Autora: Patrcia Ronchi

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REVISO BIBLIOGRFICA A varivel de custo de que trata o presente estudo a que se refere "ao valor de bens e servios consumidos na produo de outros bens ou servios" (Mattos, 1998, p. 19). Custos de curto prazo Os custos variveis e totais aumentam com a produo. No curto prazo, os custos de produo so analisados com relao ao custo total, ao custo marginal e ao custo mdio. O custo tem dois componentes: o custo fixo e o custo varivel. Os custos fixos so os custos que no variam em relao taxa de produo. Os custos variveis so os custos devidos utilizao de insumos variveis no processo de produo (Miller, 1981, p. 191). Desta forma, o custo total a soma do custo fixo e do custo varivel (Pindyck, 1994, p. 262). O custo marginal, conforme conceituao de Pindyck (1994), o aumento de custo ocasionado pela produo de uma unidade extra de produto. Em outras palavras, indica quanto custa cada aumento unitrio de produo. O custo mdio, por sua vez, corresponde ao custo por unidade de produto. O custo mdio pode ser custo fixo mdio, custo varivel mdio e custo total mdio. O custo fixo mdio o custo fixo dividido pelo nvel de produo. O custo varivel mdio o custo varivel dividido pelo nvel de produo e o custo total mdio, o custo total dividido pelo nvel de produo (Pindyck, 1994, p. 264). Custos de longo prazo No longo prazo todos os fatores de produo so variveis, no havendo custo fixo. Ferguson (1992) defende que um agente econmico opera no curto prazo e planeja no longo prazo. Conforme Pindyck (1994), uma linha de isocusto inclui todas as possveis combinaes de mo-de-obra e de capital que possam ser adquiridas a um determinado custo total, onde cada diferente nvel deste descreve uma linha de isocusto diferente. Para Varian (1994), "a funo de custo c(w1, w2, y) mede o custo mnimo de produzir y unidades do produto quando os preos dos fatores so (w1, w2). Quando aumenta a quantidade do insumo mo-de-obra utilizada, preciso diminuir a quantidade de capital, com a finalidade de manter o produto constante. As escolhas de insumos que geram custos mnimos para a firma dependero dos preos dos insumos e do nvel de produto que a firma deseja produzir, chamadas de demandas de fatores condicionais. Estas demandas resultam nas escolhas que minimizam custo para um dado nvel do produto". De acordo com Pindyck (1994, p. 280), "no longo prazo, a capacidade de variar a quantidade do capital permite que a empresa reduza seus custos. O mais importante determinante do formato das curvas de custo mdio e de custo marginal so os rendimentos crescentes, constantes e decrescentes de escala". "A curva de custo marginal a longo prazo CMgLP determinada a partir da curva de custo mdio a longo prazo; ela mede a variao ocorrida a longo prazo nos custos totais, medida que a produo seja incrementalmente elevada" (Pindyck, 1994, p. 281). Tipos de custos Segundo Mattos (1998, p. 19) os custos podem ser: Quanto ao seu objeto

Aplicveis

So os que ocorrem durante a produo de bens ou servios relacionados com a atividade-fim do hospital; e y Inaplicveis

So os que no esto relacionados diretamente com a produo de um bem ou servio hospitalar pertencente atividade-fim do hospital. Quanto ao grau de detalhamento y Custo Unitrio

o custo de produo de uma unidade de um produto ou servio, obtido atravs da metodologia do custo por ordem de produo; y Custo Mdio Unitrio

o custo de produo de uma unidade de um produto ou servio, obtido atravs do custo total de produo de "n" produtos dividido pela quantidade deles, em determinado perodo; e y Custo Total

o custo para produzir "n" produtos ou servios hospitalares. Quanto ao relacionamento com o nvel de atividade y Custos Fixos

So aqueles que, com a estrutura de produo constante, no variam com a quantidade produzida; y Custos Variveis

So os que, em um certo perodo, variam com a quantidade produzida; y Custo Misto Escalonado

Variam de forma direta com nvel de atividade, porm, no proporcional; e y Custo Misto Composto

Estes custos possuem parte fixa e parte varivel, onde uma varia diretamente proporcional quantidade produzida e a outra mantm-se constante a qualquer nvel de atividade. Quanto ao elemento O custo classificado por espcie, como pessoal e encargos sociais, material de consumo e servio de terceiros, etc. Isto facilita a sua alocao pelo sistema de apurao de custos e um controle isolado de cada categoria de custo. Quanto incidncia y Diretos

So os incidentes diretamente no produto ou servio. Estes custos surgem com o produto e no existem sem ele; e y Indiretos

So os custos incidentes indiretamente no produto ou servio. Podem, em alguns casos, at incidir diretamente, porm apresentam dificuldade para controle individualizado, tendo-se que utilizar bases de rateio para sua alocao ao produto. Quanto ao momento de clculo y Histricos

So custos j realizados e servem para medir o desempenho empresarial; e y Futuros ou Pr-Determinados

So os custos calculados pelo mtodo FEPS (Futuro que Entra e Primeiro que Sai) e objetivam o planejamento empresarial. Sistemas de Custos Um sistema de custos composto por um princpio geral e mtodos de custeio. O princpio est relacionado definio das informaes mais adequadas s necessidades da empresa. Em geral, o princpio orienta a anlise das parcelas de custos diretos e indiretos que devem ser levadas em considerao. Os mtodos de custeio tratam da parte operacional, ou seja, do processamento dos dados e informaes. Segundo Bornia (2002, p. 53) os princpios de custeio esto ligados aos objetivos dos sistemas de custos, onde esto relacionados aos objetivos da contabilidade de custos sendo eles: a avaliao de estoques, o auxlio ao controle e a tomada de decises. Princpios de Custeio y Custeio Direto

No custeio direto, tambm conhecido como custeio varivel ou marginal, a principal distino de custos entre os custos fixos e os custos variveis. Somente os custos variveis de produo incidem diretamente na elaborao de um produto. Os custos fixos de produo so tratados como custos do perodo, indo diretamente para o resultado. y Custeio Por Absoro Integral

O custeio por absoro integral consiste na apropriao de todos os custos de produo aos produtos elaborados de forma direta e indireta (rateios). Este tipo de custeio falho, pois tem como premissa bsica o rateio do custo fixo, aparentemente lgico, que pode levar a alocaes arbitrrias e enganosas (Santos, 1990, p. 34). y Custeio Por Absoro Ideal

No custeio por absoro ideal todos os custos so alocados aos produtos, exceto os desperdcios. Para mensurar os desperdcios do processo produtivo necessrio separar os referidos custos que podem ser decorrentes de ociosidade, ineficincia, retrabalho ou unidade refugada (Bornia, 2002, p. 56).

Mtodos de Custeio y Mtodo do Custo Padro

O mtodo do custo padro tem como funo principal fornecer suporte para o controle de custos da empresa, proporcionando um padro de comportamento para os custos. "O custo padro a determinao antecipada dos componentes do produto, em quantidade e valor, apoiada na utilizao de dados de vrias fontes, com validade para determinado espao de tempo" (Dutra, 1992, p. 166). De acordo com Mattos (1998), h alguns critrios a serem adotados na determinao do custo padro. Primeiro, selecionar minuciosamente o material utilizado na produo. Segundo, realizar estudos de tempo e desempenho das operaes produtivas. E, em terceiro, proceder estudos de engenharia dos equipamentos e das operaes fabris. Os padres so estabelecidos para os materiais, a mo-de-obra e os custos indiretos. Para os materiais, consideram-se todos os fatores passveis de modificao, destacando-se a especificao, a quantidade, o preo, a taxa de aproveitamento, as perdas naturais etc. Para a mo-de-obra, considera-se o tempo de execuo de cada etapa, o perodo mdio de tempo improdutivo, a taxa horria de cada componente da equipe, as alteraes salariais, etc. Para os custos indiretos, h dificuldade para estabelecer um padro, devido variedade dos seus componentes e alta parcela de custos fixos envolvidos. Para Matz et al. (1976, p. 760) as vantagens mais importantes do mtodo do custo padro so: o o o o o y Promover e medir a eficincia do sistema produtivo; Controlar e reduzir os custos; Simplificar os processos de custo; Avaliar inventrios e desempenho; e Fixar preos de venda.

Mtodo da Unidade de Esforo de Produo (UEP)

De acordo com Bornia (1997, p. 57-68), o mtodo da Unidade de Esforo de Produo (UEP) baseia-se na unificao da produo para facilitar o processo de controle de gesto. Em empresas de fabricao nica a alocao dos custos bastante simples e feita com base na quantidade produzida. J, em empresas multiprodutoras, com produo diversificada, necessrio identificar os diferentes produtos por meio de uma medida nica, com a finalidade de unificar a produo. A unificao da produo, neste mtodo, parte do conceito terico de esforo de produo: todo esforo despendido no sentido de transformar a matria-prima em produtos acabados, ou seja, tudo o que se relaciona com a produo da empresa gera esforo de produo. Os focos concentradores de esforos de produo na empresa incluem todas as atividades diretamente envolvidas na produo. A fbrica dividida em "postos operativos", que so conjuntos formados por uma ou mais operaes, podendo ser diferentes de um posto de trabalho ou mquina. Eles so semelhantes para todos os produtos que passam pelo posto, diferindo somente no tempo de passagem. Cada posto operativo desenvolve capacidade de gerar esforo de produo, a qual se denomina potencial produtivo. Medido em UEP/h, o potencial produtivo a quantidade de esforo de produo gerada pelo posto operativo, quando em funcionamento por uma hora. A mensurao dos esforos de produo deveras complicada. O mtodo trabalha com informaes de custo para determinar os esforos de produo. Para cada posto operativo so definidos ndices de custos (custo por hora) para todos os itens relevantes, de forma diferente dos sistemas de custos usuais. O ndice de custo para cada posto operativo representa os custos realmente incorridos no funcionamento tpico do posto. Ao passar pelo posto, o produto absorve esforos de produo.

Segundo Bornia (1997) a implantao do mtodo da UEP consta de cinco procedimentos bsicos: Diviso da fbrica em postos operativos Atravs deste procedimento procura-se fazer o posto operativo coincidir com a mquina, com a finalidade de facilitar a visualizao e a determinao dos ndices de custo. Uma mquina comporta dois ou mais postos operativos, caso as operaes executadas nos produtos sejam significativamente diversas, do mesmo modo que um posto operativo pode unir duas ou mais mquinas, caso as operaes nos produtos sejam praticamente homogneas; Clculo dos ndices de custos Trata de determinar os custos horrios dos postos operativos, denominados foto-ndices. Estes ndices so calculados tecnicamente, de acordo com o real consumo de insumos por parte dos postos operativos em funcionamento, exceto matrias-primas e despesas de estrutura. Escolha do produto base O produto-base serve para amortecer as variaes individuais dos potenciais produtivos, representando a estrutura produtiva da empresa. De posse dos tempos de passagem do produto-base pelos postos operativos e dos foto-ndices, calcula-se o custo do produto-base naquele instante, denominado foto-custo-base e medido em unidades monetrias. Este custo serve de base de comparao para determinar as relaes desejadas. Clculo dos potenciais produtivos Diz respeito diviso dos foto-ndices pelo foto-custo-base. Determinao dos equivalentes dos produtos Os produtos, ao transitarem pelos postos operativos, absorvem os esforos de produo, de acordo com os tempos de passagem. O equivalente em UEP o somatrio dos esforos absorvidos pelo produto em todos os postos operativos. O mtodo de unidade de esforo de produo tem como vantagem principal a simplicidade de operacionalizao. Com o conhecimento dos potenciais produtivos e equivalentes em UEP dos produtos, tornam-se fceis e rpidos os clculos peridicos necessrios. Alm disso, o mtodo permite a mensurao de seu desempenho, atravs de medidas fsicas, simples, fceis de empregar e de interpretar. Uma de suas desvantagens reconhecida por Bornia (1997), que o mtodo no fornece a parcela de custo devida s perdas. Uma outra desvantagem do mtodo ocorre com relao s despesas. Ao se trabalhar com transformao dos produtos, as despesas so rateadas aos produtos, o que as "aumenta" significativamente. y Mtodo do Centro de Custos

O mtodo dos centros de custos, originalmente batizado de RKW (Reichskuratorium fr Wirtschaftlichkeit), ou mtodo das sees homogneas a tcnica de alocao de custos mais usada no Brasil e no mundo pelas empresas. Segundo Aquino (1999, p. 28), o "mtodo fundamenta-se no princpio de que possvel atribuir a cada seo, unidades de trabalho, atravs das quais possa-se medir toda a produo da seo, mesmo que esta seja diversificada". O mtodo desenvolvido em duas fases. Na primeira, calcula-se os custos totais do perodo para cada centro de custos. Na segunda, os custos so alocados dos centros aos produtos.

Para Aquino (1999) "um centro de custos uma unidade mnima de produo na qual acumula-se os custos para posterior alocao aos produtos". Os centros de custos so definidos em funo de aspectos referentes homogeneidade, organizao, localizao e responsabilidade. Conforme a funo que desempenham, os centros de custos classificam-se em produtivos, auxiliares, de vendas e comuns (Neto, 1987). Os produtivos so os que contribuem diretamente com a produo. Os auxiliares tm como funo bsica a execuo de servios, no atuando diretamente sobre o produto. Os de vendas referem-se aos setores encarregados exclusivamente da realizao das vendas dos produtos terminados. Os comuns no esto diretamente relacionados produo e sua funo fornecer servios para outros centros. O emprego do mtodo do centro de custos requer num primeiro momento, que a empresa seja dividida em centros de custos e calculado o custo total para cada centro. Aps, os custos so alocados dos centros produtivos aos produtos. Para chegar a este estgio, os custos dos centros auxiliares so antes distribudos aos centros produtivos atravs de bases de rateio e, em seguida, os custos acumulados nos centros de custos produtivos so alocados aos produtos. Existem algumas restries associadas a este mtodo. Uma delas refere-se sua primeira fase que, segundo Bornia (1997 p. 40), "funciona bem em ambientes modernos de fabricao, propiciando as informaes de quanto foi despendido e quais centros de custos so os responsveis pelo gasto". Porm, na determinao do custo dos produtos e, principalmente, na identificao das perdas, o mtodo deixa muito a desejar, porque no trabalha com atividades. Assim, fica difcil a diferenciao entre custos e perdas nos vrios centros de custos, o que dificulta o uso do mtodo no aperfeioamento constante do processo produtivo. Aquino (1999, p. 29) aponta uma segunda restrio do mtodo de centros de custos: "(...) para que este seja realmente operacional, as sees devem ser poucas. No caso de fbricas multiprodutoras bastante difcil o uso do mtodo. Ter-se-ia que dividir a fbrica em um nmero muito grande de sees o que, alm de difcil, torna os clculos demasiadamente complexos e longos". Dentre suas vantagens o mtodo do centro de custos possibilita uma melhor distribuio dos custos indiretos para cada tipo de produto e um melhor controle - no muito eficaz em fbricas muntiprodutoras com muitos centros de custos. Nestas fbricas utilizando-se o mtodo com poucos centros de custos, ameniza-se os problemas ligados ao controle, restando ainda problemas originrios do uso de bases inadequadas de rateio. y Mtodo do Custeio Baseado em Atividades (ABC)

O mtodo de custeio baseado em atividades (Activity-Based Costing ABC) tem utilidade tanto para o custeio de produtos e servios quanto para a tomada de decises e a gesto de custos. De acordo com este mtodo, a empresa dividida em atividades, para os quais os clculos dos custos facilitam a percepo do seu comportamento. O mtodo alm, de detalhar os custos indiretos, procura distinguir as atividades que agregam valor aos produtos das que no agregam. Atividade, segundo Nakagawa (1994, p. 42), " um processo que combina, de forma adequada, pessoas, tecnologias, materiais, mtodos e seu ambiente, tendo como objetivo a produo de produtos ou servios". Para Abbas (2001) o objetivo do ABC "avaliar com preciso as atividades desenvolvidas em uma empresa (tanto industrial, quanto de servios), utilizando direcionadores para alocar as despesas indiretas de uma forma mais realista aos produtos e servios. O ABC parte do princpio de que no o produto ou servio que consome recursos, mas sim, os recursos so consumidos pelas atividades e estas, por sua vez, so consumidas pelo produto ou servio".

"Os direcionadores de custos so os fatores que determinam ou influenciam o consumo de recursos pelas atividades e destas para os produtos" (Aquino, 1999, p. 38). Ou seja, possibilitam encontrar os fatores que causam os custos, qual a origem dos custos de cada atividade - para aloc-los exatamente aos produtos e/ou servios - e a supresso das atividades que no agregam valor. A lgica de funcionamento do sistema ABC segue a seqncia mostrada na figura 1. O sistema ABC, no entendimento de Kaplan e Cooper (1998, p. 99), desenvolvido com base em quatro etapas: a. Identificao das atividades mais relevantes em cada departamento da empresa. Nesta etapa a organizao identifica as atividades que esto sendo executadas mediante o uso de recursos indiretos e de apoio. criado, ento, um dicionrio de atividades, onde as mesmas so descritas por verbos e pelos objetos associados (exemplo: comprar materiais). O referido dicionrio relaciona e define cada atividade executada na realizao da produo. b. Atribuio de custos e direcionadores s atividades. Implica no desenho de um mapa que pode incluir de despesas relativas a recursos atividades, por meio do emprego de geradores de custo de recursos que associam os gastos e as despesas, com as atividades, de acordo com informaes geradas pelo sistema financeiro ou contbil da organizao. Nesta etapa, as despesas geradas pelo sistema so utilizadas pelos geradores de custos para calcular o quanto est sendo gasto em atividades de compra de materiais e lanamento de novos produtos, ou seja, o custo de execuo dessas atividades, por exemplo. c. Identificao dos objetos de custos. A organizao necessita das atividades para conceber, construir e entregar produtos e servios aos seus clientes. Assim, preciso identificar todos estes produtos, servios e clientes, a fim de tornar as atividades e processos mais eficientes e calcular a adequada remunerao da organizao. d. Alocao dos custos das atividades aos objetos de custo. A ligao entre atividades e objetos de custo como produtos, servios e clientes, feita por meio de geradores de custo da atividade, que so medidas quantitativas do resultado de uma atividade. De uma maneira geral, a sistemtica operacional do mtodo ABC pode ser visualizada no diagrama apresentado na figura 2 a seguir.