Sadraj:

Rezime ............................................................................................................................................ 2 Kljune rei: ................................................................................................................................ 2 Uvod................................................................................................................................................ 3 I. Istorijski razvoj i savremeni razvojni uslovi dravne revizije ..................................................... 3 II. Pojam, modeli, predmet i subjekti dravne revizije ................................................................... 6 III. Pretpostavke za efektivno funkcionisanje dravne revizije ...................................................... 8 3.1. Nezavisnost .......................................................................................................................... 8 3.2. Revizijski obuhvat ............................................................................................................... 9 3.3. Profesionalne revizijske vetine ......................................................................................... 10 IV. INTOSAI revizijski standardi, znaaj Etikog kodeksa u reviziji i dravna revizija javnih rashoda .......................................................................................................................................... 11 V. Vrhovna revizijska institucija .................................................................................................. 15 5.1. Osvrt na vrhovnu revizorsku instituciju u razvijenim zemljama ....................................... 15 5.2. Osvrt na vrhovnu revizorsku instituciju u zemljama u orkuenju ..................................... 17 5.3. Organizacija i javnost rada dravne revizorske institucije u Srbiji.................................... 18 VI. Merenje efektivnosti dravne revizije .................................................................................... 20 6.1. Merenje efektivnosti prema OECD-u ................................................................................ 20 6.2. Merenje efektivnosti i izvetavanje u javnom sektoru ....................................................... 20 6.3. Merenje efektivnosti dravne revizije ................................................................................ 21 6.4. Ogranienja i perspektive dravne revizije u Srbiji ........................................................... 22 VII. Revizija poslovanja javnog sektora osnova za podsticanje rasta poverenja u poslovni ambijent u Republici Srbiji ........................................................................................................... 24 7.1. Osnovne karakteristike, nadlenosti i odgovornosti javnog preduzea ............................. 24 7.2. Aktuelno stanje javnog sektora u Republici Srbiji i ciljevi kompleksne reforme javnog sektora ....................................................................................................................................... 25 7.3. Aktivan pristup reformi javnog sektora ............................................................................. 25 7.3.1. Koncept novog javnog menadmenta ......................................................................... 26 7.3.2. Outsourcing ................................................................................................................. 26 7.3.3. Javno privatno partnerstvo .......................................................................................... 27 Zakljuak....................................................................................................................................... 29 Literatura ....................................................................................................................................... 29 1

Rezime
Uloga revizora se u dananjici nezaustavlja samo na ispitivanju finansijskih izvetaja i transakcija nego ba za razliku obuhvata i ocenjivanje upravljakih postupaka. Kako bi bila funkcionalna i efektivna, te efikasna, dravnoj reviziji je pored ve pomenute nezavisnosti, potreban visokoobrazovani kadar i struni revizori. Ocene koje oni donose, pokrivaju vrlo irok spektar podruja, to zahteva paljivo razmatranje, ispitivanje i sigurno prosudjivanje i nezadovoljava se tek formalnim pravilima i postupcima. To sve pre svega podrazumeva multidisciplinovanu primenu visokih standarda rada, struan pristup utemeljen na injenicama. U ovom radu je izloena javnost rada dravne revizije u zemljama kako razvijene trine privrede, tako i zemljama u tranziciji (okruenju). Vrhovna revizorska institucija jeste jedan od najvanijih kontrapolnih instrumenata troenja finansijskih sredstava u zemljama sa tradicijom. Vrhovna revizijska institucija treba da izvetava parlament o nainu na koji su koriena dravna sredstva stepenu usaglaenosti sa zakonskim propisima i o pouzdanosti finansijskih izvetaja poslovnih subjekata javnog sektora. Dravna revizija se obavlja u ime drave i na raun drave. Takodje je obavljaju revizorske institucije. Podruje rada svake dravne institucije se propisuje zakonskim ili nekim drugim optim aktom. Predmet dravne revizije u najirem smislu je ispitivanje i ocena uskladjnosti poslovanja subjekata i njihovih finansijskih izvetaja sa unapred postavljenim kriterijumima. Subjekti mogu biti brojni, za obavljanje javnih funkcija i slubi unutar svake drave zaduena su brojna razliita tela. Uz tela regionalne i lokalne vlasti tu su i trgovaka drutva potpuno ili delimino u vlasnitvu drave, kao i razliite druge vrste javnih tela. Revizije se trebaju obavljati nezavisno bez ikakvog pritiska ili upitanja onih kojih se rezultati revizije tiu. Da bi se zadovoljili ciljevi dravnog revidiranja, svi prihodi, rashodi, imovine i obaveze javnog sektora moraju biti revidirani na efektivan nain.

Kljune rei: dravna revizija, vrhovna revizijska institucija, INTOSAI revizijski standardi, nezavisnost dravnih revizora, revizija poslovanja javnog sektora.

Uvod
Veina dravnih revizija je kroz istoriju doivela znaajne strukturne promene, proirenje, uloga i ovlaenja. Te su promene najee bile uzrokovane politikim promenama u zemlji. Primera radi, moe se spomenuti ponovna uspostava House of Orange u Holandiji 1814. god., ujedinjenje Italije 1861. god ili osnivanje Austrijske republike 1918. god., dok u nekim zemljama kao npr. u Ujedinjenom Kraljevstvu 1866. god. ono je bilo rezultat opte reforme dravne uprave. U institucionalnom smislu najznaajnije promene u protekloj deceniji odnosile su se na prelaz iz povezanosti vrhovnih revizorskih institucija sa izvrnom u povezanost sa zakonodavnom vlau. Dravna revizija, zakonodavna i izvrna vlast nalaze se u stalnom ispreplitanju odnosa putem kojih mogu mogunosti koje im se nude najbolje iskoristiti odgovornom saradnjom u interesu poreskih obveznika. Dravni revizori ukazuju na utvrdjene greke u upravljanju javnim sredstvima i daju preporuke za poboljanja, ijim prihvatanjem i primenom izvrna vlast moe poveati uinak ostvarivanja zadatih ciljeva u upravljanju javnim sektorom, dok sa druge strane u demokratskoj pravnoj dravi to racionalnije korienje javnih sredstava u interesu i izvrne vlasti a time i poreskih obveznika. Uloga revizora se vie neograniava na ispitivanje finansijskih izvetaja i transakcija nego obuhvata i ocenjivanje upravljakih postupaka. Kako bi uspeno ispunjavala svoju ulogu u savremenim, dinaminim uslovima, dravnoj reviziji su pored ve pomenute nezavisnosti potrebni visokoobrazovani i struni revizori. Ocene koje oni donose pokrivaju vrlo irok spektar podruja to zahteva paljivo razmatranje, ispitivanje i sigurno prosudjivanje i nezadovoljava se tek formalnim pravilima i postupcima. To sve pre svega podrazumeva multidisciplinovanu, primenu visokih standarda rada, pravedan, struan pristup utemeljen na injenicama. Revizijske aktivnosti dravne revizije trebaju pokrivati sve javne fondove domae i inostrane ukljuujui i fondove EU. Takodje, postojanje formalnog mehanizma unutar parlamenta vezano za reakciju na revizijske rezultate od posebne je vanosti. Dravna revizija obavlja se u ime i za raun drave. Obavljaju je vrhovne revizorske institucije. Podruje rada svake dravne institucije uvek se propisuje zakonskim ili nekim drugim optim aktom. Podruje rada dravne kancelarije za reviziju definisanje Zakonom u dravnoj reviziji. Bez obzira na razike u nadlenostima u organizaciji dravne revizije esto imaju brojne slinosti i isti zadatak: doneli su poveanju transparentnosti i poboljanju upravljanju javnim sredstvima. Dravna revizija u tom smislu ima i veliku odgovornost svojim delovanjem pomae zakonodavnoj vlasti u kontroli a izvrnoj vlasti u izvrenju prorauna, kako na dravnoj tako i na lokalnom nivou pridoneli su delotvornom upravljanju sredstvima poreskih obveznika i njihovom troenju na mudar koristan i svrsishodan nain.

I. Istorijski razvoj i savremeni razvojni uslovi dravne revizije

Istitucija dravne revizije u veini zemalja u odredjnoj formi postoji ve nekoliko stotina godina. Istorija kineske dravne revizije protee se sve do zapadne dinastije Zhou, koja j vladala Kinom pre otprilike 3000 godina. U Engleskoj se funkcija javne revizije, odnosno javni slubenik zaduen za revidiranje dravnih trokova pominje jo od davne 1314. god. Neki oblici dravnog nadzora u Francuskoj se spominju ve u XIII veku, u Holandiji i paniji u XV a u vedskoj u XVII veku. U Italiji zaeci dravne revizije datiraju jo iz rimskog doba, dok je raunski sud u dananjoj formi osnovan 1862., ujedinjujui etiri suda sa seditima u Torinu, Firenci, Napulju i Palermu, koji su postojali pre proglaenja kraljevine Italije 1861. god. U Austriji je carica Marija Terezija u XVIII veku uspostavila raunsku komoru uvodei optu kontrolu dravnih finansijskih operacija. U Nemakoj se prvi oblik dravne revizije takodje spominje u XVIII veku u Pruskoj. Veina dravnih revizija je kroz istoriju doivela znaajne strukturne promene, proirenje, uloga i ovlaenja. Te su promene najee bile uzrokovane politikim promenama u zemlji. Primera radi, moe se spomenuti ponovna uspostava House of Orange u Holandiji 1814. god., ujedinjenje Italije 1861. god ili osnivanje Austrijske republike 1918. god., dok u nekim zemljama kao npr. u Ujedinjenom Kraljevstvu 1866. god. ono je bilo rezultat opte reforme dravne uprave. Mnoge su zemlje u svojim dravnim revizijama uvele znaajne promene tek u novije vreme. Na primer, Irska koja je 1973. god. ozakonila reviziju efikasnosti, zatim Italiju koja je promenom zakonske regulative 1994. god. ojaala ulogu svog raunskog suda i stvorila uslove za razvoj revizije efikasnosti. Danska koja je izmenama i dopunama 1991. god. poveala nezavisnost glavnog dravnog revizora, panija (1982. i 1988.) i Portugal (1989. i 1997.), zakonom su regulisali posebne sudske postupke. Finska je izmenama iz 1991., 1993. i 1995. god. osavremenila Zakon o dravnoj reviziji i proirila opseg rada, a novim ustavom iz 2000. god. poveala nezavisnost dravne revizije. U institucionalnom smislu najznaajnije promene u protekloj deceniji odnosile su se na prelaz iz povezanosti vrhovnih revizorskih institucija sa izvrnom u povezanost sa zakonodavnom vlau. Dravna revizija, zakonodavna i izvrna vlast nalaze se u stalnom ispreplitanju odnosa putem kojih mogu mogunosti koje im se nude najbolje iskoristiti odgovornom saradnjom u interesu poreskih obveznika. Dravni revizori trebaju ukazati na utvrdjene greke u upravljanju javnim sredstvima i dati preporuke za poboljanja ijim prihvatanjem i primenom izvrna vlast moe poveati uinak ostvarivanja zadatih ciljeva u upravljanju javnim sektorom, dok sa druge strane u demokratskoj pravnoj dravi to racionalnij korienje javnih sredstava u interesu je i izvrne vlasti a time i poreskih obveznika. Temeljni dokument svih vrhovnih dravnih revizorskih institucija, revizija nije sama sebi svrha nego je sastavni deo uredjenog sistema, iji je cilj ispunjavanje odstupanja od prihvaenih standarda i korienja naela zakonitosti, delotvornosti, korisnosti, tedljivosti finansijskog 4

upravljanja dovoljno rano da bi se preduzele odgovarajue mere za poboljanja i da bi odgovorni preuzeli odgovornost, te da bi se preuzele radnje za spreavanje ili barem oteavanje ponavljanja takvih povreda. U novijoj istoriji revizorski koncept menjao se u skladu sa uslovima snanih politikih promena. Iskustva dravnih revizora pokazuju kako je pruanje javnih usluga u zadnjih 20-tak godina doivelo radikalne promene koje su dovele do poveanja njihove efikasnosti to je rezultat opte politike, poveane kontrole javnih trokova to je kanano omoguilo smanjenje poreskog optereenja. Tako je 80-ih godina prolog veka dolo do zaokreta od tradicionalne revizije finansijske nepravilnosti i uskladjenosti sa zakonskim propisima prema irem pristupu odnosno reviziji i efikasnosti. Uloga revizora se vie neograniava na ispitivanje finansijskih izvetaja i transakcija nego obuhvata i ocenjivanje upravljakih postupaka. Kako bi uspeno ispunjavala svoju ulogu u savremenim, dinaminim uslovima, dravnoj reviziji su pored ve pomenute nezavisnosti potrebni visokoobrazovani i struni revizori. Ocene koje oni donose pokrivaju vrlo irok spektar podruja to zahteva paljivo razmatranje, ispitivanje i sigurno prosudjivanje i nezadovoljava se tek formalnim pravilima i postupcima. To sve pre svega podrazumeva multidisciplinovanu, primenu visokih standarda rada, pravedan, struan pristup utemeljen na injenicama. Priroda i funkcionisanje spoljne revizije nisu deo evropske pravne tvorevine, ve optih standarda finansijske kontrole za upravljanje evropskim fondovima i vlastitim prihodima zemlje kandidata kao i zemalja lanica, koji zahtevaju efektivnu spoljnu reviziju svih javnih sredstava i imovine i njeno obavljanje na kontinuiran i ujednaen nain. Pitanje spoljne revizije odnosi se na kapacitet zemlje kandidata da uspostavi i obavlja nezavisno ocenjivanje pouzdanosti sistema unutranjih kontrola javnog sektora i s njime povezanih institucija, o koje se nezavisno izvetava zakonodavna vlast. Revizijske aktivnosti dravne revizije trebaju pokrivati sve javne fondove domae i inostrane ukljuujui i fondove EU. Takodje, postojanje formalnog mehanizma unutar parlamenta vezano za reakciju na revizijske rezultate od posebne je vanosti. Na temelju tako postavljenih razvojnih zahteva, zemlje kadidati moraju teiti jaanju spoljnog revizijskog sistema, i poveati opseg i poboljati kvalitet rada dravnih revizora. Nove okolnosti pritom od dravnih revizora zahtevaju odgovarajue promene kao to su novi oblici revizija, revidiranje drugih finansijskih izvora i revidiranje promene novih pravila i postupaka. Kako bi u takvim uslovima stalnih promena u okruenju i novih zahteva mogao promeniti fleksibilan pristup i uspenu organizaciju rada, dravna kancelarija za reviziju radi razmene znanja i iskustava sa dravnim revizijama koje su ve prole isto a s njime prolaze razvojne promene, razvijala i uvrivala medjnarodnu saradnju. Kroz nekoliko proteklih godina u skladu sa ciljevima stratekog plana razvoja razvio se i odgovarajui poslovni model.

II. Pojam, modeli, predmet i subjekti dravne revizije

Pod pojmom dravne revizije podrazumeva se postupak ispitivanja i ocenjivanja finansijskih izvetaj i finansijskih transakcija jedinica dravnog sektora, jedinica lokalne samouprave i uprave, pravnih subjekata koji se u celosti finansiraju iz prorauna ili su u veinskom vlanitvu drave ili jedinica lokalne samouprave ili uprave. Dravna revizija obavlja se u ime i za raun drave. Obavljaju je vrhovne revizorske institucije. Podruje rada svake dravne institucije uvek se propisuje zakonskim ili nekim drugim optim aktom. Podruje rada dravne kancelarije za reviziju definisanje Zakonom u dravnoj reviziji. Na temelju odredbi tog zakona, pod revizijom se podrazumeva ispitivanje dokumenata, isprava, izvetaja, sistema unutranje kontrole i unutranje revizije, raunovodstvenih i finansijskih postupaka i drugih evidencija radi utvrdjivanja da li iskazuju finansijski izvetaji istinit finansijski poloaj i rezultate finansijske aktivnosti u skladu sa opte prihvaenim raunovodstvenim principima i raunovodstvenim standardima. Pod pojmom dravne revizije prema zakonu o dravnoj reviziji podrazumeva se i postupak ispitivanja finansijskih transakcija koje predstavljaju dravne prihode i rashode u smislu zakonskog korienja sredstava, kao i davanje ocene o delotvornosti i ekonominosti obavljanja delatnosti, davanje ocene o efikasnosti ostvarenja ciljeva iz odredjenog programa. Uopte, moe se govoriti o tri vrste dravne revizije: 1) raunski sud sa sudskim funkcijama 2) kolegijalno telo, bez sudske funkcije ali sa kolegijalnim nainom odluivanja slinim kao kod sudova, i pod 3) monokratska kancelarija, na ijem elu je jedna osoba glavni dravni revizor. Navedene vrste dravne revizije proizilaze iz tri najee spominjana i opisivana modela: 1) Napoleonski (sudski) model, u kojem je dravna revizija deo sudske, a nezavisna o zakonodavnoj izvrnoj vlasti. lanovi suda su sudije, obino sa doivotnom funkcijom. U nekim zemljama, npr u Italiji, Portugalu i Brazilu raunski sudovi imaju i exante kontrolnu funkciju. Budui da su primarno usmereni na zakonska pitanja, ispitivanje efikasnosti i delotvornosti najee imaju zanemarljivu ulogu. Nedostatak parlamentarne ukljuenosti u takvim sistemima moe rezultirati manjim javnim interesom i nedostatkom rasprave. 2) Westminsterski model, u kojem dravna revizija izvetava parlamentarni odbor za javne raune. Odbor zatim sastavlja vlastiti izvetaj na kojem vlada treba da da odgovor. Tradicionalni predsednik Odbora za javne raune je lan opozicije. lanovi obino poseduju finansijska znanja (najee je re o raunovodjama i revizorima). Za razliku od Napoleonskog, ovaj model je vie usresredjen na finansijske aspekte.

3) Model kolegijuma ili odbora, koji je slian Westminsterskom modelu po usmerenosti na parlament. Glavna je razlika u tome to na elu institucij nije jedna osoba ve odbor koji moe imati sistem rotirajueg predsedavanja. To moe imati svoje prednosti i nedostatke: rezultat rada institucije ne zavisi toliko od jedne osobe, ali isto kolegijalna struktura moe proces odluivanja uiniti oteanim i sporim. Bez obzira na razike u nadlenostima u organizaciji dravne revizije esto imaju brojne slinosti i isti zadatak: doneli su poveanju transparentnosti i poboljanju upravljanju javnim sredstvima. Dravna revizija u tom smislu ima i veliku odgovornost svojim delovanjem pomae zakonodavnoj vlasti u kontroli a izvrnoj vlasti u izvrenju prorauna, kako na dravnoj tako i na lokalnom nivou pridoneli su delotvornom upravljanju sredstvima poreskih obveznika i njihovom troenju na mudar koristan i svrsishodan nain. Kako bi uspeno ispunjavala svoju odgovornu ulogu dravnoj reviziji su pored funkcionalne organizacione i finansijske nezavisnosti potrebni visoko obrazovani i struni kadrovi ija je izvrsnost dodatno uitava u odgovornost besprekornosti i pouzdanosti u obavljanju zadataka. Ocene koje donose dravni revizori pokrivaju vrlo irok spektar podruja to zahteva pozorno razmatranje, ispitivanje i sigurno prosudjivanje i nezadovoljava se sa tek formalnim i pravnim postupcima. To pre svega podrazumeva multidisciplinarnost, primenu visokih standarda, etinost na pravedan struan i nepristrasan pristup koji je utemeljen na injenicama. Kvalitetno obavljen posao u velikoj meri poveava verovatnost da e rezultati revizije biti pouzdani i da e subjekti revidiranja ozbiljno razmotriti preporuke za poboljanja. Ugled dravne revizije postignut je kvalitetnim radom, pomae u osiguranju da e elnici subjekata revidiranje, spreman je i sigurnije prihvatiti nalaze i provesti preporuke revizije. Predmet dravne revizije u najirem smislu je ispitivanje i ocena uskladjnosti poslovanja subjekata i njihovih finansijskih izvetaja sa unapred postavljenim kriterijumima. Subjekti mogu biti brojni, za obavljanje javnih funkcija i slubi unutar svake drave zaduena su brojna razliita tela. Uz tela regionalne i lokalne vlasti tu su i trgovaka drutva potpuno ili delimino u vlasnitvu drave, kao i razliite druge vrste javnih tela. Tu su i tela koja primaju dravne potpore, finansiraju se od zakonom utvrdjenim dabina ili imaju dugove prema dravi.

III. Pretpostavke za efektivno funkcionisanje dravne revizije

Pravo gradjana svake zemlje je da imaju uvid u rad dravnih institucija i dravne uprave u celini kao i njihovu kontrolu. To je osnovna komponenta svakog demokratskog sistema. U tom smislu funkcija javne revizije ima izuzetnu vanu ulogu u odgovornosti i transparentnosti korienja javniih sredstava. Kako bi taj zadatak bio uspeno ispunjen, moraju biti zadovoljeni odredjeni kriterijumi. Revizije se trebaju obavljati nezavisno bez ikakvog pritiska ili upitanja onih kojih se rezultati revizije tiu. ak i kad je nezavisnost dravne revizije odredjena ustavom, taj ustav ne vredi puno ako ga zakonodavna izvrna vlast ne potuje. Uspena revizija stoga zahteva stanje demokratije u kojem je takvo funkcionisanje mogue, a da bi ona funkcionisala zahteva se postojanje i delovanje uspene i nezavisne dravne revizije.

3.1. Nezavisnost
Nezavisnost dravnih revizora je jedan od najvanijih elemenata Limske deklaracije i INTOSAI revizorskih standarda. U Limskoj deklaraciji, INTOSAI je jasno utvrdio: da dravne revizije mogu ispuniti svoje zadatke objektivno i efektivno samo ako su nezavisne o subjektu revidiranja i zatiene od vanjskih uticaja, da dravne revizije, iako ne mogu biti apsolutno nezavisne jer su deo drave kao celine u ispunjavanju svojih zadataka trebaju posedovati funkcionalnu i organizacionu nezavisnost.

Koncept nezavisnosti obuhvata autonomiju u odredjivanju programa rada, metoda revizije, sadraja revizije, kao i pravo podnoenja svakog prorauna parlamentu i izvravanja bez uplitanja izvrne vlasti. Nezavisnost vrhovnih revizorskih institucija moe se dakle meriti u smislu potovanja funkcionalne, operativne i finansijske nezavisnosti. to se institucije dravne revizije tie osnovna gledita nezavisnosti kao to je objanjeno u Limskoj deklaraciji odraavaju se na njen pravni okvir. Stoga je postojanje institucija dravne revizije u svim zemljama ustavna ili zakonska kategorija. Posebno je vana samostalnost u odluivanju, vrsti i obuhvatu revizije kao i vremenu i opsegu izvetavanja. Takodje treba imati neupitno zakonsko pravo odredjivati opseg revizija, pristupati svim dokumentima i ispravama potrebnim za obavljanje revizije i izraziti svoju procenjivanje kroz revizijske izvetaje. Revizijski izvetaji po pravilu trebaju biti dokumenti javnog karaktera to je i praksa u mnogim zemljama. Prema tome dravne revizije trebaju imati visok stepen autonomije i slobodu inicijative.

Jednu od temeljnih naela Limske deklaracije navodi da dravnim revizijama treba osigurati sredstva za ispunjavanje ovlaenja koje su im dodeljene. Deklaracija dalje navodi da ako je potrebno dravne revizije treba ovlastiti da od javnog tela koje odlue o dravnom proraunu trae potrebna finansijska sredstva, te da ih treba ovlastiti da u okviru svojih odgovornosti koriste dodeljena sredstva u posebnom poglavlju prorauna.

3.2. Revizijski obuhvat

Da bi se zadovoljili ciljevi dravnog revidiranja, svi prihodi, rashodi, imovine i obaveze javnog sektora moraju biti revidirani na efektivan nain. U mnogim zemljama znaajne javne usluge pruaju organizacije, odnosno institucije ije se aktivnosti ne odraavaju u potpunosti u dravnom proraunu. To ukljuuje izvanproraunske fondove, trgovaka drutva koja su potpuno ili delimino u vlasnitvu drave, te privatne organizacije finansirane dravnim podrkama. To je potrebno uobiajeno u tranzicionim ekonomijama u kojima odredjivanje granicama javnog sektora dodatno komplikuje postojanje organizacija u dravnom vlasnitvu koj nisu uvek jasno definisani pravni subjekti, ve obavljaju komercijalne ili industrijske operacije da bi drugim okolnostima bile pretvorene u korporativna tela ili privatizovane. U razdoblju privatizacije njih mora revidirati dravna revizija ih nekoliko razloga. One su obino osnovane na temelju zakona za obavljanje funkcija iz dravnog delokruga. Njihova sredstva se prikupljaju pod upravom drave. S obzirom na povezanost sa dravnim proraunom to su javne organizacije koje koriste javna sredstva pa drutva imaju odgovornosti da tite te fondove, kao to ima odgovornost za sredstva bilo kog ministarstva ili dravne agencije. Posebno podruje su trgovaka drutva u dravnom vlasnitvu planirana za privatizaciju jer ona zahtevaju paljivo revidiranje. Dok god su u vlasnitvu drave, u interesu drave da moraju odravati imovinu ili poveavati uspenost, oboje sa razlogom minimiziranja potencijalnog proraunskog optereenja i poveanja potencijalne prodajne vrednosti. Sam proces privatizacije takodje zahteva revizijski nadzor koji sprovodi dravna revizija. Takodje tu ima primera iz mnogih zemalja u kojima su preduzea u dravnom vlasnitvu prodata za puno manji iznos od njihove trine vrednosti to je rezultiralo gubicima za dravu i poreske obveznike. Odgovornost dravne revizije moe biti u ispitivanju vladinih prodajnih postupaka kako bi se uverila da je posveena duna panja legitimnim drutvenim i politikim ciljevima te da je za prodaju dravne imovine dobijena odgovarajua vrednost. Ima i drugih okolnosti kojima je vano osigurati efektivno revidiranje, ali u kojima se mogu pojaviti dodatne tekoe. Na primer, u svim dravama postoje organizacije ukljuene u aktivnost koje parlament i vlada nisu voljni izlagati javnosti. To su aktivnosti obino povezane sa pitanjima dravne sigurnosti. Revidiranje takvih organizacija i aktivnosti posebno je pitanje zbog potrebe uvanja tajnosti osetljivih informacija. Iskustvo je naime pokazalo da postojanje tajnosti 9

moe predstavljati mogunost da se ona iskoristi za pokrivanje nezakonitih radnji. Radi minimiziranja tog rizika izumno je poeljno da dravna revizija ima ovlaenja revidiranja takvih organizacija.

3.3. Profesionalne revizijske vetine

Revidiranje je profesija koja obuhvata irok raspon tehnikih vetina, zavisno o vrstama revizija i subjekata revidiranja. Tek manji broj revizora poseduje sve vetine koje dravna revizija moe trebati u svom radu. Za reviziju je vano da revizijski tim poseduje sva, za pojedinu reviziju potrebna znanja i vetine. Ako dravna revizija revidira finansijske izvetaje nekog subjekta, revizorski tim mora ukljuiti struno osposobljenog finansijskog revizora. Ako dravna revizija revidira neki dravni informacioni sistem ili aktivnost visokozavisne o informacionoj podrci, revizorski tim treba ukljuivati revizore sa informatikim znanjima i iskustvom u revidiranju takvih sistema. Bez obzira na razlike u kvalifikacijama, od dravnih revizora se uvek oekuje da su to osobe sa iznad prosenim znanjem, sposobnostima, iskustvom i izraenim moralnim kvalitetima i da se konstantno dobro edukuju i struno usavravaju. Dravna revizija se povremeno moe nai u situaciji u kojoj mora obaviti reviziju za koju niko od zaposlenih revizora nema odgovarajuih znanja i vetine. U takvom sluaju dravna revizija mora imati mogunosti da potrai potrebne vetine izvan institucije. Najee reenje je iznajmljivanje spoljnih konsultanata koji mogu pomoi u planiranju i vodjenju revizije, kao i interpretiranju podataka koji su rezultirali iz revizorskog rada. U drugim okolnostima dravna revizija moe ugovorno angaovati privatnu agenciju ili samostalnog strunjaka da obavi deo ili ak celu reviziju za koju nedostaju potrebni resursi ili posebne vetine. Takvi konsultanti i ugovorni strunjaci mogu biti od vane pomoi revizorima dravne revizije, ali njihovo angaovanje zahteva veliki oprez. Spoljni strunjaci mogu obaviti posao ali odgovornost za rezultate ostaje na dravnoj reviziji. S toga dravna revizija od tih osoba treba zahtevati pridravanje istih standarda objektivnosti i nezavisnosti ukljuujii izbegavanje subjekata interesa, kao to se to zahteva i od dravnih revizora. Dravna revizija mora obavljati odgovarajui nadzor radi tih osoba pre prihvatanja njihovih nalaza radi uveravanja da j njihov rad obavljen kompetentno. U nekim sluajevima radi ocenjivanja kvaliteta i pouzdanosti rada ugovorno angaovanih konsultanata i spoljnih strunjaka, dravna revizija moe zatraiti i savet drugih strunjaka. Korienje rada drugih osoba o donoenju revizijskih zakljuaka, predmet je estih rasprava u revizorskim krugovima.

10

IV. INTOSAI revizijski standardi, znaaj Etikog kodeksa u reviziji i dravna revizija javnih rashoda

INTOSAI standardi predstavljaju jedan od instrumenata u radu dravnoj revizijji. INTOSAI standardi iako nemaju obligacioni karakter ipak odravaju primenu najbolje prakse dogovorene izmedju vrhovne revizorske institucije. Do koje mere e ove standarde obavezno primenjivati vrhovna revizorska institucija, ostaje svakoj da proceni. INTOSAI revizorski standardi struktuirani su iz etiri dela: osnovnih naela, optih standarda, standardna podruja rada i standarda izvetavanj. Osnovna naela predstavljaju bazne pretpostavke, naela i zahteve koji su u funkciji usavravanja revizorskih standarda i predstavljaju pomo revizora pri oblikovanju miljenja i sainjavanju izvetaja. Revizorski standardi treba da budu u skladu sa naelima. U iskljuivoj nadlenosti upravnog vea INTOSAI su objanjena i obrazloenja ovih standarda, dok su izmene i dopune istih u nadlenosti kongresa intosai. U svim znaajnim pitanjima, vrhovna revizorska institucija treba da uvaava INTOSAI revizorske standarde a u razliitim situacijama uvek treba da ima nepristrasnu procenu. Opti standardi podrazumevaju da revizori vrhovne revizorske institucije moraju imati odredjene strune sposobnosti, tj kompetentnost da rade sa dunom panjom, da su pravini u procenjivanju i izvetavanju rezultata revizije. Vrhovna revizorska institucija treba da usvoji politiku i postupke zapoljavanja, da osoblje ima akademske kvalifikacije i odgovarajue radno iskustvo, da obezbedi podatke o sposobnostima osoblja, da osigura profesionalni razvoj svog osoblja, da postavi kriterijume za napredovanje revizora u slubi i da podstie zaposlene da se ulanjuju u profesionalne organizacije. Osoblje vrhovne revizorske institucije treba da razume funkcionisanje drave. Usvajanje politike i postupaka za sastavljanje prirunika, upustava i smernica koje se odnose na vodjenje revizije ukljuuje opte standarde. Takodje oni ukljuuju usvajanje politike i postupaka za preispitivanje efikasnosti i delotvornosti internih standarda i postupaka vrhovne revizorske institucije. Nuno je korienje primenljivih standarda tokom predrevizije i naknadne revizije, pri emu su odstupanja od postavljenih standarda koja se smatraju prihvatljivim, treba da se na odgovarajui nain dokumentuju. Standardi podruja rada imaju svrhu da ustanove kriterijume ili opti okvir za svrsishodne i sistematine poduhvate koje revizor treba da preduzme. Ovi standardi su povezani sa optim revizorskim standardima. Oni ukljuuju planiranje revizije na nain da se revizija visokog kvaliteta obavi ekonomino, efikasno, efektivno i blagovremeno. Sledea faza planiranja je obuhvaena kroz sakupljanje informacija, definisanje cilja i obima revizije, prethodnu analizu, oznaku posebnih problema, pripremu budzeta, identifikaciju osoba za reviziju, vremensku dimenziju i upoznavanje subjekata sa prethodno pomenutim. Zatim panja treba da se fokusira na prouavanje i procenjivanje internih kontrola kao i na usaglaenost sa primenjivim zakonima i 11

prateim propisima. Standardi rada na terenu predvidjaju da je neophodno dobiti pouzdane, relevantne i merodavne dokaze kako bi se kompletirale ocene i zakljuci revizora u pogledu aktivnosti, programa i organizacije koje podleu reviziji. Dokumentacija je bitna jer ona potvrdjuje i potkrepljuje revizorsko miljenje i izvetaje, poveava efektivnost i efikasnost revizije, slui kao izvor informacija za pripremu izvetaj, predstavlja dokaz da j revizor potovao revizorske standarde, olakava planiranje i razvoj, obezbedjuje dobru obradu podataka i prua dokaze o obavljenom radu. Standardi izvetavanja dravne revizije pomau pri davanju pismenog miljenja ili izvetaja u odgovarajuoj formi, lako razumljivog bez nejasnoa i dvosmislenosti i sa ukljuivanjem informacija koje su potkrepljene adekvatnim revizorskim dokazima. Miljenje se daje nekvalifikatorno, kvalifikatorno, negativno i uzdrano. Nezavisno od kvalifikacija datih miljnja revizora, mogu se sastaviti izvetaji o nepravilnostima. Ovi izvetaji sadre dozu kritinosti i treba da obrade budue aktivnosti u cilju otklanjanja nepravilnosti na taj nain, to e ukljuiti date izjave od strane subjekata revizije i samog revizora uzimajui u obzir zakljuke i preporuke. Revizija uspeha je iroka po obimu i otvorenija za tumaenje i ocenu, selektivnija je, a izvetaji su raznovrsniji i sadre vie argumentacija i obavetenja. Revizor treba da prui svoje miljenje o ostvarenoj efektivnosti, efikasnosti i ekonominosti. Kritike u izvetaju treba da budu konstruktivne, a revizorovi zakljuci i preporuke da se registruju kao smernice za rad. Etiki kodeks za revizore u javnom sektoru predstavlja vanu smernicu u radu. Etiki kodeks je dokument koji sadri principe i pravila kojih treba da se pridravaju revizori u svom radu. Vrhovna revizorska institucija treba da postavi visoke etike zahteve od strane svojih kadrova postojiih i buduih, a to su nezavisnost i odgovornost. INTOSAI etiki kodeks treba smatrati vanom dopunom koja uvruje revizorske standarde objavljene od strane komisije INTOSAI. Ovaj kodeks se odnosi na revizore kao pojedince i zaposlene u vrhovnoj revizorskoj instituciji. Obaveza svake vrhovne revizorske institucije je donoenje sopstvenog etikog kodeksa prilagodjenog njenom okruenju, usled toga to su prisutne nacionalne razike u drutvenim i pravnim sistemima, jeziku i kulturi. INTOSAI etiki kodeks je osnov za sainjavanje nacionalnih etikih kodeksa. Sutina vrednosti etikog kodeksa je potenje. Ponaanje revizora mora biti besprekorno u smislu da se u njegov rad ne moe posumnjati i da se na taj nain uva poverenje u javnost. Potenje iziskuje od revizora da se pridrava etikih normi, principa nezavisnosti i objektivnosti, ouvanje besprekornih standarda, profesionalnih ponaanja pri odluivanju, uvek imajui na umu javni interes. Ponaanje revizora treba da bude tako da uveava, a ne smanjuje njihovu nezavisnost. Revizori treba da budu nezavisni, nepristrasni, i objektivni u svakoj prilici. Njihova nezavisnost ne sme biti ugroena linim ili drugim interesima. Danas skoro i ne postoji zemlja u svetu koja nema nekih od oblika dravnog nadzora nad javnim rashodima, koji je u najveem broju zemalja sveta pod direktnim ili indirektnim ovlaenjima parlamenta. Poseban doprinos sadanjem stanju nadzora nad javnim rashodima u 12

kontinuitetu nastojanja svake zemlje da uspostavi i razvija parlamentarni ili drugi nadzor nad javnim rashodima dala je kako je ve istaknuto Medjunarodna organizacija vrhovnih revizorskih institucija. Prilikom donoenja standarda revizije javnih rashoda preuzeta je analogija komercijalne revizije, upravo zato da proces obavljanja revizije javnih rashoda ne bi poprimio karakter razliitih individualnih pristupa i improvizovanih postupaka. Objektivnost i nepristrasnost su nune u svim poslovima koje obavljaju revizori. Revizori treba da prikupe informacije o stavovima poslovnog subjekta u kojem se vri revizija, kao i stavove drugih strana ali ne smeju uticati na revizorov zakljuak. Da bi zavrili svoje revizorske aktivnosti na nepristrasan nain, revizori moraju ouvati svoju neutralnost u odnosu na politiki uticaj. Revizori treba da tite svoju nezavisnost, da izbegavaju sukobe interesa dobivanjem poklona ili nekih drugih koristi. Treba da izbegavaju odnose koji mogu kompromitovati ili ugroziti njihovu nezavisnost. Isto tako treba da izbegavaju odnose koji bi mogli ukljuiti rizik od korupcije, ne smeju koristiti informacije koje su dobili kao sredstvo kojim bi osigurali korist za sebe ili druge ili koji bi tetili drugima. Informacije dobijene u toku procesa revizije revizori ne smeju otkrivati treim stranama ni usmeno ni pismeno, sem u vrhu realizacije statutarnih ili drugih odgovornosti definisanih u vrhovnoj revizorskoj instituciji. Dunost revizora jeste da se stalno ponaaju na profesionalan nain i da primenjuju visoke profesionalne standarde pri obavljanju svog posla, a koji e omoguiti nepristrasno i kompetentno vrenje njihovih dunosti. Ukoliko se u postupku obavljanja revizije javnih rashoda pojavi nesaglasnost izmedju stavova vrhovne revizorske institucije i dravnog organa koji je predmet revizije, vrhovna revizorska institucija kao nezavisna profesionalna organizaija treba da bude arbitar i da zauzme ispravan stav. Revizija javnih rashoda usled nepostojanja revizorske tradicije u naoj zemlji nije posveena skoro nikakva panja. Podje li se od injenice da nam je taj neizbean vid nadzora nerazvijen, da postoji previsoko uee javne potronje u drutvenom proizvodu, budetski deficit, rast inflacije i potreba kodifikacije naeg zakonodavstva sa evropskom unijom, paralelno sa razvojem revizije finansijskih izvetaja, neophodno je definisati i zakonski institucionalizovati reviziju javnih rashoda. Revizija javnih rashoda funkcionie kao nezavisna funkcija dravnog rashoda radi utvrdjivanja adekvatne odgovornosti za povrede propisa i naela raspolaganja budetskim sredstvima. U postupku revizije javnih rashoda rukovodilac revizorskog tima ili glavni revizor mora da odlui koji aspekti odgovornosti imaju prioritet. Da bi se potpunije shvatila odgovornost u proces upravljanja javnim rashodima i funkcionisanje revizije javnih rashoda navodimo sledeeih deset kljunih principa, koji su medjusobno povezani: 1) Verodostojnost raunovodstveni izvetaji moraju u potpunosti i objektivno odraavati finansijski poloaj i poslovanje subjekta. 2) Usaglaenost raunovodstveni iskazi, raunovodstvena i revizorska praksa moraju biti u skladu sa zakonskom i profesionalnom regulativom. 13

3) Upravljanje subjekti i njegovi ovlaeni radnici moraju primenjivati najvie standarde upravljanja i kompetentnosti. 4) Potpunost u raunovodstvenim iskazima treba da budu obuhvaene sve materijalne aktivnosti subjekta bez prikrivanja injenica koje se ne ele objaviti. 5) Razumljivost raunovodstveni iskazi i odgovarajua dokumentacija moraju biti apsolutno razumljivi za sve potencijalne korisnike, da bi se na osnovu njih mogle donositi poslovne odluke. 6) Kompetentnost raunovodstveni iskazi treba da pokau u kojoj meri je poslovanje subjekta obavljeno efikasno, ekonomino i efektivno, to predstavlja da su komitenti dobili zauzvrat punu vrednost za uloen novac ili rad. 7) Dokumentovanost raunovodstveni iskazi i finansijski podaci moraju biti sastavljeni na osnovu adekvatne dokumentacije, tako da ih samo takve moe potvrditi nezavisni revizor. 8) Koherentnost raunovodstveni iskazi treba da predstavljaju potvrdu da subjekt funkcionie kao radna celina ime se obezbedjuje ostvarivanje postavljenih ciljeva. 9) Konzistentnost podaci, odnosno raunovodstvene informacije treba da budu knjieni na konzistentan nain i da potiu iz razliitih domena i perioda poslovne aktivnosti subjekta, kao i da budu u skladu sa javno utvrdjenim standardima. 10) Poverljivost zakonodavstvo, poreski obveznici, zaposleni, komitenti, ulagai i ostala vladina tela spremni su da prihvate kompetentnost i iskrenost subjekta u skladu sa njegoim identiteom i poloajem u nacionalnim okvirima i tritu. Ovih deset principa o ulozi revizije znae da ih subjekti javnih rashoda preko svog rukovodstva i raunovodstvene funkcije moraju uvaavati u procesu troenja sredstava, njihovog evidentiranja i sastavljanja raunovodstvenih iskaza. Revizija treba da ispita i oceni da li su prethodno navedeni principi potovani i da utvrdi koji oblici odgovornosti postoj za uinjene propuste.

14

V. Vrhovna revizijska institucija

Vrhovna revizorska institucija predstavlja jedan od najvanijih kontrolnih instrumenata troenja finansijskih sredstava. Ona kao profesionalna, struna i nezavisna institucija osnovana je da parlamentu da miljenje zasnovano na odgovarajuim dokazima o troenju sredstava iz budeta sa jedne strane, kao i u kojoj meri su ona uskladjena sa usvojenim normama od strane parlamenta sa druge strane. Prema tome zadatak vrhovne dravne revizorske institucije je da ispita i informie parlament o nainu na koji su koriena dravna sredstva pri realizaciji vladinih programa i aktivnosti, o stepenu usaglasenosti poslovanja sa zakonskim propisima, kao i pouzdanosti finansijskih izvetaj poslovnih subjekata javnog sektora. Prema Limskoj deklaraciji vrhovna revizorska institucija mora posedovati organizacionu, funkcionalnu i finansijsku nezavisnost od institucija koje su predmet njenih istraivanja, drugim reima, od vlade i ministarstva. Organizaciona nezavisnost spreava da institucija koja je predmet revizije vri uticaj kako na unutranju strukturu, tako i na profesionalnu karijeru revizora zaposlenih u vrhovnoj revizorskoj instituciji. Ne sme da se ostavi mogunost da rukovodstvo vrhovne revizorske institucije bude smenjeno proizvoljno, kao posledica nepovoljnog revizorskog izvetaja. Funkcionalna nezavisnost treba da obezbedi maksimalnu autonomiju za vrhovnu revizorsku instituciju pri sainjavanju nacrta revizorskog programa i da je zatiti od toga da je bilo koji organ izvrne vlasti zabrani da spovodi odredjene revizije. Finansijska nezavisnost treba da obezbedi da vrhovna revizorska institucija dobije svu finansijsku podrku koja joj je potrebna da moe neometano da radi, to znai da treba da bude tako organizovana da moe da trai sredstva direktno od parlamenta. Ni ministar finansija, ni vlada ne smeju da vre uticaj na revizorski program preko dodele finansijskih sredstava. Parlament kao zakonodavna vlast ima odgovornost zatitu finansijske nezavisnosti vrhovne revizorske institucije. Treba spreiti svaki pokuaj da vlada manipulie radom vrhovne revizorske institucije, kao i da se osigura njena nezavistnost stvaranjem adekvatne legalne zatite protiv naruavanja iste.

5.1. Osvrt na vrhovnu revizorsku instituciju u razvijenim zemljama

Zadatak dravnih revizorskih institucija je da vre reviziju opte i zajednike potronje, ije je uee u drutvenom proizvodu svih zemalja znaajno, odnosno da vre reviziju vlade i njenih institucija, kao i reviziju korienja budeta. Podruje rada dravnih revizora je veoma iroko i obuhvata reviziju dobrog dela dravne revizije privrede. Organizacija i javnost rada dravne revizije u zemljama razvijene trine privrede regulisan je mahom zakonskim putem radi obezbedjenja ovlaenja kompletan pristup svim dokumentima i informacijama. Vrhovna 15

revizorska institucija u svom radu mora imati zastupljen objektivan pristup, pridravati se pravila nepristrasnosti i nepravilnosti. Ona obavlja reviziju radi otkrivanja fiducijarnog rizika. Drava troi javna finansijska sredstva radi funkcionisanja i obezbedjenja blagostanja. Pri obavljanju ovog zadatka prisutan je rizik da se javna finansijska sredstva nee namenski koristiti, nee tano utvrditi. Ostvareni rezultati nee opravdati rashode, stoga je zadatak vrhovne revizorske institucije da revizijom otkriva fiducijarni rizik i istom obavesti parlament i da predloi naine na koje e vlada ponaati i odgovarajue mere koje bi trebalo preduzeti. U svakoj zemlji svrha vrhovne revizorske institucije bi pratkino trebala da bude ista. Iskustvo mnogih zemalja pokazuje da uloga vrhovne revizorske institucije moe biti definisana na razliite naine. Naveemo neke primere rada kancelarija razvijenih trinih zemalja: U Kanadi kancelarija generalnog revizora bazirana je na monokratskom modelu. Generalni revizor ima iskljuivo ovlaenja da utvrdi broj lanova izvrnog odbora i da postavlja ili razreava lanove odbora. Premijr Kanade postavlja generalnog revizora na osnovu podnete liste odbora za kadrove. Finansijske kontrola koju naredjuje generalni revizor je primarna institucija koja utvrdjuje promaaje u finansiranju poslova drave i podnosi ih na uvid javnosti. Uloga generalnog revizora je da kontrolie delatnost vlade i pribavlja informacije koje parlamentu omoguavaju da nadzire vladu u njenoj politici i troenju javnih sredstava. U vajcarskoj je vrhovni nadzorni organ je savezni biro za reviziju. Prava i nadlenosti ovog organa regulisani su saveznim zakonom o reviziji. Ovaj organ je nezavisno telo iako svojim nadlenostima i poslovanjem podrava rad parlamenta i federalnog saveta. Institucionalna nezavisnost je oigledna jer ona pravi svoj godinji revizorski program nezavisno, a ima slobodu da odbije bilo koji poseban zadatak koji joj naloi vlada ili parlament, ako bi njime bila ugroena puna primena predvidjenog revizorskog programa. Ima pravo i obavezu da objavljuje godinji izvetaj koji obuhvata pregled njenih aktivnosti, kao i vane procene i izjave. Saradjuje dikretno sa skuptinskih odborima i sa vladom, kao i administrativnim telima i organizacijama koje su predmet njenog nadzora. Njena nezavisnost garantovana je na sledei nain: direktora uprave predlae vlada, zatim tu odluku odobrava parlament. U nadlenosti direktora spada angaovanje zaposlenih i odredjivanje unutranje organizacije institucije. Odredjivanje godinjeg budeta institucije vri savezni parlament bez mogunosti da vlada odbije predlog budeta institucije. U Rusiji trajni nezavisni organ kontrole dravnih finansija je Raunovodstvena komora Ruske federacije. Osniva se u skladu sa ustavom Ruske federacije, saveznim zakonom i drugim normativnim aktivma Ruske federacije. Zaposleni imaju pravo status dravnih slubenika savezne drave, a u vezi sa zvanjima zaposlenima ne postoje posebne odredbe koje se odnose na znanje zaposlenih. Raunovodstvena komora Ruske federacij je nezavisna od vlade i ovlaena da izvetava zakonodavnu vlast a ne vladu. Zakonodavna vlast ima vanu ulogu u obezbedjenju nezavisnosti Raunovodstvene komore vlade. Ona je organizovana prema kolegijalnom modelu, a odluuje se zajedniki veinom glasova.

16

Rad kancelarije vrhovnog revizora Norveke prvi put je zakonom regulisan 1918. god. Novi zakon i nove instrukcije stupile su na snagu 1. Jula 2004. god. koje su zamenile zakon iz 1918. god. Kancelarija generalnog revizora Norveke je parlamentarno revizorsko i nadzorno telo koje nadgleda dravne prihode i njihovo troenje. Kancelarija generalnog revizora Norveke obavlja svoje poslove i sama odredjuje kako e posao biti organizovan. Vlada ne moe davati nikakve instrukcije za rad, niti ograniavati odluke kancelarije generalnog revizora. Ministarstvo finansija ne moe ograniavati sredstva za rad niti se meati u donoenje budeta. Parlament donosi okvire za rad kancelarije kao i budet za njen rad. Kancelarijom upravlja odbor od pet generalnih revizora izabranih od strane parlamenta na mandat od etiri godine.

5.2. Osvrt na vrhovnu revizorsku instituciju u zemljama u orkuenju

Poloaj koji se daje vrhovnoj revizorskoj instituciji zaduenoj za kontrolu finansija u okviru strukture svake drave moe da se smatra pokazateljom stepena zastupljenosti demokratije u zemlji. Finansijska kontrola se ograniava na finanasijska pitanja i ne ukljuuje politiku kontrolu nad vladom ili ministarstvima. Parlament se oslanja na aktivnosti i izvetaje vrhovne revizorske institucije zaduenih za kontrolu finansija. Upravo na taj nain postaje mogua potpuna simbiotika veza izmedju parlamenta i vrhovne revizorske institucije. Reviziju treba da vre zaposleni odgovarajueg obrazovanja i iskustva da koriste najnovije revizorske metodologije ukljuujii i sisteme zasnovane na tehnikama i metodama analitikog pregleda podataka, statistikim metodama uzorka i sistemima automatske obrade podataka. Ova institucija treba da bude objektivna pri reviziji, fer u procenjivanju i izvetavanju obavljenih revizija. Naveemo neke primere zemalja iz okruenja o regulisanosti u oblasti dravne revizije: U Sloveniji zakonom o raunskom sudu i Poslovnikom raunskog suda Republike Slovenije regulisana je oblast dravne revizije. Vrhovna revizorska institucija kao najvie telo kontrole dravnog budeta i javne potronje reguilsana je ustavom. Pomenutim zakonom regulisane su organizacija, obaveze i ovlaenja vrhovne revizorske instituije kao nezavisnog tela. Parlament imenuje lanove vrhovne revizorske institucije, koja predstavlja nezavisnu instituciju u odnosu sa drugim dravnim organima. Zakonom u vrhovnoj revizorskoj instituciji regulisana je javnost rada institucije kao i u Poslovniku o radu. Prvi koraci u oblikovanju samostalne nezavisne vrhovne revizorske institucije napravljeni su 20. Jula 1994. god. kada je parlament Republike Slovenije usvojio Zakon o raunskom sudu i kada su Decembra iste godine imenovani prvi lanovi i predsednik raunskog suda. Prema zakonu o raunskom sudu donetom 1995. god. kolegijum je inio devet lanova koje je imenovao parlament na predlog predsednika drave na mandat od devet godina. Dravna revizija Republike Srpske regulisana je zakonom o reviziji koji je donet 1999. god. Dravnu reviziju obavlja Glavna sluba za reviziju javnog sektora Republike Srpske. Glavni 17

revizor imenovan j Oktobra 2000. god. U 2001. god. je poela revizija finansijskih izvetaja za 2000. god. Zamenik generalnog revizora imenovan je Aprila 2003. god. Institucija je organizovana u skladu sa Zakonom, ona nema vrhovno telo, ve glavnog revizora i zamenika. Imenovanje vri narodna skuptina Republike Srpske na period od sedam godina bez prava na obnovu mandata. Stepen nezavisnosti je potpun u odnosu na bilo koju instituciju, izvetaje glavne slube za reviziju javnog sektora Repubilke Srpske razmatra odbor za reviziju kojeg ini devet lanova i koje ine pripadnici svih stranaka. U Hrvatskoj dravna revizija regulisana je zakonom iz 2003. god. kojim je revizija definisana kao postupak ispitivanja finansijskih transakcija koje predstavljaju dravne izdatke u smislu zakonskim propisanim korienjima sredstava. Reviziju obavlja dravna kancelarija za reviziju, revizija obuhvata davanje ocena o ekonominosti obavljanja delatnosti i ostvarenim ciljevima odgovarajuih programa. Revizija se obavlja uvaavanjem postupaka utvrdjenih revizorskim standardima. Reviziju obavljaju ovlaeni dravni revizori sa sertifikatom. Godinje izvetaje o obavljanim revizijama dravne kancelarije za reviziju podnosi hrvatskom Saboru koje direktno odgovara.

5.3. Organizacija i javnost rada dravne revizorske institucije u Srbiji

Dravna revizorska institucija je najvii dravni organ u Republici Srbiji u svojstvu pravnog lica. Ona je za obavljanje poslova iz svoje nadlenosti odgovorna Narodnoj skuptini Republike Srbije. Zakonom je dravnoj revizorskoj instituciji data institucionalna nezavisnost u radu na izvrnu vlast i druge subjekte koji su predmet revizije. Zakonom o dravnoj revizorskoj instituciji regulisana je oblast dravne revizije i to: osnivanje i delatnost, pravni poloaj, nadlenost, organizacija, nain rada i druga pitanja od znaaja za rad institucije, kao i prava i obaveze subjekta revizije. Osnovni ciljevi dravne revizije treba da budu: formiranje izraavanje nezavisnog revizorskog miljenja o regularnosti izvrenja javnih rashoda, formiranje izraavanje nezavisnog revizorskog miljenja o prezentovanim finansijskim izvetajima, o drugim aktima i radnjama subjekata dravne revizorske institucije kao i svrsishodnost upotrebe javnih sredstava, izvetavanje o ekonominosti, efikasnosti i efektivnosti korienja javnih sredstava, proveravanje poslovanja javnih fondova u skladu sa zakonima i propisima, proveravanje poslovanja javnih preduzea. U okviru nadlenosti dravne revizorske institucije definisani su poslovi koji obuhvataju planiranje i obavljanje revizije donoenjem podzakonskim i drugih akata radi sprovodjenja zakona, podnoenje izvetaja narodnoj skuptini Republike Srbije i skuptinama lokalne vlasti, uzimanje stavova i davanje miljenja u vezi sa primenom zakona a po potrebi pruanje strune pomoi skuptini, vladi i drugim dravnim organima na nain na koji se ne umanjuje nezavisnost DRI. Osnovni principi nezavisne revizije su proveravanja sistema 18

ovlaenja u raspolaganju javnim sredstvima, proveravanje zakonskih procedura u postupku planiranja i odobravanje budeta, proveravanje organizacije i sistema odgovornosti kod subjekata dravne revizije shodno zakonu, proveravanje fukncionisanje internih kontrolnih sistema, zatim raunovodstvenih kontrola fizikog obezbedjenja resursa i sistema ukupnog nadzora upravljanja javnog sektora. Subjekti revizije su: direktni i indirektni korisnici budetskih sredstava Republike, teritorijalnih autonomij i lokalnih vlasti, u skladu sa propisima kojima se uredjuju budetski sistem i sistem javnih prihoda i rashoda; organizacije obaveznog socijalnog obrazovanja; budetski fondovi osnovani posebnim zakonom ili podzakonskim aktom; Narodna banka Srbije, u delu koji se odnosi na korienje javnih sredstava i poslovanja sa dravnim budetom; javna preduzea, privredna drutva i druga pravna lica koje je osnovao direktni, odnosno indirektni korisnik javnih sredstava; pravna lica kod kojih dikretni odnosno indirektni korisnici imaju uee u kapitalu, u upravljanju, pravna lica koja su osnovala pravna lica u kojima drava ima uea u kapitala, odnosno u upravljanju; pravna i fizika lica koja primaju od Republike, teritorijalnih autonomija i lokalnih vlasti dotacije i druga bespovratna davanja ili garancije; subjekti koji se bave prihvatanjem, uvanjem, izdavanjem i korienjem javnih rezervi; politike stranke u skladu sa zakonom kojim se uredjuje finansiranje politikih stranaka; korisnici sredstava EU, donacija i pomoi medjunarodnih organizacija, stranih vlada i nevladinih organizacija; ugovorna strana u vezi sa izvrenjem medjunarodnih ugovora, sporazuma, konvencija i ostalih medjunarodnih akata. Instrumenti dravne revizorske institucije za realizaciju svojih zadataka su Zakon o dravnoj revizorskoj instituciji, podzakonska i druga akta koja donosi dravna revizorska institucija shodno ovlaenju iz lana 5. Zakona o DRI, standardi dravne revizije, programi obrazovanja dravnih revizora i programi ispita za sticanje zvanja dravni revizor i dravni ovlaeni revizor.

19

VI. Merenje efektivnosti dravne revizije

6.1. Merenje efektivnosti prema OECD-u
Merenje efektivnosti je instrument za procenjivanje napretka prema iskazanim optim i posebnim ciljevima programa, pretpostavljajui da su poznati strateki ciljevi. Prema OECD-u, merenje efektivnosti pokriva ovih pet dimenzija: Efikasnost predstavlja vezu izmedju outputa i inputa, a meri se trokovima po jedinici outputa, mora se procenjivati prema odredjenom merilu, tj prema jedininoj ceni aktivnosti u prethodnom razdoblju ili jedininoj ceni provodjenja slinoj aktivnosti u drugom subjektu Delotvornost- predstavlja opseg u kome programi postiu oekivane ciljeve ili ishode. Delotvornost je najvaniji element vrednosti koja se dobija za novac u javnom sektoru. Dobra ili usluge mogu se pruati efikasno ali ako se ne postiu efikasni ciljevi i nezadovoljavaju korisnici javnih usluga, upotrebljeni resursi e u velikoj meri biti uzalud potroeni. Ekonominost predstavlja pribavljanje odgovarajueg kvaliteta i kvantiteta finansijskih, ljudskih i fizikih resursa u odgovarajue vreme i uz najmanji troak, a moe se procenjivati putem ulaznih mera te sa uporedjivanjem sa normama i standardima. Uskladjenost institucije mogu delovati u skladu sa proraunskim i osnovnim zakonima i propisima, npr u vezi sa upravljanjem tokovima novca i pravodobnim plaanjem kredita. Kvalitetna usluga u irem smislu odnosi se na delotvornost. Ovaj izraz se opte koristi u uem smislu, povezanom sa hitnim potrebama korisnika kao to su pravodobnost, pristupanost, pouzdanost i trajnost usluga. Efektivnost je meavina svih pomenutih dimenzija. Neke pojedinane dimenzije su u interakciji i mogu se medjusobno sukobiti. Na primer, mogue je da se pobolja kvalitet usluga ili uskladjenost ali samo uz praenje trokova i smanjenje efikasnosti. Potrebno je naglasiti da je efektivnost samo relativni koncept. U praksi da bi se procenilo jesu li rezultati dobri, srednji ili loi, svako merilo treba uporediti sa nekom osnovom ili standardom.

6.2. Merenje efektivnosti i izvetavanje u javnom sektoru

Vlasnici i ostale interesne grupe ne dobijaju uvek najboju informaciju o tome kako posluju tela javnog sektora. Ako na primer dobiju izvetaj o sistemima i procedurama, ono je ve na samom poetku osudjeno na zaborav. Ako dobiju izvetaj o konkretnim postignutim 20

rezultatima, odnos se menja. Izvetavanje bi kako interno tako i eksterno trebalo interesnim stranama dati pravu sliku bilo dobru ili lou o poslovanju nekog subjekta. Dobro izvetavanje mora uzeti u obzir sve elemente efektivnosti. Mere efektivnosti trebaju pruiti potpuniju informaciju o efektivnosti dravnih subjekata nego to pruaju tradicionalni proraunski i finansijski izvetaji i pregledi. Elementi efektivnosti mogu se meriti iz razliitih, ali medjusobno povezanih razloga kao na primer, radi razvoja politika koje dovode do rezultata i pruanja informacija internim menaderima za donoenje odluka i izvetavanju spoljnih interesnih grupa sa svrhom ispunjavanja odgovornosti. Finansijsko merenje i izvetavanje dobro su razvijeni, dok se mere i okvir za izvetavanje za nefinansijsku efektivnost jo razvijaju. Razvoj i usvajanje zajednikih mera i okvira izvetavanj od kritine je vanosti. To zahteva pokretaku snagu, volju za eksperimentisanjem sa razliitim nainima izvetavanja i prihvatanja rizika da neki pokuaji za poboljanje izvetavanja moda nee uspeti. Zbog estog nedostatka takvih inicijativa u javnom sektoru jo uvek teko je ponuditi detaljne standardne o finansijskoj i nefinansijskoj efektivnosti. Javni sektor treba efektivno izvetavati o efektivnosti kako bi se spoljnim interesnim stranma omoguilo da prosude o uspenosti javnih subjekata, odnosno o rezultatima koji su oni postigli javnim sredstvima i kako bi se odrazilo na svrsishodnost zakonskih propisa i smislenost politikih smerova. Na taj nain se ujedno kod interesnih strana potie ugled, ali i njihovo razumevanje za eventualne tendencije poveanja javnih trokova. Dobro obavljeno izvetavanje o efektivnosti ujedno e rezultirati veim uvaavanjem interesnih strana koje e reviziju videti kao dobru reakciju na poveanje javne potronje ali i medjunarodnim prepoznavanjem razvoja struke. Objavljivanje moe biti korisno u kontrolne svrhe i zbog svoje obrazovne uloge jer donosi uvodjenju kulture koja tei postizanju uspenosti. Sa druge strane postoje rizici od nekorektne upotrebe informacija ako se zanemare njena prirodjena ogranienja, te od demotivacije osoblja nepotenim kritikovanjem

6.3. Merenje efektivnosti dravne revizije

Meriti efektivnost institucije i programa koji proizvode javnu vrednost nije jednostavno, zato to je teko odrediti pomou kojih pokazatelja meriti, kako moemo znati da li je efektivnost odriva i kako znati da li je alokacije resursa bila uspena. Merenje efektivnosti obino se obavlja pomou kvantitativnih i kvalitativnih pokazatelja. Korienje pokazatelja pomae u odredjivanju odgovora na pitanje o tome kada je odredjena aktivnost bila uspena a kada neuspena. Pokazatelji efektivnosti definisani kao inputi, proizvodi, rezultati, opti su instrumenti za merenje glavnih varijabli povezanih za postizanje ciljeva i koje zauzvrat predstavljaju konkretne kvalitativne i kvanitativne izraaje o tome ta treba postii u odnosu na specifine i utvrdjen ciljeve.

21

Osnovni ciljevi koje dravne revizije trebaju postii zadati su zakonima na temelju koji su osnovane dok se specifini ciljevi odredjuju zavisno o dravnim politikama, fiskalnoj situaciji i situacijama koje proizilaze iz spoljnog okruenja. S obzirom na vreme pre nastanka promene u okruenju, vremenski raskorak izmedju rezultata i outputa kao i s obzirom na druge inioce dravne revizije moraju sastavljati srednjorone i dugorone planove sa vremenom promatranja koje se protee kroz nekoliko fiskalnih godina. S toga je logino da svoje pokazatelje efektivnosti i kvantitativne ciljeve za merenje rezultata odredjuju na godinjoj osnovi. To im omoguuje da poprave svoje outpute u kvantitativnom i kvalitativnom smislu te da promatraju pokazatelje efektivnosti i kvantitativne ciljeve kroz uporedjenje ciljeva i postignutih rezultata svake godine i analiziranje razloga ako su ciljevi ispunjeni znatno ispod oekivanog. Kao rezultat institucije moraju sistematski i konzistentno formirati godinji plan u skladu sa ciljevima koje su postavile u srednjoronim i dugoronim planovima. Na temelju odnosa izmedju svrhe i ciljeva radni ciklus revizorske institucije sastoji se od etiri osnovna elementa gledajui u smeru odozgo prema dole: ostvarivanje rezultata, stvaranje outputa, organizacijski menadment i ulaganje resursa. Za postizanje odredjenih rezultata neophodno je sistematino i konzistentno analizirati hijerarhijski odnos izmedju svrhe i ciljeva u navedenom smeru.

6.4. Ogranienja i perspektive dravne revizije u Srbiji

Postojanje dravne revizorske institucije veoma je znaajno da bi se adekvatno kreirao budet, stvorila klima koja omoguava stabilnost i stvara podruje pogodno za ekonomino ulaganje tj troenje sredstava. DRI kao vrhovna institucija kontrole dravnih finansija vaan je segment u reformi drave. Ona treba da predstavlja infrastrukturu kontinuelne kontrole javnih prihoda i javnih rashoda i suzbijanje korupcije. Ona nezavisno i nepristrasno bez bilo ijih spoljnih uticaja treba da vri proveravanje sistema odgovornosti u kontroli ostvarivanja javnih prihoda u izvravanju javnih obaveza i u zakonskom raspolaganju javnih prihoda. Dravna revizorska institucija svoju zakonsku i profesionalnu funkciju treba da izvrava proveravanjem funkcionisanja sistema odgovornosti na svim nivoima dravne uprave, proverava ogovornost za naplatu upravljanja javnim resursima i troenju javnih resursa, direktno utie na pogoranje sistema odgovornosti i eliminisanje korupcije u javnom sektoru treba da doprinosi jaanju budetske kontrole, ostvarivanju dugorone ekonomske, socijalne i monetarne stabilnosti zemlje u javnom sektoru. Svojim radom DRI treba da pokae i dokae svoj rejting da stvori poverenje u svoj rad na osnovu ega skuptina treba da podrazumeva da je DRI odgovorna i kompetentna institucija koja doprinosi njenim nadzornim funkcijama. Zadatak DRI je da sledi odluke narodne skuptine Republike Srbije u oceni kako ministarstva realizuju budet, aktivnosti u toku procesa revizije a da pri tome polazna osnova budu materjalnost i izloenost riziku.

22

Dobra organizacija, fleksibilna podela rada, povoljna finansijska pozicija, obezbedjuju efikasno i efektivno izvodjenje posla. Uz pomo standarda i upustava obezbedjuje se dobar kvalitet kao i neophodno je stvoriti uslove i obezbediti motivaciju za otvorenu razmenu informacije. U naoj zemlji nune su izmene zakona i privrednim drutvima, zakona o raunovodstvu i reviziji i zakona o dravnoj revizorskoj instituciji. Interna revizija je neadekvatno definisan zakonom o privrednim drutvima, umesto da funkcionie kao instrumen menadmenta u proveranju internih kontrolnih sistema i predlae mere i aktivnosti za njihovo brzo otklanjanje, ona se pretvara u instituciju nadzora menadmenta umesto nadzornog odbora. Na ovaj nain se utie na slabljenje internih kontrolnih sistema. Dravna revizorska institucija treba da bude zasnovana na znanju i da se oslanja na sposobnost zaposlenih tj kompetentnost. Ona treba da obezbedi integritet, kredibilitet i nezavisnost i da na taj nain stvara poverenje u svoj rad od strane drutva. Objektivnost je veoma bitan faktor i stoga sva komunikacija usmena i pismena treba da se vodi na fer i neutralan nain u cilju ostvarenja vee tanosti i pouzdanosti. Maksimalni efekti i najbolji rezultati mogu se oekivati jedino ako su prisutna medjusobna saradnja u timu, ako se uvaavaju medjusobne line sposobnosti, ako se unapredjuju znanja u cilju poveanja zajednike efikasnosti. Rast poverenja i zadovoljstva u poslu je posledica otvorenosti jasne komunikacije i visokog nivoa tolerancije. Zavist, zloba, netrpeljivost i podmetanje ne smeju da budu osobine revizora, jer iste ne vode prosperitetu ve znaajno ograniavaju efikasan rad institucije. Osnovni kljuni problem sa kojim se DRI danas susree je nedostatak odgovarajueg poslvonog prostora. Pomenuti problem je prisutan jo od samog osnivanja institucije. I pored zakonske obaveze vlade Republike Srbije da rei problem, njegova realizacija se jo uvek ne vidi i pored stalnih obeanja. Pomenuti problem u najveoj meri uslovljava i usporava sve druge aktivnosti dravne revizorske institucije. Pomenuto se odnosi na zapoljavanje potrebnog broja revizorskog kadra, na njihovu obuku i ukljuivanje na redovan proces rada dravne revizije. Pomenuti problemi su prioriteti budueg rada dravne revizorske institucije.

23

VII. Revizija poslovanja javnog sektora osnova za podsticanje rasta poverenja u poslovni ambijent u Republici Srbiji
U toku petog talasa integracija evropska trita su doivela znaajne promene a teita aktivnosti korporacija vee se za korporativno upravljanje i potrebu uveanja imovine akcionara. Veina velikih evropskih korporacija otpoela je sa prodajom i ovajanjem svojih delova kao nainom da se maksimizira vrednost imovine akcionara matine kompanije. Razvoj reforme javnog sektora kree se u istom pravcu a to je bolje upravljanje javnim resursima uz istovremeno smanjenje javnih rashoda to simultano treba da rezultira boljim zadovoljavanjem javnih potreba. U ii korporativnog upravljanja u privatnom sektoru nalaze se nadzorni odbori i uprave drutva. U javnom sektoru arite je dispenzirano jer se oblik upravljanja proiruje i neekonomska podruja uz ekonomski javni menadment mora zadovoljiti razne politike i socijalne ciljeve. Odrivi privredni rast i drutvenu stabilnost moe osigurati samo transparentna vlada. Razvijanje nove prakse i procedure za upravljanje javnim sektorom jedan je od esencijalnih uslova da bi se vlada uinila odgovornom. Jedan od najvanijih prioriteta razvojne strategije kod nas jeste ubrzavanje procesa privatizacije koja predstavlja najbri nain da privuemo strane investicije u mnogo veem obimu kao i da se izborimo za deo svetskih investicija koje odlaze u druge delove sveta. U okviru reformskog scenarija koji predvidja razvojna strategija nae zemlje prisutna je urgentna potreba za stranim investicijama koje su neophodne ne samo zbog poveanja zaposlenosti ve i naglaene potrebe da tehnoloki modernizujemo nau izrobovanu industriju sa osnovnim ciljem podizanjem njene konkuretnosti na javnom tritu. Reforma javnog sektora mora biti celovita, obuhvatiti sve njegove segmente preduzea, dravna i komunalna, socijalne fondove, javne slube, i biti povezana sa privatizacijom i tritom kapitala. Naini korporativizacije i privatizacije javnih preduzea ne mogu se opredeliti ne uvai li se injenica da reforma javnog sektora podrazumeva sagledavanje celine prioriteta i povezanih zahteva u razliitim ili istim segmentima javnih sektora.

7.1. Osnovne karakteristike, nadlenosti i odgovornosti javnog preduzea

Podje li se od injenice da obavljanje delatnosti javnog preduzea na neadekvatan nain izaziva nezadovoljstvo kod gradjana uz estu pojavu javnog reagovanja sasvim je jasno da je na javnom preduzeu posebna odgovornost na informisanju javnosti o radu i poslovanju tih preduzea. Kao bitne zajednike karakteristike javnih preduzea mogu se navesti sledee: obezbedjenje proizvoda i usluga od elementarnog znaaja za odredjenu zajednicu, monopolski ili neki drugi privilegovani status na tritu steen uz podrku vlasti, predmet su javnog regulisanja. 24

Da bi preduzee uspeno poslovalo i izvravalo planirane zadatke neophodno je da svom radu stalno prua informacije relevantnim strukturama odgovornim za rad i nadziranje javnim preduzeem, pri emu se nadzor definie kao detaljno i sistematsko nadgledanje izvrenja bilo kog posla ili zadatka odgovornog lica ili druge aktivnosti preduzea. Osnovni cilj nadzora je da otkriju i nadlenim organima i prijave mogue prevare ili druge nezakonite aktivnosti kao i da preduzmu mere za disciplinsko kanjavanje i otputanje lica koja su u izvravanju svojih poslova uinile povrede radne obaveze. Nadzorni odbor i urpava su u ispunjavanju svojih obaveza i odgovornosti duni podsticati na odgovorno korienje i kontrolu imovine resursa javnog preduzea. Organe javnog preduzea prema lanu 4. Zakona o javnim preduzeima ine Skuptina, nadzorni odbor i menadment.

7.2. Aktuelno stanje javnog sektora u Republici Srbiji i ciljevi kompleksne reforme javnog sektora
U javnom sektoru su usidreni ekonomska nestabilnost i prepreka investicijama koje omoguuju reindustrijalizaciju i razvoj. Na sagledavanje celine prioriteta i povezanih zahvata u razliitim ili istim segmentima javnog sektora odnosi se reforma javnog sektora. Povezanost reformi javnog sektora sa jedne strane i trita kapitala sa druge predstavljaju nunost povezanih zahvata u javnom sektoru. Javnim reformama je neposredno uslovljeno poveanje stranih investicija kao i obima i arolikosti domae tednje. Bez adekvatnih reformi u upravljanju dravnom imovinom i gradskom rentom nema ni neophodne redukcije javnih rashoda. U javnom sektoru Republike Srbije sve dosadanje reforme bile su samo kratkorone zbog ega nije snien obim javne potronje, lako se kreiraju pritisci prema budetu, gotovo je permanentna klima predizborne nediscipline. Strateko opredeljenje Republike Srbije je da najkasnije do 2010. god. dobije za nau zemlju veoma vaan status u EU. zbog injenice to se tada otvaraju mogunosti korienja predpristupnih fondova primarno u oblasti infrastrukture, ruralnog i regionalnog razvoja te u oblasti ljudskog resursa.

7.3. Aktivan pristup reformi javnog sektora

Nedostatak konsenzusa o stratekim principima razvoja kao unutranje politike, okolnosti uzrokuju da i danas imamo pitanja za privatizaciju javnog sektora, restruktuiranja realnog i socijalnog sektora i monetarnu stabilnost. Strateka javna preduzea i ogroman broj komunalnih preduzea nisu ni otpoela proces privatizacije restruktuiranja i reorganizacije. Tranzicione zemlje primenjivale su uglavnom dva modela privatizacije. Pri emu oba podrazumevaju da 25

javna preduzea ostanu otvorene korporacije prisutne na domaim i inostranim berzama. Prvi model se svodi na medjunarodne tendere za prodaju paketa akcija stratekom investitoru uz podelu jednog dela kapitala zaposlenim i gradjanima primenom posebnih tehnika. Drugi model se koristi na inicijalnu javnu ponudu akcija. Neophodno je u naim uslovima insistirati na konceptu novog javnog menadmenta. Stimulisanje efikasnijeg upravljanja s ciljem postizanja boljih rezultata u poslovanju javnog sektora osnovna je karakteristika novog radnog menadmenta. Uvodjenje novih i ponaanja karakteristinih za preduzetnikih sektora naglaava se uloga preduzetnikog sektora u obavljanju odredjenih usluga javnog sektora.

7.3.1. Koncept novog javnog menadmenta Proces uvodjenja trinih kriterijuma ponaanja predstavlja kljuni sadraj skupa administrativnih i finansijskih reformi javnih sektora zajedniki objedinjenim konceptom novim javnim menadmentom. Koncept novog javnog menadmenta ukljuuje sl. reformske procese: 1) repozicioniranje drave i modifikovanje njeje uloge u sistemu- drava se tretira kao poslovni subjekt koji kontinuirano i uinkovito posluje; 2)uskladjivanje poslovanja opte dravne sa trinim kriterijumima ponaanja, korienje outsourcinga za usluge javnog sektora, privatizaciju trogovinskih drutava u dravnom vlasnitvu te ulaganja u modelima javnog privatnog partnerstva; 3)podsticanje efikasnijeg upravljanja na osnovu procene uinka, profesionalizacijom poslova kroz institucionalnu podrku, nezavisnih specijalizovanih agencija; 4)reformisanje dravnog raunovodstvenog informacionog sistema u skladu sa praksom u preduzetnikom raunovodstvu. Jedno od vrlo znaajnih podruja uvodjenja trinih principa u javni sektor je iskljuivanje sporednih delatnosti iz poslovanja dravnih jedinica. U kontekstu iskljuivanja delatnosti sve je intezivnija saradnja javnog i privatnog sektora, odnosno specijalizovanih preduzetnika. Njihovom specijalizacijom u tim podrujima osigurava se efikasnije i racionalnije obavljanje pojedinih sporedniih segmenata poslovanja. Ovaj proces znaajn je jer implicira uvodjnje trinih kriterijuma ponaanja i merenja uinkovitosti u javni sektor. 7.3.2. Outsourcing Razvijen i sve vie rasprostranjen oblik saradnje javnog i privatnog sektora u izvravanju funkcije drave kojoj u znaajnoj meri upuuju oblik privatizacije obavljanja sporednih delatnosti koje su danas u ekskluzivnom domenu jedinice javnog sektora. Jedan od tih oblika je 26

outsourcing, vrlo rairen u svetu koji je globalizacijom dobio i novu ekonomsku dimenziju. Outsourcingom u javnom sektoru moe se smatrati ugovaranje ili preputanje delova poslova ili celih poslova privatnim subjektima uz preuzimanje ovlaenja dravne ili lokalne uprave u odredjenom delokrugu funkciji ili procesu. Sa dva aspekta se mogu irom sveta sagledati ciljevi outsourcinga: gledite poveanja efikasnosti u pojedinim sredinama s jedne strane i aspekt transformacije sa druge. U mogunostima korienja outsourcinga potrebno je razlikovati poslove koji se mogu ukljuiti u outsourcing i poslova koji to ne mogu. Poslovi se u osnovi dele na procesne i projektne. Obeleja procesnih poslova je njihovo ponavljanje u kraem vremenskom razdoblju, standardizovani su, nisu kreativni, dokumentovani te da odstupaju i ne menjaju se promenom ljudi koji ih obavljaju. Projeknti poslovi su jedinstveni i obavljaju se i dogadjaju u duem vremenskom razdoblju, oteana je njihova dokumentovanost i standardizacija jer se ne ponaaju uvek u istom obliku. Zavisi od osoba koji ih obavljaju i njihove kreativnosti. Osnovni cilj outsourcinga u preduzetnikom sektoru je poveanje produktivnosti a time i poveanje profita. U javnom sektoru ovi uinci mogu se smatrati u kontekstu sniavanja trokova i poveanja efikasnosti javnog sektora. Osnovni cilj uvodjenja outsourcinga u lokalne samouprave bilo je poveanje efikasnosti i produktivnosti birokratije. Posebno smanjenje trokova poslovanja putem outsourcinga pomonih procesnih poslova, informatike usluge, odravanje web stranica te usluga ih komunalne oblasti, komunalno obezbedjenje, te kroz smanjivanje obima ne vanih poslova ime se moe poboljati usluga do konanih korisnika.

7.3.3. Javno privatno partnerstvo

Saradnja izmedju tela javne vlasti sa privatnim sektorom podrazumeva i javno privatno partnerstvo koje se poinje javljati 90-ih god. XX veka zahvaljujui itavom nizu okolnosti koje ukljuuju znatnu prednost drave da u svoje projekte ukljui privatne preduzetnike. Prema evropskoj komisiji javno privatno partnerstvo podrazumeva razilite oblike saradnje izmedju subjekata javnog sektora i privatnog preduzetnitva iji je cilj osigurati finansiranje, izgradnju, obnovu, upravljanje i odravanje gradjevina ili pruanje usluga. U najirem smislu JPP mogli bi smo definisati kao skupinu zajednikih inicijativa javnog sektora te privatnog profitnog i neprofitnog sektora u kojima svaki subjekt doprinosi odredjene resurse i sudeluje u planiranju i odluivanju. Pod pojmom javnog privatno partnerstvo danas u uem smislu podrazumevaju kooperativni poduhvati u sklopu kojih javni privatni sektori ukljuuju resurse i znanja kako bi kroz prikladne alokacije resursa, rizika i nagrada zadovoljili neku javnu potrebu. Tako privatni sektor moe angaovati svoje resurse i vetine u pruanju usluga koje tradicionalno obezbedjuje javni sektor. Pojam partnerstva naglaava novi kvalitet odnosa izmedju drave i preduzetnika, koji je znatno vie uravnoteen kroz podele rizika i nagrada u odnosu na predjanje uske

27

ugovorne odnose iz podruja javne nabavke. Vaan je aspekt javnog privatnog partnerstva i njegova naelna koncepcijska otvorenost i dugorona saradnja. Partnerstvo obuhvata dve dimenzije. Strateku i operativnu. Strateki nivo se odnosi na koordiniranje politikih ciljeva i odredjivanja prikladnih uloga svakog partnera a operativni nivo se bavi realizacijom i provodjenjem predvidjenih projekata. Krucijalnim takama uspeha reforme javnog sektora smatra se jaanje odgovornosti javnog menadmenta, utvrdjivanje i primena standarda kvaliteta, merenje rezultata delovanja po aktivnostima i programima, uvodjenje nekih trinih mehanizama sa cilje smanjenja trokova, primenjivanje razliitih menaderskih alata privatnog sektora u javnom sektoru i utvrdjivanje odgovornosti za upotrebu javnih resursa. Javno privatno partnerstvo se u mnogim zemljama pokazalo kao veoma koristan i fleksibilan nain angaovanja kapitala, znanja, vetina i drugih lokalnih i stranih potencijala. Ono se moe ostvarivati institucionalno i osnivanjem zajednikog preduzea ili ugovornim regulisanjem ulaganja u zajdniki poslovni poduhvat. Od interesa partnera zavisi nain na koji e se regulisati svoje odnose vodei rauna da to bude najefikasniji i najracionalniji pristup sa to manje administratiranja i trokova, doprinosei time poboljanju ekonomske efikasnosti.

28

Zakljuak
U ovom radu je objanjen rad dravne revizije i njenih institucija. Takodje, kao i to tema glasi, njen uticaj i uloga u podsticaju rasta poverenja drave i njenih inioca na rad dravne revizije. Napomenuli smo njene osnovne faktore, odnosno pojasnili, da se ona obavlja iskljuivo u ime i na raun drave, te da je obavljaju vrhovne revizorske institucije. Podruje rada dravne kancelarije za reviziju definisano je Zakonom u dravnoj reviziji. Objanjena je uloga revizora, koja se vie neograniava na ispitivanje finansijskih izvetaja i transakcija, ve obuhvata i ocenjivanje upravljakih postupaka. Dravni revizori su ti koji ukazuju na utvrdjene greke u upravljanju javnim sredstvima i daju preporuke za poboljanja, to i jeste tema naeg rada, gde je opisano da prihvatanjem i primenom tih preporuka, izvrna vlast moe poveati uinak ostvarivanja zadatih ciljeva u upravljanju javnim sektorom. Organizacija i javnost rada dravne revizije u zemljama razvijene trine privrede regulisan je mahom zakonskim putem radi obezbedjenja ovlaenja kompletan pristup svim dokumentima i informacijama. Takoe je potrebna,i nezavisnost vrhovnih revizorskih institucija koja se moe meriti u smislu potovanja funkcionalne, operativne i finansijske nezavisnosti. Da bi se zadovoljili ciljevi dravnog revidiranja, svi prihodi, rashodi, imovine i obaveze javnog sektora moraju biti revidirani na efektivan nain. U mnogim zemljama znaajne javne usluge pruaju organizacije, odnosno institucije ije se aktivnosti ne odraavaju u potpunosti u dravnom proraunu.Takoe je ukazano na znaaj Javnog sektora da treba efektivno izvetavati o efektivnosti kako bi se spoljnim interesnim stranama omoguilo da prosude o uspenosti javnih subjekata, odnosno o rezultatima koji su oni postigli javnim sredstvima i kako bi se odrazilo na svrsishodnost zakonskih propisa i smislenost politikih smerova. Doavi do segmenta Vrhovne revizorske institucije, uvidjamo redove koji nam davaju poprilino jasne odgovore na njenu funkciju i znaaj. Naime, ona predstavlja jedan od najvanijih kontrolnih instrumenata troenja finansijskih sredstava, no povrh svega, ona je profesionalna, struna i nezavisna institucija, osnovana da parlamentu da miljenje zasnovano na odgovarajuim dokazima o troenju sredstava iz budeta sa jedne strane, kao i u kojoj meri su ona uskladjena sa usvojenim normama od strane parlamenta sa druge strane. to kasnije govori, da, zadatak Vrhovne revizorske institucije je da ispita i informie parlament o nainu na koji su koriena dravna sredstva pri realizaciji vladinih programa i aktivnosti, o stepenu usaglaenosti poslovanja sa zakonskim propisima, kao i pouzdanosti finansijskih izvetaja poslovnih subjekata javnog sektora. Takodje spominjemo INTOSAI standarde, koji predstavljaju jedan od instrumenata u radu dravne revizije. Opti standardi podrazumevaju da revizori vrhovne revizorske institucije moraju imati odredjene strune sposobnosti, tj kompetentnost da rade sa dunom panjom. U naem, domaem javnom sektoru, pronalazimo nestabilnost i mnoge prepreke koje onemoguuju reindustrijalizaciju i dalju reformu, to nam govori da nam je strateko opredeljenje status u EU, jer nam se tada otvaraju mnoge mogunosti korienja fondova za razvoj mnogih javnih sektora.

29

Literatura
1. Prof. dr Slobodan V. Vidakovi, Revizija osnova kompetentnosti, kredibiliteta, poverenja, Novi Sad, 2009 2. Grupa autora, Dravna revizija, Masmedia, Zagreb, 2007 3. Prof. dr Mitrovi aponja Ljiljana, Sretenovi Radoslav, Dravna revizija u Srbiji stanje i oekivanja, Zbornik radova sa 40. Simpozijuma, SRRR Srbije, Zlatibor, maj 2009. 4. Grupa autora, Javno privatno partnerstvo u funkciji savremenog drutvenog ekonomskog razvoja, asopis Raunovodstvo, Beograd, broj 10 12, 2010.

30