La gestion sans budget : valuation de la pertinence des critiques et interprtation thorique

Nicolas BERLAND
Universit de Poitiers Classification JEL : M40 Correspondance : IAE de Poitiers 20, rue Guillaume VII Le Troubadour BP 639 86022 Poitiers Cedex E-mail : nberland@iae.univ-poitiers.fr Rsum : Les budgets font lobjet depuis de nombreuses annes de virulentes critiques. Au travers de sept tudes de cas, cette recherche vise comprendre les critiques formules leur encontre. Deux rponses sont avances. La premire cherche montrer que les critiques se concentrent sur certains rles attribus aux budgets. La deuxime rponse, en se servant du cadre thorique dvelopp par Simons, montre que la manire dont les managers se servent des budgets peut les rendre dysfonctionnels. Mots cls : budget contrle management contrle diagnostic contrle interactif. Abstract : Budgets have been highly criticized for many years. Through seven case studies, this paper tries to assess the relevance of such criticism. Two answers are proposed. First, we show that criticism is concentrated on few roles attributed to budgets. Second, thanks to an analytic framework borrowed from Simons, we show that criticism differs according to the use of budgets by managers.

Key words : budget control management diagnostic control interactive control

Finance Contrle Stratgie Volume 7, N 4, dcembre 2004, p. 37 58.

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Le Cam-i a lanc, depuis dix ans, un programme de rflexion sur le budget et le contrle budgtaire. Le but est de rpondre aux critiques qui leur sont adresses. La conclusion est originale. Le Cam-i propose de supprimer le budget. Il prend soin de prsenter de nombreux exemples dentreprise ayant tent lexprience afin dtayer ses propositions. La proposition est provocante et laisse rarement indiffrentes les entreprises. La plupart restent pourtant sceptiques. Une enqute ralise dans les pays scandinaves, dont les entreprises semblent pourtant en pointe dans la suppression du budget, montre que la plupart des entreprises ne souhaitent pas piloter sans budget (Ekholm et Wallin, 2000). En France, la situation est sans doute identique mme si la question nest jamais pose aussi ouvertement. Les tudes ralises sintressent surtout aux critiques portant sur le budget (Bescos et al., 2003). Notre propos dans cet article nest pas de faire lapologie de la gestion sans budget mais dutiliser ce discours pour analyser les modes de pilotage. Il semble en effet que lapport essentiel du Cam-i soit de casser des structures mentales profondment enracines dans les conceptions traditionnelles de la bonne gestion . Ds lors, notre tude vise rpondre la question de recherche comment faut-il interprter les critiques sur les budgets ? . Pour rpondre cette question, sept tudes de cas ont t menes auprs dentreprises. Celles-ci ne constituent pas un chantillon reprsentatif du paysage conomique franais (voir la partie mthodologie). Deux des entreprises interroges ont supprim leur budget et deux lont srieusement modifi ces dernires annes. Les trois dernires fonctionnent de manire traditionnelle . La rponse notre question de recherche peut se faire en deux temps. Tout dabord, il semble que les critiques se focalisent sur certains rles attribus aux budgets. Mais au-del des rles du budget, cest aussi la faon dont les managers sen servent qui est, dans certains cas, problmatique. Les managers peuvent en effet consacrer plus ou moins dattention au budget indpendamment du rle quils lui attribuent. Cette ide renvoie la centralit des budgets dans les dispositifs de pilotage utiliss par les managers. laide du modle dvelopp par Simons (1991, 1994, 1995), nous montrerons que lenjeu de la gestion sans budget est de passer dun contrle bureaucratis un contrle impliquant les managers.

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Aprs avoir rappel quelques-uns des arguments critiques contre les budgets, nous dcrirons la mthodologie adopte et les cas tudis pour rpondre notre question de recherche. laide de ces observations et de notre appareillage analytique, nous examinerons le degr de pertinence des critiques relatives aux budgets.

1. Le budget sous les feux de critiques multiples

De nombreux reproches ont t exprims depuis longtemps lencontre du budget (Barrett et Fraser, 1977 ; Churchill, 1984 ; Kennedy et Dugdale, 1999). Barrett et Fraser font lanalyse que les problmes poss par les budgets viennent de la multiplicit de ses fonctions, certaines tant incompatibles deux deux (par exemple, prvoir et valuer). Son utilisation comme outil dvaluation des performances semble poser dimportants problmes, notamment lorsquil est reli aux plans de bonus des entreprises (Jensen, 2001). Le Cam-i (1999a et b) a dvelopp ces critiques. Cette association a en effet lanc, durant le courant des annes quatre-vingt dix, une importante rflexion sur les budgets (Bunce, Hope et Fraser, 2002 ; Hope et Fraser, 1997, 1999a, 1999b, 1999c, 2003). Il en ressort que les budgets se seraient dvelopps dans un contexte o (Cam-i, 1999a) : les marchs et les chanes de valeur taient stables ; les concurrents taient connus et leurs actions prvisibles ; la disponibilit des capitaux tait la principale contrainte limitant la croissance et lapprentissage ; les structures des entreprises taient centralises et les modes de coordination essentiellement hirarchiques ; le cycle de vie des produits et la stratgie des entreprises stalaient dans le temps ; il tait surtout demand aux oprationnels de se conformer aux rgles. Pour favoriser linnovation dans les entreprises, les managers cherchent librer les nergies disponibles et la crativit. Or, le contrle budgtaire, en imposant un cadre hirarchique strict, irait lencontre de cet idal (Cam-i, 1999a). Le Cam-i (1999b) propose dix critiques sur le budget qui reprennent largement les analyses antrieures et leurs propres observations.

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Tableau 1
Thmes Les objectifs La stratgie

Les dix principales critiques concernant les budgets selon le Cam-i

Critiques Le budget nest quun rfrentiel interne La stratgie ne se fait pas une fois par an Le budget renforce le conformisme Le budget est souvent construit sans lien avec la stratgie Le budget donne lieu des ngociations striles Le budget est un exercice de minimisation des charges Le budget est souvent la reprise des chiffres de lanne passe Le budget est trop complexe et uniquement financier Le budget encourage les comportements gostes et la constitution de matelas budgtaires Le budget enferme les managers dans des contraintes trop fortes

Prconisations Battre la concurrence, pas le budget

Dvelopper continuellement la stratgie, pas annuellement Lamlioration Changer radicalement, pas par tapes Les ressources Grer les ressources long terme, ne pas les allouer La coordination Grer les causes et les effets, pas les budgets Les cots Grer la valeur, pas les cots Les prvisions Crer le futur, ne pas chercher rester dans les rails Le contrle Utiliser quelques indicateurs et pas une somme de donnes Les rcompen- Encourager le travail dquipe, pas ses lindividualisme La dlgation Donner des responsabilits et de la libert aux managers

De nombreuses socits auraient dj supprim leur budget ou se poseraient de srieuses questions1 : Tableau 2 Les entreprises de la gestion sans budget
Sources Liste du Cam-i (1999, 6 et 196). Voir galement Hope et Fraser (2001). Boesen (2000) pour Borealis Toutes ces entreprises nont pas supprim leur budget. Certaines sinterrogent juste sur la pertinence de cet outil de gestion. En 2002 (Bunce et al., 2002), le Cam-i revendique 60 organisations participants au BBRT, la plupart europennes.

Entreprises

SKF, Svenska, Handelsbanken, Borealis A/S, Boots The Chemists, Volvo Car Corporation, AES Thames, Sprint, Carnaud Metal Box, Bull (a renonc depuis), BP Amoco

Chemicals, Ikea, Ericsson, Bass Brewers, Lloyds TSB, Asea Brown Boveri (ABB), British Petroleum, SmithKline Beecham, Toys R Us, Microsoft, General Electric, Fokus Bank, Swedish Post Office, United Distillers & Vintners Sprint Arterian (1997 et 1998) Bull Option Finance (1996) Rhodia, Schneider Electric, CarnaudMetalbox, Chauvot (2001), Berland (2002) Bull

1 Pour un historique de la gestion sans budget, on pourra consulter Hope et Fraser

(2001).

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Lune des caractristiques des solutions proposes par le Cam-i est ladoption dune gestion prvisionnelle dcentralise et danticipation fonde sur les rolling forecasts. Pour le Cam-i, cest le concept de budget qui est porteur deffets pervers jugs invitables. Pourtant, cette vision normative demande tre nuance. Nous pouvons donc faire lhypothse, quil existe des conditions dutilisation pour lesquelles les budgets sont plus ou moins bien adapts. Cest ce que nous allons essayer de montrer au travers de sept tudes de cas.

2. Les donnes de ltude

Aprs avoir dcrit la mthodologie de recherche utilise, nous dcrirons les outils de contrle des entreprises tudies.

2.1. Mthodologie
Les donnes de cette recherche sont issues dtudes de cas menes durant deux ans auprs de sept entreprises. Dautres entreprises approches pour raliser cette recherche ont t limines en cours dtude car elles ne permettaient pas de recueillir des donnes dans des conditions de validit suffisantes (pas daccs certains documents, nonrponses certains thmes). La recherche a suivi plusieurs tapes : Des interviews (de une quinze selon les entreprises) ont t menes laide dun questionnaire semi-directif reprenant des thmatiques lies aux critiques du budget. Ce questionnaire a t ralis lissue dune revue de la littrature tant sur la gestion sans budget que sur dautres problmatiques du contrle. Ces interviews ont t ralises avec le contrleur de gestion de lentit tudie. Dans trois des sept cas tudis, dautres personnes ont pu tre interroges (directeur financier, managers). Ces interviews ont systmatiquement t enrichies et compltes laide de documents internes de lentreprise qui permettaient dtayer et de confirmer les interviews. Une vrification externe a t entreprise en se rfrant des documents publics (rapport annuel, site Internet) ou semi-publics (tudes de cas pralables, mmoire dtudiants).

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Les cas, une fois crits, ont fait lobjet dune relecture par les personnes interroges afin de sassurer de lempathie par rapport au terrain. Dun point de vue mthodologique, cette recherche souffre dun certain nombre de limites : Lchantillon est tout dabord de taille rduite et ne permet pas une gnralisation des rsultats sans recherche ultrieure. Lchantillon nest pas alatoire. Bien au contraire, ce sont les entreprises qui ont choisi de faire partie de cet chantillon. La slection et le recrutement de ces entreprises se sont faits de diverses manires (publipostage prsentant le projet, rencontre dans des sminaires ou colloques). Les entreprises ont fait lobjet de traitements diffrents. Ainsi, trois des entreprises de lchantillon ont pu tre suivies sur plusieurs mois, grce de multiples rencontres.

2.2. Lchantillon
Les entreprises de lchantillon appartiennent des secteurs diffrents comme le montre le tableau suivant. Tableau 3 Lchantillon
Entreprises2 SSB Froges ADP Le Furet Detoeuf Socit Delignes Vulcain Niveau danalyse Sige et diverses business units Sige Filiale franaise Filiale franaise Secteur dactivit Production et vente de produits chimiques de spcialit Production de mtal et faonnage Vente et implantation de logiciels informatique. Mtallurgie Faonnage de pices haute valeur ajoute Construction mcanique (mtro) Location de logements sociaux Caractristiques de lactivit Trs grand nombre dactivits et de produits grer (complexit). Secteur mature. Deux grands secteurs dactivit. Le processus de production va de la transformation des matires premires la ralisation de produits sophistiqus en mtal. Secteur mature. Plan de charge pluriannuel permettant une planification de la charge de travail. Secteur en croissance. La plus forte dcentralisation de lensemble de lchantillon. Le groupe gre un portefeuille dunits de production et de vente. Secteur de niche avec une forte croissance. Plan de charge pluriannuel permettant une planification de la charge de travail. Secteur mature. Missions rcurrentes auxquelles sajoutent des missions ponctuelles imposes par la tutelle publique. Secteur assez stable. Trs grand nombre dexceptions grer do une grande complexit du processus de production.

Business unit Sige et diverses entits du groupe

Composante tran- Rparation de progre dune business duits lectroniques unit

2 Pour des raisons de confidentialit, le nom des entreprises a t masqu. Les noms

utiliss sont donc imaginaires.

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3.

Prsentation des cas

Les diffrentes socits tudies ont toutes des mcanismes de pilotage et de contrle (budgets et tableaux de bord) assez diffrents tant dans leur utilisation que dans leur articulation les uns par rapport aux autres. Mme si deux dentre elles affirment avoir supprim leur budget, nous allons voir que leur situation doit tre interprte prudemment.

3.1.

SSB

SSB a supprim son budget pour le remplacer par un systme de gestion de plans daction, lensemble tant dnomm Spring (Berland, 2002). Une fois par an, les managers sont invits dfinir les priorits stratgiques de lanne sous forme de facteurs cl de succs. Puis, trimestriellement et de manire glissante, des plans daction sont labors pour mettre en uvre la stratgie. Des indicateurs et des objectifs sont dfinis pour mesurer lavancement des plans daction et dcider le cas chant de leur rvision. Enfin, des prvisions glissantes sont dfinies tous les trimestres pour aider les managers anticiper et construire leurs plans daction. Le budget a donc t remplac par un systme de plans daction que lon pourrait qualifier de budget partiel ou budget stratgique ne portant que sur les priorits stratgiques. Le budget na dont pas compltement disparu mais a t remodel. ct de ce systme de pilotage, un programme dit WCM pour World Class Manufacturing a t mis en place. Il vise tablir des batteries dindicateurs permettant de comparer, sur des points cls, les critres de performance incontournables pour tre un acteur mondial . Il est lui-mme complt par dautres tableaux de bord. SSB a initi ce changement pour impliquer davantage ses managers dans le suivi et la mise en uvre de la stratgie. Afin de limiter le temps que les managers peuvent accorder ces tches, il a t ncessaire de focaliser leur attention sur quelques axes forts de dveloppement. Spring distingue donc les actions qui font lobjet dun pilotage en phase avec la stratgie, des informations qui ne sont pas stratgiques mais qui doivent pourtant tre vrifies rgulirement : informations sur lenvironnement et sur les actions non stratgiques.

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3.2. Froges
Historiquement, Froges utilisait des budgets et des tableaux de bord de gestion qui faisaient lobjet dun suivi mensuel. Lensemble faisait toutefois lobjet de critiques. Le systme de pilotage de cette entreprise sappuie maintenant sur des tableaux de bord prospectifs (ou balanced scorecard). Ces instruments visent focaliser lattention des managers sur les quelques points importants pour la mise en uvre de la stratgie. Ces outils sont intensment utiliss par les managers et par lensemble de la ligne hirarchique pour crer un dialogue de gestion, dcliner la stratgie et reprer les points problmatiques. Par ailleurs, des tableaux de bord de gestion et les budgets prexistants nont pas pour autant disparu et ont pour fonction de rassembler une information plus large, non forcment prise en compte par les systmes prcdents. Les tableaux de bord de gestion doivent permettre dapprhender lensemble de la performance, et notamment celles non prises en compte dans les tableaux de bord stratgiques qui sont par nature beaucoup plus restreints. Le budget sert faire une synthse financire de lensemble des actions engages. Tout comme chez SSB, le budget a profondment chang de nature. Ce nest plus loutil lourd et impliquant pour les managers quil a t. Il est surtout gr par les contrleurs avec une moindre intervention des managers.

3.3. ADP
Chez ADP un effort de slection a t entrepris pour rduire le nombre de budgets dtaills raliser. Seul les budgets des lignes daffaires sur lesquelles lentreprise a une matrise leve de son activit et pour lesquelles elle peut dfinir ses propres plans daction (line of business ou lob high ) sont raliss dans le dtail. Quand une ligne daffaires est matrise par dautres entits du groupe, de simples prvisions large maille sont ralises. Ainsi, le budget des activits commerciales est trs dtaill car la filiale peut dvelopper ses propres plans daction alors que le budget de la formation est une simple prvision par grandes masses, les dtails tant traits aux tats-Unis la maison mre. Le budget nest pas utilis des fins de pilotage mensuel mais sert aux managers une fois par an simpliquer dans la formulation de la stratgie pour les lob high . Chez ADP, le pilotage de la gestion est ralis laide dun systme de prvisions impliquant tous les mana-

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gers. Ce systme rpond au besoin de matrise du niveau dactivit des projets en cours afin de constamment adapter les ressources aux besoins et ainsi maintenir la rentabilit. Enfin, le systme de pilotage dADP est complt par un systme de reporting mensuel dont la trame a t labore au niveau europen. La dfinition de ce tableau de bord commun garantit que toutes les donnes qui ont du sens soient prises en compte.

3.4. Le Furet
La situation de Le Furet est plus complexe et ne semblait pas encore stabilise la date de ltude. Le budget a dabord t supprim pour la direction gnrale. Il a t remplac par un systme de prvisions glissantes linstar dADP. Limplication du sige dans la gestion des units reste limite. Cela tient vraisemblablement aux modalits particulires du management chez Le Furet qui privilgie lautonomie des units oprationnelles. Le systme de contrle comporte galement un systme de reporting et danalyse sous forme de comparaisons des performances des entits. En revanche, le budget existe toujours dans les units oprationnelles. Il permet de contrler financirement les oprationnels et de calculer leur bonus. Cette architecture tait toutefois remise en cause au moment de ltude car la seule fixation des prvisions dans les relations avec le sige laissait de ct la dfinition de la stratgie. Bien que larchitecture densemble ne soit pas encore claire, le statut du budget semble alors se rapprocher de la situation dADP.

3.5. Detoeuf
Detoeuf a une activit organise sous forme de projets (tout comme ADP, celle-ci ayant toutefois une activit commerciale nettement plus marque). Ces projets ont une dure moyenne de trois ans. Une fois les contrats signs, les managers doivent organiser au mieux les flux de production. Lincertitude majeure est lquilibre du plan de charge et sa ralisation moindre cot. Tout comme chez ADP, grer lincertitude consiste matriser le niveau dactivit futur afin dadapter les ressources aux besoins et rpartir la charge de travail sur les diffrentes units du groupe. Le budget est alors sollicit

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comme outil permettant de surveiller lavancement des projets. Il dcoule directement de la charge de travail trs prvisible des units sur les trois prochaines annes. Un reporting et des tableaux de bord compltent lensemble.

3.6. Vulcain et Socit Delignes

Vulcain et Socit Delignes se ressemblent. Le budget et des tableaux de bord y coexistent, sur le mme plan, pour apporter un double clairage aux managers. Les documents produits sont souvent complexes comprendre et toujours volumineux (tableau de bord de quatre-vingt pages par exemple dans les deux cas). Linformation y est prsente de faon trs dtaille, certains disent mme trop dtaille. Les managers se retrouvent par consquent face un volume important dinformations produire et interprter. Ces outils ntablissent pas clairement les priorits mais apportent une vision densemble. Le contrle se fait grce une gestion par exception. Les contrleurs de gestion ont pour mission de relever les incohrences conomiques et dorienter les questions des managers. Sans doute du fait de leur nature profondment politique, les revues de gestion semblent peu performantes et ne satisfont pas les managers. De fait, le contrle a une dimension ritualiste. Limportant relve souvent du fait du prince et est choisi parmi lensemble des problmes existants. Lurgence et la marotte de chacun sont souvent confondues avec les dimensions stratgiques de la performance de lentreprise.

3.7. Synthse des observations

Toutes les entreprises ont quelque chose reprocher aux budgets sauf ADP. La situation doit toutefois tre nuance. Le Furet a supprim ses budgets mais les reproches exprims taient trs faibles. Detoeuf a peu de reproches formuler lencontre des budgets. Les managers et contrleurs de gestion de Vulcain et Socit Delignes ont des critiques formuler lencontre des budgets mais elles ne font pas lobjet dune rflexion formelle au sein de ces groupes. La critique lencontre des budgets ny est donc pas clairement exprime mais ressort simplement des entretiens individuels avec les cadres. Au final, seuls SSB et Froges ont vraiment exprim des reproches srieux lgard des budgets et ont mis en place des programmes de changement. ADP et Le Furet

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ont rcemment modifi leurs pratiques mais les critiques lgard du budget y taient presque nulles. Le tableau 4 montre les critiques exprimes lencontre des budgets ainsi que le statut du budget et les principales caractristiques des systmes de gestion en place. Tableau 4 Critiques du budget et systme de gestion en place
Entreprises SSB Statut du budget Supprim Budget vivement critiqu Reproches faits aux budgets et au contrle budgtaire Pas de lien avec la stratgie Pas de plans daction Consommateur de temps Tourn vers le pass Ne couvre quun an Pas de stratgie de rupture Difficile de dcliner des objectifs challengs Pas de modification des budgets en cours danne Pas de lien assez fort avec la stratgie Manque de fiabilit des donnes Consommateur de temps Tourn vers le pass Ne couvre quun an (effettunnel) Faible pertinence des reprvisions Relation ambigu avec les bonus (fonction des budgets peu claire) Confiance excessive des managers Pas dapprentissage Aucun Principales caractristiques des systmes de gestion en place Articulation Key Value Drivers (KVD qui ne sont pas autre chose que des facteurs cls de succs) Actions stratgiques (AS) Plans dAction Oprationnels (PAO). Paralllement, prvisions glissantes sur 5 trimestres.

Froges

Spcialis Budget vivement critiqu

Le budget a t spcialis sur le reporting financier et la prvision. La dclinaison de la stratgie et le pilotage sont raliss grce des tableaux de bord inspirs du tableau de bord stratgique (balanced scorecard) et articuls autour dun axe objectifs stratgiques leviers stratgiques - leviers oprationnels - plans daction. Une attention diffrencie est porte aux diffrentes lob (line of business ou ligne daffaires) en fonction du pouvoir de dcision de la filiale. Une utilisation du budget des fins de dclinaison de la stratgie est privilgie plutt quune valuation des performances. Le budget est utilis pour la gestion locale, trs oriente vers lindustriel. Dans les relations avec le sige, les budgets ont t supprims pour laisser la place des prvisions et un pilotage partir du compte de rsultat. Le budget est la premire anne du plan trois ans. Ce dernier slabore grce au plan de charge prvisionnel (gestion de projets longs). Rle important des contrleurs de gestion qui se substituent la ligne hirarchique. Budgets et tableaux de bord sont plus concurrents que complmentaires. La gestion se fait un peu au coup par coup. Forte dconnexion entre les budgets locaux de la filiale o existe une forte implication des managers et le budget de lentit laquelle appartient la business unit. Les budgets de lensemble de lunit tudie font apparatre une dconnexion du pilotage local et du pilotage global Les tableaux de bord sont une collection dindicateurs. Le tout se traduit par une faible lisibilit.

ADP

Spcialis Budget pas critiqu

Le Furet

Supprim Budget trs peu critiqu Central Budget peu critiqu Central Budget assez critiqu mais pas de rflexion formelle Central Budget assez critiqu mais pas de rflexion formelle

Ne facilitait pas llaboration des prvisions

Detoeuf Socit Delignes

Vulcain

Consommateur de temps Difficile de dcliner des objectifs challengs Faible implication du management Souvent lextrapolation du pass Faible implication des managers dans llaboration du budget et dans les revues de gestion Pas dapprentissage Lien avec la stratgie trs variable Consommateur de temps Pas dapprentissage car carts un peu compliqus Exacerbation du jeu politique des acteurs

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Les critiques lgard du budget sont donc une ralit mais sont diffrentes selon les entreprises.

4. Des critiques focalises sur certains rles du budget

Dans un premier temps, nous proposons dexaminer le lien entre les fonctions principales attribues aux budgets et les critiques quils subissent. Pour cela, nous devons dabord classer nos entreprises en fonction de leur type de management stratgique afin de mieux faire ressortir les fonctions dominantes attribues aux budgets dans chaque configuration.

4.1.

Des rles en cohrence avec le type de management stratgique de lentreprise

Les budgets remplissent des rles diffrents et potentiellement contradictoires selon les entreprises ce qui serait lune des sources de leurs problmes (Barret et Fraser, 1977). Pourtant lorsquelles sont interroges, les entreprises citent plusieurs des fonctions attribuables un budget. Il semble toutefois que certains de ces rles dominent en fonction du type de management stratgique suivi par lentreprise. Cest la raison pour laquelle il est ncessaire dtablir, au pralable de toute tude des fonctions du budget, une typologie des entreprises tudies selon des dimensions pertinentes pour ltude des rles du budget. Il est alors ensuite possible de rattacher ces configurations des rles dominants du budget. Berland (1999), reprenant les travaux de Goold et Campbell (1987), a montr que les budgets pouvaient tre utiliss selon trois modalits diffrentes en fonction des demandes de la direction gnrale (le centre). Cette dernire peut intervenir beaucoup ou trs peu dans le processus de planification et elle peut exercer trois types de contrle (stratgique relch, stratgique strict et financier strict). Selon Goold et Campbell (1987), huit configurations ressortent de cette analyse (figure 1). Trois seulement de ces configurations sont stables (celles en lettres capitales dans la figure). chacune des configurations stables correspondent alors, selon Berland (1999), des rles dominants pour le budget, repris dans le tableau ci-dessous. En appliquant cette grille de lecture aux entreprises de notre tude, est-il possible de dgager des conclusions quant aux critiques qui sont formules lencontre des budgets ?

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Figure 1 La typologie de Goold et Campbell (1987, p. 36)

Centre trs influent

Centralis

Centre assez influent

PLANIFICATION STRATEGIQUE

Programmation stratgique

Influence sur la planification

Centre peu influent Centre sans influence
Dlgation stratgique

CONTRLE STRATEGIQUE

Programmation financire

CONTRLE FINANCIER

Holding

Contrle stratgique relch

Strict contrle stratgique

Strict contrle financier

Influence sur le contrle

Tableau 5
Modle de budget Planification stratgique

Les trois modles de contrle budgtaire (Berland , 1999, p. 21)

Rles du contrle budgtaire prvision, autorisation de dpenses, valuation non formalise. coordination, communication, valuation. Rle dominant du budget prvisionplanification Questions principales que se pose lentreprise Quelle sera ma situation financire demain ? O allons nous ? Comment se forme mon rsultat ? Mes diffrentes actions sont-elles cohrentes ? O en est le slack organisationnel ? Comment coordonner les diffrentes units entre elles ? Ai-je raison dinvestir dans cette activit ? Dans ce pays ? Logique de portefeuille.

Contrle stratgique

coordination socialisation

Contrle financier

motivation, engagement, valuation financire stricte.

valuationsanction

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4.2.

Des critiques focalises essentiellement sur les fonctions de coordination

Il est possible de classer nos entreprises en fonction de cette typologie puis didentifier les similitudes de fonctionnement et de critiques. Le tableau 6 rsume tout dabord le rle du centre en termes de planification et de contrle. Tableau 6
Entreprises

Positionnement des entreprises en termes de management stratgique

Type de contrle Lvaluation se fait en fonction de critres financiers et non financiers Lvaluation se fait en fonction de critres financiers et non financiers Lvaluation se fait en fonction de critres financiers et non financiers en combinant diffrents critres (talonnage, comparaison par rapport au pass, tenue des prvisions, comportements des managers) . Les consquences court terme du contrle ne sont pas claires Les units sont juges dans une logique de portefeuille en fonction de leur capacit gnrer des bnfices et des liquidits Lvaluation se fait en fonction de critres financiers et non financiers. Les consquences court terme du contrle ne sont pas claires Lvaluation se fait en fonction de critres financiers et non financiers mais sans relles consquences sur les carrires

Influence du centre sur la planification SSB Le centre est partag entre interven(contrle stratgique) tionnisme et dlgation Froges Le centre est partag entre interven(contrle stratgique) tionnisme et dlgation ADP Le centre intervient assez peu pour (planification stratgi- les lob high (et trs fortement que) pour les lob low pour lesquelles lunit franaise ne fait ni budget ni tableau de bord) Le Furet (contrle financier)

Le centre nintervient quasiment pas dans les oprations des diffrentes units Detoeuf Le centre intervient assez peu et seu(planification stratgi- lement en fin de processus budgque) taire Socit Delignes Le centre intervient fortement et li(planification stratgi- mite ainsi les degrs de libert des que) managers qui doivent grer dans des limites troites Vulcain Le centre est partag entre interven- Lvaluation se fait en fonction de critres fi(contrle stratgique) tionnisme et dlgation nanciers et non financiers

1. Les entreprises contrle stratgique : chez SSB, Froges, Vulcain, le budget tait (ou est encore) un ensemble cohrent dobjectifs conomiques chiffrs annuels sur lesquels taient plaqus a posteriori des plans daction. Les critiques sur les budgets semblent se concentrer dans ces entreprises. Le budget se rsume trop souvent chiffrer des objectifs issus dune ngociation politique et non des plans daction. On confond alors DPO et budget. Faire un budget peut devenir un exercice bureaucratique sans autre utilit que celle dune justification grossire des objectifs. 2. Les entreprises planification stratgique : chez ADP, les budgets servent anticiper, une fois par an, lactivit et rflchir sur la

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stratgie. Ils ne servent pas lvaluation. Dans ce rle, le budget nest pas critiqu. Chez Detoeuf, le budget est lensemble des prvisions financires des diffrents projets en cours. Les budgets sont logiquement le chiffrage de la planification des projets et, par consquent, des plans daction mettre en uvre pour les raliser. Les actions prcdent naturellement leur valuation financire. Le budget y est peu critiqu car les prvisions suivent naturellement la planification des tches. Chez Delignes, le budget est trs influenc par la direction, il sert valuer les managers mais dautres critres sont aussi utiliss. Les consquences attachs ces valuations sont toutefois sans enjeux rels. Le budget y est pourtant beaucoup plus critiqu que dans les deux autres entreprises de cette catgorie. 3. Les entreprises contrle financier : dans le cas de Le Furet, les budgets semblent cantonns lvaluation des units oprationnelles relativement indpendantes entre elles. Cette valuation est essentiellement financire et conduit le sige investir ou dsinvestir de ses filiales. Le budget y a t supprim pour les relations entre le sige et les units signalant ainsi sans doute des critiques en provenance du sige (nous avons vu quelles sont faibles dans la filiale tudie). Il semble que ce soit surtout dans le cas du contrle stratgique (SSB, Froges et Vulcain) que le rle du budget pose le plus de problmes. Ceux-ci sont en revanche moins exacerbs dans les cas de la planification stratgique et du contrle financier bien que dans le cas de Le Furet, le budget ait t supprim. Ses conclusions dcrivent plus une tendance quune relation stricte. Cela sexplique sans doute par lexistence dautres dimensions pertinentes et plaide pour un largissement de ltude.

5. Une attention diffrencie selon les managers

Nous proposons maintenant une autre approche thorique de nature clairer les critiques du processus budgtaire. La grille de lecture thorique utilise est emprunte Simons (1991, 1994, 1995).

5.1. Deux types de contrle

Selon Simons, un systme de contrle repose sur quatre dimensions : un systme de croyances, un systme de contraintes, un systme

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de contrle diagnostic et un systme de contrle interactif. Les deux premires dimensions ne nous intressent pas directement dans cette recherche. Les deux dernires dimensions renvoient aux dimensions chiffres et analytiques du contrle de gestion Ces deux dimensions se compltent chez Simons pour former un contrle de gestion quilibr. Elles refltent deux modes dutilisation diffrencie des chiffres produits par les systmes de contrle traditionnel. Pour Simons, lattention des managers est sollicite de deux manires dans un systme de pilotage3 : De faon intensive avec le systme de contrle interactif (Simons, 1995, p. 95). Il sagit pour les managers dinteragir trs fortement avec leurs subordonns pour traiter des priorits stratgiques et de simpliquer personnellement dans la gestion. Leur attention est alors focalise sur lun des outils du contrle. Linformation produite par loutil de gestion choisi devient obsessionnelle chez les managers et leur sert sinterroger sur le fonctionnement de lorganisation quils dirigent. Ces informations ne doivent pas tre trop volumineuses pour tre assimilables par le manager qui est pris par ailleurs par de multiples tches. Les managers choisissent alors loutil qui leur permet de piloter au mieux lincertitude stratgique laquelle ils ont faire face. Simons part donc du principe que toutes les socits font face de lincertitude. Lexistence ou non dune incertitude nest donc pas une variable suffisamment dterminante pour comprendre larchitecture dun systme de contrle. Par exception avec le contrle diagnostic (Simons, 1995, p. 59). Le contrle se fait via une batterie dindicateurs refltant les diffrentes dimensions de la performance de lentreprise ou plus gnralement les informations qui sont ncessaires aux managers. Le but est dtre assez exhaustif dans la mesure de la performance. Cet aspect du contrle doit souvent tre informatis de faon librer du temps pour les managers et les contrleurs car linformation traiter est volumineuse. Selon Simons, ce dernier type de contrle, fond sur une rgulation de type cyberntique, est le contrle de gestion traditionnel. Ce mode de contrle est puissant car il permet de contrler automatiquement et distance les principales dimensions de la performance. Mais il prsente
3 Pour une oprationnalisation quantitative des contrles interactif et diagnostic, on

pourra se rapporter Sponem (2004).

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le risque que les managers ny accordent aucun intrt compte tenu de la masse dinformations prendre en compte. Un autre danger existe si les managers y consacrent trop de temps et finissent par sy perdre. Ils risquent alors de passer ct de lessentiel par souci de compltude. Ce sont les raisons pour lesquelles les managers ont besoin dutiliser de manire interactive certains outils du contrle de gestion. Ils focalisent leur attention sur quelques donnes en faisant le pari quils observent les donnes cls.

5.2.

Implications du cadre thorique de Simons pour lanalyse des critiques du processus budgtaire

Le cadre conceptuel de Simons peut tre utilis pour mieux comprendre les enjeux de la gestion sans budget. Les mmes outils du contrle de gestion peuvent en effet servir soit au contrle diagnostic soit au contrle interactif et ne sont pas ddis lun ou lautre. Le choix dun outil de contrle interactif ne dpend en aucune faon des qualits supposs dun outil de contrle de gestion mais bien plutt de la manire dont il va tre utilis4. Si une telle distinction nest pas faite, alors les managers font face, de faon indiffrencie, lensemble des donnes du contrle de gestion. Leur attention nest pas sollicite prioritairement sur les donnes permettant de grer ce quils considrent comme tant des incertitudes stratgiques. Les systmes de contrle interactifs doivent permettre aux entreprises de matriser les incertitudes stratgiques qui sont pertinentes dans leur situation et de focaliser lattention des managers sur les seules donnes qui sont importantes pour leur pilotage. Nous pouvons donc poser comme hypothse que les managers, dans certains cas, accordent une importance excessive aux budgets compte tenu des bnfices quils peuvent en retirer. En dautres termes, ils ne distinguent pas formellement de contrle interactif et de contrle diagnostic. Toute linformation est alors mise sur le mme plan conduisant une saturation de lattention des managers et des drives bureaucratiques de loutil de gestion (SSB et Froges avant leurs change4 Il est dailleurs intressant de remarquer que Simons (1995, p. 68 et s.) illustre le

contrle diagnostic laide du balanced scorecard (BSC, Kaplan et Norton, 1998 et 2001a) alors que Kaplan et Norton (2001b) expliquent que le BSC est un outil de contrle interactif. La contradiction nest quapparente et ne traduit pas pour autant un dsaccord entre Simons et Kaplan.

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ments, Vulcain, Delignes). Cela expliquerait les critiques sur la lourdeur du processus budgtaire. En revanche, dans certains cas, le budget est appropri pour traiter de lincertitude stratgique laquelle lentreprise doit faire face. Il est alors un outil de contrle interactif (Detoeuf). Cela peut ncessiter des amnagements de la procdure budgtaire (SSB et ADP). Dautres (Froges et Le Furet) en ont fait des outils de contrle diagnostic. Quatre cas peuvent tre distingus : 1. Chez Detoeuf, le budget est, depuis longtemps, un outil de contrle interactif utilis pour grer lincertitude quest le plan de charges. Il nest lobjet daucune critique. 2. Dautres entreprises ont fait voluer leur systme de contrle pour crer explicitement des systmes de contrle interactif. Les modalits sont toutefois diffrentes selon les entreprises. Lutilisation du budget de faon interactive peut passer par une rforme du budget afin de rduire celui-ci au chiffrage de quelques-uns des aspects pertinents de lentreprise et non de son intgralit. SSB et ADP sont cet gard de bons exemples. Chez SSB, Spring peut tre considr comme un budget limit dans son tendue au chiffrage de quelques dimensions stratgiques. Les autres outils du contrle sont alors utiliss de manire diagnostic. Chez ADP, le budget est utilis de manire interactive mais seulement une fois par an pour tablir la stratgie. Il ne fait plus lobjet dun suivi mensuel. Ce sont alors les prvisions qui sont suivies mensuellement pour impliquer les managers. 3. Lvolution de Froges peut sinterprter comme le cas dune entreprise qui sans avoir supprim son budget en a fait un outil de contrle diagnostic demandant moins dimplication de la part des managers. Le contrle interactif est un tableau de bord stratgique. Il en va de mme pour Le Furet o le contrle interactif est le suivi des prvisions. Le budget a clairement le statut doutil de contrle diagnostic. 4. Enfin chez Vulcain et Delignes, il ne semble pas exister de contrle interactif proprement parler et tout est soumis lattention des managers qui sont alors noys sous une masse dinformation. Il est possible de rsumer le positionnement de chaque entreprise grce au tableau 7. Le budget nest pas un bon ou un mauvais outil de gestion. Mme dans la gestion sans budget, il ne disparat pas comme le laisse supposer le Cam-i. Dans certains des cas tudis, le budget est utilis comme outil de contrle interactif. Dans ce cas, il est parfois (SSB, ADP)

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dampleur rduite afin que les managers ne se perdent pas dans les chiffres. Tableau 7 Classement des processus de contrle
Entreprises SSB Detoeuf Froges ADP Socit Delignes Vulcain Le Furet Contrle interactif Contrle diagnostic Spring (KVD/AS/PAO) et prvi- Tableaux de bord et WCM sions Suivi des programmes et budget Tableaux de bord et reporting Roadmaps et progrs continu Tableaux de bord de gestion et budget Prvisions et budget annuel pour Tableaux de bord et reporting la stratgie Inexistant ou non observ Tableaux de bord et budget Inexistant ou non observ Tableaux de bord et budget Prvisions pour le sige Benchmark et reporting Objectifs plans daction pour les oprationnels

Dans la plupart des cas, il est utilis comme outil de contrle diagnostic impliquant peu les managers. Cest lorsque tous les outils du contrle impliquent trop fortement les managers que les problmes commencent apparatre (Delignes, Vulcain mais aussi Froges, SSB, ADP et Vulcain avant modification de leur systme de gestion). Cette interprtation, non mcanique, permet de mieux comprendre pourquoi : Certaines entreprises nont rien reprocher leur budget ou ne veulent pas le supprimer. Les reproches adresss au budget sont si diffrents dune entreprise lautre.
Des entreprises utilisent diffremment leur procdure budgtaire.

Conclusion
Deux conclusions ressortent de notre analyse et permettent de comprendre, de faon complmentaire, les reproches adresss au budget. Les critiques autour du budget semblent se concentrer sur certaines de ses fonctions. Cest lorsquil est utilis comme outil de prvisionplanification quil est le moins critiqu. En revanche, ds quil sert valuer ou coordonner les services, il semble que les managers rencontrent des difficults lutiliser et que des effets pervers apparaissent.

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Le budget fait aussi lobjet de critiques en fonction de la manire dont il est utilis par les managers et plus particulirement de lattention quils y portent. Pour Simons, tous les outils de contrle ne doivent pas faire lobjet dune attention soutenue et simultane de la part des managers. Or, il semble au travers de notre tude que les outils du contrle sont souvent utiliss avec un niveau dattention gal quel que soit le contexte. Or, les entreprises nayant pas de critiques formuler lencontre des budgets ou ayant essay de rpondre ces critiques semblent toutes avoir, de fait, tabli une distinction contrle interactif / contrle diagnostic. Les critiques sur le budget sont analyser sous le double prisme de ses fonctions et de la manire dont il est utilis par les managers. Le budget nest donc pas toujours un problme et, comme le montrent certains des cas tudis, il peut tre apprci des entreprises. Ces conclusions sont temprer en raison de la taille rduite de lchantillon tudi. Il serait souhaitable dlargir cette tude un nombre plus important dentreprises pour croiser les fonctions attribues au budget et les critiques afin de confirmer ou dinfirmer nos conclusions. De mme, le cadre danalyse emprunt Simons mriterait une analyse plus approfondie. Lexplication que nous avons alors essay davancer ne porte pas tant sur le budget que sur son utilisation paralllement dautres outils et dans une version institutionnalise. Nos observations semblent montrer quil existe des budgets interactifs et des budgets diagnostics dont les caractristiques restent encore largement tudier.

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