FISCOSoft Impresso

Impresso gerada em 03/06/2010

Publicado em nosso site em 03/11/2008

Anlise de Tema: Substituio Tributria - Contabilizao Comentrio - Federal/Contbil - 2008/2156 Apresentamos, neste comentrio, consideraes gerais sobre o sistema de tributao da sujeio passiva por substituio, sem, entretanto, pretender aprofund-las em um questionamento jurdico, mas pensando, por outro lado, sobre os respectivos procedimentos tcnicos para sua contabilizao, mais apropriados aos termos em que se encontra esse regime atualmente inserido em nossa ordem jurdica. Em termos conceituais, podemos definir a substituio tributria como o regime jurdico que atribui, por fora de lei, a determinado contribuinte do ICMS ou a depositrio de mercadoria a qualquer ttulo, a responsabilidade pela reteno e/ou recolhimento do imposto incidente em uma ou mais operaes ou prestaes, sejam elas antecedentes, concomitantes ou subseqentes, inclusive ao valor decorrente da diferena entre as alquotas interna e interestadual, quando devido, nas operaes e prestaes que destinem bens e servios a consumidor final, contribuinte do imposto, localizado no Estado destinatrio. Assim diferencia a legislao duas modalidades de contribuintes:
a) Contribuinte Substituto: aquele eleito para efetuar a reteno e/ou recolhimento do imposto; b) Contribuinte Substitudo: aquele que, nas operaes ou prestaes antecedentes ou concomitantes beneficiado pelo diferimento do imposto e nas operaes ou prestaes subseqentes sofre a reteno.

Em relao s operaes subseqentes, em razo da antecipao do ICMS, por fora do regime de substituio tributria, as posteriores operaes e prestaes internas realizadas pelos contribuintes substitudos, como regra geral, no mais sero tributadas pelo imposto, encerrando-se o ciclo de tributao, no cabendo restituio ou cobrana complementar do imposto quando a operao ou a prestao subseqente cobrana do ICMS se realizar com valor inferior ou superior quele estabelecido. O sistema de substituio tributria tem o escopo de modificar a caracterstica do ICMS, de um imposto plurifsico, em um imposto monofsico, facilitando sua fiscalizao e simplificando sua arrecadao, uma vez que a sua exigibilidade recai apenas em uma pessoa, o contribuinte substituto. 1. Exemplos de Registros Contbeis das Operaes Em termos contbeis, os registros das operaes com substituio tributria no devem deixar de observar os elementos descritores da regra-matriz de incidncia do ICMS de modo compatvel com os princpios fundamentais de contabilidade. Em nosso entendimento, especialmente necessrio identificar o "critrio temporal" da hiptese de incidncia tributria, ou, em outras palavras, o momento de ocorrncia do fato gerador do imposto em consonncia com os princpios contbeis da "oportunidade" e da "competncia" (conforme os artigos 6 e 9 da Resoluo CFC n 750/1993). Exemplificando, consideremos as seguintes operaes hipotticas: 1 OPERAO: Empresa Industrial Alpha Ltda: a) venda de pneus novos para automveis de passageiro; b) classificao fiscal NCM/SH 4011.10.00, com IPI de 20%; c) destinatrio: Empresa Atacadista Betha Ltda; d) operao interestadual de MG para o ES; e) alquota interestadual do ICMS de 7%; f) alquota interna do ICMS de 17%; FISCOSoft On Line 1

FISCOSoft Impresso g) quantidade: 300 unidades; h) valor unitrio: R$ 40,00; i) valor total dos produtos: R$ 12.000,00; j) valor do frete: R$ 20,00; k) valor do seguro: R$ 12,00; l) margem de valor agregado de 42%; m) valor total da NF: R$ 17.081,58; n) operao sujeita ao regime de Substituio Tributria nos termos do Convnio ICMS n 85/1993.
1.1. Exemplo de apurao do ICMS (substituio tributria):

O ICMS (substituio tributria) ser apurado conforme o exemplo a seguir: Valor da Operao IPI (alquota de 20%) Frete Seguro R$ 12.000,00 R$ 2.406,40 R$ 20,00 R$ 12,00 -------------------R$ 14.438,40

1.1.1. Clculo do ICMS da operao prpria:

- Base de clculo = R$ 12.032,00; - ICMS (alquota interestadual) = 7%; - ICMS = R$ 12.032,00 x 7% = R$ 842,24.
1.1.2. Clculo do ICMS da substituio tributria:

- Base de clculo (substituio tributria) = (R$ 12.000,00 + R$ 2.406,40 + R$ 20,00 + R$ 12,00) = R$ 14.438,40 + MVA (42%) = R$ 14.438,40 + R$ 6.064,12 = R$ 20.502,52; - ICMS (alquota interna) = 17% ; - ICMS (substituio tributria) = [Base de clculo (substituio tributria) x ICMS (alquota interna)] - ICMS (alquota interestadual) = [R$ 20.502,52 x 17%] - R$ 842,24 = R$ 3.485,42 - R$ 842,24 = R$ 2.643,18
1.1.3. Valor total da nota fiscal:

Valor da Operao IPI (alquota de 20%) Frete Seguro ICMS (substituio tributria)

R$ 12.000,00 R$ 2.406,40 R$ 20,00 R$ 12,00 R$ 2.643,18 -------------------R$ 17.081,58

1.2. Exemplo de Lanamentos Contbeis a serem Efetuados pelo Contribuinte Substituto:

Os lanamentos contbeis da operao de venda efetuada pelo contribuinte substituto devero ocorrer conforme a seguir se apresenta: 1 Lanamento: Operao de Venda:

FISCOSoft On Line

FISCOSoft Impresso Dbito Caixa/Bancos Conta Movimento/ Duplicatas a Receber Valor referente a venda de 300 pneus, conforme NF n (...) Crdito Venda de Produtos Industrializados no Estabelecimento Valor referente a venda de 300 pneus, conforme NF n (...) Crdito IPI a Pagar Valor incidente na operao, conforme NF n (...) Crdito ICMS Retido a Pagar (Estado do Esprito Santo) Valor retido na operao, conforme NF n (...) 17.081,58 12.032,00 2.406,40 2.643,18

2 Lanamento: Apurao do ICMS sobre Vendas: Dbito ICMS sobre Vendas Valor incidente na operao, conforme NF n (...) 842,24 Crdito ICMS a Pagar Valor incidente na operao, conforme NF n (...) 842,24

3 Lanamento: Pagamento do ICMS e do ICMS Retido: Dbito ICMS a Pagar Pagamento do ICMS no perodo 842,24 Dbito ICMS Retido a Pagar (Estado do Esprito Santo) Pagamento do ICMS Retido no perodo 2.643,18 Crdito Caixa/Bancos Conta Movimento Pagamentos do ICMS e do ICMS Retido no perodo 3.485,42

1.3. Exemplo de lanamentos contbeis a serem efetuados pelo contribuinte substitudo "intermedirio":

Os lanamentos contbeis da operao de compra efetuada pelo contribuinte substitudo "intermedirio", no entanto, no devero ocorrer de modo paralelo escriturao fiscal, pois devem atender, como j expresso, aos princpios contbeis da "oportunidade" e da "competncia" (conforme os artigos 6 e 9 da Resoluo CFC n 750/1993), em consonncia com o "critrio temporal" da hiptese de incidncia tributria. Entendemos que assim devam ser efetuados: nico Lanamento: Operao de Compra: Dbito Estoque de Mercadorias para Revenda Valor referente a compra de 300 pneus, conforme NF n (...) da empresa Indstria Alpha Ltda 13.596,16 Dbito ICMS a Recuperar (Operao com Substituio Tributria) Valor destacado na NF n (...) da empresa Indstria Alpha Ltda 842,24 Dbito ICMS Retido na Fonte Valor do ICMS Retido, conforme NF n (...) da empresa Indstria Alpha Ltda 2.643,18 Crdito Caixa/Bancos Conta Movimento/Duplicatas a Pagar Valor referente a compra de 300 pneus, conforme NF n (...) da empresa Indstria Alpha Ltda 17.081,58

2 OPERAO: Empresa Atacadista Betha Ltda: a) venda de pneus novos para automveis de passageiro; b) destinatrio: Empresa Comercial Gamma Ltda; c) operao interna; d) alquota interna do ICMS de 17%;

FISCOSoft On Line

FISCOSoft Impresso e) quantidade: 150 unidades; f) valor unitrio: R$ 60,00; g) valor total dos produtos: R$ 9.000,00 h) valor do frete: R$ 30,00; i) valor total da NF:R$ 9.237,61; j) operao sujeita ao regime de Substituio Tributria nos termos do Convnio ICMS n 85/1993.
1.4. Exemplo de apurao do ICMS (operao prpria):

Em relao operao de venda efetuada pelo contribuinte substitudo "intermedirio", dever ser apurado o ICMS normalmente incidente, pois este o momento de ocorrncia do chamado "fato gerador" do imposto, ou como ensina a melhor doutrina, satisfeito o "critrio temporal" da hiptese de incidncia tributria. Neste sentido, a apurao se far conforme abaixo: Valor da Operao R$ 9.000,00 Frete R$ 30,00 -------------------R$ 9.030,00

1.4.1. Clculo do ICMS da operao prpria:

- Base de clculo = R$ 9.030,00; - ICMS (alquota interna) = 17%; - ICMS = R$ 9.030,00 x 17% = R$ 1.535,10.
1.5. Exemplo de lanamentos contbeis a serem efetuados pelo contribuinte substitudo "intermedirio":

Neste exemplo, tambm, os lanamentos contbeis da operao de venda efetuada pelo contribuinte substitudo "intermedirio" no devero ocorrer de modo paralelo escriturao fiscal, pois devem atender, como j expresso, aos princpios contbeis da "oportunidade" e da "competncia" (conforme os artigos 6 e 9 da Resoluo CFC n 750/1993), em consonncia com o "critrio temporal" da hiptese de incidncia tributria. Entendemos, deste modo, que assim devam ser efetuados: 1 Lanamento: Operao de Venda de parte das mercadorias adquiridas: Dbito Caixa/Bancos Conta Movimento/ Duplicatas a Receber Valor referente a venda de 150 pneus, conforme NF n (...) 9.237,61 Crdito Venda de Mercadorias Valor referente a venda de 150 pneus, conforme NF n (...) 9.030,00 Crdito ICMS Retido na Fonte Valor do ICMS Retido na Fonte que se fez cobrado em excesso na origem, ora recuperado do adquirente. 207,61

Nota:
1) Observar que a soma das sub-contas ICMS a Recuperar (Operao com Substituio Tributria) + ICMS Retido na Fonte, pelo nico lanamento da operao de compra efetuada pelo contribuinte substitudo "intermedirio", possua saldo de R$ 3.485,42. Em termos proporcionais sada efetuada, seu saldo correspondia a R$ 1.742,71. Assim, R$ 1.742,71 - R$ 1.535,10 = R$ 207,61; 2) Devido a apurao de ICMS sobre Vendas < ICMS a Recuperar + ICMS Retido na Fonte, entendemos que o estabelecimento atacadista poder se ressarcir do estabelecimento varejista da importncia paga em excesso, a ttulo de substituio tributria, ou seja, do valor de R$ 207,61. Cabe ressaltar que esse procedimento NO se refere ao previsto na Clusula 3 do Convnio ICMS n 81/1993, sendo prudente observar, ainda, as normas estabelecidas na legislao de cada Unidade da Federao, como dispe sua Clusula 8.

FISCOSoft On Line

FISCOSoft Impresso 2 Lanamento: Apurao do ICMS sobre Vendas: Dbito ICMS sobre Vendas Valor incidente na operao, conforme NF n (...) 1.535,10 Crdito ICMS a Pagar Valor incidente na operao, conforme NF n (...) 1.535,10 3 Lanamento: Compensao do ICMS e do ICMS Retido na Fonte: Dbito ICMS a Pagar Valor do ICMS e do ICMS Retido recuperados no perodo 1.535,10 Crdito ICMS a Recuperar (Operao com Substituio Tributria) Valor do ICMS recuperado no perodo 421,12 Crdito ICMS Retido na Fonte Valor do ICMS Retido recuperado no perodo 1.321,59

Nota:
Na hiptese, entretanto, de se apurar o ICMS sobre Vendas > ICMS a Recuperar + ICMS Retido na Fonte, entendemos que se deve, ainda, proceder ao estorno dessa diferena, pois, NO caber qualquer complemento de imposto, nos termos da Clusula 2 do Convnio ICMS n 13/1997, NO correspondendo essa diferena, portanto, despesa para o estabelecimento. Haver, assim, um 4 lanamento conforme a seguir:

4 Lanamento: Estorno de Parcela de ICMS sobre Vendas Apurada a Maior (quando for o caso): Dbito ICMS a Pagar Valor de ICMS sobre Vendas estornado referente a valor de venda, em operao com substituio tributria, superior ao valor da Base de Clculo (BCR) na operao de aquisio. ICMS sobre Vendas Valor de ICMS sobre Vendas estornado referente a valor de venda, em operao com substituio tributria, superior ao valor da Base de Clculo (BCR) na operao de aquisio.

(...)

Crdito

(...)

FISCOSoft On Line