TEMA 7.

El impuesto sobre el valor aadido

1. Introduccin 2. Entregas de bienes y prestaciones de servicios 3. Adquisiciones intracomunitaria de bienes (AIB) 4. Las importaciones de bienes 5. Deducciones. Requisitos de deducibilidad 6. Deducciones. La regla de prorrata 7. Devoluciones 8. Liquidacin

1. Introduccin
El IVA es un tributo indirecto que recae sobre el consumo y grava las siguientes operaciones que constituyen el hecho imponible:

Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes. Las importaciones de bienes. El mbito espacial de aplicacin del impuesto es el territorio espaol, incluyendo en l las islas adyacentes, el mar territorial has- ta el lmite de 12 millas nuticas y el espacio areo correspondiente.

Se excluyen del mbito de aplicacin las islas Canarias, Ceuta y Melilla. As el territorio de aplicacin del impuesto, en adelante el TAI, ser la Pennsula e islas Baleares.

2. Entregas de bienes y prestaciones de servicios

Para que una entrega de bienes o prestacin de servicios quede sujeta al IVA deben concurrir, conforme al artculo 4 de la Ley 37/1 992, los siguientes requisitos:

Que se realice en el mbito espacial, es decir, en la Pennsula o las islas Baleares. Que se realice por empresarios o profesionales. Que la operacin se efecte a ttulo oneroso, aunque la propia ley establece una excepcin a este requisito en el supuesto de autoconsumo.

Se exige siempre que la operacin se realice por el empresario o profesional en el desarrollo de su actividad. La entrega o prestacin queda sujeta tanto si se realiza la operacin con carcter habitual como si es ocasional.

EJEMPLO Una fbrica de mantas radicada en Cdiz vende una mquina de coser a otro empresario.

SOLUCIN

Estamos ante una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se efecta en el mbito espacial de aplicacin; es realizada por un empresario; reviste carcter oneroso, puesto que recibe una contraprestacin por la mquina, y se trata de un bien afecto a la actividad. No impide que la operacin quede sujeta el que la venta de maquinaria no constituya la actividad habitual de este empresario, puesto que la ley especifica que tributarn tambin las operaciones realizadas a ttulo ocasional.

2.1.1 Concepto de empresario o profesional

Tienen la condicin de empresarios o profesionales, segn dispone el artculo 5 de la ley:

Las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales. Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario Los arrendadores de bienes. Quienes urbanicen terrenos o promuevan, construyan o rehabiliten edificaciones destinadas en todos los casos a su venta, adjudicacin o cesin por cualquier ttulo. Quienes realicen, ocasionalmente, exportaciones o entregas a otro pas comunitario de medios de transporte nuevos, considerndose nuevos los vehculos que tengan menos de seis meses de antigedad o menos de 6.000 kilmetros recorridos. A los solos efectos de lo dispuesto en los artculos 69, 70 y 72 de la ley, se reputarn empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados: 1. 2. Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultneamente con otras que no estn sujetas al impuesto. Las personas jurdicas que no acten como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un nmero de identificacin a efectos del impuesto sobre el valor aadido suministrado por la Administracin espaola.

2.1.2. Concepto de entrega de bienes Segn el artculo 8 de la ley, se considerar entrega de bienes la transmisin del poder de disposicin sobre bienes corporales. Son bienes corporales el calor, el fro, el gas, la energa elctrica y dems modalidades de energa. Adems de esta definicin genrica, la ley enumera una serie de operaciones que sern consideradas tambin entregas de bienes: 1. Ejecuciones de obra que tengan por objeto la construccin o rehabilitacin de una edificacin cuando el empresario que la ejecute aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que su coste exceda del 20% de la base imponible. 2. Aportaciones y adjudicaciones no dinerarias. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades, o cualquier otro tipo de entidades,, y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidacin o disolucin total o parcial de aqullas se consideran entregras de bienes.

EJEMPLO

Un fabricante de muebles aporta mobiliario a una sociedad que va a explotar una instalacin hotelera a cambio de acciones de la sociedad. SOLUCIN Constituye una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se trata de bienes del patrimonio empresarial, por lo que el fabricante de muebles deber repercutir el IVA en la entrega del mobiliario. 3. 4. Transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolucin administrativa o jurisdiccional. Ventas con reserva de dominio o condiciones suspensivas y asimiladas.

EJEMPLO Un empresario vende a plazos un elemento de maquinaria, reservndose la propiedad de la misma hasta el completo pago del precio.

SOLUCIN Aunque no se produzca la transmisin del poder de disposicin en el momento de realizarse la operacin, sino cuando se complete el pago, la ley considera que se produce una entrega de bienes que estar sujeta al impuesto en el momento de la puesta a disposicin. 5. 6. Arrendamientos-venta y asimilados. Operaciones entre comitente y comisionista. Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que acten en nombre propio, efectuadas en virtud de contratos de comisin de venta o comisin de compra, se consideran entregas de bienes, producindose otra entrega entre el comisionista y un tercero (comisin de venta) o desde el comitente al comisionista (comisin de compra). Por el contrario, si el comisionista acta en nombre ajeno, nos encontraremos ante una prestacin de servicios. COMISIN DE VENTA Comitente > Comisionista en nombre propio > Adquirente Se producen dos entregas de bienes, una del comitente al comisionista y otra del comisionista al tercero adquirente. COMISIN DE COMPRA Comitente < Comisionista en nombre propio < Proveedor Se producen dos entregas de bienes, una del proveedor al comisionista y otra del comisionista comitente. Se producen dos entregas de bienes, una del proveedr al comisionista y otra del comisionista al comitente. 7. Autoconsumo de bienes. Se asimilan a las entregas de bienes los autoconsumos de bienes que admiten las siguientes modalidades:

a.

Autoconsumo externo. Puede ser de dos tipos:

Transferencia de bienes desde el patrimonio empresarial o profesional, sin contraprestacin alguna, para entregarlos gratuitamente a un tercero. Se transmiten bienes desde el patrimonio empresarial o profesional al patrimonio privado o consumo particular del sujeto pasivo, pasivo sinq ue medie contraprestacin.

EJEMPLO Un asrquitecto adquiere un equipo informtico y lo afecta a su actividad profesional, deducindose el IVA soportado. Posteriormente, lo transfiere a su patrimonio particular.

SOLUCIN Constituye un autoconsumo, por lo que se asimila a una entrega de bienes, debiendo ingresarse el IVA correspondiente a la operacin realizada cuando el elemento se desafecta de la actividad econmica para destinarse al uso privado.

b.

Autoconsumo interno. Tiene lugar en dos casos:

Cuando el bien sin abandonar el patrimonio empresarial o profesional, se afecta a otro sector diferenciado de la actividad empresarial o profesional que otorga un derecho de deduccin de menor cuanta que el correspondiente a la actividad a la que inicialmente se afect. Cuando se afecta a la empresa, como bien de inversin, un bien construido por la propia empresa, evitndose as el gravamen que hubiera soportado de haberse adquirido a terceros.

Este tipo de autoconsumo se liquida si la empresa se encuentra en rgimen de prorrata.

EJEMPLO Una constructora destina un edificio construido por la propia empresa a oficinas de la misma. La entidad realiza operaciones sujetas y otras exentas de IVA, por lo que se encuentra en rgimen de prorrata, siendo su porcentaje de deducibilidad del 47%.

SOLUCIN Se produce un autoconsumo porque destina para su afectacin como inmovilizado un bien construido por la empresa. Deber autoliquidarse, puesto que la sociedad se encuentra en rgimen de prorrata.

La finalidad de someter a gravamen el autoconsumo es evitar que queden sin imposicin las salidas de bienes y servicios del patrimonio empresarial que dieron derecho a deducir el IVA, soportado en su adquisicin, y que llegaran al consumidor final sin haber soportado IVA.

2.1.3 Concepto de prestacin de servicios

El artculo 11 de la LIVA las define en sentido negativo, dado que son prestaciones de servicios todas las operaciones sujetas al impuesto que no constituyan entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes. Por ejemplo, los transportes o los arrendamientos. Se asimilan a las prestaciones de servicios los autoconsumos de servicios, con la salvedad de que slo se grava el autoconsumo externo y nunca el interno o, lo que es lo mismo, los servicios prestados para la propia empresa.

2.2 Supuestos de no sujecin

El artculo 7 establece una serie de supuestos de no sujecin, esto es, operaciones que no llevarn IVA, en concreto: 1. Transmisin de un conjunto de elementos que formen parte del patrimonio empresarial o profesional. Entregas de muestras gratuitas u objetos publicitarios. Se incluyen:

2.

Las entregas de muestras gratuitas de mercancas sin valor comercial estimable, con fines de promocin de las actividades empresariales o profesionales. La prestacin de servicios de demostracin a ttulo gratuito efectuados para la promocin de las actividades empresariales o profesionales. Las entregas sin contraprestacin de impresos u objetos de carcter publicitario.

EJEMPLO Una empresa regala a sus clientes relojes con el nombre comercial de la empresa impreso en la esfera. El valor de cada reloj asciende a 32 euros.

SOLUCIN Constituye una operacin no sujeta, la empresa no debe repercutir el IVA por los relojes entregados. La Ley del IVA exige para ello que el nombre comercial aparezca impreso de forma indeleble y que el valor de los bienes entregados a un mismo destinatario no supere los 90,15 euros. Los dos requisitos se cumplen en el ejemplo. 3. 4. El trabajo por cuenta ajena, en rgimen de dependencia administrativa o laboral. Socios de trabajo de las cooperativas. Este supuesto de no sujecin se extiende a las relaciones de trabajo prestadas por los socios a las cooperativas, quedando el resto de relaciones internas entre stas y sus socios sometidas al impuesto. Las operaciones 5. realizadas para terceros estarn sujetas al IVA. Autoconsumo de bienes y servicios que no dieron derecho a deducir.

EJEMPLO Un mdico, que no tiene derecho a deduccin del IVA soportado por realizar operaciones exentas del impuesto, destina para su uso particular una impresora que haba adquirido para su consulta.

SOLUCIN La operacin est no sujeta, puesto que el IVA no pudo ser deducido cuando fue adquirido para la actividad y, en consecuencia, ya qued ingresado, no siendo necesario liquidarlo en el momento en que el bien se autoconsume. 6. Operaciones realizadas por entes pblicos. Estn no sujetas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizados directamente por los entes pblicos sin contraprestacin o mediante contraprestacin de naturaleza tributaria. Quedan sujetas, en todo caso, determinadas actividades como, por ejemplo, telecomunicaciones, distribucin de agua, gas, transporte de personas y bienes, las de matadero, etctera. 7. Las concesiones y autorizaciones administrativas. No estn sujetas al IVA, excepto las que tengan por objeto la cesin del derecho a utilizar el dominio pblico aeroportuario, la cesin de inmuebles e instalaciones en aeropuertos, la cesin del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias y la prestacin de servicios al pblico y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el mbito portuario.

2.3 Lugar de realizacin del hecho imponible

Lugar de realizacin en las entregas de bienes El artculo 68 establece las normas de localizacin de las entregas de bienes, con el fin de determinar si la entrega se entiende realizada en el territorio de aplicacin del impuesto (TAI) o no. Si se entiende realizada en el TAI se aplicar la ley espaola. As se entienden realizadas en el territorio de aplicacin:

Las entregas de bienes que no sean objeto de expedicin o transporte cuando los bienes se pongan a disposicin del adquirente en dicho territorio. Tributarn, por tanto, en origen. Entrega de bienes objeto de transporte para su puesta a disposicin, cuando la expedicin o transporte se inicien en dicho territorio. Entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalacin o montaje antes de su puesta a disposicin, se entienden realizadas en el territorio de aplicacin del impuesto cuando concurren las siguientes circunstancias:

o o o

Que la instalacin se ultime en el referido territorio Que implique la inmovilizacin de los bienes entregados. Que el coste de la instalacin exceda del 15% de la total contraprestacin correspondiente a la entrega de los bienes instalados.

Entregas de bienes inmuebles cuando radiquen en el territorio de aplicacin.

EJEMPLO Una constructora alemana vende chals en San Pedro, Mallocar, a clientes de toda Europa.

SOLUCIN Es una entrega de bienes cuyo lugar de realizacin es el territorio de aplicacin del impuesto, dado que el inmueble radica en dicho territorio.

Entregas de bienes a los pasajeros que se efecten a bordo de un buque, de un avin o de un tren. Se localizarn en el territorio de aplicacin del IVA las entregas realizadas en un buque, avin o tren en el curso de la parte de un transporte realizado en el interior de la comunidad cuyo lugar de inicio se encuentre en el mbito espacial del impuesto y el lugar de llegada en otro punto de la comunidad.

Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerar como un transporte distinto. Lugar de realizacin en las prestaciones de servicios Reglas generales Hasta el 31 de diciembre de 2008 la regla general consideraba prestados los servicios all donde tuviera la sede de actividad el prestador. A partir del 1 de enero de 2010, como consecuencia de la aprobacin de la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE se mantendr esta regla general para los servicios prestados a consumidores finales, pero se aplicar la regla inversa en el caso de que el destinatario sea empresario o profesional, entendindose prestado el servicio, en este ltimo caso, all donde tenga la sede de actividad el destinatario. Reglas especiales 1. Los servicios relacionados con inmuebles Tributarn all donde radique el inmueble. Se incluyen entre otros el arrendamiento, las ejecuciones de obra inmobiliaria, los prestados por arquitectos e ingenieros, la gestin de los bienes u operaciones sobre inmuebles, vigilancia o seguridad, alquileres de cajas de seguridad o la utilizacin de vas de peaje y, como novedad, los de alojamiento en establecimientos de hostelera, acampamento y balneario. 2. Los servicios de transporte

Los transportes,

distintos

de

los

transportes

intracomunitarios

de

mercancas, cuando el destinatario sea consumidor final, tributarn en Espaa por la parte de trayecto realizada en el territorio de aplicacin del IVA. Los servicios de transporte de bienes sean o no intracomunitarios tributarn en la sede del destinatario cuando sea empresario, sin necesidad de comunicar el NIF-IVA. Los transportes intracomunitarios de bienes cuando el destinatario no sea empresario o profesional quedan sujetos al impuesto si el transporte se inicia en el TAI.

EJEMPLO Un empresario de Huesca recibe mercancas procedentes de Holanda. El transporte lo realiza un transportista holands.

SOLUCIN El transporte se entender realizado en el TAI, independientemente de que el empresario de Huesca comunique o no al transportista el NIF-IVA atribuido por la Hacienda pblica espaola.

4. Los servicios culturales, artsticos, deportivos, educativos Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artsticas, deportivas, cientficas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias o exposiciones de carcter comercial, incluyendo los servicios de organizacin de los mismos y los dems servicios accesorios a los anteriores, tributan donde se presten materialmente, cualquiera que sea su destinatario. 5. Los servicios prestados por va electrnica Tributarn conforme a las reglas generales, si bien se entendern prestados en el territorio de aplicacin del IVA los prestados por va electrnica desde la sede de actividad o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar del domicilio o residencia habitual de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que este ltimo se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicacin del impuesto. Se presumir que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el TAI cuando se efecte el pago de la contraprestacin del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crdito ubicadas en dicho territorio. 6. Servicios de telecomunicaciones, de radiodifusin y de televisin Tributan igual que los del apartado anterior. 7. Los servicios de restauracin y catering Tributan en el lugar donde se presten materialmente, no obstante los prestados a bordo de buques, aeronaves o trenes en un transporte dentro de la Comunidad quedan sujetos a IVA espaol si el transporte se inicia en el TAI. En un trayecto de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considera un transporte distinto. 8. Los servicios profesionales Los servicios de publicidad, asesora, auditora, ingeniera, abogaca, tratamiento de datos y suministro de informaciones, traduccin, seguros, expertos contables y fiscales tributarn conforme a la regla general, pero como excepcin no se entendern realizados en el TAI cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y est establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario est establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las islas Canarias, Ceuta o Melilla

EJEMPLO

Una empresa con sede en Cceres presta servicios de consultora a una empresa ubicada en Grecia.

SOLUCIN El hecho imponible no se entender realizado en el TAI, porque el empresario destinatario no tiene sede en el TAI. La consultora espaola facturar, por tanto, sin IVA

2.4 Exenciones en entregas de bienes y prestaciones de servicios

Las exenciones en entregas de bienes y prestaciones de servicios estn reguladas en el artculo 20 de la ley. Se trata de exenciones denominadas limitadas, puesto que los empresarios o profesionales que realizan estas entregas de bienes o prestaciones de servicios no repercuten IVA, pero tampoco pueden deducir el IVA soportado con ocasin de las compras. Exenciones de inters social Se incluyen, entre otras:

Servicios sanitarios, que incluye los de hospitalizacin, la asistencia por profesionales mdicos o sanitarios, servicios de estomatlogos y protsicos dentales o el transporte de enfermos en ambulancia. Servicios de asistencia social, como la proteccin de la infancia, reinsercin social o asistencia a refugiados, transentes, ex reclusos, alcohlicos o minoras tnicas. La enseanza, prestada por entidades de Derecho pblico o privadas autorizadas.

Operaciones de seguros y financieras Beneficia a:

Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalizacin, as como las prestaciones de servicios relativas a las mismas realizadas por agentes, subagentes, corredores y dems intermediarios de seguros y reaseguros. Determinadas operaciones financieras, por ejemplo, la concesin de prstamos, la prestacin de avales o fianzas, o la compraventa de valores o de divisas.

Operaciones inmobiliarias Se refieren tanto a entregas de bienes inmuebles como a arrendamientos de los mismos inmuebles.

Las entregas de terrenos rsticos y dems que no tengan la condicin de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de una explotacin agraria. Se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la normativa urbanstica.

EJEMPLO

Se transmite una finca de frutales. En la misma finca se encuentra un edificio destinado a guardar los aperos.

SOLUClN Se encuentran exentas del impuesto tanto la entrega de la finca, por tratarse de un terreno rstico, como la de la edificacin, al ser necesaria para la explotacin.

Las entregas de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportacin inicial a las juntas de compensacin por los propietarios de terrenos comprendidos en polgonos de actuacin urbanstica y las adjudicaciones de terrenos que se efecten a los propietarios por las propias juntas en proporcin a sus aportaciones. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar despus de terminada su construccin o rehabilitacin. Se considera primera entrega la realizada por el promotor una vez terminada la construccin o rehabilitacin de la edificacin. No tendr la consideracin de primera entrega la realizada por el promotor despus de la utilizacin ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos aos.

EJEMPLO Una empresa constructora vende un piso construido por ella misma y que utilizaba como oficina de ventas desde hace tres aos.

SOLUClN Se trata de una entrega exenta del impuesto por ser segunda transmisin, al transmitirse el inmueble despus de haber sido utilizado ininterrumpidamente por un plazo superior a dos aos.

Con el fin de mantener la neutralidad del impuesto, el artculo 20.Dos de la Ley del IVA establece la posibilidad de renunciar a las exenciones relativas a las operaciones inmobiliarias siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos:

Que el adquirente sea un sujeto pasivo con derecho a la deduccin de la totalidad de las cuotas soportadas y presente comunicacin suscrita por l mismo, haciendo constar tal condicin. Que la renuncia se realice de forma previa o simultnea a la entrega. Que el transmitente sea empresario o profesional.

EJEMPLO Un economista adquiere un piso usado a otro empresario con el fin de instalar en el mismo su estudio profesional.

SOLUClN La operacin est exenta de IVA por tratarse de segunda entrega, no obstante al ser el transmitente empresario y ser el adquirente un sujeto con capacidad para deducirse el IVA cabe la renuncia a la exencin.

Arrendamientos de terrenos, excepto los destinados al estacionamiento de vehculos, depsito o almacenaje, o para instalar elementos de una actividad empresarial. Arrendamientos de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas ltimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquellos.

EJEMPLO Se alquila un piso para ser destinado en parte a vivienda y en parte a despacho profesional.

SOLUClN El arrendamiento no queda exento, puesto que la ley exige para que sea aplicable la exencin que se destine exclusivamente a vivienda.

Exenciones tcnicas Recogidas en los apartados 24 y 25 del artculo 20, se aplican a:

Entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realizacin de actividades exentas del IVA, siempre que no se le haya dado derecho a deducir total o parcialmente el IVA soportado en su previa adquisicin o importacin.

EJEMPLO Una empresa dedicada a la enseanza vende mesas y sillas usadas en la actividad.

SOLUClN La entrega est exenta, puesto que dicha empresa, al realizar operaciones exentas por el artculo 20 de la ley, no pudo deducirse el IVA soportado en la adquisicin del mobiliario.

Entregas de bienes cuya previa adquisicin o importacin no hubiera determinado el derecho a deducir las cuotas soportadas del IVA, bien por no estar los referidos bienes

directamente relacionados con la actividad, bien por estar expresamente excluidos del derecho a deduccin conforme a los artculos 95 y 96 de la LIVA. Exenciones en exportaciones y entregas intracomunitarias Enumeradas en los artculos 21 a 25 de la ley, dejan exentas:

Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente, por un tercero que acte por cuenta de ste, o por el adquirente no establecido en el TAI o por un tercero que acte por cuenta de ste. Las entregas de bienes con destino a otro Estado miembro de la UE, siempre que el destinatario sea un sujeto identificado a efectos de IVA en un Estado miembro de la UE distinto al Reino de Espaa. Estas exenciones tienen por finalidad abaratar el coste de los productos exportados, con el nimo de aumentar las ventas al exterior e incrementar as la produccin interna de bienes y servicios.

Se consideran exenciones plenas, puesto que los exportadores y quienes realizan entregas intracomunitarias no repercuten IVA en las ventas, pero s pueden deducirse el soportado en la adquisicin de los bienes exportados o entregados.

2.5 Sujetos pasivos

Son sujetos pasivos las personas fsicas o jurdicas que tengan la condicin de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto. No obstante, ser el sujeto pasivo el empresario o profesional para el que se realicen las operaciones cuando las mismas se efecten por personas o entidades no establecidas en el TAI. Como novedad, a partir del 1 de enero de 2010 tambin sern sujetos pasivos las personas jurdicas que no acten como empresarios o profesionales pero sean destinatarias de las prestaciones de servicios a que se refieren los artculos 69 y 70 de la ley.

2.6 El devengo
Regla general En las entregas de bienes, el devengo se produce con la puesta a disposicin de los bienes. En las prestaciones de servicios, el IVA se devenga cuando se presten, ejecuten o efecten los servicios. Como novedad, a partir del 1 de enero de 2010, por transposicin al ordenamiento espaol de lo dispuesto en la Directiva 2008/117, de 16 de diciembre, que modifica la Directiva 2006/112, se establece un devengo anticipado a 31 de diciembre de cada ao para las prestaciones de servicios que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un ao y en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del impuesto, siempre que no den lugar a pagos anticipados. En el caso de las ejecuciones de obra con aportacin de materiales, el devengo se producir en el momento en que los bienes a que se refiere se pongan a disposicin del dueo de la obra, y cuando se trate de ejecuciones de obra cuyos destinatarios sean las Administraciones pblicas, el devengo se produce en el momento de su recepcin.

EJEMPLO

Un empresario vende el da 10 de noviembre mercancas a un cliente. La entrega se realiza el da 1 de diciembre. El cobro de la mercanca se verifica el da 10 de diciembre.

SOLUCIN El devengo se produce el da 1 de diciembre, fecha de la entrega.

Reglas especiales Como reglas especiales, se establecen las siguientes:

Entregas de bienes en virtud de contratos de venta con reserva de dominio o cualquier otra condicin suspensiva. Se devengan con la entrega, aunque realmente la transmisin de la propiedad se produzca cuando se cumpla la condicin. Contratos de comisin de venta actuando el comisionista en nombre propio. Se producen dos entregas, una del comitente al comisionista y otra de ste al tercero adquirente, retrasndose el devengo simultneo de ambas entregas hasta el momento en que se realiza la segunda entrega del comisionista al adquirente.

EJEMPLO Un fabricante encarga a un comisionista, que acta en nombre propio, la venta de una mquina. La mercanca es entregada por el fabricante al comisionista el 9 de noviembre de 2009. El 13 de marzo de 2010 el comisionista vende la mquina a un empresario de Granada. El 8 de mayo de 2010 se verifica la entrega al adquirente

SOLUCIN Se producen dos entregas, la primera del fabricante al comisionista, la segunda del comisionista al tercero, el empresario granadino. Ambas entregas se devengan el 8 de mayo, con la entrega al tercero adquirente

Contratos de comisin de compra actuando el comisionista en nombre propio. En estos contratos se adelanta el devengo simultneo de las dos entregas (del vendedor al comisionista y de ste al comitente) al momento en que el comisionista adquiere los

bienes. Autoconsumo. El devengo se fija en el momento en que se efectan estas operaciones. Pagos anticipados. En las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realizacin del hecho imponible, el IVA se devengar en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

EJEMPLO Un fabricante vende una mquina por un total de 60.000 euros. Diez mil euros se cobran el 18 de octubre de 2009; otros 20.000 euros, el 1 de diciembre de 2009, fecha de entrega de la mquina, y el importe restante se cobra en tres plazos anuales iguales.

SOLUCIN El 18 de octubre de 2009 se devenga el IVA sobre el importe satisfecho en concepto de anticipo, es decir 10.000 x 16%. El resto se devenga el 1 de diciembre, esto es, 50.000 x 16%.

Operaciones de tracto sucesivo. El devengo se fracciona temporalmente, puesto que se produce conforme sean exigibles las distintas partes del precio que comprenda cada percepcin.

EJEMPLO En un contrato de arrendamiento de un local se pacta que el cobro se haga el da 5 de cada mes. Presentada la factura al cobro el mes de febrero el inquilino no ha realizado el pago. SOLUCIN El devengo se produce el da 5 de febrero, debiendo el arrendador ingresar el IVA correspondiente en la siguiente liquidacin peridica, mensual o trimestral, independientemente de que el inquilino haya satisfecho o no la renta.

2.7 La base imponible 2.7.1 Clculo de la base imponible

Regla general El artculo 78.1 define la base imponible como el importe total de la contraprestacin de las operaciones sujetas al impuesto procedente del destinatario o de terceras personas. Se incluyen en el concepto de contraprestacin:

Gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crdito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestacin principal o de las accesorias a la misma. No se incluirn en la contraprestacin los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un periodo posterior a la entrega de los bienes o la

prestacin de los servicios. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto, es decir, las subvenciones establecidas en funcin del nmero de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con

anterioridad a la realizacin de la operacin. Los tributos y gravmenes, excepto el propio IVA y el impuesto especial sobre matriculacin de determinados medios de transporte. Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestacin en los casos de resolucin de las operaciones sujetas al impuesto.

EJEMPLO En un contrato de compraventa de una nave industrial se pacta el pago de una seal por parte del comprador por importe de 50.000 euros. Finalmente, el contrato queda resuelto, no llegando a producirse la transmisin de la nave.

SOLUClN Los 50.000 euros constituyen un anticipo, por lo que se devenga el impuesto cuando se satisface tal importe, debiendo el vendedor ingresar el IVA correspondiente. Al resolverse la operacin, el vendedor tiene derecho a retener para s la cantidad mencionada, no devolvindose tampoco el impuesto ingresado.

El importe de los envases y embalajes. Se incluyen aquellos susceptibles de devolucin y cualquiera que sea el concepto por el que se perciba el importe.

EJEMPLO Una empresa suministra mercanca envasada por importe de 20.000 euros; el valor de los envases es de 1.000 euros.

SOLUClN Base imponible: 20.000 + 1.000. Cuota: 21.000 x 16% = 3.360 euros.

El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas.

EJEMPLO El comprador se subroga como deudor de un crdito hipotecario del vendedor.

Se excluyen del concepto de contraprestacin para el clculo de la base imponible:

Las cantidades percibidas por razn de indemnizaciones que, por su naturaleza y funcin, no constituyen contraprestacin o compensacin de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetos al impuesto.

EJEMPLO Las cantidades percibidas por los arrendadores de inmueble en concepto de indemnizacin por obras realizadas por el arrendatario sin su autorizacin.

Descuentos y bonificaciones concedidos previa o simultneamente a la realizacin de la operacin. Suplidos. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo.

EJEMPLO La empresa Soria, SA, que vende papel, contrata un transporte para un cliente, Grficas Numancia. El transportista emite la factura a nombre de esta ltima, pero el transporte es pagado por Alcalde.

SOLUClN El importe del transporte constituir un suplido, que no se incluir en la base imponible, y la sociedad Soria SA no podr deducirse cuota alguna por cuanto no las ha soportado. nicamente ha actuado como mediador. Cuando facture la venta del papel a Grficas Numancia no incluir el transporte en la base imponible.

Reglas especiales Como reglas especiales de determinacin de la base imponible, la ley distingue las siguientes:

1.

Contraprestacin no dineraria. En estos casos se tomar como base imponible la que se hubiese fijado en condiciones normales entre sujetos independientes, es decir, el valor de mercado. Si la contraprestacin consiste parcialmente en dinero, hay que comparar el valor de mercado de la parte no dineraria ms el importe de la parte dineraria, y el valor de mercado de la prestacin, tomando el mayor.

EJEMPLO Permuta de una mquina valorada en 100.000 euros por otro bien valorado en 60.000 euros y un pago en metlico de 70.000 euros.

SOLUClN Valor de mercado del bien recibido + parte dineraria (60.000 + 70.000) = 130.000 euros. Valor de mercado de la mquina entregada, 100.000 euros. 130.000 > 100.000, por lo que la base imponible ser de 130.000 euros, el mayor de los dos valores comparados.

2.

Operaciones de diferente naturaleza a precio nico. En aquellos supuestos en que en una operacin, y por precio nico, se entregan bienes o se prestan servicios de distinta naturaleza, la base imponible correspondiente a cada una de ellas se determinar en

3.

proporcin al valor de mercado de dichos bienes o servicios. Autoconsumo de bienes. En este caso deben distinguirse:

Bienes adquiridos a tercero sin sufrir transformacin: la base imponible ser el valor de adquisicin originario. Bienes elaborados o transformados por el sujeto pasivo: la base imponible estar formada por el coste, IVA excluido, de los bienes y servicios utilizados en su obtencin. Bienes que hayan sufrido una alteracin en su valor de adquisicin: la base imponible estar constituida por el valor de los bienes en el momento en que se efecte la entrega.

EJEMPLO Un empresario regala a algunos de sus clientes un aparato aspirador para la limpieza de las maquinarias utilizadas en la actividad. El coste de adquisicin del aspirador para dicho empresario fue de 1.600 euros, aunque tiene un valor de mercado de 3.000 euros.

SOLUClN La base imponible del autoconsumo que supone el regalo ser de 1.600 euros, sobre los que aplicaremos un tipo del 16%.

4. 5.

Autoconsumo de servicios. La base imponible estar formada por el coste de la prestacin de los servicios, incluida en su caso la amortizacin de los bienes cedidos. Operaciones vinculadas. La base imponible ser su valor normal de mercado, siendo aplicable esta regla de valoracin nicamente cuando se cumplan los siguientes requisitos:

Que el destinatario no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestacin pactada sea inferior a la que correspondera en condiciones de libre competencia. Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestacin de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratndose de una operacin que no genere el derecho a la deduccin, la contraprestacin pactada sea inferior al valor normal de mercado. Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestacin de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y,

6.

tratndose de una operacin que genere el derecho a la deduccin, la contraprestacin pactada sea superior al valor normal de mercado. Contratos de comisin. La regla especial ser aplicable nicamente en caso de que el comisionista acte en nombre propio:

Comisin de venta: la base imponible de la entrega efectuada por el comitente al comisionista estar formada por el importe de la contraprestacin convenida menos el importe de la comisin pactada.

EJEMPLO Un comisionista que acta en nombre propio vende mercancas por importe de 200.000 euros. Comisin pactada: 10% del precio de venta.

SOLUClN Liquidacin: Entrega comitente-comisionista: BI [200.000 (200.000 x 10%)], 180.000 euros. IVA repercutido por el comitente: (180.000 x 16%), 28.800 euros.

Comisin de compra: la base imponible de la entrega efectuada por el comisionista al comitente estar formada por el importe de la contraprestacin convenida ms el importe de la comisin pactada.

EJEMPLO Un comisionista que acta en nombre propio compra mercancas por importe de 200.000 euros. Comisin pactada: 10% del precio de venta.

SOLUClN Liquidacin: Entrega comisionista-comitente: BI [200.000 + (200.000 x 10%)], 220.000 euros. IVA repercutido por el comisionista: (220.000 x 16%), 35.200 euros.

2.7.2 Modificacin de la base imponible

La base imponible fijada conforme a las reglas analizadas anteriormente puede ser objeto de modificacin, segn prev el artculo 80, en los casos e importes siguientes:

1.

Devolucin de envases y embalajes. Los envases y embalajes susceptibles de reutilizacin habrn formado parte de la base imponible. Consecuencia lgica de esta inclusin es la posibilidad de rectificacin de la base

2.

imponible cuando se proceda a su devolucin. Descuentos y bonificaciones. Se trata de descuentos o bonificaciones concedidos con posterioridad al momento en que la operacin se haya realizado y dan lugar a la modificacin de la base imponible, siempre que se justifiquen debidamente. No olvidemos que los descuentos previos y simultneos a la realizacin de la operacin no se integran

3.

en base imponible. Resolucin de operaciones. La

base

imponible

se

modificar

en

la

cuanta

correspondiente cuando por resolucin firme, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos de comercio, queden sin efecto, total o parcialmente, las operaciones gravadas o se altere el precio despus del momento en que la operacin se haya efectuado.

EJEMPLO El 20 de septiembre se entregan y cobran mercancas a un cliente con una base imponible calculada de 30.000 euros. El 18 de octubre el cliente devuelve mercancas defectuosas por un importe de 5.000 euros.

SOLUClN El 20 de septiembre, con la entrega, se deveng el IVA correspondiente a 30.000, cobrndose al cliente el total, es decir, 30.000 de base ms el 16% de IVA. El 18 de octubre se produce una circunstancia modificativa de la base imponible, porque se trata de la resolucin de la operacin de acuerdo a los usos del comercio por encontrarse la mercanca defectuosa. El proveedor deber devolver el precio de las mercancas devueltas, 5.000 y el IVA correspondiente, 16% de 5.000 euros.

4. 5.

Alteracin del precio. La alteracin del precio despus de que se haya efectuado la operacin tambin constituye causa de modificacin de la base imponible. Las variaciones en el precio pueden suponer tanto una reduccin como un aumento de la base imponible. Fijacin provisional de la base imponible. Se entender que no se han incluido en la contraprestacin las cuotas del IVA que graven las operaciones sujetas a IVA que no se hubiesen repercutido expresamente en factura, excepto en:

Los casos en que la repercusin expresa del impuesto no fuese obligatoria. Los supuestos en que el devengo es anterior al conocimiento del importe de la contraprestacin, en los cuales el sujeto pasivo se ve obligado a fijar provisionalmente la cuanta de la base imponible.

6.

Insolvencia del destinatario. Debe distinguirse:

Concurso de acreedores. La base imponible podr reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al IVA no haya efectuado el pago de las cuotas repercutidas, siempre que con posterioridad al devengo de la operacin se dicte auto de declaracin de concurso. Si se produce el sobreseimiento del expediente, el acreedor que hubiese modificado su base imponible deber emitir una nueva factura rectificando la cuota anteriormente modificada. Crditos total o parcialmente incobrables. La calificacin de un crdito como incobrable est condicionada a que rena las siguientes condiciones:

o o o

Que haya transcurrido un ao desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro total o parcial de aqul. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para el IVA. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamacin judicial al deudor.

Esta modificacin de la base imponible no proceder cuando los crditos sean afianzados por entidades de crdito o similares, se den entre personas o entidades vinculadas, sean adeudados o afianzados por entes pblicos o disfruten de garanta real, en la parte garantizada.

EJEMPLO Un empresario tiene contabilizado y pendiente de cobro desde el 6 de octubre de 2007 un crdito por 10.000 euros frente a un cliente y otro por 30.000 frente a un Ayuntamiento. Ambos han sido reclamados judicialmente. A 15 de octubre de 2009 se plantea la posibilidad de recuperar el IVA correspondiente a ambas operaciones.

SOLUClN Proceder la modificacin de la base imponible, pudiendo recuperar el IVA correspondiente a los 10.000 euros que le adeuda el cliente, pero no podr recuperar el IVA adeudado por el Ayuntamiento, por tratarse de un crdito frente a un ente pblico.

2.8 Tipo de gravamen

Los tipos impositivos del IVA son, segn el artculo 90 de la ley los siguientes:

Tipo general, 18%. Tipo reducido, 7%. Tipo superreducido, 4%.

Se aplica el 7%, entre otras operaciones, a las entregas de alimentos y bebidas no alcohlicas, el agua, las viviendas o los transportes de viajeros. La Ley de Economa Sostenible ampla la aplicacin del tipo reducido adems de a las ejecuciones de obra de albailera a las obras de rehabilitacin energtica, incluidas las que fomenten el uso eficiente del agua, y las de adecuacin funcional destinadas a la supresin de barreras y a la promocin de la accesibilidad, realizadas, en todos los casos, en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas. Se aplica el 4%, entre otros, a alimentos de primera necesidad como pan, leche, queso, huevos, frutas o verduras, a las viviendas de proteccin oficial, a vehculos de minusvlidos, libros o medicamentos para uso humano. Con efectos a partir del 1 de julio de 2010 el tipo general pasa a ser del 18 % y el tipo reducido se incrementa del 7% al 8%.

3. Adquisiciones intracomunitaria de bienes (AIB)

3.1 Concepto
Segn el artculo 15 de la Ley del IVA, una adquisicin intracomunitaria es la obtencin del poder de disposicin sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicacin del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.

Por su parte, el artculo 13 afirma que estn sujetas al impuesto: 1. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a ttulo oneroso por empresarios, profesionales o personas jurdicas que no acten como tales, es decir, como empresarios o profesionales, cuando el transmitente sea un empresario o profesional. Las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos, cualquiera que sea el destinatario y cualquiera que sea la condicin del transmitente.

2.

EJEMPLO Un ciudadano espaol viaja a Lisboa y adquiere all objetos para regalo por importe de 400 euros con los que viaja a Valencia va area.

SOLUClN No se trata de una adquisicin intracomunitaria puesto que, aunque se adquiere el poder de disposicin sobre bienes corporales (los regalos) y el transporte se inicia en la UE y tiene por destino el territorio de aplicacin del impuesto (Pennsula o Baleares), el adquirente no acta como empresario, es decir, falta el requisito de que el adquirente tenga la condicin de empresario o profesional.

3.2 Funcionamiento de las adquisiciones intracomunitarias de bienes

Estas operaciones tributan en destino, de modo que la entrega de bienes en el pas de origen queda exenta del impuesto siendo en el pas de destino donde se realiza el hecho imponible. Las adquisiciones intracomunitarias estn sometidas al rgimen de autoliquidacin lo que exige el cumplimiento de una serie de obligaciones formales y de informacin. a) Adquisicin intracomunitaria de bienes: Pas de origen: UE > Pas de destino: Espaa. Entrega intracomunitaria exenta > Adquisicin intracomunitaria sujeta en Espaa. b) Entrega intracomunitaria de bienes: Pas de origen: UE > Pas de destino: Espaa. Entrega intracomunitaria exenta > Adquisicin intracomunitaria sujeta en destino.

3.3 Base imponible. Sujeto pasivo. Devengo

La base imponible en las adquisiciones intracomunitarias de bienes se calcular conforme a las mismas reglas vistas para las entregas de bienes y prestaciones de servicios, segn dispone el artculo 82 de la ley. En las Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes los sujetos pasivos sern quienes las realicen. En consecuencia, el sujeto pasivo ser, en este caso, el adquirente de los bienes que necesariamente

deber tener la condicin de empresario o profesional o bien tratarse de una persona jurdica que no acte como empresario o profesional. En cuanto al devengo, se aplican los mismos criterios que en el caso de las operaciones interiores, con la nica salvedad de que los pagos anticipados no provocan el devengo del impuesto, que se producir, por el importe ntegro de la operacin, en el momento de la adquisicin del bien.

EJEMPLO Un comerciante con sede en Huelva paga el 20 de abril un anticipo de 20.000 euros a un proveedor francs a cuenta de una operacin, la adquisicin de 2.000 unidades de jabn de olor, cuyo importe total es de 60.000 euros. La mercanca se recibe en Huelva el 8 de mayo.

SOLUClN El devengo se produce con la adquisicin, es decir, el 8 de mayo, siendo la base imponible 60.000 euros. No deber autoliquidarse la operacin por el importe anticipado el 20 de abril.

3.4

Obligaciones formales intracomunitarias de bienes

de

las

adquisiciones

Obligaciones de facturacin Con la entrada en vigor del Real Decreto 1493/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturacin, desapareci la obligacin de expedir factura, autofactura, en las operaciones intracomunitarias, de modo que constituir documento acreditativo de la realizacin de la operacin la factura original emitida por el proveedor extranjero. Dicha factura se registrar en el libro de facturas recibidas. El sujeto pasivo deber autoliquidar la operacin, realizando el correspondiente asiento contable y contabilizando simultneamente un IVA repercutido y un IVA soportado, que ser deducible si cumple los requisitos de deducibilidad de los artculos 92 y siguientes de la Ley del IVA. NIF intracomunitario y censo VIES Como se ha expuesto anteriormente, las entregas intracomunitarias se realizan exentas de IVA, con el fin de que puedan tributar en destino. Para que el proveedor en origen justifique la no repercusin del IVA y la aplicacin de la exencin debe probar que el destino de la mercanca es otro pas comunitario. As, los sujetos que intervienen en estas operaciones deben quedar identificados de forma especfica con el nmero de operador intracomunitario y estar dadas de alta en el censo VIES (Value Added tax-Information Exchange System).

3.5 Obligaciones especficas de informacin en las AIB. modelo 349

El artculo 93 de la Ley General Tributaria establece que las personas fsicas o jurdicas, pblicas o privadas, estn obligadas a proporcionar a la Administracin tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el

cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones econmicas, profesionales o financieras con otras personas. El cumplimiento de esta obligacin se materializa en lo que se refiere a las operaciones intracomunitarias en la obligacin de presentar la declaracin recapitulativa de operaciones intracomunitarias. Se cumplir esta obligacin mediante la presentacin del modelo 349. La aprobacin de la Directiva 2008/117 del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, producir la transposicin a la normativa interna de algunas modificaciones relativas al modelo 349 que pasar a presentarse mensualmente con carcter general, quedando la declaracin trimestral para aquellos sujetos que no superen un determinado lmite en el importe de sus adquisiciones y entregas intracomunitarias, lmite que deber fijar cada Estado miembro. Adems se incluirn en este modelo las prestaciones de servicios no exentas del impuesto que se entiendan localizadas en la sede del destinatario.

4. Las importaciones de bienes

4.1 Concepto de importacin?
Tendr la consideracin de importacin de bienes la entrada en el interior del pas de un bien procedente de un pas tercero, Canarias o Ceuta y Melilla. El artculo 17 de la ley establece que estarn sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condicin del importador. A diferencia de las Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes, al importador no se le exige la condicin de empresario o profesional, pudiendo un particular realizar este hecho imponible.

EJEMPLO Doa Eva Hernndez llega al aeropuerto de Manises procedente de un viaje de vacaciones a Marruecos y trae consigo varias alfombras adquiridas all. Un empresario, con sede de actividad en Murcia, adquiere materias primas en Surfrica. La mercanca procedente de aquel pas llega al puerto de Algeciras.

SOLUCIN En los dos casos se realiza el hecho imponible importacin. No importa que en el primer caso la operacin sea realizada por un particular, puesto que la Ley IVA no exige la condicin de empresario del importador.

La entrada en la Pennsula o Baleares de un bien originario de Ceuta y Melilla constituye tambin una importacin, pues estos territorios no forman parte del Teritorio de Aplicacin del Impuesto

4.2 Funcionamiento de las operaciones de comercio exterior

Al constituir el hecho imponible que da lugar al gravamen la importacin de los bienes, estamos aplicando a estas operaciones el mismo criterio de tributacin en destino que se aplica a las AIB.

As, estas operaciones tributan en el pas de destino de las mercancas, lo que podra dar lugar a una doble imposicin si fuesen tambin gravadas en el pas de origen. Esto no es as porque los distintos Estados tienden a dejar libres de imposicin indirecta las exportaciones, con el fin de resultar ms competitivos y aumentar de este modo las ventas al extranjero y, por consiguiente, incrementar la produccin interna de bienes. Con este fin se aplica el siguiente mecanismo:

Se establece la exencin de las entregas de bienes que se exportan. Se permite la deduccin de las cuotas del IVA soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios que el exportador emplea en los bienes exportados (exenciones plenas). Los exportadores, una vez efectuada la deduccin, podrn, en el supuesto de tener un saldo favorable, obtener la devolucin de dicho saldo mediante devoluciones mensuales, evitando as el coste financiero que se generara si el sujeto tuviese que esperar al final del ejercicio para obtener la devolucin.

En aplicacin de estos criterios, la ley espaola prev las siguientes exenciones:

4.3 Exenciones en aportaciones. Regla general

Segn el artculo 21, estn exentas las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicacin del impuesto o por un tercero que acte en nombre y por cuenta de ste, incluyendo los territorios a los que hemos hecho referencia al tratar del mbito de aplicacin del IVA, esto es, Canarias, Ceuta y Melilla. Por lo que se refiere al transporte, en el artculo 21.1 se establece que puede realizarlo el transmitente o bien un tercero en nombre y por cuenta de ste.

EJEMPLO Un empresario con sede de actividad en Jan vende aceites y conservas a un empresario Suizo, obligndose el vendedor de Jan a entregar la mercanca en Ginebra, efectundose el transporte por el propio vendedor. SOLUCIN Se trata de una operacin exenta en virtud del artculo 21.

Segn el artculo 21.2, estn exentas tambin las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicacin del impuesto, o por un tercero que acte en nombre y por cuenta de l. Se comprenden dos supuestos: expediciones de carcter comercial y el denominado rgimen de viajeros.

1.

Expediciones de carcter comercial. El concepto de expedicin comercial nos viene dado a contrario sensu en el mismo artculo 21.2, al considerar que los bienes no constituyen una expedicin comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial. Rgimen de viajeros. Los artculos 21.2 y 11.7 de la ley y 9.2 del Reglamento del IVA establecen un sistema de exencin y devolucin del impuesto para no gravar las ventas

2.

efectuadas a viajeros residentes en terceros pases que adquieren bienes en el territorio de aplicacin del impuesto.

EJEMPLO Un ciudadano residente en Mxico visita Toledo, realizando compras en un almacn por importe de 500 euros. Los bienes adquiridos son regalos para sus parientes mexicanos.

SOLUCIN Amparndose en el rgimen de viajeros, el turista podr solicitar la devolucin del IVA satisfecho en las compras. Para ello se exige que el valor de la compra supere 90,15 euros, requisito que se cumple en el ejemplo.

4.4 Exenciones en exportaciones. Reglas especiales

La ley seala una amplia lista de exenciones relacionadas con las exportaciones o con operaciones asimiladas en los artculos 21 a 24, que podemos sintetizar en los siguientes supuestos: 1. 2. 3. Las entregas de bienes realizadas a bordo de buques y aeronaves con destino a territorios terceros. Las entregas a organismos reconocidos que los exportan en el marco de actividades humanitarias, caritativas o educativas, previo reconocimiento del derecho a la exencin. Los servicios sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de trabajos en el territorio de aplicacin del impuesto y seguidamente ser expedidos o transportados fuera de la Comunidad. 4. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transportes y accesorias, cuando estn directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.

EJEMPLO Un empresario con sede de actividad en Grazalema vende bufandas a un empresario noruego y contrata para el transporte a una empresa de transportes de Sevilla. SOLUCIN El importe facturado por el transportista a la empresa de Grazalema est exento.

5.

Entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total y arrendamiento de buques destinados a la navegacin martima internacional, salvamento, asistencia martima, pesca costera y buques de guerra, as como los objetos incorporados y productos de avituallamiento para dichos buques y las prestaciones de servicios que tengan por destino esos buques.

Todo ello es de aplicacin tambin a las aeronaves, incluyendo las utilizadas por entidades pblicas en el cumplimiento de sus funciones pblicas. 6. Entregas de bienes y prestaciones de servicios en el marco de las relaciones diplomticas y consulares y para organismos internacionales reconocidos por Espaa o al personal de los mismos con estatuto diplomtico. 7. Entregas destinadas a zonas francas y depsitos francos.

EJEMPLO Un empresario entrega bienes que desde la fbrica de Mlaga son enviados a la zona franca de San Fernando para ser incorporados por el adquirente al proceso productivo de su factora en dicha zona.

SOLUCI La entrega efectuada por el empresario malagueo est exenta.

8.

Entregas en el marco de los regmenes aduaneros y fiscales.

4.5 Qu importaciones en importaciones

La ley del impuesto establece en los artculos 27 a 67 una amplia relacin de exenciones en las importaciones, que coinciden en su gran mayora con las concedidas en cuanto a los derechos de importacin (derechos de aduana o de arancel), lo que facilita una gestin coordinada de ambos impuestos. Entre otras, estn exentas las importaciones de:

Bienes obtenidos por productores agrcolas o ganaderos en tierras situadas en terceros pases. Bienes por traslado de la sede de actividad. Bienes destinados a organizaciones caritativas o filantrpicas. Medicamentos importados con ocasin de competiciones deportivas. Animales de laboratorio. Bienes importados en beneficio de vctimas de catstrofes o personas con minusvala. Se modificaron recientemente los lmites cuantitativos de las exenciones en importaciones realizadas por viajeros procedentes de terceros pases, para adaptarse a la directiva 2007/74 CE. Bienes de escaso valor: de 22 a 150. Bienes contenidos en equipajes: de 173 a 300. Por va martima o area: 430. Combustibles en depsitos porttiles: 10 litros. Vino: 4 litros. Cerveza: 16 litros. Perfumes, caf o t: sin lmites.

4.6 El sujeto pasivo y responsables

El sujeto pasivo

El artculo 86 de la Ley del IVA determina que el sujeto pasivo de las importaciones es quien las realiza. Se considerarn importadores:

Los destinatarios de los bienes importados. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicacin del impuesto. Los propietarios de los bienes.

EJEMPLO Doa Cndida Sanzllega al aeropuerto de Barajas procedente de un viaje de vacaciones a Brasil y trae consigo objetos de artesana adquiridos all por importe de 6.000 euros.

SOLUClN La operacin constituye una importacin. El sujeto pasivo ser Doa Cndida, que acta en rgimen de viajeros y es quien conduce el bien al interior del territorio de aplicacin del impuesto.

Responsables del impuesto Sern responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo, alcanzando a la sancin que proceda, los destinatarios de las operaciones que, mediante accin u omisin culposa o dolosa, eludan la correcta repercusin del impuesto. Tambin sern responsables solidarios del pago del impuesto:

Las asociaciones garantes en los casos determinados en los convenios internacionales. La Renfe, cuando acte en nombre de terceros en virtud de convenios internacionales. Las personas o entidades que acten en nombre propio y por cuenta de los importadores.

Sern responsables subsidiarios del pago los agentes de aduanas que acten en nombre y por cuenta de sus comitentes.

4.7 El devengo en las importaciones

El devengo de las importaciones se producir, conforme al artculo 77, en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importacin, de acuerdo con la legislacin aduanera.

4.8 La base imponible en las importaciones

Regla general Segn el artculo 83.1 de la ley, en las importaciones la base imponible resulta de adicionar al valor en aduana dos conceptos:

Los impuestos y dems gravmenes, distintos del IVA, que se devenguen con motivo de la importacin. Los gastos accesorios hasta el primer lugar de destino, que ser el que figure en la carta de porte.

EJEMPLO Un importador espaol trae caf de Repblica Dominicana, abonando al suministrador dominicano 300.000 euros, condiciones de entrega FOB, Puerto de Santo Domingo. El importador abona de flete Santo Domingo-Santander 40.000 euros y de seguro 5.000 euros. Los gastos de descarga en el puerto-aduana de Santander son 2.000 euros. Los gastos de estancia en el muelle de Santander son 1.500 euros. El agente de aduanas cobra al importador 2.500 euros por su gestin. El transporte de Santander al almacn de Burgos, una vez despachada la mercanca de importacin en la aduana de Santander, asciende a 6.000 euros. Los derechos de arancel son del 2%.

SOLUCIN

Valor de transaccin

300.000

Flete Sto. Domingo-Santander

40.000

Seguro Sto. Domingo-Santander

5.000

Valor en aduana

345.000

Derecho de arancel (2% x 345.000)

6.900

Gastos accesorios (descarga)

2.000

Base IVA importacin

353.900

4.9 El tipo de gravamen en las importaciones

En las importaciones se aplica el tipo que corresponda a la mercanca que se importa segn viene establecido en los artculos 90.1 y 91 de la ley, que sera el mismo que grava las entregas de bienes y las adquisiciones intracomunitarias con las siguientes precisiones:

En las reimportaciones de bienes que han sido exportados temporalmente fuera de la Comunidad y que se reimporten despus de haber sido en un pas tercero objeto de

trabajos, se aplicar el tipo impositivo que hubiera correspondido a los anteriores trabajos

si se hubiesen realizado en el TAI. En todas las importaciones de objetos de arte, antigedades y objeto de coleccin, el tipo aplicable es el7%. En las importaciones efectuadas por personas o entidades que no sean sociedades mercantiles y realicen habitualmente operaciones de venta al por menor, las aduanas liquidarn, adems de los tipos de IVA, los tipos correspondientes del recargo de equivalencia.

5. Deducciones. Requisitos de deducibilidad

5.1 El derecho a deducir
Las deducciones constituyen un elemento esencial en la mecnica del impuesto. La neutralidad del IVA para los empresarios o profesionales que intervienen en las distintas fases de los procesos productivos se obtiene permitiendo a stos deducir las cuotas soportadas en la adquisicin o importacin de bienes o servicios. Para que el IVA soportado sea deducible deben cumplirse todos los siguientes requisitos:

5.2 Requisitos de deducibilidad

El rgimen de las deducciones est regulado en los artculos 92 a 114 de la Ley del IVA, que exigen para que el IVA soportado sea deducible el cumplimiento de todos y cada uno de los siguientes requisitos: Requisitos subjetivos Podrn hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos que tengan la condicin de empresarios o profesionales, conforme al artculo 5 de la ley, as como los sujetos pasivos ocasionales que transmitan medios de transporte nuevos. Requisitos objetivos

1.

Cuotas deducibles. El artculo 92 declara que los sujetos pasivos podrn deducir las cuotas del IVA soportadas en el interior del pas, como consecuencia de las operaciones que realicen en el citado territorio, siempre que se hayan soportado por repercusin directa o satisfecho por entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo, importaciones de bienes, autoconsumos internos, operaciones por las que

2.

se produzca la inversin del sujeto pasivo y las AIB y sus operaciones asimiladas. Operaciones cuya realizacin origina el derecho a la deduccin. Es necesario que las cuotas cuya deduccin pretende el sujeto pasivo hayan sido soportadas en la adquisicin de bienes y servicios que vayan destinados a la realizacin de las siguientes operaciones:

Entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA. Prestaciones de servicios exentas por incluirse en la base imponible de las importaciones. Las exportaciones. Las entregas intracomunitarias de bienes. En el caso de las entregas ocasionales de medios de transporte nuevos exentas del impuesto, es decir, las entregas intracomunitarias y exportaciones, las cuotas deducibles lo son hasta el lmite de las que se hubiesen repercutido en caso de no estar exenta la operacin.

EJEMPLO Un particular adquiere un vehculo satisfaciendo 20.000 euros. Dos meses despus lo vende a otro particular residente en Francia por 15.000 euros. IVA soportado en la adquisicin: 20.000 x 16% = 3.200 euros.

SOLUCIN El vendedor espaol podr solicitar la devolucin de las cuotas soportadas en la adquisicin del vehculo, pero se limita al importe que hubiese repercutido al comprador francs de no estar exenta la operacin: 15.000 x 16% = 2.400 euros.

3.

Limitaciones del derecho a deducir. Los empresarios o profesionales no podrn deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente a su actividad empresarial o

4.

profesional. Regla especial aplicable a bienes de inversin. Cuando se trate de bienes de inversin, la deduccin se har en la medida en que se vayan a utilizar en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales, o, lo que es lo mismo, en proporcin a la afectacin. Son bienes de inversin, conforme al artculo 108, aquellos que por su naturaleza o funcin estn normalmente destinados a ser utilizados por un periodo de tiempo superior

5.

a un ao y cuyo valor de adquisicin supere los 3.005,06 euros. Regla especial aplicable a los vehculos de turismo,

ciclomotores

motocicletas. Estos elementos se presumen afectos en un 50%, salvo prueba en contrario. No obstante, se presumen afectos al 100% los vehculos mixtos, taxis, vehculos de autoescuela, vehculos de vigilancia y los utilizados por los fabricantes en ensayos o pruebas, as como los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes y agentes comerciales. En la misma proporcin sern deducibles los bienes, accesorios, piezas de recambio de los mencionados vehculos, combustibles, carburantes, lubricantes, servicios de aparcamiento, renovacin y reparacin de aqullos. Prohibiciones de deducibilidad. No puede deducirse el IVA soportado en la adquisicin de ciertos bienes o servicios, como son las joyas y alhajas; los alimentos, bebidas y tabaco; los espectculos y servicios de carcter recreativo y los destinados a atenciones a clientes o terceras personas, as como los servicios de desplazamiento o viajes, hostelera y restauracin, salvo que sean gasto deducible en el IRPF o en el impuesto sobre sociedades (IS). Requisitos formales Slo podrn ejercitar el derecho a deduccin los empresarios o profesionales que estn en posesin del documento justificativo,es decir, la factura original, el documento en que conste la liquidacin practicada por la Administracin en el caso de las importaciones, la autofactura en el supuesto de inversin del sujeto pasivo o el recibo original firmado por el titular de la explotacin en el pago del recargo de compensacin en el rgimen especial de la agricultura.

6.

EJEMPLO

Un empresario ha realizado compras de material de papelera para su oficina y dispone como documento acreditativo del gasto de un tique expedido por una mquina registradora.

SOLUClN La cuota soportada no ser deducible en tanto no disponga de una factura formal y completa.

Requisitos temporales. 1. Nacimiento del derecho a deducir. Por regla general, se produce en el momento en que se devenguen las cuotas deducibles. Ejercicio del derecho a deduccin. Las deducciones se practicarn en la declaracin correspondiente al periodo de liquidacin en el cual se soportaron las cuotas deducibles o en los sucesivos, siempre que no hubiesen transcurrido ms de cuatro aos contados desde el nacimiento del referido derecho. Las cuotas deducibles se entendern soportadas:

2.

En general, en el momento en que su titular reciba la factura o documento justificativo. En los casos de inversin del sujeto pasivo cuando emita la autofactura. Si el devengo del impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepcin de la factura, cuando se devenguen. En el caso de adquisiciones, importaciones de objetos de arte, antigedades y objetos de coleccin, en el momento en que nazca el derecho a la deduccin.

Si la cuanta global de las deducciones excede de la totalidad de cuotas devengadas en la declaracin-liquidacin de un determinado periodo, el exceso podr ser objeto de compensacin en las declaraciones-liquidaciones de los cuatro ejercicios siguientes, sin perjuicio de solicitar su devolucin en la forma que estudiaremos con posterioridad.

3.

Caducidad. El derecho a la deduccin caduca cuando el titular no hubiese ejercitado su derecho en el plazo de cuatro aos.

6. Deducciones. La regla de prorrata

6.1 Causas de aplicacin
La aplicacin de la regla de prorrata, que, segn el artculo 102.1 de la ley, procede en el caso de que el sujeto pasivo desarrolle actividades empresariales o profesionales en las que efecte simultneamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deduccin y otras que no atribuyan tal derecho.

EJEMPLO Determine si es o no aplicable la regla de prorrata en los siguientes casos:

Un empresario realiza exclusivamente actividades mdicas exentas por el artculo 20.

Un empresario realiza simultneamente el transporte de pasajeros en taxi y el transporte de enfermos en ambulancia. Un empresario se dedica a una actividad comercial sujeta al impuesto.

SOLUClN En el primer y tercer caso no ser de aplicacin la regla de prorrata, en cambio el empresario que realiza simultneamente operaciones sujetas y operaciones exentas deber aplicar dicha regla.

6.2 Clases de prorrata

Prorrata general El sujeto pasivo puede deducirse un porcentaje de las cuotas soportadas que se determina por el cociente, multiplicado por 100, resultante de la siguiente fraccin, redondeado por exceso

Numerador: volumen total de operaciones que generan el derecho a deduccin. Denominador: volumen total de operaciones realizadas con derecho y sin derecho a deduccin.

Ambos trminos se calcularn para el ao que corresponda, redondendose por exceso en la unidad su-perior.

Operaciones que dan derecho a deducir x 100 = Exceso Total operaciones del ejercicio

No se incluyen ni en el numerador ni el denominador, entre otras operaciones, en:

Cuotas del IVA. Entregas y exportaciones de bienes de inversin. Operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan la actividad habitual del sujeto pasivo.

Procedimiento de aplicacin de la prorrata general. Como se ha dicho, para el clculo del porcentaje de prorrata se tomar en cuenta el volumen total de operaciones del ejercicio y cules de ellas dan derecho a deducir, pero obviamente estos datos slo podremos conocerlos a 31 de diciembre. Sin embargo, el IVA es un impuesto de liquidacin peridica, debiendo presentarse declaraciones-liquidaciones trimestrales, como regla general, o mensuales, en el caso de grandes empresas y exportadores. Como en el momento de presentar estas liquidaciones desconocemos los datos necesarios para calcular la prorrata, la ley prev el siguiente procedimiento:

Se aplicar provisionalmente el porcentaje de prorrata definitivo del ao anterior (prorrata provisional). Podr solicitarse un porcentaje provisional distinto cuando se produzcan circunstancias que puedan alterarlo significativamente.

En la ltima declaracin-liquidacin del impuesto correspondiente a cada ao natural, el sujeto pasivo calcular la prorrata definitiva del ao y regularizar las deducciones practicadas a lo largo del ejercicio.

EJEMPLO Un sujeto pasivo cuyo porcentaje de prorrata en el ejercicio anterior fue del 80% ha realizado en cada trimestre del ao 2009 las siguientes operaciones:

Ventas sujetas y no exentas 3.000.000

Ventas sujetas y exentas

2.000.000

IVA soportado

400.000

SOLUCIN Durante los tres primeros trimestres, el sujeto pasivo podr deducir el 80% del IVA soportado, es decir, 320.000 euros.

Liquidacin de los tres primeros trimestres

IVA repercutido (3.000.000 x 16%)

480.000

IVA soportado deducible

320.000

A ingresar

160.000

Liquidacin la prorrata del cuarto trimestre: Liquidacin definitiva del ao 2009 ser

12.000.000/20.000.000 x 100 = 60%

IVA repercutido (3.000.000 x 16%)

480.000

IVA soportado deducible (400.000 x 60%)

(240.000)

Regularizacin: Ingreso adicional:

IVA soportado deducido (320.000) - IVA deducible (240.000) = 80.000 x 3 = 240.000 12.000.000/20.000.000 x 100 = 60%

IVA repercutido

480.000

IVA soportado (240.000)

Ingreso adicional

240.000

Total a ingresar

480.000

Prorrata especial. Consiste en que las cuotas soportadas en la adquisicin o importacin de bienes y servicios utilizados exclusivamente en la realizacin de operaciones que dan derecho a deducir, podrn deducirse ntegramente, en tanto que no podrn ser objeto de deduccin las cuotas soportadas en la adquisicin e importacin de bienes y servicios utilizados en la realizacin de operaciones que no dan derecho a deducir. Cuando dichos bienes y servicios se utilicen indistintamente para la realizacin de ambas operaciones se aplicar la prorrata general. Esta regla de prorrata se caracteriza, en consecuencia, por perseguir la deduccin exacta de las cuotas soportadas segn el uso que se d a los bienes y servicios adquiridos o importados. La prorrata especial se aplicar:

Cuando los sujetos pasivos opten por ella. La opcin se formular en el mes de noviembre del ao anterior al que deba surtir efecto o, en su caso, dentro del mes siguiente al comienzo de las actividades, ante la delegacin de la AEAT que corresponda al domicilio fiscal del sujeto pasivo.

Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un ao natural por aplicacin de la prorrata general exceda en un 20% del que resultara por aplicacin de la prorrata especial.

La prorrata general es ms sencilla, pero al tiempo menos perfecta, por lo que puede suponer una deduccin de las cuotas que reporte una ventaja o una desventaja para el contribuyente. Si se ve perjudicado deber asumir el perjuicio, ya que pudo optar por la pro- rrata especial. Pero si el perjuicio es para la Hacienda pblica, al exceder en un 20% el importe de las cuotas deducibles por aplicacin de la prorrata general sobre el que habra resultado de aplicar la prorrata especial, entonces ser de obligatoria aplicacin la prorrata especial. De este modo el Tesoro limita el perjuicio, asumindolo slo cuando no supera el 20%.

EJEMPLO Un sujeto pasivo realiza dos actividades:

Actividad 1: origina el derecho a deducir la totalidad de las cuotas soportadas. Ventas efectuadas por importe de 4.000 euros; IVA soportado, 200 euros. Actividad 2: no origina el derecho a deducir las cuotas soportadas. Ventas efectuadas por importe de 1.000 euros; IVA soportado, 200 euros.

El IVA soportado en operaciones comunes a ambas actividades asciende a 400 euros.

SOLUCIN

Prorrata general:

800 x 80% = 640

Prorrata especial:

Actividad 1

200

Actividad 2 Cuotas comunes (400x80%) Total deducible Comparacin Prorrata general Prorrata especial

0 320 520

640 520

El exceso asciende a 120 (640-520), superior al 20% de 520 (104). Se aplicar la regla de prorrata especial.

6.3 Regularizacin de deducciones en bienes de inversin

Cuando una entidad en rgimen de prorrata adquiera bienes de inversin deber regularizar las cuotas deducidas en el ao de la adquisicin durante los cuatro aos naturales siguientes o nueve aos si se trata de inmuebles. Se considerarn bienes de inversin los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que por su naturaleza y funcin estn destinados a ser utilizados por un periodo superior a un ao y cualquier otro bien cuyo valor de adquisicin no sea inferior a 3.005,06 euros. En cualquier caso, no tienen la condicin de bienes de inversin los accesorios y piezas de recambio, las ejecuciones de obra, los envases y embalajes o las ropas utilizadas para el trabajo. La regularizacin slo proceder si:

La prorrata definitiva del ao de la inversin y la del ao de regularizacin difieren en ms de 10 puntos porcentuales. En el ao de adquisicin de los bienes se realicen exclusivamente operaciones que originen el derecho a deduccin o no originen tal derecho y posteriormente se modifique esta situacin.

La regularizacin de las deducciones iniciales se practicar de la siguiente forma:

1 Se calcula el porcentaje de deduccin definitiva del ejercicio de la regularizacin y se compara con la prorrata aplicada en el ao de la inversin. 2 Si la diferencia es superior a 10 puntos porcentuales, calcularemos la cuota que se hubiese podido deducir de haber adquirido el bien en el ejercicio de regularizacin. 3 De la referida cuota restaremos la cuota que efectivamente se dedujo el ao de la adquisicin. 4 La cuanta resultante se dividir por 5 o por 10 si se trata de un inmueble. El cociente resultante ser la cantidad a ingresar o a deducir complementaria.

EJEMPLO En el ejercicio 2007 se adquiere una maquinaria en el segundo trimestre por un importe de 100.000 euros. Cuota de IVA soportada de 16.000 euros. Prorrata definitiva ao 2006: 59%. Las prorratas definitivas han sido: 2007, 70%; 2008, 85%; 2009, 61%; 2010, 40%, y 2011, 60%.

SOLUCIN

Ao 2007: ao de la inversin:

IVA soportado deducible en el momento de la adquisicin (segundo trimestre 2007): (100.000 x 16% x 59%)
Conocida la prorrata definitiva del ejercicio resulta una cuanta deducible en 2007: (16.000 x 70%) Deduccin complementaria Ao 2008: En este ejercicio se produce una diferencia superior a los 10 puntos porcentuales (85% - 70%), por lo que procede regularizar: Cuanta deducible en el ao de la inversin: (16.000 x 70%) Cuanta deducible en el ao de la regularizacin: (16.000 x 85) Deduccin complementaria: (11.200 - 13.600)/5

9.440

11.200. 1.760

11.200 13.600 480

Ao 2009: No procede regularizar porque no hay una diferencia de ms de 10 puntos (70%-61%)

Ao 2010: Procede la regularizacin porque la diferencia es superior a 10 puntos porcentuales (70% - 40%) Cuanta deducible en el ao de la inversin: (16.000x70%) Cuanta deducible en el ao de la regularizacin: (16.000x40%) Ingreso complementario: (11.200-6.400)/5 11.200 6.400 480

Ao 2011: No procede regularizar. La diferencia (70% - 60%) no difiere en ms de 10 puntos porcentuales

Entregas de bienes de inversin durante el periodo de regularizacin

Si el sujeto pasivo transmite los bienes de inversin durante el periodo de regularizacin, habr que realizar una regularizacin por todo el periodo que quede pendiente de acuerdo con las siguientes reglas: Transmisin sujeta y no exenta. La prorrata de los aos que queden por regularizar y la del ao en que se efecta la transmisin es del 100%. Ahora bien, la deduccin complementaria que pudiera practicarse no podr exceder de la cuota repercutida en la transmisin del bien. Transmisin sujeta y exenta. La prorrata del ao en que se transmite y la de los aos pendientes de regularizar ser del 0%.

EJEMPLO Continuando con el ejemplo anterior, el bien de inversin se enajena en el ao 2010 teniendo en cuenta: 1. 2. 3. La enajenacin est sujeta y no exenta, repercutindose IVA por importe de 2.000 euros. La transmisin est sujeta y no exenta, repercutindose IVA por importe de 1.500 euros. La transmisin est exenta del IVA.

SOLUCIN 1. 2. 3. La prorrata de los aos pendientes y la del ao de la transmisin ser del 100%. Aos pendientes: 2010 y 2011. La prorrata del ao en que se enajena y los restantes ser del 100%. Aos pendientes: 2010 y 2011. La prorrata del ao en que se transmite y los pendientes de regularizar ser del 0%. Aos pendientes: 2010 y 2011.

7. Devoluciones
Los sujetos pasivos cuyas cuotas soportadas excedan de las cuotas repercutidas tienen a su favor un crdito frente a la Hacienda pblica, que puede trasladarse a las declaraciones-liquidaciones siguientes para compensar su importe con la cuota a ingresar resultante de aqullas, siempre y cuando no hubiesen transcurrido cuatro aos. Sin embargo, el sistema de compensacin puede resultar insuficiente para determinados sujetos pasivos, cuando la cuanta de las cuotas soportadas exceda continuamente de la cuanta de las cuotas repercutidas. En este caso proceder la devolucin de las cuotas soportadas en exceso.

7.1 Rgimen general

Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un periodo de liquidacin, por exceder continuamente las cuotas soportadas de las cuotas repercutidas, tienen derecho a solicitar la devolucin del saldo existente a su favor a 31 de diciembre de cada ao. La solicitud se formular mediante la declaracin-liquidacin correspondiente al ltimo periodo de liquidacin del ao, es decir, hay que esperar a la finalizacin del ejercicio. Los sujetos pasivos inscritos en el registro de devoluciones mensuales pueden solicitar la devolucin del saldo a su favor existente al trmino de cada periodo de liquidacin. En caso de ejercitar la opcin por este procedimiento, el periodo de liquidacin coincidir con el mes natural, con independencia de su volumen de operaciones.

7.2 Devoluciones a exportadores y operadores econmicos especiales

Los sujetos pasivos exportadores pueden solicitar la devolucin de las cuotas soportadas en exceso en cada periodo de liquidacin sin necesidad de esperar a la finalizacin del ejercicio. Para ello deben: a) Solicitar la inscripcin en el Registro de Exportadores y otros Operadores Econmicos. b) Haber realizado las siguientes operaciones:

Exportaciones y operaciones asimiladas a exportaciones exentas. Entregas intracomunitarias exentas. Prestaciones de servicios exentas por incluirse en la base imponible de las importaciones. Ventas a distancia sujetas en el Estado miembro de destino.

Ahora bien, la devolucin no alcanza a la totalidad del exceso, sino que se limita al resultado de aplicar el tipo impositivo general sobre el importe total de dichas operaciones realizadas en el periodo.

7.3 Rgimen de viajeros

Los viajeros podrn deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes, mediante la oportuna solicitud de devolucin. Recordemos que la exencin en el rgimen de viajeros se realiza a travs del sistema de reembolso de las cuotas soportadas.

7.4. Devoluciones a empresarios o profesionales establecidos en el TAI correspondientes a cuotas soportadas por operaciones efectuadas en otros pases de la UE
Como consecuencia de la incorporacin a la normativa interna de la Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, se introduce un nuevo artculo 117 bis en la Ley del IVA, con el fin de reducir las cargas administrativas para los contribuyentes por el impuesto. Los empresarios o profesionales que estn establecidos en el territoriode aplicacin del impuesto podrn solicitar la devolucin de las cuotas soportadas por adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas en la Comunidad, con excepcin de las realizadas en dicho territorio, mediante la presentacin por va electrnica de una solicitud a travs de los modelos dispuestos al efecto en la pgina web de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria. La recepcin y tramitacin de esta solicitud se llevar a cabo a travs del procedimiento que se establezca reglamentariamente.

7.5. Rgimen especial de devolucin a no establecidos, pero establecidos en la UE, Canarias, Ceuta o Melilla
Debido tambin a la incorporacin a la normativa interna de la Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, se modifica el artculo 119 de la Ley del IVA, que dispone el siguiente rgimen especial de devolucin aplicable a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicacin del impuesto pero establecidos en la Comunidad, islas Canarias, Ceuta o Melilla.

Dichos empresarios podrn solicitar la devolucin de las cuotas soportadas en el TAI, con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente. Los requisitos que deben cumplir son:

Presentar su solicitud de devolucin por va electrnica a travs del portal electrnico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estn establecidos. Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en la ley para el ejercicio del derecho a la deduccin, en particular, los contenidos en los artculos 95 y 96 de la misma. Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el TAI a la realizacin de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con la normativa vigente en el Estado miembro en donde estn establecidos y en funcin del porcentaje de deduccin aplicable en dicho Estado.

La Administracin tributaria podr exigir a los solicitantes, a la Administracin tributaria del Estado miembro de establecimiento o a terceros la aportacin de la informacin y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento devolucin solicitada y para la correcta determinacin del importe de la misma.

7.6.

Rgimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicacin del impuesto, ni en la Comunidad, islas Canarias, Ceuta o Melilla

Podrn solicitar la devolucin de las cuotas del impuesto sobre el valor aadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones y con arreglo al procedimiento que se establezca reglamentariamente, sin ms especialidades que las que se indican a continuacin:

Los solicitantes debern nombrar con carcter previo un representante que sea residente en el TAI que habr de cumplir las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes y que responder solidariamente con aqullos en los casos de devolucin Debern estar establecidos en un Estado en que exista reciprocidad de trato.

8. Liquidacin
1. Obligados a presentar declaracin. De acuerdo con el artculo 71 del Reglamento del IVA, la obligacin de declarar afecta a todos los sujetos pasivos excepto:

Importadores. Aquellos que realicen exclusivamente operaciones exentas. Los que tributan en los regmenes especiales de agricultura, ganadera y pesca y de recargo de equivalencia.

2. Periodos de liquidacin. El periodo de declaracin coincide con el trimestre natural, con carcter general. No obstante, el periodo de liquidacin ser mensual en los siguientes casos:

Grandes empresas. Aquellos sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones hubiese excedido durante el ao natural anterior de 6.010.121,04 euros. Sujetos acogidos al rgimen de devolucin mensual.

Pueden incorporarse a este rgimen de devolucin mensual:

Quienes estn al corriente de sus obligaciones fiscales y no estn en rgimen simplificado.

Los sujetos pasivos inscritos en el registro de exportadores quedan automticamente inscritos en el registro de devolucin mensual.

La incorporacin al registro se solicita mediante declaracin censal que deber realizarse en el mes de noviembre o dentro del plazo de presentacin de las declaraciones peridicas. Una vez se opta por el rgimen el plazo mnimo de permanencia ser de un ao. La declaracin ser mensual y por va telemtica y debern presentar modelo 340 con declaracin informativa del contenido de los libros registros de IVA. La devolucin se realizar por transferencia bancaria. 3. Plazos de declaracin. La declaracin trimestral se presentar entre los das 1 al 20 del mes siguiente al periodo de liquidacin, si bien la del cuarto trimestre se presentar del 1 al 30 de enero siguiente. La liquidacin mensual se presentar del 1 al 20 del mes siguiente, con dos excepciones:

La correspondiente al mes de julio se presentar entre el 1 de agosto y el 20 de septiembre. La liquidacin del mes de diciembre ser presentada del 1 al 30 de enero siguiente.