TTULO: AUTOR/E ES: PUBLICAC CIN: TOMO/BO OLETN: PGINA: MES: AO: OTROS D DATOS:

Ms novedades en materia de impuesto de igualacin s d Volman, Mario Doctrina Tribut taria ERREPAR (DTE) R XX XXIII Marzo 20 012 -

MARIO VO OLMAN

M NOVED S DADES EN MATE RIA DE IMPUEST DE IG E I TO GUALACI IN

Continu uando con e tema ve el anlisis efectuado por el aut en octub el er s o tor bre 2011- el doctor e Volman nos hace llegar una nueva cola boracin do onde el Org ganismo Fis scal ha revi isado su posicin dejando s efecto, a los fines de la determinacin del impuest de iguala n sin d to acin, la proporc cionalidad d las utili de idades impo istribucin de resultad dos son ositivas cuando la di parciale es.

I - A ASPECTOS CONTR S ROVERTID DOS DE LA LEY DEL IMP PUESTO A LAS GANANCIAS
La re eforma a la ley del impuesto a las gan nancias dispue esta por la le 25063, (BO 30/12/199 ey O: 98), en su punto p) del Ttulo III reglamentada por el dec I, creto 254/199 (BO: 22/3/ 99 /1999), estab bleci en el artculo sin nmero q que se incorpo a continua or acin del 69, e la parte pe en ertinente: "Cua ando los sujet tos comprend didos en los ap partados 1, 2, 3, 6 y 7 de inciso a) de artculo 69 as como 2 el el tamb bin los indic cados en el in nciso b) del m mismo artculo, efecten pagos de divid p dendos o, en su caso, n ecie, que sup distr ribuyan utilida ades, en dine ero o en espe peren las gan nancias determ rminadas en base a la b aplic cacin de las n normas gener rales de esta ley, acumuladas al cierre del ejercicio iinmediato ant terior a la fecha de dicho pa a ago o distribu ucin, debern retener con carcter de pago nico y definitivo, el treinta y n n l cinco por ciento (3 o 35%) sobre el referido exce edente." "A efectos de lo d dispuesto en el prrafo an nterior, la gan nancia a consi iderar en cad ejercicio se la que da er resulte de detraer la ganancia determinada e base a la aplicacin de las normas ge r d en a l enerales de es ley, el sta impu uesto pagad por el o lo perodos fiscales de origen de la ganancia qu se distrib do os o ue buye o la part proporcio te onal corresp pondiente y sumarle los dividendos o utilidades p provenientes de otras socie edades de cap pital no comp putados en la determinacin de dicha ga n anancia en el o los mismos perodos s fisca ales" (el subrayado es del autor). La r reforma cobr vigencia y surti efec r ctos para los ejercicios que cerraron con posteri s q ioridad al 31/12/19 998, o en su c caso, al ao fis scal en curso a esa fecha.

II - NOVEDADES EN MATERIA DEL IMPUESTO DE IGUALACIN: LA PROPORCIONALIDAD DEL IMPUESTO O DE LA UTILIDAD QUE SE DISTRIBUYE?
En su oportunidad hemos tomado conocimiento de las actuaciones administrativas de la AFIP 821/10 de la DI ALIR que intentaron aclarar, a nuestro criterio errneamente, el alcance del segundo prrafo del artculo 69.1. que hemos subrayado en el punto I del presente trabajo-, que se refiere a la definicin de los resultados impositivos acumulados sobre cuyo excedente habr que practicar la retencin del gravamen. En especial dichas actuaciones se vincularon con la expresin o la parte proporcional correspondiente. En tales actuaciones, que no han sido publicadas por la AFIP en su pgina WEB, se mencion que la Direccin de Asesora Tcnica orient su posicin en la idea de que debe atenderse a la parte proporcional del impuesto pagado, en correspondencia con la porcin de ganancias contables distribuidas.(1) Sin embargo, a criterio del siguiente servicio asesor interpretante (DI ALIR) el organismo sostuvo que no solo deba proporcionarse el impuesto a las ganancias sino tambin los resultados impositivos acumulados en funcin a los resultados contables que se distribuyen. La DI ALIR de la AFIP se pronunci en estas actuaciones 821/10 a favor de la interpretacin de las leyes considerando la ratio legis y en contra de su interpretacin literal. Como hemos sostenido en el trabajo anterior(2) nuestra posicin se acerca ms a la interpretacin de la norma considerando el objetivo del legislador al momento de redactarla. Con posterioridad, dicho criterio de proporcionar los resultados impositivos acumulados a los contables distribuidos ha sido revisado por el organismo fiscal en las actuaciones 979/11 de la DI ATEC, sosteniendo: Pues bien, desde una ptica tcnica no cabe ms que reiterar las conclusiones a las que se arribara mediante la actuacin 1005/09 (DI ATEC), en el sentido que la proporcionalidad a la que hace referencia el segundo prrafo del artculo agregado a continuacin del artculo 69 de la ley del gravamen, es sobre el impuesto pagado en correspondencia con la porcin de ganancias contables distribuidas. (el subrayado es nuestro) Ello as por entender que cuando la ley se refiere a la parte proporcional correspondiente lo hace en directa relacin al ...`impuesto pagado por el o los perodos fiscales de origen de la ganancia que se distribuye. Advirtase que si el legislador hubiere querido referirse a los 3 conceptos enunciados por el rea legal, el mismo debiera haberse referido a la parte proporcional de la ganancia determinada y del impuesto pagado correspondiente a dicho porcentaje de utilidades contables, situacin que no acontece. Ms an, obsrvese que cuando la ley en el primer prrafo del artculo a continuacin de artculo 69 se refiere a los dividendos o utilidades distribuidas `...que superen las ganancias determinadas en base a la aplicacin de las normas generales de esta ley..., no refiere a proporcionalidad alguna, sino que efecta una comparacin lisa y llana respecto de la distribucin de dividendos o utilidades con las ganancias determinadas de acuerdo a la ley. Con ello la DAT deja sin efecto, a los fines de determinar el impuesto de igualacin, la anterior posicin fiscal de proporcionar las utilidades impositivas, cuando las distribuciones de resultados contables son parciales. 1. Ejemplos Veamos en un muy sencillo ejemplo numrico, que luego habremos de ampliar al sumarle mayor informacin, lo que busc sostener la DI ALIR de la AFIP:
. Resultado contable (neto del impuesto a las ganancias) . Resultado impositivo (neto del impuesto a las ganancias) . Distribucin de Utilidad 10.000 9.000 8.000

En esta opinin del Fisco, que afortunadamente ha sido dejada sin efecto, se arrojara la siguiente conclusin:
a) Utilidad distribuida que ya ha pagado el impuesto es: (9.000/10.000) x 8.000 b) Utilidad distribuida que no ha tributado impuesto es: (1.000/10.000) x 8.000 7.200 800

Por lo que hubiera correspondido retener el impuesto de igualacin de $ 280, equivalente a aplicar el 35% sobre el hipottico e inadmisible excedente de utilidad contable que no ha tributado impuesto en la empresa. Si hubiera prevalecido el criterio plasmado en la actuacin 821/10 de la DI ALIR, cualquier distribucin de utilidades, ante el ms mnimo exceso de resultados contables respecto de los impositivos desde el ao 1998 de vigencia del rgimen, habra generado ajustes en el impuesto de igualacin, tal como fue explicado en nuestro anterior trabajo.(3)

Nos adelantamos a sostener que no correspondi en el ejemplo mencionado retener el impuesto de igualacin porque las utilidades contables distribuidas de $ 8.000 son inferiores a los $ 9.000 de utilidad impositiva neta del impuesto a las ganancias, por los que ya se ha tributado el gravamen. Hubiera correspondido retener este impuesto en la medida que se distribuyan utilidades por encima de los $ 9.000. Importante doctrina sostiene que no debera aplicarse proporcionalidad alguna.(4) Del mismo modo se pronuncian Lorenzo y otros(5), con quienes coincidimos, al sostener: si la proporcin efectiva de utilidades distribuidas como dividendos no excediera la ganancia impositiva acumulada, entendemos que no procedera ingresar el impuesto de igualacin. Este recin ser exigible cuando el monto total de dividendos distribuidos exceda el importe de las referidas ganancias impositivas. Segn surge de la actuacin 821/10, la Direccin de Asuntos Tcnicos ya haba sostenido que solo se debe proporcionar el impuesto a las ganancias para determinar la ganancia impositiva neta sobre la cual se calcular el hipottico excedente. Esa misma postura es reiterada por la DI ATEC en la actuacin 979/2011 que comentamos en esta oportunidad. Vamos a ejemplificar el tratamiento que estimamos correcto y por otro lado la posicin de la DAT, contando con la siguiente informacin: Ejemplo 1(6): Ejercicio econmico N 1
Valores contables Utilidad neta antes de impuesto Impuesto a las ganancias Utilidad neta 3.000.000 (910.000) 2.090.000 Valores impositivos 2.600.000 (910.000) 1.690.000

Ejercicio econmico N 2
Valores contables Utilidad neta de impuesto Impuesto a las ganancias Utilidad neta Dividendo que se paga Ej. 1: Dividendo que se paga Ej. 2: 0 0 0 Valores impositivos 0 0 0 1.900.000 190.000

Al cabo de los dos ejercicios arribaremos a la siguiente conclusin:

Total dividendo pagado: Utilidad impositiva Excedente final Impuesto de igualacin 35% 2.090.000 1.690.000 400.000 140.000

Para determinar la ganancia impositiva sujeta a comparacin con las utilidades contables encontramos diferentes soluciones posibles que habrn de responder a distintas interpretaciones acerca del segundo prrafo del artculo a continuacin del 69, que dispone: ...ser la que resulte de detraer a la ganancia determinada en base a la aplicacin de las normas generales de esta ley, el impuesto pagado por el o los perodos fiscales de origen de la ganancia que se distribuye o la parte proporcional correspondiente..." (subrayado por el autor). a) Solucin que se estima correcta. No se debe proporcionar ni la utilidad impositiva ni el impuesto determinado: Esta solucin es ms simple y en la misma se hace una comparacin "pari passu del "stock" de resultados no asignados contra las utilidades impositivas netas del propio impuesto a las ganancias. Ejercicio econmico N 1
Utilidad neta contable Se votan dividendos por Utilidad neta impositiva Excedente 2.090.000 1.900.000 (1.690.000) 210.000

Retencin 35%

73.500

Ejercicio econmico N 2
Dividendos que se votan Utilidad neta impositiva subsistente Excedente Retencin 35% 190.000 190.000 66.500

La sumatoria de excedentes sigue siendo $ 400.000 y el impuesto de igualacin total asciende a $ 140.000. b) La posicin que sustenta la DAT en su actuacin 979/2011 Se proporciona el monto del impuesto a las ganancias prorratendolo en base a los dividendos votados sobre el total de utilidad contable. Ejercicio econmico N 1
Dividendos contables que debe compararse con: Utilidad impositiva neta antes de impuestos menos: la proporcin del impuesto a las ganancias. sobre el dividendo que se vota: 1.900.000 x 910.000 = 2.090.000 Excedente sujeto a retencin Retencin 35% 1.900.000 2.600.000

(827.272,72)

(1.772.727,28) 127.272,72 44.545,45

Ejercicio econmico N 2
Dividendos contables que debe compararse con: Utilidad impositiva neta de impuestos: menos: la proporcin del impuesto a las ganancias. sobre el dividendo que se vota 190.000 x 910.000 = 2.090.000 Excedente sujeto a retencin Retencin 35% 190.000 AGOTADA

(82.727,27)

82.727.27 272.727,27 95.454,54

Resumen:
Retencin practicada ejercicio 1 Retencin practicada ejercicio 2 Total impuesto de igualacin 44.545,45 95.454,55 140.000

III - CONCLUSIONES
Notamos que aplicando la tasa del 35% sobre el excedente de $ 400.000, el impuesto de igualacin total de $140.000, finalmente ingresado, es coincidente para ambas soluciones, tanto la que adopta el criterio pari passu patrocinada por la doctrina y que compartimos, como la propiciada por la DAT, La solucin que surge de la opinin de la DAT en la actuacin N 979/2011 producira un diferimiento del impuesto pues el monto de la retencin por el ejercicio N 1 es inferior: $44.545,45 vs. los $ 73.500 sugeridos por la propuesta doctrinaria. Si coincidimos con la interpretacin de la DI ALIR, vertida en la actuacin 821/2010, en el sentido que no debe aplicarse una: exgesis literal de la norma bajo estudio, que se atenga rigurosamente a las palabras en ella contenidas sino que: En consecuencia, por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente, es propio de la interpretacin indagar lo que ellas dicen jurdicamente, y si bien no cabe prescindir de las

palabras, tampoco resulta adecuado ceirse rigurosamente a ellas, cuando as lo requiera la interpretacin razonable y sistemtica (Fallos: 291181; 293:528) Es nuestra opinin, coincidente con la importante doctrina mencionada(7) que, descartando una interpretacin literal de la ley, se debe desechar la idea de proporcionar el impuesto a las ganancias determinado a los efectos de establecer el excedente sobre el cual se calcula e ingresa el impuesto de igualacin. Notas:

[1:] Volman, Mario: Novedades en materia del impuesto de igualacin. El tratamiento de la distribucin de utilidades ERREPAR DTE - N 379 Octubre/2011 [2:] Volman, Mario: Novedades en materia del impuesto de igualacin. El tratamiento de la distribucin de utilidades ERREPAR DTE - N 379 Octubre/2011 [3:] Volman, Mario: Novedades en materia del impuesto de igualacin. El tratamiento de la distribucin de utilidades ERREPAR DTE - N 379 Octubre/2011 [4:] Simesen de Bielke, Sergio A. y Egez, Hermosinda: Retencin sobre dividendos y/o utilidades distribuidas: diferencias entre el balance contable y el impositivo - Rev. Impuestos - 2005-A - pg. 403; Colonna, Gustavo: Impuesto de Igualacin - ERREPAR - DTE - noviembre/2006 - T. XXVII; Condoleo, Roberto O.: "El tratamiento de los dividendos y la distribucin de utilidades en la reforma tributaria" - DTE - N 230 - mayo/99 [5:] Lorenzo, Armando; Bechara, Fabin; Calcagno, Gabriel; Cavalli, Csar M. y Edelstein, Andrs: Tratado del impuesto a las Ganancias Ed. Errepar 2005 [6:] Ejemplo incorporado en Distribucin de dividendos o utilidades - Reforma Tributaria L. 25063 Ed. Buyatti Abril/1999 [7:] Simesen de Bielke, Sergio A. y Egez, Hermosinda: Retencin sobre dividendos y/o utilidades distribuidas: diferencias entre el balance contable y el impositivo - Rev. Impuestos - 2005-A - pg. 403; Colonna, Gustavo: Impuesto de Igualacin - ERREPAR - DTE - noviembre/2006 - T. XXVII; Condoleo, Roberto O.: "El tratamiento de los dividendos y la distribucin de utilidades en la reforma tributaria" - DTE - N 230 - mayo/99