios de passageiros), bem como, estabelece regras importantes atinentes definio dos territrios, assunto desenvolvido mais adiante a propsito da territorialidade.
Desta forma esto tambm excludas de tributao as transmisses de bens e as prestaes de servios efectuadas por um sujeito passivo que no age nessa qualidade (est-se no mbito da actividade privada de um empresrio ou de um prestador de servios), bem como as mesmas operaes realizadas por um particular, que no considerado sujeito passivo de imposto. Tal como acontece em outros cdigos fiscais, o CIVA estabelece, no mbito da incidncia, conceitos prprios relativamente a cada uma das operaes sujeitas a imposto, matria que constituir o objecto dos pontos seguintes.
1.1.1. Transmisses de bens 1.1.1.1. Conceito de transmisso de bens
O conceito de transmisso de bens encontra-se definido no n. 1 do art. 3., considerandose, em geral, como tal a transferncia onerosa de bens corpreos por forma correspondente ao exerccio do direito de propriedade, conceito este que segue de perto o preconizado actualmente pela Directiva IVA, aprovada pela Directiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de Novembro de 2006. Desta definio podemos retirar as seguintes ilaes: i. Regra geral, apenas as transmisses efectuadas a ttulo oneroso so sujeitas a IVA. Mais uma vez devemos referir a existncia de derrogaes a esta regra, como o caso de determinadas operaes gratuitas, que so tributveis por serem assimiladas a transmisses de bens. ii. Uma transmisso de bens para efeitos de IVA implica a existncia de um bem corpreo, mvel ou imvel (em geral, bens corpreos so coisas materiais, palpveis, com realidade fsica). Isto , ficam fora deste conceito as transferncias onerosas de bens incorpreos, que so tributveis em sede de IVA como prestaes de servios.
Refira-se, no entanto, desde j, que, de acordo com o n. 2 do art. 3., para efeitos de IVA so considerados bens corpreos, a energia elctrica, o gs, o calor, o frio e similares. Saliente-se, ainda, que devido a este facto que a transmisso de bens on line, isto , em que a encomenda e a entrega dos bens so feitas electronicamente, qualificada para efeitos deste imposto como uma prestao de servios.
Por ltimo, de referir que o conceito de transmisso de bens enunciado abrange a transmisso de bens imveis. Contudo, a tributao destes bens beneficia de uma iseno de IVA (n. 30 do artigo 9.), a que oportunamente faremos referncia (no captulo dedicado s isenes). iii. Trata-se de um conceito de natureza econmica. Tal conceito, em princpio e em termos restritos, estaria confinado apenas transmisso da propriedade plena de bens corpreos, todavia, certas operaes que no cabem nesse conceito, so objecto de uma fico jurdica nas vrias alneas do n. 3 do art. 3., procedendo-se, assim, a um alargamento do mesmo. De notar que a utilizao da expresso por forma correspondente, significa que no exigvel que o transmitente seja o titular do direito de propriedade (proprietrio), sendo tributveis as transmisses feitas por quem mero detentor dos bens transmitidos (possuidor, usufruturio, etc.). Por outro lado, tero de ser tidas em conta as operaes assimiladas a transmisses de bens, pois so tambm tributveis alguns auto-consumos internos, em que no se d qualquer transferncia do direito de propriedade (al. g) do n. 3 do art. 3.) e ainda outras situaes em que no se d essa transferncia em termos civis (alneas a), b), c) e d) do n. 3 do art. 3.). Por fim, refira-se tambm que, embora normalmente as transferncias se dem por meio de contratos, a verdade que so tambm tributveis situaes no contratuais, relacionadas, designadamente, com expropriaes e vendas judiciais.
1.1.1.2. Operaes assimiladas a transmisses de bens
O CIVA assimila diversas operaes a transmisses de bens, quer porque os bens no so corpreos (4), quer para fazer prevalecer a substncia econmica do negcio, quer porque as transmisses so gratuitas. Deste modo, de acordo com as vrias alneas do n. 3 do art. 3., so tambm sujeitas a IVA algumas operaes assimiladas a transmisses de bens, a saber:
( ) A este respeito j nos referimos no ponto anterior: o fornecimento de energia elctrica, gs, calor, frio e similares so considerados bens corpreos para efeitos de tributao em sede de IVA.
a) A entrega material de bens em execuo de um contrato de locao com clusula, vinculante para ambas as partes, de transferncia de propriedade (alnea a) do n. 3 do art. 3.). Repare-se que ao assimilar a entrega do bem, na sequncia de um contrato de locao-venda (5), a uma transmisso, se est a antecipar, ficcionando-se para efeitos fiscais, a transferncia do direito de propriedade para o momento da entrega, quando em termos civis, sob o ponto de vista jurdico, a transferncia s se d depois de pagas todas as rendas inerentes locao (aluguer) e os respectivos encargos contratados. Trata-se de uma situao em que juridicamente no temos ainda uma transmisso de bens, mas na qual, dado existir j uma transferncia com obrigatoriedade de venda, se justifica a existncia de uma transmisso para efeitos de IVA e, consequentemente, a liquidao do imposto. Assim, nestas situaes, para efeitos de IVA o momento em que se d a obrigao de liquidao do imposto o momento em que os bens so postos disposio do adquirente (entrega), na linha do que se passa com a generalidade das puras transmisses de bens (alnea a) do n. 1 do art. 7.), sendo irrelevante para efeitos de IVA o pagamento posterior das rendas, ocorrendo, assim, uma antecipao da transmisso fiscal face transmisso civil. Diversamente, refira-se que no se integra neste conceito a locao financeira ou leasing, nem os contratos de ALD, uma vez que a norma refere expressamente a existncia de uma clusula vinculante, situao que se verifica nos contratos de locao-venda, mas no nos contratos de leasing e ALD. De facto, nestes contratos a transmisso efectiva do direito de propriedade depende da vontade do locatrio exercer (ou no) o direito de opo, no caso do leasing, pagando o valor residual previamente acordado com a empresa locadora. Assim, no caso da locao financeira dever liquidar-se imposto nas rendas, a ttulo de prestaes de servios (n. 1 do art. 4.), devendo o IVA ser liquidado pelo valor total da renda (capital + juros), nos termos da alnea h) do n. 2 do art. 16.. Aquando da venda (no momento da opo de compra pelo locatrio), dever ser liquidado IVA sobre o valor atribudo (correntemente designado de valor residual), a ttulo de transmisso de bens (n. 1 do art. 3.), sendo o IVA exigvel apenas quando se derem os efeitos translativos do contrato (n. 7 do art. 7.).
( ) Locao-venda um contrato de tipo misto, que corresponde simultaneamente a locao (aluguer, arrendamento) e a venda, onde existe uma clusula obrigatria de transferncia de propriedade. Com esta assimilao ignora-se a componente do contrato inerente locao (prestao de servios), relevando apenas a venda (transmisso de bens).
b) A entrega material de bens mveis no mbito de um contrato de compra e venda que preveja a reserva de propriedade at ao pagamento total ou parcial do preo (alnea b) do n. 3 do art. 3.). Enquadra-se aqui o contrato de venda a prestaes (com reserva de propriedade) (6), no qual, apesar do pagamento ser fraccionado, a incidncia ocorre logo no momento da entrega material dos bens, pelo preo acordado entre as partes, sendo tambm, tal como na alnea anterior, irrelevantes para efeitos de IVA as prestaes peridicas (7). De facto, a transmisso de propriedade s se verifica com o pagamento do preo acordado. Contudo, o legislador fiscal antecipa a verificao da transmisso para o momento da entrega material dos bens, ocorrendo o facto gerador do imposto no momento da colocao do bem disposio do adquirente, nos termos da alnea a) do n. 1 do art. 7.. Nos casos anteriores (alneas a) e b) do n. 3 do art. 3. do CIVA) pode concluir-se que, pese embora a transferncia do direito de propriedade apenas venha a ocorrer no futuro, para efeitos de IVA antecipa-se a sua liquidao para o momento da entrega dos bens (parte final do n. 7 do art. 7.). Note-se que, caso estas situaes no estivessem expressamente previstas, no seriam tributadas, pois no caberiam no conceito previsto no n. 1 do art. 3.. O mesmo se passa com as restantes situaes previstas no n. 3 do art. 3., que se analisam de seguida.
c) As transferncias de bens entre comitente e comissrio no mbito de um contrato de comisso, incluindo as transferncias entre consignante e consignatrio (alnea c) do n. 3 do art. 3.). Trata-se de situaes em que o comissrio (comissionista, intermedirio) age em nome prprio perante o cliente (emite factura das mercadorias em seu nome pela totalidade do valor cobrado ao cliente), embora por conta de um comitente, que lhe ir facturar o valor das mercadorias diminudo da comisso (alnea e) do n. 2 do art. 16.), no mbito de um contrato de comisso, tal como se encontra definido no Cdigo Comercial (8).
( ) Trata-se de uma modalidade de alienao onerosa, regulada nos artigos 409. e 934. do Cdigo Civil. ( ) Neste caso, no haver IVA sobre os juros, nos termos da alnea a) do n. 6 do art. 16., at porque se o Estado recebeu o IVA antecipadamente no momento da entrega dos bens, seria ilegtimo exigir o IVA dos juros, os quais devem apenas compensar quem tem o nus de receber a prazo. Nesta perspectiva, legtimo o Estado exigir o IVA nos juros inerentes aos contratos de leasing, porque, neste caso, tambm o Estado recebe o IVA faseadamente, devendo, como tal, ser devidamente compensado. Alis, conforme se referiu, o CIVA possibilita a deduo integral antecipada s empresas locadoras e uma liquidao faseada, situao que tambm justifica, de alguma forma, a soluo preconizada, no sentido da tributao dos juros nas rendas de locao financeira. ( ) D-se o contrato de comisso quando algum (comissrio) se encarrega de praticar um ou mais actos de comrcio por conta de outro (comitente), mas sem meno ou aluso alguma a este, contratando por si e em seu nome, como principal e nico contratante (arts. 231. e 266. do Cdigo Comercial).
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A comisso pode ser de venda ou para compra de mercadorias, de ou para o comitente: sendo de venda, considera-se comprador o comissrio e ficciona-se uma transmisso do comitente para o comissrio; sendo de compra, considera-se comprador o comitente e ficciona-se tal transmisso do comissrio para o comitente. So estas as transferncias fictcias que so assimiladas a transmisses de bens para efeitos de IVA. De facto, no se verifica uma transmisso jurdica dos bens do comitente para o comissrio (comisso de venda), ou vice-versa (na comisso de compra). Esta transmisso s se verifica no momento da venda dos bens, realizada entre o comitente e o terceiro adquirente, na comisso de venda, ou entre o terceiro alienante e o comitente, na comisso de compra. Para efeitos de IVA, no entanto, tem-se em conta a interposio do comissrio, pelo que se consideram duas transmisses de bens distintas e autnomas: a transmisso do comitente ao comissrio e deste ao cliente, na comisso de venda e a transmisso do fornecedor ao comissrio e deste ao comitente, na comisso de compra. O imposto devido e torna-se exigvel no momento em que o comissrio coloca os bens disposio do seu adquirente (n. 5 do art. 7.). A transmisso de bens entre o comitente e o comissrio est sujeita a uma regra especial de determinao do valor tributvel, nos termos da alnea e) do n. 2 do art. 16.: na comisso de venda ser o preo de venda acordado pelo comissrio, diminudo da comisso e na comisso de compra ser o preo de compra acordado pelo comissrio, acrescido da comisso. E porqu a assimilao? Porque normalmente o comissrio (comissionista), embora actuando em nome prprio (emite a factura pela totalidade), no chega sequer a receber as mercadorias (alis, normalmente nem sequer tem armazm), seguindo as mesmas directamente do comitente para o cliente final no caso de comisses de venda, e do fornecedor para o comitente no caso de comisses de compra, no existindo por isso verdadeiras transmisses. Repare-se que, se no existisse esta assimilao, no caso de uma comisso de venda o comitente no faria uma operao tributvel (transmisso de bens), porque no ele a vender directamente, pelo que nestas condies no poderia deduzir o IVA suportado a montante com a aquisio / produo das mercadorias, quebrando-se assim a cadeia de dedues, elemento essencial no funcionamento do IVA. Iriam, pois, provocar-se efeitos cumulativos ou em cascata de imposto sobre imposto. Trata-se, pois, de um expediente tcnico que visa assegurar a neutralidade do imposto, que complementado pela j referida norma relativa determinao do valor tributvel (alnea e) do n. 2 do art. 16.).
Exemplo: A empresa X (comitente) vendeu em 15/03/2011 uma mquina (IVA 23%), no valor de 10 000, empresa Y (adquirente), tendo o negcio sido intermediado pela empresa Z (comissrio / comissionista), que facturou a mquina directamente empresa Y em seu nome prprio, embora por conta da empresa X, recebendo por isso uma comisso de 10%. A mquina seguiu no dia seguinte, directamente do armazm da empresa X, para as instalaes da empresa Y. Neste caso, a empresa Z (comissrio) factura a mquina ao Y (adquirente) pelo valor de 10 000, acrescido de IVA no montante de 2300 ( 10 000 x 23%). Por sua vez, o X (comitente) factura a Z (comissrio) o valor da mquina diminudo da comisso, acrescido do IVA correspondente, ou seja, emite uma factura por 9000 ( 10 000 10%), mais IVA no montante de 2070 (este imposto apenas exigvel ao comitente quando o comissrio puser os bens disposio do adquirente, conforme o disposto no n. 5 do art. 7.). Deste modo, a empresa X (comitente) entrega ao Estado o montante de 2070 (9) liquidado empresa Z (comissrio), e esta, por sua vez, entrega ao Estado o montante de 230 [ 2300 (IVA liquidado) 2070 (IVA dedutvel)], recebendo o Estado o montante global de 2000. Se neste negcio a empresa Z tivesse actuado em nome e por conta da empresa X, o que se verificava que seria esta (X - comitente) a facturar em seu nome, directamente empresa Y, o montante de 10 000 + IVA. Neste caso, a empresa Z emitiria uma factura empresa X pelo valor da comisso, acrescido de IVA, logo, 1000 + IVA. Nesta situao, o Estado iria arrecadar tambm o montante de 2300, porm, neste caso, a empresa X entregaria ao Estado o montante de 2070 [ 2300 (IVA liquidado) 230 (IVA dedutvel)] e a empresa Z o montante de 230. A situao exposta no pargrafo anterior serviu apenas para ilustrar que indiferente, ao nvel da receita arrecadada pelo Estado, o facto do comissrio actuar em nome prprio, ou no, perante o adquirente. No se trata de uma situao subsumvel na alnea c) do n. 3 do art. 3., pois neste caso, em que o comissrio age em nome e por conta do comitente, no h necessidade de qualquer assimilao, uma vez que a transmisso de bens ocorre de forma explcita do comitente para o cliente, sendo que o comissrio efectua uma mera prestao de servios de intermediao, tributvel sem quaisquer restries. A assimilao, como j foi referido, permite ter fiscalmente em conta a interposio do contrato de comisso e um tratamento fiscal idntico ao da situao em que o intermedirio age em nome e por conta de outrem.
( ) Naturalmente que a empresa X teria IVA a deduzir pela aquisio / produo da mquina, porm, por uma questo de simplicidade do exemplo, ignorou-se tal facto.
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O Cdigo do IVA considera que se aplica tambm tal fico (assimilao) s transferncias entre consignante e consignatrio no mbito de um contrato de consignao, o qual configura uma situao mais ou menos idntica comisso de venda. Neste caso, porm, h, na realidade, um fluxo fsico de bens do consignante para o consignatrio, mas no se transmite imediatamente o direito de propriedade (10), da a assimilao.
d) A no devoluo, no prazo de 1 ano a contar da entrega ao destinatrio, de mercadorias enviadas consignao (alnea d) do n. 3 do art. 3.).
Nos termos da anterior alnea c), ficcionava-se uma transmisso de bens entre consignante e consignatrio pela entrega das mercadorias a este ltimo. Contudo, tal como se referiu na nota de rodap respectiva, o nascimento da obrigao de liquidao de imposto s se dava para o consignante, quando o consignatrio, posteriormente, vendesse as mercadorias, nos termos do n. 5 do art. 7.. Para evitar que as mercadorias fiquem demasiado tempo em suspenso de imposto no armazm do consignatrio, estabelece-se o prazo mximo de um ano para as mercadorias estarem nessa situao, findo o qual se d uma transmisso de bens tributvel, sendo o IVA devido e exigvel nesse momento ao consignante (n. 6 do art. 7.). O valor tributvel, neste caso, o valor constante da factura provisria emitida a propsito do envio das mercadorias consignao alnea a) do n. 2 do art. 16. e alnea a) do n. 1 do art. 38..
( ) O contrato de consignao, no expressamente regulado na lei civil, um contrato misto de mandato e depsito, em que o consignatrio actua em seu nome prprio, embora por conta do consignante, o qual lhe entrega temporariamente existncias destinadas a venda. Nos contratos de consignao, o consignante envia as mercadorias para o armazm do consignatrio, na expectativa que este as venda junto de clientes, mas no lhe transmite o direito de propriedade, desde logo porque o consignatrio apenas ir pagar a mercadoria depois de a vender aos seus clientes (se no a vender, devolve-a ao consignante). Alis, a liquidao de IVA pela transmisso fictcia do consignante para o consignatrio, s ir ocorrer quando o consignatrio vender as mercadorias aos seus clientes, nos termos do n. 5 do art. 7., devendo o IVA ser liquidado pelo consignante, tendo como referncia o preo de venda final cobrado ao terceiro, diminudo da comisso a receber pelo consignatrio, conforme alnea e) do n. 2 do art. 16. (ver tambm os requisitos da facturao no art. 38. - emisso de duas facturas: provisria + definitiva). Tais contratos de consignao so muito frequentes nos dias de hoje, sendo caractersticos nas vendas de jornais e revistas, electrodomsticos, combustveis, automveis, etc. No caso dos quiosques (consignatrios de jornais e revistas) o consignante emite uma factura (provisria) com os jornais deixados num determinado dia. Posteriormente, feita uma contagem diria pelo consignatrio, confirmada pelo consignante, com vista devoluo dos exemplares no vendidos, sendo cobrado apenas o valor relativo aos jornais vendidos, diminudo da comisso e acrescido de IVA, liquidado numa factura definitiva a emitir pelo consignante. No caso dos combustveis, o consignante apenas factura os litros de combustvel vendidos pelo consignatrio (documento definitivo), de acordo com uma contagem, normalmente diria ou semanal.
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e) A entrega de bens mveis produzidos ou montados por encomenda, quando a totalidade dos materiais seja fornecida pelo sujeito passivo que os produziu ou montou (alnea e) do n.
3 do art. 3.).
O disposto nesta alnea, relativa entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda, deve ser articulado com a norma constante da alnea c) do n. 2 do art. 4., dependendo a aplicao destas normas de a totalidade dos materiais ser fornecida pelo sujeito passivo que os produziu ou montou. Refira-se que esta operao s assimilada a transmisso de bens se quem produz ou monta o bem for um sujeito passivo de IVA. Trata-se de situaes relacionadas com empreitadas (11) de bens mveis, as quais, se nada fosse dito, seriam sempre tributadas como prestaes de servios, uma vez que o art. 1210. do Cdigo Civil no d relevncia ao facto dos materiais serem fornecidos pelo empreiteiro, ou, no todo ou em parte, pelo dono da obra, considerando sempre tais contratos como empreitadas. Assim, para efeitos de IVA, se o empreiteiro fornece a totalidade dos materiais, a posterior entrega dos bens mveis ao dono da obra ser sempre considerada uma transmisso de bens, qual se aplicar a respectiva taxa (e no a taxa aplicvel a uma prestao de servios). De facto, esta operao, em termos econmicos, produz efeitos semelhantes compra e venda, pelo que, por motivos de igualdade de tratamento, se justifica esta assimilao. De notar que a entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda, se o dono da obra tiver fornecido os materiais para que seja concretizada a sua encomenda, mesmo que o empreiteiro fornea parte dos materiais, ser j considerada como uma prestao de servios, de acordo com a alnea c) do n. 2 do art. 4.. Mesmo nesta situao, a taxa aplicvel prestao de servios ser sempre a aplicvel aos bens obtidos aps a execuo da empreitada, ao abrigo do n. 6 do art. 18., ou seja, a taxa a aplicar ser sempre a mesma, quer a operao seja considerada uma transmisso de bens ou uma prestao de servios.
( ) Empreitada, segundo o art. 1207. do Cdigo Civil, traduz-se num contrato pelo qual uma das partes se obriga em relao outra a realizar certa obra, mediante um preo, pelo que, nesta medida, se refere a um servio e no a uma transmisso do direito de propriedade de um bem.
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Exemplo: Se determinado autor se dirigir a uma tipografia para, a partir de um ficheiro informtico, lhe produzir um livro de natureza cultural, a tipografia realiza uma transmisso de bens, devendo liquidar IVA taxa correspondente ao bem transmitido (livro), ou seja, taxa de 6%, por incluso na verba 2.1 da Lista I anexa ao CIVA. Se, ao invs, o referido autor entregar tipografia a capa e o papel necessrio produo do livro, incorporando a tipografia os demais materiais necessrios, tal situao j configura uma prestao de servios, embora tributvel taxa aplicvel ao livro, que de 6% (se no existisse no CIVA uma disposio com o teor do n. 6 do art. 18., o servio seria tributado taxa de 23%). Sem prejuzo do exposto anteriormente, parece-nos que a qualificao das empreitadas sobre bens mveis como transmisses de bens ou prestaes de servios, assume bastante mais relevo noutras situaes que no a aplicao das taxas. De facto, num contexto internacional (trabalho a feitio), no indiferente uma empreitada ser considerada como uma transmisso de bens ou uma prestao de servios, uma vez que, tratando-se de transmisso de bens, se aplicam para efeitos de localizao as normas relativas s importaes, exportaes e operaes intracomunitrias, enquanto que no caso de prestao de servios se aplicam exclusivamente as regras previstas no n. 4 e seguintes do art. 6., com as naturais implicaes, designadamente em termos de liquidao de imposto e de obrigaes declarativas.
f)
A afectao de bens da empresa a fins alheios mesma, bem como a sua transmisso gratuita, quando tenha havido previamente deduo de imposto (alnea f) do n. 3 do art. 3.).
Nesta norma estabelece-se a obrigao de liquidao de imposto, assimilando situaes no efectuadas a ttulo oneroso e em que no existe contraprestao, a transmisses de bens sujeitas a IVA, cujo valor tributvel (valor sobre o qual incide o imposto) se encontra definido na alnea b) do n. 2 do art. 16. preo de aquisio ou de custo, reportados ao momento da realizao das operaes.
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Abrange-se aqui a afectao de bens da empresa, que tenham originado deduo de imposto aquando da aquisio ou produo (12), a fins alheios actividade, tais como, a afectao de bens ao empresrio e ao pessoal, situaes estas que vulgarmente se designam por autoconsumos externos (13) (14), bem como as transmisses gratuitas, incluindo-se aqui, designadamente, as amostras, as ofertas e os prmios concedidos. Verifica-se, nestes casos, o desvio dos bens do seu destino natural a uma outra finalidade. Pretende-se, assim, evitar casos de evaso, nos quais os bens adquiridos para fins produtivos, em relao aos quais tenha havido deduo do imposto, so desviados, por exemplo, para consumo privado (como sabido os particulares no tm direito deduo do IVA). Caso assim no se procedesse, no se tributaria o acto de consumo, o que violaria o princpio da neutralidade, dado que as mesmas operaes, realizadas por terceiros sujeitos passivos do imposto, so tributadas. Este dispositivo s se justifica caso tenha sido exercido o direito deduo do IVA. Caso o imposto no tenha sido deduzido, a operao no tributvel.
Exemplo: o caso de um sujeito passivo que adquire um computador e o afecta actividade que desenvolve, deduzindo o IVA suportado. Posteriormente, afecta o equipamento ao seu uso prprio/particular, o que constitui um auto-consumo externo, tributado nos termos da alnea f) do n. 3 do art. 3.. Sendo certo que no caso de algumas transmisses gratuitas se pode alegar que se est a actuar no mbito da actividade, uma vez que o que se pretende melhorar a imagem da empresa, ter uma boa poltica comercial, promover os produtos junto de clientes, tendo sempre em vista o aumento das vendas, a verdade que o CIVA apenas exclui as amostras e as ofertas de pequeno valor.
( ) Face ao disposto na alnea f) do n. 3 do art. 3., se no houve prvia deduo de IVA, ento no haver obrigao de liquidar IVA, at porque no caso de existir deduo, a liquidao posterior, no momento da afectao, ser feita com base no preo de custo, logo, o IVA liquidado serve apenas para anular o IVA indevidamente deduzido, liquidando-se, em princpio, exactamente o mesmo valor de IVA que previamente se deduziu (da que se no existir prvia deduo no haja a obrigao de liquidao). ( ) O auto-consumo corresponde a uma sada de bens da empresa, que se caracteriza pela inexistncia de contraprestao. Esta operao considerada uma transmisso de bens com vista a evitar consumos privilegiados, sem pagamento de IVA (auto-consumo externo), ou a evitar o exerccio de dedues que no correspondem utilizao real dos bens (auto-consumo interno). A neutralidade do imposto exige que estas operaes sejam tributadas, uma vez que o seriam se fossem realizadas por terceiros, sujeitos passivos do imposto. Caso contrrio, o sujeito passivo que auto-consome estaria numa situao de concorrncia desleal face aos restantes agentes econmicos. ( ) Em geral, no tributado o auto-consumo interno, ou seja, as afectaes dentro da empresa, por exemplo, produo pela empresa de um equipamento necessrio sua actividade, afectao ao imobilizado de bens que integram as existncias, etc. Tal seria um contra-senso, pois a empresa estaria sempre a actuar no mbito da sua actividade, despoletando-se uma cadeia de liquidaes e dedues absolutamente despropositada. Contudo, tal j ser admissvel se a empresa desenvolver em simultneo uma actividade tributada e uma actividade no tributada que no confere o direito deduo, conforme se refere na alnea seguinte (alnea g) do n. 3 do art. 3.).
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O regime de excluso previsto no CIVA para as amostras e ofertas foi substancialmente alterado pela Lei do OE para 2008 (Lei n. 67-A/2007, de 31 de Dezembro) (15). Em consequncia, foi aditado ao art. 3. o n. 7, que passou a conter o essencial da circular n. 19/89, de 18/12, mantendo-se o conceito de amostra e, quanto s ofertas, o seu limite mximo anual (5), actualizando-se o limite unitrio de 14,96 para 50,00. Este n. 7 do art. 3. remete para uma portaria (Portaria n. 497/2008, de 24 de Junho), que contm a regulamentao necessria (delimitao dos conceitos de amostra e de oferta, incluindo ofertas constitudas por um conjunto de bens, contabilizao, etc.). Foi ainda aditado ao art. 3. o n. 8, que contm a parte final do ponto 3 da circular n. 19/89: em caso de incio de actividade a permilagem referida no n. anterior (5) aplica-se a uma estimativa do volume de negcios, sem prejuzo da posterior rectificao se os valores definitivos forem inferiores aos esperados. Em relao a este regime convm salientar: As amostras no esto limitadas em valor, mas devero ter um formato ou tamanho diferente do produto que se pretende divulgar, ou apresentadas em quantidade, capacidade, peso ou medida, inferiores ao produto a comercializar, para que seja inequvoca a sua no comercializao. Consideram-se ainda amostras os livros e outras publicaes transmitidas gratuitamente pelos editores a operadores econmicos que os possam promover, a membros do corpo docente de estabelecimentos de ensino, a crticos literrios, a organizaes culturais ou a entidades ligadas imprensa. Consideram-se tambm amostras os CD, DVD, discos, cassetes, filmes, vdeo e outros registos de som ou de imagem transmitidos gratuitamente pelos editores ou produtores econmicos, tais como estaes de rdio ou televiso, crticos da especialidade, revistas da especialidade, etc. As ofertas no tm que respeitar a bens comercializados pela empresa, podendo, por isso, tratar-se de bens adquiridos a terceiros, porm, dentro dos limites antes referidos, tendo-se presente que o actual limite de 50 (16).
( ) Ao nvel das transmisses gratuitas, a 2. parte da alnea f) do n. 3 do art. 3. exclua expressamente as amostras e as ofertas de reduzido valor, em conformidade com os usos comerciais. At ento, deveria ter-se presente o teor da Circular n. 19/89, de 18 de Dezembro, que referia a no tributao das amostras de bens comercializados e/ou produzidos pela empresa, nem as ofertas de valor unitrio inferior a 14,96 (3.000$00) e cujo valor anual no exceda 0,5% do volume de negcios do ano anterior. ( ) No caso da oferta ser constituda por um conjunto de bens, a Portaria estabelece que o limite se aplica ao conjunto da oferta e no a cada bem individualmente considerado.
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Ultrapassado o limite fixado, as transmisses de ofertas esto sujeitas a IVA sobre o valor atribudo oferta preo de compra, se os bens tiverem sido adquiridos a terceiros, ou preo de custo, se tiverem sido produzidos pelo prprio ofertante (alnea b) do n. 2 do art. 16.) excepto se no tiver sido exercido o direito deduo do correspondente imposto suportado a montante.
O Ofcio-circulado n. 111980, de 7/12/1988, da Direco de Servios do IVA, esclarece que as lembranas oferecidas aos trabalhadores por motivo de aniversrio, a distribuio de brinquedos por ocasio de Natal, bem como o sorteio de objectos de uso pessoal, constituem gastos de aco social, no constituindo amostras nem ofertas. No se destinando a fins empresariais, estas despesas no conferem direito deduo (conforme art. 20.), pelo que a transmisso gratuita de tais bens no est sujeita a IVA. De igual forma, a distribuio de prmios em dinheiro encontra-se fora das normas de incidncia do IVA Informao n. 2464, de 22/11/1991.
No obrigatria a repercusso do imposto nestes casos (n. 3 do art. 37.), estando previstas formalidades particulares para os documentos a emitir, que devem mencionar apenas a data, a natureza da operao, o valor tributvel, a taxa de imposto aplicvel e o montante do mesmo (n. 7 do art. 36.). Em todo o caso, dever ter-se presente que tambm no haver liquidao de IVA nos bnus concedidos em espcie pelos fornecedores aos clientes (alnea b) do n. 6 do art. 16.), situao perfeitamente normal em alguns sectores de actividade.
Segundo o entendimento da Administrao Fiscal, e com vista distino entre ofertas e bnus, os bnus devero respeitar a bens da mesma espcie dos adquiridos pelo cliente (exemplo: bnus de 10 kg. de caf por cada 100 kg. adquiridos o IVA ser liquidado apenas pelo valor correspondente aos 100 kg, embora os 10 kg. devam constar expressamente da factura ou documento equivalente, com a indicao de bnus concedido) (17).
Nestas operaes, o imposto devido e exigvel no momento em que as afectaes de bens tiverem lugar (n. 4 do art. 7.).
( ) Se, porm, se tratar de uma oferta de um determinado produto quando for adquirido um certo n. de unidades de outro, estar-se- perante uma oferta, que ser ou no tributada em IVA, consoante se considere ou no como oferta de pequeno valor, conforme se referiu no texto.
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g) A afectao de bens a sectores isentos e a afectao ao uso da empresa de bens excludos do direito deduo, quando tenha havido deduo de imposto (alnea g) do n. 3 do art. 3.). No mbito desta norma estamos perante as situaes de auto-consumo interno, em que no se transcende a unidade econmica produtiva, sendo os bens produzidos/adquiridos pela empresa e por ela utilizados no exerccio da sua actividade econmica. Esta modalidade de auto-consumo verifica-se quando determinados bens da empresa, sem dela serem retirados, so afectos a um sector de actividade isento, ao passo que o sector de actividade a que inicialmente se afectou o bem adquirido permitiu o direito deduo do IVA suportado na sua aquisio. Nestas situaes, no se d qualquer transferncia do direito de propriedade, logo, face ao conceito de transmisso de bens no estaramos perante operaes tributveis. Porm, neste caso, tal tributao, por fico legal, justifica-se plenamente, atendendo ao princpio geral de que apenas poder ser deduzido IVA relativamente s operaes tributveis realizadas que confiram o direito deduo. De facto, dentro da mesma empresa poderemos ter sectores isentos, cuja actividade no confere o direito deduo, e simultaneamente sectores tributados, estes sem restries especiais ao nvel do direito deduo. Nessa medida, se adquirirmos um determinado equipamento e o afectarmos ao sector tributado, em princpio iremos deduzir o IVA na totalidade (18), pelo que, se posteriormente o afectarmos ao sector isento (cuja actividade no confere o direito deduo), teremos que liquidar imposto. O exemplo mais elucidativo desta realidade a actividade da construo civil, onde frequentemente temos empresas que prestam servios de construo civil (empreitadas, sector tributado) e, simultaneamente, se dedicam construo de edifcios para venda (sector isento, n. 30 do art. 9.), sendo-lhes imposta a aplicao do mtodo da afectao real nos termos do n. 3 do art. 23.. Imagine-se que uma empresa de construo civil afecta uma betoneira e/ou uma grua ou que afecta cimento, tijolos e vigas, do sector tributado para o sector isento.
( ) Esta ideia tem subjacente um sistema de afectao real, no qual os sujeitos passivos mistos podero deduzir integralmente o IVA relacionado com o sector tributado, no deduzindo qualquer imposto quando os bens se destinem ao sector isento (iseno incompleta). Deste modo, se h transferncias (e at meras utilizaes) de bens do sector tributado para o sector isento, ter que haver liquidao de imposto, compensando-se a favor do Estado o IVA deduzido indevidamente, pois a deduo foi feita com base no pressuposto de que o bem seria afecto exclusivamente ao sector tributado (em todo o caso, trata-se tambm de situaes dificilmente controlveis). No caso de bens e servios de utilizao mista em que o sistema adoptado o prorata, j no se levantam estas situaes, uma vez que o IVA deduzido com base numa percentagem inerente globalidade da actividade (tributada e no tributada), podendo assim os bens circular livremente dentro da empresa entre os vrios sectores de actividade. Na prtica, no sector da construo civil, para evitar complicaes de ordem prtica inerentes adopo do mtodo da afectao real, opta-se muitas vezes por constituir duas empresas distintas. Todos estes aspectos sero desenvolvidos posteriormente.
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Nestes casos, tais bens foram objecto de deduo do imposto no momento da aquisio, pelo que tais afectaes internas sero consideradas transmisses de bens, sendo obrigatria a respectiva liquidao de IVA (19), nos termos da 1. parte da alnea g) do n. 3 do art. 3., com base no valor referido na alnea b) do n. 2 do art. 16. preo de aquisio ou de custo, reportado ao momento da realizao das operaes. A alnea g) do n. 3 do art. 3. refere, ainda, que tambm considerada uma transmisso de bens tributvel a afectao ao uso da empresa (auto-consumo interno) de bens excludos do direito deduo (n. 1 do art. 21.), quando houve prvia deduo de imposto, ou seja, quando esses bens constituam o objecto da sua actividade, nos termos da alnea a) do n. 2 do art. 21., enquadrando-se aqui, por exemplo, as empresas que se dedicam comercializao de automveis de turismo, barcos, avies e motos. Neste caso, a afectao ao uso da empresa de bens para finalidades produtivas diferentes das que levaram sua aquisio, importao ou fabrico, que determina a assimilao da operao ao conceito de transmisso de bens. Na verdade, tais empresas deduzem o IVA desses bens no pressuposto de que os mesmos se destinam a comercializao, pelo que, se, por exemplo, afectarem tais bens (existncias) ao seu imobilizado, para uso da prpria empresa, passaro a ter tratamento idntico generalidade das empresas, ou seja, tero que liquidar IVA a preo de aquisio, com vista anulao do IVA indevidamente deduzido no momento da aquisio (20).
Sintetizando as vrias alneas anteriores, verificmos que, para efeitos de IVA, h vrias situaes que no cabem no conceito de transmisso de bens previsto no n. 1 do art. 3. do CIVA, sendo, no entanto, consideradas assimiladas a transmisses de bens, nos termos do n. 3, como tal tributveis, o que configura, de alguma forma, um alargamento do conceito, garantindo o carcter de generalidade que caracteriza o IVA.
( ) Repare-se que o mesmo efeito poderia ser conseguido regularizando IVA a favor do Estado, porm, entendeuse ser esta a forma mais adequada, isto , liquidar imposto, embora num documento com menos requisitos que as facturas ditas normais (n. 7 do art. 36.). ( ) Situao idntica verifica-se tambm no caso de uma oficina de reparao de automveis efectuar a reparao, com peas do seu armazm, cujo IVA foi deduzido, de uma viatura de turismo afecta ao seu imobilizado, tendo que liquidar IVA pelas peas no momento da sua incorporao na viatura (o IVA das reparaes de viaturas de turismo no dedutvel para a generalidade dos sujeitos passivos). Poderia tambm dar-se como exemplo os combustveis, os quais constituem o objecto da actividade dos postos de abastecimento de combustveis. Porm, nesta situao existe um regime particular, no qual o Estado arrecada antecipadamente a quase totalidade do IVA, pelo que o problema da liquidao do IVA, no caso de auto-consumos internos, no se coloca, uma vez que no h prvia deduo do IVA nos combustveis destinados a revenda. Na verdade, o que se verifica uma situao contrria, uma vez que se abre a possibilidade de deduo do IVA inerente aos combustveis consumidos internamente (no destinados a revenda), nos termos da parte final da alnea a) do n. 2 do art. 21., dentro dos limites mencionados na alnea b) do n. 1 do art. 21., como acontece, alis, com a generalidade das empresas (por exemplo, deduo de 50% do IVA do gasleo).
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1.1.1.3. Operaes excludas do conceito de transmisso de bens

O mesmo artigo 3., nos seus n.os 4 e 6, vem restringir o conceito de transmisso de bens no que se refere a duas situaes particulares, excluindo as mesmas de tributao. Assim, no se consideram transmisses, no sendo, por isso, devido IVA (no sujeio ou no incidncia) relativamente s:
Cesses, onerosas ou gratuitas, de estabelecimentos comerciais, bem como de todo um patrimnio, ou de parte dele, que seja susceptvel de constituir um ramo de actividade independente, desde que o adquirente seja, ou venha a ser, um sujeito passivo de imposto - n. 4 do art. 3..
Este normativo est de acordo com a Directiva IVA e visa, essencialmente, simplificar a mecnica do imposto, por forma a no onerar a tesouraria do cessionrio com o pagamento do IVA ao cedente, facilitando, assim, a reorganizao empresarial, a qual se considera fundamental para a economia nacional e comunitria. Deste modo, o legislador no d relevncia s transmisses de bens, desde que exista uma certa continuidade no exerccio da actividade exercida, situao que no influencia a economia do imposto, atendendo dedutibilidade do IVA suportado por parte do cessionrio, no caso da sua liquidao pelo cedente.
Exemplos de situaes enquadrveis nesta norma so as cesses de estabelecimentos, as fuses e cises de empresas e a transformao de empresas (empresas em nome individual que passam a sociedades por quotas ou sociedades por quotas transformadas em sociedades annimas, etc.). Nestes casos, verifica-se a no sujeio relativamente a todo o patrimnio, ou seja, relativamente aos activos corpreos transmitidos (imobilizado, existncias, consumveis). A no sujeio encontra fundamento no n. 4 do art. 3. e quanto aos activos incorpreos (trespasses, marcas, patentes, alvars, licenas, concesses, despesas de instalao, despesas de I&D), sendo considerados como prestaes de servios, tambm no esto sujeitos a IVA nos termos do n. 5 do art. 4., conforme adiante se far referncia.
Por ltimo, refiram-se alguns aspectos considerados pertinentes:
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a) A norma poder ser aplicvel se apenas for transmitida uma parte de um patrimnio, desde que essa parte seja susceptvel de constituir uma actividade independente. Como tal, pode considerar-se abrangida por esta norma a alienao (ou cesso) de uma sucursal (no caso de empresas com vrias sucursais), ou de uma parte de um estabelecimento (se for independente), ou ainda de uma rea do negcio, etc. (21). b) No esto aqui includas as cesses temporrias de estabelecimentos, pois a norma refere-se apenas a transmisses a ttulo definitivo, pelo que as vulgares cedncias temporrias de explorao de estabelecimentos comerciais (lojas, cafs, restaurantes, bares, discotecas, etc.) constituem operaes tributveis (22), sendo consideradas como prestaes de servios (de carcter continuado n. 3 do art. 7.), devendo, como tal, nestes casos, ser liquidado IVA pelo cedente relativamente s rendas recebidas periodicamente do cessionrio durante o prazo estabelecido no contrato. c) O adquirente (cessionrio) dever ser, ou vir a ser, um sujeito passivo de IVA, sem restries ao nvel do direito deduo (n. 5 do art. 3.), pelo que, se o adquirente for um sujeito passivo isento (art. 9. ou art. 53.), tal norma j no se aplica, o mesmo sucedendo se estiver enquadrado no regime especial dos pequenos retalhistas, porquanto tais sujeitos passivos, como se sabe, no liquidam IVA nas operaes efectuadas a jusante.
Cedncias, devidamente documentadas, feitas por cooperativas agrcolas aos seus scios, de bens no embalados para fins comerciais, resultantes duma primeira transformao de matrias-primas por eles entregues, desde que no excedam o seu consumo familiar, de acordo com os limites e condies estabelecidas por Portaria do Ministro das Finanas n. 6 do art. 3.. A este propsito destaca-se a Portaria n. 521/89, de 8 de Julho, que estabelece os limites da no sujeio, no caso das cedncias de vinho pelas cooperativas vincolas aos respectivos scios, em funo do n. de membros adultos do agregado familiar (+2), partindo-se de um consumo de 0,75 litros dirios por adulto.
( ) A venda, efectuada por um sujeito passivo, de mquinas que fazem parte do seu imobilizado e se destinem a ser integradas no processo produtivo de outro sujeito passivo, s beneficiar do regime de no sujeio se, pelas suas caractersticas e funes, as referidas mquinas possam constituir um conjunto patrimonial objectivamente apto ao exerccio de uma actividade independente, pois, caso isso no acontea, a operao ser tributvel, sendo o IVA liquidado, dedutvel para o adquirente. Repare-se que a cesso de um espao comercial paredes nuas a ttulo temporrio (arrendamento) ou definitivo (transmisso), no cabe na excluso prevista nesta norma, pois tal transmisso no revela, por si s, aptido para o exerccio de uma actividade, beneficiando, isso sim, da iseno do n. 29 ou n. 30 do art. 9., respectivamente, com possibilidade de renncia s isenes respectivas dentro de os determinadas condies, nos termos dos n. 4 e 5 do art. 12.. ( ) A cesso (cedncia) de explorao de um espao comercial devidamente apetrechado de facto uma operao sujeita a IVA e no isenta, uma vez que no se encontra abrangida pela iseno prevista no n. 29 do art. 9., face excluso definida na alnea c) desta norma.
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Relativamente s cedncias de azeite, a Portaria n. 1158/2000, de 7 de Dezembro, refere o limite de 20 litros/ano, tambm por n. de membros adultos do agregado familiar (+2) do scio respectivo. Trata-se, no fundo, de uma norma de no incidncia, que visa equiparar ao consumo as entregas feitas pelas cooperativas agrcolas aos seus scios, ficando tal no sujeio limitada ao consumo familiar, excluindo-se desde logo do mbito da norma os produtos j devidamente embalados prontos a serem comercializados.
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1.1.2. Prestaes de servios 1.1.2.1. Conceito de prestao de servios
O CIVA, no n. 1 do art. 4., d-nos um conceito de prestao de servios muito amplo, de tipo residual, uma vez que so consideradas como tal as operaes efectuadas a ttulo oneroso que no constituam transmisses, aquisies intracomunitrias ou importaes de bens. Do teor desta norma, facilmente se depreende que o IVA , de facto, um verdadeiro imposto geral sobre o consumo (de bens e servios), uma vez que o seu campo de incidncia de tal modo abrangente, que apenas se excluiro algumas situaes de no incidncia ou no sujeio resultantes do prprio conceito ou de outras normas constantes do CIVA, nomeadamente o artigo 6.. A incidncia do IVA ganha assim uma vocao de universalidade. Assim, para efeitos deste imposto, so, designadamente, qualificadas como prestaes de servios o exerccio independente de uma profisso, os servios de hotelaria e restaurao, a cedncia de direitos, marcas e patentes, a cedncia de pessoal, a assuno de obrigaes de no concorrncia, o pagamento de determinadas subvenes e indemnizaes e o dbito de despesas a ttulo de repartio de despesas comuns. Como j referimos anteriormente, a locao financeira, no que diz respeito s rendas pagas, constitui uma prestao de servios, em que o valor tributvel o valor da renda recebida ou a receber do locatrio, ao passo que, aquando do exerccio da opo de compra, a operao tributada como uma transmisso de bens, com o valor tributvel a corresponder ao valor residual.
1.1.2.2. Operaes assimiladas a prestaes de servios

Tal como acontece no n. 3 do art. 3. relativamente s transmisses de bens, o art. 4. assimila a prestaes de servios determinadas situaes, em princpio no enquadrveis no conceito referido anteriormente, as quais, deste modo, so tambm tributveis, tais como:
A utilizao de bens da empresa para uso prprio do seu titular, do pessoal, em sectores isentos, ou em geral a fins alheios mesma, quando tenha havido prvia deduo de imposto relativamente a tais bens alnea a) do n. 2 do art. 4..
Trata-se aqui, mais uma vez, de um caso de auto-consumo.
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Todavia, no um auto-consumo externo, distintamente ao referido anteriormente nas transmisses de bens, dado que no se verifica uma utilizao integral dos bens em fins externos empresa, pois aqui as afectaes so a ttulo pontual, transitrio. Temos aqui, por exemplo, a situao de uma empresa X que adquiriu um computador para o exerccio da sua actividade e deduziu o IVA suportado. Caso oferea esse computador ao administrador, verificar-se- uma transmisso de bens; caso empreste o computador ao administrador, est a efectuar uma prestao de servios. Em ambos os casos dever liquidar IVA. Teremos tambm o caso de um sujeito passivo que possui um hotel e o utiliza, com a respectiva famlia, para se hospedar e realizar um casamento de familiares, traduzindo-se esta utilizao numa operao assimilada a uma prestao de servios e, como tal, tributada.
As prestaes de servios efectuadas a ttulo gratuito pela empresa com vista s necessidades dos scios, administradores, gerentes, do pessoal, ou, em geral, a fins alheios mesma alnea b) do n. 2 do art. 4..
Relativamente s situaes anteriores, levantam-se as mesmas questes referidas a propsito das alneas f) e g) do n. 3 do art. 3., ou seja, situaes em que geralmente no existe contraprestao por parte de terceiros (auto-consumos externos e operaes gratuitas), ou em que tudo se passa no interior da empresa (auto-consumos internos), neste caso, quando esta for um sujeito passivo misto que no beneficia do direito deduo pela globalidade da sua actividade (num cenrio de afectao real). De salientar que esta norma (alnea b) do n. 2 do art. 4.) no faz depender a obrigao de liquidao de imposto da prvia deduo relativamente aos bens utilizados no mbito do servio. De referir que, nestas situaes, o valor tributvel ser constitudo pelo valor normal do servio, tal como se encontra definido no n. 4 do art. 16., por aplicao da alnea c) do n. 2 do art. 16., podendo falar-se de um justo valor, utilizando a linguagem da contabilidade (valor que seria cobrado, em condies normais de concorrncia, a um terceiro perfeitamente independente da empresa, ou ento, o valor que o destinatrio dos servios teria que pagar a um fornecedor ou prestador independente).
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A entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda (empreitadas de bens mveis), com materiais que o dono da obra tenha fornecido para o efeito, quer o empreiteiro tenha fornecido, ou no, parte dos materiais alnea c) do n. 2 do art. 4..
Neste caso, tal norma tem plena justificao face ao que se disse anteriormente, a propsito da alnea e) do n. 3 do art. 3., na qual se consideravam tais empreitadas como transmisses de bens, quando o empreiteiro fornecesse a totalidade dos materiais. Esta norma assume algum interesse, fundamentalmente porque a distino entre prestaes de servios e transmisses de bens pode revelar-se fundamental para efeitos da aplicao das regras de localizao. Poder tambm assumir interesse para efeitos de aplicao de taxas, tendo-se presente que na tributao destas prestaes de servios apenas releva a taxa aplicvel aos bens obtidos aps a execuo da empreitada, pelo que ser essa, a taxa dos bens, que ser aplicvel aos servios prestados neste mbito, conforme dispe o n. 6 do art. 18.. Dever tambm ter-se presente que, ao abrigo do n. 6 do art. 4., a DGCI poder excluir do conceito de prestao de servios as operaes em que o fornecimento de materiais pelo dono da obra seja considerado insignificante.
A cedncia temporria ou definitiva de um jogador, acordada entre clubes, com o consentimento do atleta, durante a vigncia do contrato com o clube de origem e as indemnizaes de promoo e valorizao, previstas no contrato de trabalho desportivo, devidas aps a cessao do contrato n. 3 do art. 4..
Trata-se de uma situao muito frequente no mbito, designadamente, da actividade das sociedades desportivas e clubes de futebol, podendo concluir-se que o clube de origem ter, em princpio, que liquidar IVA relativamente aos montantes recebidos no mbito destas operaes, pelo menos nos casos em que tudo se passa no territrio nacional (23).
( ) Num contexto internacional, tero que ser tidas em conta as regras de localizao previstas no art. 6. do CIVA, concluindo-se que tais servios se iro localizar no pas da sede do adquirente, ou seja, em princpio, no clube de destino. Trata-se de uma situao de reverse charge (inverso do sujeito passivo), sendo o imposto liquidado pelo adquirente no pas onde estiver sedeado, pas comunitrio ou pas terceiro (neste caso, pode no existir IVA nesse pas, logo, podero ser situaes no tributadas, dependendo das regras fiscais a vigentes). Se, por exemplo, um atleta emprestado pelo Benfica ao Real Madrid, ser este clube (adquirente) a liquidar IVA em Espanha relativamente ao valor facturado pelo Benfica (no sujeito a IVA em Portugal). Se a situao for inversa, j ser o Benfica a liquidar IVA (sujeito a IVA em Portugal). Entre clubes nacionais, tal j no acontece, devendo o clube de origem do atleta (prestador do servio) emitir uma factura com liquidao de IVA pelos montantes recebidos pelo emprstimo (n. 3 do art. 4., conjugado com o n. 4 do art. 6.). O mesmo se passaria, com as necessrias adaptaes, no caso dos exemplos apresentados se referirem a transferncias definitivas de atletas.
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As operaes realizadas por interveno de um mandatrio que age em nome prprio n. 4 do art. 4..
Tal como nas transmisses de bens se ficcionava uma transmisso do comitente para o comissrio (no caso deste actuar em nome prprio perante o cliente), tambm nas prestaes de servios existe uma situao anloga, prevista no n. 4 do art. 4.. Assim, se forem efectuadas por um mandatrio agindo em nome prprio (intermedirio numa prestao de servios que factura em seu nome o valor total do servio), este ser, sucessivamente, adquirente e prestador do servio, mesmo que o servio seja prestado directamente pelo mandante ao cliente. Ou seja, no caso de prestaes de servios por conta de terceiros, existem dois servios: o servio prestado pelo mandante ao mandatrio e o servio prestado pelo mandatrio ao terceiro. No caso de aquisies de servios por conta de terceiros, existem igualmente dois servios: o servio prestado pelo terceiro ao mandatrio e o prestado pelo mandatrio ao mandante. Tal como vimos supra em relao s transferncias de bens efectuadas entre comitente e comissrio, visa-se tambm, com esta norma, evitar a interrupo da cadeia de dedues que ocorreria caso as prestaes de servios efectuadas por mandatrios agindo em nome prprio no fossem assimiladas a prestaes de servios.
1.1.2.3. Operaes excludas do conceito de prestao de servios

Concluindo a anlise ao art. 4., uma nota a propsito do n. 5, que refere que se aplica s prestaes de servios o disposto nos n.os 4 e 5 do art. 3., ou seja, trata-se das situaes de no sujeio, j referidas anteriormente, relacionadas com a transmisso da totalidade de um patrimnio. Neste caso, do patrimnio faro parte activos incorpreos, cuja transmisso considerada uma prestao de servios, tambm no sujeita a IVA, tal como as transmisses de bens (activos corpreos), em virtude da remisso feita nesta norma. Tal como foi referido aquando da anlise das normas dos n.os 4 e 5 do art. 3.: i. A no sujeio s se aplica se o adquirente j for, ou vier a ser, um sujeito passivo de IVA; ii. Tais normas aplicam-se apenas a cesses a ttulo definitivo, como tal, no englobam, tal como se vincou anteriormente, as vulgares cedncias de explorao, as quais esto sujeitas a IVA e no isentas.
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iii. As cedncias de direitos s sero consideradas no sujeitas quando tais direitos sejam cedidos como parte de um conjunto patrimonial, configurando-se como susceptveis de constituir um ramo de actividade independente.
Consideram-se no sujeitas, nos termos da referida disposio legal, designadamente, as cedncias do direito ao trespasse, ao arrendamento, marcas, patentes, etc., caso sejam efectuadas nas circunstncias mencionadas.
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1.1.3. Importaes de bens

Desde 1 de Janeiro de 1993, com a abolio das fronteiras fiscais ostensivas dentro da UE, o termo importao refere-se apenas a bens provenientes de um territrio exterior UE, de acordo com o estipulado nas alneas c) e d) do n. 2 do art. 1., ou seja, bens oriundos de pases terceiros e de territrios terceiros, respectivamente (24). A tributao das importaes de bens justifica-se, tendo em considerao a adopo do princpio de tributao no destino, que implica a prtica dos chamados ajustamentos fiscais nas fronteiras. Ocorrendo a tributao no destino, h que assegurar que os bens saem do pas de origem desonerados de qualquer carga fiscal (atravs da concesso do direito deduo do imposto) e que no pas de destino o importador pague um montante de imposto equivalente quele que incide, nesse mesmo pas, sobre bens similares aos importados. no n. 1 do art. 5. que o CIVA estabelece o que se entende por importao (25), considerando-se como tal, a entrada no territrio nacional de: Bens originrios ou provenientes de pases terceiros e que no se encontrem em livre prtica ou que tenham sido colocados em livre prtica no mbito de acordos de unio aduaneira (26); Bens procedentes de territrios terceiros e que se encontrem em livre prtica.
Relativamente aos bens em livre prtica, trata-se de bens que j foram objecto de desembarao aduaneiro e do pagamento dos correspondentes direitos aduaneiros num outro EM da UE, ou seja, em que foram cumpridas as formalidades alfandegrias, no havendo, neste caso, importao para efeitos de IVA em Portugal, nos termos da 1. parte da alnea a) do n. 1 do art. 5..
( ) A definio dos territrios ser abordada no captulo seguinte, a propsito da incidncia territorial. ( ) Este conceito sofreu uma importante alterao a partir da entrada em vigor da Directiva que veio instituir o Regime Transitrio do IVA nas Transaces Intracomunitrias e que, entre ns, foi transposta pelo RITI. Assim, at 31/12/1992 no havia qualquer distino no tratamento das operaes internacionais, consoante se tratasse de situaes em que intervinham pases terceiros ou apenas Estados membros da UE. Todas as operaes eram tratadas de igual forma importaes e exportaes. A partir de 01/01/1993, com a introduo do RITI, passa, como sabido, a existir um regime especfico para as transaces intracomunitrias de bens, pelo que o conceito de importao (e o de exportao) limitado s operaes com pases terceiros (no Estados membros da UE). ( ) A 2. parte da alnea a) do n. 1 do art. 5. refere ainda que existe importao no caso de bens que tenham sido colocados em livre prtica no mbito de acordos da UE. Neste caso, est aqui implcita a iseno prevista no art. 16. do RITI em que, nas condies a estabelecidas, se verifica uma iseno na importao em Portugal, dandose a importao e a competente tributao em IVA no pas comunitrio de destino, como se de uma aquisio intracomunitria de bens se tratasse. Se uma empresa holandesa faz uma importao no porto de Leixes e os bens so expedidos imediatamente para a Holanda, a importao em Portugal beneficiar da iseno consignada no art. 16. do RITI, dando-se a tributao na Holanda. Se for uma empresa nacional a fazer uma importao via porto de Roterdo, a importao na Holanda estar isenta, seguindo os bens at Portugal em livre prtica (no mbito de acordos de UE), dando-se aqui a tributao, embora sem interveno da DGAIEC, ou seja, o IVA (auto)liquidado e deduzido pelo prprio adquirente portugus.
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De facto, a importao ocorre quando os bens entram no territrio da Comunidade, dando-se desde logo a importao, com a consequente cobrana dos direitos alfandegrios, da a expresso livre prtica, no sentido de que os bens circulam livremente at ao Estado membro de destino aps a importao se ter verificado noutro Estado membro. Relativamente alnea b) do n. 1 do art. 5., trata-se de situaes demasiado especficas, relacionadas com territrios terceiros (ilhas Canrias, Monte Atos, ilhas Anglo-Normandas e ilhas Aland, entre outros, referidos na alnea d) do n. 2 do art. 1.), em que os bens, mesmo em livre prtica, so tributados em IVA em Portugal, se este for o pas de destino. No n. 2 do mesmo artigo, explicita-se ainda que se os bens forem colocados em algum dos regimes a previstos (27), a liquidao do imposto fica suspensa, sendo que a importao, logo, a tributao em IVA, s se verificar quando os bens forem introduzidos no consumo. Quando nos referimos s importaes, entramos numa rea bastante especfica do IVA, relacionada com o Direito Aduaneiro, tratando-se de matria da competncia da DGAIEC, e que, por isso, no iremos desenvolver, deixando, no entanto, as seguintes notas: a) A sujeio a IVA das importaes traduz o princpio de tributao no destino, pois tributar as mercadorias no momento da importao no mais do que tributar no pas de destino, ou no pas onde as mercadorias vo ser consumidas (tal princpio tem subjacente a iseno (completa) das exportaes, para evitar dupla tributao). b) O devedor do imposto o declarante na alfndega, o qual pode ser um particular, uma vez que, conforme se ver em 1.2., so considerados sujeitos passivos de IVA todas as pessoas singulares ou colectivas que, segundo a legislao aduaneira, realizem importaes de bens alnea b) do n. 1 do art. 2.. De facto, para que uma importao seja uma operao tributvel no necessrio que seja efectuada por um sujeito passivo de IVA, contrariamente ao que se verifica relativamente s transmisses de bens e prestaes de servios. c) Trata-se de uma sujeio sem condicionalismos, em que no se exige, ao contrrio das transmisses de bens e das prestaes de servios, a qualidade de sujeito passivo (a actuar no mbito de uma actividade empresarial), que a operao seja realizada a ttulo oneroso, que se d a transmisso do direito de propriedade, nem que seja efectuada no exerccio de uma actividade com carcter de independncia. Seja qual for a qualidade do importador e o fim a que este destine os bens importados, as importaes so operaes tributveis em IVA.
( ) Referimo-nos aos regimes previstos na alnea b) do n. 1 do art. 15. (bens colocados em depsito provisrio, colocados em zona franca ou entreposto franco, colocados em entreposto aduaneiro ou aperfeioamento activo, ou destinados a serem incorporados em plataformas aquticas), bens colocados sob o regime de importao temporria, sob o regime de trnsito externo ou sob o regime de trnsito comunitrio interno tais regimes no so objecto de estudo nesta disciplina e no caso de interesse devero ser analisados luz do Cdigo Aduaneiro Comunitrio.
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d) Nas importaes, o facto gerador do imposto no coincidente com o momento em que os bens so colocados disposio do adquirente. De acordo com o disposto na alnea c) do n. 1 do art. 7., nas importaes o IVA devido e torna-se exigvel no momento determinado pelas disposies aplicveis aos direitos aduaneiros, sejam ou no devidos estes direitos. Caso os bens sejam colocados sob um dos regimes previstos no n. 2 do art. 5., o facto gerador e a exigibilidade s se verificam no momento em que deixam de estar sujeitos a esses regimes ou procedimentos (n. 8 do art. 7.). e) A liquidao do IVA compete aos servios alfandegrios (DGAIEC Direco-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo), sendo efectuada pelo valor aduaneiro, calculado nos termos do art. 17. (o valor tributvel determinado nos termos desta disposio legal ser aumentado das imposies devidas em sequncia da importao, assim como das despesas acessrias verificadas at ao primeiro local de destino dos bens no interior do pas comisses, embalagens, transporte, seguros,-, desde que ainda no estejam includas no valor tributvel, e diminudo das redues de preo a que o importador tenha direito aquando da importao). O IVA liquidado dever ser pago na respectiva tesouraria de acordo com as regras previstas na regulamentao comunitria aplicvel aos direitos de importao (n. 3 do art. 28.), dando origem emisso de um documento (IL Impresso de Liquidao) devidamente carimbado com a indicao de pago (recibo de pagamento de IVA). Ou seja, de acordo com o n. 3 do art. 28., a regra a do pagamento do IVA das importaes cabea, regra esta que vigorou at alterao da referida norma pela Lei n. 53A/2006, de 29 de Dezembro OE/2007. Assim, permite-se agora o diferimento do pagamento do IVA devido pelas importaes de bens, desde que seja prestada garantia. O diferimento ser por 60 dias contados da data do registo de liquidao, quando seja concedido isoladamente para cada montante de imposto objecto daquele registo (alnea a) do n. 3 do art. 28.); ser at ao 15. dia do 2. ms seguinte aos perodos de globalizao do registo de liquidao ou do pagamento previstos na regulamentao aduaneira aplicvel (alnea b) do n. 3 do art. 28.). f) Os importadores de bens que o faam no exerccio de uma actividade econmica, tero direito deduo do IVA devido pela importao de bens (alnea b) do n. 1 do art. 19.). Ser o recibo do pagamento do IVA que faz parte das declaraes de importao ou os documentos emitidos por via electrnica pela DGAIEC, nos quais conste o nmero e data do movimento de caixa, o documento adequado para exercer o direito deduo do imposto pago na Alfndega, conforme determina a alnea b) do n. 2 do art. 19., e no a vulgar conta do despachante oficial, onde o IVA referenciado, entre outros valores, sem que se encontre ainda pago, pelo que no pode ser deduzido pelo importador com base nesse documento antecipado. Na verdade, normalmente a conta apresentada pelo despachante oficial, um ms antes do pagamento efectivo na Alfndega, logo, deduzindo o imposto com base nesse documento, estamos a antecipar indevidamente a deduo do IVA.
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Assim, enquanto que o IVA constante de facturas ou documentos equivalentes passados sob a forma legal pode ser deduzido independentemente de estar ou no pago ao respectivo fornecedor, o IVA devido com referncia s importaes s pode ser deduzido quando o importador tiver na sua posse o recibo de pagamento do IVA que faz parte das declaraes de importao, designado por IL, ou os documentos emitidos por via electrnica pela DGAIEC, nos quais conste o nmero e data do movimento de caixa e desde que emitido em seu nome. g) Finalmente, refira-se tambm que h isenes especficas no CIVA (art. 13.), no RITI (art. 16.), em legislao avulsa e ainda situaes de suspenso de imposto (art. 15. do CIVA) que importaro ser analisadas no mbito das operaes de importao, situaes que sero abordadas oportunamente.
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1.1.4. As operaes intracomunitrias

A alnea c) do n. 1 do art. 1. refere que so tributveis as operaes mencionadas em epgrafe, efectuando uma remisso abrangente para o RITI. Em todo o caso, refira-se que a sua entrada em vigor coincidiu com a abolio das fronteiras fiscais ostensivas dentro do territrio da Comunidade, transformando os movimentos de mercadorias, antes apelidados de importaes e exportaes, em aquisies intracomunitrias de bens e transmisses intracomunitrias de bens, nas quais o imposto continua a afluir ao pas de destino, embora, nestes casos, no atravs de um controlo alfandegrio, mas sim recorrendo a sistemas informticos de troca de informaes (VIES) e a outras formas de cooperao entre as administraes fiscais dos vrios EM. De uma forma sumria, a regra que as transmisses intracomunitrias de bens se encontram isentas pelo art. 14. do RITI, tratando-se de uma iseno completa (verdadeira iseno), tal como a das exportaes, uma vez que, embora no sendo liquidado IVA a jusante, possvel a deduo do IVA suportado a montante (n. 2 do art. 19. do RITI). As aquisies intracomunitrias de bens, por seu turno, encontram-se sujeitas a IVA, nos termos do art. 1. do RITI, devendo o IVA ser liquidado pelo prprio adquirente (alnea a) do n. 1 do art. 23. do RITI), na prpria factura do fornecedor ou em documento interno (n. 1 do art. 27. do RITI), o qual imediatamente dedutvel nos termos do n. 1 do art. 19. do RITI, dentro dos condicionalismos previstos no art. 20. do CIVA e os inerentes ao prprio enquadramento do sujeito passivo. Assim, transmisso de um bem efectuada a partir de um EM, e por isso isenta nesse pas, corresponde, simetricamente, no EM de chegada, uma aquisio tributvel, para que a tributao se d no pas de destino, sendo o IVA liquidado pelo adquirente (inverso do sujeito passivo ou reverse charge). Trata-se, assim, de uma situao excepcional, em que o facto gerador uma compra e no uma venda, como normalmente o caso. Por ltimo, de referir que os particulares suportam IVA no pas de origem, sem franquias, desde 01.01.1993 e que a tributao no (pas de) destino, no caso de empresas, foi instituda a ttulo transitrio (inicialmente esteve para vigorar somente at 1996), pois entende-se que a tributao na origem a forma de tributao natural no seio de um verdadeiro mercado nico, onde a tributao deveria ocorrer como se de um nico pas se tratasse. Basicamente, tributar na origem significaria que uma empresa portuguesa poderia adquirir mercadorias junto de um fornecedor comunitrio, o qual liquidaria IVA no seu pas taxa a vigente, que seria dedutvel em Portugal como se de uma operao interna se tratasse.
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Porm, no h uniformizao nas taxas, nem se verificam outras condies mnimas para que se avance para a tributao na origem a curto / mdio prazo. De facto, vrios tm sido os obstculos que tm inviabilizado essa soluo, a tal ponto que a Comisso, adoptando uma postura mais pragmtica, pretende agora melhorar as regras aplicveis ao regime transitrio (do destino), ao invs de as alterar radicalmente no sentido da tributao na origem.
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1.2. INCIDNCIA SUBJECTIVA (28)

1.2.1. Anlise do artigo 2. do Cdigo do IVA O Cdigo do IVA consagra uma relao estreita entre as normas de incidncia real e de incidncia pessoal, uma vez que as actividades que constituem o facto tributvel s se consideram sujeitas a imposto na medida em que sejam realizadas pelas pessoas que so definidas com sujeitos passivos, o que, por sua vez, feito com referncia ao exerccio de uma actividade econmica. Assim, reveste-se de extrema importncia o estudo do conceito de sujeito passivo que nos apresentado pelo Cdigo do IVA, conceito esse que se encontra plasmado no artigo 2. do referido Cdigo. Vejamos, ento, o que dispe o artigo 2. do Cdigo do IVA, que estabelece as normas de incidncia pessoal e onde se determina que so sujeitos passivos de IVA as pessoas singulares ou colectivas que:
a. De um modo independente e com carcter de habitualidade, exeram actividades de produo, comrcio ou prestao de servios, incluindo as actividades extractivas, agrcolas e as das profisses liberais (alnea a) do n. 1 do artigo 2. do CIVA). Trata-se de uma noo formal, tendo em conta que o sujeito passivo no o destinatrio do IVA, limitando-se a ser um intermedirio no processo de cobrana do imposto. Com efeito, atravs do sujeito passivo e mediante o mecanismo da repercusso do imposto, pretende-se tributar o consumidor final. Logo aqui nos so apresentados diversos elementos que convm analisar: desde logo, a expresso de um modo independente (que o legislador nacional no explicita, mas que nos clarificada pelo art. 10. da Nova 6. Directiva Directiva n. 2006/112/CE, do Conselho de 28 de Novembro de 2006), que exclui da tributao os assalariados e outras pessoas, na medida em que se encontrem vinculadas a um contrato de trabalho ou a qualquer outra relao jurdica que estabelece vnculos de subordinao no que respeita s condies de trabalho, s modalidades de remunerao ou responsabilidade da entidade patronal (empregadas domsticas, representantes, tcnicos de vendas, aprendizes, ). Ao invs, aqueles que realizem operaes por conta de outrem, mas de uma forma independente, assumem a qualidade de sujeitos passivos.
( ) A incidncia subjectiva, ou incidncia pessoal, encontra-se prevista no n. 1 do art. 2. do CIVA, norma que estabelece quem est sujeito a imposto.
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Assim, so considerados sujeitos passivos do imposto as pessoas que de uma forma independente, a ttulo habitual, seja qual for o seu estatuto jurdico, exeram actividades de produo, comrcio ou prestao de servios (sem prejuzo de beneficiarem, por vezes, de isenes que os afastam das obrigaes decorrentes do imposto, nomeadamente devido ao facto de se tratar de pequenos operadores, com volumes de negcios muito reduzidos, enquadrados no regime especial de iseno previsto no artigo 53. do Cdigo do IVA). Por outro lado, pode tratar-se de pessoas singulares ou colectivas. Em princpio, o sujeito passivo do IVA uma pessoa jurdica, singular ou colectiva, sendo dispensvel, assim, a atribuio desta qualidade a departamentos de empresas, com a consequente fico de operao tributvel para as simples imputaes internas de bens e servios. Temos ainda que da disposio ressalta um conceito de actividade econmica bastante abrangente: o legislador no s refere as actividades de produo, comrcio e prestao de servios, como tambm, receando qualquer interpretao que pudesse restringir o conceito, as actividades extractivas, agrcolas e as das profisses livres. Ou seja, de acordo com a caracterstica de generalidade do IVA, temos uma noo de actividade econmica muito ampla. Por fim, a actividade econmica deve ser exercida com habitualidade, isto , deve constituir uma prtica reiterada. b. Do mesmo modo independente pratiquem uma s operao tributvel, desde que essa operao seja conexa com o exerccio das referidas actividades, onde quer que este ocorra (por exemplo, uma empresa que no possua sede nem estabelecimento estvel em Portugal mas que efectua uma operao tributvel que se considera localizada/tributvel em territrio nacional) (alnea a) do n. 1 do artigo 2. do CIVA). c. Independentemente daquela conexo, pratiquem uma operao isolada (acto isolado) (29) que seja susceptvel de preencher os pressupostos de incidncia real dos impostos sobre o rendimento (IRS ou IRC) (alnea a) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).
( ) O CIVA refere-se aos actos isolados no sentido da prtica por algum de uma s operao tributvel, desde que conexa com as referidas actividades, ou independentemente dessa conexo, que preencha os pressupostos de incidncia real de IRS ou IRC. Repare-se como, mesmo no caso de actos isolados, reforada a expresso de um modo independente, sendo este um requisito muito importante. De facto, no trabalho por conta de outrem no h incidncia de IVA, exactamente porque no h independncia (existem vnculos de subordinao), porque se esta existir, mesmo por conta de outrem, j h incidncia, como no caso dos comissrios, consignatrios, mandatrios, agentes comerciais e subempreiteiros. Relativamente aos actos isolados, por vezes no h independncia (estudantes que trabalham nas frias) e na prtica liquidado IVA pelos servios prestados, quando em rigor, tais situaes seriam no sujeitas a IVA. Neste caso, tais rendimentos estariam sujeitos a IRS pela categoria A (trabalho dependente) e a descontos para a Segurana Social, admitindo-se a tributao em IVA como uma forma de contornar formalismos, flexibilizando este tipo de contratao eventual (alega-se que com base numa interpretao restritiva da lei ningum contrataria tais pessoas). Relativamente aos falsos recibos verdes, verifica-se uma situao anloga, no havendo, em rigor, sujeio a IVA, pois no h independncia e normalmente emitido um recibo com IVA (salvo enquadramento no REI) tambm neste caso, os mesmos
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d. As pessoas que, independentemente da qualidade em que actuem (podem ser particulares), realizem importaes de bens, segundo a legislao aduaneira, conforme se referiu no ponto 1.1.3. (alnea b) do n. 1 do artigo 2. do CIVA). De acordo com as regras do CIVA, adquire-se a qualidade de sujeito passivo do imposto pela prtica de uma nica importao, ou seja, no necessrio, neste caso, o requisito da habitualidade; isto , o sujeito passivo no tem que se dedicar actividade econmica de importao. e. Aquelas que mencionem, indevidamente, IVA em factura ou documento equivalente (alnea c) do n. 1 do artigo 2. do CIVA). Neste caso, esta disposio visa acautelar a criao de direitos a deduzir IVA, sem correspondncia de o pagar (30). f. Efectuem aquisies intracomunitrias de bens, nos termos do RITI (destacando-se neste caso a alnea a) do n. 1 do art. 2. do RITI), numa consagrao do princpio da tributao no pas de destino, que, como vimos, vigora nas relaes entre os EM, enquanto no se verifica a possibilidade de aplicao definitiva do princpio da tributao na origem (alnea d) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).
g. Aquelas que, no mbito da sua actividade produtiva, comercial ou de prestao de servios, adquiram qualquer dos servios abrangidos pela alnea a) do n. 6 do artigo 6. do Cdigo do IVA (31), quando os respectivos prestadores no tenham, no territrio nacional, sede, estabelecimento estvel, ou, na sua falta, o domiclio, a partir do qual os servios so prestados (alnea e) do n. 1 do artigo 2. do CIVA). Verifica-se aqui a aplicao do reverse charge, ou seja, da inverso do sujeito passivo (reverso da dvida tributria, inverso do sujeito passivo ou inverso da sujeio), cabendo ao adquirente do servio a liquidao do imposto relativo operao em causa, imposto esse que tem direito a deduzir, nos termos da alnea c) do n. 1 do artigo 19. do Cdigo do
deveriam ser considerados trabalhadores dependentes, sendo tributados na categoria A de IRS e devendo em simultneo ser efectuados os correspondentes descontos para a Segurana Social, sem liquidao de IVA, tratando-se de uma situao bem mais grave que a descrita anteriormente a propsito dos actos isolados, no s a um nvel fiscal, mas tambm social, ao nvel da precariedade no emprego e suas implicaes. ( ) Quem liquidar IVA, mesmo que indevidamente (particulares, sujeitos passivos enquadrados no art. 9., no Regime Especial de Iseno ou no Regime Especial dos Pequenos Retalhistas), deve entregar o imposto nos cofres do Estado no prazo de 15 dias, nos termos do n. 2 do art. 27.. De facto, tal imposto poder ser deduzido posteriormente pelo adquirente, da a obrigatoriedade da sua entrega. Alis, mesmo que no haja posterior deduo de imposto, a sua exigncia tambm legtima, na medida em que o IVA receita do Estado, no podendo em quaisquer circunstncias ser objecto de apropriao por parte do emitente do documento, mesmo no caso de liquidao indevida. ( ) Trata-se de situaes de servios prestados por no residentes (designadamente por advogados, engenheiros, economistas e contabilistas, residentes na UE ou em pases terceiros, e ainda servios de publicidade, aluguer de bens mveis, comrcio electrnico on-line, etc.), que so tributados no pas do adquirente por auto-liquidao, sempre que este seja sujeito passivo nos termos da alnea a) do n. 1 do art. 2. (operadores econmicos e outras instituies pblicas ou privadas, mesmo que isentos), ficando o prestador de servios estrangeiro desobrigado de responsabilidades fiscais em Portugal tal imposto dever ser liquidado pelo adquirente portugus e declarado, em princpio, no campo 4 (taxa normal) da declarao peridica (reverse charge ou inverso do sujeito passivo).
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IVA. Ou seja, nestes casos, o adquirente dos servios torna-se sujeito passivo do imposto pela respectiva aquisio. No entanto, se o adquirente do servio no for um sujeito passivo do IVA no territrio nacional, esta regra j no se verifica, aplicando-se a regra geral de tributao da operao no local da sede do prestador do servio. O prestador comunitrio deve, nesses casos, liquidar o IVA nos termos gerais. Todavia, de conformidade com o n. 5 do artigo 2. do CIVA, para efeitos das alneas e) e g) do n. 1, consideram-se sujeitos passivos do imposto, relativamente a todos os servios que lhes sejam prestados no mbito da sua actividade, as pessoas singulares ou colectivas referidas na alnea a) do n. 1, bem como quaisquer outras pessoas colectivas que devam estar registadas para efeitos do artigo 25. do RITI. O objectivo desta soluo o de garantir a neutralidade fiscal, atendendo ao carcter intermedirio que as prestaes de servios em causa assumem. A aplicao do imposto a estas prestaes de servios deve permitir a deduo do imposto por parte do adquirente, de forma a eliminar o efeito cascata e a garantir a neutralidade. Por outro lado, se a tributao ocorresse no pas do prestador e o adquirente fosse um sujeito passivo, no seria possvel, face incomunicabilidade dos sistemas fiscais, a deduo do imposto estrangeiro, pelo que, enquanto vigorar o princpio da tributao no pas de destino, esta soluo de localizao e tributao destas prestaes de servios a que melhor garante a neutralidade desejada. h. Aquelas que, no mbito do exerccio de uma actividade econmica, sejam adquirentes em transmisses de bens ou prestaes de servios efectuadas no territrio nacional por sujeitos passivos no residentes, sem sede, estabelecimento estvel ou domiclio em territrio nacional e que no disponham de representante legal nos termos do artigo 30. do Cdigo do IVA (alnea g) do n. 1 do artigo 2. do CIVA). i. As pessoas singulares ou colectivas referidas na alnea a) do n. 1 do art. 2. que sejam adquirentes dos bens indicados no n. 4 do art. 6. (gs, atravs de uma rede de gs natural ou de qualquer rede a ela ligada, de electricidade, calor ou frio, atravs de redes de aquecimento e de arrefecimento), desde que os respectivos transmitentes no tenham, no territrio nacional sede, estabelecimento estvel ou domiclio a partir do qual a transmisso seja efectuada (32) (alnea h) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).
( ) A transposio para a ordem jurdica interna da Directiva n. 2003/92/CE, de 7 de Outubro (atravs da Lei n. 55-B/2004, de 30 de Dezembro (OE2005)), determinou, entre outras, a alterao do art. 6. do CIVA, pela incluso das regras relativas transmisso de gs natural e electricidade, e a incluso da alnea h) no n. 1 do art. 2.. De acordo com o disposto no n. 4 do art. 6., as transmisses destes bens (gs natural e electricidade) so tributveis em Portugal quando o adquirente seja um sujeito passivo revendedor de gs ou de electricidade, cuja sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens ou domiclio se situe em territrio nacional, quando o adquirente seja um sujeito passivo dos referidos na al. a) do n. 1 do art. 2., que no seja um sujeito passivo revendedor de gs ou de electricidade, que disponha de sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens, ou domiclio em territrio nacional, e que no os destine a utilizao e consumo prprios e quando a utilizao e consumo efectivos desses bens, por parte do adquirente, ocorram no territrio nacional e este no seja sujeito passivo revendedor de gs ou de electricidade com sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos ou domiclio fora do territrio nacional. Nas situaes identificadas, desde que o transmitente no disponha no
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j.
As pessoas singulares ou colectivas referidas na alnea a) do n. 1 do art. 2. que sejam adquirentes, no territrio nacional, dos bens ou dos servios mencionados no anexo E ao CIVA e tenham direito deduo total ou parcial do imposto, desde que os respectivos transmitentes ou prestadores dos servios sejam sujeitos passivos do imposto (33) (alnea i) do n. 1 do artigo 2. do CIVA). Ver desenvolvimento deste tema no ponto 1.2.2.
k. As pessoas singulares ou colectivas referidas na alnea a) do n. 1 do art. 2. que disponham de sede, estabelecimento estvel ou domiclio no territrio nacional e que pratiquem operaes que confiram o direito deduo total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes de servios de construo civil, incluindo a remodelao, reparao, manuteno, conservao e demolio de bens imveis, em regime de empreitada ou subempreitada (alnea j) do n. 1 do artigo 2. do CIVA). Trata-se de mais uma norma de inverso do sujeito passivo aplicvel no territrio nacional, que entrou em vigor em 1 de Abril de 2007 e foi introduzida pelo Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de Janeiro (34). Ver desenvolvimento deste tema no ponto 1.2.3. l. As pessoas singulares ou colectivas referidas na alnea a) que disponham de sede, estabelecimento estvel ou domiclio em territrio nacional e que pratiquem operaes
territrio nacional de sede, estabelecimento estvel ou domiclio a partir dos quais a transmisso seja efectuada, as pessoas singulares ou colectivas referidas na alnea a) do n. 1 do art. 2. que sejam adquirentes dos bens em causa, passam igualmente a ser sujeito passivo do imposto pela respectiva aquisio (alnea h) do n. 1 do art. 2.), procedendo liquidao do imposto e respectiva deduo (alnea c) do n. 1 do art. 19.).
(33) A Lei n. 33/2006, publicada no Dirio da Repblica, 1. Srie, n. 145, em 28 de Julho de 2006, alterou o
CIVA, estabelecendo regras especiais em matria de tributao de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e de certas prestaes de servios relacionadas. Estas novas regras consistem na aplicao da inverso do sujeito passivo, passando a liquidao do IVA que se mostre devido nessas operaes, a ser efectuada pelo respectivo adquirente, desde que este seja sujeito passivo do imposto com direito deduo total ou parcial. Nessa conformidade, foi aditado um Anexo E, que contempla a lista dos bens e servios abrangidos pelas novas regras de tributao. A par da implementao da regra de inverso, os sujeitos passivos cuja actividade habitual consista na transmisso dos bens e na prestao dos servios mencionados no referido anexo passaram a ser excludos do regime especial de iseno, previsto no artigo 53. e do regime dos pequenos retalhistas, previsto no artigo 60., ambos do CIVA. Paralelamente introduziu-se a obrigatoriedade de auto-facturao nos casos em que os sujeitos passivos adquiram aquele tipo de bens e/ou servios a particulares. A Lei n. 33/2006, de 28 de Julho, entrou em vigor no dia 1 de Outubro de 2006.
(34) O referido DL procedeu introduo na legislao do IVA de um conjunto de medidas destinadas a combater
algumas situaes de fraude, evaso e abuso, que se vinham verificando na realizao das operaes imobilirias sujeitas a tributao, seguindo, nesta matria, a experincia anteriormente adquirida e as melhores prticas adoptadas em outros Estados membros da Unio Europeia. Com esse propsito, foram revistas de forma substancial as regras da renncia iseno do IVA na locao e transmisso de bens imveis abrangidas pelos os n. 29 e 30 do artigo 9. do respectivo Cdigo, sujeitando-se a renncia verificao cumulativa de algumas condies referentes ao imvel e aos sujeitos passivos que podem intervir nessas operaes. Fora do mbito das os operaes previstas nos n. 29 e 30 do artigo 9. do Cdigo do IVA, mas ainda no domnio de algumas prestaes de servios relativas a bens imveis, nomeadamente nos trabalhos de construo civil realizados por empreiteiros e subempreiteiros, o presente decreto-lei vem adoptar, de igual modo, uma outra faculdade conferida pela Directiva n. 2006/69/CE, do Conselho, de 24 de Julho. Assim, por via da inverso do sujeito passivo, passou a caber aos adquirentes ou destinatrios daqueles servios, quando se configurem como sujeitos passivos com direito deduo total ou parcial do imposto, a obrigao da liquidao do IVA devido, o qual poder ser tambm objecto de deduo nos termos gerais. Com esta medida, visa-se acautelar algumas situaes que redundam em prejuzo do errio pblico, decorrentes do nascimento do direito deduo do IVA suportado, sem que esse imposto chegue a ser entregue nos cofres do Estado.
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que confiram o direito deduo total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes de prestaes de servios que tenham por objecto direitos de emisso, redues certificadas de emisses ou unidades de reduo de emisses de gases com efeito de estufa, aos quais se refere o Decreto-Lei n. 233/2004, de 14 de Dezembro (alnea l) do n. 1 do artigo 2. do CIVA, introduzida pela Lei n. 3-B/2010, de 28 de Abril, que entrou em vigor em 29 de Abril de 2010).
Do que acabamos de referir, conclui-se, consequentemente, que o conceito de sujeito passivo em sede de IVA bastante amplo. Com efeito, de acordo com estas regras, as entidades sem fins lucrativos so sujeitos passivos para efeitos de IVA, assim como o Estado e demais pessoas colectivas de direito pblico. Vejamos agora o que dispe o artigo 2. do Cdigo do IVA relativamente ao Estado e demais pessoas colectivas de direito pblico. Refere-nos tal artigo que o Estado e demais pessoas colectivas de direito pblico no so sujeitos passivos do imposto quando realizem operaes no exerccio dos seus poderes de autoridade (jus imperii) ou das suas funes pblicas (n. 2 do artigo 2. do Cdigo do IVA), ainda que pela actividade dos seus servios administrativos, sociais, educativos, culturais, desportivos, recebam quaisquer contraprestaes/taxas. Contudo, devem ser considerados sujeitos passivos relativamente a tais actividades ou operaes na medida em que a sua sujeio possa provocar distores na concorrncia. Saliente-se que no sempre fcil determinar, de forma concreta e inequvoca, em que situaes o Estado est ou no a exercer a sua actividade no mbito dos seus poderes de autoridade ou na susceptibilidade de provocar distores de concorrncia, at pela no coincidncia que existe nos vrios Estados membros das reas em que o Estado actua como autoridade pblica. De qualquer forma, mesmo na ausncia de concorrncia com o sector privado, o Estado e demais pessoas colectivas de direito pblico sero sujeitos passivos do IVA quando realizem, de forma significativa, qualquer das operaes elencadas no n. 3 do artigo 2. do Cdigo do IVA:
Telecomunicaes; Distribuio de gua, gs e electricidade; Transporte de bens e de pessoas; Prestao de servios porturios e aeroporturios; Transmisso de bens novos cuja produo se destine a venda; Operaes de organismos agrcolas; Explorao de feiras e de exposies de carcter comercial; Armazenagem; Cantinas; Radiodifuso e radioteleviso. 39
1.2.2. Inverso do sujeito passivo nas transmisses de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e determinados servios relacionados
1.2.2.1. Proposta de Lei n. 62/X, de 30 de Maro de 2006
Em Conselho de Ministros de 30 de Maro de 2006 foi aprovada a proposta de lei em epgrafe, tendo por finalidade alterar o Cdigo do IVA, com vista a criar um regime especial de IVA aplicvel s transmisses de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e a determinados servios relacionados, determinando que a liquidao do imposto devido por estas operaes, em todas as fases do circuito econmico, fosse efectuada pelo sujeito passivo adquirente dos bens ou servios em causa. De conformidade com a exposio de motivos da Proposta de Lei, com esta medida pretendia-se evitar situaes de fraude que se vinham verificando neste sector de actividade, decorrentes da circunstncia de determinados operadores econmicos no procederem entrega nos cofres do Estado do imposto que liquidavam nas operaes realizadas, mas que conferiu direito deduo aos respectivos adquirentes. Uma das caractersticas deste ramo de actividade que envolve as operaes sobre resduos, desperdcios e sucatas reciclveis, consiste no facto de as operaes de recolha serem efectuadas por um elevado nmero de intervenientes, normalmente de reduzida dimenso, o que muito contribui para o aumento da informalidade da respectiva actividade econmica. E, assim, tendo presente a experincia colhida de outros Estados membros, a Proposta de Lei aponta no sentido da adopo de medidas especiais, a aplicar aos sujeitos passivos que prosseguiam estas actividades, baseadas na inverso do sujeito passivo, competindo a liquidao ao adquirente, com direito a deduo, desde que sujeito passivo deste imposto no territrio nacional. Face s regras propostas, as pessoas singulares ou colectivas, sujeitos passivos de IVA no isentos, que sejam adquirentes de desperdcios, resduos e sucatas, bem como de determinadas prestaes de servios efectuadas sobre esses bens, constantes de um anexo a introduzir no Cdigo do IVA, desde que o respectivo transmitente ou prestador fosse tambm um sujeito passivo do imposto, deveriam passar a liquidar o imposto devido por essas aquisies, podendo, em simultneo, exercer o direito deduo, nos termos gerais do Cdigo do IVA. Paralelamente, a Proposta de Lei defendia a introduo da obrigatoriedade de auto-facturao nos casos em que os sujeitos passivos efectuassem operaes com particulares.
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1.2.2.2. Lei n. 33/2006, de 28 de Julho
A Proposta de Lei referida em 1.2.2.1 deu origem Lei n. 33/2006, de 28 de Julho, a qual, nos termos do seu artigo 5., entrou em vigor no dia 1 de Outubro de 2006. Tendo em vista a clarificao das regras especiais resultantes da aludida Lei n. 33/2006, de 28 de Julho, o Gabinete do Subdirector-Geral do IVA divulgou o ofcio-circulado n. 30 098, de 11.08.2006, com base no qual passaremos a analisar as regras implementadas.
1.2.2.3. Introduo
A Lei n. 33/2006, de 28 de Julho, em perfeita harmonizao com a Directiva 2006/69/CE do Conselho, de 24 de Julho de 2006, alterou o Cdigo do IVA, estabelecendo regras especiais em matria de tributao de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e de certas prestaes de servios relacionadas. De conformidade com tais regras, nas transmisses dos referidos bens e em certas prestaes de servios com eles relacionadas, a liquidao do IVA, quando devida, da competncia do adquirente, desde que este seja sujeito passivo do imposto com direito total ou parcial deduo. Os bens e servios abrangidos pelas novas regras de tributao constam do Anexo E ao Cdigo do IVA. De sublinhar, desde j, que o Anexo E ao Cdigo do IVA engloba, nica e exclusivamente, bens reciclveis (e algumas prestaes de servios sobre eles efectuadas), ou seja, bens que necessitam de sofrer algum tipo de transformao para serem reutilizados. Atente-se que condio essencial, para aplicao da regra especial de tributao acabada de mencionar, que os bens enquadrados no Anexo E constituam desperdcios, resduos e sucatas e que, cumulativamente, sejam reciclveis. Com efeito, no ficam abrangidos pela regra de inverso do sujeito passivo os bens que sejam reutilizveis no seu estado original. A par da implementao da regra de inverso, os sujeitos passivos cuja actividade habitual consista na transmisso dos bens e na prestao dos servios mencionados no referido Anexo E, passaram a ser excludos do regime especial de iseno previsto no art. 53. e do regime especial dos pequenos retalhistas, previsto no art. 60., ambos do CIVA.
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Paralelamente, introduziu-se a obrigatoriedade de auto-facturao, nos casos em que os sujeitos passivos adquiram aquele tipo de bens ou servios a particulares. Com esta medida pretendeu-se evitar situaes de fraude que se vinham verificando neste sector de actividade, decorrentes da circunstncia de determinados operadores no procederem entrega nos cofres do Estado do imposto que liquidaram nas operaes realizadas, mas que conferiu direito deduo aos respectivos adquirentes.
1.2.2.4. mbito de aplicao

O novo regime, que, conforme se disse, impe que o IVA seja liquidado pelo adquirente, aplica-se a todos os sujeitos passivos do imposto com direito total ou parcial deduo, que adquiram a outros sujeitos passivos desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e certas prestaes de servios com estes relacionados, enunciados no Anexo E ao Cdigo do IVA. Tal significa que o adquirente, sujeito passivo do IVA, deve proceder liquidao do imposto que se mostre devido naquelas operaes, sempre que o fornecedor seja, tambm, sujeito passivo do imposto. O IVA assim liquidado poder ser deduzido pelo prprio adquirente, nos termos gerais. Como se v, as novas regras especiais de tributao assentam na aplicao da inverso do sujeito passivo, sendo a liquidao do IVA que se mostre devido nessas operaes efectuada pelo respectivo adquirente, desde que sujeito passivo com direito deduo total ou parcial do imposto.
1.2.2.5. Como se calcula o IVA devido pelo adquirente

O vendedor dos bens indicados ou o prestador dos servios com eles relacionados continua obrigado emisso de factura, mas no liquida IVA. O adquirente, por sua vez, ao receber a factura, deve liquidar o imposto devido pela aquisio, aplicando a taxa do IVA em vigor. Essa liquidao pode ser efectuada na prpria factura emitida pelo fornecedor ou num documento interno emitido para o efeito. O direito deduo do adquirente efectuado nos termos gerais, considerando-se para o efeito o prprio IVA autoliquidado nas aquisies efectuadas.
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1.2.2.6. Obrigaes declarativas e de facturao (35)

No que toca emisso das facturas e ao preenchimento das declaraes peridicas, deve ser observado o seguinte:
1.2.2.6.1. Quanto ao vendedor / prestador do servio

No lhe competindo liquidar o imposto, este deve indicar na factura, a emitir nos termos dos artigos 29. e 36. do CIVA, o motivo da no liquidao do imposto, mencionando a expresso IVA devido pelo adquirente. Estas operaes devem ser inscritas pelo vendedor ou pelo prestador do servio, conforme o caso, no campo 8 do quadro 06 da declarao peridica.
1.2.2.6.2. Quanto ao adquirente 1.2.2.6.2.1. Aquisies a sujeitos passivos

O adquirente, ao receber a factura do seu fornecedor, deve liquidar o imposto devido pela aquisio, aplicando a taxa em vigor, podendo, igualmente, exercer o direito deduo, na totalidade ou em parte, desse mesmo imposto. Na declarao peridica deve incluir o valor da factura no campo 3 do quadro 06 (e no campo 101 do quadro 06A), o valor do IVA liquidado no campo 4 e o valor do IVA dedutvel nos campos 22 ou 24.
1.2.2.6.2.2. Aquisies a no sujeitos passivos

Neste caso no h lugar a liquidao do IVA pela aquisio. O adquirente est obrigado a emitir uma factura em nome do fornecedor, com todos os requisitos previstos no n. 5 do art. 36. do CIVA, nomeadamente o nome e a morada do fornecedor e a indicao do respectivo n. de identificao fiscal. Neste caso no necessrio qualquer acordo prvio ou aceitao pelo fornecedor da facturao elaborada pelo adquirente. Porque se trata de operaes no sujeitas a IVA, os respectivos montantes no devem ser indicados na declarao peridica do IVA.
(35) Quanto s obrigaes de natureza contabilstica ver o ponto 1.2.3.5.2. 43
1.2.2.7. Anexo E
Os bens e servios abrangidos pelas regras especiais acabadas de indicar constam do Anexo E ao Cdigo do IVA, aditado pela Lei n. 33/2006, de 28 de Julho, e que, aps as alteraes introduzidas pelo Decreto-Lei n. 393/2007, de 31 de Dezembro, tem a seguinte redaco:
Lista dos bens e servios do sector de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis a que se refere a alnea i) do n. 1 do artigo 2.
a) Transmisses de resduos ferrosos e no ferrosos, sucata e materiais usados, nomeadamente de produtos semiacabados resultantes do processamento, manufactura ou fuso de metais ferrosos e no ferrosos e suas ligas; b) Transmisses de produtos ferrosos e no ferrosos semitransformados e prestaes de certos servios de transformao associados; c) Transmisses de resduos e outros materiais reciclveis constitudos por metais ferrosos e no ferrosos, suas ligas, escrias, cinzas, escamas e resduos industriais que contenham metais ou as suas ligas, bem como prestaes de servios que consistam na triagem, corte, fragmentao ou prensagem desses produtos; d) Transmisses, assim como prestaes de certos servios de transformao conexos, de resduos ferrosos e no ferrosos, bem como de aparas, sucata, resduos e materiais usados e reciclveis que consistam em p de vidro, vidro, papel, carto, trapos, ossos, couro, couro artificial, pergaminho, peles em bruto, tendes e nervos, cordis, cordas, cabos, borracha e plstico; e) Transmisses dos materiais referidos no presente anexo aps transformao sob a forma de limpeza, polimento, triagem, corte, fragmentao, prensagem ou fundio em lingotes; f) Transmisses de sucata e resduos resultantes da transformao de materiais de base.
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1.2.2.8. Informaes vinculativas

As novas regras de tributao de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis levantaram algumas dvidas quanto aos bens e servios por elas abrangidos. Sobre o assunto, a Direco de Servios do IVA emitiu, alm doutras, as seguintes informaes vinculativas:
1.2.2.8.1. Operaes efectuadas sobre ossos e peles em bruto Em relao s operaes efectuadas sobre ossos e peles em bruto, da leitura atenta da alnea d) do Anexo E ao Cdigo do IVA verifica-se que nela apenas se podem englobar: resduos ferrosos; aparas, sucata, resduos e materiais usados e reciclveis que consistam em qualquer dos produtos que ali se especificam.
Isso implica, no que concerne ao enquadramento de ossos ou peles em bruto no mbito do citado Anexo E, que este apenas pretende abranger as respectivas aparas e/ou resduos reciclveis. Assim, as peles em bruto resultantes do abate de animais, que, no seu original, constituam matria-prima, nomeadamente para a indstria de curtumes, no se encontram abrangidas pela mencionada alnea d) do Anexo E. Sendo este o caso, as operaes de transformao a que se encontrem sujeitos, que consistam nas mencionadas na alnea e) do citado Anexo E, nomeadamente limpeza, triagem, corte, etc., esto abrangidas pelas referidas regras especiais de tributao. As operaes (transmisses de bens e/ou prestaes de servios) efectuadas sobre o sebo e as vsceras no esto abrangidas pelas regras especiais de tributao a que alude a supracitada legislao, mas sim pelas regras gerais de tributao do imposto.
1.2.2.8.2. Transmisso das peas resultantes da decomposio de mquinas, outros equipamentos e veculos automveis, ou das prprias mquinas, outros equipamentos e veculos automveis. Transmisso de contentores, tubos e vigas metlicas. As regras especiais de tributao resultantes da Lei n. 33/2006, de 28 de Julho, no abrangem os bens que sejam reutilizveis no seu estado original.
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o caso das peas resultantes da decomposio de mquinas e outros equipamentos, veculos automveis includos, ou das prprias mquinas, outros equipamentos ou veculos automveis, enquanto susceptveis de reutilizao. tambm o caso dos contentores adquiridos para o imobilizado da empresa. igualmente o caso dos tubos e vigas metlicas, dado que so susceptveis de reutilizao.
1.2.2.8.3. Transmisso de sobras de jornais ou revistas. Transmisso de paletes.
Da leitura atenta da alnea d) do Anexo E ao Cdigo do IVA verifica-se que nela apenas se podem englobar: resduos ferrosos; aparas, sucata, resduos e materiais usados e reciclveis que consistam em qualquer dos produtos que ali se especificam, entre os quais se encontra o termo papel.
Isto implica que apenas se pode enquadrar na referida alnea d) do Anexo E a sucata ou os resduos de papel que sejam reciclveis. Quanto comercializao de paletes usadas, ser de referir que a citada legislao no abrange os bens que sejam reutilizveis no seu estado original. Em suma, a venda de bens usados no lhe confere, por si s, a caracterstica de sucata, resduo ou desperdcio reciclvel. Deste modo, a compra e venda de paletes usadas no se encontra abrangida pelas citadas regras especiais de tributao, mas sim pelas regras gerais de tributao do IVA
1.2.2.8.4. Recolha, armazenagem e transporte de sucata Uma fbrica de confeces A entrega mensalmente a uma empresa de recolha de resduos B restos de resduos, carto e outros, derivados da actividade que exerce, para aterro ou tratamento. Por esse servio de recolha a empresa B emite empresa A a respectiva factura. Estar a referida factura sujeita s regras de inverso do sujeito passivo? Da leitura do Anexo E pode concluir-se que a recolha, assim como o armazenamento ou o transporte, no se enquadram nas prestaes de servios abrangidas pelas regras especiais de inverso do sujeito passivo, pelo que lhes so aplicveis as regras gerais de tributao do IVA.
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1.2.2.8.5. Trapos A empresa C adquire trapos (ao Kg. ou j em fardos), para posterior revenda. Estaro a compra e a posterior revenda dos trapos abrangidas pelas regras de inverso do sujeito passivo? Da leitura atenta da alnea d) do Anexo E ao Cdigo do IVA, conclui-se que ela apenas pretende abranger as respectivas aparas e/ou resduos reciclveis. Sendo este o caso, as operaes de transformao a que se encontram sujeitos os trapos, nomeadamente limpeza, triagem, corte, etc., por estarem previstas na alnea e) do citado Anexo E, esto abrangidas pelas regras especiais de tributao dos desperdcios, resduos e sucatas reciclveis.
1.2.2.8.6. Recolha de leos alimentares para reciclagem As operaes de recolha de leos alimentares para reciclagem no se encontram abrangidas pelas regras especiais de inverso do sujeito passivo, por falta de enquadramento no Anexo E.
1.2.2.8.7. Lingotes de alumnio e cavilha de lato Os lingotes de alumnio e a cavilha de lato que tenham origem na fundio de desperdcios, resduos ou sucatas reciclveis enquadrveis no Anexo E, esto sujeitos s regras de inverso do sujeito passivo. Na eventualidade de os lingotes serem adquiridos para posterior venda, a respectiva transmisso encontra-se sujeita s regras gerais de tributao do IVA, independentemente de, na correspondente aquisio, ter ou no ocorrido a aplicao da regra de inverso.
1.2.2.8.8. Tinteiros e toners Conforme refere o prprio ttulo do Anexo E ao Cdigo do IVA, este engloba, nica e exclusivamente, bens reciclveis (e algumas prestaes de servios sobre ele efectuadas), ou seja, que necessitam de sofrer algum tipo de transformao para serem reutilizados. Os tinteiros e toners transmitidos no passam de meras embalagens. Na verdade, eles so reutilizados no estado em que se encontram. O enchimento com nova quantidade de p ou tinta no implica, por si s, uma transformao enquadrvel no conceito de reciclagem. Deste modo, a transmisso de tinteiros e toners, no tendo enquadramento na lista contida no citado Anexo E, est sujeita aplicao das regras gerais de tributao do imposto.
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1.2.2.8.9. Sucata de chumbo Determinada empresa adquire sucata de chumbo, procedendo de seguida sua transformao em chumbadas para pesca, e pretende saber se as transmisses de tais bens esto abrangidas pelas regras especiais de tributao. A transmisso de sucata de chumbo encontra-se sujeita s citadas regras especiais de tributao, na medida em que se enquadra na alnea e) do Anexo E ao Cdigo do IVA. De modo diferente, as chumbadas para pesca, no constituindo desperdcio, resduo ou sucata reciclvel, mas sim um produto acabado, no se encontram abrangidas pelas citadas regras especiais, mas pelas regras gerais de tributao do IVA.
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1.2.3. Inverso do sujeito passivo nos servios de construo civil, incluindo a remodelao, reparao, manuteno, conservao e demolio de bens imveis, em regime de empreitada e subempreitada
1.2.3.1. Introduo
O Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de Janeiro, para alm de diversas alteraes ao Cdigo do IVA, e de uma profunda reviso das regras de renncia iseno do IVA na locao e transmisso de bens imveis previstas pelos n.os 29 e 30 do artigo 9. do respectivo Cdigo, criando o Regime da renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis, que entrou em vigor no dia 30 de Janeiro de 2007, adoptou uma outra faculdade conferida pela Directiva 2006/69/CE, do Conselho, de 24 de Julho de 2006, no domnio de algumas prestaes de servios relativas a bens imveis, nomeadamente nos trabalhos de construo civil realizados por empreiteiros e subempreiteiros. Com efeito, por via da inverso do sujeito passivo, passou a caber aos adquirentes ou destinatrios daqueles servios, quando se configurem como sujeitos passivos com direito deduo total ou parcial do imposto, a obrigao de proceder liquidao do IVA devido, IVA esse que poder ser tambm objecto de deduo nos termos gerais. Estas medidas entraram em vigor em 1 de Abril de 2007. Nestes termos, o IVA que, antes da existncia deste diploma, era liquidado pelo prestador de servios (empreiteiro, subempreiteiro ou outro) ao seu cliente e por ele entregue ao Estado, passou, a partir de 1 de Abril de 2007, quando o cliente seja um operador econmico que pratique operaes que conferem direito deduo do IVA suportado, a ser liquidado e entregue nos cofres do Estado por esse cliente, que ter, simultaneamente, direito deduo do IVA por ele autoliquidado, nos termos gerais do Cdigo. Procurando esclarecer as dvidas que pudessem colocar-se na interpretao das normas constantes da parte do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de Janeiro, que respeita aos servios de construo civil em apreciao, a Direco de Servios do IVA divulgou o ofcio-circulado n. 30 100, de 28.03.2007. O entendimento transmitido por esse ofcio-circulado suscitou, relativamente ao enquadramento das entregas de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda, algumas dvidas de interpretao, susceptveis de criar divergncias na aplicao do diploma. Por esse motivo e pelo aparecimento de novas dvidas sobre a matria, a Direco de Servios do IVA decidiu revogar o referido ofcio-circulado n. 30 100, de 28.03.2007, substituindo-o pelo ofcio-circulado n. 30 101, de 24.05.2007.
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1.2.3.2. Normas gerais de aplicao 1.2.3.2.1. Sujeito passivo pela aquisio de servios de construo civil
O Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de Janeiro, aditou ao n. 1 do artigo 2. do Cdigo do IVA a alnea j), nos termos da qual passaram a ser sujeitos passivos do IVA as pessoas singulares ou colectivas referidas na alnea a) que disponham de sede, estabelecimento estvel ou domiclio em territrio nacional e que pratiquem operaes que confiram o direito deduo total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes de servios de construo civil, incluindo a remodelao, reparao, manuteno, conservao e demolio de bens imveis, em regime de empreitada ou subempreitada. Significa isto que, nos casos a previstos, h a inverso do sujeito passivo, cabendo ao adquirente dos servios a liquidao e entrega do IVA que se mostre devido, sem prejuzo do direito deduo, nos termos gerais do Cdigo do IVA, estabelecidos nos seus artigos 19. a 26.. Por esse motivo, as facturas emitidas pelos prestadores dos referidos servios devero, nos termos do n. 13 do artigo 36. do Cdigo do IVA, passar a conter a expresso IVA devido pelo adquirente. O IVA devido pelo adquirente deve ser liquidado na prpria factura recebida do prestador dos servios ou, em alternativa, em documento interno que, para o efeito, dever fazer meno ao n. e data da factura, bem como identificao do prestador. O no recebimento da factura no desonera o adquirente da obrigao de liquidao do IVA devido, que dever ser efectuada em documento interno. Apesar de o IVA ser liquidado em documento interno, subsiste o direito sua deduo.
1.2.3.2.2. Casos em que h inverso

Para que haja inverso, ou seja, para que o devedor do imposto seja o adquirente dos servios, necessrio que, cumulativamente: Ocorra uma aquisio de servios de construo civil; O adquirente seja sujeito passivo do IVA e pratique operaes que confiram, total ou parcialmente, o direito deduo do IVA.
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1.2.3.2.3. Qualificao do sujeito passivo adquirente

Comecemos por analisar em que circunstncias, estando em causa servios de construo civil abrangidos pelas regras de inverso, a competncia para a liquidao do IVA devido passa a ser do adquirente. Nos termos da alnea j) do n. 1 do art. 2. do Cdigo do IVA, s h lugar aplicao da regra de inverso quando o adquirente um sujeito passivo sedeado em Portugal, ou que aqui tenha estabelecimento estvel ou domiclio e que pratique operaes que conferem, total ou parcialmente, o direito deduo. Consequentemente, no h lugar inverso, continuando, tal como anteriormente, a liquidao do IVA a ser efectuada pelo prestador do servio, quando o adquirente : Um no sujeito passivo. Um sujeito passivo que pratica exclusivamente operaes isentas que no conferem o direito deduo (caso dos que realizam exclusivamente operaes abrangidas pelo artigo 9. do Cdigo do IVA e dos que se encontrem enquadrados no regime especial de iseno previsto no artigo 53. do mesmo Cdigo). Para o efeito, considerar-se-o como tais os que constem, nessa situao, do registo informtico da DGCI. H um nmero significativo de sujeitos passivos que, apesar de praticarem exclusivamente operaes isentas que no conferem o direito deduo, se encontram enquadrados no Regime Normal. Coloca-se em relao a eles a questo de saber se, no caso de adquirirem servios de construo civil, tero de liquidar o IVA em substituio do prestador do servio. Colocada a questo Direco de Servios do IVA, esta veio a decidir que, desde que os referidos sujeitos passivos apresentem a declarao de alteraes destinada a alterar o seu enquadramento do Regime Normal para o artigo 9., podero informar os seus prestadores de servios de construo nesse sentido, para que estes procedam liquidao do IVA devido pelos servios realizados, uma vez que no se verifica a inverso do sujeito passivo. Por conseguinte, nestes casos, a partir da entrega da declarao de alteraes, os servios de construo civil facturados aos referidos sujeitos passivos deixam de ficar abrangidos pela regra da inverso. Um sujeito passivo que o porque efectua aquisies intracomunitrias nos termos da alnea c) do n. 1 do artigo 2. do Regime do IVA nas Transaces Intracomunitrias (RITI), como o caso do Estado e das demais pessoas colectivas de direito pblico abrangidas pelo disposto no n. 2 do artigo 2. do
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Cdigo do IVA e qualquer outra pessoa colectiva no sujeito passivo nos termos do mesmo Cdigo. Em termos de enquadramento estes sujeitos passivos so identificados atravs da expresso Aquis. Intracom. ou Aquis. Intracom. Por Opo.
No caso de adquirentes sujeitos passivos mistos, isto , os que simultaneamente pratiquem operaes que conferem o direito deduo e operaes que no conferem esse direito, h lugar inverso do sujeito passivo, independentemente do mtodo utilizado para o exerccio do direito deduo (afectao real ou prorata). No caso do Estado, de autarquias, Regies Autnomas ou de outras pessoas colectivas de direito pblico, que apenas so sujeitos passivos porque praticam operaes que no so abrangidas pelo conceito de no sujeio a que se refere o n. 2 do artigo 2. do Cdigo do IVA, ou que o so face ao n. 3 do mesmo artigo, s h lugar inverso quando se trate de aquisio de servios directamente relacionados com a actividade sujeita, devendo, para o efeito, tais entidades informar o respectivo prestador. No caso de se tratar de aquisies de servios de construo civil que concorrem, simultaneamente, para actividades sujeitas a imposto e que conferem o direito deduo e actividades no sujeitas a imposto, tambm h lugar inverso do sujeito passivo. No caso de sujeitos passivos, normalmente isentos ao abrigo do n. 29 do artigo 9. do Cdigo do IVA (locao de bens imveis), mas que renunciaram a essa iseno, s h lugar inverso quando se trate de aquisio de servios directamente relacionados com o imvel ou fraco autnoma em que houve, relativamente locao, renncia iseno, devendo, para o efeito, tais entidades informar o respectivo prestador. No caso de se tratar de aquisies de servios de construo que concorrem, simultaneamente, para situaes em que houve renncia iseno e situaes em que no houve renncia, tambm h lugar inverso do sujeito passivo. No caso de servios de construo prestados a um particular que seja, simultaneamente, sujeito passivo do IVA, s h lugar inverso quando o adquirente declarar que os referidos servios vo ser afectos a actividades sujeitas a IVA. No caso de dvidas por parte do sujeito passivo prestador quanto qualidade do adquirente dos servios, cabe a este esclarecer e confirmar em que situao (enquadramento) se encontra perante o IVA.
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1.2.3.2.4. Noo de servios de construo civil

Conforme afirmado no ofcio-circulado n. 30 101, de 24.05.2007, a norma contida na alnea j) do n. 1 do artigo 2. do Cdigo do IVA inclui todos os servios de construo civil, independentemente de os mesmos fazerem ou no parte do conceito de empreitada ou de subempreitada a que se referem os artigos 1207. e 1213. do Cdigo Civil, sendo a referncia a servios em regime de empreitada ou subempreitada meramente indicativa e no restritiva. Ainda segundo o mesmo ofcio-circulado, consideram-se servios de construo civil todos os que tenham por objecto a realizao de uma obra, englobando todo o conjunto de actos que sejam necessrios sua concretizao. O conceito de obra adoptado o resultante do Decreto-Lei n. 12/2004, de 9 de Janeiro, que estabelece o regime jurdico aplicvel ao exerccio da actividade da construo, segundo o qual deve entender-se por obra todo o trabalho de construo, reconstruo, alterao, reparao, conservao, reabilitao, limpeza, restauro e demolio de bens imveis, bem como qualquer outro trabalho que envolva processo construtivo, seja de natureza pblica ou privada. Dever afirmar-se, no entanto, que a aplicao da alnea j) do n. 1 do artigo 2. do Cdigo do IVA abrange no s as situaes em que, nos termos do referido Decreto-Lei n. 12/2004, de 9 de Janeiro, necessrio possuir alvar ou ttulo de registo, mas tambm os servios de construo civil em que no sejam necessrios esses requisitos, ou que, sendo-os, o prestador do servio no os possua. Da leitura atenta da alnea j) do n. 1 do artigo 2. do Cdigo do IVA ressalta, com toda a clareza, que a regra de inverso do sujeito passivo apenas se aplica quando estejam em causa servios de construo civil. Ora, conforme foi h pouco referido, consideram-se servios de construo civil todos os que tenham por objecto a realizao de uma obra. A experincia vivida ao longo de vrios anos mostrou ao autor do manual que, na execuo de uma obra de construo civil, nem sempre fcil distinguir se se est perante a realizao de uma empreitada, ou perante um mero fornecimento de bens. Analisando o conceito de empreitada, previsto no artigo 1207. do Cdigo Civil, observa-se que, neste contrato, uma das partes se obriga em relao outra a realizar determinada obra mediante um preo. Sabendo-se que obra , por definio, o produto acabado em que se
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incorpora trabalho (vide Monteiro Fernandes in Noes Fundamentais de Direito do Trabalho), facilmente se poder verificar que existe uma distino ntida entre o contrato de empreitada e o contrato relativo a fornecimento de bens e/ou servios (pblicos ou no), uma vez que a este ltimo falta o requisito fundamental da empreitada, que a realizao de uma obra-resultado. No dever, to pouco, confundir-se o critrio de mero resultado (objecto comum aos contratos de prestao de servios em geral artigo 1154. do Cdigo Civil) com o critrio obra-resultado, objecto inerente ao contrato de empreitada, enquanto modalidade especfica do contrato de prestao de servios.
1.2.3.2.5. mbito da regra de inverso

Sempre que, no mbito de uma obra, o prestador dos servios facturar:
a) Servios de construo propriamente dita, ou, b) Quaisquer outros servios relacionados com essa construo, como ser o caso do aluguer ou colocao de andaimes, aluguer de gruas e de outros bens, servios de limpeza, sinalizao, fiscalizao, remoo de entulhos, servios de projectistas ou de arquitectura, etc., c) Materiais ou outros bens,
o valor que fica sujeito regra de inverso de sujeito passivo o valor global da factura, independentemente de haver ou no discriminao dos servios ou bens dela constantes e da facturao ser conjunta ou separada. Contudo, a facturao de servios, tais como os indicados na alnea b) deste ponto, ou a facturao de meros fornecimentos de materiais ou de outros bens, ao prestador dos servios de construo, no abrangida pelas normas de inverso, cabendo ao fornecedor dos bens ou servios a liquidao do IVA que se mostrar devido. Neste caso no esto em causa prestaes de servios de construo civil e, como tal, no se aplica a regra da inverso do sujeito passivo.
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1.2.3.2.6. Entregas de bens mveis
Em relao a este aspecto, comearemos por afirmar que a mera transmisso de bens, isto , sem instalao ou montagem por parte ou por conta de quem os forneceu, no est abrangida pelas regras de inverso do sujeito passivo, continuando a competncia da liquidao do imposto a ser do fornecedor. No entanto, a entrega de bens, com montagem ou instalao na obra, j ter de ser considerada abrangida pela regra de inverso, desde que se trate de entregas no mbito de trabalhos contemplados pela Portaria n. 19/2004, de 10 de Janeiro, independentemente de o fornecedor ser ou no obrigado a possuir alvar ou ttulo de registo, nos termos do DecretoLei n. 12/2004, de 9 de Janeiro, j anteriormente mencionado. Excluem-se da regra de inverso os bens que, inequivocamente, tenham a qualidade de bens mveis, isto , bens que no estejam ligados materialmente ao bem imvel com carcter de permanncia. Nestes termos, deve considerar-se que: A instalao de portas e janelas, independentemente do tipo de material utilizado, est abrangida pela regra de inverso; A instalao ou montagem de elevadores, de sistemas de ar condicionado e de vdeo vigilncia: o Est abrangida pela regra de inverso se tais equipamentos ou aparelhos fizerem parte integrante do edifcio; o No est abrangida pelas regras de inverso se tais equipamentos ou aparelhos no fizerem parte integrante do edifcio, como o caso dos elevadores a que se refere o n. 39 do Despacho n. 26026/2006, de 21 de Dezembro (36), e aparelhos de ar condicionado ou de vdeo vigilncia funcionando isoladamente.
(36) Plataformas elevatrias e elevadores para cadeiras de rodas (no possuem cobertura e no trabalham
dentro de um poo), elevadores para adaptar a escadas (dispositivos com assento ou plataforma fixada a um ou mais vares que seguem o contorno e ngulo da escadaria), trepadores de escadas e rampas portteis para cadeiras de rodas.
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1.2.3.2.6. Exemplos
Exemplo 1
A, sujeito passivo do Regime Normal do IVA, contratado por B, tambm sujeito passivo com direito deduo do IVA suportado, para lhe efectuar a reparao de um imvel; Para a realizao da reparao A solicita a C a montagem e aluguer dos andaimes necessrios.
Resoluo:
Na factura de C a A, referente montagem e aluguer dos andaimes, o IVA deve ser liquidado por C, no se aplicando a inverso do sujeito passivo, uma vez que no est em causa a prestao de um servio de construo civil;
Na factura de A a B, independentemente de serem facturados separadamente, ou no, os servios de colocao dos andaimes, o sujeito passivo do IVA o sujeito passivo B, pelo que a factura emitida por A deve conter a expresso IVA devido pelo adquirente.
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Exemplo 2
Facturao entre subempreiteiro e empreiteiro, ambos enquadrados no Regime Normal Mensal
Resoluo:
Nesta situao o empreiteiro apresenta-se na qualidade de cliente final a quem se destina a obra ou a prestao de servios. Por isso, a factura emitida pelo subempreiteiro ao empreiteiro no incluir o valor do IVA, mas a expresso IVA devido pelo adquirente, cabendo a liquidao do IVA ao empreiteiro.
Exemplo 3
Facturao directa do empreiteiro ao dono da obra
Resoluo:
Nesta situao, quer o imvel tenha a natureza de imobilizado ou de existncias, se o dono da obra for sujeito passivo de IVA com direito, total ou parcial, deduo do IVA suportado, a factura emitida pelo empreiteiro no incluir o valor do IVA, mas a expresso IVA devido pelo adquirente. Caso o dono da obra no seja sujeito passivo ou, sendo-o, no tenha direito deduo do IVA suportado, ento a factura emitida pelo empreiteiro j ter de incluir o valor do IVA devido.
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1.2.3.3. Exigibilidade
Nos termos da alnea b) do n. 1 do artigo 7. do Cdigo do IVA, nas prestaes de servios o imposto devido e torna-se exigvel no momento da sua realizao. No obstante o disposto nesse artigo 7., quando a prestao de servios implicar a obrigao de emisso de factura ou documento equivalente, o imposto torna-se, nos termos do artigo 8. do mesmo Cdigo, exigvel: a) Se o prazo previsto para emisso da factura ou documento equivalente que de cinco dias teis for respeitado, no momento da sua emisso; b) Se o prazo previsto para emisso da factura ou documento equivalente no for respeitado, no momento em que termina; c) Se a prestao de servios der lugar ao pagamento, ainda que parcial, anteriormente emisso da factura ou documento equivalente, no momento do recebimento desse pagamento, pelo montante recebido, sem prejuzo do disposto na alnea anterior; d) Nos casos em que se verifique emisso de factura ou documento equivalente, ou pagamento, precedendo o momento da realizao das operaes tributveis no momento da sua emisso ou no momento do pagamento.
Nestes termos, caso haja lugar inverso do sujeito passivo, o adquirente deve: No caso de adiantamentos, proceder, desde logo, autoliquidao do IVA devido com referncia ao montante pago; Nos restantes casos, proceder liquidao do IVA com referncia ao perodo em que o mesmo se mostre exigvel.
Nos casos em que o IVA seja devido pelo adquirente, se vier a verificar-se atraso na autoliquidao, ainda que esse atraso seja imputvel ao prestador de servios, a responsabilidade contra-ordenacional, ou pelo pagamento de juros, da decorrente cabe sempre ao adquirente.
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1.2.3.4. Aplicao da lei no tempo

Tal como se indicou anteriormente, as novas regras de inverso do sujeito passivo, atravs das quais passou a caber aos adquirentes ou destinatrios dos servios de construo civil referidos na alnea j) do n. 1 do artigo 2. do Cdigo do IVA, quando tenham a qualidade de sujeitos passivos com direito deduo total ou parcial do imposto, a obrigao de proceder liquidao do IVA devido, o qual tambm poder ser deduzido nos termos gerais, entraram em vigor em 1 de Abril de 2007. Assim, por fora das regras definidas no anterior ponto 1.2.3.3, as facturas correspondentes a servios de construo civil concludos antes ou depois de 1 de Abril de 2007, mas emitidas com data de 1 de Abril de 2007 ou com data posterior, mas dentro do prazo legal, j se encontram sujeitas s regras de inverso do sujeito passivo. Em contrapartida, se os servios foram realizados antes de 1 de Abril de 2007 e facturados com data posterior, tendo, no entanto, ocorrido antes de 1 de Abril de 2007 o termo do prazo para a sua emisso, no se lhes aplica a regra de inverso do sujeito passivo. As notas de dbito ou de crdito rectificativas de situaes em que o imposto se mostrou exigvel antes de 1 de Abril de 2007, no ficam abrangidas pelas regras de inverso.
1.2.3.5. Obrigaes contabilsticas e declarativas
1.2.3.5.1. Quanto ao prestador do servio
No lhe competindo liquidar o imposto, este deve indicar na factura, a emitir nos termos do art. 29. do CIVA, o motivo da no liquidao, mencionando a expresso IVA devido pelo adquirente. Estas operaes devem ser inscritas pelo prestador do servio no campo 8 do quadro 06 da declarao peridica do IVA. Apesar de caber ao dono da obra ou ao adquirente dos trabalhos a obrigao de liquidar o imposto relativo aos trabalhos realizados pelo empreiteiro ou pelo subempreiteiro, certo que, conforme se pode verificar da nova redaco da alnea c) do n. 1 do artigo 19. do Cdigo do IVA, todos os operadores econmicos empreiteiro, subempreiteiro e mesmo dono da obra podem efectuar as respectivas dedues do IVA que suportaram nas aquisies de bens e servios inerentes sua actividade.
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Com efeito, nos casos em que haja inverso, o fornecedor pode exercer o direito deduo do IVA suportado para a prestao dos servios de construo civil, nos termos dos artigos 19. e seguintes do Cdigo do IVA, designadamente da alnea c) do n. 1 do artigo 19.. Face s novas regras especiais, as empresas de construo passaram a ter de recorrer com mais frequncia ao reembolso do IVA suportado, uma vez que, por via da inverso do sujeito passivo, passaram a ficar numa situao de crdito permanente. Esta situao acontece porque tais empresas deixaram de liquidar imposto nas facturas correspondentes aos servios facturados aos seus clientes, mantendo, como se disse, o direito deduo do imposto que venham a suportar nas aquisies de bens e servios necessrios execuo das obras. Nestes termos, as empresas de construo deixaram de receber o IVA correspondente aos servios prestados aos seus clientes e, para se ressarcirem do imposto que lhes foi exigido pelos seus fornecedores, passaram a ter de pedir o reembolso do IVA. Para isso, tm de estar preparadas para, nas situaes em que, nos termos do artigo 22. do Cdigo do IVA, tenham a possibilidade de solicitar o reembolso, dar cumprimento s exigncias impostas pelo Despacho Normativo n. 18-A/2010, de 1 de Julho, que revogou, a partir de 2 de Julho, o Despacho Normativo n. 53/2005, de 15 de Dezembro.
1.2.3.5.2. Quanto ao adquirente

O adquirente, ao receber a factura do seu fornecedor, deve liquidar o imposto devido pela aquisio, aplicando a taxa do IVA em vigor, podendo, igualmente, exercer o direito deduo, na totalidade ou em parte, desse mesmo imposto. Com efeito, este exerce o direito deduo tal como aconteceria se o IVA tivesse sido liquidado pelo prestador dos servios. E, assim, se tiver direito integral deduo do imposto suportado, pode deduzir no s o IVA constante das facturas que lhe foram emitidas pelos fornecedores de bens ou servios, mas tambm o IVA autoliquidado nas aquisies de servios de construo civil. Se for um sujeito passivo misto, isto , se apenas tiver direito, nos termos do artigo 23. do Cdigo do IVA, deduo de uma parte do imposto suportado, tambm poder tomar em considerao o IVA autoliquidado nas aquisies de servios de construo civil, deduzindo ou no esse imposto, conforme a imputao dada aos servios, ou aplicando a esse imposto a percentagem de deduo (prorata), caso estejam em causa servios de utilizao mista. Na declarao peridica deve incluir o valor da factura nos campos 1, 5 ou 3 do quadro 06 e no campo 102 do quadro 06A, o valor do IVA liquidado nos campos 2, 6 ou 4 (do quadro 06) e o valor do IVA dedutvel nos campos 20 a 24 (do quadro 06).
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O imposto liquidado deve, nos termos da alnea d) do n. 3 do artigo 44. do Cdigo do IVA, ser objecto de relevao distinta. Com efeito, nos termos da alnea d) do n. 3 do artigo 44. do Cdigo do IVA, com a redaco que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de Janeiro, e que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2007, as transmisses de bens e as prestaes de servios efectuadas pelos sujeitos passivos devero ser registadas de forma a evidenciar: d) O valor do imposto liquidado, segundo a taxa aplicvel, com relevao distinta do respeitante s operaes referidas nas alneas f) e g) do n. 3 do artigo 3. e nas alneas a) e b) do n. 2 do artigo 4., bem como dos casos em que a respectiva liquidao compete, nos termos da lei, ao adquirente.
Quer isto dizer que a conta 2433 IVA Liquidado, alm das subcontas: 24331 Operaes gerais 24332 Autoconsumos e operaes gratuitas dever conter mais a seguinte: 24333 Operaes cuja liquidao compete ao adquirente que dever conter os seguintes desdobramentos: 243331 Ouro para investimento o 2433313 Taxa normal
243332 Desperdcios, resduos e sucatas reciclveis o 2433323 Taxa normal 243333 Imveis com renncia iseno o 2433333 Taxa normal 243334 Servios de construo civil o o o 2433341 Taxa reduzida 2433342 Taxa intermdia 2433343 Taxa normal
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Exemplo: Uma empresa txtil, enquadrada no Regime Normal do IVA, recebe uma factura de um seu fornecedor, referente a trabalhos de construo civil efectuados nas suas instalaes industriais no valor de 10 000, contendo a expresso IVA devido pelo adquirente
Face ao exposto, o pagamento do IVA e as demais obrigaes decorrentes desta factura devem ser cumpridos pelo adquirente (empresa txtil), que:
Ter de proceder liquidao do IVA no montante de: 10 000 x 23% = 2300 embora tenha, simultaneamente, direito sua deduo.
Em termos contabilsticos far, em relao ao IVA, um lanamento do tipo:
2432.x.x IVA dedutvel 2433343 IVA liquidado
Em termos declarativos incluir os valores apresentados nos seguintes termos: Quadro 06: Campo 3 . 10 000 Campo 4 . 2 300 Campo 20 ou 24 .. 2 300
Quadro 06A: - Campo 102 .
10 000
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1.2.3.6. Verificao do enquadramento em IVA do adquirente dos servios

Para efeitos de verificao do enquadramento em IVA do adquirente, os prestadores de servios de construo civil abrangidos pelas novas regras de inverso podem consultar o sistema de declaraes electrnicas, atravs da opo Contribuintes Consulta Ident. Cliente/Fornec.
1.2.3.7. Alterao do Regime especial de exigibilidade do IVA nas empreitadas de obras pblicas, a que se refere o Decreto-Lei n. 204/97, de 9 de Agosto
Pelo artigo 2. do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de Janeiro, foi aditado ao artigo 1. do Decreto-Lei n. 204/97, de 9 de Agosto, que estabelece o Regime especial de exigibilidade do IVA nas empreitadas e subempreitadas de obras pblicas um n. 2, determinando que esse regime especial de exigibilidade no se aplica s empreitadas e subempreitadas de obras pblicas cujo imposto seja devido pelo adquirente nos termos da alnea j) do n. 1 do artigo 2. do Cdigo do IVA. Com tal disposio, afasta-se a aplicao das regras constantes do referido regime especial de exigibilidade a toda a cadeia de subempreitadas anteriormente por ele abrangidas, isto , as referentes a empreitadas de obras pblicas em que o dono da obra seja o Estado ou as Regies Autnomas ou a EP Estradas de Portugal, EPE (nico instituto pblico criado pelo Decreto-Lei n. 237/99, de 25 de Junho, ainda existente). No entanto, as empreitadas em que o dono da obra seja o Estado, as Regies Autnomas ou a EP Estradas de Portugal, EPE, continuam a beneficiar daquele regime especial de exigibilidade, nas situaes em que, quanto a essas entidades, no se verifiquem as condies estabelecidas na alnea j) do n. 1 do artigo 2. do Cdigo do IVA.
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1.2.3.8. Lista exemplificativa de servios a que aplica a regra de inverso

Em conformidade com o ofcio-circulado n. 30 101, de 24.05.2007, deve aplicar-se a regra de inverso do sujeito passivo aos seguintes servios:
a) b) c) d) e) f)
Abertura de valas; Abertura e tapamento de roos; Afagamentos; Cedncia de pessoal sob a orientao do cedente; Colocao de caixas de ligao; Construo de jardins, parques e outros trabalhos de integrao paisagstica;
g) Construo de parques de estacionamento e respectivas reparaes e manutenes, se implicarem servios de construo civil; h) Construo de redes de rega; i) Construo e reparao de linhas frreas; j) Construo, montagem e reparaes de linhas elctricas; k) Construo, reparao e pinturas de estradas e de caminhos; l) m) n) o) p) q) Demolies, escavaes, abertura de alicerces, movimentaes de terra e trabalhos de limpeza, visando preparar o terreno para construo; Drenagens e impermeabilizaes; Execuo de betonilha e betonagem; Execuo de rebocos, alvenarias, cofragens, armaes de ferro e montagem de vigas; Execuo de tectos e pavimentos falsos e divisrias; Instalaes elctricas;
r) Instalao de pavimentos, de portas, janelas, roupeiros, ladrilhos; s) Pinturas, estuques e outros revestimentos; t) Prestao de servios de mergulhadores, no mbito da realizao de obras porturias, de construo ou reparao de pontes e de outros trabalhos do mesmo tipo u) Servios de canalizao e pichelaria; v) Sistemas de ar condicionado, de refrigerao, de aquecimento e de comunicaes, que sejam partes integrantes do imvel; w) Terraplanagens, aberturas impermeabilizaes; e preparao de poos, drenagens e
x) Outros servios previstos na Portaria n. 19/2004, de 10 de Janeiro, e no expressamente mencionados na lista que constitui o ponto 1.2.3.9.
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1.2.3.9. Lista exemplificativa de servios a que no se aplica a regra de inverso
Em conformidade com o mesmo ofcio-circulado n. 30 101, de 24.05.2007, no se deve aplicar a regra de inverso do sujeito passivo aos seguintes servios: a) Aluguer de contentores, designadamente para escritrios, alojamento e sanitrios; b) Assistncia tcnica, manuteno e reparao dos equipamentos que fazem parte do imvel (v. g. elevadores, sistemas de ar condicionado, de refrigerao, de aquecimento, de electricidade, comunicaes, piscinas), desde que no impliquem servios de construo; Cedncia de pessoal sob a orientao do cessionrio; Ensaios laboratoriais de segurana; Limpeza de imveis que no impliquem servios de pintura, rebocos ou outros trabalhos de construo, designadamente o respectivo restauro; Manuteno, conservao e renovao de espaos verdes, desde que no impliquem servios de construo; Mero aluguer ou colocao de equipamentos (andaimes, gruas, betoneiras e outras mquinas); Remoo de entulhos e servios de limpeza da obra; Servios de engenharia, de arquitectura, de topgrafos e de projectistas; Servios de inspeco de equipamentos e de instalaes;
c) d) e) f) g) h) i) j)
k) Servios de segurana, fiscalizao, sinalizao, medio e gesto da obra; l) Servios de transportes.
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1.2.3.10. Quadro-resumo
Aps o adequado desenvolvimento da matria, apresenta-se o seguinte quadro-resumo com o enquadramento, a partir de 1 de Abril de 2007, das situaes que podero ocorrer no sector da construo civil:
Natureza da operao
Qualidade do adquirente Sujeito passivo do regime normal do IVA que pratica operaes que conferem direito deduo do IVA suportado Sujeito passivo do regime normal do IVA que pratica simultaneamente operaes que conferem direito deduo do IVA suportado e operaes que no conferem esse direito (sujeitos passivos mistos) Sujeito passivo que pratica exclusivamente operaes que no conferem direito deduo do IVA suportado (abrangidas pelo art. 9. ou pelo regime do art. 53., ambos do Cdigo do IVA)
Afectao dos bens ou servios adquiridos A qualquer fim (imobilizado, existncias ou outros bens e servios) A qualquer fim (imobilizado, existncias ou outros bens e servios)
A quem compete a liquidao do IVA? Ao adquirente h inverso do sujeito passivo
Ao adquirente h inverso do sujeito passivo
Servios de construo civil, na acepo da alnea j) do n. 1 do art. 2. do Cdigo do IVA
A qualquer fim (imobilizado, existncias ou outros bens e servios) A imveis em relao aos quais houve renncia iseno (*) A imveis em relao aos quais no houve renncia iseno (*)
Ao prestador do servio
Sujeito passivo que pratica exclusivamente operaes isentas ao abrigo do n. 29 do art. 9. do Cdigo do IVA (locao de bens imveis)
Ao adquirente h inverso do sujeito passivo
Ao prestador do servio
(*) Os adquirentes devem informar os prestadores de servios do facto.
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Natureza da operao
Qualidade do adquirente
Servios de construo civil, na acepo da alnea j) do n. 1 do art. 2. do Cdigo do IVA
Afectao dos bens ou servios adquiridos actividade no sujeita a IVA (*)
A quem compete a liquidao do IVA? Ao prestador do servio Ao adquirente h inverso do sujeito passivo Ao adquirente h inverso do sujeito passivo Ao prestador do servio Ao prestador do servio Ao fornecedor dos bens
Estado, autarquias, Regies actividade Autnomas e outras sujeita a IVA (*) pessoas colectivas de direito pblico Simultaneamente a todas as actividades (*) Particular Qualquer fim
Outros servios (no considerados de construo civil) Fornecimento de bens
Qualquer uma
Qualquer fim
Qualquer uma
Qualquer fim
(*) Os adquirentes devem informar os prestadores de servios do facto.
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1.3. LOCALIZAO DAS OPERAES (37) 1.3.1. Conceitos

Localizar uma operao para efeitos fiscais, significa determinar o territrio onde ela vai ser tributvel, ou seja, o ordenamento jurdico fiscal que lhe ser aplicvel. Atravs das regras de localizao das operaes, o legislador estabelece determinados critrios de conexo, permitindo identificar o Estado ao qual incumbe exigir o imposto devido pelas operaes efectuadas entre pessoas ou entidades estabelecidas ou residentes em Estados diferentes ou seja, estamos perante regras de distribuio de competncias do poder de tributar. Tal como j referimos, para a adequada localizao das operaes , no entanto, necessrio proceder, em primeiro lugar, sua correcta qualificao, da qual depender a localizao, que se revela por vezes especialmente problemtica. O art. 6. a disposio que no CIVA nos apresenta as regras para localizar as operaes, dedicando-se s regas de localizao das transmisses de bens e das prestaes de servios. De salientar que, relativamente s prestaes de servios, este artigo contempla as regras de localizao, quer se trate de prestaes de servios meramente internas, isto , em que o prestador e o adquirente se situam no territrio nacional, quer de prestaes de servios internacionais, incluindo as intracomunitrias; ou seja, grosso modo, aquelas em que o prestador e o adquirente se localizam em Estados diferentes. Saliente-se que, para ns, a questo da localizao das operaes se reveste ainda de maior acuidade, atendendo ao facto de vigorarem nas nossas Regies Autnomas taxas de imposto diferentes das que vigoram no Continente. Assim, para apurar a taxa a aplicar a cada operao, ser necessrio determinar, antes de mais, onde a mesma se considera localizada. Para esse efeito, devero aplicar-se as regras previstas no art. 6. CIVA, com as necessrias adaptaes (conforme se prev no n. 2 do art. 1. do DL n. 347/85, de 23 de Agosto). Com o objectivo de precisar o alcance da incidncia territorial do IVA (que s se aplicar a factos ocorridos no territrio nacional), o CIVA inclui vrias definies de carcter territorial (n. 2 do artigo 1. do CIVA), que necessrio compreender:
a. Territrio nacional: o territrio nacional, tal como definido pelo artigo 5. da Constituio da Repblica Portuguesa; b. Comunidade e territrio da Comunidade: o conjunto dos territrios nacionais dos Estados membros, tal como so definidos no artigo 299. do Tratado que instituiu a Comunidade Europeia, com excepo dos territrios referidos nos dois pontos seguintes;
( ) Compreendendo o manual uma Parte 2, destinada anlise da localizao das operaes, na qual efectuado um estudo desenvolvido da localizao das transmisses de bens e das prestaes de servios, nesta Parte 1 limitar-nos-emos indicao das regras gerais de localizao e das excepes a essa regra, deixando para a Parte 2 a anlise detalhada das aludidas regras de localizao.
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c. Pas terceiro: um pas no pertencente Comunidade, incluindo os seguintes territrios de Estados membros da Comunidade: ilha de Helgoland e territrio de Busingen, da Repblica Federal da Alemanha, Ceuta e Melilha, do Reino de Espanha, Livigno, Campione dItlia e guas nacionais do Lago de Lugano, da Repblica Italiana; d. Territrio terceiro: os seguintes territrios dos Estados membros da Comunidade, os quais, salvo disposio especial, sero tratados como pases terceiros: Ilhas Canrias, do Reino de Espanha, departamentos ultramarinos da Repblica Francesa, Monte Atos, da Repblica Helnica, Ilhas Anglo-Normandas do Reino Unido da Gr-Bretanha e Irlanda do Norte, Ilhas Aland, da Repblica da Finlndia.
Salientamos que, no caso dos dois ltimos conceitos referidos, certos territrios dos Estados membros da Comunidade foram excludos da aplicao territorial do IVA, sendo equiparados, para efeitos do imposto, a pases no pertencentes Comunidade. As operaes que envolvem esses territrios so consideradas como importaes e exportaes. Por outro lado, o Mnaco e a Ilha de Man, assim como as zonas de soberania do Reino Unido de Akrotiri e Dhekelia que, por fora dos Tratados, no fazem parte da Comunidade nem integram o seu territrio, so tratados, em termos de IVA, como Estados membros, ou seja, Frana, Reino Unido da Gr-Bretanha e da Irlanda do Norte e Chipre, respectivamente (n. 4 do art. 1. do CIVA).
1.3.2. As regras de localizao das transmisses de bens
No n. 1 do art. 6. estabelece-se a regra de localizao inerente s transmisses de bens, sendo tais operaes tributveis em Portugal quando os bens aqui se situem no momento em que se inicia o transporte ou a expedio para o adquirente, ou no caso de no existir transporte ou expedio, no momento em que so postos disposio do adquirente. Esta regra aplica-se sem reservas se as operaes forem praticadas no interior do territrio nacional, uma vez que, noutras circunstncias, tal j no se verifica, pois num contexto internacional dever atender-se tambm ao local de destino dos bens, luz do princpio da tributao no destino. Assim: No caso das exportaes, embora sujeitas a IVA em Portugal face norma mencionada (n. 1 do art. 6.), as mesmas iro beneficiar de uma iseno ao abrigo do art. 14. do CIVA;
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As importaes, cujo local de incio do transporte se deu num pas terceiro, em princpio no seriam tributveis face ao teor da norma descrita, contudo, verifica-se que so efectivamente tributveis, face ao disposto na alnea b) do n. 1 do art. 1. e nos artigos 5. e 17., todos do CIVA;
Quanto s operaes intracomunitrias, devero ser analisadas luz das normas de territorialidade previstas no RITI, verificando-se, neste caso, a iseno das transmisses intracomunitrias de bens (art. 14. do RITI) e a sujeio das aquisies intracomunitrias de bens (art. 1. do RITI).
Nos n.os 2 e 3 do art. 6. so referidas duas situaes muito especficas, relacionadas com eventuais transmisses de bens efectuadas antes da importao, as quais sero tambm tributveis (38) (, por exemplo, o caso de X, estabelecido num pas terceiro, vender bens a Y, mas que, antes de os importar em Portugal, os vende a W e a Z, localizados no territrio nacional). De acordo com esta regra, as transmisses de bens em cadeia, efectuadas pelo importador e pelos sucessivos adquirentes, so localizadas no territrio nacional, permitindose, desta forma aos alienantes a deduo do IVA suportado com a respectiva aquisio. Nos termos do n. 3, as transmisses efectuadas a bordo de aeronaves, navios e comboios no mbito de transportes intracomunitrios de passageiros (alnea a) do n. 3 do art. 1.), s so, neste caso, tributveis se o local de partida for Portugal e o local de chegada for outro EM. Para efeitos de aplicao desta ltima regra de localizao, importa esclarecer determinados conceitos definidos no art. 1. do CIVA, designadamente:
a. Transporte intracomunitrio de passageiros: o transporte de passageiros cujo lugar de partida e de chegada se situa no territrio da Comunidade sem escala em pas terceiro, bem como a parte de um transporte de passageiros efectuada no territrio da Comunidade, sem que haja escala em pas terceiro entre o lugar de partida e o lugar de chegada. b. Lugar de partida de um transporte: o primeiro lugar previsto para o embarque dos passageiros no territrio da Comunidade, eventualmente aps incio ou escala fora da Comunidade. c. Lugar de chegada de um transporte: o ltimo lugar previsto de desembarque no territrio da Comunidade dos passageiros que tiverem embarcado no territrio da Comunidade, eventualmente antes de uma escala ou destino fora da Comunidade.
( ) Alarga-se o alcance do n. 1, tributando-se vendas efectuadas pelos importadores antes da importao. Se nada fosse dito, tais vendas no seriam tributadas, pois os bens oriundos de um pas terceiro no se situam no territrio nacional no momento em que so transmitidos ao adquirente.
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d. Transporte de ida e volta: dois transportes distintos, um para o trajecto de ida, outro para o trajecto de volta.
Aps o estabelecimento do mercado interno da Comunidade, o mercado da electricidade e do gs foi gradualmente liberalizado, tendo em vista aumentar a eficincia deste sector. Na sequncia desse processo de liberalizao, os mercados de energia deixaram de ser exclusivamente nacionais, tendo comeado a funcionar escala europeia. Isto suscitou o aparecimento de novos elementos, tais como as bolsas de energia, os produtores de energia independentes, os intermedirios e os comerciantes. essa crescente liberalizao que est na origem da alterao das regras relativas ao lugar de entrega do gs e da electricidade, definidas na Directiva 2003/92/CE, do Conselho, de 7 de Outubro de 2003, transposta para a ordem jurdica nacional pelo art. 47. da Lei n. 55-B/2004, de 30 de Dezembro, que aprovou o Oramento do Estado para 2005, e que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2005. De acordo com as regras do IVA, o lugar de entrega que determina o Estado membro competente para tributar uma transaco. Em conformidade com as mesmas regras, a energia elctrica e o gs so considerados bens corpreos. Por conseguinte, e uma vez que a entrega de energia elctrica e de gs constitui uma transmisso de bens, o lugar de entrega deveria ser determinado em conformidade com as regras gerais de localizao das transmisses de bens. No novo mercado liberalizado, as operaes transfronteirias so frequentes. Dadas as caractersticas da electricidade e do gs, os seus fluxos so quase impossveis de acompanhar fisicamente, tornando-se, por isso, extremamente difcil determinar o lugar de fornecimento ao abrigo das regras que estavam em vigor. Importava, por isso, alterar as regras de localizao das operaes relacionadas com o fornecimento de gs, atravs do sistema de distribuio de gs natural, e de electricidade. De acordo com o disposto no n. 4 do art. 6. do CIVA, apesar do previsto nos seus n.os 1 e 2, as transmisses destes bens (gs natural e electricidade) so tributveis em Portugal quando:
a) O adquirente seja um sujeito passivo revendedor de gs ou de electricidade (39), cuja sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens ou domiclio, se situe no territrio nacional.
( ) De acordo com a alnea h) do n. 2 do art. 1., um sujeito passivo revendedor de gs ou de electricidade a pessoa singular ou colectiva cuja actividade consiste na aquisio de gs, atravs do sistema de distribuio de gs natural, ou de electricidade para revenda, e cujo consumo prprio desses bens no seja significativo.
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b) O adquirente seja um sujeito passivo dos referidos na alnea a) do n. 1 do art. 2., que no seja um sujeito passivo revendedor de gs ou de electricidade, que disponha de sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens, ou domiclio no territrio nacional, e que no os destine a utilizao e consumo prprios; c) A utilizao e consumo efectivos desses bens, por parte do adquirente, ocorram no territrio nacional e este no seja sujeito passivo revendedor de gs ou de electricidade com sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens ou domiclio fora do territrio nacional. Nas situaes identificadas, desde que o transmitente no disponha no territrio nacional de sede, estabelecimento estvel ou domiclio a partir dos quais a transmisso seja efectuada, as pessoas singulares ou colectivas referidas na alnea a) do n. 1 do art. 2. que sejam adquirentes dos bens em causa, passam igualmente a ser sujeitos passivos do imposto pela respectiva aquisio (alnea h) do n. 1 do art. 2.), procedendo liquidao do imposto e respectiva deduo (alnea c) do n. 1 do art. 19.). O n. 5 do art. 6. do CIVA estatui, por sua vez, que, no obstante o disposto nos seus n.os 1 e 2, as transmisses de gs, atravs do sistema de distribuio de gs natural, e de electricidade, no sero tributveis no territrio nacional quando: a) O adquirente seja um sujeito passivo revendedor de gs ou de electricidade, cuja sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens ou domiclio, se situe fora do territrio nacional. A utilizao e consumo efectivos desses bens, por parte do adquirente, ocorram fora do territrio nacional e este no seja sujeito passivo revendedor de gs ou de electricidade com sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos ou domiclio no territrio nacional.
b)
Ou seja, dos n.os 4 e 5 do art. 6. resultam as seguintes regras:
Regra n. 1 O fornecimento de electricidade ou de gs a uma pessoa estabelecida no mesmo Estado membro que o vendedor tributado nesse Estado membro, sendo o imposto devido pelo vendedor. Uma venda efectuada a uma pessoa estabelecida fora da Unio Europeia no est sujeita ao pagamento do IVA comunitrio.
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Regra n. 2 O fornecimento de electricidade ou de gs a uma pessoa estabelecida num Estado membro diferente do Estado membro do vendedor, caso os bens sejam adquiridos tendo em vista a sua revenda, tributado no Estado membro em que o adquirente est estabelecido. O devedor do imposto o adquirente. O vendedor no est obrigado a registar-se para efeitos de IVA no Estado membro do adquirente. Regra n. 3 O fornecimento de electricidade ou de gs a uma pessoa estabelecida num Estado membro diferente do Estado membro do vendedor, caso os bens no sejam adquiridos tendo em vista a sua revenda, ser tributado no Estado membro de consumo da energia. O devedor do imposto ser o vendedor, que dever registar-se para efeitos de IVA nesse Estado membro. Todavia, se o adquirente da energia estiver registado para efeitos de IVA no Estado membro de consumo da energia, ser este o devedor do imposto. Neste caso, o vendedor no ser obrigado a registar-se nesse Estado membro. Na prtica, o lugar de consumo da energia ser o lugar onde o contador estiver instalado.
Para alm das regras indicadas, h que salientar ainda os seguintes aspectos: As importaes de gs, atravs do sistema de distribuio de gs natural, e de electricidade, so isentas de imposto, nos termos da alnea i) do n. 1 do art. 13. do CIVA. Deixaram de ser consideradas transmisses intracomunitrias de bens as transferncias de gs, atravs do sistema de distribuio de gs natural, e de electricidade. Como tal, tais transferncias tambm no so consideradas aquisies intracomunitrias de bens, no devendo, por isso, as eventuais aquisies efectuadas a operadores de outros Estados membros ser includas no campo 12 das declaraes peridicas do IVA, mas sim, no campo 1 do quadro 06 e no campo 97 do quadro 06A dessas declaraes, sendo o IVA devido inscrito no campo 2. A deduo do IVA ser efectuada nos campos 21 ou 24, conforme a utilizao dada ao gs ou electricidade. Pelo Decreto-Lei n. 134/2010, de 27 de Dezembro, foram alargadas s transmisses de calor ou de frio, atravs de redes de aquecimento ou de arrefecimento as mesmas regras antes aplicveis s transmisses de gs, atravs de uma rede de gs natural ou de qualquer rede a ela ligada, e s transmisses de electricidade, acabadas de apresentar.
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1.3.3. As regras de localizao das prestaes de servios
Nos n.os 6 a 12 do art. 6. constam as regras de localizao aplicveis s prestaes de servios.
1.3.3.1. As duas regras gerais
De acordo com a actual redaco do artigo 6. do CIVA, so duas as regras gerais de localizao das prestaes de servios, que se diferenciam em funo da natureza do adquirente.
Assim:
1. regra geral Constante da alnea a) do n. 6 do artigo 6.. Quando o adquirente dos servios seja um sujeito passivo do IVA (40) operaes B2B as operaes so tributveis no lugar onde o adquirente tenha a sua sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio fiscal, para o qual os servios so prestados. Assim, se um sujeito passivo portugus prestar um servio a um adquirente italiano que seja sujeito passivo, a operao no , em princpio (41), localizada em Portugal, mas na Itlia. Como tal, o prestador de servios portugus no dever liquidar IVA, devendo ser o cliente italiano a liquid-lo na Itlia, taxa a vigente (inverso do sujeito passivo ou reverse-charge). Na situao inversa, ou seja, se o prestador de servios for italiano e o adquirente portugus, ser o adquirente portugus quem ter de proceder liquidao do IVA devido pela operao realizada, taxa vigente no territrio portugus, reconhecendo-se-lhe, no entanto, direito deduo do IVA autoliquidado.
( ) O conceito de sujeito passivo inclui, de conformidade com o n. 5 do artigo 2. do CIVA, as pessoas colectivas, no sujeitos passivos, que estejam, ou devam estar, registados para efeitos de IVA. 41 ( ) Dizemos em princpio, em virtude de haver excepes regra acabada de definir.
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2. regra geral Contida na alnea b) do n. 6 do artigo 6.. Quando o adquirente dos servios for uma pessoa que no seja sujeito passivo do IVA operaes B2C as operaes so localizadas na sede, estabelecimento estvel ou domiclio do prestador dos servios (situao homloga anterior regra geral, acolhida, at 31.12.2009, no n. 4 do artigo 6. do CIVA). Assim, se um sujeito passivo portugus prestar um servio a um adquirente francs que no seja sujeito passivo, dever, em princpio (42), liquidar IVA portugus, uma vez que a operao se localiza, em princpio, em Portugal. Se for um sujeito passivo de outro Estado membro a prestar um servio a um portugus que no seja sujeito passivo, o referido sujeito passivo dever, em princpio, liquidar IVA taxa vigente no Estado membro onde est estabelecido.
1.3.3.2. As excepes comuns s duas regras gerais
As regras acabadas de definir, comportam, no entanto, determinadas excepes, algumas das quais so comuns s duas regras gerais, enquanto outras so especficas das operaes entre sujeitos passivos e no sujeitos passivos. Nos nmeros 7 e 8 do artigo 6. do CIVA temos as excepes s duas regras gerais e nos nmeros 9, 10 e 11 as excepes regra geral das prestaes de servios efectuadas por sujeitos passivos a no sujeitos passivos (operaes B2C). No n. 12 temos algumas situaes especiais que, a no terem sido previstas, ocasionariam ausncia de tributao e nefastas distores de concorrncia.
Comecemos por analisar as excepes que so comuns s duas regras gerais:
( ) Dizemos em princpio, em virtude de haver excepes regra acabada de definir.
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a) Prestaes de servios relacionadas com um imvel, incluindo:
Os servios prestados por arquitectos, por empresas de fiscalizao de obras, por peritos e agentes imobilirios, e os que tenham por objecto preparar ou coordenar a execuo de trabalhos imobilirios;
A concesso de direitos de utilizao de bens imveis; A prestao de servios de alojamento efectuadas no mbito da actividade hoteleira ou de outras com funes anlogas, tais como parques de campismo.
Estas prestaes de servios, referidas na alnea a) dos n.os 7 e 8 do artigo 6. do CIVA, so tributveis no lugar onde se situa o imvel, independentemente da qualidade do adquirente.
b) Prestaes de servios de transporte de passageiros.
Estas prestaes de servios, referidas na alnea b) dos n.os 7 e 8 do artigo 6. do CIVA, so tributveis no lugar onde se efectua o transporte, em funo das distncias percorridas, independentemente da qualidade do adquirente.
c) Prestaes de servios de alimentao e bebidas, que no as referidas na alnea d).
Estas prestaes de servios, referidas na alnea c) dos n.os 7 e 8 do artigo 6. do CIVA, so tributveis no lugar onde ocorre o fornecimento dos servios, independentemente da qualidade do adquirente.
d)
Prestaes de servios de alimentao e bebidas, executadas a bordo de uma embarcao, de uma aeronave ou de um comboio, durante um transporte intracomunitrio de passageiros.
Considera-se local de execuo material o lugar de partida do transporte.
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Estas prestaes de servios, referidas na alnea d) dos n.os 7 e 8 do artigo 6. do CIVA, so tributveis no lugar de partida do transporte, independentemente da qualidade do adquirente.
e)
Prestaes de servios relativas ao acesso a manifestaes de carcter cultural, artstico, cientfico, desportivo, recreativo, de ensino e similares, incluindo o acesso a feiras e exposies, assim como as prestaes de servios acessrias relacionadas com o acesso.
Estas prestaes de servios, referidas na alnea e) dos n.os 7 e 8 do artigo 6. do CIVA, so tributveis no lugar onde so materialmente executadas, independentemente da qualidade do adquirente.
f)
Locao de curta durao de um meio de transporte.
Por locao de curta durao de um meio de transporte entende-se, nos termos da alnea j) do n. 2 do artigo 1. do CIVA, a locao de um meio de transporte por um perodo no superior a 30 dias ou, tratando-se de uma embarcao, por um perodo no superior a 90 dias. Estas prestaes de servios, referidas na alnea f) dos n.os 7 e 8 do artigo 6. do CIVA, so tributveis no lugar onde o bem colocado disposio do adquirente, independentemente da qualidade deste.
1.3.3.3. As excepes especficas regra de localizao aplicvel s prestaes de servios em que o destinatrio dos servios um no sujeito passivo do IVA
Com o objectivo de passar a tributar as operaes no local de consumo, afasta-se a aplicao da regra geral de localizao das prestaes de servios efectuadas a no sujeitos passivos do IVA (operaes B2C) s seguintes prestaes de servios, previstas nos n.os 9, 10 e 11 do artigo 6. do CIVA, que se consideram localizadas e tributveis nos seguintes termos:
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a)
Prestaes de servios de transporte de bens, com excepo do transporte intracomunitrio de bens.
Estas prestaes de servios, referidas na alnea a) dos n.os 9 e 10 do artigo 6. do CIVA, so tributveis no lugar onde se efectua o transporte, em funo das distncias percorridas.
b)
Prestaes de servios de transporte intracomunitrio de bens.
Estas prestaes de servios, referidas na alnea b) dos n.os 9 e 10 do artigo 6. do CIVA, so tributveis no lugar de partida do transporte. Para este efeito, considera-se transporte intracomunitrio de bens, nos termos da alnea e) do n. 2 do artigo 1. do CIVA, o transporte de bens cujos lugares de partida e de chegada se situem no territrio de Estados membros diferentes, e lugar de partida, nos termos da alnea f) do n. 2 do artigo 1. do CIVA, o lugar onde se inicia efectivamente o transporte, no considerando os trajectos efectuados para chegar ao lugar onde se encontram os bens.
c)
Prestaes de servios acessrias do transporte.
Estas prestaes de servios, referidas na alnea c) dos n.os 9 e 10 do artigo 6. do CIVA, so tributveis no lugar onde so materialmente executadas.
d)
Prestaes de servios que consistam em trabalhos efectuados sobre bens mveis corpreos e peritagens a eles referentes.
Estas prestaes de servios, referidas na alnea d) dos n.os 9 e 10 do artigo 6. do CIVA, so tributveis no lugar onde so materialmente executadas.
e)
Prestaes de servios efectuadas por intermedirios agindo em nome e por conta de outrem.
Estas prestaes de servios, referidas na alnea e) dos n.os 9 e 10 do artigo 6. do CIVA, so tributveis no lugar onde se efectua a operao principal.
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f)
Prestaes de servios de carcter cultural, artstico, cientfico, desportivo, recreativo, de ensino e similares, incluindo feiras e exposies, no abrangidas na alnea e) dos n.os 7 e 8, compreendendo as dos organizadores daquelas actividades e as prestaes de servios que lhe sejam acessrias.
Estas prestaes de servios, referidas na alnea f) dos n.os 9 e 10 do artigo 6. do CIVA, so tributveis no lugar onde so materialmente executadas.
g)
Prestaes de servios elencadas no n. 11 do artigo 6., quando o adquirente for uma pessoa estabelecida ou domiciliada fora da Comunidade.
Estas prestaes de servios, a seguir indicadas, so tributveis no lugar do domiclio ou residncia habitual do destinatrio:
a) Cesso ou concesso de direitos de autor, brevets, licenas, marcas de fabrico e de comrcio e outros direitos anlogos. b) Prestaes de servios de publicidade. c) Prestaes de servios de consultores, engenheiros, advogados, economistas e contabilistas, de gabinetes de estudo em todos os domnios, compreendendo os de organizao, investigao e desenvolvimento. d) Tratamento de dados e fornecimento de informaes. e) Operaes bancrias, financeiras e de seguro ou resseguro, com excepo da locao de cofres-fortes. f) Colocao de pessoal disposio. g) Locao de bens mveis corpreos, com excepo de meios de transporte. h) Cesso ou concesso do acesso a uma rede de gs natural ou a qualquer rede a ela ligada, rede de electricidade ou s redes de aquecimento e arrefecimento, bem como prestaes de servios de transporte ou envio atravs dessas redes e prestaes de servios directamente conexas. i) Prestaes de servios de telecomunicaes. j) Prestaes de servios de radiodifuso e de televiso.
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k) Prestaes de servios por via electrnica, nomeadamente as descritas no anexo D. l) Obrigao de no exercer, mesmo a ttulo parcial, uma actividade profissional ou um direito mencionado no presente nmero.
Como tal, a prestao de tais servios a pessoas (no sujeitos passivos) estabelecidas ou domiciliadas na Comunidade, so tributveis no Estado membro onde o prestador tiver a sede da sua actividade, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio.
A prestao dos servios indicados a sujeitos passivos com sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio ao qual os servios so prestados, noutro Estado membro, no so tributveis no territrio nacional, mas sim no Estado membro do destinatrio (adquirente dos servios).
No so, contudo, tributveis no territrio nacional, quando o adquirente dos servios for uma pessoa estabelecida ou domiciliada fora da Comunidade (n. 11 do artigo 6. do Cdigo do IVA).
1.3.3.4. Extenso da territorialidade
Face ao descrito, haveria situaes que, conduzindo utilizao ou explorao efectivas de bens mveis corpreos no territrio da Comunidade, nomeadamente meios de transporte, ou correspondendo a prestaes de servios efectuadas por operadores de pases terceiros, no seriam tributveis no territrio da Comunidade, provocando distores de concorrncia. Foram esses os motivos que conduziram regulamentao das situaes previstas no n. 12 do artigo 6. do CIVA, que se analisam de seguida.
a)
Locao de bens mveis corpreos, com excepo dos meios de transporte.
Estas prestaes de servios, previstas na alnea a) do n. 12 do artigo 6. do CIVA, quando:
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Efectuadas a pessoa estabelecida ou domiciliada fora do territrio da Comunidade; e A utilizao ou explorao efectivas do bem ocorram no territrio nacional;
so tributveis no territrio nacional, qualquer que seja a localizao da sede, estabelecimento estvel ou domiclio do prestador.
b)
Locao de curta durao de um meio de transporte.
Estas prestaes de servios, previstas na alnea b) do n. 12 do artigo 6. do CIVA, quando:
Efectuadas a pessoa que no seja sujeito passivo, estabelecida ou domiciliada dentro ou fora do territrio da Comunidade; A utilizao ou explorao efectivas do meio de transporte ocorram no territrio nacional;
so tributveis no territrio nacional, qualquer que seja a sede, estabelecimento estvel ou domiclio do prestador, mesmo que a colocao disposio do destinatrio do meio de transporte tenha ocorrido fora da Comunidade.
c)
Locao de um meio de transporte, que no seja de curta durao.
Estas prestaes de servios, previstas na alnea c) do n. 12 do artigo 6. do CIVA, quando:
Efectuadas a pessoa que no seja sujeito passivo, estabelecida ou domiciliada dentro ou fora do territrio da Comunidade;
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Por um locador que no tenha no territrio da Comunidade sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio, a partir do qual os servios so prestados;
so tributveis no territrio nacional, quando a utilizao ou explorao efectivas do meio de transporte ocorram no territrio nacional.
d)
Prestaes de servios de telecomunicaes, de radiodifuso e de televiso, e as prestaes de servios por via electrnica, nomeadamente as descritas no Anexo D ao CIVA.
Estas prestaes de servios, previstas na alnea d) do n. 12 do artigo 6. do CIVA, quando:
O prestador seja um sujeito passivo que no tenha, no territrio da Comunidade, sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio, a partir do qual os servios so prestados; e O adquirente for uma pessoa, singular ou colectiva, com sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, domiclio no territrio nacional, que no seja um sujeito passivo dos referidos no n. 5 do artigo 2. do CIVA;
so tributveis no territrio nacional.
1.3.3.5. Concluses sobre as actuais regras de localizao
1.3.3.5.1. Operaes entre sujeitos passivos
As actuais regras de localizao permitem concluir o seguinte, relativamente s prestaes de servios de carcter transnacional:
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1.) Nas operaes entre sujeitos passivos operaes B2B o IVA devido no pas do adquirente, tenha este a sua sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio para o qual os servios so prestados, noutro Estado membro da Comunidade ou fora dela, cabendo ao adquirente a obrigao da liquidao do imposto, se for devido. E, assim:
Se o prestador estiver registado para efeitos de IVA em Portugal, as facturas por si emitidas no so tributveis em Portugal, devendo ser includas nas declaraes peridicas nos seguintes campos:
Campo 7 do quadro 06 se o adquirente dos servios (cliente) tiver a sua sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio noutro Estado membro e estiverem em causa prestaes de servios cuja localizao/tributao se verifica no Estado membro do adquirente, por fora da regra geral (norma reflexa da alnea a) do n. 6 do art. 6. no Estado membro do adquirente. O valor das prestaes de servios inscrito no campo 7 deve ser igualmente inscrito na declarao recapitulativa, a que nos referiremos na Parte 2 deste manual, sendo identificadas como operaes do tipo 5.
Campo 8 do quadro 06 se o adquirente dos servios (cliente) tiver a sua sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio num pas terceiro, bem como as prestaes de servios que, face s regras constantes do art. 6., no sejam localizadas/tributadas no territrio nacional e que no sejam de incluir no campo 7.
Se o adquirente dos servios for um sujeito passivo com sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, domiclio, no territrio nacional, cabe-lhe a ele, por fora do que dispem os n.os 1, alneas e) e g), e 5 do artigo 2. do CIVA, a obrigao de liquidao do imposto devido, imposto esse que ter direito a deduzir, em conformidade com as regras definidas nos artigos 19. a 23. do CIVA. Em termos declarativos, estas operaes so includas na declarao peridica do IVA nos seguintes termos:
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Campo 16 do quadro 06 se efectuadas por sujeitos passivos que tenham a sua sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio noutro Estado membro e estejam em causa prestaes de servios abrangidas pela regra geral de tributao das operaes, prevista na alnea a) do n. 6 do art. 6. do CIVA. O IVA liquidado pelo sujeito passivo portugus, na qualidade de adquirente, deve ser includo no campo 17, sendo a deduo do IVA, caso a ela haja direito, efectuada no campo 24.
Campos 1, 3 ou 5 do quadro 06 se efectuadas por sujeitos passivos que tenham a sua sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio num pas terceiro, bem como as prestaes de servios que, face s regras constantes do art. 6., sejam localizadas/tributadas no territrio nacional e que no so de incluir no campo 16. O IVA liquidado pelo sujeito passivo portugus, na qualidade de adquirente, deve ser includo nos campos 2, 4 ou 6, conforme a taxa aplicvel. Os valores inscritos nos campos 1, 3 ou 5, com referncia a estas operaes, devem ser igualmente inscritos nos campos 97 e 98 do quadro 06A, consoante sejam efectuadas por entidades residentes noutros Estados membros ou em pases ou territrios terceiros, respectivamente.
2.) As nicas excepes regra mencionada na 1. concluso so as previstas nos n.os 7, 8 e 12, alnea a), do artigo 6. do CIVA.
3.)
Nas operaes entre sujeitos passivos ocorreu uma alterao profunda nas operaes relativas aos trabalhos efectuados sobre bens mveis corpreos e as peritagens a eles referentes, onde se incluem, por exemplo, os trabalhos de reparao, beneficiao e transformao de bens mveis corpreos e o trabalho a feitio, que deixaram de ser tributveis no pas onde so materialmente executados, para serem tributveis no pas onde o adquirente tem a sua sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio.
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1.3.3.5.2. Operaes entre sujeitos passivos e no sujeitos passivos
1.)
Ainda segundo as novas regras de localizao, nas prestaes de servios efectuadas por sujeitos passivos a uma pessoa que no seja sujeito passivo operaes B2C o IVA devido no pas onde o prestador tenha a sede da sua actividade, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio, a partir do qual os servios so prestados. Constituem excepes a esta regra as situaes previstas nos n.os 7, 8, 9 e 10 do artigo 6. do CIVA, quer o adquirente do servio esteja estabelecido na Comunidade ou fora dela. E constituem ainda excepes a esta regra as situaes previstas no n. 11 do artigo 6. do CIVA, mas apenas quando o adquirente seja uma pessoa estabelecida ou domiciliada fora da Comunidade. Conforme se estabelece no n. 11 do artigo 6. do CIVA, a prestao dos servios nele descritos por um sujeito passivo com sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio, no territrio nacional, a um no sujeito passivo estabelecido ou domiciliado fora da Comunidade, no tributvel no territrio portugus. O que acaba de dizer-se, permite-nos afirmar que as prestaes de servios referidas no n. 11 do artigo 6. do CIVA, quando efectuadas por um sujeito passivo com sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio, no territrio nacional, a um no sujeito passivo estabelecido ou domiciliado na Comunidade, so tributveis no territrio portugus.
2.) Nas prestaes de servios a pessoas que no sejam sujeitos passivos, devem, ainda, ter-se em ateno as situaes previstas no n. 12 do artigo 6. do CIVA.
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1.3.4. A localizao das operaes efectuadas entre o Continente e as Regies Autnomas

Como sabido, as taxas de IVA no Continente e nas Regies Autnomas so diferentes, devido, nomeadamente, ao reconhecimento das dificuldades inerentes localizao das ilhas, que justificam o reconhecimento da existncia de custos de insularidade. Por esse motivo, refira-se que as regras de localizao previstas no art. 6. so tambm importantes para enquadrar operaes relacionadas com as Regies Autnomas, neste caso, no para saber quem responsvel pela liquidao de imposto (que ser sempre o fornecedor ou prestador), mas para efeitos de aplicao das taxas (n. 3 do art. 18. do CIVA), nos termos do n. 2 do art. 1. do DL n. 347/85, de 23 de Agosto. De facto, as operaes em causa no tm um carcter internacional, uma vez que integram o mesmo territrio fiscal para efeitos de aplicao do IVA, tendo, no entanto, tratamento diferente no que respeita a taxas de tributao, pelo que se torna necessrio definir os critrios da sua aplicao e, por outro lado, estabelecer a obrigatoriedade de preenchimento de anexos declarao peridica do IVA (Anexo Continente, Anexo Madeira e Anexo Aores), devendo ser correctamente assinalados os quadros 03 e 04 dessa declarao. Da conjugao da legislao mencionada, podemos concluir que nas prestaes de servios efectuadas a sujeitos passivos, o prestador liquidar IVA taxa vigente no territrio onde estiver o adquirente, com as excepes previstas nos n.os 7 e 8 do art. 6.. Nas prestaes de servios efectuadas a particulares e no sujeitos passivos, o prestador liquidar IVA taxa vigente no territrio onde tiver a sede da sua actividade, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio, com as excepes previstas nos n.os 7, 8, 9 e 10 do art. 6.. Por exemplo, o servio de construo de um imvel sito na Madeira, prestado por uma empresa com sede no continente, localiza-se, face ao exposto na alnea a) dos n.os 7 e 8 do art. 6., na Madeira, pelo que a empresa do continente dever liquidar IVA taxa de 16% em vigor na Madeira (dever preencher o campo 1 do quadro 03 e o campo 3 do quadro 04 da declarao peridica e enviar o Anexo Madeira). Outro exemplo ser o de um TOC de Braga que presta servios de contabilidade a uma empresa com sede nos Aores, que ter, relativamente a esses servios, de liquidar IVA taxa dos Aores de 16%, pois a operao considera-se localizada nessa Regio Autnoma, nos termos da alnea a) do n. 6 do art. 6. do CIVA (dever assinalar na declarao peridica o campo 1 do quadro 03 e o campo 2 do quadro 04 e enviar conjuntamente com a declarao peridica o Anexo Aores).
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Se fosse um TOC dos Aores a prestar servios a empresas com sede no continente e na Madeira, a localizao ocorria nestas regies (sede do adquirente alnea a) do n. 6 do art. 6.), pelo que o TOC deveria liquidar IVA taxa de 23% e de 16%, respectivamente (deveria preencher a declarao peridica assinalando o campo 2 do quadro 03, os campos 1 e 3 do quadro 04 e enviar conjuntamente o Anexo Continente e o Anexo Madeira). Relativamente s operaes que envolvam transmisses de bens (mercadorias), a aplicao das regras de territorialidade, no caso de operaes com as Regies Autnomas, ser mais simples, pois ser de aplicar apenas o n. 1 do art. 6., consequentemente, ser de aplicar a taxa em vigor no territrio onde os bens se localizam no momento em que se inicia o transporte (tributao na origem, no local da sede do vendedor), devendo tambm ter-se em conta o correcto preenchimento dos quadros 03 e 04 da declarao peridica (43).
( ) Neste caso, no ser o transmitente a preencher os anexos declarao peridica, pois, em geral, o vendedor liquidar IVA taxa do territrio onde est sedeado, ou seja, onde os bens se situam quando se inicia o transporte. De facto, nestas situaes ser o adquirente a deduzir IVA a taxas diferentes, logo, ser a este que compete o preenchimento dos anexos declarao peridica. Veja-se o exemplo de uma empresa com sede no continente que adquire produtos a uma empresa sedeada na Madeira neste caso o vendedor madeirense liquidar IVA taxa da Madeira (no entregando qualquer anexo), devendo o adquirente do continente preencher o campo 1 do quadro 3 e o campo 3 do quadro 4 da declarao peridica e enviar conjuntamente com a declarao peridica desse perodo o Anexo Madeira, onde constar o IVA dedutvel taxa da Madeira.
43
87
1.4. FACTO GERADOR E EXIGIBILIDADE
Os artigos 7. e 8. do CIVA estabelecem regras tendo em vista a aplicao da lei no tempo, definindo o momento em que se concretiza a incidncia, ou seja, quando que nasce a obrigao de liquidao de imposto (facto gerador) e quando que esse imposto exigvel por parte do Estado (exigibilidade) (44). Ou seja, facto gerador e exigibilidade so dois aspectos relacionados com o nascimento da obrigao tributria. Em princpio os dois momentos, facto gerador e exigibilidade, so coincidentes, pois o n. 1 do art. 7. refere expressamente que o imposto devido e torna-se exigvel ao mesmo tempo, dependendo esse momento da natureza das operaes em causa (45). Assim, o facto gerador e a exigibilidade ocorrem: a) Nas transmisses de bens, no momento em que os bens so postos disposio do adquirente (46); b) Nas prestaes de servios, no momento da sua realizao; c) Nas importaes, no momento determinado pelas disposies aplicveis aos direitos aduaneiros. De notar, todavia, que apesar de, em conformidade com o disposto no art. 7., o facto gerador e a exigibilidade coincidirem, o art. 8. vem derrogar esta regra da exigibilidade, sempre que a transmisso de bens ou a prestao de servios derem lugar obrigao de emitir uma factura ou documento equivalente nos termos do art. 29. (obrigatoriedade essa que, como veremos, a situao regra). Nesta circunstncia, que na prtica acaba por ser a regra, o imposto torna-se exigvel:
( ) O legislador nacional no define o que entende por facto gerador e exigibilidade do imposto. A Directiva IVA, no n. 1 do art. 62., determina que () por facto gerador do imposto, entende-se o facto mediante o qual so preenchidas as condies legais necessrias exigibilidade do imposto. No n. 2 do mesmo artigo, estipula-se que () por exigibilidade do imposto, entende-se o direito que o fisco pode fazer valer, nos termos da lei, a partir de um determinado momento, face ao devedor, relativamente ao pagamento do imposto, ainda que o pagamento possa ser diferido. ( ) O momento em que ocorre a exigibilidade importante, no s para saber quando que o IVA exigvel ao fornecedor ou ao prestador, mas tambm porque outras situaes so determinadas em funo deste momento, como o caso do nascimento do direito deduo (n. 1 do art. 22.) e tambm da contagem do prazo de caducidade do direito liquidao (em geral 4 anos, nos termos do n. 1 e n. 4 do art. 45. da LGT), o qual se conta, no caso do IVA, a partir do incio do ano seguinte quele em que ocorrer a exigibilidade. ( ) De acordo com o n. 7 do art. 7., se os bens forem postos disposio de um contratante antes de se darem os efeitos translativos do contrato, s devido IVA no momento em que esses efeitos se produzirem, salvo nos casos previstos nas alneas a) e b) do n. 3 do art. 3. (contratos de locao-venda e vendas a prestaes), pois nestes casos a obrigao de liquidao do IVA d-se com a entrega dos bens, mesmo que nesse momento no seja transferido o direito de propriedade (operaes assimiladas a transmisso de bens). Enquadra-se nesta norma o contrato de leasing (locao financeira), no qual a transmisso de bens s ocorre no momento em que o locatrio exerce a opo de compra, logo, quando se derem os efeitos translativos do contrato (as rendas so consideradas prestaes de servios de carcter continuado).
46 45 44
88
a) Se o prazo para a emisso de factura ou documento equivalente for respeitado, no momento da sua emisso (alnea a) do n. 1 do art. 8.); b) Se o prazo previsto para a emisso no for respeitado, no momento em que termina (alnea b) do n. 1 do art. 8.); c) Se a transmisso de bens ou a prestao de servios derem lugar ao pagamento, ainda que parcial, anteriormente emisso da factura ou documento equivalente, no momento do recebimento desse pagamento, pelo montante recebido (alnea c) do n. 1 do art. 8.), sem prejuzo do disposto na alnea anterior. De acordo com o previsto no n. 2 do art. 8., o disposto no n. 1 aplica-se tambm aos casos em que se verifique emisso de factura ou documento equivalente, ou pagamento, precedendo o momento da realizao das operaes tributveis, tal como este definido no art. 7.. Isto , consagra-se, desta forma, a regra de que sempre que se receba um adiantamento, dever proceder-se liquidao do imposto, em funo do montante recebido (47). D-se, ento, uma antecipao da exigibilidade face ao facto gerador, o qual, nestes casos, s ocorre depois, quando os bens forem postos disposio do adquirente ou quando os servios forem realizados. De acordo com o n. 1 do art. 36., as facturas ou documentos equivalentes devem ser emitidos o mais tardar no quinto dia til seguinte ao do momento em que o imposto devido nos termos do art. 7.. Assim, poderemos ter as seguintes situaes (nestas situaes exemplificativas, por questo de simplicidade, todos os dias esto a ser considerados teis): 1. SITUAO
Facto Gerador Exigibilidade
10
Transmisso de bens
Emisso da factura
Fim do prazo para emisso da factura
( ) Refira-se, neste domnio, que, de acordo com a doutrina da Administrao Fiscal, os adiantamentos devem, para efeitos de IVA, ter o mesmo tratamento que a operao definitiva: sero isentos se a operao a que se referem for isenta; sero tributados se a operao a que se referem for tributada (cfr. Informao n. 15, de 13.02.89, da Direco de Servios do IVA).
47
89
2. SITUAO
Facto Gerador Exigibilidade
10
Transmisso de bens
Emisso da factura
3. SITUAO
Facto Gerador e Exigibilidade
10
Transmisso de bens e emisso da factura
4. SITUAO
1 Exigibilidade Facto Gerador 2 Exigibilidade
10
Pagamento antecipado
Transmisso de bens
Emisso da factura
90
Nos nmeros seguintes do art. 7. estabelecem-se regras precisas relativamente a situaes mais particulares (a generalidade das quais j abordadas anteriormente), e que nos ajudam, simultaneamente, a dar resposta a um dos problemas que nos podero surgir para efeitos de determinao do facto gerador e da exigibilidade do imposto, que o de saber quando que os bens so colocados disposio do adquirente ou quando que se considera realizada a prestao de servios. Bens fornecidos seguidos de instalao e montagem considera-se que os bens so postos disposio do adquirente no momento em que o fornecedor concluir tais trabalhos, dando-se a o facto gerador e a exigibilidade (48). Transmisses de bens e prestaes de servios de carcter continuado As transmisses de bens e prestaes de servios ocorrem no termo do prazo a que se refere cada pagamento, sendo o imposto devido e exigvel por esse montante. Relativamente a prestaes de servios de carcter continuado refiram-se os exemplos das avenas mensais dos TOC e advogados, servios de manuteno de equipamentos, servios telefnicos, servio de TV Cabo, servios de limpeza, jardinagem e vigilncia, rendas dos contratos de leasing, cedncias de explorao de estabelecimentos, etc. Quanto a transmisses de bens de carcter continuado do-se os exemplos do fornecimento de gua, de energia elctrica, de gs canalizado, etc. A propsito das transmisses de bens e prestaes de servios de carcter continuado, o imposto devido e exigvel no termo do perodo a que se refere cada pagamento, nos termos do n. 3 do art. 7., sendo que no caso de no ser fixada uma periodicidade regular ou esta for superior a um ano, para evitar abusos, se considera, nos termos do n. 9 (aditado pelo DL n. 179/2002, de 03 de Agosto) que o imposto devido e se torna exigvel no final do perodo de 12 meses, pelo montante correspondente. De referir que nas mais recentes alteraes de taxas do IVA e designadamente no n. 3 do artigo 20. da Lei n. 12-A/2010, de 30 de Junho, bem como no artigo 107. da Lei n. 55-A/2010, de 31 de Dezembro (OE para 2011) se tem vindo a estabelecer que no caso de transmisses de bens e prestaes de servios de carcter continuado resultantes de contratos que dem lugar a pagamentos sucessivos, as alteraes introduzidas apenas se aplicam s operaes realizadas a partir da data da entrada em vigor, derrogando-se, para esse efeito, o disposto no n. 9 do artigo 18. do Cdigo do IVA.
48
( ) Esta norma ajuda a perceber porque que no art. 9. do RITI as vendas seguidas de instalao e montagem tm um regime especial, que estabelece que a sua localizao se d no Estado membro onde os bens so instalados ou montados, no constituindo quaisquer transmisses ou aquisies intracomunitrias de bens. Na realidade, se o facto gerador s ocorre quando os bens estiverem instalados ou montados, evidente que a obrigao de liquidao de imposto s ocorre no Estado membro de destino. A venda de uma mquina por uma empresa portuguesa a uma empresa espanhola, em que o fornecedor portugus est obrigado sua instalao e montagem em Espanha, no constitui uma transmisso intracomunitrias de bens (no vai ao anexo recapitulativo da declarao peridica, nem ao campo 07), tratando-se de uma operao interna integralmente realizada em Espanha pela empresa portuguesa, embora o IVA possa ser liquidado pelo adquirente (reverse charge).
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Transmisses de bens e prestaes de servios referidas nas alneas f) e g) do n. 3 do art. 3. e alneas a) e b) do n. 2 do art. 4. (auto-consumos e operaes gratuitas) o imposto devido e exigvel no momento em que tais operaes tiverem lugar.
Transmisses de bens entre comitente e comissrio referidas nas alneas c) e d) do n. 3 do art. 3. o IVA devido e exigvel, respectivamente, no momento em que o comissrio transmitir os bens ao seu cliente, ou no final de 1 ano aps o envio das mercadorias consignao.
Bens colocados em regimes de suspenso de imposto o facto gerador e a exigibilidade s ocorrem quando os bens sarem desses regimes.
Refira-se tambm que a exigibilidade, apesar de, regra geral, se dar no momento da emisso da factura, apenas se materializa posteriormente no momento da apresentao da declarao peridica e do pagamento do imposto, o qual pode ocorrer 2, 3 ou at 4 meses depois, neste ltimo caso, se se tratar de contribuintes enquadrados no regime normal trimestral.
Comentrio final exigibilidade:

O facto do IVA liquidado ter de ser entregue ao Estado com referncia data em que emitida a factura, mesmo que no tenha sido ainda recebido dos clientes, coloca srios problemas financeiros a alguns operadores, contrariamente a outros que beneficiam com tal mecanismo (grandes superfcies de retalho: hipermercados e outras lojas de grandes grupos internacionais), estando relacionado com prazos mdios de recebimento e de pagamento tal situao ser ainda mais dramtica no caso de incobrveis (49). Repare-se que, conforme se referiu anteriormente, existe reciprocidade ao nvel das regras, pois se certo que o fornecedor ter que entregar o IVA que liquidou e no recebeu, tambm certo que o adquirente dos bens ou servios, poder deduzir o IVA que no pagou (50).
( ) Neste caso, o recurso aos tribunais por vezes a nica forma de recuperar o imposto entregue ao Estado, mas no cobrado (recebido), colocando um srio problema aos contribuintes e tambm aos tribunais, inundados de pequenas queixas que certamente no seriam movidas se no fosse a esperana de recuperar o IVA, como acontece frequentemente na prestao de servios massificados, como as telecomunicaes, certos servios financeiros, gua, luz, etc. De facto, em Portugal as regras so muito restritivas (art. 78.), permitindo-se uma regularizao sem recurso via judicial apenas no caso de valores inferiores a 750,00, devidos por particulares ou sujeitos passivos que no deduzem o IVA, mas, mesmo neste caso, ser necessrio um relatrio elaborado por um ROC. tambm possvel a regularizao a favor da empresa do IVA no recebido no caso de insolvncia dos devedores, mas tais situaes tero que ser declaradas judicialmente, aps a execuo infrutfera do patrimnio do devedor (sabendo-se dos custos que tal implica e da morosidade das decises dos tribunais). ( ) O direito deduo por parte do adquirente ocorre no momento em que o imposto exigvel ao fornecedor, nos termos do n. 1 do art. 22..
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Porm, tal no invalida eventuais injustias derivadas da aplicao destas regras, principalmente no caso de operadores mais pequenos, sem poder negocial para encurtar os prazos de recebimento e alargar os prazos de pagamento, sendo estes os mais prejudicados. A lei , assim, cega em matria de cobrana em sede de IVA. Porm, ainda assim, h excepes, previstas nos chamados regimes especiais de exigibilidade, nos quais funciona o regime de caixa, ou seja, o IVA s exigvel ao fornecedor no momento da sua cobrana e no quando emitida a factura, o que constitui talvez uma incongruncia do sistema, atendendo precisamente ao facto de serem regimes excepcionais (51). H quem defenda que um funcionamento deste tipo, baseado num regime de caixa, numa ptica de pagamentos e recebimentos, no deveria ser excepcional, mas, antes pelo contrrio, deveria ser alargado de forma generalizada a todas as situaes e no apenas nos casos previstos no DL n. 204/97, de 9 de Agosto, no DL n. 418/99, de 21 de Outubro, e na Lei n. 15/2009, de 1 de Abril. Tal soluo, embora mais justa, iria porventura complicar o sistema existente, baseado nas facturas e no nos recibos, dificultando eventualmente a fiscalizao do imposto. Na verdade, o legislador considera mais difcil o controlo do pagamento do que o da emisso da factura, o que revela, de alguma forma, a falta de tradio em Portugal no que concerne relevncia dos movimentos financeiros. H pases da Europa onde se caminhou, em relao aos pequenos operadores nacionais, para um regime desse tipo, porventura mais equilibrado, em que a entrega do IVA ao Estado depende da cobrana efectiva das facturas. Tal no o caso portugus, onde nem a exigibilidade nem a dedutibilidade, conforme se referiu, dependem dos pagamentos ou dos recebimentos, respectivamente. Ter presente, no entanto, a Resoluo da Assembleia da Repblica n. 82/2010, publicada no Dirio da Repblica de 30/06/2010, no qual recomendado ao Governo a criao de um regime de exigibilidade de caixa do IVA, simplificado e facultativo, destinado s microempresas que no beneficiem de iseno do imposto.
( ) Referimo-nos ao regime especial de exigibilidade do IVA nas empreitadas e subempreitadas de obras pblicas, previsto no DL n. 204/97, de 9 de Agosto, nos termos do qual se o dono da obra for o Estado ou as regies autnomas, o IVA s exigvel ao empreiteiro no momento do recebimento dos valores facturados, ou seja, no momento da emisso dos recibos (tal regime no se aplica s autarquias nem generalidade dos institutos pblicos, embora tais entidades tambm no sejam propriamente os melhores pagadores). Note-se que este regime no se aplica nos casos em que h inverso do sujeito passivo nas prestaes de servios de construo civil. Referimo-nos ainda ao regime especial de exigibilidade do IVA nas entregas s cooperativas agrcolas, pelos seus associados, de bens provenientes das respectivas exploraes agrcolas, previsto no DL n. 418/99, de 21 de Outubro, ao qual se aplicam critrios idnticos aos mencionados anteriormente a propsito das empreitadas de obras pblicas. E de referir, ainda, a recente aprovao da Lei n. 15/2009, de 1 de Abril, mas que produz efeitos desde 01.01.2009, determinando a aplicao de um regime idntico aos transportes rodovirios nacionais de mercadorias. Tais regimes so de aplicao obrigatria, embora com possibilidade de opo pelas regras gerais de exigibilidade, mediante comunicao prvia.
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MESTRADO EM DIREITO TRIBUTRIO E FISCAL

MDULO 1: A INCIDNCIA DO IVA

MDULO 1 A INCIDNCIA DO IVA

Liliana Pereira, Lus Filipe Esteves e Rui Bastos (docentes do IPCA)

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1.1. INCIDNCIA OBJECTIVA

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Operaes Tributveis Internas

Operaes Tributveis Internacionais

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1.1.1. Transmisses de bens 1.1.1.1. Conceito de transmisso de bens

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1.1.1.2. Operaes assimiladas a transmisses de bens

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1.1.1.3. Operaes excludas do conceito de transmisso de bens

Por ltimo, refiram-se alguns aspectos considerados pertinentes:

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MDULO 1: A INCIDNCIA DO IVA

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MDULO 1: A INCIDNCIA DO IVA

1.1.2. Prestaes de servios 1.1.2.1. Conceito de prestao de servios

1.1.2.2. Operaes assimiladas a prestaes de servios

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MDULO 1: A INCIDNCIA DO IVA

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MDULO 1: A INCIDNCIA DO IVA

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MDULO 1: A INCIDNCIA DO IVA

1.1.2.3. Operaes excludas do conceito de prestao de servios

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MDULO 1: A INCIDNCIA DO IVA