Faculdade talo Brasileira

Auditoria e Percia Contbil

Autor:

Vinicius Grisi Pessoa

SO PAULO

Junho - 2003

Vinicius Grisi Pessoa

Auditoria e Percia Contbil

Monografia apresentada Faculdade talo Brasileira como pr-requisito para obteno do grau de bacharel em Cincias Contbeis.

So Paulo

2003

Pessoa, Vinicius Grisi Auditoria e Percia Contbil So Paulo, 2003. 85 p. Monografia apresentada Faculdade talo Brasileira para obteno do grau de bacharel em Cincias Contbeis. 1. Auditoria e Percia.

Orientador: Prof. Ms. Jos Divanil Spsito Berbel ...............

A Oton, principal responsvel por eu ter trilhado este caminho, descobrindo o prazer do conhecimento e a revoluo que isto trouxe em minha vida.

Agradeo

aos

meus

mentores,

queles professores que fizeram valer estes quatro anos: Maria Helena, nio, Valria, Divanil, Sardelli e Luza. Com todo o carinho que tenho por vocs, que, para mim, foram, so e sero muito especiais.

APRESENTAO
Este trabalho nasceu da curiosa e contumaz sinonmia que se faz entre auditoria e percia contbil, nos mais diversos meios e veculos, tomando-se uma pela outra, chamando-se, amide, de auditoria o que percia ou de percia o que auditoria. Com relativa freqncia, flagramos algum indicar a necessidade duma auditoria, quando se quer, na verdade, periciar algo. Tambm, recentemente, exigiram-se conhecimentos em concurso pblico para perito criminal federal rea contbil, alm daqueles gerais de contabilidade, somente os relativos auditoria. Destarte, nada mais apropriado do que o desenvolvimento de uma pesquisa terica, que condense o verbo de diversos autores sobre cada qual, enquanto ramos das cincias contbeis, bem como de outras cincias, estabelecendo as respectivas caractersticas, seus fins, suas tcnicas e, por fim, diferenciando-as de sorte que se apartem os conceitos de ambas. Como necessrio concluso de minha graduao em Cincias Contbeis, sendo o seu objeto campos de atuao que me despertaram profundo interesse, pareceu-me profcuo para a consolidao do meu conhecimento acadmico, unindo teoria, prtica e compreenso do desenvolvimento histrico da contabilidade, suas correntes doutrinrias e a afirmao final do patrimonialismo no Brasil. Longe da pretenso de elucidar a questo, este trabalho visa a oferecer resposta pergunta que norteou sua pesquisa bibliogrfica: como diferenar Auditoria e Percia Contbil?

Reveladora, para mim, esta pesquisa, porquanto abrir as pginas escritas por autores diversos, tratando de mesmo tema, tenha podido transparecer detalhes dantes no percebidos, expostos por um mais claramente que por outro. Ou, mesmo, pela forma como muitos pontos contbeis, histricos e jurdicos foram-se aclarando sobre tudo que adquiri nestes quatro anos de curso. E, de uma simples pergunta, concluo por uma frase que tomo emprestada da filosofia positivista:

O destino necessrio de todas as nossas especulaes sadias dever conduzir ao aperfeioamento contnuo de nossa verdadeira condio individual ou coletiva, em lugar da v satisfao de uma curiosidade estril (Comte in: Rezende, 1992:123).

SUMRIO Introduo .........................................................................................11 Captulo I. Aspectos Histricos da Contabilidade ........................14

1.1. 1.2. Contexto Histrico .........................................................14 Desenvolvimento como Cincia ................................... 20

Captulo II. Princpios Fundamentais de Contabilidade ...............24

2.1. Os Princpios Doutrinrios ............................................ 25 2.1.1. Postulados Contbeis ........................................ 26 2.1.2. Princpios Contbeis .......................................... 28 2.1.3. Convenes Contbeis ...................................... 31 2.2.
2.3.

Os Princpios pelo CFC ................................................ 33 Qualidades e Disclosure ............................................... 36

Captulo III. Auditoria Contbil ....................................................... 38

3.1. 3.2. 3.3. Histrico ........................................................................ 38 Funo e Aplicaes da Auditoria ................................ 40 Ramos da Auditoria ...................................................... 41 3.3.1. Auditoria Operacional ......................................... 41 3.3.2. Auditoria Interna e Externa ................................ 42 3.3.3. Auditoria Pblica ................................................ 44 3.3.4. Auditoria Contbil .............................................. 46 3.4. 3.5. 3.6. O Trabalho de Auditoria ............................................... 46 Procedimentos de Auditoria ........................................ 51 Riscos de Auditoria ....................................................... 54

3.7.

Relatrio

Parecer

de

Auditoria .................................. 55 3.7.1. O Parecer e Seus Tipos ........................... 57

Captulo IV. Percia Contbil .......................................................... 59

4.1. 4.2. Histrico ........................................................................ 60 Funo e Aplicaes da Percia Contbil ..................... 62 4.3. Ramos da Percia Contbil ........................................... 63 4.3.1. Percia Extrajudicial ................................... 63 4.3.2. Percia Judicial .......................................... 63 4.3.3. Percia Pblica .......................................... 66 4.4. 4.5. 4.6. O Procedimentos Laudo e Trabalho de Parecer Pericial ....................................................... 67 Percia ............................................ 69 Periciais ............................................ 71

Captulo V. Aspectos ticos em Auditoria e Percia .................... 74

4.7. 4.8. Contabilidade, Auditoria tica e e Responsabilidade Percia

Social .......... 74 Contbil .......................................... 75

Captulo VI. Diferenciao entre Auditoria e Percia Contbil .... 79 Concluso ........................................................................................ 81

Anexos ............................................................................................. 82 Bibliografia ...................................................................................... 83

INTRODUO
No transcurso de seu desenvolvimento social, extremamente

complexo, a raa humana construiu o artifcio da propriedade. Num mundo de disponibilidades diversas, muitos gneros essenciais no eram de to fcil aquisio, em virtude de questes contingenciais ou pelos prprios caracteres inerentes ao objeto, que impunham esforos de procura ou caa. J se delineava aquilo que se constituiu no conceito econmico de escassez. E a mantena objetos de uso pessoal expandiu-se, a priori, numa necessidade de possuir que passou a compor uma caracterstica essencial para a sobrevivncia da espcie. Ou seja, antes de se construir, racionalmente, qualquer teoria que definisse escassez, o ser humano j percebia a necessidade de manipular os recursos necessrios a sua manuteno, de forma que pudesse tornar mais estvel a acessibilidade aos meios naturais. Supondo-se esta a gnese da apropriao, da reproduo dos meios de subsistncia, o mundo passou a constituir ameaa a suas posses, ao seu patrimnio. A natureza e o outro constituram-se em ameaa, impondo-se, ento a criao de controle, de domnio. Grosso modo, vislumbrou-se a a necessidade social dos registros da produo humana, capaz de gerar seus bens, transformando o meio para uma adaptao recproca que lhe propiciasse os bens vitais necessrios. Assim, se a propriedade foi fundamental para o desenvolvimento do Direito, tambm o foi para a Contabilidade. E os avanos trazidos pelas revolues comercial e industrial, a partir do sculo XIII, fomentaram o seu

crescimento. Especialmente, a segunda Revoluo Industrial, j nos fins do sculo XIX e incio do sculo passado, fecundaram o ambiente no qual se desenvolveu a auditoria. O advento do capital, que se cindiu da funo de administrao, passando posio de investimento, tornou valiosa a informao sobre o patrimnio, suas variaes e seus resultados, e a importncia social de sua gesto imps a certificao independente e isenta, bem como a constante avaliao interna, finalidades da auditoria. Por outro lado, a lide, o conflito, a contraposio de interesses entre partes distintas, gnese do Direito, podem gerar a necessidade de opinio tcnica, proferida por expertos, por possuidores de um conhecimento especfico, com fito de trazer luz a verdade sobre fatos. Tambm, a ocorrncia de erros e fraudes pode exigir uma anlise apurada e especializada por parte de profissionais preparados para dilucidar a questo, de forma investigativa e cientfica. Estaramos, ento, na seara pericial. So reas de atuao do contador que se entrelaam e se distanciam ao mesmo tempo, na atuao profissional e no senso comum. Auditoria e percia so denominaes utilizadas de forma confusa, tratando-se uma por outra, quase que se estabelecendo uma relao de sinonmia, o que, mesmo no sendo antnimos, no as traduz como prticas profissionais e cientficas, o que so, com funo, objeto e objetivo distinto. Ocorre uma suspeita de fraude e j se quer uma auditoria para averiguao. Quer-se uma percia quando h necessidade de auditoria. Vlido salientar que tem-se sobreposto a auditoria como termo mais
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utilizado, a ponto de exigirem-se, para cargo de perito, conhecimentos de auditoria e nenhum relativo atividade efetiva que se dever exercer. Inobstante j se ter delineado uma equao do problema aqui proposto, o escopo deste trabalho expor, de forma sinttica, o que so Auditoria e Percia Contbil. Inicialmente, traar-se- uma perspectiva histrica da contabilidade, sua evoluo como cincia, suas correntes e seus princpios e normas, para, ento, penetrar em cada campo especificamente. Cada tpico ser tambm abordado historicamente, a fim de revelar-lhe as razes e lastrear a exposio. Uma abordagem sobre os principais aspectos ticos e de

responsabilidade social destacar a importncia de um parmetro para a conduo profissional de auditores e peritos. Depois, buscar-se- a demonstrao de suas diferenas, que as tornam atuaes profissionais prprias e inconfundveis.

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CAPTULO I ASPECTOS HISTRICOS DA CONTABILIDADE 1.1. CONTEXTO HISTRICO

Toda e qualquer cincia tem origem comum na cincia do conhecimento: a filosofia. Dela se originaram tantas quantas hoje haja e, assim, no poderiam deixar de ser as Cincias Contbeis. Entretanto, irrefutvel que o conhecimento seja anterior filosofia e cincia, em geral. O fato que o conhecimento cientfico pressupe uma srie de normas e de procedimentos objetivos, em busca da verdade, que nem sempre presente no conhecimento travado pelo senso comum. Mas, em se admitindo que, h muito, o homem registra aquilo que produz, podemos atentar para manifestaes que ficaram para posteridade, comprovando a atuao contbil ali patente. Mesmo que trilhssemos, aqui, o caminho de Iudcibus e Marion (2002:29-32), criando uma fbula que represente os supostos procedimentos contbeis do homem primitivo, atravs de pedrinhas guardadas num ano para comparao com outras que representem o rebanho do ano seguinte, estaramos tentando demonstrar o processo de desenvolvimento da contabilidade. Desde a pr-histria, o ser humano vem construindo os meios de registro de suas posses. o que se infere de alguns objetos encontrados por pesquisadores, como uma lmina de osso de rena que contm traos considerados como nitidamente relativos a quantidades. E muitos parecem ser os registros de elementos patrimoniais j quela poca, a ponto de partir14

se de cerca de 27.000 anos atrs, de pinturas em grutas no sul da Frana (S, 1997:21). O fato que, medida que a espcie humana foi desenvolvendo domnio sobre o necessrio a sua subsistncia, foi-se incrementando o registro patrimonial. O desenvolvimento da escrita, o surgimento da moeda, enfim, a evoluo das civilizaes um processo acompanhado pela contabilidade. Vale mencionar que egpcios, sumrios, e babilnios j adotavam mtodos de escriturao. Aos sumrios, chega-se a atribuir o uso de sistema similar ao das partidas dobradas. Na Babilnia, 2.000 anos antes de Cristo, j se adotava o Razo e espcies de demonstraes e oramentos. Os egpcios, atravs do uso de papiros, j formavam livros contbeis (S, 1997:25-28). Apontam-se a Grcia antiga e Roma como bero da contabilidade pblica, sendo, desta ltima, a base para o controle fiscal de um imprio imenso, como parte de um sistema administrativo (S, 1997:28-32). As invases brbaras e a queda do Imprio Romano transformaram a Europa, levando-a chamada Idade das Trevas, a Idade Mdia, perodo durante o qual o feudalismo ruralizou a sociedade, revertendo grandes evolues conquistadas pelas civilizaes supracitadas. O trabalho servil e a produo de auto-subsistncia foram signo desta organizao social, baseada em concesso de terras e para a qual a estrutura fundiria no era mais que um regime de posse. O transporte de quaisquer produtos era penoso e arriscado. Os caminhos eram precrios e expostos a toda sorte de salteadores.

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Consideremos, ainda, a dominao do conhecimento, que foi imposta pelo catolicismo. Nesta fase da Histria, o conhecimento era de uso exclusivo da Igreja e o homem comum vivia conforme o seu destino. Natural, portanto, que a centralizao do conhecimento contbil tambm se desse dentro dos limites dos mosteiros. Por isso, vemos tantos nomes de padres, frades e monges ligados ao desenvolvimento da cincia contbil. A excessiva acumulao de riquezas e propriedades pela Igreja Catlica, atravs de dzimos, cobrados de todos os fiis, e doaes de nobres e senhores feudais que desejavam expiar seus pecados e garantir sua ascenso ao Reino dos Cus, fazia dela o seio do desenvolvimento dos melhores meios de registro patrimonial. Muito lentamente, o europeu foi retomando o costume de trocar produtos, inicialmente por meio do escambo. Este sistema, embora de racional avaliao pelo gasto de trabalho ou pela escassez, dificultava a arte de comerciar, pois impunha encontrar algum que, alm de desejar aquilo de que se dispusesse, tivesse, para troca, aquilo de que se necessitasse. As invases dos mouros, em Portugal e Espanha, bem como as transaes de venezianos com o Oriente foram renovando costumes e reformulando o comrcio no velho continente. As Cruzadas tambm foram responsveis por esta readequao. Em nome de se levar o cristianismo aos pagos do mundo, saquearam-se povos, trazendo mais riqueza Europa, na qual foram introduzidos alguns produtos dantes inexistentes; o comrcio italiano passou a ser uma porta de acesso quelas exticas mercadorias. Toda a transformao que adveio da Revoluo Comercial, quando ressurgiram as cidades e o urbano contrabalanou o ruralismo at ento predominante, foi fundamental para o perodo histrico denominado de Renascimento. Mesmo que as artes, a cultura e o conhecimento rompessem
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os muros do sagrado para manter-se nos limites dos castelos, alterava-se um domnio secular que muitos danos e muito atraso causou. Note-se que o povo mais costumeiro no comrcio, os italianos, tambm se constitui num dos beros da contabilidade. No territrio italiano tambm se situava a sede da Igreja. Tais so, provavelmente, os indicadores do porqu de sua importncia para o crescimento cientfico contbil. A arte de negociar parece fomentar o crescimento contbil daquele perodo. A consolidao do Estado Nacional, o restabelecimento do poder real, o conceito de superavit do comrcio externo para enriquecimento da Nao, a ascenso da burguesia, a dissoluo dos feudos, o incio da produo industrial atravs das corporaes de ofcio e a Expanso Martima, todos so propulsores da necessidade de registro e avaliao. A reintroduo da moeda foi importantssima, pois traduziu o aspecto quantitativo em valores. Percebe-se, facilmente, a diferena entre dizer que, de milho, um patrimnio tem determinado nmero de sacas ou espigas e dizer que, daquele item, este mesmo patrimnio possui tal valor, expresso em moeda. Passa-se a uma verdadeira avaliao da riqueza, refletindo uma mudana sociocultural: o senhor feudal tinha sua riqueza avaliada pela extenso de suas posses em terras; o burgus, pelo montante, em moeda, de sua fortuna (Huberman, 1986:33). Desde a formao de grandes feiras, estabeleceu-se o costume de bancas para a troca de moedas e transaes financeiras. Agora, o dinheiro crescia em importncia e alguns comerciantes passavam a acumular capital. Em face do excessivo risco, as transaes de comrcio internacional tinham que ser feitas de uma outra forma, que no implicasse o transporte de moeda.

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Expandindo-se as rotas, transportando-se mercadorias em navios abarrotados, como fazer o pagamento? Em outros navios carregados de dinheiro? De ouro ou prata? Disto viviam piratas e corsrios. De roubar cargas e moeda de navios. Portanto, j que correr o risco de transitar com os produtos era inevitvel, os bancos foram a soluo para pagamentos, e o sistema de compensao de valores j se fazia presente l pelo sculo XVI (Huberman, 1986:86). O comrcio deixara de ser entre cidades, passara a ser entre naes, entre sia e Europa, para ganhar os mares, a Amrica, a frica. J havia as colnias e o mundo se transformava rapidamente. Estas custosas viagens muitas vezes foram realizadas por um investimento de capital em sociedades por aes, veja s, por volta do sculo XV. E este poder do capital, consubstanciado no capitalista, o comerciante e o banqueiro enriquecidos, foi transformar tambm a produo, em conjunto com aquele produtor que migrara para a posio de intermedirio, e descobrira a possibilidade de manter a mo-de-obra a seu servio. Aos poucos o trabalho deixou de ser algo que o arteso controlava, do qual sabia o preo, o custo, o valor. A produo industrial modificou-se intensamente desde a Revoluo Comercial, passou pelo Mercantilismo, pelo Colonialismo e culminou na Revoluo Industrial, que nada mais foi que esta transformao do arteso em empregado, de independente em subordinado at o advento da mquina, manual, a vapor e eltrica. E estas foram modificaes intensas e bastante significativas, cada vez mais aceleradas, nas sociedades, na economia. Antes, lembremos que, l atrs, o Estado surgiu como forma de unificao do poder, do territrio, das Naes. A fonte de riqueza, que passara da terra para o dinheiro, tambm alterou a forma de cobrana.

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Cobrava-se pelo uso da terra, medida que as concesses de posse eram firmadas. Recebia-se em produtos. Depois em valores. Vejamos que, com a formao do Estado, instituram-se mecanismos de tributao, formas de sustentao do ente que cuidaria da ordenao das relaes entre cidados e da proteo do territrio contra o estrangeiro, da proteo do comrcio e das rotas de transporte de mercadorias. O estabelecimento de relaes jurdicas era muito forte. E o conflito entre classes e entre povos carecia de poder coercitivo e controle. E vrias foram as vicissitudes da organizao social dos povos. As colnias impingiam a implantao de controles da riqueza que dali se extraa. As expedies que sangraram as Amricas demandavam investimento e apurao de lucro. Da Amrica espanhola era extrada a prata que enriqueceu o reino de Espanha e, por erros polticos, transferiu-se para outros povos. Do Brasil, saiu o pau-brasil, a cana-de-acar, o ouro, o diamante, a borracha. Uma poltica de exao como se tentou fazer com o que se conhece, historicamente, por Derrama, no Brasil do sculo XVIII, dependia essencialmente de registros e controle, mesmo que a reao local tenha-na tornado ineficaz, levando-a ao abandono. O regime de produo industrial em escala dependia igualmente disto. O investidor no era mais sua mo-de-obra. Foi mister a aplicao de mtodos de avaliao dos custos e de administrao do patrimnio e do lucro, o que gerou um sistema de registros e demonstraes que at hoje impera. At mesmo a interferncia de engenheiros, como Taylor e Fayol, e das correntes da Administrao, ao tentar elaborar mecanismos de melhor
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aproveitamento dos processos produtivos, de elaborao de controles internos, de rotinas e procedimentos, influram na auditoria interna, tal como a conhecemos hoje. Disto tudo, podemos concluir que o controle, o registro e a informao so necessidades inerentes ao processo evolutivo humano. E a transformao ocasionada pelo comrcio e pela riqueza semeou o desenvolvimento da contabilidade, como forma de avaliao constante do processo de investimento e gerao de novos recursos.

1.2. DESENVOLVIMENTO COMO CINCIA

Observados os fatos histricos da seo anterior, podemos

compreender o ambiente em que foram desenvolvidos os aspectos cientficos da contabilidade. De uma tcnica de registro e acompanhamento do patrimnio, surgiram princpios, teorias e doutrinas com fito de conceituar e determinar, objetivamente, a contabilidade. O marco histrico para nossa cincia podemos identificar como a publicao da obra do frei Luca Pacioli (1447-1517), a Suma de Aritmtica, Geometria, Proporo e Proporcionalidade, em 1494, a qual contm uma parte destinada Contabilidade, at hoje sem maiores alteraes em o seu contedo. Parece a referida obra ser o principal tratado sobre as partidas dobradas, a ponto de considerar-se o seu autor como o criador do mtodo. O fato, porm, como expusemos anteriormente, que se pode vislumbrar o uso deste tipo de escriturao desde o tempo dos sumrios e vrios autores j sobre ele versavam desde o sculo XIII. Possivelmente, os fatos que implicaram o investimento de capitais tenham estimulado sua aplicao (S, 1997: 37).

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A partir da, iniciou-se o uso mais apurado dos registros para controle dos investimentos: as aplicaes do capital, seu resultado e seu retorno. Vrios foram os seus pensadores e as correntes foram-se sucedendo, de forma crescente e cada vez mais apurada. A primeira corrente de importncia o Contismo, Sculos XVI a XVIII, cujo precursor foi o beneditino ngelo Pietra (1586) e que teve nomes tambm relevantes como Degranges. Esta corrente j estudava resultados e se concentrava em cinco contas gerais: Mercadorias, Caixa, Efeitos a Receber, Efeitos a Pagar e Lucros e Perdas. Objetivava o movimento dos valores entre as contas, que eram o seu centro terico. No sculo XIX, o Materialismo Substancial, de Francesco Villa, voltou-se para a substncia dos fatos contbeis, transpondo os limites do registro e da informao, e para uma anlise interpretativa dos dados ali contidos. A contabilidade passava definitivamente para a era da cincia, num movimento que se dava em quase todos os ramos oriundos da Filosofia. Na segunda metade deste mesmo sculo, Giuseppe Cerboni criava o Personalismo, teoria que defendia a tica de que cada conta deveria ser analisada pelo responsvel pelos valores ali aplicados, de forma que se a entendesse sempre como uma pessoa, grosso modo, constituindo um sistema lastreado em direitos e obrigaes. Quando da publicao de La Ragioneria, em 1909, surgiram a figura de Fbio Besta e o Controlismo. Em contraponto ao personalismo, reconfigurando a teria do Contismo, veio relocar a nfase das contas de direitos e obrigaes nos valores que as mesmas representavam. Para ele, a finalidade maior era o controle.

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 mesma poca, o Reditualismo, de origem alem, cujo precursor, Eugen Schmalembach, preconizava a importncia do lucro e do resultado, da anlise da empresa como um meio de gerao de riqueza. O Aziendalismo, de Gino Zappa, formou um pensamento de tendncia econmico-administrativa cujo objeto concentrava-se numa clula social onde o homem desenvolve atividades para a satisfao de suas necessidades, a azienda. Como comum no desenvolvimento terico das cincias, a contabilidade passou por um processo dialtico: foram-se desenrolando teorias que foram contrapostas por outras e que, num processo contnuo, foram-se somando e evoluram num corpo de idias que se consubstanciou no Patrimonialismo. Esta corrente, que ostenta nomes como o do italiano Vincenzo Masi e os dos brasileiros Francisco DAuria, Frederico Herrmann Jnior e Hilrio Franco, definiu como objeto mximo da contabilidade o Patrimnio, e fundou os alicerces de toda a conceituao cientfica das Cincias Contbeis hoje. Estas so as principais correntes contbeis, quase todas de bero italiano, que foi a linha dominante no Brasil at a primeira metade do sculo passado. Entretanto, as mudanas implementadas inicialmente por Getlio Vargas, com fito de retirar a fora do setor primrio para focar o desenvolvimento na indstria, o que foi mantido por Juscelino Kubitscheck e pelos Governos Militares em sua nsia desenvolvimentista, o capital externo e as multinacionais trouxeram uma nova tica para o pas. As correntes de origem anglo-saxnica trilharam caminho mais pragmtico, sem se preocupar com tanta solidez terica e cientfica, mas em

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construir um sistema capaz de, competente e teleologicamente, registrar, demonstrar e informar os fatos patrimoniais. A chegada das empresas de auditoria, inglesas e norte-americanas, foi fator fundamental para que, por fim, a contabilidade brasileira condensasse o melhor do pragmatismo anglicista com o melhor do patrimonialismo italiano. Assim se edificaram os princpios contbeis brasileiros. Os

doutrinrios, os Princpios Fundamentais de Contabilidade exarados pelo Conselho Federal de Contabilidade, os mandames legais oriundos da Lei n. 6.404/76 Lei das S/A e os demais, referenciados in totum como geralmente aceitos. este o tema do captulo seguinte.

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CAPTULO II PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE

Em face do direcionamento terico abordado na ltima seo do captulo anterior, podemos conceituar a contabilidade como a cincia que estuda o patrimnio e suas formas de registro e controle, bem como os meios de exposio, sinttica ou analtica, das posies patrimoniais no transcurso do tempo, sempre visando obteno de informaes precisas que satisfaam as necessidades de seus usurios. A contabilidade tem, como objeto claramente definido, o patrimnio e como escopo, objetivo ou finalidade precpua a gerao de informao, a partir dos registros e do controle zelosos dos fatos da dinmica patrimonial. A estruturao lgica da informao pode se dar contnua ou periodicamente, conforme sejam as necessidades de seus diversos usurios. Neste ponto, entra em cena tanto a auditoria quanto a percia contbil, para acompanhar o processo sistmico da entidade, certificar a qualidade da informao exarada ou examin-la, ab ovo, de forma tcnica e cientfica, para conduzir plena certeza de sua verdade material e jurdica. Como garantia de que as demonstraes expressem informaes, conforme padres determinados, sobre os diversos patrimnios em operao, que foram constitudos princpios, que norteiam a cincia, e normas profissionais e tcnicas, as quais, por sua vez, estabelecem as diretrizes para a atuao do contabilista. Deter-nos-emos nos princpios, que constituem as premissas, o ponto de partida, a estrutura basilar, o sustentculo de toda cincia. Definidos diferentemente pela doutrina e pelo Conselho Federal de Contabilidade,
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conceituando cada um deles por meio da Resoluo CFC n. 750/93 e, de forma interpretativa, atravs da Resoluo CFC n. 774/94, de interessantssima leitura, sero abordados em duas sees conforme as abordagens supracitadas. O entendimento deste tpico de extrema relevncia, pois dele decorrem muitos elementos relativos Auditoria e Percia Contbil. A Auditoria Externa, ou Independente, vai sempre buscar a comprovao de que foram obedecidos tais princpios, assim como as normas da profisso contbil.

2.1. OS PRINCPIOS DOUTRINRIOS

A doutrina contbil estabelece um trplice sistema estrutural. Quase que hierarquicamente, constri-no de postulados, princpios e convenes. Por postulados, entendam-se proposies bsicas aceitas como verdadeiras e que no dependem das demais. Os princpios, em si, pressupem a existncia dos postulados e tm funo de orientar os procedimentos contbeis. J as convenes so normas de teor restritivos dos procedimentos lastreados e orientados por convenes e princpios. Portanto, (continuidade). primeiro define-se quem (entidade) e quando

O passo seguinte fornece certas orientaes aos

procedimentos: como apontar o valor de registro (custo histrico), com qual padro monetrio (denominador comum monetrio), quando se realiza uma receita (realizao da receita), como lhe vincular as despesas (confrontao da despesa) e a forma de interpretao dos fatos contbeis em seu aspecto qualitativo (essncia sobre a forma). Todavia, precisa o contador ter sempre em vista se existe uma base real para o registro, sustentada por documentao legtima (objetividade), se o valor representativo (materialidade), se a informao , para ela em
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si, para as anteriores e para as provindas de outras entidades, fornecida sob padres comuns (consistncia) e se estar apresentando valores de forma lcida, sem exageros de otimismos ou ilusionismos (conservadorismo).

2.1.1. POSTULADOS CONTBEIS a) ENTIDADE

O postulado da entidade o que aparta o prprio objeto da contabilidade: o patrimnio. Costuma-se conceituar tal postulado por uma diferenciao entre uma entidade e seus scios, entre o patrimnio a que se dedica a contabilidade e o dos seus proprietrios. Portanto, aquele conjunto de bens, direitos e obrigaes deve ter cuidadosamente delimitados suas receitas, despesas, seus ganhos e gastos, de forma que no se misturem a movimentaes imprprias, preservando os seus dados de registro e informao e a integridade das variaes patrimoniais registradas. Mais que uma perspectiva jurdica, que identifique os fatos verdadeiramente ligados pessoa, natural ou jurdica, ao ente que represente determinada massa patrimonial, h uma questo basilar na adoo deste postulado: de qualidade dos dados colhidos e demonstrados, com repercusses scio-econmicas e tambm financeiras, bem como da plena delimitao dos fatos contbeis colimados. Este postulado impe uma triagem dos dados registrados no sistema contbil (input), visando ao processamento somente daqueles referentes ao patrimnio objetivado e s operaes dele advindas, para a consubstanciao de informaes (output) corretas.

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b) CONTINUIDADE
O postulado da continuidade representa o pressuposto de que o patrimnio constitudo para operar, geralmente, por longo e indeterminado perodo e com intuito de multiplicar a riqueza. Salvo para os casos em que se estabelea um perodo determinado para sua operao, com incio e fim previamente definidos, uma entidade criada para, continuadamente, gerar resultados, sejam econmicos ou sociais, estabelecendo planos de funcionamento, de perspectivas de resultado, de operao e de interao com a sociedade. Se tomarmos uma sociedade annima, na qual so investidos capitais de diversas origens, muitas vezes veremos uma massa patrimonial controlada por administradores e que deve gerar retorno para os seus investidores e tambm para a sociedade. Subentende-se o interesse em sua manuteno porquanto gere lucros, empregos, impostos. Em grande maioria, os empreendimentos so constitudos assim: para crescer, tornar-se fortes e oferecer cada vez mais retorno. E sua conduo sempre pensada para longos anos, mesmo diante de todas as atribulaes que possa oferecer o mundo da concorrncia e da economia. Afinal, para que serve a boa tcnica administrativa? Este postulado tem vital importncia por impactar em vrios pontos, como, por exemplo, na avaliao de itens patrimoniais, na definio de curto ou longo prazo, na elaborao de novos projetos que se integrem ao diferido, ou na manuteno dos itens ali dispostos, e at mesmo no good will. Ainda, quando da efetiva possibilidade de descontinuidade, alteram-se muitos parmetros qualitativos e quantitativos dos dados contbeis, para que
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se aproximem das possibilidades reais de realizao e liquidao, de reverso do patrimnio lquido condio de capital disponvel.

2.1.2. PRINCPIOS CONTBEIS a) CUSTO HISTRICO COMO BASE DE VALOR

Os itens patrimoniais devem ser registrados pelo seu custo efetivo de aquisio e assim manter-se at se transformar novamente em capital. Admite-se, porm, a atualizao monetria, em certas condies inflacionrias, quando se est, to somente, corrigindo o custo histrico de acordo com as variaes do poder aquisitivo da moeda. A importncia deste princpio est na organizao quantitativa dos registros, condicionada pela objetividade, tendo em vista que no se poderiam registrar os itens patrimoniais ao sabor do mercado, que cada dia pode flutuar livremente. Ademais, ali estaro relacionados os valores patrimoniais despendidos para aquisio dos bens ou direitos, subtrados de seu auto-consumo, atravs de depreciao, exausto ou amortizao. Destaque-se que, pela conveno do conservadorismo, caso haja ameaa continuidade ou razovel certeza de que seja menor o valor dos ativos, dever-se- registrar, imediatamente, as perdas advindas.

b) DENOMINADOR COMUM MONETRIO

Os registros devem ser procedidos e expressos em moeda nacional. Aqui se estabelece um padro quantitativo para equalizar todos os itens
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patrimoniais e manter a comparabilidade entre as diversas fases de um mesmo patrimnio ou entre diversos patrimnios. Qualquer componente de um patrimnio dever ser expresso qualitativamente, classificando-se-o, em determinado grupo, conforme os critrios do plano de contas adotado pela entidade. No entanto, desde a assuno da moeda, a avaliao financeira parte do seguinte pressuposto: algum investiu valores, em algum momento e em algo. Estes so os parmetros do Balano Patrimonial: direita, situam-se as origens do capital; esquerda, suas aplicaes. Assim se sabe quanto est ali investido, por quem e em que. Quanto vm a ser os capitais prprios e os de terceiros. raciocnio vlido tambm para todas as demonstraes. Por exemplo, a avaliao econmica da Demonstrao do Resultado do Exerccio deve explicitar quanto se auferiu e quanto se despendeu para tal, de forma a que se obtenha o valor resultante deste confronto, em ganhos ou perdas. Natural que sejam expressos os valores em nico padro monetrio e que seja este a moeda nacional. Mesmo quando haja financiamentos em moeda diversa, fato cada vez mais comum aps a abertura econmica brasileira e a globalizao econmica ou para empresas multinacionais, este devem ser convertidos na data de elaborao das demonstraes, tendo como contrapartida a conta de variaes monetrias ativas ou passivas.

c) REALIZAO DA RECEITA
Uma receita , normalmente, reconhecida quando se tenha efetivado a entrega de produtos ou servios. No ser observado o fato de que se tenha
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recebido qualquer valor, por no ser garantia de que se realizar o negcio. Em conjunto com o princpio seguinte, compe a competncia. Bastante complexo este princpio, vejamo-lo de forma superficial, mas no deixando de entender que deve-se sempre cuidar para o fato de que, para registro de uma receita, devemos ter fatos objetivos que comprovem e dem relativo grau de certeza de sua concretizao e de que seja aquele o momento certo de sua realizao para apurao de um correto resultado das operaes do perodo.

d) CONFRONTO DAS DESPESAS COM AS RECEITAS

To importante quanto definir o momento em que a receita esteja efetivamente auferida apurar as despesas que lhe foram necessrias e assim confront-las em busca de conhecer o resultado correto de qualquer transao, a variao patrimonial ocasionada. Ento, deve o contador observar a tempestividade dos registros e manter a relao das despesas com o perodo a que correspondam, independentemente do momento de seu desembolso efetivo, referenciandoas ao processo de gerao de receitas de forma que o conseqente resultado e as alteraes patrimoniais venham a ser correspondentes ao demonstrado. Como j dito anteriormente, os princpios da Realizao da Receita e do Confronto das Despesas com a Receita compem o regime de competncia.

e) ESSNCIA SOBRE A FORMA

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O princpio sub examine orienta a forma de interpretao qualitativa dos fatos contbeis para que seu registro revista-se de fidedignidade em relao essncia e no forma. Deve-se tomar como base prpria a qualidade intrnseca do que se vai registrar. O exemplo tpico o caso de contratos de leasing. So espcie de locao, com opo de aquisio ao final do contrato, mas que, de antemo, traduzem um financiamento. Ao se considerar tais contratos como locao, ter-se-ia uma despesa mensal, afetando o resultado do perodo. Entretanto, aps o trmino do contrato, ficando o bem com a empresa, aquilo na verdade incorporar-se-ia ao ativo. Destarte, na essncia, ab initio, houve a entrada de um bem e a constituio de uma obrigao, ativo e passivo.

2.1.3. CONVENES CONTBEIS a) OBJETIVIDADE

Esta Conveno impe ao contador a adoo de critrios objetivos para os registros. Estes devem basear-se em documentao idnea, juridicamente vlida para os fatos contbeis inseridos nos dados contbeis processados. A impessoalidade essencial para a avaliao dos registros, pois no se pode comprometer a qualidade da informao gerada pelo sistema contbil. Esta uma restrio principalmente de mensurao do que se deve registrar. Quando se decida por qualquer reavaliao de bens do ativo permanente, por exemplo, as normas obrigam a adoo de objetividade por defender que o procedimento seja feito por trs peritos ou por empresa

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especializada. Esta seria uma garantia de imparcialidade e de objetividade da reavaliao.

b) CONSERVADORISMO
O Conservadorismo meio de garantia de que os registros contbeis reflitam sempre uma posio prudente e no carregada de otimismos que possam iludir o usurio. Os ativos devem ser considerados sempre pelo valor de custo ou mercado, o que for menor, ao passo que os passivos devem levar em conta o que for maior, desde que se tenha razovel grau de certeza dos valores de perdas e de forma a evidenciar-se sempre a menor situao patrimonial lquida possvel. Mesmo em receitas e despesas, resultados devem ser avaliados pelos menores valores de receitas e pelos maiores valores de despesas esperados, quando haja a possibilidade de estimao de mais de um valor para os mesmos.

c) CONSISTNCIA
A conveno da consistncia determina que sejam adotados os mesmos critrios para registro e elaborao de demonstraes nos diversos perodos de sorte que se mantenha a cotejabilidade e a uniformidade dos dados, compondo uma seqncia consistente de dados, a qual seja de fcil anlise para o usurio e tenha evidenciadas, de forma lgica e compreensvel, as vicissitudes patrimoniais.

d) MATERIALIDADE

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Importante tambm esta conveno, pois a representatividade dos valores a registrar deve nortear a efetivao do registro. Inobstante a obrigao de evidenciar o mais detalhadamente possvel os fatos contbeis, deve se pesar a significncia do dado e a relao custo benefcio de sua evidenciao. Alguns valores podem, desde que obedecidas todas as normas e os demais princpios, ser agrupados para compor uma nica conta ou um nico registro se no forem relevantes para a informao. Assim tambm, uma pequena diferena, que no afete significativamente a qualidade do registro e da informao, para que sua busca no implique um custo acima do seu valor, pode ser corrigida atravs de um singelo ajuste.

2.2. OS PRINCPOS PELO CFC

O Conselho Federal de Contabilidade, atravs da Resoluo n. 750/93, atribuiu contabilidade um conjunto de princpios, muitos equivalentes aos doutrinrios, porm sem a distribuio hierrquica atribuda pela doutrina. So todos Princpios Fundamentais de Contabilidade. Para os que so congruentes aos doutrinrios, simplesmente indicaremos o postulado, princpio ou conveno explicitado no captulo anterior. Vejamo-los:

a) ENTIDADE
De idntico teor ao postulado doutrinrio.

b) CONTINUIDADE

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De idntico teor ao postulado doutrinrio.

c) OPORTUNIDADE
O princpio da oportunidade determina que se faam os registros, com tempestividade e integridade, de quaisquer modificaes patrimoniais ocorridas, ou que tenham chance efetiva de representar ganho ou perda. Ou seja, o momento oportuno de registro aquele em que ocorre a variao patrimonial, fora do qual se estar distorcendo a informao apresentada. Em interpretao do prprio CFC (2002:42): O princpio da OPORTUNIDADE exige a apreenso, o registro e o relato de todas as variaes sofridas pelo patrimnio de uma Entidade, no momento em que elas ocorrerem. Procedente salientar que o princpio em referncia mais amplo e abrange o princpio da competncia, o qual se restringe apurao do resultado e relao de despesas e receitas.

d) REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL

Equivalente ao postulado doutrinrio do custo histrico.

e) COMPETNCIA
Representa uma juno dos princpios doutrinrios de Realizao da Receita e da Confrontao das Despesas. Contido no princpio da oportunidade, preconiza a diferenciao entre o regime de caixa, pelo qual se registram receitas e despesas no momento de embolso ou desembolso, seara da administrao financeira, e o mtodo de contabilizao, que deve
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considerar o nascimento de direitos e obrigaes, independentemente de recebimentos e pagamentos. Em interpretao do prprio CFC (2002:48): A COMPETNCIA o princpio que estabelece quando um determinado componente deixa de integrar o patrimnio, para transformar-se em elemento modificador do Patrimnio Lquido. Da confrontao entre o valor final dos aumentos do Patrimnio lquido usualmente denominados receitas e das suas diminuies normalmente chamadas de despesas , emerge o conceito de resultado do perodo: positivo, se as receitas forem maiores do que as despesas; ou negativo, quando ocorrer o contrrio.

f) PRUDNCIA
Equivalente ao postulado doutrinrio do conservadorismo.

g) ATUALIZAO MONETRIA
Criado no intuito de, em perodos inflacionrios, manterem-se os valores registrados em moeda de poder aquisitivo corrente, este princpio caiu em desuso, no Brasil, aps a extino da correo monetria, em 1995, como parte do plano de estabilizao econmica do Governo Itamar Franco, o Plano Real. Ululantemente,as Disponibilidades sempre estavam atualizadas, em face de seu carter circulante. O Realizvel de Longo Prazo corrigia-se por meio dos juros ativos. O Passivo corrigia-se atravs dos juros passivos. Portanto, s cabia sua aplicao sobre o ativo permanente e o patrimnio lquido.

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2.3. QUALIDADES E DISCLOSURE

Por fim, resta abordar os aspectos relativos s qualidades, os atributos da informao contbil, e ao disclosure, ou evidenciao. Iudcibus e Marion (2002: 63-70) classificam quatro qualidades principais da contabilidade. So elas compreensibilidade, relevncia, confiabilidade e comparabilidade. Devem as informaes revestir-se de tais atributos para cumprir a sua funo essencial. Compreensibilidade implica a adoo de linguagem clara que permita o entendimento dos dados demonstrados, os quais devem abranger todos os detalhes dos fatos ocorridos em dado perodo. Relevncia, semelhante materialidade, significa que se deve levar em conta a importncia de destacar a informao, o quanto seja ela relevante para uma variao patrimonial ou para as tomadas de deciso que possam advir de sua evidenciao. Confiabilidade o atributo que d informao um certo grau de segurana, tanto para quem a registra, em relao a suas efetiva ocorrncia, qualificao e quantificao, quanto para quem dela se serve, de que ela esteja livre de erros e traduza, verdadeiramente, o patrimnio e suas mutaes. Comparabilidade liga-se a consistncia e uniformidade, porquanto seja um atributo imprescindvel para que se formem opinies sobre o transcurso das operaes da entidade. indispensvel a adoo de critrios que sejam seguidos por vrios exerccios, comuns entre vrias empresas. Caso sejam alterados tais critrios, deve-se evidenciar o que e quando foi alterado, quais as implicaes disto para a anlise do perodo atual em relao aos
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anteriores e, se possvel, ajustar o perodo imediatamente anterior que, normalmente, acompanha o atual nas demonstraes. Isto costuma ser objeto de notas explicativas. Disclosure, ou evidenciao, nada mais do que um mister dos procedimentos contbeis. Todas as mutaes sofridas pelo patrimnio devem ser evidenciadas, ficar claras e translcidas percepo dos usurios dos relatrios contbeis. Jamais pode ser oculta qualquer informao relevante e que possa influir na preciso dos relatrios e na informao por meio deles revelada, sendo necessria a sua explicitao de modo que fique facilmente visvel quele que tenha um demonstrativo em mos. Feito um passeio histrico para verificao do contexto em que surgiu a contabilidade, passando pela formao de suas correntes cientficas, da consolidao patrimonialista e esgotados os princpios que regem a atuao do profissional da rea, inclusive auditores e peritos, passaremos ao objeto maior deste trabalho, qual seja auditoria e percia contbil.

CAPTULO III AUDITORIA CONTBIL 3.1. HISTRICO

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A auditoria um campo de atuao dos profissionais de contabilidade, que se firmou, mais consistentemente, com as transformaes do sistema produtivo abordadas no Captulo I. A Revoluo Industrial foi um fenmeno socioeconmico que se iniciou no Reino Unido e foi, posteriormente, espalhando-se pela Europa e pelo mundo. Tratamos das primeiras formaes de sociedades por aes j nos sculos XIV e XV, quando empreitadas comerciais que demandavam valores vultosos e que seriam impossveis com o empenho de poucos. Porm, o advento da seco entre capital e trabalho, principalmente entre capital e administrao, detonou o uso de auditoria. Atentando para seu bero, a Inglaterra, veremos que foi o pas que primeiro e mais fortemente se industrializou e reformulou o seu modo de produo, constituindo empresas que contratavam mo-de-obra. A prpria gnese do substantivo auditoria, que em portugus viria de auditar, ouvir, est no verbo ingls to audit, que significa certificar, examinar por meio de testes. Se recordarmos o perodo em que Taylor e Fayol dedicavam-se a desenvolver mtodos de trabalho, num processo de engenharia da administrao, poderemos concluir que tenham sido ambos auditores internos: aplicaram observao, anlise, testes, investigao e quase todos os procedimentos de auditoria. Quanto mais o capital se tornou fonte de investimento, de aplicao na produo de forma profissional, com o uso de administradores, mais foi necessria a utilizao do trabalho de auditores, sejam internos, para acompanhamento dos processos desempenhados na empresa, sejam externos, para, de forma independente, atestar a veracidade das informaes

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divulgadas para acionistas, investidores, governo, trabalhadores, entre outros interessados. No Brasil, a auditoria veio aportar junto com as empresas multinacionais, especialmente a partir do perodo em que Getlio Vargas comeou a lutar para reverter a excessiva ruralizao e o domnio dos grandes produtores agrcolas. medida que o pas foi-se industrializando e abrindo entrada de indstrias aliengenas, com o objetivo de reduzir a importao de produtos manufaturados, foi-se renovando a cultura contbil e a prtica da auditoria foi introduzida pela vinda de firmas inglesas e americanas para este fim. Era preciso atestar os dados enviados para suas matrizes no exterior. Foi este um fator crucial para, inclusive, alterarem-se muitos caracteres da contabilidade brasileira, antes de base terica predominantemente italiana e que, a partir da dcada de 1950, passou a adotar parmetros anglfilos, a ponto de se a ter tornado uma espcie prpria, hbrida, com caracteres de ambas as origens. As inovaes administrativas advindas da nova cultura organizacional trazida pelas multinacionais foram, enfim, o grande impulso para a auditoria no Brasil, que passou a representar a profissionalizao do setor empresarial e findou por enraizar-se tambm no setor pblico, no qual cada vez mais se impe a prtica do controle.

3.2. FUNO E APLICAES DA AUDITORIA

A auditoria, como j se pode inferir do contedo deste texto, tem como funo uma anlise tcnica e imparcial que vise a exarar opinio sobre algo relativo a uma entidade. Seus procedimentos so baseados em testes por
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amostragem e sempre de forma que se possa admitir elevado grau de segurana em seus resultados, lastreando a opinio a ser emitida. Pode receber contornos administrativos, quando vise ao exame operacional ou de procedimentos e controles internos, definindo mtodos mais apurados para o melhor desempenho de empresas, verificando a economicidade, a eficincia, a produtividade, a eficcia das aes administrativas e operacionais, ou mesmo testando a aderncia s normas e manuais de procedimentos internos prprios quele ambiente. Por outro lado, pode vir a ser uma garantia de que os procedimentos internos obedecem s normas de contabilidade geralmente aceitas e que os relatrios contbeis so exposies fidedignas das posies patrimoniais dos perodos relatados. Tm ento uma funo social, qual seja a de garantir que o uso do capital econmico no esteja lesando o conjunto da sociedade, em seus acionistas, no Fisco, nos seus financiadores ou mesmo do Patrimnio Pblico, quando tenha funo de controle da administrao pblica. A auditoria tem suas aplicaes em diversos campos. Podemos expor aqui os mais importantes, mas sua funo estar sempre entre estas: assegurar a qualidade da informao contbil; verificar a qualidade dos processos internos; e aumentar o controle interno e externo das diversas entidades. A auditoria pode ser aplicada em empresas de toda sorte: sociedades annimas; empresas pblicas; instituies financeiras etc. Tambm encontra uso no controle da administrao pblica, no controle administrativo, quando seja auditoria interna etc.

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O nico dispositivo legal que impe a adoo de auditoria, no setor privado, a Lei n. 6.404/76, que, em seu art. 177, 3., determina a publicao de parecer de auditoria em conjunto com as demonstraes financeiras das empresas de capital aberto. O setor pblico tem determinaes legais de controle espalhadas na Constituio Federal, leis e regulamentos.

3.3. RAMOS DA AUDITORIA 3.3.1. AUDITORIA OPERACIONAL

A auditoria operacional parte da auditoria interna, um mecanismo de auxlio administrao de uma entidade, examinando os procedimentos internos para determinar se atingem os requisitos de eficincia, eficcia e economicidade, sugerindo, atravs do estudo de tempos e mtodos, melhorias para cada setor. Normalmente, aplica-se s atividades industriais, mas pode ser utilizada nos demais ramos tambm. Para seu fim, faz, igualmente, uso dos registros contbeis para avaliao de custos e despesas, assim como dos seus rendimentos, aperfeioando a performance operacional e melhorando o seu rendimento. Neste campo, o auditor deve proceder a testes que avaliem tambm se os procedimentos existentes so efetivamente seguidos pelos funcionrios, as necessidades de treinamento e capacitao e a adequao dos critrios de seleo de pessoal. Busca, ainda, a verificao da ocorrncia de erros e irregularidades no setor operacional. Jund (2002:93) diz que destina-se a determinar se a organizao submetida a exame e avaliao opera adequadamente e seu objetivo geral
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assessorar a administrao (...) avaliando se a organizao, departamento, atividades, sistemas funes, operaes e programas auditados esto atingindo os objetivos organizacionais e gerenciais com eficincia, eficcia e economia...

3.3.2. AUDITORIA INTERNA E EXTERNA

Auditoria interna o procedimento tcnico que se exerce por profissional ou equipe, pertencente entidade auditada, e tem a liberdade de examinar diversos aspectos que lhe sejam inerentes, tendo a funo principal de avaliar se os processos internos desenvolvem-se em conformidade s normas definidas por critrios intrnsecos quela empresa, bem como se esto atendidos os diversos ditames legais que possam incidir sobre a atividade daquele setor em que esteja inserida. Destarte, trabalha para a administrao e na viso exclusiva daquela, sendo parte do staff, destacada no organograma administrativo, de funo ancilar volvida ao controle, vedado o exerccio anterior de funo a ser auditada por aqueles que especialmente sejam designados para tal. Como trabalho interno e de interesse exclusivo de administradores e cotistas ou acionistas, pode compor suas prprias regras, em observncia s determinaes estatutrias ou contratuais, escolhendo os campos a serem estudados e investigados, de forma que se previnam fraudes e corrijam-se desvios em relao misso, s estratgias, economicidade e aos demais rumos por aqueles traados e almejados. Auditoria externa, ou independente, visa a expor aos usurios externos o grau de solidez das demonstraes contbeis das entidades, motivo pelo qual se faz imprescindvel a iseno dos auditantes. Perceba-se que a epigrafada independncia que pode trazer confiabilidade ao trabalho desenvolvido e, conseqentemente, matria examinada.
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O seu objeto so os registros e relatrios contbeis, de forma que, atestando-os, reflita um parecer tcnico sobre a confiabilidade da informao fornecida pelas empresas, seu patrimnio, situao financeira, resultado das atividades em dado perodo. Podendo ser exercida por um ou mais profissionais para este fim contratados, e tendo como meta fornecer "selo de qualidade" aos relatrios publicados, deve o auditor ser registrado perante o Conselho Regional de Contabilidade e a Comisso de Valores Mobilirios, conforme as condies especficas elencadas para o exerccio desta atividade. Distinguem-se ambos os ramos da auditoria pela posio do auditor: um faz parte da organizao e trabalha para os seus objetivos, de forma a contribuir para com a administrao, vinculado ao dia-a-dia das atividades empreendidas e sendo, portanto, mais inteirado quele meio ambiente, suas rotinas, prticas e mtodos; o outro deve analis-la de forma isenta e independente, com um olhar desvinculado dos interesses organizacionais, representando uma anlise da qualidade tcnica dos registros contbeis publicados. A auditoria interna tem como normas do CFC as NBC-P-3 e NBC-T-12 e a auditoria externa, as NBC-P-1 e NBC-T-11. Tais normas, consoante a determinao do Decreto n. 9.295/46, que criou o Conselho Federal de Contabilidade e definiu as atribuies do contabilista, obrigam seja o auditor, no que seja a auditoria relativa seara contbil, contador, ou seja, profissional de curso superior completo registrado naquele Conselho.

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O registro do auditor independente na Comisso de Valores mobilirios CVM tambm privativo de contador e da sociedade civil constituda para este fim, devidamente inscritos em Conselho Regional de Contabilidade, e que atendam s regras por aquela estabelecidas. impedimento ao exerccio da auditoria externa qualquer situao que se enquadre nas normas de independncia baixadas pelo Conselho Federal de Contabilidade, sendo mister a renncia funo quando se verifique tal fato. Os fatores de impedimento do auditor independente esto descritos no item 1.2.2 da NBC P1 Normas Profissionais do Auditor Independente. Relevante tambm a responsabilidade tcnica, profissional e social da elaborao de parecer de auditoria, pois, assim, estear-se- a anlise do desempenho das empresas, pelo mercado, do que podem resultar reflexos significativos em toda a sociedade. Neste ponto, o cuidadoso trabalho e a postura tica impem-se para que se atinjam os objetivos de revelar o grau de confiabilidade das informaes prestadas por meio das demonstraes contbeis divulgadas a cada exerccio.

3.3.3. AUDITORIA PBLICA

A auditoria pblica um campo controverso, pois rege-se por leis e critrios diversos, normalmente definidos em legislao prpria dos entes pblicos a que estejam vinculadas. notrio que a grande maioria dos cargos pblicos de auditoria esto abertos a qualquer profissional com curso superior completo, no se restringido como determinado pelas normas exaradas pelo CFC.

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Todavia, alguns cargos preservam esta prerrogativa, especialmente aqueles ligados auditoria contbil dos prprios rgos da administrao pblica, em geral, ligados aos Tribunais de Contas, rgos do Poder Legislativo. Nos ltimos dez anos, diversos cargos ligados fiscalizao tributria foram-se intitulando de auditor, bem como, com a crescente implementao de mecanismos moralizadores da administrao pblica, foram-se criando diversos rgos de controle interno, a par dos referidos tribunais. De qualquer forma, a auditoria pblica tem como desgnio o controle dos bens e direitos do Estado. Pode ser o Estado controlando a ele mesmo, atravs do exame das contas pblicas e do zelo que para com ela tiveram os administradores, se foram obedecidos os critrios legais, se foram tratados os recursos com a devida probidade. Pode tambm ser o Estado controlando o contribuinte, verificando se o recolhimento de tributos est obedecendo aos ditames legais, se as demais normas de escriturao, emisso de notas fiscais, enfim, se esto cumpridas as obrigaes acessrias e principal determinadas pela legislao fiscal. O auditor pblico , geralmente, funcionrio pblico concursado, sendo a auditoria independente exercida por rgos de controle externo, quase sempre o Tribunal de Contas competente. Entretanto, pode-se licitar o trabalho de auditor ou firma de auditoria privada para a realizao de auditoria externa em rgos ou empresas pblicas, ou mesmo contratar sem licitao em face da urgncia ou da especificidade profissional do contratado.

3.3.4. AUDITORIA CONTBIL

Consiste na auditoria do sistema contbil adotado pela empresa, atravs da qual ser analisado todo o plano de contas, os mecanismos de controle, a segregao de funes,
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obedincia

aos

Princpios

Fundamentais de Contabilidades e s Normas Contbeis, a adequao de registros e procedimentos , enfim, a segurana da advinda. Pode ser procedida no mbito da auditoria interna, quando vise avaliao do sistema por interesse direto da administrao, ou da auditoria independente, porquanto seja necessria quando do exame dos controles internos para fins de avaliao dos riscos de auditoria. Em qualquer caso, aplicada para verificao da qualidade do sistema de informao contbil, entrada processamento sada de dados, seja para emisso de relatrio com confirmao de seu funcionamento ou sugesto de melhorias, seja para apurao de onde possam, eventualmente, ocorrer falhas e a necessidade de aplicao de testes em maior abrangncia e intensidade.

3.4. O TRABALHO DE AUDITORIA

Divide-se o trabalho de auditoria em planejamento, aplicao dos procedimentos, verificao e avaliao dos dados obtidos, divulgao da opinio e o acompanhamento. Para a auditoria independente, acresa-se a pr-contratao atravs de carta-proposta ou similar e a rigorosa avaliao do controle interno da entidade. O seu resultado ser divulgado atravs de relatrio ou parecer, ou ambos, conforme o trabalho realizado. O planejamento d-se por meio do estudo de todos os aspectos que se apresentem relevantes e constituam objeto de trabalho, a fim de que seja composto um programa, que guiar a sua execuo, pelo auditor e equipe. Deve ser documentado e ter explicitados os detalhes que se faam necessrios compreenso de natureza, oportunidade e extenso dos exames a aplicar, devendo ser ajustado quando assim as condies imponham .
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Para tanto, necessria a adequada cincia a respeito das atividades, circunstncias econmicas, legislao pertinente e sobre as operaes da entidade, seus regulamentos internos, controles, hierarquia etc. Na auditoria interna, objetiva-se o funcionamento da empresa. Portanto, deve o auditor estar inteirado de suas prticas operacionais e administrativas, seus sistemas contbil e de controle interno, bem como da natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos a adotar, seus ciclos operacionais e todos os dados importantes relativos aos campos em que atuar. Lembremos que o auditor interno, por exercer um trabalho vinculado administrao, goza de uma certa liberdade, podendo escolher o campo em que aplicar a auditoria conforme as necessidades do contratante. Esta liberdade no se pode confundir com independncia. Embora necessite de ser um trabalho independente e imparcial, o auditor interno sempre estar a servio dos interesses da administrao e tender a ser menos autnomo que a auditoria externa. Esta, por sua vez, enquanto independente, ser exercida, sem escolha, sempre direcionada ao mesmo objeto: os relatrios contbeis. Mas nem por isso, por estar, de certa forma, subordinado ao seu contratante, deixar o auditor interno de obedecer s normas profissionais e tcnicas. So elas as NBC P-3 e T-12. O auditor tem que estar capacitado para o exerccio profissional, conhecer o ambiente interno e externo da auditada, seu mercado, concorrncia, seu nvel de atuao. Deve planejar os trabalhos de forma a cumprir, organizadamente, os objetivos propostos, aplicando testes substantivos ou de observncia e os procedimentos de auditoria necessrios.

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O auditor independente, por sua vez, deve levar em conta os riscos de auditoria e o grau de confiabilidade dos controles internos, de importncia salutar, para que, planejando o trabalho a ser executado, emita a proposta e o programa de trabalho contemplando o volume e a extenso do trabalho a ser desenvolvido, bem como se haver necessidade de equipe tcnica, quem a supervisionar, sua capacidade tcnica, a necessidade de integrao com outros trabalhos desenvolvidos em paralelo, tudo de forma a que possa lavrar parecer com segurana. O sistema de controle interno da companhia o lastro fundamental do trabalho de auditoria, estabelecendo-se tambm o quanto se esto cumprindo as diretrizes da administrao. Para sua avaliao, so utilizados questionrios, dos quais constam perguntas a respeito do seu objeto. Ao se encontrar uma resposta negativa, devem-se rever os registros para ver se no h controle alternativo, o que causar a adaptao do questionrio, ou se isto representa a falta de controle, o que implicar modificaes do programa para permitir a avaliao dos efeitos advindos disto e a necessidade de comunicao ao cliente, atravs de carta de recomendao. Os procedimentos devem-se aplicar por meio de provas seletivas, testes e amostragens, utilizados para obteno das evidncias. Estas, como sustentculos do resultado do trabalho, devem ser concisas e obtidas atravs de exames documentais e fsicos, testes de observncia e testes substantivos. Testes substantivos so os que buscam a evidncia em relao solidez dos dados oriundos do sistema de informaes e contbil da empresa. Testes de observncia buscam segurana de que os controles internos funcionam e so cumpridos.

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Quando da realizao de primeira auditoria numa entidade, ou se houver trabalho anterior de outrem, dever-se- atentar a evidncias quanto preciso dos saldos das demonstraes do exerccio anterior, sua adequao aos saldos de abertura atuais, a uniformidade das prticas adotadas em ambos, aos fatos que venham a afetar a entidade. A relevncia deve ser analisada, em geral, considerando as demonstraes contbeis como um todo e a entidade, suas atividades, operaes, controles e posio econmico-financeira, ou, especificamente, quando leve em conta os valores de saldos e volume de transaes. A continuidade constitui aspecto relevante, o que significa uma anlise das evidncias de que no se a comprometer, ao menos no decorrer do prximo exerccio. Caso contrrio, dever-se-o adotar procedimentos adicionais com fito de firmar juzo concreto e, em se concluindo pelo real comprometimento da continuidade, devero constar do parecer, em pargrafo de nfase, os seus efeitos nas operaes, nas demonstraes contbeis e quanto realizao de ativos de forma que se proporcione adequada percepo dos mesmos. Para a anlise supracitada, so importantes os indicadores financeiros, como passivo a descoberto, capital circulante lquido negativo, exigvel de vencimento imediato e sem possibilidade de renovao, prejuzos operacionais constantes, baixa possibilidade de recebimento dos dbitos de clientes, dificuldades de negociar com credores e de obteno de novos financiamentos, os indicadores de operao, como perda de funcionrios importantes sem substituio, perda de mercado ou de fatos importantes para a atividade e outras indicaes, como descumprimento das normas legais e estatutrias e alterao de vetores poltico-econmicos.

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O trabalho de auditoria, quando realizado em equipe, deve ter profissional responsvel, que seja contador, pela superviso e pelo controle de qualidade de todo o trabalho, que ser avaliado conforme o programa previamente definido e suas posteriores alteraes, se houver. Com a utilizao de processamento eletrnico de dados, este um campo que requer um profundo conhecimento do auditor ou a contratao de especialista. imprescindvel este domnio para que se definam os nveis de segurana dos registros e das operaes assim armazenadas. Ao de controle consiste em manter controle e avaliao constantes sobre as atividades exercidas a ttulo de auditoria relacionadas com a organizao administrativa, os planejamentos e a execuo dos trabalhos conforme o programa elaborado e as normas pertinentes. Devem prever a elaborao de papis, comprovao satisfatria, obedincia aos modelos estabelecidos e comentrios sucintos, no prolixos e sem termos dbios e concluses subjetivas, sempre com iseno e bom senso, indicando procedimentos e no os seus sujeitos ativos, com redao clara e objetiva. A administrao da entidade deve fornecer carta de responsabilidade quanto a informaes e dados fornecidos e s demonstraes contbeis elaboradas submetidas ao exame da auditoria, da qual conste a mesma data da emisso do parecer, que ser a do encerramento dos trabalhos dentro da empresa, desconsiderando o interregno entre este e a divulgao, perodo no qual se empregar algum trabalho fora da entidade. H que se considerar a ocorrncia de fraude, erro, improbidade e irregularidade. Por fraude entende-se ato intencional de omisso ou manipulao de transaes, adulterao de documentos, registros e demonstraes contbeis. Por erro, o ato no intencional. Para o auditor governamental, so improbidade e irregularidade, respectivamente.
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Para finalizar, vale definir o conceito de incerteza, que o desfecho no definido de um fato relevante, cuja ocorrncia deve merecer pargrafo de nfase no parecer, aps o pargrafo de opinio, explicitando a sua natureza e os seus efeitos.

3.5. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

Os procedimentos de auditoria so utilizados em dois momentos: 1) quando da avaliao dos controles internos; 2) quando dos exames propriamente ditos. Conforme Jund (2002:257), so o conjunto de tcnicas que permitem ao auditor obter evidncias ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinio sobre as demonstraes contbeis auditadas, e abrangem testes de observncia e testes substantivos.

Os testes de observncia visam obteno de razovel segurana de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administrao esto em efetivo funcionamento e cumprimento.

Os testes substantivos visam obteno de evidncia quanto suficincia, exatido e validade dos dados produzidos pelo sistema contbil da entidade, dividindo-se em:

a) testes de transaes e saldos; e b) procedimentos de reviso analtica. So testes de cumprimento de normas internas, no intuito de obter evidncias de sua justa aplicao e testes de comprovao de saldos ou
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transaes, em relao solidez dos relatrios contbeis. Testam-se os controles internos, para verificao do cumprimento adequado das rotinas estabelecidas, e a qualidade dos registros, e do que dali emana sob a forma de informao. So procedimentos tcnicos bsicos de auditoria: inspeo; observao; investigao e confirmao; clculo; e reviso analtica. Na aplicao de testes substantivos, tm-se como finalidade evidncias de: existncia de componentes patrimoniais; ocorrncia de transaes; abrangncia dos registros; obedincia aos Princpios Fundamentais de Contabilidade e s normas Brasileiras de Contabilidade, quanto mensurao, apresentao e divulgao dos dados contbeis. So testes importantes os direcionados a superavaliao ou subavaliao dos saldos das contas, sendo mais comum a superavaliao de ativos ou a subavaliao de passivos, ou mesmo de contas devedoras e credoras respectivamente. Isto se d em funo de que, para melhor representar a liquidez e a robustez de um patrimnio, tende-se a apontar a existncia de maiores ativos
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e menores passivos, bem como pode ser ainda uma indicao de fraudes ou erros. Testam-se: os ativos registrados se existem; e passivos se so somente os que esto registrados. No se pode deixar de mencionar a importncia da confirmao ou circularizao, quando so emitidas correspondncias, remetidas pela auditada, para a obteno de dados de terceiros que sero checados com os registrados. Pode ser positiva ou negativa. Circularizao positiva quando se almeja uma resposta do destinatrio, a qual deve ser remetida diretamente aos auditores. Divide-se em duas: em branco, quando no se colocam dados nas solicitaes de confirmao, devendo o indagado relacionar os valores constantes dos seus registros; e em preto, quando so postos os valores indicados nos registros da solicitante, para resposta confirmatria ou no. Circularizao negativa aquela atravs da qual a no manifestao do inquirido considerada como concordante com os dados fornecidos. Para tanto, faz-se mister a emisso de correspondncia segura e com confirmao de recebimento. Portanto, os procedimentos de auditoria podem-se resumir em exame dos controles internos, atravs da observao e indagao em torno das rotinas e dos mecanismos de segurana, e em aplicao de testes, por amostragem, que consistem em confirmar saldos, examinar documentos, lanamentos, registros e livros, vistoriar ativos, conferir somas e clculos, entrevistar pessoas, travar correlaes entre as diversas informaes obtidas e acompanhamento dos controles internos durante o perodo auditado, para verificao de que persiste a aderncia nos desenrolar das atividades.

3.6. RISCOS DE AUDITORIA

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Entendendo que a auditoria faz-se por meio de testes de amostragem, em virtude de ser economicamente invivel a verificao da totalidade de registros e transaes envolvidos, percebe-se que h um risco em relao s concluses advindas dos trabalhos executados. Existe, portanto, a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinio inapropriada sobre as demonstraes contbeis objetivadas. Este o motivo de avaliarem-se profundamente os controles internos da auditada. Quanto menos eficazes os controles, maiores os riscos do resultado obtido atravs dos testes. Maior tambm a necessidade de ampliao de testes. Note-se que nem mesmo diante dos controles mais seguros pode o auditor deixar de aplicar testes. Dever sim reduzi-los medida que se comprovem prescindendos, excessivos. Outrossim, onde forem vislumbradas as possibilidades de falha dos controles, intensific-los-, objetivando a obteno de evidncias de que seja uma seara segura, de que no inspiram confiana os dados dali promanados ou dos erros ou irregularidades que eventualmente sejam apurados. Risco inerente aquele intrnseco s operaes de uma empresa. Risco de controle est na possibilidade de falha do sistema de controle. Risco de deteco provm da possibilidade de os procedimentos aplicados no virem a detectar vcios, conduzindo a uma opinio equivocada. Assim, so considerados trs tipos de risco: prprios das operaes; oriundos dos controles internos; e de no deteco de falhas pelos testes e tcnicas aplicados. , portanto, o risco de auditoria um fator determinante para a compulso aplicao dos exames, em natureza, oportunidade e extenso,
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e diretamente ligado emisso de opinio, o desfecho final da auditoria e tema da ltima seo deste captulo.

3.7. RELATRIO E PARECER DE AUDITORIA

O resultado final do trabalho de auditoria contbil a informao sobre a informao. Examinaram-se os controles, as rotinas, os registros, os documentos, os ativos, os passivos, os bens e direitos. Enfim, todos os dados de operao da empresa, por meio de testes de amostragem aleatria ou dirigida, os quais sero condensados e conter-se-o nas demonstraes contbeis. A auditoria interna emitir relatrio que, em linguagem clara e correta, exponha as concluses s quais conduziram os trabalhos. Este tipo de relatrio no exige forma rgida, podendo ser elaborado conforme o senso de organizao e composio do auditor ou modelos definidos pela auditoria da empresa. Dever encerrar todas as informaes oriundas dos exames: corroborao ou recomendaes a respeito de controles e mtodos, indicao de falhas, erros, fraudes e vcios, sugestes de correo, melhorias e reformulao de pontos fracos. Em se tratando de auditoria externa independente, determina a NBCT-11 que o relatrio seja emitido sob a forma de parecer de auditoria, cujo formato engessa-se em modelo padronizado e que dever ser publicado em conjunto com as demonstraes contbeis da entidade. Numa exposio sumria, o auditor independente acompanha todo o processo de uma entidade, durante um exerccio, para, ao final dos exames, emitir sua opinio a respeito da fidedignidade das demonstraes publicadas
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quanto s posies patrimoniais resultantes das operaes ocorridas naquele interregno. Exp-la- por intermdio do parecer. O parecer de auditor independente explicitar, atravs do resultado obtido da aplicao de testes, se evidenciam ou no as demonstraes financeiras, ou contbeis, a real situao da companhia e se h consonncia entre elas e as Prticas Contbeis adotadas no Brasil. Isto no significa que se excluam quaisquer outras formas de relatrio. A auditoria deve sim emitir, alm do parecer de opinio, relatrios que apontem as necessidades de correo e sugestes translcidas de melhoria de controles e rotinas com fito de conduzir maior garantia de seu funcionamento e, conseqentemente, a uma reduo de riscos em ulteriores exerccios. Tambm, devem, obviamente, oferecer tais propostas maior segurana administrao da companhia e aos seus cotistas ou acionistas quanto gesto do patrimnio e dos seus investimentos. Os relatrios de auditoria podem assumir forma escrita ou verbal, conforme as imposies circunstanciais. O relatrio escrito tende a ser mais detalhado e contemplar um espectro mais amplo, rico em pormenores que descrevam os procedimentos perfilhados, os fatos apurados e as recomendaes ofertadas. O relatrio verbal pode ser proferido durante um reunio, momento em que o auditor possa expressar algumas opinies que auxiliem a administrao ou indiquem melhorias a executar ainda no transcurso do exerccio auditado.

3.7.1. O PARECER E SEUS TIPOS

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O parecer um relatrio sinttico, de estrutura bsica composta de trs pargrafos, eventualmente acrescida de um ou dois, conforme a oportunidade de aclararem-se questes relevantes, na seguinte ordem: pargrafo de escopo demonstraes administrao e do auditor;

identifica o objeto da auditoria, as e as responsabilidades, da

contbeis,

pargrafo de extenso descreve o trabalho desenvolvido; e pargrafo de opinio expe a opinio do auditor.

Cada pargrafo possui redao padronizada, da qual no pode prescindir o seu emitente, inclusive quanto emisso de ressalvas. So quatro os gneros de parecer: parecer sem ressalva ou limpo decorre do fato de no haver distores de relevncia no contedo das demonstraes contbeis, tendo o auditor razovel segurana do resultado dos procedimentos aplicados de que sejam tais demonstraes representaes fidedignas da situao patrimonial;

parecer algum

com ponto

ressalva no

quando

alguma em

parte no

das se

demonstraes auditadas no merea a garantia do auditor, ou demonstre segurana, comprometendo o todo ou o restante das mesmas, pode o auditor ressalvar o seu parecer, atravs do uso dos termos exceto por, exceto quando e com exceo de.

parecer adverso constatando que as demonstraes auditadas no refletem a situao patrimonial e financeira e no cumprem as Prticas Contbeis adotadas no Brasil, dever o auditor emitir parecer adverso, devendo haver comprometimento de todo o conjunto.
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parecer com absteno de opinio se houver limitao de extenso nos exames de forma que se inviabilize a formao de qualquer opinio, positiva ou negativa, deve o auditor isentar-se de proferir qualquer opinio.

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CAPTULO IV. PERCIA CONTBIL

Percia, de origem do latim peritia, tem o significado de experincia, notrio saber em determinado campo, conhecimento especializado, sendo, portanto, utilizado o termo no sentido de exame cientfico para expresso de opinio formal e conclusiva sobre a verdade de determinado objeto. Francisco DAuria (in Alberto,2002:17) considera que percia conhecimento e experincia das coisas. A funo pericial , portanto, aquela pela qual uma pessoa conhecedora e experimentada em certas matrias e assuntos examina as coisas e fatos, reportando sua autenticidade e opinando sobre as causas, essncia e efeitos da matria examinada. Alberto (2002:19) define que percia instrumento especial de constatao, prova ou demonstrao, cientfica ou tcnica, da veracidade de situaes, coisas ou fatos. Podemos encontrar os campos mais diversos de percia: mdica, criminal, odontolgica, em engenharia e contbil entre outras. Cada rea ter seus prprios expertos para periciar e emitir laudo ou parecer, o tipo de relatrio que se exara com a exposio dos resultados alcanados. A percia contbil nada mais do que a investigao cientfica, pericial, de questes relacionadas ao patrimnio, aos registros e informaes prprias da contabilidade. Para Antonio Lopes de S (2002:14) a verificao de fatos ligados ao patrimnio individualizado visando oferecer opinio, mediante questo proposta. Para tal opinio realizam-se exames, vistorias, indagaes,
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investigaes, avaliaes, arbitramentos, em suma todo e qualquer procedimento necessrio opinio. Nas Normas Brasileiras de Contabilidade, a percia contbil rege-se pelas NBC-P-2 e NBC-T-13, respectivamente normas profissionais e tcnicas da rea. Na esfera judicial, deve o perito ter em mente, ainda: as Normas e Procedimentos de Percia Judicial - NPPJ, criadas em agosto de 1970 pela Associao dos Peritos Judiciais do Estado de So Paulo APEJESP; a Lei n.o 5.869/73, e posteriores alteraes dadas pelas Leis n.os 5.925/73, 7.019/82 e 8.455/92, Cdigo de Processo Civil CPC; e as normas processuais especialmente insculpidas na Consolidao das Leis do Trabalho CLT, quando percia judicial trabalhista. Igualmente ao auditor, o Decreto n. 9.295/46, que criou o Conselho Federal de Contabilidade e definiu as atribuies do contabilista, obriga seja o perito contbil contador, ou seja, profissional de curso superior completo, registrado naquele Conselho.

4.1. HISTRICO
A figura do perito, e da percia em geral, somente se desenvolveu medida que se foi consolidando a democratizao do Poder Judicirio. Como meio de prova, de desfazimento de litgio ou esclarecimento de dvidas levantadas em questes patrimoniais, assim tambm o foi com a percia contbil. Fato que, quanto mais remoto o tempo, mais se fazia confusa a figura do perito com a do rbitro, misturando-se opinio e julgamento. Alberto (2002:20-22) informa haver registros antigos deste tipo de figura mesclada na ndia e a existncia de vestgios de percia registrados e documentados na civilizao do Egito antigo, e, do mesmo modo, na Grcia antiga, com o
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incio da sistematizao dos conhecimentos jurdicos. Segue afirmando que se torna mais difana a figura do perito no direito romano, mesmo que indissociada do rbitro. Desde ento, o juiz chamado peritum peritorum. Somente a partir do sculo XVII, comeou-se a entender o perito como verdadeiro auxiliar da justia, funo independente e no vinculada ao poder decisrio, simplesmente trabalhando no intuito de oferecer manifestao de campo especfico do conhecimento, com competncia, no para julgar, mas para proferir posio rumo verdade do questionado. H que se entender que quanto mais fracas forem as instituies de um povo menos validade ter uma percia, porquanto o poder e a fora possam suplantar qualquer princpio do direito que abunde nos povos de regime democrtico e fundamentado na livre aplicao da leis. Quanto mais cidadania tenha um povo, mais se valer do judicirio. Assim se fortalece o trabalho pericial. No Brasil, j se constatam regras de percia desde o Cdigo de Processo Civil de 1939, mas a criao do Conselho Federal de Contabilidade, em 1946, foi fundamental para a percia contbil. O Cdigo de Processo Civil vigente ampliou as bases da percia em geral, complementando os preceitos anteriores (Magalhes et al.,2001:11). Em 1970, a Associao dos Peritos Judiciais do Estado de So Paulo APEJESP aprovou as Normas e Procedimentos de Percia Judicial NPPJ e, duas dcadas frente, o Conselho Federal de Contabilidade destacou grupo de estudos para formao das normas de percia contbil, o que se efetivou atravs das Resolues CFC n.os 853 e 857/99, respectivamente Normas Tcnicas e Profissionais relativas matria.

4.2. FUNO E APLICAES DA PERCIA CONTBIL

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A funo da percia contbil consiste em investir, em exames cientficos, sobre qualquer matria relativa ao patrimnio, seu objeto de estudos, que precise de esclarecimento ou avaliao. Cabe a ela trazer a lume a verdade de fatos controversos, o quais, para soluo e aclaramento, necessitem do estudo e da anlise de profissional capacitado. Ser sempre o estudo de objeto especfico, sobre o qual pairem dvidas ou estejam ocultos detalhes que demandem o poder de conhecimento especializado para sua revelao. Todavia, embora especfico ali naquela percia, ser majoritariamente diferente em cada caso. Aplica-se lide, quando o conflito seja de ordem contbil, como meio de prova e julgamento profissional, tcnico e imparcial, servindo de instrumento no auxlio deciso judicial ou arbitral e como meio de equacionar questes privativamente. Tambm, encontra utilidade quando se faam necessrias avaliaes patrimoniais em dissolues, fuses, cises ou incorporaes de sociedades, em sucesses de bens, ou quando qualquer um necessite de opinio sobre algum fato ou questo contbil para elucidao de dvidas por desconhecimento ou ignorncia, comuns aos leigos. Outra rea importante a criminal, na qual a percia contbil desempenha papel importantssimo na investigao de corrupo, fraudes, estelionato e golpes de toda a sorte. um trabalho de extrema complexidade e importncia, pois a essncia da formao de prova jurdica, para o qual precisa o perito exibir muita perspiccia para desvendar os meandros que empreende o criminoso. O comum a todas elas que sempre se estar em busca de desvelar os fatos, de sorte que a verdade se sobreponha e se faa a justia, dando a cada qual o que lhe de direito (suum cuique tribuere).
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4.3. RAMOS DE PERCIA CONTBIL 4.3.1. PERCIA EXTRAJUDICIAL

A percia pode ser contratada por vontade particular e unilateral, por qualquer um que precise esclarecer alguma questo particular para a qual necessite de opinio tcnica, por alguns que queiram resolver dvidas entre si. Quando no se der no mbito judicial, quando seja convocada por particular ou por particulares para resoluo no setor privada, ser uma percia extrajudicial. Nesta no haver muitas restries nem formalidades ao trabalho do perito, embora deva o mesmo seguir todos os preceitos, se no os originados na lei processual civil, ao menos os dimanados das normas profissionais do contador. Porm, ser o perito independente, tico e imparcial, mesmo que para tanto no esteja investido dos poderes e da funo judicial, bem como esteja movido pelos interesses de seu contratante.

4.3.2. PERCIA JUDICIAL

A percia judicial , sem dvida, a que mais se submete a regras legais. Conforme supraindicado, deve obedincia ao Cdigo de Processo Civil, ou pelos ditames da Consolidao das Leis do Trabalho quando no mbito da Justiado Trabalho. Deve ainda o perito obedincia s Normas Brasileiras de Contabilidade relativas ao perito e percia. O CPC assim determina:

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Art. 145. Quando a prova do fato depender de conhecimento tcnico ou cientfico, o juiz ser assistido por perito, segundo o disposto no art. 421. Portanto, a percia judicial parte da necessidade admitida pelo magistrado, mesmo quando requerida pelas partes. O juiz deve determinar a nomeao de perito, deferindo pedido dos litigantes ou por vontade prpria, quando perceba no ter habilitao para proceder a uma avaliao segura dos fatos e carecer o processo de dados proferidos por profissional competente. A nomeao para a funo de perito judicial gera uma srie de obrigaes ao contador, das quais no pode ele exonerar-se simplesmente. Nos termos do art. 146 do referido cdigo, fica obrigado a cumprir o mister a ele atribudo, somente podendo deste declinar no prazo de cinco dias de sua intimao, sob motivo legtimo ou impedimento. No prprio ato de nomeao, j ser fixado o prazo de entrega do laudo. Poder ento estudar o processo e verificar se tem conhecimento tcnico suficiente para exercer a funo, se precisar de assistncia de outros profissionais os quais trabalharo sob sua responsabilidade e superviso, se est sob impedimento ou suspeio e ainda se h algum motivo legtimo para no assumir o encargo. Declinando, ser nomeado novo perito. Nomeado o perito de confiana do juiz, aquele que representar o juzo, o Estado, e assumido o encargo, podem as partes, no prazo de cinco dias de sua intimao do fato, nomear perito assistente para lhes representar. O trabalho de percia judicial pode, portanto, ser trplice, com um perito representando o juzo e mais um para cada parte, quando representar a mais legtima realizao da Teoria do Processo, ramo do Direito, com composio triangular e pleno equilbrio entre as partes.

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O perito-contador planejar seu trabalho, levantando todos os documentos necessrios e procedimentos a adotar, bem como os custos e o valor de sua remunerao, oferecendo apreciao do magistrado o justo valor pretendido para que se fixem os seus honorrios e que seja determinado, ao autor ou parte requerente, o depsito judicial de toda a quantia ou de adiantamento. S poder ser sacada a soma a partir da entrega do laudo, quando o perito peticionar ao juzo o recebimento de sua remunerao, o que ser feito sob ordem do juiz para que a instituio bancria responsvel pela custdia dos valores libere o quantum depositado. Quando assim se fizer necessrio, liberar-se- adiantamento de parte do valor, mediante igual procedimento. As partes apresentaro, no mesmo prazo de indicao de assistente, os quesitos que lhe convierem, desde que pertinentes ao objeto da lide. O juiz tambm formular os seus. Assim, poder o perito encontrar, nos autos, quesitos do juzo, do ru e do autor, aos quais dever responder, primeiramente aos do magistrado e, depois, na ordem de juntada no processo. No desconsiderando a possibilidade de que nenhum dos vrtices processuais venha a formular quesitos, isto impor-lhe-ia a obrigao de conduzir os trabalhos com fito de trazer luz a verdade dos fatos em litgio nos autos do processo, investigando os fatos sem o direcionamento de perguntas a responder. Podero surgir, desde que ainda no perodo de diligncias, ou seja quando no terminados os trabalhos periciais, quesitos suplementares, que podero ou no implicar a ampliao dos trabalhos e a reformulao do

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planejamento e do valor da remunerao do perito judicial, o qual dever indicar ao juiz o valor suplementar. No podendo o perito cumprir o prazo anteriormente determinado pelo juiz, solicitar a sua prorrogao mediante petio, na qual apresente os motivos justificados de sua solicitao. A Lei em referncia somente permite uma nica prorrogao, mas os autores so unnimes ao afirmar que, freqentemente, em face da complexidade e da inviabilidade do cumprimento, os magistrados concedem outras dilaes de prazo. Uma vez entregue o laudo pericial, se necessrio, poder-se- convocar o perito a prestar esclarecimentos sobre o contedo do laudo, a que somente estar obrigado o perito se intimado com antecedncia mnima de cinco dias em relao data da audincia, momento em que sero prestadas as devidas elucidaes. Conclusa a sua participao na demanda, estar exonerado o perito.

4.3.3. PERCIA PBLICA

Percia pblica aquela realizada administrativamente e que ter fins diversos. Em inquritos policiais, freqentemente, faz-se necessria a aplicao de trabalhos periciais, visando obteno de provas consistentes e que consubstanciem indiciamentos, servindo, como sempre, a sua funo de prova. O advento das Comisses Parlamentares de Inqurito tambm ensejou diversas aplicaes de percia para levantamento de contas e

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rastreamento de capitais desviados, muitas vezes remetidos ao exterior em operaes ilegais e fraudulentas. Tambm encontraremos a aplicao de percia em investigaes de controle interno dos rgos da Administrao Pblica, quando sero verificadas as aplicaes de recursos pblicos, os contratos e as licitaes. Normalmente sero indicados peritos do Estado, sejam lotados nos quadros da Polcia Federal ou das Polcias Civis estaduais. Mas, eventualmente, so tambm nomeados peritos renomados no pas.

4.4. O TRABALHO PERICIAL

O perito deve ter em vista os princpios que norteiam sua atuao profissional. O trabalho pericial deve ser exercido com zelo, independncia, imparcialidade, objetividade e muita perspiccia. Como forma de obteno de prova tcnica, a percia ter como objetivos (Alberto, 2002:51): a informao fidedigna; a certificao, o exame e a anlise do estado circunstancial do objeto; o esclarecimento e a eliminao das dvidas suscitadas sobre o objeto; o fundamento cientfico da deciso; a formao de uma opinio ou juzo tcnicos; a mensurao, a anlise, a avaliao ou o arbitramento sobre o quantum monetrio do objeto; e trazer luz o que est oculto por inexatido, erro, inverdade, m-f, astcia ou fraude. Destarte, cabe ao perito a funo de dissecar as entranhas da matria examinada, espancando quaisquer dvidas sobre as questes levantadas. Assim que nomeado ou contratado, planejar cuidadosamente seus trabalhos, observando o prazo para sua concluso, o conhecimento detalhado dos fatos, as diligncias a realizar, os livros e documentos de que
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necessitar, a natureza, a oportunidade e a extenso dos procedimentos a adotar, a necessidade de equipe tcnica ou de outros servios especializados, complementares aos seus, os quesitos formulados, o tempo demandado. Elaborado o plano de trabalho, poder este ser revisado e atualizado sempre que necessrio, e a partir dele estimar-se-o os honorrios a serem exigidos. Devero ser mantidos registros dos locais e datas de diligncias, bem como todos os seus detalhes, como nome de pessoas contatadas, livros e documentos analisados, solicitados ou compulsados, e outros dados que se faam importantes para a fundamentao do laudo a ser emitido. Para isto, formar-se-o papis de trabalho, que aliceraro a anlise dos fatos, a tomada de posio e a prpria opinio a que se chegar. Quando houver peritos-assitentes, o perito dever comunicar-lhes o incio das diligncias para que aqueles se integrem aos trabalhos e possam acompanh-los e cumprir a funo que lhes foi atribuda. Sendo necessria a compulso de documentos, lavrar termo circunstanciado de solicitao, definindo a data, o local e o horrio em que devero ser entregues ou retir-los-. No se lhe atendendo a solicitao, comunicar imediatamente ao juzo ou ao contratante para que sejam tomadas as providncias adequadas, at mesmo o uso de fora policial. Sobre todos os documentos manter sigilo e o devido cuidado sobre sua guarda, em face da responsabilidade jurdica que lhe pesa aos ombros. Aplicando todos os procedimentos tcnicos pertinentes percia contbil, colher todos os dados importantes para fundamentar sua opinio,

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que, como visto, ter f pblica e fora probante. Jamais dever ater-se a evidncias, indcios ou suposies. Antes, buscar somente a verdade cientificamente comprovada, e disto depende a sua carreira na rea. A confiabilidade o que torna legtima a palavra do perito. E, como medida de aplicao de justia, no pode estar apartada da imparcialidade e da independncia. O seu compromisso somente com a verdade dos fatos. Durante a execuo dos trabalhos periciais, compor-se- um retrato fiel e desvelado da matria estudada, de forma que seja contribuio justa e tica ao corpo da sociedade, garantia de posicionamento isento. O importante que os procedimentos a adotar so indicados conforme o objeto da percia, que nico em cada caso, e sempre diverso, pois cada percia surgir de uma demanda especfica, de uma necessidade que determinar a matria jujeita a exame.

4.5. PROCEDIMENTOS DE PERCIA

Diz o CPC, em seu art. 420, que a prova pericial consiste em exame, vistoria ou avaliao. Exames seriam a anlise de documentos, registros, transaes. Vistoria a verificao in loco de objetos, fatos, bens. Avaliao o ato de atribuir valor a algo. A NBC-T-13 determina que o perito deve ater-se ao objeto do trabalho a ser realizado e este ser sempre limitado ao objeto da lide ou do qual se necessite a manifestao de profissional competente. Em seu item 13.4, define os procedimentos adotado em percia contbil, quais sejam:
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13.4.1 Os procedimentos de percia contbil visam (sic!) fundamentar as concluses que sero levadas ao laudo pericial contbil ou parecer pericial contbil, e abrangem, total ou parcialmente, segundo a natureza e a complexidade da matria, exame, vistoria, indagao, investigao, arbitramento, mensurao, avaliao e certificao. V-se, portanto, que as normas exaradas pelo rgo maior de controle da profisso contbil abrangem procedimentos mais detalhados que a lei de processo civil. Natural, pois esta ltima trata da percia em geral, ao passo que a norma profissional trata especificamente da percia contbil. Prossegue ento a NBC na explicao de cada procedimento: 13.4.1.1 - O exame a anlise de livros, registros das transaes e documentos. 13.4.1.2 - A vistoria a diligncia que objetiva a verificao e a constatao de situao, coisa ou fato, de forma circunstancial. 13.4.1.3 - A indagao a busca de informaes mediante entrevista com conhecedores do objeto da percia. 13.4.1.4 - A investigao a pesquisa que busca trazer ao laudo pericial contbil ou parecer pericial contbil o que est oculto por quaisquer circunstncias. 13.4.1.5 - O arbitramento a determinao de valores ou a soluo de controvrsia por critrio tcnico. 13.4.1.6 - A mensurao o ato de quantificao fsica de coisas, bens, direitos e obrigaes. 13.4.1.7 - A avaliao o ato de estabelecer o valor de coisas, bens, direitos, obrigaes, despesas e receitas. 13.4.1.8 - A certificao o ato de atestar a informao trazida ao laudo pericial contbil pelo perito-contador, conferindo-lhe carter de autenticidade pela f pblica atribuda a este profissional.

Conforme anteriormente disposto, a adoo de procedimentos depender daquilo que cada caso pericial ir exigir, podendo-se adot-los total ou parcialmente, de acordo com os fatos que impuserem a necessidade de percia.

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Independentemente

de

serem

ou

no

adotados,

todos

os

procedimentos elencados estaro em funo de um nico objetivo: oferecer a verdade atravs da comprovao cientfica dos fatos analisados, a qual sempre ter o valor de prova jurdica.

4.6. LAUDO E PARECER PERICIAIS

O resultado do trabalho pericial ser expresso sob a forma de relatrio, o qual se subdivide em dois tipos: Laudo Pericial Contbil; e Parecer Pericial Contbil. Conforme Amaral Santos (in Ornelas, 2000:88), consiste o relatrio na fiel exposio das operaes e ocorrncias da diligncia, com o parecer fundamentado sobre a matria que lhes foi submetida. Para Antonio Lopes de S (2002:43), o julgamento ou

pronunciamento, baseado nos conhecimentos que tem o profissional da contabilidade, em face de eventos ou fatos que so submetidos a sua apreciao... , de fato, um pronunciamento ou manifestao de um especialista, ou seja, o que entende ele sobre uma questo ou vrias, que se submetem a sua apreciao. Assim o define a NBC-T-13:
13.5.1 - O laudo pericial contbil a pea escrita na qual o peritocontador expressa, de forma circunstanciada, clara e objetiva, as snteses do objeto da percia, os estudos e as observaes que realizou, as diligncias realizadas, os critrios adotados e os resultados fundamentados, e as suas concluses.

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O relatrio de percia, seja laudo ou parecer, o documento no qual se registraro o solicitante, o solicitado, o objeto, os procedimentos adotados, as fundamentaes e a concluso a que se chegou. Ser laudo quando expedido por perito-contador e parecer quando expedido por assistentetcnico. S (2002:45;46) atribui ao laudo a estrutura e os requisitos seguintes: ESTRUTURA: prlogo de encaminhamento; quesitos; respostas; assinatura do perito; anexos; pareceres (se houver). REQUISITOS: objetividade; rigor tecnolgico; conciso; argumentao; exatido; clareza. Para o referido autor, deve encerrar identificaes dos destinatrios, do perito, das questes que foram formuladas e conter respostas pertinentes, devidamente argumentadas, anexando-se o que possa reforar os argumentos das respostas ou opinies emitidas.

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O laudo pericial, em sua primeira parte, identifica a sua origem, ou seja, o contratante, a vara, o juiz, o processo em que se funda. Subseqentemente, expor o objeto da percia, a lide em questo, os motivos do contratante, os quesitos formulados pelo juiz e pelas partes. Em seguida, aponta os procedimentos adotados, com riqueza de detalhes e sem perder a objetividade, os locais vistoriados, pessoas contatadas, detalhes constantes dos papis de trabalho montados no perodo diligencial. Consolidada a argumentao e demonstrado o contedo

comprobatrio, pe-se a concluso a que chegou o perito. Quando houver quesitos, devero ser respondidos com clareza e na ordem de formulao, iniciando-se pelos formulados pelo juzo para depois responder aos das partes, na ordem de juntada aos autos. Os anexos, bem como outros pareceres de que se sirva o perito para sustentar sua posio, servem de elementos fortalecedores e comprobatrios. So planilhas de clculo, cpias de documentos, fotografias e quaisquer instrumentos que se demonstrem suficientes para ofertar lastro opinio emitida. O laudo, quando demandado o trabalho de assistentes (percia judicial), ser assinado em conjunto no caso em que o perito do juiz e os peritos das partes concordem nas concluses e respostas emanadas, oportunidade em que no pode o perito-assistente emitir parecer discordante, constituindo-se, ento, pea nica. Se no houver a corroborao de opinies, o assistente da parte valerse- de duas opes: ressalvar o parecer quando a discordncia no seja significativa; ou emitir parecer pericial discordante, no qual fundamentar suas concluses e os resultados de seus exames da causa.

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CAPTULO V ASPECTOS TICOS EM AUDITORIA E PERCIA 5.1. CONTABILIDADE, TICA E RESPONSABILIDADE SOCIAL
A tica profissional tem sido um tema muito abordado nestes dias, principalmente diante de tantas evolues das cincias, que investem em rumos de destinos ainda desconhecidos da sociedade, confrontando-se com tabus e aspectos controversos. As Cincias Contbeis no apresentaram nenhuma guinada, nenhuma revoluo que significasse um caminho obscuro e incerto. Entretanto, no devem prescindir do caminho da tica e da responsabilidade contida no seu papel social. Tm, outrossim, buscado novas vias de integrao e colaborao com o meio em que se insere, elaborando, em antecipao a qualquer imposio legal, demonstrativos que evidenciem, alm das posies patrimoniais, as contribuies das entidades para o funcionamento das instituies sociais. Entram em cena o Balano Social e a Demonstrao do Valor Agregado, que tm o mister de conferir informao contbil a misso de revelar a distribuio dos recursos por ela gerados na comunidade, atravs de impostos, salrios, benefcios aos trabalhadores etc. Busca-se, portanto, na contramo de produzir efeitos polmicos, o ser transparente, ampliar seu carter de evidenciao e reverter a opinio de que a atividade econmica seja fator to somente de acumulao de capital.

5.2. AUDITORIA E PERCIA CONTBIL

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Tratamos, durante toda a exposio anterior, de dois temas distintos, muitas vezes confundidos, entendidos como afins. Sua diferenciao ser alvo do captulo seguinte. Mas ambos tm funes sociais relevantes e que tornam compulsria uma postura tica elevada. Antes, este vem a ser dos requisitos primordiais para o papel social de auditor ou perito. Um em sua funo de garantir a informao prestada, emitindo parecer, um atestado do grau de confiabilidade das demonstraes publicadas. O outro como emissor de laudo que, com base em princpios objetivos e na aplicao das tcnicas contbeis, defina rigorosamente a verdade necessria fundamentao de um processo decisrio, de distribuio de justia. A idia de impregnar-se de tica o trabalho de ambos inafastvel, pois ferir-se-iam as instituies, instaurando a descrena social de que se possa estar constantemente defrontando a inverdade, a iluso e a falsidade. O papel do auditor tem sua importncia como atuao de controle, interno e externo. O auditor interno funciona com os olhos da administrao do patrimnio. A ele cabe averiguar as falhas, as deficincias e os vcios dos controles operacionais e internos. Deve cumprir o seu papel de forma a produzir a devida correo almejada, impelindo a conduo de uma empresa para a economicidade, a eficincia e a probidade. O auditor externo reveste-se da responsabilidade maior de testar a informao, avaliar eventuais falhas, recomendar a sua correo e atestar, perante seus usurios e o restante da sociedade, a validade do ali contido. E quem sero os usurios da informao? So instituies financeiras,
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acionistas, cotistas, governo, num contexto de relaes intrnsecas que culminaram no benefcio ou malefcio a toda sociedade. Iudcibus (2000:120) define como quinta forma de evidenciao os comentrios do auditor, fonte adicional de disclosure para a informao. A postura tica do auditor garante a evidenciao de incertezas, de tendncias quebra de continuidade, de fraudes ou escamoteamento de situaes adversas de uma empresa. Muitos casos se viram assim, quando empresas em todo o mundo encobriram ms situaes, prejudicando muitos investidores e ameaando at mesmo a estabilidade econmica mundial. Casos como o da americana ENRON, que, suportada por pareceres de auditoria no mnimo equivocados, produziram efeitos negativos at no Brasil, onde possua investimentos. A economia globalizada defenestrou as fronteiras e expandiu a produo e os investimentos. Isto vem a reforar a funo social, hoje mundial, do papel da auditoria. Como garantir ao investidor que se encontra do lado oposto do mundo aquele investimento feito, seu bom uso e o retorno futuro? Hoje, empresas como a paulista Telefonica, so na verdade empresas mundiais. Ela mesma, a Telefonica, tem como principais investidores as famlias espanholas, que, em demonstrao de amadurecimento econmico do pas, tm investido sua poupana em aes e, assim, participam intensamente do capital da empresa. Se h responsabilidade social e imposio de comportamento tico, este carece de iniciar-se no contador, naquele que registre e produza a informao. Mas deve prosseguir no auditor interno, avaliando os processos internos da entidade, ganhando excessiva importncia no auditor externo,
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que, independente e imparcialmente, examinar, com os bons olhos da sociedade, o conjunto de demonstraes contbeis, traduzindo o quanto fidedigno. A funo pericial foi criada para trazer luz a verdade cientfica de determinada matria. O laudo deve gozar de f-pblica e advm disto a responsabilidade tica e social do perito. Deve ser visto como um selo de autenticidade do contedo ali expresso, atravs do exame de profissional qualificado e capaz de exprimir opinio verdica e inquestionvel. Avaliar itens patrimoniais significa atribuir valor atualizado de bens e isto tem que ofertar, sociedade, uma verdade jurdica e econmica que se preste aos fins pretendidos, quais sejam de informao fidedigna que equilibre os itens patrimoniais dinmica da economia. Sua atuao como auxiliar da justia d, claramente, os contornos ticos da funo pericial. Manifestar-se, de forma a consubstanciar a deciso judicial a respeito de uma lide, representa uma responsabilidade to grande quanto a do magistrado, que s maior por manter-se este ltimo no dever, inclusive, de no acatar o contedo do laudo. O perito judicial tem como essncia a imparcialidade, o compromisso tico com a verdade e com a justia em seus exames e em seu parecer. A ele confiada a palavra de origem cientfica e a tica no lhe pode faltar. Jamais poder pender para uma das partes, funo que hoje conferida ao perito-assistente. Em apresentao obra de Ornelas (2000:11 e 12), diz o ilustre advogado J. M. Pinheiro Neto:

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O assistente tcnico o advogado da parte em matria tcnica; posso at dizer que o assistente tcnico o perito particular do advogado da causa... de confiana do advogado que o escolheu... no presta os servios desejados, muito menos aquele para os quais foi contratado, o perito e assistente tcnico que tenta ser imparcial, da mesma forma como se comete essa obrigao ao perito do juiz (grifos meus) . Tal posio no pode ser aceita, pois coloca o contador, em funo de perito, como subordinado ao causdico, como defensor da parte. Isto fere o princpio da independncia, da imparcialidade. O perito deve assistir a parte, informando seus advogados a respeitos das questes tcnicas envolvidas, bem como acompanhando o processo pericial para evitar deslizes e compor uma associao de conhecimentos com fito de uma melhor conduo verdade. No para defender interesses particulares. Deixe-se esta funo para o profissional do direito. So muitas as implicaes da tica em auditoria e percia, mas que sirva esta breve exposio de semente para elucubraes e questionamentos de toda ordem, impulsionando a compreenso da questo no desenvolvimento profissional de cada um.

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CAPTULO VI DIFERENCIAO ENTRE AUDITORIA E PERCIA CONTBIL

Tratados os dois ramos da profisso contbil no corpo de toda a explanao antecedente, verificamos haver vrias distines entre um e outro. Auditoria e percia contbil prestam-se a objetivos, finalidades e funes sociais, econmicas e administrativas absolutamente distintas, possuindo tcnicas de trabalho, objetos e modos de exposio de resultados prprios. A auditoria, seja interna, externa ou pblica, visa a avaliar a conduo patrimonial e garantir seus registros e informaes quanto integridade, tempestividade, fidedignidade e confiabilidade. Tem um objeto mais amplo e procedimentos baseados em testes aleatrios e baseados em estimativas estatsticas. De uma viso panormica, prende-se mais aos fatores de maior risco, intensificando-lhe os testes no intuito de consubstanciar a opinio a ser emitida, sobre dados que so de responsabilidade da administrao. Sua responsabilidade est em emitir opinio que ateste a correo, as eventuais deficincias ou total falta de confiana das demonstraes contbeis, garantindo ao usurio uma viso tcnica da qual no poderia dispor por meios prprios. Ornelas (2000:36) afirma que exige-se da percia contbil

pronunciamento limitado ou adstrito quilo que foi apreciado; portanto, o laudo pericial consubstanciar estes limites fixados e que a tarefa pericial envolve a necessidade de o perito adotar procedimentos meticulosos e eficientes de exame das questes (grifos meus)...
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Antes (op.cit.:27), exclui a opinio do perito, que deve traduzir os fatos de forma a elucidar a questo, a expor-lhe os flancos da verdade. Adiante (op.cit.:74) conclui: A extenso dos exames envolver sempre a totalidade das operaes relacionadas com a lide. Inadmissvel a aplicao de exames por amostragem, como comumente aplicados em outras funes contbeis (grifos meus). Vaticina Antonio Lopes de S (2002:28): Percia contbil no o mesmo que auditoria contbil. Variam quanto natureza das causas e efeitos, de espao e de tempo. A percia serve a uma poca, a um questionamento, a uma necessidade; a auditoria tende a ser necessidade constante, atingindo nmero muito maior de interessados, sem necessidade de rigores metodolgicos to severos; basta dizer que a auditoria consagra a amostragem e a percia a repele, como critrio habitual. A auditoria tem como objetos normais a maior abrangncia, a gesto como algo em continuidade, enquanto a percia se prende Especificidade, tem carter de Eventualidade, s aceita o Universo Completo para produzir opinio como Prova e no como Conceito. Diante de tal clareza na distino proferida, quase que s restaria o silncio, no fosse a obrigao de concluir o presente trabalho, questionando a posio de outra obra (Castro, Lima, 2002:16) que trata a percia contbil como se ramo da auditoria.

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CONCLUSO
Este trabalho iniciou-se de uma pergunta: como diferenar auditoria e percia contbil? Mergulhou nas bases histricas e cientficas da contabilidade, passeando por suas Doutrinas e seus Postulados e Princpios Fundamentais, lastro que so do objeto principal abordado. Adentrou a auditoria e a percia para evidenciar-lhes as qualidades prprias . Auditoria e Percia Contbil so realmente campos distintos das Cincias Contbeis. Diferen-las passa por entender seus objetivos e mtodos, suas funes e aplicaes, a seara prpria de cada uma. A razo de ser da primeira est no acompanhamento contnuo das entidades, para controle constante e emisso de opinies sobre a expresso patrimonial. A percia atende a casos especficos, examinando-os totalmente para exposio da verdade absoluta dos fatos. E foi esta a misso proposta: responder questo, como forma de consolidao de conhecimento adquirido no curso agora concluso. Espera-se que se a tenha cumprido, como dito antes, sem a pretenso do esgotamento da matria, nem no que tange s citaes bibliogrficas nem mesmo em relao abordagem de todo o elenco de nuances que o tema envolve.

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ANEXOS Principais Procedimentos Tcnicos

Auditoria Contbil
Clculo Inspeo Investigao e Confirmao Observao Reviso Analtica

Percia Contbil
Arbitramento Certificao Exame Indagao Investigao Mensurao Vistoria

Normas Tcnicas e Legislao

Auditoria Contbil
NBC P 1 Auditor Independente NBC P 3 Auditor Interno NBC T 11 - Auditoria Independente NBC T 12 Auditoria Interna Lei N.o 6.404/76 Lei das S/A Instrues CVM, BACEN, SUSEP

Percia Contbil
NBC P 2 - Perito NBC T 13 Percia Contbil NPPJ Lei N.o 5.869/73 CPC CLT

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