Skript

GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 1 ________________________________________________________________________________
Skript Kostenrechnung
Dipl Volkswirt Friedrich Schnepf
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Inhaltsverzeichnis
Kostentheorie .............................................................................................................................. 5 Kostenrechnung als Teilgebiet des betrieblichen Rechnungswesens..................................... 5 1.2. Kostendefinition und Kostenbegriffe ................................................................................. 7 1.2.1 Kostendefinition: ............................................................................................................ 7 1.2.2 Fixe Kosten, variable Kosten und Gesamtkosten.......................................................... 7 1.2.3 Fixe Stckkosten, variable Stckkosten und gesamte Stckkosten ............................. 9 1.3 Auswahl des kostenminimalen Produktionsverfahrens ......................................................... 15 1.4 Nicht lineare Kostenverlufe, zugehrige Stckkosten und Betriebsoptimum ...................... 18 1.5 Grenzkosten........................................................................................................................... 23 1.6 Break-Even-Analyse .............................................................................................................. 25 1.7 Nutzenschwelle - Nutzengrenze ............................................................................................ 27 1.8 Kurz- und langfristige Preisuntergrenze................................................................................. 29 1.9 Sprungfixe Kosten (intervallfixe Kosten) ................................................................................ 31 1.10 Nutz und Leerkosten......................................................................................................... 32 1.11 Kostenremanenz ............................................................................................................... 32 1.1 1.2 Aufgaben und Systeme der Kostenrechnung ........................................................................ 33 Aufgaben der Kostenrechnung .............................................................................................. 33 Aufbau der Kostenrechnung .................................................................................................. 34 Systeme der Kostenrechnung................................................................................................ 35 2.3.1 Istkosten - Normalkosten - Plankostenrechnung......................................................... 35 2.3.2 Vollkostenrechnung - Teilkostenrechnung .................................................................. 36 2.4 Prinzipien der Kostenrechnung.............................................................................................. 37 2.1 2.2 2.3 Vollkostenrechnung.................................................................................................................. 38 Kostenartenrechnung............................................................................................................. 38 3.1.1 Begriff und Aufgaben der Kostenartenrechnung ......................................................... 38 3.1.2 Systematisierung der Kosten....................................................................................... 39 3.1.3 Erfassung der wichtigsten Kostenarten ....................................................................... 39 3.1.3.1 Personalkosten............................................................................................. 39 3.1.3.2 Materialkosten .............................................................................................. 42 3.1.3.2.1 Begriff Materialkosten................................................................................... 42 3.1.3.2.2 Erfassung des Materialverbrauchs............................................................... 43 3.1.3.2.3 Bewertung des Materialverbrauchs.............................................................. 44 3.1.3.2.4 Buchtechnische Behandlung von Preisdifferenzen:..................................... 48 3.1.3.3 Abschreibungen............................................................................................ 48 3.1.3.3.1 Begriff ........................................................................................................... 48 3.1.3.3.2 Abschreibungsverfahren .............................................................................. 49 3.1.3.4 Kalkulatorische Kosten................................................................................. 51 3.1.3.4.1 Einfhrung .................................................................................................... 51 3.1.3.4.2 Begriffsabgrenzung Auszahlung - Ausgabe Aufwand - Kosten,............. 52 3.1.3.4.3 Kalkulatorische Abschreibungen .................................................................. 59 3.1.3.4.4 Kalkulatorische Zinsen ................................................................................. 61 3.1.3.4.5 Kalkulatorischer Unternehmerlohn ............................................................... 66 3.1.3.4.6 Kalkulatorische Wagniszuschlge................................................................ 68 3.1.3.4.7 Kalkulatorische Miete ................................................................................... 69 3.2 Kostenstellenrechnung........................................................................................................... 70 3.2.1 Aufgaben der Kostenstellenrechnung ......................................................................... 70 3.2.2 Arten von Kostenstellen ............................................................................................... 71 3.2.3 Der Betriebsabrechnungsbogen (BAB) ....................................................................... 72 3.2.4 Bestandsvernderungen.............................................................................................. 75 3.2.5 Kalkulation mit Normalzuschlagstzen ........................................................................ 78 3.2.6 Umlageverfahren bei allgemeinen Kostenstellen ........................................................ 81 3.1
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 3 ________________________________________________________________________________ Das Stufenleiterverfahren............................................................................. 82 3.2.6.1 3.2.6.2 Das Iterationsverfahren: ............................................................................... 83 3.2.6.3 Das Blockverfahren oder Anbauverfahren ................................................... 84 3.2.6.4 Das mathematisches Verfahren ................................................................... 84 3.2.7 Umlage von Hilfskostenstellen..................................................................................... 87 3.3 Kostentrgerrechnung............................................................................................................ 87 3.3.1 Begriff und Aufgaben ................................................................................................... 87 3.3.2 Fertigungs- und Kalkulationsverfahren ........................................................................ 88 3.3.2.1 Divisionskalkulation ...................................................................................... 89 3.3.2.2 quivalenzziffernrechnung ........................................................................... 92 3.3.2.2.1 Definition und berblick ............................................................................... 92 3.3.2.2.2 Einfache quivalenzziffernrechnung ............................................................ 93 3.3.2.2.3 Differenzierende quivalenzziffernrechnung ............................................... 95 3.3.2.2.4 Mehrstufige quivalenzziffernrechnung ....................................................... 97 3.3.2.2.5 Das multiplikative Verfahren......................................................................... 99 3.3.2.3 Zuschlagskalkulation .................................................................................. 100 3.3.2.4 Kalkulation bei Serienfertigung................................................................... 102 3.3.2.5 Kalkulation bei Kuppelproduktion ............................................................... 103 3.3.2.5.1 Definition:.................................................................................................... 103 3.3.2.5.2 Restwertrechnung ...................................................................................... 103 3.3.2.5.3 Marktwertrechnung..................................................................................... 104 3.3.2.5.4 Verteilungsrechnung................................................................................... 105 3.3.3 Maschinenstundensatzrechnung ............................................................................... 106 3.3.3.1 Warum Maschinenstundensatzrechnung ................................................... 106 3.3.3.2 Ermittlung der Maschinenlaufzeit ............................................................... 107 3.3.3.3 Ermittlung des Maschinenstundensatzes................................................... 108 3.3.4 Kalkulation des Angebotspreises............................................................................... 110 3.3.4.1 Kalkulationsschema ................................................................................... 110 3.3.4.2 Progressive Angebotskalkulation ............................................................... 111 3.3.4.3 Retrograde Angebotskalkulation ................................................................ 112 4 Teilkostenrechnung (Deckungsbeitragsrechnung)............................................................. 114 Mngel der Vollkostenrechnung .......................................................................................... 114 Definitionen .......................................................................................................................... 115 Verfahren der Kostenauflsung (Kostenaufspaltung).......................................................... 115 Problemlsungen mit der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung ..................................... 117 4.4.1 Annahme eines Zusatzauftrags ................................................................................. 118 4.4.2 Break-Even-Analyse .................................................................................................. 120 4.4.3 Eigenerstellung - Fremdbezug................................................................................... 123 4.4.4 Kalkulation einer Werbeaktion ................................................................................... 123 4.4.5 Das optimale Produktionsprogramm ......................................................................... 124 4.4.5.1 Planung ohne Engpass .............................................................................. 124 4.4.5.2 Planung mit Engpass ................................................................................. 126 4.4.5.3 Planung mit relativen Deckungsbeitrgen.................................................. 127 4.5 Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung ............................................................................. 128 4.1 4.2 4.3 4.4 Plankostenrechnung............................................................................................................... 131 Aufgaben der Plankostenrechnung...................................................................................... 131 Grundbegriffe der flexiblen Plankostenrechnung................................................................. 131 Beschftigungsabweichung ................................................................................................. 134 Verbrauchsabweichung........................................................................................................ 137 Der Variator .......................................................................................................................... 140 Mengen- und Preisabweichung ........................................................................................... 142 Systeme der Plankostenrechnung ....................................................................................... 144 5.7.1 Starre PKR:................................................................................................................ 144 5.7.2 Flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis .................................................... 145 5.7.3 Flexible Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis (Grenzplankostenrechnung)....... 145
5 5.1 5.2 5.3 5.4 5.5 5.6 5.7
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 4 ________________________________________________________________________________ 6 6.1 6.2 6.3 6.4 7 7.1 7.2 7.3 7.4 7.5 8 8.1 8.2 8.3 8.4 Kurzfristige Erfolgsrechnung ................................................................................................ 146 Grnde fr eine kurzfristige Erfolgsrechnung ...................................................................... 146 Gesamtkostenverfahren....................................................................................................... 147 10.3. Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis .............................................................. 148 Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis ....................................................................... 150 Prozesskostenrechnung ........................................................................................................ 152 Vorteile der Prozesskostenrechnung ................................................................................... 152 Kostenstellenrechnung in der Prozesskostenrechnung....................................................... 153 Ermittlung des Prozesskostensatzes ................................................................................... 154 Kostentrgerstckrechnung mit Prozesskostenstzen........................................................ 155 Die Vorgehensweise der Prozesskostenrechnung: ............................................................ 156 Kalkulation im Handel............................................................................................................. 158 Beschaffungskalkulation ...................................................................................................... 158 Absatzkalkulation ................................................................................................................. 159 Wichtige Kennziffern im Handel........................................................................................... 160 Der BAB im Handel .............................................................................................................. 161
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Kostentheorie
1.1
Kostenrechnung als Teilgebiet des betrieblichen Rechnungswesens
Die Aufgabe eines Unternehmens besteht in der Herstellung und im Absatz von Wirtschaftsgtern. Dieser Prozess der Leistungserstellung und Leistungsverwertung (auch als Produktionsprozess bezeichnet), erfolgt durch Kombination von Produktionsfaktoren, die bei der Leistungserstellung umgewandelt oder verbraucht werden. Der Geschftsfhrung obliegt die Aufgabe, den Produktionsprozess zu planen, zu steuern und zu kontrollieren. Zur Erfllung dieser Aufgabe bedient sich die Geschftsleitung des betrieblichen Rechnungswesens. Unter dem Begriff betriebliches Rechnungswesen fasst man smtliche Verfahren zusammen, deren Aufgabe es ist, alle im Betrieb auftretenden Geld- und Leistungsstrme ... mengen- und wertmig zu erfassen und zu berwachen.1 Damit kommt dem betrieblichen Rechnungswesen in erster Linie Dokumentations- und Kontrollfunktion zu. Mit dem betrieblichen Rechnungswesen werden sowohl externe als auch interne Zwecke verfolgt: Externe Zwecke: Aufgrund der vom betrieblichen Rechnungswesen gelieferten Daten werden Interessengruppen wie Anteilseigner, Glubiger, Banken, Lieferanten und selbstverstndlich auch der Staat (Finanzamt) ber die Lage des Unternehmens informiert. Diese Information erfolgt z. T. aufgrund gesetzlicher Vorschriften, aber auch freiwillig. Interne Zwecke: Die Zahlen des Rechnungswesens sollten jederzeit eine berwachung der Wirtschaftlichkeit und der Rentabilitt des Unternehmens ermglichen. Darber hinaus mssen vom Rechnungswesen Zahlen fr unternehmerische Entscheidungen wie Investitionsentscheidungen, Entscheidungen ber Preisgestaltung, Produktpolitik, Auswahl von Produktionsverfahren usw. bereitgestellt werden. Diese unterschiedlichen Aufgaben des Rechnungswesens lassen sich nicht mit einer einzigen Rechnung erfllen, da die Rechenschaftslegung nach auen gegenber Glubigern, Aktionren und dem Finanzamt vllig andere Ziele verfolgt, als die Darstellung der wirtschaftlichen Lage nach innen. Nach auen soll oft eine ausgezeichnete Unternehmenslage schlechter dargestellt werden, um zu hohe Ausschttungen an Aktionre oder zu hohe Steuerzahlungen zu vermeiden. Eine schlechte Unternehmenslage wird oft besser dargestellt, um weitere Kredite zu erhalten. Nach innen dagegen muss die Unternehmenslage realistisch aufgezeigt werden, um die bestmglichen Entscheidungen treffen zu knnen. Diese unterschiedlichen Zielsetzungen machen eine Aufteilung des betrieblichen Rechnungswesens in Teilgebiete erforderlich. Man unterscheidet zwischen: Finanzbuchhaltung Kosten- und Leistungsrechnung (Betriebsbuchhaltung) Statistik und Vergleichsrechnung Planungsrechnung
Whe, Gnter, Einfhrung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 18. Auflage, Verlag Franz Valen Mnchen 1993, S 997
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Die Aufgabe der Finanzbuchhaltung besteht darin, alle wirtschaftlich bedeutsamen Vorgnge (Geschftsvorflle), die sich im Betrieb ereignen, in chronologischer Reihenfolge festzuhalten2. Da das Zahlenmaterial der Finanzbuchhaltung und der aus ihr resultierende Jahresabschluss externen Zwecken dient (Interessengruppen wie Glubiger, Aktionre und Staat wollen sich ber die Vermgens- und Ertragslage eines Unternehmens informieren), gibt es im Rahmen der Finanzbuchhaltung gesetzliche Bestimmungen (z.B. ber die Bewertung von Wirtschaftsgtern) zum Schutz der verschiedenen Interessengruppen. Die Kosten- und Leistungsrechnung als Teilgebiet des betrieblichen Rechnungswesens dient in erster Linie betriebsinternen Zwecken, es gibt deshalb keine gesetzlichen Vorschriften zu beachten (Ausnahme: VPA = Verordnung zur Preisermittlung bei ffentlichen Auftrgen vom 21.11.1953). Auf der Grundlage des Zahlenmaterials der Finanzbuchhaltung verfolgt die Kostenund Leistungsrechnung in erster Linie drei Aufgaben: Kontrollfunktion Das Zahlenmaterial der Kostenrechnung soll Kostenkontrollen einzelner Kostenarten und Kostenstellen ermglichen. Diese Kontrollen knnen Zeitvergleiche oder auch zwischenbetriebliche Vergleiche sein Entscheidungsgrundlage bei der Preisfindung Auch die Ermittlung der Selbstkosten der erzeugten Produkte (Kostentrger) erfolgt in der Betriebsbuchhaltung. Diese Selbstkosten bilden die Grundlage bei der Angebotskalkulation. Kalkulation der Herstellkosten Die Ermittlung der Herstellkosten ist erforderlich fr die Bewertung der Bestnde an fertigen und unfertigen Erzeugnissen in der Handels- und in der Steuerbilanz. Ebenso mssen die aktivierungspflichtigen Eigenleistungen zu Herstellkosten bewertet werden. Die Ermittlung dieser Herstellkosten erfolgt in der Betriebsbuchhaltung (Kostenrechnung). Die handels- und steuerrechtlichen Definitionen der Herstellkosten finden sich im 255 (2) HGB bzw. R 6.3. Die betriebswirtschaftliche Statistik und Vergleichsrechnung wertet neben anderen Unterlagen das Zahlenmaterial aus Finanzbuchhaltung und Kostenrechnung aus. Es werden beispielsweise die Umstze oder die Produktion mehrerer Perioden verglichen, es werden Beziehungen und Zusammenhnge zwischen betriebswirtschaftlichen Gren wie Umsatz und Gewinn, Lohnkosten und Gesamtkosten festgestellt. Auch zwischenbetriebliche Vergleiche gehren zum Gebiet der betriebswirtschaftlichen Statistik und Vergleichsrechnung. Die Planungsrechnung befasst sich im Gegensatz zu den bisher dargestellten Teilgebieten des betrieblichen Rechnungswesens mit der Zukunft. Sie hat die Aufgabe, aufgrund des zur Verfgung stehenden Zahlenmaterials aus der Finanzbuchhaltung, Kostenrechnung und Statistik zuknftige betriebliche Entwicklungen zu prognostizieren. Eine scharfe Trennung zwischen Kosten- und Leistungsrechnung und Planungsrechnung ist nicht immer mglich: Die Plankostenrechnung als Teilgebiet der Kosten- und Leistungsrechnung ist ihrem Wesen nach eine Planungsrechnung.
Whe, Gnter, Einfhrung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 18. Auflage, Verlag Franz Valen Mnchen 1993, S 725
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1.2
1.2. Kostendefinition und Kostenbegriffe
1.2.1 Kostendefinition:
Kosten sind: in Geld bewertete Mengen an Produktionsfaktoren Dienstleistungen Dritter und ffentliche Abgaben, die bei der Erstellung betrieblicher Leistungen verbraucht werden.
Kosten sind also der in Geld bewertete Verzehr von Gtermengen (durch Umformung) zur Erstellung anderer Gter.
1.2.2 Fixe Kosten, variable Kosten und Gesamtkosten

Bei den meisten Produktionsprozessen entstehen sowohl Kosten, die von der Menge der produzierten Gter abhngen, wie auch Kosten, die unabhngig von der Produktionsmenge immer in gleicher Hhe anfallen. Dies sei an einem ersten, einfachen Beispiel verdeutlicht: Sie haben einen 50 m groen Garten, der umgegraben werden muss. Ein Student erklrt sich bereit, 2 Ihnen diese Arbeit fr 10 /m abzunehmen. Damit der Student vereinbarungsgem Anfang nchster Woche beginnen kann, mssen Sie zunchst 200 fr Gartengerte ausgeben. Sie schlieen nicht aus, dass der Student mglicherweise berhaupt nicht erscheint oder nach einigen umgegrabenen Quadratmetern erschpft aufgibt. Deshalb mchten Sie im Voraus wissen, wie viele Kosten Ihnen in Abhngigkeit von der bearbeiteten Flche entstehen. Im einfachsten Fall knnen Sie zur Beantwortung dieser Frage eine so genannte Wertetabelle 2 2 erstellen. In der ersten Zeile tragen Sie Werte fr die umgegrabenen m ein. Diese umgegrabenen m stellen den Output dar, der in Zukunft mit x bezeichnet wird. Die zweite Tabellenzeile enthlt die 2 Kosten fr die Gartengerte in Hhe von 200 , die Ihnen unabhngig von den umgegrabenen m entstanden sind. Dies sind Ihre Fixkosten (Kf). Die dritte Zeile der Wertetabelle enthlt die Kosten, die 2 2 abhngig von der Anzahl der umgegrabenen m sind. Wenn der Student 10 m umgrbt, erhlt er 2 vereinbarungsgem 10 * 10 = 100 , grbt er 20 m , erhlt er 20 * 10 = 200 usw. Damit sind die variablen Kosten Kv erfasst. Die vierte und letzte Zeile enthlt dann die Gesamtkosten K, die sich als Summe aus fixen und variablen Kosten ergeben.
2
x Kf Kv K
0 200 0 200
10 200 100 300
20 200 200 400
30 200 300 500
40 200 400 600
50 200 500 700
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 8 ________________________________________________________________________________ Es gilt also die folgende Gleichung:
K = K f + Kv
Die variablen Kosten Kv lassen sich durch Multiplikation des vereinbarten Lohns pro m mit der umgegrabenen Flche berechnen. Es gilt also:
2
K v = kv * x
wobei kv den Lohn/m darstellt. Nun lsst sich in der ersten Gleichung das Kv durch kv * x ersetzten:
2
K = K f + kv * x
Diese letzte Formel stellt die allgemeine Form einer Kostenfunktion dar, die den Zusammenhang zwischen der unabhngigen Variablen x und der abhngigen Variablen K darstellt. Bezogen auf unser Gartenbeispiel ergibt sich die folgende Kostenfunktion:
K = 200 + 10 * x
Wenn Sie nun wissen wollen, wie hoch Ihre Kosten bei 23 umgegrabenen m sind, so setzten Sie in die Gleichung fr x die Zahl 23 ein und berechnen die zugehrigen Kosten. Fr K ergibt sich der Wert 430 . Sie knnen also anhand der Kostenfunktion die Kostenhhe bei jeder beliebigen Outputmenge rechnerisch bestimmen. Neben der Wertetabelle und der mathematischen Kostenfunktion kann man den Zusammenhang zwischen K und x auch grafisch darstellen:
2
Kostenfunktionen
K 800 700 600 500 400 300 200 100 0 0 5 10 15 20 25 30 35 40 45 50 x
Kv
Kf
Es wurden bisher drei Mglichkeiten aufgezeigt, den Zusammenhang zwischen Ausbringungsmenge und Kosten darzustellen:
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in einer Wertetabelle als Gleichung (Kostenfunktion) und grafisch in einem Koordinatensystem
Auerdem wurden die Begriffe Fixkosten, variable Kosten und Gesamtkosten erlutert, die nun genau definiert werden:
Fixe Kosten (Kf): Alle Kosten, die unabhngig von der Ausbringungsmenge x (produzierte Menge, Output) sind. Sie verndern sich nicht, wenn sich der Output ndert. Fixkosten werden auch oft als Kosten der Betriebsbereitschaft bezeichnet. Variable Kosten (Kv): Alle Kosten, die abhngig von der Ausbringungsmenge x sind. Sie verndern sich bei einer nderung des Outputs. Gesamtkosten (K): Errechnen sich aus der Summe von fixen und variablen Kosten.
1.2.3 Fixe Stckkosten, variable Stckkosten und gesamte Stckkosten

Unter Stckkosten, auch als Durchschnittskosten bezeichnet, versteht man grundstzlich die Kosten pro Stck, also pro Outputeinheit. Bezogen auf unser Gartenbeispiel sind dies die Kosten pro 2 umgegrabenem m . Die fixen, variablen und gesamten Stckkosten lassen sich nach den folgenden Formeln berechnen:
Gesamte Stckkosten:
k=
K x Kv x
Kf x
Variable Stckkosten:
kv =
Fixe Stckkosten:
kf =
Wir erweitern die Wertetabelle aus unserem Gartenbeispiel um die jeweiligen Stckkosten:
x Kf Kv K kf kv k
0 200 0 200 -
10 20 30 40 50 200 200 200 200 200 100 200 300 400 500 300 400 500 600 700 20,00 10,00 6,67 5,00 4,00 10,00 10,00 10,00 10,00 10,00 30,00 20,00 16,67 15,00 14,00
Fr eine Ausbringungsmenge von 0 gibt es keine Stckkosten, da die Division durch 0 verboten ist. Whrend bei zunehmender Ausbringungsmenge die Fixkosten gleich bleiben, sinken die fixen Stckkosten.
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Die variablen Kosten steigen bei zunehmender Ausbringungsmenge, whrend die variablen Stckkosten gleich bleiben. Die Summe aus fixen und variablen Stckosten ergeben die gesamten Stckkosten:
k = k f + kv
Wenn nun die Konstante kv zu den immer kleiner werdenden kf addiert wird, so wird k auch immer kleiner bei zunehmender Ausbringungsmenge.
Die Tatsache, dass die gesamten Stckkosten bei zunehmender Ausbringungsmenge sinken, bezeichnet man als Kostendegression. Die Ursache der Kostendegression liegt darin begrndet, dass sich die Fixkosten Kf bei zunehmender Ausbringungsmenge x auf eine immer grere Stckzahl verteilen.
Bei der graphischen Darstellung der Stckkostenfunktionen ist wichtig, dass die Kurve der variablen Stckkosten als Parallele zur x-Achse verluft, in unserem Beispiel bei dem Wert 10. Die Kurve der fixen Stckkosten nhert sich bei zunehmender Ausbringungsmenge immer strker dem Wert 0, ohne diesen je zu erreichen. Die Kurve der gesamten Stckkosten nhert sich immer strker dem Wert 10, also den variablen Stckkosten, ohne diesen je zu erreichen.
Stckkostenfunktionen
k 80 70 60 50 40 30 20 10 0 0 10 20
kv
k kf
x 30 40 50 60 70 80 90 100
Ein weiters Beispiel: Ein PKW verursacht Anschaffungskosten von 18.000 bei einer geschtzten Nutzungsdauer von 4 Jahren. Der Benzinverbrauch betrgt im Durchschnitt 10 ltr. auf 100 km bei Benzinkosten von 1,50 /ltr. Die jhrlichen Abschreibungen stellen Kosten dar, die unabhngig von den gefahrenen Kilometern (Output) immer in gleicher Hhe (4.500 /Jahr) anfallen. Die Benzinkosten hngen ab von der jhrlichen Fahrleistung. Sie variieren also mit dem Output. Die Benzinkosten pro km betragen bei einem Verbrauch von 10 ltr. auf 100 km und einem Preis von 1,5 /ltr. genau 0,15 . Auf den Zeitraum von einem Jahr bezogen ergibt sich fr den PKW folgende Kostenfunktion:
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K = 4.500 + 0,15x
Kv errechnet sich aus den Benzinkosten pro km (Benzinkosten pro Outputeinheit) multipliziert mit den gefahrenen Kilometern. Bei einer (angenommenen) jhrlichen Fahrleistung von 40.000 km ergeben sich variable Kosten von:
K v = 0,15 * 40.000 = 6.000

Die Gesamtkosten pro Jahr bei einer Fahrleistung von 40.000 km belaufen sich also auf
K = K f + K v = K f + k v * x = 4.500 + 6.000 = 10.500

Bei einer Fahrleistung von 20.000 km pro Jahr wrden sich die Gesamtkosten K auf 7.500 belaufen:
K = K f + K v = K f + k v * x = 4.500 + 0,15 * 20.000 = 4.500 + 3.000 = 7.500

Wird der PKW gar nicht bewegt, liegen die Gesamtkosten bei 4.500 pro Jahr. Bei einer Fahrleistung von 20.000 km ergeben sich die folgenden Stckkosten:
Gesamte Stckkosten:
k=
K 7.500 = = 0, 375 x 20. 000 Kv 3. 000 = = 0,15 x 20. 000

Kf x =
4. 500 = 0, 225 20. 000
kv =
Fixe Stckkosten:
kf =
Bei einer Fahrleistung von 40.000 km ergeben sich folgende Werte:
Gesamte Stckkosten:
k=
K 10.500 = = 0, 2625 x 40. 000 Kv 6. 000 = = 0,15 x 40. 000

Kf x =
4. 500 = 0, 1125 40. 000
kv =
Fixe Stckkosten:
kf =
Aus diesem Zahlenbeispiel lassen sich die folgenden Zusammenhnge herleiten: Bei zunehmender Ausbringungsmenge sinken die fixen und die gesamten Stckkosten (kf und k), whrend die variablen Stckkosten (kv) gleich bleiben.
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Anschaffungskosten eines PKW Nutzungsdauer Benzinkosten pro km

Wertetabelle fr den PKW:
18.000 4 Jahre 0,15
x
0 5.000 10.000 15.000 20.000 25.000 30.000 35.000 40.000 45.000 50.000 55.000 60.000 65.000 70.000 75.000 80.000 85.000 90.000 95.000 100.000
Kf
4.500 4.500 4.500 4.500 4.500 4.500 4.500 4.500 4.500 4.500 4.500 4.500 4.500 4.500 4.500 4.500 4.500 4.500 4.500 4.500 4.500
Kv
0 750 1.500 2.250 3.000 3.750 4.500 5.250 6.000 6.750 7.500 8.250 9.000 9.750 10.500 11.250 12.000 12.750 13.500 14.250 15.000
K
4.500 5.250 6.000 6.750 7.500 8.250 9.000 9.750 10.500 11.250 12.000 12.750 13.500 14.250 15.000 15.750 16.500 17.250 18.000 18.750 19.500
kf
0,9000 0,4500 0,3000 0,2250 0,1800 0,1500 0,1286 0,1125 0,1000 0,0900 0,0818 0,0750 0,0692 0,0643 0,0600 0,0563 0,0529 0,0500 0,0474 0,0450
kv
0,15 0,15 0,15 0,15 0,15 0,15 0,15 0,15 0,15 0,15 0,15 0,15 0,15 0,15 0,15 0,15 0,15 0,15 0,15 0,15
k
1,0500 0,6000 0,4500 0,3750 0,3300 0,3000 0,2786 0,2625 0,2500 0,2400 0,2318 0,2250 0,2192 0,2143 0,2100 0,2063 0,2029 0,2000 0,1974 0,1950
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Grafische Darstellung der Kostenverlufe:
K 20.000 1 8.000 1 6.000 1 4.000 1 2.000 1 0.000 8.000 6.000 4.000 2.000 0 0 1 0.000 20.000 30.000
Kostenfunktionen
K Kv
Kf
x 40.000 50.000 60.000 70.000 80.000 90.000 1 00.000
Grafische Darstellung der Stckkostenverlufe:
k
1,20
Stckkostenfunktionen
1,00
0,80
0,60
0,40
kf
kv
0,20
0,00 0 10.000 20.000 30.000 40.000 50.000 60.000 70.000 80.000 90.000
x
100.000
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Zusammenfassung der Definitionen und Gleichungen:
K = Gesamtkosten oder schlicht als Kosten bezeichnet Kf = Fixkosten Kv = variable Kosten k = gesamte Stckkosten oder nur Stckkosten kf = fixe Stckkosten Kv = variable Stckkosten
K = K f + Kv K = K f + kv * x k = k f + kv k= K x Kf kf = x K kv = v x K = k*x Kf = kf *x K v = kv * x
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1.3
Auswahl des kostenminimalen Produktionsverfahrens
Die im vorigen Abschnitt gewonnen Erkenntnisse ber Kostenfunktionen sollen nun bei der Auswahl des kostenminimalen Produktionsverfahrens, oft kurz als Verfahrensvergleich bezeichnet, eine erste praktische Anwendung finden. Wenn ein Unternehmen plant, ein bestimmtes Produkt herzustellen, so muss zunchst eine Entscheidung ber den Einsatz des optimalen Produktionsverfahrens getroffen werden. Sollen beispielsweise Autos hergestellt werden, so knnte dies vorwiegend durch Handarbeit und wenig Maschineneinsatz geschehen. Ein solches Produktionsverfahren verursacht sehr hohe variable Kosten pro Auto, da eine Vielzahl von Mitarbeitern sehr lange mit der Herstellung eines Autos beschftigt ist. Die Fixkosten dagegen fallen vergleichsweise niedrig aus wegen des geringen Maschineneinsatzes und der damit verbunden niedrigen Abschreibungen. Werden bei der Fahrzeugproduktion dagegen Fliebnder eingesetzt um Mitarbeiter einzusparen, steigen die Fixkosten wegen der hheren AfA auf diese Maschinen und die variablen Kosten sinken wegen des Personalabbaus. Seit Erfindung der Dampfmaschine im 18. Jahrhundert ist unser Wirtschaftsprozess durch Rationalisierung gekennzeichnet. Der Produktionsfaktor Arbeit wurde in zunehmendem Mae durch den Produktionsfaktor Kapital substituiert (ersetzt). Dies bedeutet, dass die lteren Produktionsverfahren grundstzlich mit hohen variablen Stckosten und niedrigen Fixkosten verbunden waren, whrend neuere, rationellere Produktionsverfahren geringe variable Stckkosten aber dafr hohe Fixkosten aufweisen. Die Auswahl des optimalen Produktionsverfahrens wird nun an einem einfachen Beispiel verdeutlicht: Sie bentigen fr Ihre EDV-Anlage einen neuen Drucker. Zur Auswahl stehen ein Tintenstrahl- und ein Laserdrucker. Bei beiden Druckern rechnen Sie mit einer Nutzungsdauer von drei Jahren. Der Tintenstrahldrucker kostet 300 , der Laserdrucker dagegen 900 . Der Tintenstrahldrucker verursacht Kosten pro gedruckter Seite von 0,15 , beim Laserdrucker dagegen kostet eine Seite 0,10 . Wenn bei der Auswahl des Druckers nur Kostenaspekte eine Rolle spielen sollen, gehen Sie folgendermaen vor: Zunchst werden die Kostenfunktionen fr beide Drucker erstellt, wobei eine einjhrige Betrachtungsperiode zugrunde liegt. Deshalb mssen die Anschaffungskosten der beiden Drucker auf ihre dreijhrige Nutzungsdauer verteilt werden. KT = Tintenstrahldrucker KL = Laserdrucker KT = 100 + 0,15x KL = 300 + 0,10x Die grafische Darstellung der beiden Kostenfunktionen ergibt folgendes Bild:
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Verfahrensvergleich
K 1.000 900 800 700 600 500 400 300 200 100 0 0 1.000 2.000 3.000 4.000 5.000 x 6.000 KT KL
Man kann an der Grafik ablesen, dass beide Drucker genau bei 4.000 ausgedruckten Seiten pro Jahr gleich hohe Kosten, nmlich 700 verursachen. Zwischen 0 und 4.000 Seiten ist der Tintenstrahler preiswerter, ber 4.000 Seiten wird der Laserdrucker preisgnstiger. Will man das Problem mathematisch lsen, geht man folgendermaen vor: Gesucht wird die Ausbringungsmenge, bei der beide Drucker gleich teuer sind, bei der also die Kosten fr den Tintenstrahldrucker genau so hoch sind wie fr den Laserdrucker. Mathematisch ausgedrckt wird das x gesucht, bei dem gilt: KT = KL Fr KT darf man auch 100 + 0,15x schreiben und KL ist das gleiche wie 300 + 0,10x. Die obige Gleichung darf also folgendermaen umgeformt werden: 100 + 0,15 = 300 + 0,10x Auf beiden Seiten der Gleichung wird 0,10x subtrahiert: 100 + 0,05x = 300 Auf beiden Seiten der Gleichung wird nun 100 subtrahiert: 0,05x = 200 Beide Seiten der Gleichung werden durch 0,05 dividiert: X = 4.000 Bei einer Ausbringungsmenge von 4.000 Seiten pro Jahr verursachen also beide Produktionsverfahren Kosten in gleicher Hhe. Bei Ausbringungsmengen unter 4.000 ist das Produktionsverfahren mit den geringeren Fixkosten und den hheren variablen Kosten gnstiger. Bei mehr als 4.000 gedruckten Seiten jhrlich wird der Laserdrucker kostengnstiger. Ein weiteres Beispiel: Sie haben zwei Autotypen zur Wahl und wollen sich aus reinen Kostengesichtspunkten fr einen Typ entscheiden. Die folgenden Werte (alle bezogen auf ein Jahr) sind Ihnen bekannt:
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Versicherung Steuern Garage Verbrauch/100 km
Typ I 1.000 400 600 15 ltr
Typ II 1.500 900 600 10 ltr
Benzinkosten
1,00 /ltr.
Bis zu welcher Fahrleistung pro Jahr ist Typ I gnstiger als Typ II? Das Problem ist graphisch und mathematisch zu lsen. Graphische Lsung:
Verfahrensvergleich
K 7.000 6.000 5.000 4.000 3.000 2.000 1.000 0 0 5.000 10.000 15.000 20.000 25.000 x 30.000 KII KI
Mathematische Lsung: KI KII = = 2.000 + 0,15x 3.000 + 0,10x
Die beiden Fahrzeugtypen sind bei der Fahrleistung gleich teuer, bei der sich die Kostenkurven schneiden, mit anderen Worten bei dem x, bei dem KI = KII ist. Wenn die linken Seiten von zwei Gleichungen gleichgesetzt werden knnen, so drfen auch die rechten Seiten gleichgesetzt werden: 2.000 + 0,15x = 3.000 +0,10x Von beiden Seiten der Gleichung wird 2.000 abgezogen: 0,15x = 1.000 + 0,10x
Von beiden Seiten der Gleichung wird 0,10x abgezogen:
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 18 ________________________________________________________________________________ 0,05x = 1.000
Beide Seiten der Gleichung werden durch 0,05x dividiert: x = 20.000
Ab einer Fahrleistung von 20.000 km pro Jahr wird Typ II billiger als Typ I.
1.4 Nicht lineare Kostenverlufe, zugehrige Stckkosten und Betriebsoptimum

Die bisher dargestellten Kostenfunktionen verliefen alle linear, d.h. die Kostenfunktion war eine Gerade. Ein linearer Kostenverlauf ergibt sich immer dann, wenn sich die variablen Kosten proportional zur Ausbringungsmenge entwickeln. Dies bedeutet, dass z.B. bei einer 10 %-igen Steigerung der Outputmenge die variablen Kosten ebenfalls um 10 % steigen. Als Beispiel fr proportionale Kosten seien hier Akkordlhne genannt, die fr jedes Stck in gleicher Hhe gezahlt werden oder auch Materialkosten, wenn der Materialverbrauch pro Outputeinheit immer gleich ist. In der folgenden Grafik wird noch einmal der lineare Kostenverlauf mit zugehriger Stckkostenkurve dargestellt:
K, k
900 800
Linearer Kostenverlauf K x
700
600
500
400
300
200
k Kapazittsgrenze
0 500 1.000 1.500 2.000 2.500
100
Bei linearem Gesamtkostenverlauf nehmen die Stckkosten bei zunehmender Ausbringungsmenge stndig ab. Das Minimum der Stckkostenkurve liegt mathematisch gesehen im Unendlichen, aus betriebswirtschaftlicher Sicht jedoch an der Kapazittsgrenze des Unternehmens. Die Ausbringungsmenge, bei der die Stckosten minimal sind, wird auch als Betriebsoptimum bezeichnet. Bei linearem Kostenverlauf liegt das Betriebsoptimum also an der Kapazittsgrenze. Dass im Falle einer linearen Kostenfunktion die gesamten Stckkosten kontinuierlich sinken, kann auch folgendermaen erklrt werden:
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 19 ________________________________________________________________________________ Die gesamten Stckkosten sind die Summe aus variablen und fixen Stckkosten. Die variablen Stckkosten sind konstant, die fixen Stckkosten nehmen mit zunehmender Ausbringungsmenge ab, also nimmt die Summe aus beiden ebenfalls stndig ab. In der Praxis werden jedoch auch Funktionen beobachtet, bei denen die variablen Gesamtkosten unterproportional (degressiv) oder berproportional (progressiv) steigen, wenn die Ausbringungsmenge erhht wird. Auch eine Kombination aus degressivem und progressivem Kostenverlauf (ertragsgesetzlicher Kostenverlauf) kommt vor. Ein unterproportionaler Anstieg der variablen Kosten (degressiver Kostenverlauf) bedeutet, dass beispielsweise eine 10 %-ige Outputsteigerung zu einer Steigerung der variablen Gesamtkosten von weniger als 10 % fhrt. Ein berproportionaler Anstieg der variablen Kosten (progressiver Kostenverlauf) bedeutet, dass beispielsweise eine 10 %-ige Outputsteigerung zu einer Steigerung der variablen Gesamtkosten von mehr als 10 % fhrt. In die Schaubilder sind zum jeweiligen Verlauf der Gesamtkostenfunktionen die Stckkostenkurven eingezeichnet.
a. Der degressive Kostenverlauf

K, k
900 800
Degressiver Kostenverlauf
K
700
600
500
400
300
200
100
Kapazittsgrenze x
0 500 1.000 1.500 2.000 2.500
Beim degressiven Verlauf der Gesamtkostenfunktion steigen die Kosten bei zunehmender Ausbringungsmenge, jedoch mit abnehmenden Zuwachsraten. Dies bedeutet, dass die Zunahme der Gesamtkosten umso geringer wird, je hher die Ausbringungsmenge wird. Degressiv knnen mglicherweise die Kosten fr Materialverbrauch verlaufen, wenn beim Einkauf Mengenrabatte gewhrt werden. Beim degressiven Kostenverlauf steigen die variablen Kosten unterproportional, d.h. dass bei einer Vernderung der Ausbringungsmenge um beispielsweise 20 % sich die variablen Kosten um weniger als 20 % verndern. Dies bedeutet, dass die variablen Stckkosten sinken. Da die fixen Stckkosten ebenfalls sinken, mssen auch die gesamten Stckkosten sinken. Das Minimum der Stckkosten liegt, wie beim linearen Kostenverlauf, an der Kapazittsgrenze. Zahlenbeispiel fr einen degressiven Verlauf der Gesamtkostenfunktion:
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Stckkosten bei degressiver Gesamtkostenfunktion x K k 0 2,00 1 3,00 3,00 2 3,41 1,71 3 3,73 1,24 4 4,00 1,00 5 4,24 0,85 6 4,45 0,74 7 4,65 0,66 8 4,83 0,60 9 5,00 0,56 10 5,16 0,52
b. Der progressive Kostenverlauf

K, k
900 800
Progressiver Kostenverlauf K x k Tangente
700
600
500
400
300
200
100
0 0 500 1.000
xmin
1.500
2.000
2.500
Beim progressiven Verlauf der Gesamtkostenfunktion steigen die Kosten bei zunehmender Ausbringungsmenge berproportional. Progressiv verhalten sich z.B. Energiekosten, wenn Anlagen mit berhhter Intensitt ausgelastet werden. Auch Ottomotoren in Autos haben eine Drehzahl, bei der der Benzinverbrauch pro gefahrenen Kilometer am geringsten ist. Erhht man diese Drehzahl, so steigt der Benzinverbrauch pro gefahrenen Kilometer berproportional. Auch Fertigungslhne knnen berproportional steigen, wenn Mehrproduktion nur durch berstunden mit Zuschlgen realisiert werden kann. Auf die Stckkosten wirken bei einer progressiv verlaufenden Kostenfunktion zwei gegenlufige Effekte: 1. Der erste Effekt besteht darin, dass die Fixkosten bei zunehmender Ausbringungsmenge auf eine immer grere Stckzahl verteilt werden. Dieser Effekt fhrt zu sinkenden Stckkosten (wie bei smtlichen anderen Kostenverlufen auch). 2. Der zweite Effekt besteht darin, dass durch die berproportionale Zunahme der variablen Gesamtkosten (eine Erhhung des Outputs um beispielsweise 20 % fhrt zu einer Steigerung der
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 21 ________________________________________________________________________________ variablen Kosten um mehr als Ausbringungsmenge zunehmen. 20 %) die variablen Stckkosten bei zunehmender
Bei kleinen Stckzahlen berwiegt der erste Effekt (die fixen Stckkosten sinken strker als die variablen Stckkosten steigen), so dass die Stckkosten insgesamt zunchst sinken. Ab einer gewissen Outputmenge berwiegt jedoch der zweite Effekt (die fixen Stckkosten sinken weniger stark als die variablen Stckkosten steigen), so dass die Stckkosten insgesamt steigen. Die Stckkostenkurve sinkt also zunchst, um dann ab einer bestimmten Ausbringungsmenge zu steigen. Die Stckkostenkurve hat also ein Minimum. Die Ausbringungsmenge, bei der die Stckkosten minimal sind, lsst sich graphisch dadurch ermitteln, dass man eine Linie durch den Nullpunkt des Koordinatensystems zeichnet (diese Linie wird als Fahrstrahl bezeichnet), die die Gesamtkostenkurve gerade noch tangiert (berhrt). Unterhalb des Tangentialpunktes befindet sich dann die Ausbringungsmenge, bei der die Stckkosten minimal sind (xmin). Fr den progressiven Verlauf einer Gesamtkostenkurve soll das folgende Zahlenbeispiel verdeutlichen, dass die Stckkosten zunchst fallen (im Beispiel bis zur Ausbringungsmenge von 6 Einheiten), um anschlieend wieder anzusteigen. Die Stckkosten sind im Beispiel bei 6 Outputeinheiten am geringsten.
Stckkosten bei progressiver Gesamtkostenfunktion X K k 0 2.000 1 2.005 2.005 2 2.040 1.020 3 2.135 712 4 2.320 580 5 2.625 525 6 3.080 513 7 3.715 531 8 4.560 570 9 5.645 627 10 7.000 700
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c. Der ertragsgesetzliche Kostenverlauf
900
K, k
Ertragsges. Kostenverlauf K x k
800
700
600
500
W x
400
300
200
100
Tangente
0 500 1.000
xmin
1.500
2.000
2.500
Die ertragsgesetzliche Gesamtkostenfunktion setzt sich aus einer zunchst degressiven und dann progressiven Kostenfunktion zusammen. Die Stelle der Kostenfunktion, an der die degressive Steigung in eine progressive bergeht, wird als Wendepunkt (W) bezeichnet. Solange die Gesamtkostenfunktion degressiv steigt, sinken sowohl die variablen wie auch die fixen Stckkosten und damit auch die gesamten Stckkosten. Beim bergang der Gesamtkostenfunktion in eine progressive Steigung fangen die variablen Stckkosten an zu steigen, whrend die fixen Stckkosten immer noch sinken. Zunchst berwiegt noch der Effekt der sinkenden fixen Stckkosten, so dass die gesamten Stckkosten weiter fallen. Ab einer bestimmten Ausbringungsmenge steigen die variablen Stckkosten jedoch strker als die fixen Stckkosten fallen. Dies fhrt dann zu insgesamt steigenden Stckkosten. Im Falle des ertragsgesetzlichen Kostenverlaufs liegt das Betriebsoptimum wieder bei der Ausbringungsmenge, bei der der Fahrstrahl die Kostenfunktion gerade noch tangiert. Ein ertragsgesetzlicher Kostenverlauf kann bereits aus dem im Jahr 1766 von Jaques Turgot und im Jahr 1826 von Johann Heinrich v. Thnen beschriebenen Ertragsgesetz hergeleitet werden. (Ertragsfunktionen beschreiben den Zusammenhang zwischen Ausbringungsmenge und dem mengenmigen Einsatz an Produktionsfaktoren.) Dieser so genannten Produktionsfunktion vom Typ A lagen jedoch lediglich Beobachtungen bei der landwirtschaftlichen Produktion zugrunde. Ob sich auch in der industriellen Produktion ertragsgesetzliche Kostenverlufe herleiten lassen, ist in der Betriebswirtschaftslehre umstritten. Man neigt jedoch dazu, den linearen Gesamtkostenverlauf fr die Mehrzahl aller Flle der industriellen Produktion als reprsentativ zu betrachten3 Damit wird jedoch nicht ausgeschlossen, dass in bestimmten Situationen auch nichtlineare Kostenverlufe auftreten. Ein ertragsgesetzlicher Kostenverlauf ist auch in der industriellen
Haberstock, Lothar, Kostenrechnung I, Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler KG, Wiesbaden 1980. 5. , durchgesehene Auflage, S 53
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 23 ________________________________________________________________________________ Produktion bei Betriebsmitteln wahrscheinlich, die bei einer intensittsmigen Anpassung eine ufrmige Verbrauchsfunktion (Gutenberg-Produktionsfunktion, Produktionsfunktion vom Typ B) aufweisen.4
1.5
Grenzkosten
der entsteht, wenn die
Unter Grenzkosten versteht man den Kostenzuwachs, Ausbringungsmenge um eine Einheit erhht wird.
Angenommen, es gilt die Kostenfunktion K = 20 + 4x und ein Anbieter produziert 10 Einheiten. Bei 10 Einheiten entstehen ihm Gesamtkosten in Hhe von 60 . Erhht er nun seine Ausbringungsmenge auf 11 Einheiten, so entstehen ihm Gesamtkosten von 64 . Der Kostenzuwachs, also die Grenzkosten, belaufen sich auf 4 bei einer Erhhung des Outputs von 10 auf 11 Einheiten. Wrde der Anbieter seinen Output z.B. von 25 auf 26 Einheiten steigern, so entsteht ihm ebenfalls ein Kostenzuwachs von 4 .
Bei linearem Verlauf der Gesamtkostenfunktion sind die Grenzkosten konstant und entsprechen den variablen Stckkosten.
Bei nichtlinearem Gesamtkostenverlauf sind die Grenzkosten dagegen nicht konstant: Progressiver Kostenverlauf: Die Grenzkosten steigen Degressiver Kostenverlauf: die Grenzkosten fallen Ertragsgesetzlicher Kostenverlauf: die Grenzkosten fallen zunchst um dann wieder anzusteigen. Das Minimum der Grenzkostenkurve liegt bei der Ausbringungsmenge, bei der die Gesamtkostenfunktion ihren Wendepunkt hat, d.h. wo der degressive Verlauf in einen progressiven bergeht.
Die folgenden Schaubilder stellen die Grenzkostenkurven bei den verschiedenen Formen der Gesamtkostenfunktionen dar.
vgl.: Gutenberg, Erich, Grundlagen der Betriebswirtschaftslehre, Erster Band, Die Produktion, 21. Auflage, Springer-Verlag Berlin-Heidelberg-New York 1975, S 326 ff
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K,K K
K,K K
K K=kv x K,K K K W K x
K,K
Minimum der Grenzkosten
Die folgenden Zahlenbeispiele stellen die Entwicklung der Grenzkosten fr den degressiven und progressiven Verlauf der Gesamtkostenfunktion dar:
Grenzkosten bei degressiver Gesamtkostenfunktion x K Grenzkosten 0 2,00 1 3,00 1,00 2 3,41 0,41 3 3,73 0,32 4 4,00 0,27 5 4,24 0,24 6 4,45 0,21 7 4,65 0,20 8 4,83 0,18 9 5,00 0,17 10 5,16 0,16
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Grenzkosten bei progressiver Gesamtkostenfunktion x K Grenzkosten 0 2.000 1 2.005 5 2 2.040 35 3 2.135 95 4 2.320 185 5 2.625 305 6 3.080 455 7 3.715 635 8 4.560 845 9 5.645 1.085 10 7.000 1.355
1.6
Break-Even-Analyse
In marktwirtschaftlich orientierten Wirtschaftssystemen streben die Unternehmer neben anderen Zielen vor allem das Ziel der Gewinnmaximierung an. Der Gewinn ist betriebswirtschaftlich als Differenz zwischen Erlsen und Kosten definiert.
G=E-K
Der Erls ergibt sich seinerseits als Produkt aus abgesetzter Menge und Marktpreis.
E=p*x
Wird der Preis als vom Markt vorgegeben (vollkommene Konkurrenz, Polypol) angenommen, so kann ein Anbieter die Hhe seines Erlses nur ber die Variation der Ausbringungsmenge beeinflussen. Es ergibt sich dann eine lineare Erlsfunktion. Verluft die Gesamtkostenfunktion ebenfalls linear, so werden wegen der Fixkosten bei geringen Ausbringungsmengen die Gesamtkosten die Erlse bersteigen. Bei zunehmender Ausbringungsmenge wird der Erls jedoch hher als die Gesamtkosten. Es muss also eine Ausbringungsmenge geben, bei der sich Erlsfunktion und Kostenfunktion schneiden, bei der also gilt
E=K
Als Break-Even-Point wird nun diejenige Ausbringungsmenge bezeichnet, bei der Erlse und Kosten gleich hoch sind, ab der das Unternehmen also in die Gewinnzone kommt.
Die Bestimmung dieses Break-Even-Points, kann sowohl mathematisch wie auch graphisch vorgenommen werden. Angenommen sei die folgende Kosten- und Erlsfunktion: K = 20 + 4x E = 6x (Marktpreis ist 6 )
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 26 ________________________________________________________________________________ Beim Break-Even-Point gilt E = K, also knnen auch die rechten Seiten der beiden Gleichungen gleichgesetzt werden. Man erhlt dann eine Gleichung mit einer Unbekannten, die sich lsen lsst: 20 + 4x = 6x 20 = 2x x = 10 Ab einer Ausbringungsmenge von 10 Einheiten kommt das Unternehmen in die Gewinnzone. Da das Gewinnmaximum immer dort liegt, wo die Differenz zwischen Erlsen und Kosten am grten ist, liegt die gewinnmaximale Ausbringungsmenge eines Anbieters mit linearem Kosten- und Erlsverlauf an der Kapazittsgrenze. Die graphische Bestimmung des Break-Even-Points erfolgt, indem beide Kurven graphisch dargestellt werden und vom Schnittpunkt der beiden Kurven das Lot auf die x-Achse gefllt wird.
Break-Even-Point
K, E
120
E
100
80
Break-Even-Point
60
40
20
Break-Even-Menge x
0 2 4 6 8 10 12 14 16 18 20
Beispiel: Ein Unternehmen kann das Produkt x zu 20 am Markt absetzen. Bei der Produktion von 1.500 Stck entstehen variable Kosten (Kv) von 15.000 . Die Fixkosten (Kf) belaufen sich auf 20.000 . Ab welcher Ausbringungsmenge erreicht das Unternehmen die Gewinnzone? 1. Mathematische Lsung: E = 20 x K = 20.000 + 10x Die Gewinnzone wird bei der Ausbringungsmenge erreicht, bei der gilt: E=K Fr die Ausbringungsmenge, fr die E = K gilt, gilt auch: 20x = 20.000 + 10x 10x = 20.000 x = 2.000
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 27 ________________________________________________________________________________ Ab einer produzierten Menge von 2.000 Stck befindet sich das Unternehmen in der Gewinnzone. Graphische Lsung:
K, E
Break-Even-Point
60000 50000 40000 30000 20000 10000 0 0 500 1000 1500 2000 2500 3000
B reak-Even-M enge E B reak-Even-P o int K
1.7
Nutzenschwelle - Nutzengrenze
Bei linearem und degressivem Verlauf der Gesamtkostenfunktion gibt es lediglich einen Schnittpunkt zwischen Erls- und Kostenfunktion. Verlaufen die Kostenfunktionen dagegen progressiv oder ertragsgesetzlich, schneidet die Erlsfunktion zweimal die Kostenfunktion.
Bei progressivem und ertragsgesetzlichem Verlauf der Kostenfunktion wird der erste Schnittpunkt zwischen Erls- und Kostenfunktion als Nutzenschwelle oder Gewinnschwelle, der zweite Schnittpunkt als Nutzengrenze oder Gewinngrenze bezeichnet.
Nur bei Ausbringungsmengen, die zwischen Nutzenschwelle und Nutzengrenze liegen (zwischen x1 und x3 ), befindet sich das Unternehmen in der Gewinnzone. Die schraffierte Flche zwischen Erlsund Kostenfunktion wird als Gewinnlinse bezeichnet
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K, E
K
Nutzensgrenze Gewinngrenze
Nutzenschwelle Gewinnschwelle Gewinnlinse
Gewinnzone
x1
x3
Der Gewinn wird bei der Ausbringungsmenge maximiert, bei der Erls- und Kostenfunktion am weitesten auseinander liegen. Graphisch lsst sich die gewinnmaximale Ausbringungsmenge ermitteln, indem man die Erlsfunktion solange parallel verschiebt, bis sie die Kostenfunktion gerade noch tangiert. Fllt man vom Tangentialpunkt aus das Lot auf die x-Achse, hat man die gewinnmaximale Ausbringungsmenge ermittelt.
K, E K Nutzensgrenze Gewinngrenze E
Nutzenschwelle Gewinnschwelle
Parallele zur Erlsfunktin Tangentialpunkt
Lot x
x1
x2
x3
Nutzenschwelle und Nutzengrenze beim ertragsgesetzlichen Kostenverlauf:
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K, E
Nutzensgrenze Gewinngrenze
K E
Nutzenschwelle Gewinnschwelle
Gewinnlinse
Gewinnzone
x x1 x3
1.8
Kurz- und langfristige Preisuntergrenze
Sinkt der Marktpreis fr ein bestimmtes Produkt, so mssen sich die Anbieter dieses Produktes die Frage stellen, bis zu welchem Preis sie noch bereit sind, das Produkt herzustellen. Bei der Beantwortung dieser Frage ist zwischen kurz- und langfristiger Betrachtungsweise zu unterscheiden:
Die kurzfristige Preisuntergrenze liegt dort, wo der Marktpreis gerade noch die variablen Stckkosten deckt, wo also gilt: p = kv.
Kurzfristig wird ein Unternehmen bereit sein, einen Marktpreis zu akzeptieren, der gerade noch die variablen Stckkosten deckt. Dem liegt folgende berlegung zugrunde: Die fixen Kosten sind kurzfristig nicht abbaubar und demzufolge ist kurzfristig betrachtet der Verlust bei Fortfhrung genauso hoch wie bei Einstellung der Produktion. Bei einem Marktpreis, der also gerade noch die variablen Stckkosten deckt (p = kv), entsteht ein Verlust in Hhe des gesamten Fixkostenblocks. Dieser Preis wird als kurzfristige Preisuntergrenze bezeichnet. Die Kurve der variablen Gesamtkosten ist dann identisch mit der Erlskurve (linearer Kosten- und Erlsverlauf unterstellt). Dies bedeutet, dass die Erlse gerade die variablen Kosten decken. In der Praxis spielen neben dieser rein kostenrechnerischen Betrachtungsweise noch andere berlegungen eine Rolle: Ein Unternehmen wird wahrscheinlich sogar einen Preis akzeptieren, der noch unter den variablen Stckkosten liegt, wenn in absehbarer Zeit wieder mit Preissteigerungen gerechnet werden kann. Eine Unterschreitung der kurzfristigen Preisuntergrenze knnte auch in Kauf genommen werden, um Konkurrenten aus dem Markt zu drngen. Andererseits wird mglicherweise die Produktion schon eingestellt bei einem Preis, der oberhalb der kurzfristigen Preisuntergrenze liegt, weil zur Deckung der Fixkosten laufende Ausgaben erforderlich sind, die zu Liquidittsproblemen und u.U. zur Zahlungsunfhigkeit fhren knnen.
Als langfristige Preisuntergrenze wird der Preis bezeichnet, bei dem sowohl die variablen wie auch die fixen Stckkosten gedeckt sind, wo also gilt p = k.
Da die Durchschnittskostenkurve degressiv fllt, ist die Frage nach der langfristigen Preisuntergrenze nur im Zusammenhang mit der Ausbringungsmenge zu beantworten. Nimmt man die Stckkostenfunktion eines Unternehmens als gegeben an, so darf der Preis bis hchstens auf das Minimum der Stckkosten (an der Kapazittsgrenze) absinken. Dies soll die folgende Graphik verdeutlichen
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900
p, k
langfristige PU
800
700
600
500
400
300
200
100
Kapazittsgrenze
0 500 1.000 1.500 2.000
p x
2.500
Zahlenbeispiel zur Ermittlung der langfristigen Preisuntergrenze:
Unterstellt wird die folgende Kostenfunktion: K = 5.000 + 2x Bei 10.000 Outputeinheiten betragen die Gesamtkosten 25.000 . Knnen tatschlich 10.000 Einheiten abgesetzt werden, so ergibt sich eine langfristige Preisuntergrenze von
PU = k =
K 25.000 = = 2,50 x 10.000
Lassen sich jedoch am Markt beispielsweise nur 5.000 Einheiten absetzen, so liegt die langfristige Preisuntergrenze bei
PU = k =
K 15.000 = = 3,00 x 5.000
Das Beispiel soll verdeutlichen, dass die Frage nach der langfristigen Preisuntergrenze immer nur unter Angabe der hergestellten und verkauften Stckzahl beantwortet werden kann. Ein Zusammenhang zwischen Break-Even-Point und langfristiger Preisuntergrenze kann nicht gesehen werden, da die Ermittlung des Break-Even-Point eine vllig andere Fragestellung beantwortet, nmlich: Bei welcher Ausbringungsmenge ist eine Deckung der Gesamtkosten erreicht?. Hier ist die zu ermittelnde Unbekannte die Ausbringungsmenge, whrend bei der Feststellung der langfristigen Preisuntergrenze ein Preis zu errechnen ist. Der Aussage Die langfristige Preisuntergrenze stellt der Break-Even-Point dar5, kann aus den genannten Grnden nicht zugestimmt werden. Ein Absinken des Preises fhrt zu einer Drehung der Erlsfunktion um den 0-Punkt des Koordinatensystems. Dadurch verschiebt sich bei gleich bleibender Kostenfunktion der Break-Even-Point nach rechts, Deckung der Gesamtkosten wird also erst bei greren Ausbringungsmengen erreicht.
Lang, Helmut, Kosten- und Leistungsrechnung, Herausgegeben von Prof. Eichholz und Walter Endriss, Verlag C.H. Beck, Mnchen 1980, S117
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1.9
Sprungfixe Kosten (intervallfixe Kosten)
Es gibt keine ihrem Wesen nach fixen und auch keine ihrem Wesen nach variablen Kosten. Zu welcher dieser beiden Kostenarten bestimmte Kosten zhlen, hngt von zwei Faktoren ab:6
1. Von der Betrachtungsperiode (Entscheidungszeitraum) 2. Von der Teilbarkeit der Produktionsfaktoren
Zu 1: Ist die Betrachtungsperiode lnger als ein Jahr, so sind die Personalkosten variabel (Kndigungsfristen: 3 Monate). Bei einem Entscheidungszeitraum von 1 Woche sind die Personalkosten fix. ber die Gesamtlebensdauer einer Unternehmung (Grndung bis zur Liquidation) gibt es nur variable Kosten. Zu 2: Viele Produktionsfaktoren sind nicht beliebig teilbar. Hierdurch entstehen die so genannten sprungfixen oder intervallfixen Kosten. Wenn z. B. mit einer Maschine, die Fixkosten von 200 pro Periode verursacht, 500 Stck/Periode hergestellt werden knnen, so ergibt sich daraus wegen der Unteilbarkeit dieser Maschine bei verschiedenen Beschftigungsgraden folgender Verlauf der Kostenfunktion fr diese Maschinen:
K
800 700 600 500 400 300 200 100 0 0 500
Sprungfixe Kosten
1.000
1.500
2.000
Bei Outputmengen zwischen 1 und 500 Einheiten gengt der Einsatz einer Maschine, Die Kosten belaufen sich also auf 200 . Sobald jedoch 501 Einheiten hergestellt werden sollen, muss eine zweite Maschine angeschafft werden und die Kosten erhhen sich sprunghaft auf 400 . Dieser Vorgang wiederholt sich bei 1001 und 1501 Outputeinheiten.
vgl.: Whe, Glnter, a.a.O, S. 354
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1.10 Nutz und Leerkosten

Bei den sprungfixen Kosten ergeben sich aufgrund der Unteilbarkeit eines Produktionsfaktors so genannte Nutz- und Leerkosten. Beispiel: Eine Maschine verursacht Kosten in Hhe von 1.000 und es knnen 800 Stck/Periode produziert werden. Bei einer tatschlichen Produktion von 600 Stck betragen die Nutzkosten 75 %, also 750 und die Leerkosten 25 %, also 250 . Bei voller Kapazittsauslastung betragen die Nutzkosten 100 % und die Leerkosten 0 %.
Nutz- und Leerkosten

K
1000 900 800 700 600 500 400 300 200 100 0 0 100 200
Fixkosten
Leerkosten
Nutzkosten
300
400
500
600
700
800
900
1000
1.11 Kostenremanenz
Geht die Beschftigung zurck, so verluft die Gesamtkostenkurve in der Rckwrtsbewegung nicht mehr wie bei der Vorwrtsbewegung. Dies liegt daran, dass der Betrieb bei sinkender Ausbringungsmenge die Kapazitt nicht ohne weiteres einschrnken kann oder will. Die Ursachen der Kostenremanenz sind teils auerbetrieblicher Natur: Arbeitsrechtliche und soziale Grnde verhindern einen schnellen Abbau der Kosten. Aber auch innerbetriebliche Grnde spielen eine Rolle: Man erwartet eine Besserung der Beschftigungsstruktur und will das Stammpersonal nicht verlieren oder man lsst in Unkenntnis der wirklichen Betriebsorganisation noch Abteilungen bestehen, die eingeschrnkt werden knnten.
Die in der Praxis oft zu beobachtende Tatsache, dass bei rcklufiger Auftragslage die Kosten nicht in gleichem Mae abgebaut werden wie sich die Auftragslage verschlechtert, wird als Kostenremanenz bezeichnet.
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Aufgaben und Systeme der Kostenrechnung
2.1
Aufgaben der Kostenrechnung
Kein Unternehmen ist zur Durchfhrung einer Kosten- und Leistungsrechnung gesetzlich verpflichtet. Ohne aussagefhige Betriebsbuchhaltung bestehen jedoch kaum berlebenschancen fr die Betriebe in einer Zeit, die durch verschrften Konkurrenzkampf steigende Anzahl der Wettbewerber aus dem Ausland zunehmenden Kostendruck und schnelle nderung der Nachfragerwnsche
gekennzeichnet ist. Die in der G+V und Bilanz enthaltenen Informationen richten sich an Banken, Glubiger, Aktionre und das Finanzamt, also Auenstehende, und sind damit fr interne Steuerungszwecke ungeeignet. Darber hinaus wird der Jahresabschluss viel zu selten durchgefhrt und liegt in der Regel erst vor, wenn die notwendigen Entscheidungen schon getroffen sind. Die Durchfhrung einer Kosten- und Leistungsrechnung ist deshalb als Grundlage sinnvoller Dispositionen zur Steuerung des betrieblichen Leistungsprozesses unbedingt erforderlich. Die Wirtschaftswissenschaft unterstellt in marktwirtschaftlich orientierten Wirtschaftssystemen den Unternehmen die Verfolgung des Zieles der Gewinnmaximierung. Dieses Ziel kann nur dann erreicht werden, wenn der Prozess der Leistungserstellung nach dem Wirtschaftlichkeitsprinzip erfolgt. Eine Voraussetzung fr die Zielerreichung ist eine Kostenrechnung, die folgende Aufgaben erfllt:
1. Bereitstellung von Zahlenmaterial fr betriebliche Dispositionen
a. Kalkulation des Angebotspreises Anbieter, die fr ihre Produkte die Marktpreise selbst festsetzen knnen (Monopol, Oligopol), mssen die Selbstkosten kennen, um einen Angebotspreis kalkulieren zu knnen. Anbieter von Produkten, fr die ein Preis vom Markt vorgegeben wird (Polypol), treffen aufgrund der Selbstkosten die Entscheidung darber, ob das oder die Produkte berhaupt weiter hergestellt werden sollen. b. Ermittlung des optimalen Produktionsprogramms Nur aufgrund des Zahlenmaterials der Kostenrechnung knnen Entscheidungen ber die Zusammensetzung der Produktpalette in Engpasssituationen getroffen werden. c. Kostenminimaler Faktoreinsatz Die Kostenrechnung liefert Anhaltspunkte bei Entscheidungen ber Selbsterstellung oder Fremdbezug von Leistungen. d. Verfahrensauswahl Stehen zur Herstellung eines Produktes verschiedene Produktionsverfahren zu Verfgung, so liefert die Kostenrechnung die Entscheidungsgrundlage ber die Auswahl des kostenminimalen Produktionsverfahrens.
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2. Kostenkontrolle Erst die Aufteilung eines Unternehmens in Kostenstellen ermglicht eine wirksame Kontrolle der Kosten in einzelnen Verantwortungsbereichen (Zeitvergleich). Durch zwischenbetriebliche Kostenvergleiche und den Vergleich von Plan- und Istkosten knnen Einsparungsmglichkeiten aufgezeigt werden. 3. Bestandsbewertung in Handels- und Steuerbilanz Selbsterstellte Anlagen, Halb- und Fertigerzeugnisse sind in Handels- und Steuerbilanz zu Herstellkosten zu bewerten. Zu den Herstellkosten zhlen auch Teile der Gemeinkosten. Die Ermittlung dieser Herstellkosten erfolgt in der Kostenrechnung.
2.2
Aufbau der Kostenrechnung
Um die genannten Aufgaben erfllen zu knnen, ist die Kostenrechnung in eine Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostentrgerrechnung gegliedert. Eine wesentliche Aufgabe der Kostenrechnung besteht in der Ermittlung der Selbstkosten der hergestellten Produkte. Diese Selbstkosten liefern die Entscheidungsgrundlage fr die Preiskalkulation. Zu diesem Zweck mssen alle Kosten mglichst verursachungsgerecht (Verursachungsprinzip) den Kostentrgern (den Produkten) zugeordnet werden. Bei den Einzelkosten ist diese Zurechnung unproblematisch, sie knnen den Produkten direkt zugerechnet werden (Einzelkosten sind z.B. Fertigungslhne, Fertigungsmaterial). Die Gemeinkosten dagegen (z.B. das Gehalt des Geschftsfhrers, Miete fr Brorume, Abschreibungen usw.) sind den Kostentrgern nicht direkt zurechenbar. Erst eine Kostenstellenrechnung macht eine mehr oder weniger sinnvolle Verrechnung dieser Gemeinkosten auf die Kostentrger mglich. Zunchst mssen smtliche Kosten vollstndig erfasst werden (Vollstndigkeitsprinzip). Die Erfassung der Kosten erfolgt in der Finanzbuchhaltung, wobei der Gemeinschaftskontenrahmen der Industrie (GKR, bei DATEV SKR03) hierfr die Kontenklasse 4 vorsieht. Die Kostenarten werden dann in die Betriebsbuchhaltung bernommen, die Kostenartenrechnung kann damit als Schnittstelle zwischen Finanz- und Betriebsbuchhaltung bezeichnet werden. Whrend die Einzelkosten den Kostentrgern direkt zugerechnet werden knnen, mssen die Gemeinkosten entweder direkt (Kostenstelleneinzelkosten) oder nach bestimmten Umlageschlsseln (Kostenstellengemeinkosten) auf die Kostenstellen verteilt werden.
Als Kostenstellen werden die betrieblichen Orte bezeichnet, an denen die Kosten entstehen. Dies knnen im einfachsten Fall der Material-, der Fertigungs- der Verwaltungs- und der Vertriebsbereich sein.
Im Rahmen der Kostenstellenrechnung erfolgt die Bildung von so genannten Zuschlagstzen, durch die eine Zurechnung der Gemeinkosten auf die Kostentrger erst ermglicht wird.
Als Kostentrger werden die von einem Unternehmen hergestellten Gter oder Dienstleistungen bezeichnet. Sie haben die Kosten des Unternehmens zu tragen.
Die Kostentrgerrechnung wird als Kostentrgerzeitrechnung (Betriebsabrechnung) und als Kostentrgerstckrechnung (Kalkulation, Selbstkostenrechnung) durchgefhrt. Die Kostentrgerzeitrechnung ermittelt die in einem bestimmten Zeitraum (Monat, Quartal) angefallenen Kosten insgesamt fr bestimmte Kostentrgergruppen oder auch einzelne Kostentrger. Besonders geeignet ist die Kostentrgerzeitrechnung als kurzfristige Erfolgsrechnung.
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Die Kostentrgerstckrechnung ermittelt die fr einzelne Kostentrger angefallenen Kosten. Sie wird als Vergangenheitsrechnung (Nachkalkulation) und als Zukunftsrechnung (Vorkalkulation) durchgefhrt. Die Aufgaben der Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostentrgerrechnung bestehen also in der
Erfassung Verteilung und Zurechnung
(Kostenartenrechnung) (Kostenstellenrechnung) (Kostentrgerrechnung)
der Kosten, die bei der betrieblichen Leistungserstellung und -verwertung entstehen, um 1. eine Entscheidungsgrundlage fr betriebliche Dispositionen zu schaffen und 2. eine wirksame Kostenkontrolle zu ermglichen
2.3
Systeme der Kostenrechnung
In Abhngigkeit von den verfolgten Zielen lassen sich verschiedene Systeme der Kostenrechnung unterscheiden:
Kostenrechnungssysteme
Zeitbezogen
Umfangsbezogen
Istkostenrechng Normalkostenrechnung Plankostenrechnung
Vollkostenrechnung Teilkostenrechnung
Sowohl die Ist-, wie auch die Normal- und die Plankostenrechnung kann als Voll- oder Teilkostenrechnung durchgefhrt werden.
2.3.1 Istkosten - Normalkosten - Plankostenrechnung

Die lteste Form der Kostenrechnung ist die Istkostenrechnung. Wird die Kostenrechnung in Form einer Istkostenrechnung durchgefhrt, so werden nur die tatschlich angefallenen Kosten erfasst und verrechnet. Auch hier gibt es jedoch einige Kostenarten, fr die sich keine tatschlichen, sondern nur geschtzte Verbrauchsmengen ermitteln lassen. Der Berechnung der kalkulatorischen Abschreibung beispielsweise liegt eine geschtzte Nutzungsdauer zugrunde.
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Die Istkostenrechnung hat zwei entscheidende Nachteile: Da die Erfassung der tatschlich angefallenen Kosten nur anhand von Belegen erfolgen kann, ist die Istkostenrechnung schwerfllig. Ihre Ergebnisse liegen erst recht spt vor. Zufallsbedingte Preisschwankungen auf den Beschaffungsmrkten beeinflussen die Ergebnisse der Istkostenrechnung, von daher ist sie als Grundlage fr Angebotskalkulationen wenig geeignet. Der Hauptzweck der Istkostenrechnung ist die Nachkalkulation. Die Normalkostenrechnung ist wie die Istkostenrechnung eine Vergangenheitsrechnung. Sie geht jedoch nicht von tatschlich angefallenen Kosten, sondern von Durchschnittswerten aus. Die Ermittlung dieser Durchschnittswerte kann dadurch erfolgen, dass ber einen Zeitraum von z.B. zwlf Monaten das arithmetische Mittel der verbrauchten Mengen und ihrer Preise verrechnet wird. Ein Vergleich von Ist- und Normalkosten kann dann zur Kostenkontrolle herangezogen werden. Die Normalkostenrechnung beseitigt also die wesentlichen Mngel der Istkostenrechnung, zufllige Preisschwankungen beeinflussen nicht mehr die Ergebnisse und es ist eine beschleunigte Abrechnung mglich. Fr Vorkalkulationen werden zweckmigerweise Normalkosten zugrunde gelegt. Auch die Normalkostenrechnung ist jedoch wie die Istkostenrechnung vergangenheitsbezogen und deshalb zur betrieblichen Planung nicht sehr gut geeignet. Von Plankostenrechnung spricht man, wenn aufgrund von Vorausberechnungen unter Einschluss zuknftiger Erwartungen (z.B. erwartete Preissteigerungen u..) die anfallenden Kosten vorausgeplant werden. Die Plankostenrechnung ist also im Gegensatz zur Ist- und Normalkostenrechnung eine zukunftsorientierte Rechnung. Der Vergleich von Ist- und Plankosten wird ebenfalls zur Kostenkontrolle herangezogen.
Vorteile der Plankostenrechnung:
Als zukunftsorientierte Rechnung ist sie ein zur Steuerung des Betriebsprozesses besonders geeignetes Instrument. Die von der Plankostenrechnung gelieferten Daten erlauben nach Ablauf der Planperiode eine Ursachenanalyse hinsichtlich der Abweichungen zwischen Ist- und Plankosten. Damit ist eine wirksame Kostenkontrolle mglich.
2.3.2 Vollkostenrechnung - Teilkostenrechnung

Werden im Kostenrechnungssystem alle angefallenen Kosten, d.h. sowohl die fixen wie auch die variablen Kosten den Kostentrgern zugerechnet, so spricht man von Vollkostenrechnung. Das System der Vollkostenrechnung kann jedoch bei bestimmten Fragestellungen (z.B. Annahme oder Ablehnung eines Zusatzauftrags, Zusammenstellung des optimalen Produktionsprogramms) zu falschen Entscheidungen fhren. Durch die Entwicklung der Teilkostenrechnung (direct costing) wurden diese Mngel der Vollkostenrechnung beseitigt. Im Gegensatz zur Vollkostenrechnung verzichtet das System der Teilkostenrechnung auf die Zurechnung der fixen Kosten auf die einzelnen Kostentrger mit der Begrndung, dass eine verursachungsgerechte Zurechnung der Fixkosten nicht mglich sei. Ermittelt wird in der Teilkostenrechnung lediglich der so genannte Deckungsbeitrag. Unter Deckungsbeitrag versteht man die Differenz zwischen Erls und variablen Kosten eines Produktes. Dieser Differenzbetrag dient der Deckung des Fixkostenblocks. Ein Stckgewinn kann mit der Teilkostenrechnung nicht ermittelt werden, da die Teilkostenrechnung keine fixen Stckkosten kennt.
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Falsch wre es, anzunehmen, dass das System der Teilkostenrechnung die Fixkosten berhaupt nicht bercksichtigt. Die Fixkosten werden lediglich nicht den Kostentrgern zugerechnet. Bei der Ermittlung des Betriebsergebnisses bercksichtigt selbstverstndlich auch die Teilkostenrechnung die Fixkosten.
2.4
Prinzipien der Kostenrechnung
Die Aussagefhigkeit von Kostenrechnungssystemen ist nur dann gewhrleistet, wenn die Verrechnung der Kosten nach einheitlichen Prinzipien erfolgt. Die wichtigsten Prinzipien sind: Verursachungsprinzip Durchschnittsprinzip Tragfhigkeitsprinzip Das Verursachungsprinzip besagt, dass die Kosten nur denjenigen Kostentrgern und Kostenstellen zugeordnet werden drfen, von denen sie verursacht wurden. Bei einer Zurechnung der Fixkosten auf die Kostentrger wird dem Verursachungsprinzip nicht Rechnung getragen, da die Fixkosten nicht durch die einzelnen Produkte, sondern durch die Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft verursacht werden.7 Das System der Vollkostenrechnung wird damit dem Verursachungsprinzip in seiner engen Form nicht gerecht. Aus praktischen Grnden wird deshalb eine erweiterte Fassung des Prinzips vorgeschlagen: Den Kostentrgern sollten diejenigen Kosten zugerechnet werden, die zur Herstellung des betreffenden Kostentrgers erforderlich sind.8 Da auch Fixkosten wie Gehlter, Zinsen, AfA usw. zur Herstellung erforderlich sind, entspricht dann ihre Umlage auch dem Verursachungsprinzip. Das Durchschnittsprinzip besagt, dass in der Kostenrechnung statistische Mittelwerte verwendet werden drfen. Eine Bildung von Durchschnitten hat in der Kostenrechnung den Vorteil, dass Extremwerte und Zufallsschwankungen ausgeschaltet werden. Die Normalkostenrechnung beispielsweise arbeitet mit solchen Mittelwerten. In manchen Fllen, wie im Fall der Kuppelproduktion, bei der mehrere Produkte zwangslufig beim gleichen Produktionsprozess entstehen, gibt es keine Mglichkeit, die Kosten des Produktionsprozesses den Produkten verursachungsgerecht zuzuordnen. In solchen Fllen wird in der Praxis das Tragfhigkeitsprinzip (auch Deckungsprinzip genannt) angewandt, nach dem die Kosten entsprechend den Marktpreisen (oder Deckungsbeitrgen) der Produkte verteilt werden. Dies fhrt dazu, dass den Produkten mit dem hchsten Marktpreis (Deckungsbeitrag) auch die meisten Kosten angelastet werden. Bei Anwendung dieses Prinzips in der Kostenrechnung ist eine sinnvolle Wirtschaftlichkeitskontrolle nicht mehr mglich.
7 vgl.: Dumler/Grabe KostenrechnungI,4. Auflage, Verlag Neue Wirtschafts-Briefe Herne/Berlin 1990, S 62 8 vgl.:Kresse, Werner, Die neue Schule des Bilanzbuchhalters, Band 3, 6. Auflage, Taylorix Fachverlag Stuttgart 1993, S .40
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Vollkostenrechnung
3.1
Kostenartenrechnung
3.1.1 Begriff und Aufgaben der Kostenartenrechnung
Die Kostenartenrechnung dient der systematischen Erfassung aller Kosten, die bei der Erstellung und Verwertung von Leistungen entstehen. Ihre Fragestellung lautet: Welche Kosten sind angefallen.
Die Erfassung aller Kosten erfolgt in der Finanzbuchhaltung, der GKR (SKR03) sieht hierfr die Kontenklasse 4 vor. In der Kontenklasse 2 des GKR (SKR03) werden die neutralen Aufwendungen erfasst, die nicht kostengleich sind. Der Unterschied zwischen Aufwand und Kosten wird spter noch ausfhrlich erlutert. Die richtige Erfassung und Kontierung der Kosten setzt eine zweckmige Kostenarteneinteilung voraus: 1. Man kann sich bei der Bildung von Kostenarten an den eingesetzten Produktionsfaktoren orientieren. Dem Produktionsfaktor Arbeit entspricht dann die Kostenart (das Konto) Lhne, dem Produktionsfaktor Werkstoffe entspricht die Kostenart (das Konto) Materialkosten, dem Produktionsfaktor Betriebsmittel entspricht die Kostenart (das Konto) Abschreibungen usw. 2. Man kann auch kostenstellenorientierte Einteilungskriterien whlen. Man bercksichtigt also, in welcher Kostenstelle eine Kostenart angefallen ist (z.B. Material-, Fertigungs-, Verwaltungsoder Vertriebsbereich). 3. Als drittes Einteilungskriterium bieten sich die Kostentrger an, d.h. man unterteilt die Kostenarten danach, fr welches Produkt oder fr welchen Auftrag sie angefallen sind. Grundstzlich muss bei der Kostenarteneinteilung die produktionsfaktororientierte Unterteilung als Haupteinteilungsmerkmal gewhlt werden. Bei einer voll ausgebauten Kostenrechnung reicht diese Unterteilung vollstndig aus, da ja in der anschlieenden Kostenstellen- und Kostentrgerrechnung ohnehin gezeigt wird, auf welche Kostenstellen und welche Kostentrger die einzelnen Kostenbetrge entfallen.9 Eine einheitliche, fr alle Industriebetriebe zweckmige Gliederung der Kostenarten kann es nicht geben, da sich die Betriebe zu sehr unterscheiden. In verschiedenen Branchen haben die einzelnen Produktionsfaktorgruppen eine sehr unterschiedliche Bedeutung.
9 Kilger, Wolfgang, Einfhrung in die Kostenrechnung, dritte Auflage, Gabler Verlag, Wiesbaden 1987, S 69 f
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3.1.2 Systematisierung der Kosten

Die Summe aller Kosten lsst sich nach verschiedenen Kriterien systematisieren: a. Nach Art der verbrauchten Produktionsfaktoren - Personalkosten - Sachkosten (Roh-, Hilfs-, Betriebsstoffe, AfA usw.) - Kapitalkosten (kalk. Zinsen) - Dienstleistungen Dritter (Transportkosten) - Steuern, Gebhren, Beitrge b. Nach betrieblichen Funktionen (Kostenstellen) - Material - Fertigung - Verwaltung - Vertrieb c. Nach Art der Verrechnung - Einzelkosten (unmittelbar dem Produkt zurechenbar) - Gemeinkosten (nur indirekt dem Produkt zurechenbar) d. Nach Art der Kostenerfassung - Aufwandsgleiche Kosten - Kalkulatorische Kosten e. Nach Verhalten der Kosten bei Beschftigungsnderung - Fixe Kosten - Variable Kosten Diese verschiedenen Gliederungsgesichtspunkte werden bei der Aufstellung eines Kostenartenplanes kombiniert. Oberstes Gliederungsprinzip ist grundstzlich die Art der verbrauchten Produktionsfaktoren. Die Lhne beispielsweise werden dann weiter unterteilt nach verrechnungstechnischen Gesichtspunkten in Fertigungslhne (Einzelkosten) und Hilfslhne (Gemeinkosten). Im Folgenden wird nun auf die wichtigsten Kostenarten eingegangen.
3.1.3 Erfassung der wichtigsten Kostenarten
3.1.3.1 Personalkosten
Zu den Personalkosten zhlen alle Kosten, die durch den Produktionsfaktor Arbeit mittelbar oder unmittelbar entstanden sind. Sie werden in der Lohn- und Gehaltsbuchhaltung erfasst. Es lassen sich vier Gruppen von Personalkosten unterscheiden: 1. Lhne - Fertigungslhne - Hilfslhne
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 40 ________________________________________________________________________________ 2. Gehlter 3. Sozialkosten 4. sonstige Personalkosten Bei den Lhnen ist fr die Kostenrechnung die Unterscheidung zwischen Fertigungslhnen und Hilfslhnen von Bedeutung: Fertigungslhne lassen sich den Kostentrgern, also den hergestellten Produkten, direkt zurechnen, whrend es sich bei den Hilfslhnen um Gemeinkosten handelt, die lediglich den Kostenstellen zugeordnet werden knnen. Zu den Hilfslhnen zhlen z.B. Lhne fr die Betriebsreinigung, Pfrtner, Brobote usw.
Gehlter werden fr Mitarbeiter des Unternehmens im kaufmnnischen oder technischen Bereich gezahlt. Gehlter sind in der Regel nicht einem einzelnen Produkt direkt zurechenbar, sondern stellen wie die Hilfslhne Gemeinkosten dar und mssen zunchst auf Kostenstellen verteilt werden. In Ausnahmefllen, wie beispielsweise beim Gehalt eines Meisters, der nur fr die Herstellung eines Produktes ttig ist, knnen jedoch auch Gehlter Einzelkosten sein.
Unter Sozialkosten versteht man Aufwendungen des Unternehmens fr seine Arbeitnehmer, die ber die Bruttolhne und Bruttogehlter hinausgehen. Zu unterscheiden sind gesetzliche und freiwillige Sozialleistungen. Zu den gesetzlichen Sozialleistungen zhlen: Arbeitgeberanteile zur Rentenversicherung Krankenversicherung Arbeitslosenversicherung gesetzliche Unfallversicherung Bei den freiwilligen Sozialleistungen sind zwei Gruppen zu unterscheiden: freiwillige Sozialleistungen, die an den Arbeitnehmer direkt gezahlt werden (freiwillige Pensionszusagen, Zuschsse zu Fahrten usw.) freiwillige Sozialleistungen, die allen Arbeitnehmern zur Verfgung stehen (Betriebskantine, Sportanlagen, Sanittsstation, Betriebskindergrten usw.)
Sonstige Personalkosten entstehen in der Regel bei personellen Vernderungen im Unternehmen. Zu den sonstigen Personalkosten zhlen z.B. Kosten fr Inserate zur Anwerbung von Mitarbeitern oder auch Abfindungskosten bei Freisetzung von Mitarbeitern.
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Personalkosten
Lhne
Gehlter
Sozialkosten
sonst. Personalk. Kosten der Personalbeschaffung
Gemeinkosten
Fertigungslhne Einzelkosten
Hilfslhne Gemeinkosten
gesetzliche
freiwillige
AG-Anteile der KrankenRentenArbeitslosenUnfallversicherung
Kantine Kindergarten Sportanlagen Pensionszusagen
Konten des GKR: 43 Lhne und Gehlter

431 Fertigungslhne 432 Hilfslhne 439 Gehlter
44 Sozialkosten
440 Gesetzliche Sozialkosten 447 Freiwillige Sozialkosten
Bercksichtigung von Lohnnebenkosten bei der Kalkulation Unter Lohnnebenkosten versteht man Personalkosten, die durch Urlaub, bezahlte Feiertage und Krankheitstage von Arbeitnehmern entstehen. Ist z.B. zu ermitteln, wie viel Kosten ein Arbeitnehmer pro Stunde verursacht, so sind diese Lohnnebenkosten zu bercksichtigen. Beispiel: Mit einem Arbeitnehmer wird ein Bruttomonatsgehalt von 4.000 bei 12 Gehltern pro Jahr vereinbart. Pro Jahr stehen insgesamt 52 * 40 = 2.080 Arbeitsstunden zur Verfgung. Daraus ergibt sich: Bruttolohn pro Stunde = 48.000 / 2.080 = 23,08
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Die Arbeitgeberanteile zu den Sozialversicherungen betragen: Krankenversicherung: Rentenversicherung Arbeitslosenversicherung Unfallversicherung 7,00 % 8,75 % 3,25 % 5,00 % 280 350 130 200 ----960
960 *12 /2.080 = 5,54 Bruttolohn einschl. Sozialkosten: Weiterhin sind zu bercksichtigen: 25 Urlaubstage 20 Krankheitstage (Durchschnittswert der Betriebsstatistik) 12 Feiertage ---------------------------57 Tage insgesamt oder 456 Stunden Das Jahresgehalt (einschl. Sozialkosten) von 59.520 ist also nur auf 2.080 - 456 = 1.624 Stunden umzulegen. Dies ergibt Kosten pro Stunde: 59.520 / 1.624 = 36,65 Bei einem Bruttostundenlohn ohne Sozialkosten von 23,08 ergibt sich ein prozentualer Zuschlag von 58,80 % fr Sozialkosten und Lohnnebenkosten (13,57 / 23,08 * 100 = 58,80) 23,08 + 5,54 = 28,62
3.1.3.2 Materialkosten
3.1.3.2.1 Begriff Materialkosten

Die Materialkosten ergeben sich, wenn der mengenmige Verbrauch an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen mit den entsprechenden Preisen bewertet wird.
Unter Rohstoffen (Fertigungsstoffen) versteht man Gter, die Hauptbestandteil des hergestellten Erzeugnisses sind, also z.B. das Holz, welches bei der Herstellung eines Tisches oder Schrankes verbraucht wird. Hilfsstoffe sind Gter, die bei der Produktion zwar verbraucht und auch in das Produkt eingehen, jedoch nicht Hauptbestandteil des Produktes sind. Bei der Herstellung von Mbeln knnten z.B. Ngel oder Leim als Hilfsstoffe angesehen werden.
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Roh- und Hilfsstoffe gehen ins Produkt ein, whrend Betriebsstoffe nicht ins Produkt eingehen: Betriebsstoffe werden bei der Produktion zwar verbraucht, gehen aber nicht in das Produkt ein. (Energie, Schmierstoffe, Schleifmittel) Die Erfassung der Kosten erfordert also zunchst eine Ermittlung der Verbrauchsmengen und danach eine Bewertung. Die Erfassung der Verbrauchsmengen kann nach drei Verfahren erfolgen:
3.1.3.2.2 Erfassung des Materialverbrauchs

a. Skontrationsmethode
Unter Skontration versteht man eine Lagerbuchfhrung. Der Materialverbrauch wird mit Hilfe von Materialentnahmescheinen erfasst, die bei jedem Lagerabgang unter Angabe der empfangenden Kostenstelle und der Auftragsnummer ausgestellt werden. Die Skontrationsmethode wird auch als Fortschreibung oder Fortschreibungsmethode bezeichnet. Diese Methode ist am genauesten, erfordert jedoch auch den hchsten Arbeitsaufwand. Durch Vergleich des buchmig ermittelten Endbestandes mit dem Inventurbestand wird dann der Lagerverlust (Schwund, Diebstahl) ermittelt. Anfangsbestand + Zugang - Abgang -----------------------------= Endbestand
b. Inventurmethode
Wenn bei Materialentnahmen aus dem Lager keine Entnahmescheine ausgefllt werden, muss der Endbestand durch Inventur ermittelt werden. Diese Methode ist vor allem dann zeitraubend, wenn der Materialverbrauch monatlich ermittelt werden soll, weil dann auch monatlich eine Inventur durchgefhrt werden muss. Der Materialverbrauch ergibt sich dann rechnerisch: Anfangsbestand + Zugang - Endbestand ---------------------------= Abgang
c. Retrograde Methode:
Bei der retrograden Methode (auch Rckrechnung genannt) wird der Stoffverbrauch aus der Anzahl der hergestellten Halb- und Fertigerzeugnisse ermittelt: Verbrauch = hergestellte Stckzahl * Sollverbrauch pro Einheit Diese Methode kann keine genauen Werte hervorbringen und hat in der Praxis kaum Bedeutung, da sie sinnvoll nur bei einfachen Erzeugnissen, die aus wenigen Teilen bestehen, angewandt werden kann.
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3.1.3.2.3 Bewertung des Materialverbrauchs Da fr die Kostenrechnung keinerlei gesetzlichen Vorschriften existieren, gibt es zur Bewertung des Materialverbrauchs eine Vielzahl von Mglichkeiten, die zunchst im berblick und anschlieend im Detail erlutert werden:
a. Anschaffungskosten Tatschliche Anschaffungskosten Durchschnittliche FIFO (First LIFO (Last HIFO (Highest - LOFO (Lowest in first out) b. Wiederbeschaffungskosten Wiederbeschaffungskosten Wiederbeschaffungskosten - Wiederbeschaffungskosten am Wiederbeschaffungstag c. Verrechnungspreise
des in in in
verbrauchten Stoffes Anschaffungskosten first out) first out) first out)
am am
Verbrauchstag Umsatztag
3.1.3.2.3.1
Anschaffungskosten:
a. Tatschliche Anschaffungskosten:
Die Verrechnung der tatschlichen Anschaffungskosten bei jedem Materialverbrauch stellt ein sehr aufwendiges Verfahren dar. Es findet bestenfalls Anwendung bei hochwertigen Materialien, die bei ihrer Anschaffung schon fr bestimmte Auftrge reserviert sind. Die Anwendung dieses Verfahrens ist auch grundstzlich nur dann mglich, wenn vorhandene Bestnde aufgebraucht werden, bevor eine neue Lieferung im Lager eintrifft.
b. Durchschnittliche Anschaffungskosten
Bei dieser Methode wird ein Durchschnittspreis als gewogenes arithmetisches Mittel aus allen Einkufen einer Waren- bzw. Stoffart errechnet. Mit den ermittelten durchschnittlichen Anschaffungskosten werden dann sowohl die Abgnge wie auch der Endbestand bewertet. Steuerrechtlich gesehen ist die Durchschnittsbewertung nur bei relativ gleich bleibenden oder steigenden Preisen zulssig (Niederstwertprinzip). Bei sinkenden Preisen ist der Endbestand zum Tageswert zu bewerten und die Differenz zu den Anschaffungskosten ist abzuschreiben. Kostenrechnerisch ist auch bei sinkenden Preisen eine Bewertung zum Durchschnittspreis sinnvoll, da ansonsten bei der Kalkulation keine Kostendeckung erreicht wird. Bei der Bewertung des Verbrauchs zu durchschnittlichen Anschaffungskosten unterscheidet man die permanente Durchschnittsbewertung und die periodische Durchschnittsbewertung. Die permanente Durchschnittsbewertung ermittelt einen Durchschnittspreis nach jedem Zugang und bewertet dann jeden Materialverbrauch zum gerade gltigen Durchschnittswert. Beispiel zur permanenten Durchschnittsbewertung:
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AB Zugang Bestand Zugang Bestand Abgang Abgang Bestand Zugang Bestand Abgang EB
Datum 01. Jan 05. Jan 08. Jan 10. Jan 12. Jan 18. Jan 25. Jan 31. Jan
Menge 50 100 150 70 220 80 20 120 100 220 120 100
Preis/Einheit 10,00 12,00 13,00 11,86 11,86 13,00 12,38
Wert 500,00 1.200,00 1.700,00 910,00 2.610,00 949,09 237,27 1.423,64 1.300,00 2.723,64 1.485,62 1.238,02
Durchschn.
11,33 11,86
11,86 12,38 12,38
Bei der periodischen Durchschnittsbewertung wird fr alle Zugnge einer Periode nur einmal am Ende der Periode ein Durchschnittspreis gebildet. Die Abgnge dieser Periode werden dann zu diesem Durchschnittspreis bewertet. Beispiel zur periodischen Durchschnittsbewertung:
AB Zugang Zugang Zugang Summe
Datum 01. Jan 05. Jan 08. Jan 18. Jan
Menge 50 100 70 100 320
Preis/Einheit 10 12 13 13
Wert 500,00 1.200,00 910,00 1.300,00 3.910,00
Durchschn. AK = 3.910,00 / 320 = Abgang = 12,22 * 220 = Endbestand = (320 - 220) * 12,22 =
12,22 2688,13 1.221,88
c. LIFO-Verfahren (Last-in-first-out)
Bei diesem Verfahren wird unterstellt, dass die zuletzt angeschafften Gegenstnde auch zuerst wieder verbraucht werden. Damit verbleiben zwangslufig die zuerst angeschafften Gegenstnde bzw. Stoffe als Endbestand. Mit der Anwendung des Verfahrens erfolgt eine Bewertung des Verbrauchs zu mglichst gegenwartsnahen Preisen (Anschaffungswertprinzip). Die Anwendung des LIFO-Verfahrens dient in Zeiten steigender Preise der Erhaltung der realen Substanz des Unternehmens, da der Verbrauch zu hchsten Preisen bewertet wird. Dagegen erfolgt eine niedrige Bewertung der Endbestnde, so dass (aus steuerlicher Sicht) die Problematik der Besteuerung und Ausschttung von Scheingewinnen entschrft wird. Auch beim LIFO-Verfahren wird zwischen permanentem und periodischem LIFO unterschieden.
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Beispiel permanentes LIFO:

Datum 01. Jan 05. Jan 08. Jan 10. Jan Menge 50 100 70 80 70 10 20 100 120 100 20 100 50 50 Preis/Einheit 10,00 12,00 13,00 13,00 12,00 12,00 14,00 14,00 12,00 Wert 500,00 1.200,00 910,00 910,00 120,00 1.030,00 240,00 1.400,00 1.400,00 240,00 1.640,00 600,00 500,00 1.100,00
AB Zugang Zugang Abgang davon davon Abgang Zugang Abgang davon davon EB Gesamt davon davon EB Wert
12. Jan 18. Jan 25. Jan
31. Jan 31. Jan 31. Jan 31. Jan
12,00 10,00
Beispiel periodisches LIFO Datum 01. Jan 05. Jan 08. Jan 18. Jan Menge 50 100 70 100 320 Preis/Einheit 10,00 12,00 13,00 14,00 Wert 500,00 1.200,00 910,00 1.400,00 4.010,00
AB Zugang Zugang Zugang Summe
Buchbestand = AB + Zugnge - Endbestand lt. Inventur = Verbrauch Bewertung Verbrauch: 100 70 50
320,00 100,00 220,00
14,00 13,00 12,00
1.400,00 910,00 600,00 2.910,00
Bewertung Endbestand: 50 50 12,00 10,00 600,00 500,00 1.100,00
d. FIFO-Verfahren
Das FIFO-Verfahren geht davon aus, dass die zuerst erworbenen Gegenstnde auch zuerst verbraucht werden (First-In-First-Out). Der Endbestand wird mit den Anschaffungskosten der zuletzt beschafften Gter bewertet. Bei der FIFO-Methode ist es fr die Bewertung des Endbestandes ohne Bedeutung, ob die Bewertung der Abgnge am Ende der Periode oder laufend bei jedem einzelnen
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 47 ________________________________________________________________________________ Abgang erfolgt. In beiden Fllen werden die Abgnge in der zeitlichen Reihenfolge der Anschaffungskosten der Zugnge bewertet.
e. HIFO-Verfahren
Das HIFO-Verfahren (Highest-In-First-Out) geht davon aus, dass die mit den hchsten Beschaffungspreisen hereingenommenen Gter auch zuerst verbraucht werden. Die Bewertung des Endbestands erfolgt bei dieser Methode immer zu den niedrigsten Preisen. Bei der HIFO-Methode kann sich ebenso wie bei Durchschnitts- und LIFO-Methode ein unterschiedlicher Wert des Endbestandes ergeben, je nachdem, ob permanentes oder Perioden-HIFO angewandt wird. Bei stndig steigenden Preisen kommt das HIFO-Verfahren zu den gleichen Ergebnissen wie das LIFO-Verfahren, bei sinkenden Preisen entspricht es dem FIFO-Verfahren.
f. LOFO-Verfahren
Dieses Verfahren unterstellt, dass die am billigsten eingekauften Gter auch zuerst verbraucht werden (Lowest-In-First-Out). Die Ergebnisse eines permanenten LOFO knnen wieder zu anderen Ergebnissen fhren als die eines Perioden-LOFO.
3.1.3.2.3.2
Wiederbeschaffungskosten
Der Ansatz des Wiederbeschaffungswertes dient der Substanzerhaltung, da in der Kostenrechnung der Wert angesetzt wird, zu dem das verbrauchte Material zu einem spteren Zeitpunkt wieder zu beschaffen ist. Der Ansatz des Wiederbeschaffungswertes bereitet in der Praxis jedoch Schwierigkeiten, da zum einen der Zeitpunkt der Wiederbeschaffung oft schwer abschtzbar ist und zum anderen die Schtzung des Wertes problematisch ist. Wegen dieser Schwierigkeiten der Ermittlung des Wiederbeschaffungswertes zum Zeitpunkt der tatschlichen Wiederbeschaffung wird oft ein Tageswert bei der Bewertung der Verbrauchsmengen in Ansatz gebracht. Hierbei kann es sich um den Wert am Tag des Angebots, am Tag der Lagerentnahme oder des Umsatzes handeln.
3.1.3.2.3.3
Verrechnungspreise
Verrechnungspreise sind Durchschnittspreise, die ber einen lngeren Zeitraum feststehen und sich nicht nur aus Vergangenheitswerten ergeben, sondern auch zuknftige Preiserwartungen bercksichtigen knnen. Verrechnungspreise drfen nur in der Betriebsbuchhaltung in Ansatz gebracht werden. Mit einem Verrechnungspreise sollen vor allem die Einflsse von Preisschwankungen auf den Beschaffungsmrkten aus der Kostenrechnung eliminiert werden. Auerdem erleichtert der Ansatz von Verrechnungspreisen bei den Sollkosten die Kostenkontrolle, da dann Abweichungen der Istkosten von den Sollkosten nicht auf zufllige Preisschwankungen zurckzufhren sind.
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3.1.3.2.4 Buchtechnische Behandlung von Preisdifferenzen: Da die Wertanstze der Kostenrechnung von den zulssigen Wertanstzen der Finanzbuchhaltung abweichen knnen, stellt sich die Frage nach der buchhalterischen Behandlung von Preisdifferenzen. Eine Mglichkeit sei am Beispiel des GKR aufgezeigt: 100 Stck wurden zu AK von 10 /Stck angeschafft Der Verrechnungspreis betrgt 8 /Stck Es wurden 80 Einheiten verbraucht 1. Rohstoffe (3) / Bank (1) 1.000 2. Fertigungsmaterial (4) / Rohstoffe (3) 640 3. Preisdifferenzen (2) / Rohstoffe (3) 160 Das Kostenkonto "Fertigungsmaterial" wird dann auf das "Preisdifferenzen" auf das neutrale Ergebniskonto abgeschlossen. Betriebsergebniskonto und die
3.1.3.3 Abschreibungen
3.1.3.3.1 Begriff
Als Abschreibung bezeichnet man das Verfahren, ...mit dem die Wertminderung langlebiger Anlagegter einer Unternehmung als Aufwand oder als Kosten in den einzelnen Rechnungsperioden erfasst und whrend der Nutzungsdauer der Anlagegter auf die Rechnungsperioden verteilt wird.10
Das Problem der Abschreibung stellt sich bei Wirtschaftsgtern, die auf Grund ihrer Beschaffenheit nicht in einer Rechnungsperiode verbraucht werden. Ihre Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten knnen deshalb auch nicht in einer Periode als Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung oder als Kosten in der Betriebsbuchhaltung verrechnet werden. Da die tatschliche Nutzungsdauer eines Anlagegutes normalerweise nicht exakt bestimmt werden kann, handelt es sich bei der Hhe der jhrlichen Abschreibung um einen Schtzwert. Zu unterscheiden sind bilanzielle und kalkulatorische Abschreibungen: Bei der Ermittlung der Hhe der bilanziellen Abschreibung sind handels- und steuerrechtliche Vorschriften zu beachten. Vor allem steuerliche Vorschriften verfolgen oft den Zweck, dem Steuerpflichtigen ber Sonderabschreibungen Vorteile zu gewhren. Die Hhe der so ermittelten bilanziellen Abschreibungen hat dann wenig mit dem tatschlichen jhrlichen Werteverzehr gemein. Im Gegensatz zu den bilanziellen Abschreibungen dienen die kalkulatorischen Abschreibungen dem Zweck der mglichst exakten Ermittlung der Selbstkosten. Der Kostenrechner versucht deshalb, den tatschlichen Werteverzehr mglichst genau zu bestimmen. Darber hinaus wird aus Grnden der Substanzerhaltung als Bemessungsgrundlage fr die kalkulatorischen Abschreibungen von den
10 Dr. Josef Lffelholz, Repetitorium der Betriebswirtschaftslehre,Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler, Wiesbaden 1971, S.733
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 49 ________________________________________________________________________________ Wiederbeschaffungskosten ausgegangen. Steuerlich sind dagegen nur die Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Bemessungsgrundlage zulssig. Durch Abschreibungen wird also die Wertminderung der genutzten Anlagegegenstnde erfasst. Der Finanzbuchhalter bemisst die Abschreibungen nach bilanzpolitischen Gesichtspunkten, whrend der Betriebsbuchhalter den tatschlichen Werteverzehr zu ermitteln versucht.
3.1.3.3.2 Abschreibungsverfahren Die Feststellung der tatschlichen Abnutzung ist nur bei solchen Anlagen mglich, deren Leistungspotential bekannt ist und deren Leistungsabgabe erfasst werden kann (AfA nach Magabe der Leistung). In den meisten Fllen muss sich der Kostenrechner damit begngen, einen typischen Verlauf der Abnutzung zu unterstellen: Die folgenden vier Abbildungen stellen die Entwicklung der Restwerte bei verschiedenen Abschreibungsverfahren im Zeitablauf dar:
Restwert 10000 9000 8000 7000 6000 5000 4000 3000 2000 1000 0 Lineare AFA
t 0 2 4 6 8 10 12 14 16 18 20
Restw ert 7.000 6.000 5.000 4.000 3.000 2.000 1.000 0 0 2 4 6 8 10 t geom etrisch degressive AFA
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Restwert 10.000 9.000 8.000 7.000 6.000 5.000 4.000 3.000 2.000 1.000 0 0 2
arithmetisch degressive AFA
t 4 6 8 10
Restwert 12.000 10.000 8.000 6.000 4.000 2.000 0 0 2
Arithmetisch Progressiv
10
Die arithmetisch degressive und progressive Abschreibung ist lediglich kostenrechnerisch relevant, im Steuerrecht ist sie nicht zulssig. Bei der linearen Abschreibung wird jhrlich der gleiche Prozentsatz von den Anschaffungskosten (in der Kostenrechnung: von den Wiederbeschaffungskosten) abgeschrieben. Dies fhrt am Ende der Nutzungsdauer zu einem Restwert von 0. Bei der geometrisch degressiven Abschreibung wird jhrlich der gleiche Prozentsatz vom jeweiligen Restwert abgeschrieben. Da diese Methode nie zu einem Restwert von 0 fhren wrde, ist nach einer bestimmten Anzahl von Nutzungsjahren der bergang zur linearen Methode erforderlich. Nher erlutert wird hier lediglich Finanzbuchhaltung nicht bekannt ist: Beispiel zur arithmetischen Abschreibung: Ein Wirtschaftsgut verursacht Anschaffungskosten von 100.000 bei einer Nutzungsdauer von 5 Jahren: 1. Arithmetisch degressiv (digital): Man bildet zunchst die Summe der Nutzungsjahre 1 + 2 + 3+ 4 + 5 = 15 Nun werden im ersten Jahr der Nutzung 5/15, im zweiten Jahr 4/15 usw. und im letzten Jahr 1/15 von den Anschaffungskosten abgeschrieben. Hieraus ergibt sich die folgende AfA-Tabelle: die arithmetische Abschreibung, da diese aus der
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1. Arithmetisch degressiv:
Anschaffungskosten: Nutzungsdauer: Jahr 1. Jahr 2. Jahr 3. Jahr 4. Jahr 5. Jahr AfA 33.333 26.667 20.000 13.333 6.667
100.000 5 Jahre Restwert 66.667 40.000 20.000 6.667 0
2. Arithmetisch progressiv: Man bildet zunchst die Summe der Nutzungsjahre 1 + 2 + 3+ 4 + 5 = 15 Nun werden im ersten Jahr der Nutzung 1/15, im zweiten Jahr 2/15 usw. und im letzten Jahr 5/15 von den Anschaffungskosten abgeschrieben. Hieraus ergibt sich die folgende AfA-Tabelle:
Anschaffungskosten: Nutzungsdauer: Jahr 1. Jahr 2. Jahr 3. Jahr 4. Jahr 5. Jahr AfA 6.667 13.333 20.000 26.667 33.333
100.000 5 Jahre Restwert 93.333 80.000 60.000 33.333 0
3.1.3.4 Kalkulatorische Kosten
3.1.3.4.1 Einfhrung Dem folgenden Kapitel kommt fr das Verstndnis der Kostenrechnung zentrale Bedeutung zu. Es wird beschrieben, wie aus dem von der Finanzbuchhaltung zur Verfgung gestellten Datenmaterial ein funktionsfhiges Kostenrechnungssystem entwickelt werden kann. Die daraus resultierende Problematik soll zunchst an Hand einiger einfacher Beispiele grundstzlich dargestellt werden. Die Aufgabe des Finanzbuchhalters besteht u. a. darin, die whrend einer Periode angefallenen Aufwendungen zu erfassen, um diese am Jahresende in einer G+V den Ertrgen der Periode gegenberzustellen. Die Differenz zwischen Ertrgen und Aufwendungen ergibt das Unternehmensergebnis (Gewinn, Jahresberschuss) des entsprechenden Zeitraums.
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 52 ________________________________________________________________________________ Jedes Kostenrechnungssystem basiert nun zwar auf den in der Finanzbuchhaltung erfassten Aufwendungen, kann diese jedoch nicht ohne bestimmte Korrekturen in die Betriebsbuchhaltung bernehmen. Dies wird vor allem verstndlich, wenn man sich die Ermittlung der Selbstkosten der Produkte als Entscheidungsgrundlage fr die Preisfindung als eine der Hauptaufgaben der Kostenrechnung vor Augen fhrt. Man stelle sich vor, ein Produzent von Schuhen investiert 100.000 vorbergehend nicht bentigte liquide Mittel am Aktienmarkt. Einige Monate spter soll eine neue Maschine angeschafft werden und die Aktien werden wieder veruert. Leider knnen zum Veruerungszeitpunkt nur noch 70.000 erlst werden, es ist also ein Kursverlust von 30.000 entstanden. Dieser Kursverlust ist vom Finanzbuchhalter korrekterweise als Aufwand zu verbuchen. Dieser Aufwand darf jedoch in keinem Fall die Kalkulation der Schuhe beeinflussen, da er mit dem eigentlichen Betriebszweck, nmlich der Schuhproduktion, nichts zu tun hat. Der Kostenrechner darf den Aufwand also nicht in die Kostenrechnung bernehmen. Ein weiteres Beispiel: Im Jahr 2007 wird Abraum beseitigt, der im Jahr 2002 auf einem betriebseigenen Grundstck gelagert wurde. Eine Rckstellung fr Abraumbeseitigung wurde nicht gebildet. Die Rechnung fr die Abraumbeseitigung beluft sich auf 50.000 , der Finanzbuchhalter erfasst diese wieder korrekterweise als Aufwand im Jahr 2007. Die Abraumbeseitigung darf nun aber nicht die Kalkulation der Schuhe im Jahr 2007 beeinflussen, da sie urschlich dem Jahr 2002 zuzurechnen ist. Fr den Kostenrechner stellt diese Abraumbeseitigung also keine Kostenart dar. Wie an den beiden Beispielen gezeigt wurde, sind in der Finanzbuchhaltung Aufwendungen enthalten, die keine Kosten in der Kostenrechnung darstellen drfen. Die meisten Aufwendungen der Finanzbuchhaltung wie z.B. Lohn- und Gehaltsaufwand, Materialaufwand usw. werden vom Kostenrechner jedoch in die Kostenrechnung bernommen, sie stellen also Aufwand und gleichzeitig Kosten dar. Nun gibt es neben den Aufwendungen, die nicht kostengleich sind (Spekulationsverlust) und den Aufwendungen, die kostengleich sind (Lhne, Material), noch Kosten, denen kein Aufwand gegenbersteht: Beispiel: In einer Einzelunternehmung fhrt der Eigentmer selbst die Geschfte. Als Eigentmer erhlt er kein Gehalt, es entsteht also fr seine Ttigkeit im Unternehmen kein Aufwand. Der Kostenrechner wird nun aber fr die Ttigkeit des Unternehmers einen so genannten kalkulatorischen Unternehmerlohn in die Kostenrechnung einflieen lassen, der die Selbstkosten der hergestellten Produkte und damit auch den Produktpreis beeinflusst. Auf diese Weise wird die Arbeitskraft des beschriebenen Unternehmers doch noch vergtet und das beschriebene Unternehmen wird aus kalkulatorischer Sicht einem Unternehmen gleich gestellt, welches einen Fremdgeschftsfhrer beschftigen und auch bezahlen muss. Wie aus diesem Beispiel zu ersehen ist, gibt es auch Kosten, denen kein Aufwand gegenber steht. Im Folgenden werden nun einige Begriffsabgrenzungen vorgenommen, die Betriebswirtschaftslehre und speziell die Kostenrechnung von erheblicher Bedeutung sind. fr die
3.1.3.4.2 Begriffsabgrenzung Auszahlung - Ausgabe Aufwand - Kosten, Die Betriebswirtschaftslehre hat zur Bezeichnung der vom betrieblichen Rechnungswesen erfassten Zahlungs- und Leistungsstrme eine eigene Terminologie entwickelt. Es werden vier Begriffspaare benutzt, die auch im allgemeinen Sprachgebrauch Verwendung finden, hier jedoch oft ohne klare begriffliche Trennung als Synonyme verwendet werden. Die vier Begriffspaare sind: Einzahlung - Auszahlung Einnahme - Ausgabe Ertrag - Aufwand Leistung - Kosten
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Einzahlung - Auszahlung Unter Einzahlungen und Auszahlungen versteht man Geschftsvorflle, die zu einer Vernderung des Kassenbestandes eines Unternehmens fhren. Zum Kassenbestand zhlen nicht nur die Barmittel, sondern auch das Giralgeld.
Bargeld + Giralgeld = Kassenbestand Einnahmen - Ausgaben Als Einnahme bezeichnet man jeden Geschftsvorfall, der zu einer Erhhung des Geldvermgens einer Unternehmung fhrt, whrend Ausgaben das Geldvermgen vermindern. Zum Geldvermgen zhlen die Kassenbestnde, jederzeit verfgbare Bankguthaben (Giralgeld) und Forderungen abzglich der Verbindlichkeiten
Kassenbestand + Forderungen - Verbindlichkeiten = Geldvermgen Ertrag - Aufwand Die Summe aus Geldvermgen und Sachvermgen abzglich der Verbindlichkeiten wird als Nettooder Reinvermgen (= Eigenkapital) bezeichnet. Jeder Geschftsvorfall, der das Reinvermgen erhht, wird als Ertrag, jeder Geschftsvorfall der dieses Reinvermgen vermindert, als Aufwand bezeichnet. Die Finanzbuchhaltung sammelt alle Aufwendungen und Ertrge, die whrend einer Abrechnungsperiode angefallen sind und stellt diese in der GuV gegenber. Soweit die Definitionen der Begriffe, nun zu den Abgrenzungen im Einzelnen:
Abgrenzung Auszahlung - Ausgabe
Es gibt Auszahlungen, denen keine Ausgabe gegenbersteht, es gibt Auszahlungen, die gleichzeitig Ausgaben darstellen und es gibt Ausgaben, die keine Auszahlungen darstellen:
Auszahlung Auszahlung keine Ausgabe Auszahlung gleich Ausgabe Ausgabe gleich Auszahlung Ausgabe keine Auszahlung Ausgabe
Auszahlung, keine Ausgabe: Wir begleichen eine Verbindlichkeit durch Bankberweisung. Durch diesen Geschftsvorfall nimmt unser Giralgeld ab, also liegt eine Auszahlung vor. Der Abnahme unseres Giralgeldes steht gleichzeitig eine Abnahme unserer Verbindlichkeiten gegenber, also liegt keine Ausgabe vor. Auszahlung = Ausgabe Wir kaufen Bromaterial gegen Barzahlung. Unser Kassenbestand nimmt ab, also liegt eine Auszahlung vor. Gleichzeitig stellt dieser Geschftsvorfall auch eine Ausgabe dar, da sich auch das Geldvermgen verringert. Ausgabe, keine Auszahlung Wir kaufen Waren auf Ziel. Unser Kassenbestand bleibt hierdurch unverndert. Unsere Verbindlichkeiten nehmen jedoch zu, wodurch sich unser Geldvermgen verringert.
Abgrenzung Ausgabe - Aufwand
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Der Unterschied zwischen Ausgaben und Aufwand einerseits sowie zwischen Einnahmen und Ertrag andererseits hat zumindest fr die Finanzbuchhaltung einige Bedeutung. Deshalb hier einige Erluterungen: Es gibt Ausgaben, die nicht aufwandsgleich sind, es gibt Ausgaben, denen ein Aufwand in gleicher Hhe gegenbersteht und es gibt Aufwendungen, denen keine Ausgaben gegenberstehen. Dies soll die folgende Darstellung verdeutlichen:
Ausgabe kein Aufwand
Ausgabe Ausgabe gleich Aufwand Aufwand gleich Ausgabe
Aufwand keine Ausgabe Aufwand
Beispiele: Am 1.1.19.. wird eine Maschine zum Preis von 100.000 gegen Bankberweisung angeschafft. Es liegt eine Ausgabe vor, da sich das Geldvermgen verringert. Das Nettovermgen des Unternehmens bleibt jedoch unverndert, da dem Abgang von 100.000 beim Geldvermgen ein Zugang von 100.000 beim Sachvermgen gegenbersteht. Es liegt also kein Aufwand vor. Anders ausgedrckt: Dieser Geschftsvorfall ist am 1.1.19.. nicht erfolgswirksam, er bewirkt lediglich einen Aktivtausch in der Bilanz. Am 31.12.19.. wird die Maschine mit 10.000 abgeschrieben. Das Geldvermgen bleibt unverndert, es liegt keine Ausgabe vor. Das Nettovermgen des Unternehmens ndert sich jedoch, da das Sachvermgen um 10.000 abnimmt und die Verbindlichkeiten gleich bleiben. Es liegt also ein Aufwand vor. Dieser Geschftsvorfall ist erfolgswirksam, er fhrt zu einer Bilanzverkrzung. Am 31.12.19.. werden Gehlter durch Bankberweisung gezahlt. Dieser Geschftsvorfall ndert sowohl das Geldvermgen wie auch das Nettovermgen. Die Zahlung der Gehlter stellt gleichzeitig Ausgabe und Aufwand dar. Die gleichen Abgrenzungen wie fr Ausgaben und Aufwand gelten fr die Begriffe Einnahmen und Ertrag:
Einnahme Einnahme kein Ertrag Einnahme = Ertrag Ertrag = Einnahme Ertrag
Ertrag keine Einnahme
Beispiele: 1. Ein Vermgensgegenstand des Anlagevermgens wird gegen Bankberweisung zum Buchwert veruert. Dieser Geschftsvorfall erhht das Geldvermgen und verringert das Anlagevermgen um den gleichen Betrag. Der Geschftsvorfall ist nicht erfolgswirksam, es liegt ein Aktivtausch vor. Damit handelt es sich um eine Einnahme, nicht jedoch um einen Ertrag. 2. Selbsterstellte Erzeugnisse werden gegen Bankberweisung veruert.
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 55 ________________________________________________________________________________ Es handelt sich um eine Einnahme, da das Geldvermgen zunimmt. Die Gegenbuchung erfolgt auf dem Ertragskonto Umsatzerlse, es liegt also auch ein Ertrag vor. Der Geschftsvorfall ist erfolgswirksam, es liegt eine Bilanzverlngerung vor. 3. Eine selbsterstellte Anlage wird aktiviert. Das Geldvermgen erhht sich nicht, es liegt also keine Einnahme vor. Die Aktivseite der Bilanz verlngert sich hierdurch, ohne dass sich die Hhe der Verbindlichkeiten verndert. Die Gegenbuchung zum Aktivkonto Technische Anlagen wird auf dem Ertragskonto Andere aktivierte Eigenleistungen vorgenommenen.
Begriffsabgrenzung Aufwand - Kosten, Ertrag - Leistung

In der Finanzbuchhaltung werden zur Ermittlung des Unternehmensergebnisses (Gesamtergebnisses) smtliche Ertrge einer Periode smtlichen Aufwendungen dieser Periode gegenbergestellt. Die Differenz zwischen Ertrgen und Aufwendungen ergibt dann die Vernderung des Netto- oder Reinvermgens, also den Gewinn bzw. Verlust der Periode.
Unternehmensergebnis = Ertrag - Aufwand
Die Kosten- und Leistungsrechnung bernimmt nur jene Aufwendungen und Ertrge aus der Finanzbuchhaltung, die in unmittelbarem Zusammenhang mit der betrieblichen Leistungserstellung und -verwertung der laufenden Abrechnungsperiode entstanden sind und ermittelt daraus das so genannte Betriebsergebnis (oft auch als operatives Ergebnis bezeichnet). Das Betriebsergebnis ergibt sich aus der Differenz zwischen Leistungen und Kosten.
Betriebsergebnis = Leistungen - Kosten
Es ist nun der Unterschied zwischen den Begriffen Aufwand und Kosten einerseits und Ertrgen und Leistungen andererseits herauszuarbeiten.
Aufwand und Kosten
Es gibt Aufwendungen, die nicht in die Kostenrechnung als Kosten bernommen werden drfen, weil sie entweder nichts mit dem eigentlichen Betriebszweck zu tun haben, nicht urschlich der laufenden Betrachtungsperiode zuzurechnen sind oder nur ausnahmsweise anfallen. Diese Aufwendungen werden zusammenfassend als neutraler Aufwand bezeichnet. Zu den neutralen Aufwendungen zhlen also:
Betriebsfremde Aufwendungen (Spekulationsverlust des Schuhfabrikanten am Aktienmarkt) Periodenfremde Aufwendungen (in der laufenden Periode wird ein Prozess verloren, dessen Ursache in einer Vorperiode liegt und fr den keine Rckstellung gebildet wurde). Auerordentliche Aufwendungen (ein nicht versichertes Gebude wird durch Brand zerstrt)
Betriebsfremde Aufwendungen und Ertrge entstehen nicht im Zusammenhang mit der eigentlichen betrieblichen Ttigkeit. Dazu zhlen beispielsweise Mietertrge, Ertrge aus Beteiligungen, Ertrge aus anderen Finanzanlagen, Ertrge aus Wertpapieren, Abschreibungen auf Finanzanlagen und Beteiligungen. Periodenfremde Aufwendungen und Ertrge sind z.B. Steuernachzahlungen, Steuererstattungen im Folgejahr oder Zahlungseingnge aus in den Vorjahren schon abgeschriebenen Forderungen. Auerordentliche Aufwendungen und Ertrge werden zwar durch die betriebliche Ttigkeit verursacht, sie treten aber so unregelmig auf, dass sie nicht zu den normalerweise anfallenden, den kalkulierbaren Aufwendungen und Ertrgen gerechnet werden knnen. Ihre bernahme in die Kosten- und Leistungsrechnung wrde die Vergleichbarkeit des Kostenanfalls verschiedener Abrechnungsperioden (Zeitvergleich) und den Vergleich mit anderen Betrieben (Betriebsvergleich)
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 56 ________________________________________________________________________________ erschweren. Auerordentliche Aufwendungen und Ertrge sind z.B. Aufwendungen und Ertrge, die aus dem Abgang von Vermgensgegenstnden entstehen, bei denen der Buchwert vom Veruerungspreis abweicht. Weiterhin zhlen Aufwendungen, die aus Schadensfllen wie z.B. Brand entstehen, zu den auerordentlichen Aufwendungen. Da das Betriebsergebnis nur den Anteil des Gesamtergebnisses enthalten soll, der aus der Erfllung der eigentlichen betrieblichen Aufgabe entstanden ist, mssen neutrale Aufwendungen und Ertrge aus der Kostenrechnung eliminiert werden. Im Gegensatz zu den neutralen Aufwendungen gibt es den so genannten ordentlichen Aufwand, auch Zweckaufwand genannt (Lhne, Fertigungsmaterial usw.), der kostengleich ist.
Aufwand
Neutraler Aufw and
O rdentlicher Aufw and
betriebsfrem d auerordentlich periodenfrem d
Wie zu Anfang dieses Kapitels schon erwhnt, gibt es auch Kosten (z.B. den kalkulatorischen Unternehmerlohn), denen kein Aufwand oder Aufwand in anderer Hhe gegenbersteht. Diese Kosten werden als kalkulatorische Kosten bezeichnet. Es gibt insgesamt fnf kalkulatorische Kostenarten:
Kalkulatorische Abschreibungen Kalkulatorische Zinsen Kalkulatorische Wagniszuschlge Kalkulatorischer Unternehmerlohn Kalkulatorische Miete
Bevor an spterer Stelle diese fnf kalkulatorischen Kostenarten noch ausfhrlich erlutert werden, geht es jetzt zunchst um eine Abgrenzung zwischen den Begriffen kalkulatorische Kosten, Zusatzkosten und Anderskosten. Bei den fnf mglichen kalkulatorischen Kostenarten handelt es sich entweder um solche, denen berhaupt kein Aufwand gegenbersteht, dann werden sie als Zusatzkosten bezeichnet, oder der Kostenrechner setzt einen anderen Wert an als der Finanzbuchhalter, dann werden sie als Anderskosten bezeichnet. Hierzu einige Beispiele: Wird in einer Einzelunternehmung fr die Mitarbeit des Eigentmers ein kalkulatorischer Unternehmerlohn in der Kostenrechnung angesetzt, so handelt es sich hierbei um reine Zusatzkosten, da der mitarbeitende Eigentmer kein Gehalt erhlt und somit in der Finanzbuchhaltung auch kein Aufwand gebucht werden darf. Betragen die bilanziellen Abschreibungen auf ein Anlagegut 20.000 , die kalkulatorischen jedoch 30.000 , so handelt es sich hierbei um Anderskosten, da der Abschreibungsbetrag in der Finanzbuchhaltung eine andere Hhe hat als in der Betriebsbuchhaltung. Beim kalkulatorischen Unternehmerlohn und der kalkulatorischen Miete handelt es sich zweifelsfrei um Zusatzkosten, da diesen beiden kalkulatorischen Kostenarten in keinem Fall Aufwendungen in der Finanzbuchhaltung gegenberstehen knnen. Nicht so eindeutig ist die Zuordnung der kalk.
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 57 ________________________________________________________________________________ Abschreibungen und der kalk. Zinsen zu den Anderskosten. Wenn ein Anlagegut bilanziell schon auf den Erinnerungswert abgeschrieben ist, eine kalkulatorische Abschreibung auf das gleiche Anlagegut jedoch weiterhin vorgenommen wird, so sind diese kalk. Abschreibungen ausschlielich Zusatzkosten. Ein Unternehmen, welches sich ausschlielich mit Eigenkapital finanziert, zahlt keine Zinsen, es entsteht also in der Finanzbuchhaltung kein Zinsaufwand. In der Kostenrechnung werden jedoch kalkulatorische Zinsen fr das investierte EK angesetzt. In einem solchen Fall stellen die kalkulatorischen Zinsen ebenfalls ausschlielich Zusatzkosten dar. Ein Unternehmen, welches ohne jedes FK auskommt, ist in der Praxis jedoch schwer vorstellbar.
Kalkulatorische Kosten
Zusatzkosten
Kalk. Unternehmerlohn Kalk. Miete
Anderskosten
Kalk. Abschreibungen Kalk. Zinsen Kalk. Wagnisse
Die Verrechnung kalkulatorischer Kosten erhht die Vergleichbarkeit der Selbstkostenrechnung mit frheren Abrechnungsperioden und mit branchengleichen Betrieben. Die kalkulatorischen Kosten haben keinen Einfluss auf das in der Finanzbuchhaltung ermittelte Gesamtergebnis und drfen auch bei der Bestandsbewertung in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz nicht bercksichtigt werden. Sie wirken sich allein auf das Betriebsergebnis (Leistungen Kosten) aus, das in der Finanzbuchhaltung ermittelte Unternehmensergebnis (Ertrag Aufwand) bleibt davon unberhrt. Die folgende Abbildung stellt den Unterschied zwischen Aufwand und Kosten dar:
Aufwand neutraler Aufwand Zweckaufwand Grundkosten Kosten Zusatzkosten
In der Abbildung werden die Kosten unterteilt in Grundkosten (aufwandsgleiche Kosten) und Zusatzkosten. Dies mag auf den ersten Blick verwirrend sein. Wrde man statt des Begriffs Zusatzkosten in der Abbildung den Begriff kalkulatorische Kosten einsetzen, so wre dies nicht korrekt, da in den kalkulatorischen Kosten auch Anderskosten enthalten sind, denen ein Aufwand in der Finanzbuchhaltung gegenbersteht, die also z. T. Grundkosten darstellen. Die folgenden Beispiele sollen zum besseren Verstndnis beitragen: Angenommen, die bilanziellen Abschreibungen auf ein Anlagegut betragen 20.000 , und die kalkulatorischen 30.000 . Die gesamten kalkulatorischen Abschreibungen in Hhe von 30.000 knnen als Anderskosten bezeichnet werden, da ihnen ein Aufwand in der Finanzbuchhaltung in anderer Hhe gegenbersteht. Zerlegt man jedoch den Betrag der kalkulatorischen Abschreibungen in zwei Teile, so ergibt sich ein Betrag in Hhe von 20.000 , der aufwandsgleich ist und damit Grundkosten darstellt, whrend den verbleibenden 10.000 kein Aufwand gegenbersteht. Bei diesen 10.000 handelt es sich also um reine Zusatzkosten. Betragen die bilanziellen Abschreibungen dagegen 30.000 und die kalkulatorischen 20.000 , so entsteht ein so genannter bewertungsbedingter neutraler Aufwand in Hhe von 10.000 , die restlichen 20.000 stellen sowohl Zweckaufwand wie Grundkosten dar. Die gleiche Abgrenzung wie auf der Aufwandsseite ist auch fr die Ertragsseite vorzunehmen:
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Ertrag und Leistung
Ertrag
Neutraler Ertrag
Ordentlicher Ertrag
betriebsfremd auerordentlich periodenfremd
Bei der Ermittlung der betrieblichen Leistung, die natrlich keine neutralen Ertrge enthalten darf, geht man blicherweise von den Umsatzerlsen der Periode aus. Sind in der Betrachtungsperiode mehr Gter produziert als verkauft worden, so hat eine Lagerbestandserhhung stattgefunden. Diese Lagerbestandserhhung, bewertet zu Herstellkosten, stellt eine Leistung der Periode dar, die keinen Niederschlag in den Umsatzerlsen findet und deshalb zu den Umsatzerlsen addiert werden muss, wenn man die tatschliche Leistung der Periode ermitteln will. Auch die whrend der Periode erstellten Eigenleistungen (selbsterstellte Anlagen, selbsterstellte Werkzeuge) haben keinen Niederschlag in den Umsatzerlsen gefunden, stellen aber trotzdem eine Leistung dar und mssen deshalb ebenfalls zu den Umsatzerlsen addiert werden. Im Falle einer Lagerbestandsminderung wurde in der Periode mehr verkauft als hergestellt. Die Umatzerlse der Periode sind also um die Bestandsminderung zu reduzieren. Umsatzerlse der Periode + Bestandsmehrung der Periode - Bestandsminderung der Periode + erstellte Eigenleistung der Periode ______________________________ = betriebliche Leistung
Unternehmensergebnis und Betriebsergebnis
Gewinne, die ein Unternehmen aufgrund von Sonderfaktoren wie z.B. der Veruerung von Betriebsteilen, Veruerung von Beteiligungen, spekulativen Engagements an den Kapitalmrkten u. . erzielt, mssen selbstverstndlich steuerliche Bercksichtigung finden. Sie knnen mglicherweise auch zu Sonderausschttungen an Aktionre oder Gesellschafter fhren. Sie beeinflussen das Unternehmensergebnis. Fr die Beurteilung der Zukunft eines Unternehmens ist das Betriebsergebnis als Differenz zwischen Leistung und Kosten einer Periode erheblich aussagefhiger als das Gesamtergebnis (Unternehmensergebnis). Fllt das Gesamtergebnis aufgrund von neutralen Ertrgen, wie z.B. dem gewinnbringenden Verkauf von Unternehmensteilen gnstig aus, kann sich das Betriebsergebnis der gleichen Periode durchaus negativ prsentieren. Da die gleichen neutralen Ertrge vermutlich in der Folgeperiode nicht wieder erzielt werden knnen (man kann einen Unternehmensteil nicht zweimal verkaufen), ist das Ergebnis im operativen Geschft, also das Betriebsergebnis, sehr viel aufschlussreicher fr die Beurteilung der Zukunftschancen des Unternehmens am Markt.
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3.1.3.4.3 Kalkulatorische Abschreibungen

Die kalkulatorischen Abschreibungen haben die Aufgabe, die tatschliche Wertminderung von Anlagegtern zu erfassen und als Kosten zu verrechnen. Die kalkulatorischen Abschreibungen sind ihrer Hhe nach also mglichst realistisch anzusetzen. Die bilanziellen Abschreibungen dagegen werden aufgrund von steuerlichen AfA-Tabellen vorgenommen. Mglicherweise sollen den Unternehmen durch diese AfA-Tabellen steuerliche Vorteile dadurch gewhrt werden, dass in den ersten Jahren der Nutzung sehr hohe Abschreibungsbetrge zugelassen sind oder die Nutzungsdauer der Anlagen viel zu kurz veranschlagt wird. Ein Beispiel hierfr war das Berlinhilfegesetz, nach dem Unternehmen Anlagen in einem Zeitraum von drei Jahren abschreiben durften, die in Wirklichkeit Nutzungsdauern von mehreren Jahrzehnten hatten. Da beim Ansatz von kalkulatorischen Abschreibungen keine gesetzlichen Vorschriften zu bercksichtigen sind, ist die Hhe der kalk. AfA ausschlielich nach betriebswirtschaftlich sinnvollen Kriterien zu bemessen. Dies bedeutet, dass z.B. nicht von den Anschaffungskosten, sondern von den Wiederbeschaffungskosten auszugehen ist. Ebenso ist nicht von der steuerlich zulssigen, sondern von der tatschlichen Nutzungsdauer auszugehen. Warum die Weiderbeschaffungskosten fr die kalkulatorische betriebswirtschaftlicher Sicht die richtige Bemessungsgrundlage darstellen: Abschreibung aus
Die kalkulatorischen Abschreibungen flieen als Kosten in die Kalkulation der Produkte ein. Je hher also die kalkulatorischen Abschreibungen sind, desto hher sind die kalkulierten Selbstkosten der hergestellten Erzeugnisse. Unterstellt man nun, dass die Selbstkosten ber den Produktpreis an den Markt weitergegeben werden knnen, so erhht sich der Mittelrckfluss, der beim Verkauf der Erzeugnisse entsteht, um die kalkulatorischen Abschreibungen. Wenn nun ein Produkt auf einer Maschine mit 10-jhriger Nutzungsdauer, Anschaffungskosten von 100.000 und Wiederbeschaffungskosten von 150.000 hergestellt wird, so muss am Ende der Nutzungsdauer sichergestellt sein, dass die gleiche Maschine wieder beschafft werden kann. Dies ist nur dann der Fall, wenn dem Unternehmen ber die kalkulatorischen Abschreibungen in den 10 Nutzungsjahren der Anlage der Wiederbeschaffungswert, also 150.000 , zugeflossen sind. Man spricht in diesem Zusammenhang vom Prinzip der Substanzerhaltung, weil die Substanz des Unternehmens nur dann erhalten bleibt, wenn aufgrund der kalkulatorischen Abschreibungen Ersatzbeschaffung mglich ist. Wrde die Maschine ber 10 Jahre nur mit 10.000 kalkulatorisch abgeschrieben, so stnden am Ende der Nutzungsdauer aus Abschreibungen lediglich 100.000 zur Ersatzbeschaffung zur Verfgung, dafr knnte lediglich 2/3 Maschine angeschafft werden. Der Betrieb wrde schrumpfen. Die kalkulatorischen Abschreibungen drfen nur das Betriebsergebnis (Leistungen - Kosten = Betriebsergebnis), nicht jedoch das Unternehmensergebnis (Ertrag Aufwand = Unternehmensergebnis) beeinflussen. Die buchtechnische Abgrenzung der kalkulatorischen und bilanziellen Abschreibung auf der Grundlage des GKR (SKR03) knnte folgendermaen durchgefhrt werden (im GKR ist die Kontenklasse 2 fr neutrale Aufwendungen und Ertrge und die Kontenklasse 4 fr Kosten vorgesehen. Die Klasse 9 enthlt die Abschlusskonten, wobei das Neutrale Ergebniskonto und das Betriebsergebniskonto Unterkonten zur G+V sind): Beispiel: Anschaffungskosten: 10.000 Wiederbeschaffungskosten 15.000 bilanzielle AfA: 1.000 kalkulatorische AfA: 1.500
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 60 ________________________________________________________________________________ Die tatschliche Nutzungsdauer entspricht der steuerlich zulssigen. 1. bilanzielle AfA (2) / Maschinen (0) 1.000 2. kalkulatorische AfA (4) / verr. kalk. AfA (2) Der Abschluss der Kontenklasse (Abgrenzungssammelkonto): 2 1.500 erfolgt auf das neutrale Ergebniskonto
3. neutrales Ergebnis (9) / bilanzielle AfA (2) 1.000 4. verr. kalk. AfA (2) / neutrales Ergebnis (9) 1.500 Aus dem neutralen Ergebniskonto ergibt sich als Saldo ein neutraler Aufwand von 500, der in die G+V abgeschlossen wird: 5. neutrales Ergebnis (9) / G + V (9) 500
Die Konten der Klasse 4 werden auf das BEK abgeschlossen: 6. BEK (9) / kalk. AfA (4) 1.500
Das BEK wird auf die G + V abgeschlossen: 7. G + V (9) / BEK (9) 1.500
In der G + V ergibt sich also ein Gesamtaufwand von 1.000, whrend das BEK Kosten (Zweckaufwand) von 1.500 ausweist. Darstellung in Kontenform: (Die Gegenbuchung zum Buchungssatz (1) erfolgt auf dem Maschinenkonto.)
neutr. Erfolgskonten bil. AfA (1) 1.000 (3) 1.000 1.000 1.000
Kostenkonten kalk. AfA (2) 1.500 (6) 1.500 1.500 1.500
Ergebniskonten NEK (3) 1.000 (4) 1.500 (5) 500 1.500 1.500
verr. kalk. Kosten (4) 1.500 (2) 1.500 1.500 1.500
BEK (6) 1.500 (7) 1.500 1.500 1.500
G+V (7) 1.500 (5) 500
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Zusammenfassung: Bilanzielle und kalkulatorische Abschreibungen knnen der Hhe nach aus zwei Grnden voneinander abweichen:
1) 2)
Die tatschliche Nutzungsdauer eines abnutzbaren Anlageguts weicht von der steuerlich zulssigen ab. Fr die bilanzielle Abschreibung muss von den Anschaffungskosten als Bemessungsgrundlage ausgegangen werden, fr die kalkulatorischen Abschreibungen sind die Wiederbeschaffungskosten zugrunde zu legen.
3.1.3.4.4 Kalkulatorische Zinsen
Zinsen sind das Entgelt fr berlassenes Kapital. Wenn sich ein Unternehmer von einer Bank Geld zur Finanzierung von Maschinen, Grundstcken oder Gebuden leiht, muss er der Bank Zinsen zahlen. Diese gezahlten Fremdkapitalzinsen stellen in der Finanzbuchhaltung Aufwand dar, sie schmlern den steuerlichen Gewinn. Verkauft ein Unternehmer jedoch beispielsweise Wertpapiere aus seinem Privatvermgen und bringt den Verkaufserls in seine Firma als Eigenkapital ein, so kann er mit Recht auch eine Verzinsung dieses Eigenkapitals erwarten, die ihrer Hhe nach in etwa dem Zinssatz entspricht, der am Kapitalmarkt zu erzielen wre. Die Verzinsung von Eigenkapital erfolgt jedoch nicht in der Finanzbuchhaltung, sondern durch Ansatz von kalkulatorischen Zinsen in der Betriebsbuchhaltung. Es gibt ein zweites Argument fr den Ansatz kalkulatorischer Zinsen: Man stelle sich vor, zwei ansonsten vllig gleiche Untenehmen A und B unterscheiden sich lediglich durch ihre Finanzierungsstruktur: Das Unternehmen A finanziert sich ausschlielich mit Eigenkapital, das Unternehmen B ausschlielich mit Fremdkapital. B zahlt Fremdkapitalzinsen, die sowohl Aufwand wie auch Kosten darstellen. Die tatschlich gezahlten FK-Zinsen erhhen somit die Selbstkosten der hergestellten Produkte. Wenn das Unternehmen A nun keine kalkulatorischen Zinsen fr das investierte EK in Ansatz bringen wrde, fielen die Selbstkosten der Produkte bei A niedriger aus als bei B. Die kalkulierten Selbstkosten der Produkte drfen jedoch nicht von der Finanzierungsstruktur eines Unternehmens abhngen. Die betriebswirtschaftlichen berlegungen, die bei der Ermittlung der Hhe der kalkulatorischen Zinsen ausschlaggebend sind, werden nun am Beispiel eines einzelnen Wirtschaftsgutes erlutert:
3.1.3.4.4.1
Restwert- und Durchschnittswertmethode
Man stelle sich vor, in einem Unternehmen soll eine neue Maschine mit Anschaffungskosten von 100.000 und einer Nutzungsdauer von 5 Jahren gekauft werden. Der Eigentmer des Unternehmens steht nun vor der Alternative, diese Maschine mit Fremdkapital zu finanzieren, fr welches er selbstverstndlich Zinsen zahlen msste, oder Wertpapiere aus seinem Privatvermgen zu veruern, die sich mit 10 % verzinst haben. Den Erls in Hhe von 100.000 aus dem Verkauf dieser Wertpapiere bringt er in sein Unternehmen ein und erwirbt dafr am 2. Januar besagte Maschine. Die Maschine wird kalkulatorisch mit jhrlich 20.000 abgeschrieben. Die Maschine wird zum Zeitpunkt des Kaufs durch Bankberweisung bezahlt, es sind also zum Jahresanfang die vollen 100.000 Kapital in der Maschine gebunden. Nun wird mit dieser Maschine die Herstellung und der Verkauf des Produktes x aufgenommen. Die kalkulatorischen Abschreibungen sind korrekterweise bei der Kalkulation des Produktpreises von x bercksichtigt, d. h. sie erhhen den Produktpreis. Wird x nun kontinuierlich im Lauf des Jahres verkauft, so sind am Ende des
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 62 ________________________________________________________________________________ Wirtschaftsjahres dem Unternehmen liquide Mittel in Hhe der kalkulatorischen Abschreibungen von 20.000 zugeflossen. Es hat also ein Mittelrckfluss von 20.000 stattgefunden, die Kapitalbindung in der Maschine betrgt am Ende des Jahres nur noch 80.000 . Im Durchschnitt des ersten Nutzungsjahres betrgt die Kapitalbindung in der Maschine also (100.000 + 80.000) / 2 = 90.000 . Bei einem kalkulatorischen Zinssatz von 10 % betrgt die Hhe der kalkulatorischen Zinsen im ersten Jahr der Nutzung also 90.000 * 0,1 = 9.000 . Die gleiche berlegung gilt nun auch fr die folgenden Nutzungsjahre. Im zweiten Jahr der Nutzung betrgt die Kapitalbindung in der Maschine am Anfang des Jahres 80.000 , am Ende des Jahres 60.000 , im Durchschnitt des Jahres also 70.000 . Bei einem kalkulatorischen Zinssatz von 10 % sind im zweiten Jahr der Nutzung also kalkulatorische Zinsen in Hhe von 7.000 in Ansatz zu bringen usw. Diese Vorgehensweise bei der Berechnung der kalkulatorischen Zinsen bezeichnet man als Restwertmethode. Die Durchschnittswertmethode basiert auf der gleichen berlegung, ihr Betrachtungszeitraum ist jedoch nicht jedes einzelne Jahr, sondern die gesamte Nutzungsdauer: Am Anfang der Nutzungsdauer sind 100.000 , am Ende der Nutzungsdauer 0 in der Maschine gebunden, im Durchschnitt der gesamten Nutzungsdauer also (100.000 + 0) / 2 = 50.000 . Es kommen also jhrlich 5.000 kalkulatorische Zinsen zum Ansatz. Die Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen mit Hilfe der Durchschnittswertmethode erfolgt also nach folgender Formel:
AK kalk . Zinssatz * = Betrag der kalk . Zinsen 2 100

Fr das obige Beispiel:
100.000 * 0,1 = 5.000 2

Die Ergebnisse beider Methoden sind in der folgenden Tabelle gegenbergestellt:
1. Jahr 2. Jahr 3. Jahr 4. Jahr 5. Jahr Summe:
Restwertmethode Zinsen 9.000 7.000 5.000 3.000 1.000 25.000
Durchschnittswertmethode Zinsen 1. Jahr 5.000 2. Jahr 5.000 3. Jahr 5.000 4. Jahr 5.000 5. Jahr 5.000 Summe: 25.000
Da bei der Restwertmethode die kalkulatorischen Zinsen im Zeitablauf abnehmen, werden die einzelnen Perioden nicht gleichmig belastet, so dass unter der Annahme gleicher Produktionsbedingungen die Selbstkosten pro Stck von Jahr zu Jahr fallen. Bei der Anwendung der Durchschnittswertmethode sind dagegen die kalkulatorischen Zinsen im Zeitablauf konstant. Die Durchschnittswertmethode ist der Restwertmethode vorzuziehen, weil sie zwei Vorteile bietet:
Sie ist einfacher als die Restwertmethode Sie bringt Kontinuitt in die Kalkulation
Die Summe der kalkulatorischen Zinsen ber die Gesamtlebensdauer der abnutzbaren Anlagegter ist bei beiden Verfahren gleich.
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3.1.3.4.4.2
Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen bei Anlagen mit Restwert
Hat ein abnutzbares Anlagegut einen Restwert (Schrottwert), weil ein Verkauf der Anlage am Ende der Nutzungsdauer mglich ist oder ein Schrottwert vorliegt, so sind die jhrlichen kalkulatorischen Zinsen nach der folgenden Formel zu ermitteln:
AK + Re stwert kalk .Zinssatz * = Betrag der kalk .Zinsen 2 100

Erluterung: Zwei Anlagegter A und B sind zu jeweils 100.000 angeschafft worden, beide haben eine Lebensdauer von 5 Jahren und die kalkulatorischen Abschreibungen werden linear auf die AK (weil AK = Wiederbeschaffungskosten) vorgenommen. Der einzige Unterschied zwischen den beiden Anlagen besteht darin, dass A keinen Restwert und B einen Restwert von 20.000 hat.
Anlage A Jahr d. Nutzung kalk. AfA 1 20.000 2 20.000 3 20.000 4 20.000 5 20.000 Summe AFA 100.000
Anlage B Jahr d. Nutzung kalk. AfA 1 16.000 2 16.000 3 16.000 4 16.000 5 16.000 Summe AFA 80.000
Die beiden Tabellen machen deutlich, dass der Mittelrckfluss bei Anlage A insgesamt 100.000 und bei Anlage B nur 80.000 betrgt. Am Ende der Lebensdauer von Anlage A ist kein Kapital mehr gebunden, whrend am Ende der Lebensdauer von Anlage B immer noch 20.000 gebunden sind. Daher ist die Kapitalbindung in Anlage B ber die gesamte Lebensdauer betrachtet um 20.000 hher als die Kapitalbindung in Anlage A. Deshalb muss der Betrag an kalkulatorischen Zinsen bei Anlage B (jhrlich 6.000 ) auch hher sein als bei Anlage A (jhrlich 5.000). Es sei ausdrcklich darauf hingewiesen, dass es sich bei Anlagegut B um die kalk. AfA handelt. Steuerlich darf bei der Bemessung der bilanziellen AfA der Restwert von Anlagegut B keine Bercksichtigung finden, d.h., dass der steuerliche AfA-Betrag auch bei Anlagegut B jhrlich 20.000 betrgt.
3.1.3.4.4.3
Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals
Da es nun sehr aufwendig wre, in greren Betrieben die kalkulatorischen Zinsen fr jedes Wirtschaftsgut einzeln zu bestimmen, geht man in der Praxis zur Ermittlung der jhrlich anzusetzenden kalkulatorischen Zinsen einen anderen Weg: Im ersten Schritt wird aus den Zahlen der Buchhaltung das so genannte betriebsnotwendige Vermgen ermittelt. Dieses besteht aus der Summe des Gesamtvermgens der Unternehmung abzglich der nicht betriebsnotwendigen Teile. Nicht betriebsnotwendig knnen z.B. sein:
Aktien, die der Anlage vorbergehend nicht bentigter liquider Mittel dienen Beteiligungen an anderen Firmen, die nichts mit dem eigentlichen Betriebszweck zu tun haben Grundstcke, die spekulativ gehalten werden (Bauerwartungsland)
Sind aus dem Gesamtvermgen die nicht betriebsnotwendigen Teile eliminiert, so trennt man im nchsten Schritt das Anlagevermgen in den nicht abnutzbaren und den abnutzbaren Teil. Da nicht
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 64 ________________________________________________________________________________ abnutzbares AV nicht abgeschrieben wird, gibt es hierfr auch keinen Mittelrckfluss in Hhe der kalk. Abschreibungen. Damit sind die vollen Anschaffungskosten bzw. Wiederbeschaffungskosten in diesen Anlagen gebunden und flieen somit auch vollstndig in die Berechnung mit ein. Fr den abnutzbaren Teil des AV drfen dagegen nur die halben Anschaffungs- bzw. Wiederbeschaffungskosten angesetzt werden (siehe Durchschnittswertverfahren). Das so ermittelte Vermgen wird als betriebsnotwendiges Anlagevermgen bezeichnet. Fr das betriebsnotwendige Umlaufvermgen werden, wenn vorhanden, Jahresdurchschnittswerte und nicht die Werte zum Bilanzstichtag in Ansatz gebracht. Der Grund hierfr besteht darin, dass die Stichtagswerte oft von Sondereinflssen abhngen. Beispielsweise werden die Lagerbestnde zum Bilanzstichtag oft auf ein Minimum reduziert, um die notwendige krperliche Inventur mglichst wenig aufwendig zu gestalten. Die Summe aus betriebsnotwendigem AV und betriebsnotwendigen UV wird als betriebsnotwendiges Vermgen bezeichnet. Von dem so ermittelten betriebsnotwendigen Vermgen wird nun das Abzugskapital subtrahiert. Das Ergebnis der Subtraktion wird als betriebsnotwendiges Kapital bezeichnet.
Unter Abzugskapital versteht man diejenigen Unternehmen zinslos zur Verfgung stehen. Fremdkapitalteile, die dem
Dies sind z.B. zinslos erhaltene Lieferantenkredite, zinslose Gesellschafterdarlehen und Anzahlungen von Kunden. Auch die Rckstellungen (z.B. Gewerbesteuerrckstellungen) stellen Fremdkapital dar, welches dem Unternehmen zinslos zur Verfgung steht. Weiterhin sind sonstige Verbindlichkeiten zu nennen (antizipative Rechnungsabgrenzungsposten), die Aufwendungen des laufenden Geschftsjahres enthalten, die erst im folgenden Jahr zu Ausgaben fhren. Beim Lieferantenkredit ist zu bercksichtigen, dass dieser in Wahrheit nicht zinslos zur Verfgung steht, da bei Zahlung innerhalb einer bestimmten Frist vom Bruttorechnungsbetrag meist Skonto in Abzug gebracht werden kann. Im Bruttorechnungsbetrag steckt Skonto als eine Art versteckter Zins. Bei der Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals lsst man deshalb meist nicht die vollen Lieferantenverbindlichkeiten in das Abzugskapital einflieen, sondern zieht vom Bruttobetrag den Skonto ab. Beispiel: Bruttorechnungsbetrag 100.000 Skonto 2 % Rechnungsbetrag abzglich Skonto 98.000 Diese Lieferantenverbindlichkeit fliet nun lediglich mit einem Betrag von 98.000 in das Abzugskapital ein. Schematische Darstellung zur Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals: nicht abnutzbares Anlagevermgen (volle AK bzw. WBK) + abnutzbares Anlagevermgen (halbe AK bzw. WBK) -----------------------------------= betriebsnotwendiges Anlagevermgen + betriebsnotwendiges Umlaufvermgen (Durchschnittswerte) -----------------------------------= betriebsnotwendiges Vermgen - Abzugskapital (Rckstellungen, Anzahlungen von Kunden, zinslose Gesellschafterdarlehen usw.) -----------------------------------= betriebsnotwendiges Kapital
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 65 ________________________________________________________________________________ Bei der Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals braucht keine Rcksicht darauf genommen zu werden, welche Teile eigen- und welche fremdfinanziert sind. Man setzt fr das gesamte betriebsnotwendige Kapital kalkulatorische Zinsen an. Die tatschlich gezahlten Fremdkapitalzinsen werden auf einem neutralen Erfolgskonto gebucht (beim GKR in Kontenklasse 2) und mindern so das Unternehmensergebnis, whrend die kalkulatorischen Zinsen auf einem Kostenkonto (beim GKR in Kontenklasse 4) erfasst werden und damit das Betriebsergebnis beeinflussen. Buchtechnisch: Betriebsnotwendiges Kapital: 2.000.000 Kalkulatorischer Zinssatz: 10 % Tatschlich gezahlter Fremdkapitalzins: 50.000 1. Zinsaufwand (2)/ Bank (1) 50.000 2. Kalk. Zinsen (4)/ verr. kalk. Kosten (2) 200.000 3. NEK (9)/ Zinsaufwand (2) 50.000 4. verr. kalk. Zinsen (4)/ NEK (9) 200.000 5. BEK (9)/ kalk. Zinsen (4) 200.000 6. NEK (9)/ GuV (9) 150.000 7. GuV (9)/ BEK (9) 200.000 Das Betriebsergebniskonto weist Kosten in Hhe von 200.000 aus, whrend in der GuV steuerlich per Saldo lediglich die tatschlich gezahlten 50.000 Fremdkapitalzinsen erfolgswirksam werden. Darstellung in Kontenform:
neutr. Erfolgskonten Zinsaufwand (1) 50.000 (3) 50.000 50.000 50.000
Kostenkonten kalk. Kosten (2) 200.000 (5) 200.000 200.000 200.000
Ergebniskonten NEK (3) 50.000 (4) 200.000 (6) 150.000 200.000 200.000
verr. kalk. Kosten (4) 200.000 (2) 200.000 200.000 200.000
BEK (5) 200.000 (7) 200.000 200.000 200.000
G+V (7) 200.000 (6) 150.000
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Beispiel zu Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals: Werte aus der Buchhaltung (nicht betriebsnotwendige Teile sind schon eliminiert): + betriebsnotwendiges nicht abn. AV 500.000 (volle Anschaffungskosten) + betriebsnotwendiges, abnutzbares AV 600.000 (AK insgesamt 1.200.000) = betriebsnotwendiges AV 1.100.000 + betriebsnotwendiges UV 800.000 Durchschnittswert = betriebsnotwendiges Vermgen 1.900.000 - Kundenanzahlungen 30.000 - zinsloses Darlehen 20.000 = betriebsnotwendiges Kapital 1.850.000 Fremdkapital effektiver FK-Zins kalk. Zins 300.000 10 % 8%
Tatschliche gezahlte Zinsen: 300.000 * 0,1 = 30.000 kalk. Zinsen:1.850.000 * 0,08 = 148.000
3.1.3.4.4.4
Bemessungsgrundlage fr die kalkulatorischen Zinsen
Als Bemessungsgrundlage fr die kalkulatorischen Zinsen stehen drei Mglichkeiten zur Verfgung: die Anschaffungskosten die Wiederbeschaffungskosten die kalkulatorischen Restwerte (Restwertmethode) Umstritten ist die Frage, ob die Berechnung der kalkulatorischen Zinsen auf der Basis der Anschaffungskosten oder der aktuellen Wiederbeschaffungswerte erfolgen soll. Fr den Anschaffungswert spricht, dass er dem tatschlich investierten Kapital entspricht. Dem entgegen steht die berlegung, dass vor allem in Gegenstnden des AV erhebliche stille Reserven stecken knnen, die bei einer Veruerung der entsprechenden Vermgensgegenstnde aufgelst wrden und als liquide Mittel zur Verfgung stnden. Diese knnten dann zum aktuellen Zinssatz am Kapitalmarkt investiert werden. Aus diesem Grund wird als Bemessungsgrundlage fr die kalkulatorischen Zinsen oft auch der Wiederbeschaffungswert gewhlt. Wird von kalkulatorischen Restwerten ausgegangen, so entspricht dies dem Ansatz der Wiederbeschaffungswerte, wenn die kalkulatorischen Abschreibungen ebenfalls vom Wiederbeschaffungswert vorgenommen werden.
3.1.3.4.5 Kalkulatorischer Unternehmerlohn

Bei Einzelfirmen und Personengesellschaften wird fr die Mitarbeit der Unternehmer im Betrieb kein Gehalt gezahlt, sondern der Jahresgewinn wird unter Bercksichtigung von Entnahmen und Einlagen als Einkommen angesehen. Es gibt also keine Aufwandsbuchung fr den Unternehmerlohn. Ebenso wie die Eigenkapitalzinsen in den kalkulatorischen Zinsen als Kosten verrechnet werden, muss auch
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 67 ________________________________________________________________________________ das Entgelt fr die Arbeitsleistung der Unternehmensfhrung als Kostenfaktor in die Selbstkosten eingerechnet werden. Die Hhe des kalkulatorischen Unternehmerlohns sollte so bemessen werden, dass sie den Bezgen eines leitenden Angestellten entspricht, der eine vergleichbare Ttigkeit in einer etwa gleich groen Firma ausbt.11 Oft verwendet man zur Bestimmung der Hhe des kalkulatorischen Unternehmerlohns in der Praxis eine Formel, die zuerst in der Seifenindustrie verwendet und deshalb auch als Seifenformel bezeichnet wird:
Unternehmerlohn = 18 * Jahresumsatz
Berechnet man den kalkulatorische Unternehmerlohn nach dieser Formel, so fhrt dies bei geringen Jahresumstzen zu einem zu geringen, bei sehr hohen Umstzen zu einem zu hohen Unternehmerlohn. Nur im Bereich von 50 bis 70 Millionen Jahresumsatz fhrt die Anwendung der Formel zu realistischen Ergebnissen.12 Bei Kapitalgesellschaften tritt das Problem des kalkulatorischen Unternehmerlohnes nicht auf, da hier die leitenden Personen Organe der Kapitalgesellschaft (Vorstand, Geschftsfhrer) und damit Gehaltsempfnger sind. Der Unternehmerlohn stellt seinem Wesen nach Zusatzkosten dar, Ausgaben und Aufwand entstehen nicht. Auf die G + V hat die Verbuchung des kalkulatorischen Unternehmerlohnes per Saldo keine Auswirkungen. Buchung eines kalkulatorischen Unternehmerlohnes von 5.000 : 1. kalk. Unternehmerlohn (4)/verr. kalk. Kosten (2) Abschlussbuchungen: 2. verr. kalk. Kosten (2)/neutrales Ergebnis (9) 3. BEK (9)/kalk. Unternehmerlohn (4) 4. neutrales Ergebnis (9)/G + V (9) 5. G + V (9)/BEK (9) 5.000 5.000 5.000 5.000 5.000
11 Kilger, a.a.O, S. 151 12 vgl.: Kilger a.a.O., S. 151f
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Darstellung in Kontenform:
neutr. Erfolgskonten verr. kalk. Kosten (2) 5.000 (1) 5.000 5.000 5.000 Kostenkonten kalk. Kosten (1) 5.000 (3) 5.000 5.000 5.000 Ergebniskonten NEK (4) 5.000 (2) 5.000 5.000 5.000
BEK (3) 5.000 (5) 5.000 5.000 5.000
G+V (5) 5.000 (4) 5.000
3.1.3.4.6 Kalkulatorische Wagniszuschlge

Jede betriebliche Ttigkeit ist mit Wagnissen verbunden und kann damit zu Schadensfllen und Verlusten fhren, die sich in ihrer Hhe und im Zeitpunkt des Eintretens nicht vorhersehen lassen. Man unterscheidet zwischen dem allgemeinen Unternehmerrisiko und den speziellen Einzelwagnissen. Whrend die Einzelrisiken sich nur auf spezielle Bereiche des Betriebes, einzelne Kostenstellen, betriebliche Funktionen und Leistungen beziehen, betrifft das allgemeine Unternehmerrisiko die Entwicklung des Gesamtbetriebes und ist folglich wesentlich schwerer zu erfassen. Das allgemeine Unternehmerrisiko wird deshalb nicht als Kostenfaktor angesetzt, sondern ist aus dem Gewinn zu decken. Dem allgemeinen Risiko des Verlustes stehen entsprechende Chancen des Gewinns gegenber. Zum allgemeinen Unternehmerrisiko gehren z.B. Wagnisse, die aus der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung entstehen, z.B. Konjunkturrckgnge, pltzliche Nachfrageverschiebungen, Geldentwertung, technischer Fortschritt u. a. Zu den speziellen Wagnissen gehren z.B. Feuergefahr, Diebsthle, Unflle, Forderungsverluste u. . Daneben entstehen aus der Eigenart des Wirtschaftszweiges besondere Risiken, z.B. Schiffsverluste, Bergschden, Abgas- und Abwasserschden, Garantieverpflichtungen, Kosten fr misslungene Forschungs- und Konstruktionsarbeiten usw. Die speziellen Wagnisse wirken sich nicht unmittelbar wie das allgemeine Unternehmerrisiko auf die Gesamtentwicklung des Betriebes aus, sondern lassen sich aufgrund von Erfahrungswerten oder versicherungstechnischen berlegungen in ihrer Grenordnung ungefhr bestimmen. Soweit sie durch den Abschluss von Versicherungen gedeckt sind, stellen sie Ausgaben, Aufwand und Kosten dar. Soweit sie nicht gedeckt sind, werden kalkulatorische Wagniszuschlge gewissermaen als "Selbstversicherung" in die Gemeinkosten eingerechnet.
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 69 ________________________________________________________________________________ Da die Schadensflle zufllig und unregelmig auftreten, wrde ihre Verrechnung in die Gemeinkosten der Periode, in der sie angefallen sind, zu Zufallsschwankungen in der Kostenrechnung fhren. Deshalb werden die durch Schadensflle bedingten Aufwendungen nur in der Erfolgsrechnung der Periode, in der sie angefallen sind, als neutraler Aufwand wirksam, whrend in der Kostenrechnung dieser Werteverbrauch durch gleichmige kalkulatorische Wagniszuschlge bercksichtigt wird. Beispiel: In der Vergangenheit ergaben sich pro Periode Wertminderungen bei den Rohstoffen (Diebstahl) von durchschnittlich 500. In der Betrachtungsperiode beliefen sich die tatschlichen Wertminderungen jedoch nur auf 200. 1. Wertminderungen (2)/Rohstoffe (3) 200 2. kalk. Wagnisse (4)/verr. kalk. Kosten (2) Abschlussbuchungen: 3. NEK (9)/Wertminderungen (2) 200 4. verr. kalk. Kosten (2)/NEK (9)500 5. NEK (9)/G + V(9) 300 6. BEK (9)/kalk. Wagnisse (4) 500 7. G + V(9)/BEK (9) 500 500
neutr. Erfolgskonten Wertminderungen (1) 200 (3) 200 200 200
Kostenkonten kalk. Wagnisse (2) 500 (5) 500 500 500
Ergebniskonten NEK (3) 200 (6) 300 500
(4) 500 500
verr. kalk. Kosten (4) 500 (2) 500 500 500
BEK (5) 500 500
(7) 500 500
G+V (7) 500
(6) 300
Steuerlich wirksam in der G + V werden 200 , whrend auf dem BEK 500 als Kosten verrechnet werden.
3.1.3.4.7 Kalkulatorische Miete
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 70 ________________________________________________________________________________ hnlich wie der Unternehmerlohn fr die Ttigkeit des Unternehmers im eigenen Betrieb in der Kostenrechnung bercksichtigt werden muss, ist auch ein Kostenbetrag zu verrechnen, wenn ein Einzelunternehmer oder ein Personengesellschafter private Rume fr betriebliche Zwecke zur Verfgung stellt.13 Der Unternehmer erhlt von seiner Firma hierfr keine Miete. Die anzusetzende kalkulatorische Miete entspricht einem Mietaufwand, der fr die Nutzung vergleichbarer, zur Miete berlassener Rume entstehen wrde. Die kalkulatorische Bercksichtigung der Miete ist nicht vertretbar, wenn fr die genutzten Rume bereits anteilig kalkulatorische Abschreibungen, kalkulatorische Zinsen, Erhaltungsaufwand, Gebudeversicherung, Gebudesteuern im Unternehmen verrechnet werden.14 Dies bedeutet, dass fr im Eigentum der Firma befindliche betrieblich genutzte Gebude keine kalkulatorische Miete angesetzt werden darf, weil auf diese Gebude bereits kalkulatorische Abschreibungen und kalkulatorische Zinsen in Ansatz gebracht werden.
3.2
Kostenstellenrechnung
3.2.1 Aufgaben der Kostenstellenrechnung

Eine der Hauptaufgaben der Kostenrechnung besteht darin, die Selbstkosten der hergestellten Produkte zu ermitteln. Alle angefallenen Kosten sollen also mglichst verursachungsgerecht den Kostentrgern zugerechnet werden. Dies ist bei den so genannten Einzelkosten unproblematisch, da sie den Kostentrgern direkt zurechenbar sind. Zu den Einzelkosten zhlen die Materialeinzelkosten und die Fertigungseinzelkosten (Fertigungslhne). In einer Mbelfabrik kann beispielsweise leicht ermittelt werden, wie viel Holz bei der Herstellung eines Tisches verbraucht wird. Man braucht nun lediglich die verbrauchte Holzmenge mit dem Preis des Holzes zu multiplizieren und erhlt so die Materialeinzelkosten des Tisches. Ebenso leicht lsst sich durch Arbeitszeitstudien ermitteln, wie lange ein Mitarbeiter mit der Herstellung eines Tisches beschftigt ist. Man multipliziert die bentigte Arbeitszeit mit den Kosten, die der Mitarbeiter verursacht und erhlt so die Fertigungseinzelkosten des Tisches. Sowohl die Material- wie auch die Fertigungseinzelkosten lassen sich also dem Tisch direkt zurechnen. Anders verhlt es sich mit den so genannten Gemeinkostenarten, die den hergestellten Produkten nicht direkt zurechenbar sind. Welcher Teil des Geschftsfhrergehaltes unserer obigen Mbelfabrik entfllt auf einen Stuhl, einen Tisch, einen Schrank? Welcher Teil der Gebudeabschreibung, der kalkulatorischen Zinsen, des Stromverbrauchs, der Kosten fr die Putzkolonne usw. knnen den hergestellten Produkten in welcher Hhe zugerechnet werden? Da eine direkte Zurechnung der Gemeinkosten auf die Kostentrger nicht mglich ist, verteilt man diese Gemeinkosten zunchst auf die Kostenstellen, also die betrieblichen Orte (Dreherei, Frserei, Materiallager, Montage usw.), in denen sie entstanden sind. Dadurch wird die Bildung von so genannten Zuschlagstzen mglich, ber die dann auch die Gemeinkosten den Produkten zugerechnet werden knnen. Whrend die Kostenartenrechnung zeigt, welche Kosten entstanden sind, gibt die Kostenstellenrechnung Aufschluss darber, wo die Kosten entstanden sind. Sie erfasst also die Kosten am Ort der Entstehung (Verursachungsprinzip). Die Aufteilung der Kostenarten auf die Kostenstellen verfolgt einen doppelten Zweck:
13 Whe, Gnter, Einfhrung in die allgemeine Betriebswirtschaftslehre, Verlag Franz Valen Mnchen, 13., berarbeitete Auflage, S 960 14 Olfert, Klaus, Kostenrechnung, Friedrich Kiehl Verlag GmbH, Ludwigshafen 1974, 8., berarbeitete und erweiterte Auflage, S 139
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1) 2)
Durch die Verteilung der Kostenarten auf die Kostenstellen wird eine Zurechnung der Gemeinkosten auf die Kostentrger erst mglich. Erst die Kostenstellenrechnung ermglicht eine Kontrolle der Wirtschaftlichkeit in den einzelnen Verantwortungsbereichen (Kostenbereichen, Kostenstellen)
Konten der Finanzbuchhaltung
Kostenartenrechnung Einzelkosten Gemeinnkosten
Kostenstellen
Kostentrger
3.2.2 Arten von Kostenstellen

Kostenstellen sind die Orte im Betrieb, an denen die Kosten fr die Erstellung der betrieblichen Leistungen entstehen.
Man unterscheidet die folgenden Kostenstellen:
K o s te n s te lle n
H a u p tk o s te n s te lle n
N e b e n k o s te n s te lle n
A llg . K o s te n s t.
H ilfs k o s te n s t.
Wie weit die Zergliederung eines Betriebes in Kostenstellen geht, hngt von der Betriebsgre, der Art des Wirtschaftszweiges und vom Fertigungsprogramm ab. Ihre Grenzen findet die Aufteilung in Kostenstellen dort, wo sie nicht mehr wirtschaftlich ist.
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 72 ________________________________________________________________________________ Die weitestgehende Gliederung einer Betriebsabteilung in Kostenstellen wird als Platzkostenrechnung bezeichnet. Diese Platzkostenrechnung verwendet einzelne Maschinen, Maschinengruppen und Arbeitspltze als eigene Kostenstellen. Normalerweise unterscheidet man in Industriebetrieben zwischen Hauptkostenstellen und Nebenkostenstellen, wobei die Nebenkostenstellen wiederum Hilfskostenstellen oder allgemeine Kostenstellen sein knnen.
Hauptkostenstellen und Nebenkostenstellen
In funktionaler Hinsicht findet der Prozess der Leistungserstellung in den Bereichen Materialwirtschaft, Fertigung, Verwaltung und Vertrieb statt. Diese vier Kostenbereiche mit ihren mglichen Untergliederungen (z.B. knnte der Fertigungsbereich in Schlosserei, Dreherei, Schreinerei, Gieerei usw. unterteilt sein), werden als Hauptkostenstellen bezeichnet. Alle anderen Kostenstellen, die nicht zu diesen vier Kostenbereichen zhlen, werden als Nebenkostenstellen bezeichnet.
Allgemeine Kostenstellen Allgemeine Kostenstellen sind Kostenstellen, die nicht zu den vier Hauptkostenbereichen zhlen, ihre Leistung jedoch an alle anderen Kostenstellen abgeben knnen.
Bezieht ein Unternehmen beispielsweise seinen Strom aus einem eigenen Kraftwerk, so gibt dieses Kraftwerk seine Leistung an alle anderen Kostenstellen ab. Verfgt ein Unternehmen ber einen eigenen Fuhrpark, so handelt es sich hierbei ebenfalls um eine allgemeine Kostenstelle, sofern Mitarbeiter aller anderen Kostenstellen im Falle von Dienstfahrten ber die Kraftfahrzeuge verfgen knnen.
Hilfskostenstellen Hilfskostenstellen sind Nebenkostenstellen, die ihre Leistungen ausschlielich an die Fertigungshauptstellen abgeben.
Hilfskostenstellen leisten Hilfsdienste bei der Durchfhrung des Fertigungsprozesses, ohne an diesem selbst beteiligt zu sein. Hilfskostenstellen sind z.B. das Konstruktionsbro, die Fertigungsplanung, die technische Betriebsleitung, die Arbeitsvorbereitung oder das innerbetriebliche Transportwesen. Im Unterschied zu den Fertigungshauptstellen leisten die Hilfsstellen keinen direkten Beitrag zum Fertigungsfortschritt der Erzeugnisse, sondern frdern diesen oder schaffen hierfr die Voraussetzungen. Die Unterscheidung von Haupt-, Hilfs- und allgemeinen Kostenstellen ist wegen der Reihenfolge der Umlage im Betriebsabrechnungsbogen (BAB) von Bedeutung. In einem BAB werden im ersten Schritt die Kosten der allgemeinen Kostenstellen entsprechend ihrer Leistungsabgabe auf alle anderen Kostenstellen umgelegt. Im zweiten Schritt werden die Kosten der Hilfskostenstellen den Fertigungshauptstellen zugerechnet. Im dritten Schritt erfolgt dann die Zuschlagsatzbildung in den Hauptkostenstellen.
3.2.3 Der Betriebsabrechnungsbogen (BAB)

Als Hilfsmittel bei der Verteilung der den Kostentrgern nicht direkt zurechenbaren Gemeinkosten auf die Kostenstellen benutzt die Kostenstellenrechnung den Betriebsabrechnungsbogen (BAB). Man unterscheidet zwischen Kostenstelleneinzelkosten und Kostenstellengemeinkosten.
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Unter Kostenstelleneinzelkosten versteht man Kosten, die sich fr die einzelne Kostenstelle exakt erfassen lassen.
Beispiele fr Kostenstelleneinzelkosten: Fr die Hilfslhne, Gehlter und Sozialkosten (Arbeitgeberanteile an der Sozialversicherung) knnen die Lohn- und Gehaltslisten herangezogen werden. Diese enthalten genaue Angaben darber, wer wie lange in den einzelnen Kostenstellen gearbeitet hat. Anhand dieser Listen knnen also die Gehlter und auch zumindest ein Teil der Hilfslhne den Kostenstellen direkt zugeordnet werden. Auch der Verbrauch an Hilfsstoffen kann durch Entnahmescheine, die die betroffene Kostenstelle enthalten, exakt erfasst und damit den einzelnen Kostenstellen direkt zugerechnet werden. Wenn ein Gebude ausschlielich die Kostenstelle Schreinerei beherbergt, so lassen sich die Gebudeabschreibungen und die kalkulatorischen Zinsen fr dieses Gebude direkt der Schreinerei zuordnen.
Unter Kostenstellengemeinkosten versteht man Kosten, die sich nur mit Hilfe von Schlsseln auf mehrere Kostenstellen umlegen lassen.
Der festgelegte Verteilungsschlssel sollte mglichst genau der tatschlichen Kostenverursachung entsprechen. Es gibt Kostenstellengemeinkosten, bei denen das Kostenverursachungsprinzip nahezu erfllbar ist. Beispielsweise knnen die Heizkosten nach Kubikmetern umbauten Raumes, kalkulatorische Abschreibungen mit Hilfe der Anlagenkartei, kalkulatorische Zinsen an Hand des in den Kostenstellen gebundenen betriebsnotwendigen Kapitals umgelegt werden. Bei anderen Kostenstellengemeinkosten wie dem kalkulatorischen Unternehmerlohn ist eine verursachungsgerechte Zurechnung auf die Kostenstellen kaum mglich. Enthlt ein BAB lediglich die vier Kostenbereiche Material, Fertigung, Verwaltung und Vertrieb, so spricht man von einem einfachen einstufigen BAB. Beispiel fr einen einfachen einstufigen BAB Die Konten der Buchhaltung enthalten folgende Zahlen:
Materialeinzelkosten Hilfs- und Betriebsstoffkosten Fertigungslhne Gehlter Sozialkosten Abschreibungen kalk. Zinsen Die Gemeinkosten sind wie folgt zu verteilen:
100.000 12.000 70.000 30.000 10.000 16.000 20.000
Hilfs- und Betriebsstoffkosten: Die Entnahmescheine ergeben fr den Materialbereich 4.000 , der Rest ist dem Fertigungsbereich zuzuordnen. Gehlter: Die Gehaltslisten ergeben folgende Verteilung:
Material: Fertigung: Verwaltung: Vertrieb: 2.500 2.500 12.500 12.500
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Sozialkosten: Die Sozialkosten sind entsprechend den Lohn- und Gehaltssummen auf die Kostenstellen zu verteilen. Abschreibungen: Die AfA sind im Verhltnis 2 : 4 : 3 : 1 zu verteilen. Kalkulatorische Zinsen: Die kalkulatorischen Zinsen sind im Verhltnis 5 : 10 : 3 : 2 zu verteilen. Aus diesen Angaben ergibt sich folgender BAB:
Hilfs- und Betr. Stoffe Gehlter Sozialkosten AfA Zinsen Summe:
Material Fertigung Verwaltung Vertrieb 4.000 8.000 2.500 2.500 12.500 12.500 250 7.250 1.250 1.250 3.200 6.400 4.800 1.600 5.000 10.000 3.000 2.000 14.950 34.150 21.550 17.350
Nach der Verteilung der Gemeinkosten auf die Kostenstellen werden die so genannten Zuschlagsstze gebildet: Im Materialbereich gelten die Materialeinzelkosten als so genannte Zuschlagsgrundlage fr die Materialgemeinkosten dieses Bereiches:
MGK 14.950 *100 = *100 = 14,95% MEK 100.000

Der Zuschlagssatz im Materialbereich beluft sich auf 14,95 %, dies bedeutet letztendlich, dass auf einen Euro Materialeinzelkosten, 0,1495 Materialgemeinkosten entfallen. Im Fertigungsbereich gelten die Fertigungslhne als Zuschlagsgrundlage:
FGK 34.150 *100 = *100 = 48,79% FEK 70.000

Der Zuschlagssatz im Fertigungsbereich beluft sich auf 48,79 %, pro Euro Fertigungslhne fallen also 0,4879 Fertigungsgemeinkosten an. Fr den Verwaltungs- und Vertriebsbereich gelten die so genannten Herstellkosten Zuschlagsgrundlage. Die Herstellkosten sind die Summe aller Material- und Fertigungskosten: als
MEK MGK FEK FGK Herstellkosten
100.000 14.950 70.000 34.150 219.100
Die Zuschlagstze im Verwaltungs- und Vertriebsbereich knnen nun ermittelt werden:
VwGK 21.550 *100 = *100 = 9,84% HK 219.100
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VtGK 17.350 *100 = *100 = 7, 92% HK 219.100

Auf jeden Euro Herstellkosten entfallen also 0,0984 Verwaltungsgemeinkosten und 0,0792 Vertriebsgemeinkosten. Der BAB ist eine Kostentrgerzeitrechnung, da sich die im BAB ermittelten Werte immer auf eine Zeitperiode (Monat, Quartal) beziehen. Die im BAB ermittelten Zuschlagstze werden dann bei der Kalkulation (Kostentrgerstckrechnung) verwendet, wenn es beispielsweise darum geht, fr einen bestimmten Kostentrger ein Angebot zu erstellen. Beispiel: Ein Kunde will sich in der Mbelfabrik einen Tisch anfertigen lassen, fr den er ein Angebot anfordert. Aufgrund der von ihm vorgegebenen Mae kann mit einem Materialverbrauch (Holz) im Wert von 300 gerechnet werden. Die bei der Herstellung des Tisches notwendige Arbeitszeit wird mit 100 veranschlagt. Dem Angebot wird nun aufgrund der Werte aus dem obigen BAB folgende Kalkulation der Selbstkosten zugrunde gelegt:
MEK MGK FEK FGK Herstellkosten Verw. GK Vertr. GK Selbstkosten
300,00 44,85 100,00 48,79 493,64 48,57 39,10 581,31
% 14,95% 48,79% 9,84% 7,92%
Mithilfe der im BAB ermittelten Zuschlagstze gelingt es also, auch die Gemeinkosten den Kostentrgern zuzurechnen. Die Selbstkosten von 581,31 bilden die Grundlage fr das Angebot, welches dem Kunden von der Mbelfabrik unterbreitet wird.
3.2.4 Bestandsvernderungen
Im dargestellten BAB ist unterstellt, dass alle Erzeugnisse, die in der Betrachtungsperiode hergestellt wurden, in der gleichen Periode auch verkauft werden. Ist dies nicht der Fall, so haben sich die Bestnde an fertigen und/oder unfertigen Erzeugnisse verndert, es liegen also Bestandsvernderungen vor. Das Vorliegen von Bestandsvernderungen ist die Regel, denn es ist schwer vorstellbar, dass in einem Unternehmen in jeder Periode genau so viel produziert wie verkauft wird. Ausnahmen stellen lediglich Betriebe dar, die nicht lagerfhige Produkte wie z. B. Strom oder Transportleistungen herstellen. Liegen in einer Periode Bestandsvernderungen vor, so ist zwischen Herstellkosten der Produktion und Herstellkosten des Umsatzes zu unterscheiden. Die Zahlen der Buchhaltung liefern die Kosten, die fr die in einer Periode hergestellten Erzeugnisse entstanden sind, also die Herstellkosten der Produktion. Wurde weniger verkauft als hergestellt, so mssen die Herstellkoten der verkauften, also umgesetzten Erzeugnisse geringer sein als die Herstellkosten der produzierten Erzeugnisse. Man stelle sich einen neu gegrndeten Betrieb vor, der zwar schon Produkte herstellt, aber wegen eines noch nicht vorhandenen Vertriebsnetzes noch nichts verkauft. Alle produzierten Erzeugnisse liegen auf Lager. In diesem Fall sind Herstellkosten der Produktion entstanden, whrend sich die Herstellkosten fr die umgesetzten, also verkauften
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 76 ________________________________________________________________________________ Erzeugnisse auf Null belaufen. Die produzierten Erzeugnisse, bewertet zu Herstellkosten, erhhen den Lagerbestand des Unternehmens. Angenommen, es sind Produkte im Wert von 100.000 (Herstellkosten) erzeugt worden, so lassen sich die Herstellkosten der umgesetzten Erzeugnisse folgendermaen ermitteln:
Herstellkosten der Produktion - Bestandsmehrung Herstellkosten des Umsatzes
100.000 100.000 0
Der umgekehrte Fall liegt vor, wenn ein Unternehmen die Produktion in der Betrachtungsperiode schon eingestellt hat, es befinden sich jedoch noch Erzeugnisse im Wert von 100.000 (Herstellkosten) auf Lager, die nun verkauft werden. Da nicht mehr produziert wird, betragen die Herstellkosten der Produktion Null. Wenn smtliche, zu Beginn der Periode auf Lager befindlichen Erzeugnisse im Lauf der Periode verkauft werden, betragen die Herstellkosten der umgesetzten Erzeugnisse 100.000 . Die Herstellkosten der umgesetzten Erzeugnisse lassen sich also folgendermaen ermitteln:
Herstellkosten der Produktion + Bestandsminderung Herstellkosten des Umsatzes
0 100.000 100.000
Die Herstellkosten der Produktion unterscheiden sich von den Herstellkosten des Umsatzes einer Periode also um die Bestandsvernderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen:
Herstellkosten der Produktion + Bestandsminderung - Bestandsmehrung = Herstellkosten des Umsatzes
Der Unterschied zwischen den HK der Produktion und den HK des Umsatzes ist aus folgendem Grund von Bedeutung: Die meisten Unternehmen benutzen die Herstellkosten des Umsatzes und nicht die Herstellkosten der Produktion als Zuschlagsgrundlage fr die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten. Warum die HK des Umsatzes als Zuschlagsgrundlage fr diese beiden Bereiche verwendet werden, lsst sich zumindest fr den Vertriebsbereich begrnden: Die Hhe der Vertriebsgemeinkosten hngt eher mit der Anzahl der verkauften als mit der Anzahl der hergestellten Produkte zusammen. Je mehr verkauft wird, desto grer ist die Aktivitt im Vertriebsbereich und desto hher sind dann auch die Kosten. Im Verwaltungsbereich ist dieser Zusammenhang nicht so offensichtlich, deshalb werden in Ausnahmefllen in diesem Bereich auch die Herstellkosten der Produktion als Zuschlagsgrundlage verwendet. Bevor also die Zuschlagstze fr den Verwaltungs- und Vertriebsbereich ermittelt werden knnen, sind die Herstellkosten des Umsatzes zu errechnen. Wir kommen nun wieder auf unseren BAB zurck:
Material Fertigung Verwaltung Vertrieb 4.000 8.000 2.500 2.500 12.500 12.500 250 7.250 1.250 1.250 3.200 6.400 4.800 1.600 5.000 10.000 3.000 2.000 14.950 34.150 21.550 17.350
Hilfs- und Betr. Stoffe Gehlter Sozialkosten AfA Zinsen Summe:
Die Materialeinzelkosten sollen nach wie vor 100.000 und die Fertigungslhne 70.000 betragen. Zustzlich wird folgende Annahme gemacht: Der Bestand an Fertigerzeugnissen hat sich in der
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 77 ________________________________________________________________________________ Betrachtungsperiode um 20.000 verringert und die Halbfertigerzeugnisse haben um 15.000 zugenommen. Zunchst wird der BAB um zwei Zeilen erweitert. Es wird zustzlich eine Zeile angefgt, in der die Zuschlagsgrundlagen fr die Kostenstellen eingetragen werden. In einer weiteren Zeile erfolgt dann zunchst die Berechnung der Zuschlagstze fr den Material- und den Fertigungsbereich:
Hilfs- und Betr. Stoffe Gehlter Sozialkosten AfA Zinsen Summe: Zuschlagsgrundlage Zuschlagssatz
Material Fertigung Verwaltung Vertrieb 4.000 8.000 2.500 2.500 12.500 12.500 250 7.250 1.250 1.250 3.200 6.400 4.800 1.600 5.000 10.000 3.000 2.000 14.950 34.150 21.550 17.350 100.000 70.000 14,95% 48,79%
Als Zuschlagsgrundlage fr die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten sind die Herstellkosten des Umsatzes anzusetzen, die nun auerhalb des BAB ermittelt werden mssen:
MEK MGK FEK FGK HK der Produktion + Bestandsminderung - Bestandsmehrung HK des Umsatzes
100.000 14.950 70.000 34.150 219.100 20.000 15.000 224.100
Nun knnen die HK des Umsatzes in den BAB als Zuschlagsgrundlage im Verwaltungs- und Vertriebsbereich eingetragen und die Zuschlagstze ermittelt werden:
Hilfs- und Betr. Stoffe Gehlter Sozialkosten AfA Zinsen Summe: Zuschlagsgrundlage Zuschlagssatz
Material Fertigung Verwaltung Vertrieb 4.000 8.000 2.500 2.500 12.500 12.500 250 7.250 1.250 1.250 3.200 6.400 4.800 1.600 5.000 10.000 3.000 2.000 14.950 34.150 21.550 17.350 100.000 70.000 224.100 224.100 14,95% 48,79% 9,62% 7,74%
Nun lsst sich das so genannte Kalkulationsschema zur Ermittlung der Selbstkosten einer Periode vervollstndigen:
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MEK MGK FEK FGK HK der Produktion + Bestandsminderung - Bestandsmehrung HK des Umsatzes + VwGk + VtGk Selbstkosten es Umsatzes
in 100.000 14.950 70.000 34.150 219.100 20.000 15.000 224.100 21.550 17.350 263.000
in Prozent 14,95% 48,79%
9,62% 7,74%
Die Art der Zuschlagsatzbildung im BAB beinhaltet einige Unterstellungen: Im Materialbereich wird unterstellt, dass ein Zusammenhang besteht zwischen Materialeinzelkosten und Materialgemeinkosten. Ein Produkt B, welches doppelt soviel Materialeinzelkosten verursacht wie ein Produkt A hat auch doppelt so viel Materialgemeinkosten zu tragen. In gleicher Weise wird unterstellt, dass es einen Zusammenhang zwischen Fertigungslhnen und Fertigungsgemeinkosten gibt. Die folgende Tabelle soll dies verdeutlichen:
MEK MGK FEK FGK HK
Produkt A 300,00 44,85 100,00 48,79 493,64
Produkt B Zuschl.-Satz 600,00 89,70 14,95% 200,00 97,58 48,79% 987,28
Im Verwaltungs- und Vertriebsbereich wird nun unterstellt, dass es einen Zusammenhang zwischen den Gemeinkosten dieser Bereiche und den Herstellkosten des Umsatzes gibt. Fr den Vertriebsbereich erscheint diese Annahme plausibel: Wenn in einer Periode viele Produkte verkauft werden, so steigen sicher auch die mit dem Verkauf einhergehenden Aktivitten und damit Gemeinkosten im Vertriebsbereich. Es gibt in diesem Bereich also sicher eher einen Zusammenhang zwischen Gemeinkosten und Herstellkosten des Umsatzes als zwischen Gemeinkosten und Herstellkosten der Produktion. Was den Verwaltungsbereich angeht ist der Zusammenhang zwischen Verwaltungsgemeinkosten und Herstellkosten des Umsatzes nicht so eindeutig. In den meisten Unternehmen werden trotzdem die HK des Umsatzes als Zuschlagsgrundlage angesetzt. Es sei jedoch hier schon darauf hingewiesen, dass in Ausnahmefllen Im Verwaltungsbereich die HK der Produktion als Zuschlagsgrundlage Verwendung finden.
3.2.5 Kalkulation mit Normalzuschlagstzen

Der BAB wird jeden Monat aus den Zahlen des Vormonats neu erstellt. Meist werden die mit Hilfe des BAB errechneten Zuschlagstze, die so genannten Ist-Zuschlagstze, von Monat zu Monat schwanken, da sich sowohl die Zuschlagsgrundlagen (Einzelkosten) wie auch die Gemeinkosten ndern. Durch diese Schwankungen wrde die Kalkulation ihre feste Grundlage verlieren, da in jedem Monat mit anderen Zuschlagsstzen zu rechnen wre. Auerdem kann mit der Abgabe eines Angebots nicht gewartet werden, bis die Ist-Kosten vorliegen.
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 79 ________________________________________________________________________________ In der Praxis ersetzt man die nur fr die Kostenkontrolle wichtigen Ist-Zuschlagstze durch NormalZuschlagstze (Soll-Zuschlagstze). Die aufgrund der Normal-Zuschlagstze verrechneten Gemeinkosten heien entsprechend Normal-Gemeinkosten oder Soll-Gemeinkosten. Ein Vergleich zwischen Ist- und Normalkosten dient einerseits der Kostenkontrolle in den einzelnen Verantwortungsbereichen (Kostenstellen) andererseits der Kontrolle der Kosten bei der Herstellung einzelner Produkte (Kostentrger). Die Ermittlung der Normalzuschlge erfolgt z. B. durch Bildung des Durchschnitts der Istzuschlge der letzten 6 oder 12 Monate. Liegen die Normalkosten ber den Istkosten, spricht man von Kostenberdeckung. Liegen die Normalkosten unter den Istkosten, spricht man von Kostenunterdeckung.
Normalkosten > Istkosten = berdeckung Normalkosten < Istkosten = Unterdeckung
Beziehen wir uns wieder auf den folgenden BAB:
Hilfs- und Betr. Stoffe Gehlter Sozialkosten AfA Zinsen Summe: Zuschlagsgrundlage Ist-Zuschlagssatz
Material 4.000 2.500 250 3.200 5.000 14.950 100.000 14,95%
Fertigung Verwaltung 8.000 2.500 12.500 7.250 1.250 6.400 4.800 10.000 3.000 34.150 21.550 70.000 224.100 48,79% 9,62%
Vertrieb 12.500 1.250 1.600 2.000 17.350 224.100 7,74%
Unterstellen wir weiterhin die folgenden Normalzuschlagstze:

Norm-Zuschl. 12,00% 55,00% 10,00% 5,00%
Material Fertigung Verwaltung Vertieb
Nun lsst sich der BAB wieder um drei Zeilen erweitern:
Hilfs- und Betr. Stoffe Gehlter Sozialkosten AfA Zinsen Summe: (Ist-Gemeinkosten) Zuschlagsgrundlage Ist-Zuschlagssatz Normal-Zuschlagssatz Normal-Gemeinkosten ber-/Unterdeckung
Material 4.000 2.500 250 3.200 5.000 14.950 100.000 14,95% 12,00% 12.000 -2.950
Fertigung Verwaltung 8.000 2.500 12.500 7.250 1.250 6.400 4.800 10.000 3.000 34.150 21.550 70.000 224.100 48,79% 9,62% 55,00% 10,00% 38.500 4.350
Vertrieb 12.500 1.250 1.600 2.000 17.350 224.100 7,74% 5,00%
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In die erste neue Zeile werden die Normalzuschlagstze eingetragen. Die Normalgemeinkosten ergeben sich dann durch Multiplikation der Normalzuschlagstze mit den entsprechenden Zuschlagsgrundlagen. Die ber-/Unterdeckung wird ermittelt, indem von den Normalgemeinkosten die Ist-Gemeinkosten subtrahiert werden. Ist das Ergebnis negativ, liegt in dem entsprechenden Kostenbereich eine Unterdeckung vor, im umgehrten Fall handelt es sich um eine berdeckung (positives Vorzeichen). Nun mssen in einer Nebenrechnung die Herstellkosten des Umsatzes auf Normalkostenbasis ermittelt werden:
Istkosten in in Prozent 100.000 14.950 14,95% 70.000 34.150 48,79% 219.100 20.000 15.000 224.100 21.550 9,62% 17.350 7,74% 263.000
Normalkosten in in Prozent 100.000 12.000 12,00% 70.000 38.500 55,00% 220.500 20.000 15.000 225.500
Die Herstellkosten des Umsatzes, ermittelt auf Normalkostenbasis, belaufen sich also auf 225.500 . Multipliziert man nun diesen Wert mit den Normalzuschlagstzen des Verwaltungs- und Vertriebsbereiches, so erhlt man die Normalgemeinkosten der beiden Bereiche sowie die ber- und Unterdeckung.
Hilfs- und Betr. Stoffe Gehlter Sozialkosten AfA Zinsen Summe: (Ist-Gemeinkosten) Zuschlagsgrundlage Ist-Zuschlagssatz Normal-Zuschlagssatz Normal-Gemeinkosten ber-/Unterdeckung
Material 4.000 2.500 250 3.200 5.000 14.950 100.000 14,95% 12,00% 12.000 -2.950
Fertigung 8.000 2.500 7.250 6.400 10.000 34.150 70.000 48,79% 55,00% 38.500 4.350
Verwaltung 12.500 1.250 4.800 3.000 21.550 224.100 9,62% 10,00% 22.550 1.000
Vertrieb 12.500 1.250 1.600 2.000 17.350 224.100 7,74% 5,00% 11.275 -6.075 -3.675
ber-/Unterdeckung insgesamt:
Nun erfolgt noch die Vervollstndigung des Kalkulationsschemas:
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Istkosten in in Prozent 100.000 14.950 14,95% 70.000 34.150 48,79% 219.100 20.000 15.000 224.100 21.550 9,62% 17.350 7,74% 263.000 Normalkosten ber-/Unterdeckung in in Prozent in 100.000 12.000 12,00% -2.950 70.000 38.500 55,00% 4.350 220.500 20.000 15.000 225.500 22.550 10,00% 1.000 11.275 5,00% -6.075 259.325 -3.675
Die Zeile ber-/Unterdeckung im BAB muss selbstverstndlich die gleichen Werte aufweisen wie die Spalte ber-/Unterdeckung im Kalkulationsschema. Der Vergleich zwischen Normal- und Ist-Kosten kann nun zur Wirtschaftlichkeitskontrolle in den verschiednen Verantwortungsbereichen (Kostenstellen) herangezogen werden.
3.2.6 Umlageverfahren bei allgemeinen Kostenstellen

Beim bisher dargestellten BAB handelt es sich um einen so genannten einfachen einstufigen BAB. weil nur die vier Hauptkostenbereiche enthalten sind und diese auch nicht weiter untergliedert werden. Wird mindestens ein Kostenbereich in weitere Kostenstellen gegliedert, so spricht man von einem erweiterten einstufigen BAB. Beispielsweise lsst sich der Bereich Fertigung unterteilen in die Kostenstellen Schlosserei, Dreherei, Schreinerei usw. Werden neben den Hauptkostenstellen auch allgemeine und Hilfskostenstellen umgelegt, so spricht man von einem mehrstufigen BAB. Dies hngt damit zusammen, dass die Verteilung der Kosten in Abhngigkeit von der Art der Kostenstellen in mehreren Stufen erfolgt. Beim mehrstufigen BAB werden zunchst die Kosten der allgemeinen Kostenstellen auf alle anderen, also auf Haupt- und Hilfskostenstellen umgelegt. Im nchsten Schritt werden dann die Kosten der Hilfskostenstellen auf die Fertigungshauptstellen verteilt.
BAB Einstufiger BAB Einfacher, einstufiger BAB Mehrstufiger BAB
Erweiterter, einstufiger BAB
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 82 ________________________________________________________________________________ Sind in einem Unternehmen allgemeine Kostenstellen umzulegen, so knnen hierfr die vier im Folgenden an Hand eines Beispiels beschriebenen Verfahren herangezogen werden. Da nun hufiger die Begriffe Primr- und Sekundrkosten benutzt werden, seien diese kurz erlutert: Unter Primrkosten versteht man diejenigen Kosten, die in der Kostenstelle selbst entstanden sind. Im Gegensatz dazu spricht man von Sekundrkosten, wenn auf eine Kostenstelle Kosten einer anderen Kostenstelle umgelegt werden. Das Gehalt des Fertigungsleiters stellt beispielsweise fr die Kostenstelle Fertigung Primrkosten dar. Benutzt dieser Fertigungsleiter jedoch ein Fahrzeug der Kostenstelle Fuhrpark, so werden die hierfr in der Kostenstelle Fuhrpark entstandenen Kosten (also Primrkosten fr die Kostenstelle Fuhrpark) auf die Fertigungsstelle umgelegt (also Sekundrkosten fr die Kostenstelle Fertigung). Anhand der Daten des folgenden Beispiels werden die vier Umlageverfahren von allgemeinen Kostenstellen erlutert: In einem Unternehmen sind zur Erfassung und Verrechnung der innerbetrieblichen Leistungen neben den Hauptstellen (K) auch die allgemeinen Kostenstellen (A) eingerichtet. Fr die Kostenstellen gelten folgende Primrkosten: Kostenstelle A1: A2: K1: K2: Primrkosten 10.000 20.000 100.000 200.000
Zu ermitteln sind die Sekundrkosten von K1 und K2, wenn
A1 400 Leistungseinheiten herstellt, wovon
A2 1.000 Leistungseinheiten herstellt, wovon
Kst A2 K1 K2 A1 K1 K2
LE 50 150 200 200 300 500
bezogen haben. Die vier mglichen Umlageverfahren werden nun anhand dieses Beispiels vorgestellt.
3.2.6.1 Das Stufenleiterverfahren

Die allgemeinen Kostenstellen mssen im BAB immer in den ersten Spalten dargestellt werden. Sie stehen also vor den Haupt-, und sofern vorhanden, den Hilfskostenstellen. Beim Stufenleiterverfahren werden die Primrkosten der ersten allgemeinen Kostenstelle (die allgemeine Kostenstelle, die im BAB am weitesten links steht) auf alle weiteren Kostenstellen entsprechend dem vorgegebenen Verhltnis verteilt. Dann erfolgt die Umlage der nchsten allgemeinen Kostenstelle auf alle nachfolgenden Kostenstellen usw. Die Primrkosten der allgemeinen Kostenstellen werden also immer nur nach rechts weiterverrechnet. Nicht bercksichtigt werden also Leistungen, die z.B. von A2 an A1 abgegeben werden. Das Verfahren ist dadurch ungenauer, aber wirtschaftlicher in der Durchfhrung als andere Verfahren.
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Primrkosten Umlage I
A1 10.000
A2 20.000 1.250 21.250
K1 100.000 3.750
K2 200.000 5.000
Umlage II Sekundrkosten Summe:
7.969 11.719 111.719
13.281 18.281 218.281
Bei der Umlage 1 werden die Kosten von A1 im Verhltnis 50 : 150 : 200 auf die empfangenden Kostenstellen umgelegt. Bei der Umlage 2 werden die Kosten im Verhltnis 300 : 500 auf die Hauptkostenstellen umgelegt. Dass auch A1 von A2 Leistungen empfngt, bleibt unbercksichtigt.
3.2.6.2 Das Iterationsverfahren:

Bei diesem Verfahren werden die Kosten der allgemeinen Kostenstellen mit Hilfe eines Nherungsverfahrens auf die Hauptkostenstellen umgelegt. Hierbei wird die gegenseitige Leistungsinanspruchnahme der allgemeinen Kostenstellen untereinander bercksichtigt. Dieses Verfahren fhrt zu grerer Genauigkeit als das Stufenleiterverfahren, ist jedoch manuell kaum durchfhrbar.
Schlssel fr A1:
Schlssel fr A2
12,5% A2 37,5% K1 50,0% K2 20,0% A1 30,0% K1 50,0% K2
Primrkosten Umlage I
AI 10.000
A2 20.000 1.250 21.250
K1 100.000 3.750
K2 200.000 5.000
Umlage II Umlage III Umlage IV Umlage V Umlage VI Sekundrkosten Summe:
4.250 531 106 13
6.375 1.594 159 40 5 11.923 111.923
10.625 2.125 266 53 8 18.077 218.077
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3.2.6.3 Das Blockverfahren oder Anbauverfahren

Beim Block- oder Anbauverfahren werden die Kosten der allgemeinen Kostenstellen durch die Leistungseinheiten dividiert, die diese an die Hauptkostenstellen abgeben. Auf diese Art ergeben sich Verrechnungsstze pro abgegebener Leistungseinheit. Die auf diese Weise ermittelten Werte werden entsprechend den abgegebenen Leistungen auf die Hauptkostenstellen verteilt. Liefer- und Empfangsbeziehungen der allgemeinen Kostenstellen untereinander bleiben unbercksichtigt. Das Verfahren ist einfach aber ungenau. A1 gibt an die Hauptkostenstellen 350 Leistungseinheiten ab. Die Gesamtkosten von A1 belaufen sich auf 10.000 . 10.000 / 350 = 28,571429 K1 verbraucht 150 Leistungseinheiten, also werden 28,571429 * 150 = 4.286 an Sekundrkosten auf K1 umgelegt.
Primrkosten Umlage I Umlage II Sekundrkosten Summe:
AI 10.000
A2 20.000
K1 100.000 4.286 7.500 11.786 111.786
K2 200.000 5.714 12.500 18.214 218.214
3.2.6.4 Das mathematisches Verfahren

Dieses Verfahren ist das exakteste, verursacht aber auch den grten Rechenaufwand. Beim mathematischen Verfahren, auch als Gleichungsverfahren bezeichnet, wird fr jede allgemeine Kostenstelle eine Gleichung aufgestellt. Auf der linken Seite der Gleichung werden die von dieser Kostenstelle produzierten Leistungseinheiten dargestellt, whrend die rechte Seite der Gleichung die primren und sekundren Kosten enthlt, die in der Kostenstelle entstanden sind. Gibt es beispielsweise drei allgemeinen Kostenstellen, so entstehen drei Gleichungen mit ebenso vielen Unbekannten. Damit wird das Gleichungssystem lsbar. Hier noch einmal die Liefer- und Empfangsbeziehungen der Kostenstellen untereinander: Fr die Kostenstellen gelten folgende Primrkosten: Kostenstelle A1: A2: K1: K2: Primrkosten 10.000 20.000 100.000 200.000
Zu ermitteln sind die Sekundrkosten von K1 und K2, wenn
Kst A2 K1 K2 A1 K1 K2
LE 50 150 200 200 300 500
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bezogen haben. 1. 400 A1 = 10.000 + 200 A2 2. 1.000 A2 = 20.000 + 50 A1 Die Gleichung 1. bringt folgendes zum Ausdruck: 400 Leistungseinheiten der Kostenstelle A1 kosten 10.000 zuzglich 200 Leistungseinheiten der Kostenstelle A2. Analoges gilt fr die zweite Gleichung. Die Lsung des Gleichungssystems: A1 = 10.000 / 400 + 200 A2 / 400 A1 = 25 + 0,5 A2 Dies in die Gleichung 2. eingesetzt, ergibt: 1.000 A2 = 20.000 + 50 * (25 + 0,5 A2) 1.000 A2 = 20.000 + 1.250 + 25 A2 975 A2 = 21.250 A2 = 21,80 Dieses Ergebnis wird nun in Gleichung 1 eingesetzt: 400 A1 = 10.000 + 200 * 21,80 400 A1 = 10.000 + 4.360 400 A1 = 14.360 A1 = 35,90 Nun ist bekannt, wie viel eine Leistungseinheit der Kostenstellen A1 und A2 kosten.
K1 K2 150 * 35,90 = 5.385 200 * 35,90 = 7.180 300 * 21,80 = 6.540 500 * 21,80 = 10.900 11.925 11.925 18.080 18.080
von A1 von A2 Sekundrkosten
Im dargestellten Beispiel wurde von dem sicher ungewhnlichen Fall ausgegangen, dass die allgemeinen Kostenstellen von ihren hergestellten Leistungen selbst nichts verbrauchen. Eine Kostenstelle Energie wird jedoch selbst auch Strom verbrauchen, die Kostenstelle Fuhrpark wird auch selbst ihre Fahrzeuge nutzen usw. Im folgenden Beispiel wird nun Eigenverbrauch der Kostenstellen unterstellt: Fr die Kostenstellen gelten folgende Primrkosten: Kostenstelle A1: A2: K1: K2: K3 Primrkosten 8.560 6.480 34.757 195.411 33.754
Zu ermitteln sind die Sekundrkosten von K1, K2 und K3, wenn
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Kst A1 A2 K1 K2 K3 A1 A2 K1 K2 K3
LE 20 30 280 220 50 600 200 2.400 1.800 1.000
bezogen haben. Fr die Kostenstelle A1 ergibt sich nun folgende Gleichung: 600A1 =8.560 + 600A2 + 20A1 Erluterung: Smtliche Kosten der Kostenstelle A1 sollen auf die anderen Kostenstellen umgelegt werden. Die anderen Kostenstellen empfangen von A1 nur 580 LE. Der Eigenverbrauch der Kostenstelle A1 erhht also die auf die anderen Kostenstellen umzulegenden Kosten und ist deshalb in der Gleichung zu addieren. Als Ergebnis muss die Gleichung liefern, was eine LE von 580 LE kostet. Fr die Kostenstelle A2 wird dann entsprechend folgende Gleichung aufgestellt: 6.000A2 = 6.480 + 30A1 + 200A2 5.800A2 = 6.480 + 30A1
A2 =
6.480 30 + A1 5.800 5.800
6.480 30 + A1) 5.800 5.800 580 A1 = 8.560 + 670,35 + 3,103448 A1 600 A1 = 8.560 + 20 A1 + 600 * ( 576,89655 A1 = 9.230,35 A1 = 16,00
Eine Leistungseinheit (LE) von A1 kostet also 16,00 . Dieser Wert kann nun fr A1 in die Gleichung 2 eingesetzt werden: 6.000A2 = 6.480 + 200A2 + 30 * 16 5.800A2 = 6.960 A2 = 1,2 Eine Leistungseinheit von A2 kostet 1,20 . Die innerbetriebliche Leistungsverrechnung (ILV) ergibt folgende Umlagen und Enkosten:
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Kosten in Primre Gemeinkosten ILV A1 (16,00) ILV A2 (1,20) Endkosten
A1
8.560
A2
6.480 480
K1
34.757 4.480 2.880 42.117
K2
195.411 3.520 2.160 201.091
K3
33.754 800 1.200 35.754
Summe
278.962 9.280 6.960 278.962
720
3.2.7 Umlage von Hilfskostenstellen

Sind neben allgemeinen Kostenstellen auch Hilfskostenstellen im BAB bercksichtigt, so ist auf die Reihenfolge der Umlage zu achten: Es sind zunchst die allgemeinen Kostenstellen nach einem der beschriebenen Verfahren auf alle anderen Haupt- und Hilfskostenstellen zu verteilen. Erst im nchsten Schritt sind die Gemeinkosten der Hilfskostenstellen (primre und sekundre) auf Hauptkostenstellen umzulegen. Dies soll am Beispiel des folgenden BAB verdeutlicht werden (die allgemeinen Kostenstellen sind hier nach dem Stufenleiterverfahren umgelegt):
Primrkosten
Allgem. KST AI AII 1.000 2.000 100 2.100
Material 500 300
Fert. A 1.500 200
Fert. B 2.000 50
Fert. HS 300 150
Verw. 400 100
Vertr 200 100
100
500
600
500 950
200
200
Sekundrkosten Summe:
400 900
450 1150 2650
500 1150 3150
300 700
300 500
3.3
Kostentrgerrechnung
3.3.1 Begriff und Aufgaben
Unter Kostentrgerstckrechnung (auch als Kalkulation bezeichnet) versteht man die Zurechnung der Kosten auf die Kostentrger.
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 88 ________________________________________________________________________________ Die Kostentrgerstckrechnung stellt die Frage: Wofr sind die Kosten entstanden. Sie hat die Aufgabe, die Herstell- und Selbstkosten, die bei der Erstellung von absatzfhigen Erzeugnissen oder Eigenleistungen entstanden sind, auf die Leistungseinheiten (Kostentrger) zu verteilen. Die Ermittlung der Herstellkosten und Selbstkosten der Kostentrger dient
der Bewertung der Bestnde an fertigen und unfertigen Erzeugnisse sowie der selbst erstellten Anlagen und Werkzeuge (Eigenleistungen) und als Grundlage preispolitischer Entscheidungen, z.B. der Kalkulation des Angebotspreises, sofern der Betrieb von sich aus Einfluss auf den Preis nehmen kann.
Ein fr alle Betriebe verwendbares Kalkulationsverfahren gibt es nicht. Welches Kalkulationsverfahren zum Einsatz kommt, hngt vor allem vom Fertigungsverfahren (Massenfertigung, Einzelfertigung, usw.) ab. In jeder Kalkulation werden jedoch die gleichen Kostenarten in einer bestimmten Reihenfolge bercksichtigt, so dass es ein allgemeingltiges Grundschema der Kalkulation gibt:
Materialeinzelkosten + Materialgemeinkosten + Fertigungseinzelkosten + Fertigungsgemeinkosten = Herstellkosten I + Sondereinzelkosten der Fertigung = Herstellkosten II + Verwaltungsgemeinkosten + Vertriebsgemeinkosten + Sondereinzelkosten des Vertriebs = Selbstkosten
Die Sondereinzelkosten der Fertigung und die Sondereinzelkosten des Vertriebs werden ausfhrlich im Kapitel 5.5. Zuschlagskalkulation erlutert. In der Kalkulation erfolgt die Ermittlung der Herstellkosten zunchst fr interne Zwecke. Hierbei brauchen keinerlei gesetzliche Vorschriften bercksichtigt zu werden. Eine externe Bewertung der Halb- und Fertigerzeugnisse ist fr die Handels- und Steuerbilanz erforderlich. Die Wertanstze aus der Kostenrechnung mssen i.d.R. fr diese externe Bewertungszwecke korrigiert werden.
3.3.2 Fertigungs- und Kalkulationsverfahren

Werden die Fertigungsverfahren danach unterteilt, wie viele Produkte der gleichen oder unterschiedlichen Art im Betrieb gleichzeitig oder nacheinander hergestellt werden, so ist zwischen Massenfertigung, Sortenfertigung, Einzelfertigung, Serienfertigung und Kuppelproduktion zu unterscheiden. Dieses Einteilungskriterium ist fr die Kostentrgerstckrechnung relevant.
a. Massenfertigung (Divisionskalkulation)
Unter Massenfertigung versteht man ein Produktionsverfahren, bei dem ein einheitliches Produkt in groen Stckzahlen hergestellt wird.
Beispiele: Elektrizittswerk, Wasserwerk, Zigarettenindustrie Die Massenfertigung ist also gekennzeichnet durch:
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gleichartiges Produkt (Kostentrger) gleichartige Arbeitsablufe bei der Produktion Herstellung in groer Zahl
(quivalenzziffernverfahren)
b. Sortenfertigung
Sortenfertigung liegt vor, wenn die hergestellten Produkte nicht mehr gleich, wohl aber verwandt und damit vergleichbar sind.
Von der Einzelfertigung unterscheidet sich die Sortenfertigung dadurch, dass die Stckzahl einer produzierten Sorte begrenzt ist, es muss von Zeit zu Zeit eine Umstellung auf die Produktion einer anderen Sorte erfolgen. Beispiele: Kerzenfabrik: Es werden Kerzen aus dem gleichen Material, aber mit verschiedenem Gewicht hergestellt. Ziegelei: Es werden Backsteine mit verschiedenem Volumen hergestellt.
c. Einzelfertigung (BAB I und Zuschlagskalkulation)
Fertigungsverfahren, bei dem jedes Erzeugnis nur einmal hergestellt wird, sich also von anderen durch Gre, Leistungsvermgen, Form und Art der eingesetzten Stoffe unterscheidet.
Einzelfertigung ist oft Auftragsfertigung. (Schiffsbau, Maschinenbau, Investitionsgterindustrie)

d. Serienfertigung (Serienkalkulation)
Von Serienfertigung spricht man, wenn mehrere gleichartige oder in entscheidenden Teilen hnliche Produkte in begrenzten Stckzahlen neben oder nacheinander in unterschiedlichen Fertigungsgngen hergestellt werden.
Beispiele fr Serienfertigung findet man in der Auto-, Mbel- und Elektroindustrie. Die Serienfertigung hat groe hnlichkeit mit der Sortenfertigung. Bei der Sortenfertigung werden mehrere Varianten einer Produktart hergestellt, bei der Serienfertigung mehrere Produktarten.
e. Kuppelproduktion (Verteilungs-, Marktwert-, Restwertrechnung) Kuppelproduktion liegt vor, wenn bei einem Produktionsprozess zwangslufig mehrere unterschiedliche Erzeugnisse in stets gleichem Mengenverhltnis entstehen.
Einfache Beispiele fr Kuppelproduktionsprozesse sind: Bei der Frderung von Kiesel wird zwangslufig Kiessand mit gefrdert. Bei der Erzeugung von Nutzholz, welches in der Mbelindustrie Verwendung finden soll, entsteht zwangslufig Brennholz. Die meisten Kuppelproduktionsprozesse finden in der chemischen Industrie statt.
3.3.2.1 Divisionskalkulation
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a. Einstufig summarische Divisionskalkulation
Bei der Divisionskalkulation kann man folgende Formen unterscheiden:
Divisionskalkulation Einstufig summarisch verfeinert mehrstufig
Fr die Anwendung der einstufigen Divisionskalkulation mssen zwei Voraussetzungen erfllt sein: 1. Das Unternehmen stellt nur ein Produkt her 2. Das hergestellte Produkt ist nicht lagerfhig, d.h. die in einer Periode produzierten Mengen stimmen mit den abgesetzten Mengen berein. Diese beiden Voraussetzungen sind nur in sehr seltenen Fllen, wie z.B. bei einem Elektrizittswerk, bei Transportleistungen oder generell im Dienstleistungsbereich, erfllt. Nur wenn die Voraussetzung 2 erfllt ist, kann die einstufige Divisionskalkulation durchgefhrt werden. Eine Trennung der Kosten in Herstellkosten und Verwaltungs- und Vertriebskosten ist dann nicht erforderlich, da keine Bestandsbewertung zu Herstellkosten erfolgen muss, da es keine Bestnde geben kann. Bei Vorliegen der genannten Voraussetzungen knnen die Selbstkosten nach der folgenden einfachen Formel ermittelt werden:
Selbstkosten / Stck =
Gesamtkosten Leistungsmenge
Eine Aufgabe der Kostenrechnung, durch Ermittlung der Selbstkosten eine Entscheidungsgrundlage zur Preisfindung zu liefern, ist damit erfllt. Eine wirksame Kostenkontrolle ist jedoch nicht mglich, da weder die Kostenentwicklung einzelner Kostenarten noch die Kostenentwicklung in einzelnen Kostenstellen erfolgen kann.
b. Einstufige verfeinerte Divisionskalkulation
Zum Zweck der Kostenkontrolle ist in jedem Fall eine Unterteilung in Kostenstellen und/oder Kostenarten wnschenswert. Die Gesamtkosten knnen in Kostengruppen gegliedert und verrechnet: werden z. .B.: K1 = Kosten des Materialbereichs K2 = Kosten des Verwaltungsbereichs K3 = Kosten des Fertigungsbereichs K4 = Kosten des Vertriebsbereichs Die Stckkosten knnen dann nach der folgenden Formel bestimmt werden:
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k=
K1 K2 K3 K4 + + + LE LE LE LE
Die verfeinerte Divisionskalkulation macht es mglich, mit Hilfe eines Kostenkontrollbogens die Entwicklung einzelner Kostenarten bzw. Kostenartengruppen zu verfolgen und Grnden fr deren Vernderung nachzugehen. Ebenso wird eine Kostenkontrolle in den einzelnen Kostenbereichen bzw. Kostenstellen mglich. Ein einfacher Kostenkontrollbogen knnte etwa folgendermaen aufgebaut sein: Kostenkontrollbogen Monat: Oktober 2007
Kostenarten Stoffkosten Personalkosten Anlagenkosten Finanzierungsk. Abgaben Fremdleistungen Gesamtkosten 380.454 208.060 362.620 95.112 83.224 59.448 1.188.918 Material 1.648 19.840 16.470 10.250 5.824 1.398 55.430
Kostenbereiche Fertigung Verwaltung 375.924 380 86.720 80.140 309.880 18.250 72.762 69.600 46.620 1.570 819.144 242.702
Vertrieb 2.502 21.360 18.020 12.100 7.800 9.860 71.642
insgges. 380.454 208.060 362.620 95.112 83.224 59.448 1.188.918
Anhand des Kostenkontrollbogens knnen dann Vergleiche mit frheren Perioden durchgefhrt werden.
c. Mehrstufige Divisionskalkulation
Die mehrstufige Divisionskalkulation wird notwendig, wenn zur Herstellung des Produktes mehrere Produktionsstufen erforderlich sind. In einem solchen Fall knnen auf jeder Produktionsstufe Abflle entstehen und es knnen Zwischenprodukte gelagert werden. Erst die mehrstufige Divisionskalkulation macht eine Bewertung der Lagerbestnde auf den verschiedenen Produktionsstufen mglich. Beispiel Steinbruch:
1. Stufe (Kostenstelle 1) Steinbruch Gefrderte Menge Kosten 2. Stufe (Kostenstelle 2) Brechanlage Steinsplitt Splittabfall Kosten
5.000 t 80.000
4.500 t 500 t 64.000
3. Stufe (Kostenstelle 3) Sortier-(Sieb)anlage Sortierter Splitt 4.100 t aussortierte Menge 400 t Kosten 42.000 4. Stufe (Kostenstelle 4) Verladeeinrichtung verladener Splitt 3.800 t Lagermenge 300 t Kosten 4.000 Auf der ersten Produktionsstufe ist die Berechnung des Tonnenpreises denkbar einfach:
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k1 = 80.000 / 5.000 = 16,00 /t
Auf der zweiten Produktionsstufe ist nun zu bercksichtigen, dass hier 500 t Abfall entsteht, d.h. auf der zweiten Produktionsstufe verbleiben nur 4.500 t. Die Kosten dieser 4.500 t knnen nun folgendermaen berechet werden:
k2 = (16 * 5.000 + 64.000) / 4.500 = 32,00
Mit dem Produkt aus 16 * 5.000 werden die Kosten der ersten Produktionsstufe berechnet, zu denen die Kosten der zweiten Produktionsstufe (64.000) hinzuaddiert werden. Damit erhlt man smtliche Kosten, die bis einschl. Produktionsstufe 2 entstanden sind. Dividiert man diese Gesamtkosten durch die auf Produktionsstufe 2 erzeugte Menge, so erhlt man die Kosten pro Mengeneinheit bis einschl. Produktionsstufe 2. Auf der dritten Produktionsstufe entstehen wiederum 400 t Abfall:
k3 = (32 * 4.500 + 42.000) / 4.100 = 45,37
Die vierte Produktionsstufe ist die Verladestelle. Zu berechnen sind hier die Kosten/t verladener Split. Verladen werden nur 3.800 t, da 300 t nach Durchlaufen der Produktionsstufe 3 gelagert werden. Die Berechnung der Kosten fr den verladenen Split sieht nun folgendermaen aus:
k4 = (45,37 * 3.800 + 4.000) / 3.800 = 46,43
Die Lagerbestandsbewertung auf Produktionsstufe 3:

Lagerbestand: 45,37 * 300 t = 13.611
3.3.2.2 quivalenzziffernrechnung
3.3.2.2.1 Definition und berblick

Das Kalkulationsverfahren quivalenzziffernrechnung ist kein eigenstndiges Kalkulationsverfahren, sondern lediglich eine Verfeinerung der Divisionskalkulation und findet Anwendung bei der Sortenfertigung. Unter quivalenzziffern versteht man Verhltniszahlen, die angeben, wie sich die Kostenverursachung der Sorten von den Kosten einer Einheitssorte unterscheiden, der meist die quivalenzziffer 1 zugeteilt wird15 Die quivalenzziffernrechnung wurde wahrscheinlich in Blechwalzbetrieben eingefhrt, die Bleche verschiedener Strken herstellten. Je dnner das hergestellte Blech war, desto hher war die zugeordnete quivalenzziffer, weil die dnneren Bleche hhere Bearbeitungszeiten beanspruchten. Weitere Beispiele fr Betriebe, in denen die quivalenzziffernrechnung Anwendung findet sind Ziegeleien, die Backsteine unterschiedlicher Gre oder unterschiedlicher Brenndauer herstellen, Brauereien mit mehreren Biersorten, Bonbonfabriken, die aus dem gleichen Grundstoff Bonbons
15 Kilger, a.a.O., S 315
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 93 ________________________________________________________________________________ verschiedener Gre herstellen und Sgewerke, die Stmme mit verschiedenen Durchmessern zu unterschiedlich groen Brettern verarbeiten. Bei der quivalenzziffernrechnung lassen sich grundstzlich vier Verfahren unterscheiden: 1. Werden die gesamten Selbstkosten nach einem einzigen Kriterium auf die Erzeugnisse verteilt, so spricht man von einfacher quivalenzziffernrechnung. 2. Werden fr verschiedene Kostenarten oder Kostengruppen (Materialkosten, Fertigungskosten, Verwaltungs- und Vertriebskosten) jeweils eigene quivalenzziffern gebildet, so spricht man von differenzierender quivalenzziffernrechnung. 3. Erfolgt die Herstellung der Produkte in mehreren Produktionsstufen und werden fr die verschiedenen Produktionsstufen auch verschiedene quivalenzziffern gebildet, so spricht man von mehrstufiger quivalenzziffernrechnung. 4. Existieren fr verschiedene Kostenarten verschiedene quivalenzziffern und sind nur die Gesamtkosten des Produktionsprozesses bekannt, so wendet man das multiplikative Verfahren an Die Festlegung der quivalenzziffern selbst wird meist nach Materialgewicht, Blechstrke, Produktgre, Gewicht, Lngen, Durchmessern, Fertigungszeiten oder hnlichen technischen oder physikalischen Magren vorgenommen.
3.3.2.2.2 Einfache quivalenzziffernrechnung

Fr die Anwendung der einfachen quivalenzziffernrechnung mssen folgende Voraussetzungen erfllt sein: 1. Produzierte und abgesetzte Mengen der Betrachtungsperiode mssen gleich sein, es darf also keine Bestandsnderung bei den Fertigerzeugnissen vorliegen, da dies zu Unterschieden bei den Herstellkosten der Produktion und den Herstellkosten des Umsatzes fhren wrde. 2. Es muss einstufige Produktion vorliegen, oder es drfen bei mehrstufiger Produktion keine Bestandsvernderungen in den Zwischenlagern auftreten. 3. Es mssen sich alle Kosten proportional zu der benutzten quivalenzziffer (z. B. zum Gewicht der Produkte) verhalten. Nur wenn die ersten beiden Voraussetzungen erfllt sind, lassen sich alle Kosten auf die gleichen Mengen der verschiedenen Sorten beziehen. Die dritte Voraussetzung ist in der Praxis am schwersten zu erfllen, da es kaum vorstellbar ist, dass sich alle Kosten proportional zu einer einzigen quivalenzziffer verhalten. Sollten jedoch alle Voraussetzungen tatschlich erfllt sein, so knnte die Kalkulation nach dem folgenden Beispiel erfolgen: Beispiel zur einfachen quivalenzziffernrechnung: Die quizi GmbH stellt aus dem gleichen Material die Produkte A, B und C her. Die drei Produkte unterscheiden sich lediglich hinsichtlich ihres Gewichts: Produkt A wiegt 1,0 kg, Produkt B 1,1 kg und Produkt C 1,2 kg. Das Gewichtsverhltnis der drei Produkte wird der Kostenverteilung zugrunde gelegt. Diese Angaben werden in eine Tabelle eingetragen, wobei das Gewicht der drei Produkte als quivalenzziffer dient:
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Produktions- quivalenzmenge ziffer 360 1,0 420 1,1 90 1,2
Produkt A B C
Nun werden in einer weiteren Spalte die so genannten Verrechnungseinheiten ermittelt, indem die produzierten Mengen der drei Produkte mit ihren quivalenzziffern multipliziert werden:
Produkt A B C Produktions- quivalenz- Verrechnungsmenge ziffer einheiten 360 1,0 360 420 1,1 462 90 1,2 108
Die ermittelten Verrechnungseinheiten drcken die produzierten Mengen von Produkt B und C in Einheiten des Produktes A aus. Man kann folgende Aussage treffen: Die Produktion von 420 Einheiten des Produktes B wirken sich unter Kostengesichtspunkten so aus, als habe man 462 Einheiten des Produktes A hergestellt. 90 Einheiten des Produktes C entsprechen 108 Einheiten des Produktes A. Nun ermittelt man die Hhe der Selbstkosten pro Verrechnungseinheit. Insgesamt wurden 930 Verrechnungseinheiten hergestellt. Wenn die Selbstkosten insgesamt 530.100,00 betragen, ergeben sich die folgenden Selbstkosten pro Verrechnungseinheit: 530.100 / 930 = 570 Nun werden in einer weiteren Tabellenspalte jedem Produkt die von ihm verursachten Gesamtkosten zugeordnet, indem die Anzahl der Verrechnungseinheiten mit den Kosten pro Verrechnungseinheit multipliziert wird. Produkt A B C Produktions- quivalenz- Verrechnungsmenge ziffer einheiten 360 1,0 360 420 1,1 462 90 1,2 108 930 Gesamtkosten 205.200 263.340 61.560 530.100
Zur Ermittlung der Stckkosten mssen nun lediglich die Gesamtkosten der drei Produkte durch die produzierten Mengen dividiert werden:
Produkt A B C Produktions- quivalenz- Verrechnungsmenge ziffer einheiten 360 1,0 360 420 1,1 462 90 1,2 108 930 Gesamtkosten 205.200 263.340 61.560 530.100 Stck-kosten 570 627 684
Weiteres Beispiel: Eine Kerzenfabrik stellt Bienenwachskerzen verschiedener Gre her. Die Kosten richten sich weitgehend nach dem Gewicht der Produkte. Es liegen folgende Daten vor:
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Produkt A B C D Menge 50.000 100.000 20.000 200.000 Gewicht (gr) 16 20 24 32
Gesamtkosten: 726.000 Kalkulieren Sie die Selbstkosten der verschiedenen Produkte pro Stck. Lsung
Produkt A B C D Menge 50.000 100.000 20.000 200.000 Z 16 20 24 32 VE 800.000 2.000.000 480.000 6.400.000 9.680.000 K 60.000 150.000 36.000 480.000 726.000 k 1,2 1,5 1,8 2,4
Kosten pro Verrechungseinheit: 726.000 / 9.680 = 0,075
3.3.2.2.3 Differenzierende quivalenzziffernrechnung

Dieses Verfahren wird immer dann notwendig, wenn fr verschiedene Kostenstellen und/oder verschiedene Kostenarten auch unterschiedliche quivalenzziffern ermittelt werden knnen. Beispiel zur differenzierenden quivalenzziffernrechnung: (nach Kostenarten) In einem Betrieb werden die Sorten A, B und C hergestellt. Die Materialkosten belaufen sich auf insgesamt 23.040 , wobei fr die Sorte B 20 % und die Sorte C 30 % mehr Material erforderlich ist als fr die Sorte A. Die drei Sorten beanspruchen eine Maschine im Verhltnis 0,8 : 1 : 1,2. Die maschinenabhngigen Fertigungskosten belaufen sich insgesamt auf 17.930 . Wie hoch sind die Selbstkosten jeder Sorte und jedes einzelnen Produkts. Materialkosten:
Produkt A B C Menge 100 150 80 Z 1 1,2 1,3 VE 100 180 104 384 K 6.000 10.800 6.240 23.040 k 60 72 78
Materialkosten pro Verrechnungseinheit: 23.040 / 384 = 60 Fertigungskosten:
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Produkt A B C Menge 100 150 80 Z 0,8 1 1,2 VE 80 150 96 326 K 4.400 8.250 5.280 17.930 k 44 55 66
Fertigungskosten pro Verrechnungseinheit: 17.930 / 326 = 55

Produkt A B C Materialk. / Stck 60 72 78 Fertigungsk. / Stck 44 55 66 Gesamtk. / Stck 104 127 144
Beispiel zur differenzierenden quivalenzziffernrechnung (nach Kostenstellen): In einem Industriebetrieb werden 5 Sorten hergestellt, die in zwei Fertigungsstellen bearbeitet werden. Es gelten folgende Daten:
Sorte 1 2 3 4 5 Menge 10.000 8.000 12.000 4.000 3.000 MEK 5,0 6,5 7,0 8,5 10,0 Z FK1 0,7 1,0 1,2 1,3 1,4 Z FK2 0,6 0,8 1,0 1,4 1,3
Es fallen 5 % Materialgemeinkosten an. Die Fertigungskosten der Kostenstelle 1 betragen 97.000 , die der Fertigungskostenstelle 2 101.700 . An Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten sind 10 % auf die Herstellkosten zu bercksichtigen. Es sind die Fertigungskosten, die Herstellkosten und die Selbstkosten je Stck fr die einzelnen Sorten zu bestimmen. Zunchst werden die Stckkosten der Fertigungsstelle 1 berechnet:
Sorte 1 2 3 4 5
Menge 10.000 8.000 12.000 4.000 3.000
Z FK1 0,7 1,0 1,2 1,3 1,4
VE FK1 7.000 8.000 14.400 5.200 4.200 38.800
K 17.500 20.000 36.000 13.000 10.500 97.000
k FK1 1,75 2,50 3,00 3,25 3,50
97.000 / 38.800 = 2,5 Berechnung der Stckkosten fr Fertigungsstelle 2:
Sorte 1 2 3 4 5
Menge 10.000 8.000 12.000 4.000 3.000
Z FK2 0,6 0,8 1,0 1,4 1,3
VE FK2 6.000 6.400 12.000 5.600 3.900 33.900
K 18.000 19.200 36.000 16.800 11.700 101.700
k FK2 1,80 2,40 3,00 4,20 3,90
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101.700 / 33.900 = 3,0 Berechnung der Selbstkosten aller Sorten:

Sorte 1 2 3 4 5 Menge 10.000 8.000 12.000 4.000 3.000 MEK 5,0 6,5 7,0 8,5 10,0 MGK 5 % 0,250 0,325 0,350 0,425 0,500 FEK 1 + 2 3,55 4,90 6,00 7,45 7,40 HK 8,800 11,725 13,350 16,375 17,900 VW + VtGK 0,8800 1,1725 1,3350 1,6375 1,7900 SK 9,6800 12,8975 14,6850 18,0125 19,6900
3.3.2.2.4 Mehrstufige quivalenzziffernrechnung

Durchlaufen die Sorten mehrere Fertigungsstufen und treten Lagerbestandsnderungen in den Zwischenlagern auf, so wird eine mehrstufige quivalenzziffernkalkulation erforderlich. Im folgenden Beispiel wird von den 4 Produkten A, B, C und D ausgegangen, die 3 Fertigungsstufen durchlaufen. In jeder Fertigungsstufe treten andere quivalenzziffern auf.
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Fertigungsstufe 1 P A B C D Menge 100 150 80 200 Z 2,00 0,70 1,80 1,00 VE 200 105 144 200 649 K 6.000 3.150 4.320 6.000 19.470 19.470 30 k1 60,00 21,00 54,00 30,00 Lagerbest. 1.800 210 540 1.200 3.750
Gesamtkosten d. Fertigungsstufe 1: Kosten pro Verrechnungseinheit:
Fertigungsstufe 2 P A B C D Menge 70 140 70 160 Z 1,30 1,50 1,00 1,80 VE 91 210 70 288 659 K 1.502 3.465 1.155 4.752 10.874 10.874 16,50 k2 21,45 24,75 16,50 29,70 k1+k2 81,45 45,75 70,50 59,70 Lagerbest. 1.629 1.830 1.410 2.388 7.257
Fertigungsstufe 3 P A B C D Menge 50 100 50 120 Z 0,60 1,00 0,40 1,10 VE 30 100 20 132 282 K 990 3.300 660 4.356 9.306 9.306 33,00 k3 19,80 33,00 13,20 36,30 k1+k2+k3 101,25 78,75 83,70 96,00
Gehen die gleichen Produktmengen in den einzelnen Fertigungsstufen durch Ausschuss statt durch Lagerung verloren, so ergibt sich eine andere Kalkulation:
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Fertigungsstufe 1 P A B C D Menge 100 150 80 200 Z 2,00 0,70 1,80 1,00 VE 200 105 144 200 649 K 6.000 3.150 4.320 6.000 19.470 19.470 30 k1 60,00 21,00 54,00 30,00
Fertigungsstufe 2 P A B C D Menge 70 140 70 160 Z 1,30 1,50 1,00 1,80 VE 91 210 70 288 659 K 1.502 3.465 1.155 4.752 10.874 10.874 16,50 k2 21,45 24,75 16,50 29,70 k1+k2 107,16 47,25 78,21 67,20
Gesamtkosten d. Fertigungssufe 2: Kosten pro Verrechnungseinheit:
Fertigungsstufe 3 P A B C D Menge 50 100 50 120 Z 0,60 1,00 0,40 1,10 VE 30 100 20 132 282 K 990 3.300 660 4.356 9.306 9.306 33,00 k3 19,80 33,00 13,20 36,30 k1+k2+k3 169,83 99,15 122,70 125,90
Die Stckkosten k1+k2+k3 des Produktes A in Fertigungsstufe 3 ergeben sich folgendermaen:
6. 000 + 1.502 + 19, 8 = 169 , 83 50

Es werden also die Gesamtkosten fr Produkt A in Fertigungsstufe 1 und Fertigungsstufe 2 addiert und durch die produzierte Menge in Stufe 3 dividiert. Anschlieend werden die Stckkosten dieses Produkts in Fertigungsstufe 3 addiert.
3.3.2.2.5 Das multiplikative Verfahren

Das multiplikative Verfahren wird angewandt, wenn sich ein Produkt hinsichtlich mehrerer Gren unterscheidet (z.B. eingesetzte Materialmenge, Fertigungszeit), es erfolgt jedoch keine getrennte Erfassung der Material- und Fertigungskosten. Hierbei werden die verschiedenen quivalenzziffern
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 100 ________________________________________________________________________________ miteinander multipliziert und die Berechnung der Selbstkosten erfolgt dann aufgrund des Produktes aus den einzelnen quivalenzziffern. Beispiel zum multiplikativen Verfahren: Ein Betrieb fllt Lebensmittel in 250-g- und 500-g-Dosen ab. Die beiden Dosengren werden in der Konservierungsanlage unterschiedlichen Behandlungszeiten unterworfen, um die Haltbarkeitsdauer zu beeinflussen. Dadurch entstehen 4 unterschiedliche Sorten von Dosen. Konservierungszeit und Gewicht knnen als quivalenzziffern verwendet werden. In der Betrachtungsperiode sind insgesamt 85.800 an Kosten fr die folgenden Produktmengen entstanden:
Sorte A B C D Stck 12.000 9.000 8.000 10.000 Doseninhalt 250 250 500 500 Konservierungszeit in Minuten 12 18 12 18
Wie hoch sind die Kosten je Sorte und je Dose einer Sorte.
Sorte A B C D
Stck 12.000 9.000 8.000 10.000
Doseninhalt 250 250 500 500
Konservierungszeit in Minuten 12 18 12 18
Z 1,0 1,5 2,0 3,0
VE 12.000 13.500 16.000 30.000 71.500
K 14.400 16.200 19.200 36.000
k 1,2 1,8 2,4 3,6
85.800 / 71.500 = 1,2 Die Z ergibt sich aus der Multiplikation des Doseninhalts mit der Konservierungszeit. Um nicht zu groe quivalenzziffern zu erhalten, wurden smtliche Z durch 3.000 dividiert.
Menge 12.000 9.000 8.000 10.000 Sorte 250*12= 3.000 250*18= 4.500 500*12= 6.000 500*18= 9.000 Z 1,00 1,50 2,00 3,00 VE 12.000 13.500 16.000 30.000 71.500 K 14.400 16.200 19.200 36.000 85.800 k 1,20 1,80 2,40 3,60
3.3.2.3 Zuschlagskalkulation
(z.B. Maschinenbau, Schiffsbau, Bauwirtschaft) Die Zuschlagskalkulation wurde ausfhrlich im Teil Kostenstellenrechnung behandelt. Bisher noch nicht angesprochen wurden lediglich die Sondereinzelkosten der Fertigung und die Sondereinzelkosten des Vertriebs.
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Sondereinzelkosten Sondereinzelkosten (SEK) der Fertigung entstehen nicht regelmig bei der Fertigung, sondern nur ausnahmsweise. SEK der Fertigung knnen sein: Kosten fr Modelle, Lizenz- und Patentkosten, Bercksichtigung von Kundensonderwnschen, Konstruktionszeichnungen, Kosten fr Spezialwerkzeuge, die nur fr einen bestimmten Auftrag bentigt werden usw. Sondereinzelkosten des Vertriebs entstehen als besondere Kosten des Vertriebs und sind daher den einzelnen Auftrgen direkt zurechenbar. Dazu gehren Ausgangsfrachten, Transportversicherungen fr Ausgangserzeugnisse, Kosten fr Verpackung und Verkaufsprovision.
Bei der Behandlung der Sondereinzelkosten der Fertigung bei der Kalkulation von Einzelprodukten muss bercksichtigt werden, dass die im BAB ermittelten Zuschlagstze ohne Bercksichtigung von SEK ermittelt wurden. Dies erfordert die im folgenden Beispiel dargestellten nderungen bei der Stckkalkulation: Ein Unternehmen kalkuliert mit folgenden Zuschlagstzen:
Materialbereich Fertigungsbereich Verwaltungsbereich Vertriebsbereich 10% 100% 10% 5%
Das Produkt X verursacht folgende Einzelkosten: Fertigungsmaterial Fertigungslhne SEK-Fertigung SEK-Vertrieb 1.000 2.000 500 100
Kalkulationsschema:
MEK MGK FEK FGK HK I SEK-F HK II VwGK VtGK SEK-V SK
1.000 100 2.000 2.000 5.100 500 5.600 510 255 100 6.465
10 % von HK I 5 % von HK I
Die Herstellkosten ohne Sondereinzelkosten der Fertigung (SEK-F) werden oft als HK I bezeichnet, whrend die Herstellkosten inklusive der SEK-F HK II genannt werden. Die SEK der Fertigung gehren zwar zu den Herstellkosten des Produktes X, die Zuschlagstze des Verwaltungs- und Vertriebsbereiches werden jedoch nur auf die Herstellkosten ohne die SEK-F angewandt, wenn bei der Ermittlung dieser Zuschlagstze im BAB ebenfalls keine SEK bercksichtigt wurden.
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3.3.2.4 Kalkulation bei Serienfertigung

Serienfertigung liegt vor, wenn mehrere gleichartige, oder in entsprechenden Teilen hnliche Produkte in begrenzten Stckzahlen neben- oder nacheinander in unterschiedlichen Fertigungsgngen hergestellt werden. Serienfertigung ist typisch fr
Textilindustrie ( Fertigung von Damen- und Herrenoberbekleidung) Elektroindustrie ( Haushaltsgerte oder Gerte der Unterhaltungselektronik)
Die Kosten- und Leistungsrechnung ist bei der Serienfertigung organisiert wie bei der Einzelfertigung. Jede whrend eines Zeitabschnitts hergestellte Serie wird wie ein Kostentrger behandelt.
Die Einzelkosten verschiedener Serien ermittelt man direkt durch die Kostenartenrechnung mit Hilfe von Belegen der Buchfhrung. Die Gemeinkosten eines Zeitabschnitts werden durch Gemeinkostenzuschlge den einzelnen gefertigten Serien zugerechnet. Dieser Rechenschritt setzt voraus, dass zunchst in einem BAB Zuschlagstze errechnet werden. Die Selbstkosten je Stck werden dann durch Division der Gesamtkosten einer Serie durch die Zahl/Menge der einzelnen Serienstcke errechnet. Dies entspricht der Divisionskalkulation bei Massenfertigung.
Die Kostentrgerstckrechnung bei Serienfertigung Zuschlagskalkulation und Divisionskalkulation. Beispiel: In einem Unternehmen der Verpackungsmittelindustrie werden Papierscke hergestellt: ist also eine Kombination aus
aus mehreren Papierlagen, z.B. fr Zement, Mehl aus feuchtigkeitsfesten lpapieren z.B. fr Salz, Zucker mit zerreifesten Einlagen fr Kartoffeln in verschiedenen Farben fr verschiedene Zementsorten
Wie hoch sind die Selbstkosten je Serie und je Stck fr 5.000 bedruckte 50-kg-Zuckerscke und 10.000 verstrkte 50-kg-Zementscke? Kalkulationsdaten aus der Kostenartenrechnung:
Einzelkosten Materialeinzelkosten Fertigungseinzelkosten
Zuckerscke 4.780,00 1.860,00
Zementscke 7.200,00 2.890,00
Der BAB weist fr die Abrechnungsperiode folgende Gemeinkostenzuschlagstze aus:
MGK FGK VwGK+VtGK
5,00% 80,00% 10,00%
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MEK MGK FEK FGK HK VW GK + VtGK SK der Serie SK/Stck
Zuckerscke 4.780,00 239,00 1.860,00 1.488,00 8.367,00 836,70 9.203,70 1,84
Zementscke 7.200,00 360,00 2.890,00 2.312,00 12.762,00 1.276,20 14.038,20 1,40
3.3.2.5 Kalkulation bei Kuppelproduktion
3.3.2.5.1 Definition:
Kuppelproduktion liegt vor, wenn ein bestimmtes Produkt nicht hergestellt werden kann, ohne dass gleichzeitig aus dem gleichen Rohmaterial ein oder mehrere Produkte notwendigerweise miterzeugt werden.
Beispiele:
1. Kokerei: 2. Erdlprod.: 3. Tierhaltung: 4. Kiesgrube: 5. Hochofen
Neben Koks wird Gas, Teer und Benzol erzeugt l, Benzin, Gase Fleisch, Milch Rohkies, Kiessand Roheisen, Gichtgas und Schlacke
Das kostenrechnerische Problem bei der Kuppelproduktion liegt in der Ermittlung der Herstellkosten der einzelnen Kuppelprodukte, weil die Verteilung der Herstellkosten nach dem Verursachungsprinzip nicht mglich ist: In der Praxis werden deshalb so genannte Hilfsrechnungen angewandt: Hilfsrechnungen: 1. Restwertrechnung 2. Marktwertrechnung 3. Verteilungsrechnung
3.3.2.5.2 Restwertrechnung
Die Restwertrechnung findet Anwendung, wenn der Produktionsprozess ein Hauptprodukt und mehrere Nebenprodukte hervorbringt. Bei einem Produktionsprozess entstehen 1.000 kg des Hauptproduktes X, wobei die Herstellkosten des Produktionsprozesses sich auf insgesamt 10.000 belaufen. Die Hhe der Zuschlagsstze belaufen sich auf 10 % im Verwaltungsbereich und 5 % im Vertriebsbereich. Das Hauptprodukt verursacht noch 3,00 Sondereinzelkosten des Vertriebs. Fr die Nebenprodukte liegen folgende Angaben vor:
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Produkt A B C Summe:
Menge in kg 100,00 200,00 350,00
Bearbeitungskosten pro kg 0,50 1,00 0,80
Marktpreis 5,50 8,00 0,90
Preis minus Kosten 5,00 7,00 0,10
Nettoerls 500,00 1.400,00 35,00 1.935,00
Kalkulation des Hauptproduktes:
HK der Produktion insgesamt - Nettoerls der Nebenprodukte1 = HK des Hauptproduktes HK pro Stck X 8.065 / 1000 + VwGK + VtGK + SEK des Vertriebs = SK
10.000,00 1.935,00 8.065,00 8,07 0,81 0,41 3,00 12,29
Kritik an der Restwertrechnung:
Das Kostenverursachungsprinzip wird nicht eingehalten. Bei steigenden (sinkenden) Erlsen der Nebenprodukte sinken (steigen) die Kosten des Hauptprodukts Die Restwertrechnung ist nur anwendbar, wenn ein Hauptprodukt und ein oder mehrere Nebenprodukte beim Kuppelproduktionsprozess entstehen.
3.3.2.5.3 Marktwertrechnung
Wenn beim Kuppelproduktionsprozess nicht ein Hauptprodukt und mehrere Nebenprodukte, sondern mehrere Hauptprodukte erzeugt werden, wird die Marktwertrechnung angewandt. Die Marktwertrechnung ist eine quivalenzziffernrechnung, wobei die Marktpreise der Produkte als quivalenzziffern benutzt werden. Die Kosten werden also im Verhltnis der Marktpreise auf die Kostentrger verteilt. Dies bedeutet eine Kostenverteilung nach dem Tragfhigkeitsprinzip. Beispiel: Bei einem Kuppelproduktionsprozess entstehen die drei Hauptprodukte A, B und C. Die gesamten Herstellkosten des Produktionsprozesses belaufen sich auf 11.750 . Von den drei Produkten sind die folgenden Daten bekannt: Produkt A B C Menge in kg 700 400 500 Marktpreis pro kg 15 10 18
Die Herstellkosten werden nun nach dem Marktwert der Produkte verteilt:
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Produkt A B C Summen: 11.750 / 23.500
Menge 700 400 500
Z (Preis/kg) 15 10 18
Marktwert 10.500 4.000 9.000 23.500
K 5.250 2.000 4.500 11.750
k 7,5 5,0 9,0
= 0,5
Auf jeden Euro Erlse entfallen also 0,5 Kosten Wenn die Zuschlagsstze im Verwaltungs- und Vertriebsbereich wieder 10 % bzw. 5 % betragen und fr A 0,50 , fr B 0,80 und fr C 1,00 Sondereinzelkosten des Vertriebs anfallen, betragen die Selbstkosten der drei Produkte:
HK VwGK VtGK SEK Vertrieb SK
A 7,50 0,75 0,38 0,50 9,13
B 5,00 0,50 0,25 0,80 6,55
C 9,00 0,90 0,45 1,00 11,35
Kritik an der Marktwertrechnung:
Auch bei der Marktwertrechnung wird dem Verursachungsprinzip nicht Rechnung getragen Die Marktpreise sind willkrlich gewhlte quivalenzziffern
3.3.2.5.4 Verteilungsrechnung
Die Verteilungsrechnung basiert auf dem gleichen Grundgedanken wie die Marktwertrechnung. Als quivalenzziffern benutzt die Verteilungsrechnung jedoch nicht die Marktpreise, sondern technische oder physikalische Gren (Gewichte, Volumenverhltnisse), die beim Produktionsprozess eine Rolle spielen. Beispiel: Beim Kiesabbau fllt Rohkies und Kiessand im Gewichtsverhltnis 7 : 3 an. Die Kosten einer Periode belaufen sich auf 100.000 . 100.000 / 10 = 10.000
HK Kiesel: HK Kiessand: 7 * 10.000 = 70.000 3 * 10.000 = 30.000
Kritik an der Verteilungsrechnung:
Auch die Verteilungsrechnung bercksichtigt nicht das Kostenverursachungsprinzip
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3.3.3 Maschinenstundensatzrechnung
3.3.3.1 Warum Maschinenstundensatzrechnung

Bisher wurden im Rahmen der Zuschlagskalkulation die Fertigungslhne (FEK) als Zuschlagsgrundlage fr die Fertigungsgemeinkosten herangezogen. Diese Vorgehensweise unterstellt, dass ein Zusammenhang zwischen Fertigungslhnen und Fertigungsgemeinkosten besteht. Je hher die Fertigungslhne fr ein Produkt sind, desto mehr Fertigungsgemeinkosten werden diesem Produkt zugerechnet. Hierzu ein einfaches Beispiel: Das Produkt A verursacht Fertigungslhne in Hhe von 100 und das Produkt B verursacht Fertigungslhne von 200 . Bei einem Zuschlagsatz von 250 % im Fertigungsbereich ergibt dies die folgenden Fertigungskosten fr die beiden Produkte:
Fertigungslhne Fertigungsgemeinkosten Fertigungskosten
Produkt A 100 250 350
Produkt B 200 500 700
Wegen des bei der Zuschlagskalkulation unterstellten Zusammenhangs zwischen Fertigungslhnen und Fertigungsgemeinkosten steigen die Fertigungsgemeinkosten proportional mit den Fertigungslhnen. Bei den in der industriellen Produktion wichtigsten Fertigungsgemeinkostenarten existiert der unterstellte Zusammenhang jedoch nicht:
Fertigungsgemeinkostenarten, bei denen kein Zusammenhang mit den Fertigungslhnen beteht:
Kalkulatorische Abschreibungen Kalkulatorische Zinsen Energiekosten Reparaturkosten Wartungskosten fr smtliche
Fr die Verwendung der Fertigungslhne als Zuschlagsgrundlage Fertigungsgemeinkostenarten spricht lediglich die einfache Handhabung. Diesem Vorteil stehen jedoch schwerwiegende Nachteile gegenber:
Die Lohnkosten verndern sich durch Einflsse, die nicht betriebsbedingt sind, nmlich durch Tarifabschlsse. Ein neuer Tarifabschluss hat jedoch normalerweise keine nderung der oben genannten Fertigungsgemeinkosten zur Folge. Also mssen bei Tarifabschlssen die Zuschlagsstze gendert werden. Durch zunehmende Mechanisierung und Automatisierung wird der Anteil der Fertigungsgemeinkosten an den Fertigungskosten immer grer und der Anteil der Fertigungslhne geht zurck. Hieraus ergibt sich prozentual gesehen ein hoher Zuschlagssatz fr die Fertigungslhne. Dies wiederum hat bei der Vorkalkulation einen erheblichen Nachteil: Selbst geringfgige Fehleinschtzungen bei den Fertigungslhnen fhren zu erheblichen Folgewirkungen bei der Ermittlung der Fertigungsgemeinkosten.
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Der im Rahmen der Kostenstellenrechnung ermittelte Fertigungsgemeinkostenzuschlagsatz wird in der Zuschlagskalkulation fr alle Kostentrger, welche die Leistungen der Kostenstelle in Anspruch nehmen, herangezogen. Eine derartige Abrechnung fhrt aber dann zu einer unzutreffenden Belastung der Produkte, wenn diese die Maschinen der Kostenstelle nicht gleichmig belasten und die zur Produktion eingesetzten Maschinen unterschiedlich hohe Kosten verursachen. Die Fertigungsgemeinkosten pro Leistungseinheit werden zu hoch angesetzt, wenn die Arbeiten auf einer Maschine ausgefhrt werden, die niedrige Kosten verursacht. Die Kosten werden in der Kalkulation dagegen zu niedrig angesetzt, wenn die Fertigung auf einer Maschine erfolgt, die hohe Kosten verursacht.
Durch die MSSR (MaschinenStundenSatzRechnung) sollen die Nachteile der Zuschlagskalkulation beseitigt werden, wobei die MSSR lediglich bei der Ermittlung der Fertigungskosten von der Zuschlagskalkulation abweicht. Um eine MSSR durchfhren zu knnen, ist es zunchst erforderlich, die Fertigungsgemeinkosten in maschinenabhngige und maschinenunabhngige Gemeinkosten (Restgemeinkosten) aufzuspalten:
Fertigungsgemeinkosten
Maschinenabhngige Fertigungsgemeinkosten
Restgemeinkosten
Zuschlagsgrundlage: Maschinenstunden
Zuschlagsgrundlage: Fertigungslhne
Zu den Restgemeinkosten zhlen i. d. R die folgenden Fertigungsgemeinkostenarten:
Hilfslhne Gehlter Sozialkosten
Bei der MSSR wird in mehreren Schritten vorgegangen: 1. Ermittlung der Maschinenlaufzeit 2. Ermittlung des Maschinenstundensatzes 3. Ermittlung der Fertigungskosten
3.3.3.2 Ermittlung der Maschinenlaufzeit

Um zum Maschinenstundensatz zu gelangen, ist es zunchst erforderlich, die jhrliche bzw. monatliche Laufzeit einer Maschine zu ermitteln.
Maschinenlaufzeit ist diejenige Zeit, in der die Maschine tatschlich luft. Die Maschinenzeit ist diejenige Zeit, in der die Maschine theoretisch laufen knnte, wenn sie stndig in Betrieb wre.
Berechnung der Maschinenzeit:
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365,25 * 24 Std. = 8.766 Std./Jahr Die Stillstandszeit umfasst:
(Schaltjahre werden bercksichtigt)
Arbeitsfreie Tage im Jahr Die Zeiten eines Arbeitstages, an denen nicht gearbeitet wird (Einschichtbetrieb) Betriebsbedingte Stillstandszeiten, die als prozentuale Erfahrungswerte bekannt sind (Instandhaltungszeiten, Betriebsversammlungen, durch Krankheit des Bedienungspersonals bedinge Stillstandszeiten) Auftragsbedingte Rstzeiten
Die Maschinenlaufzeit wird in einem Industriebetrieb nach Mglichkeit so geplant, dass die Anzahl der Ruhestunden (Zeiten, in denen die Maschine nicht luft) gering ist. Von den maximal zur Verfgung stehenden Arbeitsstunden sind die Zeiten abzuziehen, in denen die Maschine erfahrungsgem stillsteht.
Beispiel:
In einer 40-stndigen Arbeitswoche luft eine Maschine planmig 37,5 Stunden. Die restlichen 2,5 Stunden sind erforderlich, um die Maschine umzursten, einzurichten und zu reinigen. 4 Wochen im Jahr kann die Maschine aufgrund von Feiertagen und Urlaub nicht genutzt werden. Die geplante jhrliche Nutzung bei Normalbeschftigung beluft sich also auf 37,5 Stunden * 48 Wochen = 1.800 Std./Jahr 1.800 / 12 = 150 Std./Monat
3.3.3.3 Ermittlung des Maschinenstundensatzes

Mithilfe der maschinenabhngigen Fertigungsgemeinkosten lsst sich der Maschinenstundensatz ermitteln:
Maschinenabhngige FGK = Maschinenstundensatz Maschinenlaufstunden

In der Vorkalkulation wird der aus den geplanten Fertigungsgemeinkosten und den geplanten Maschinenstunden errechnete Maschinenstundensatz angewendet. Die so ermittelten Selbstkosten eines Auftrags sind in der Nachkalkulation anhand der tatschlichen Maschinenstunden zu kontrollieren. Die maschinenabhngigen Fertigungsgemeinkosten sind zu unterteilen in:
variable maschinenabhngigen Fertigungsgemeinkosten z. B. Betriebsstoffkosten) fixe maschinenabhngigen Fertigungsgemeinkosten (kalk. AfA, kalk. Zinsen, Platzkosten) maschinenabhngige Mischkosten (fix und variabel) (Energiekosten wegen der Grundgebhr, Reparaturkosten bei Wartungsvertrgen)
Die folgende bersicht zeigt die Einteilung der maschinenabhngigen Fertigungsgemeinkosten in fixe und variable Gemeinkosten auf der Grundlage einer Beschftigung von 150 Laufstunden im Monat:
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Maschinenabh. Fert. GK kalk. AfA kalk. Zins Energie Platzkosten Reparatur Werkzeuge Betriebsstoffe Summen:
gesamt 2.000 800 400 3.000 1.250 200 750 8.400
fix 2.000 800 40 3.000 350 200 6.390
variabel 360 900 750 2.010
variabel pro Std 2,40 6,00 5,00 13,40
Bei 150 Laufstunden je Monat ergeben sich fixe maschinenabhngige Fertigungsgemeinkosten von 6.390 / 150 = 42,60 /Std. Der Maschinenstundensatz beluft sich also insgesamt auf 42,60 + 13,40 = 56,00 Bei einer Erhhung der Laufzeit geht der Maschinenstundensatz zurck, weil sich die fixen maschinenabhngigen Fertigungsgemeinkosten auf eine grere Stundenzahl verteilen, whrend der Stundensatz der variablen maschinenabhngigen Fertigungsgemeinkosten konstant bleibt. Werden auf einer Maschine nun verschiedene Produkte hergestellt, so ist bei der Kalkulation dieser Produkte die jeweils von ihnen bentigte Maschinenzeit zu bercksichtigen. Bentigt das Produkt A die Maschine nur 30 Minuten whrend das Produkt B 1 Std. Maschinenzeit belegt, so sind bei der Kalkulation von einer Einheit A nur 28 , bei B hingegen 56 Maschinenkosten zu bercksichtigen. Im Kalkulationsschema ergeben sich bei Kalkulation mit Maschinenstundenstzen folgende nderungen:
Materialeinzelkosten + Materialgemeinkosten + Fertigungseinzelkosten + Fertigungsgemeinkosten I (nur Restgemeinkosten) + Maschinenkosten der Maschine A + Maschinenkosten der Maschine B = Herstellkosten + Verwaltungsgemeinkosten + Vertriebsgemeinkosten = Selbstkosten
Beispiel zur Maschinenstundensatzrechnung:
Die Anschaffungskosten einer Maschine betragen 100.000 , die Nutzungsdauer betrgt 10 Jahre, die kalkulatorische AfA erfolgt linear auf die voraussichtlichen Wiederbeschaffungskosten von 150.000 . Die kalkulatorischen Zinsen werden mit 12 % von den Anschaffungskosten berechnet. Die Instandhaltungskosten werden mit 10.000 pro Monat veranschlagt, an Platzkosten entstehen monatlich 1.000 . Die Grundgebhr fr Energiekosten betrgt 100 im Monat, der Stromverbrauch der Maschine betrgt 1,25 kWh bei einem Kilowattpreis von 0,20 . Die Betriebsstoffkosten betragen 200 im Monat. Als Fixkosten gelten. 80 % der AfA, 30 % der Instandhaltungskosten, die Grundgebhr, die kalkulatorischen Zinsen und die Platzkosten in voller Hhe. Zu berechnen ist der Maschinenstundensatz bei einer Laufzeit von 160 Stunden im Monat.
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AfA Zinsen Instandhaltung Platzkosten Grundgebhr Variable Energiekosten Betriebsstoffe Summe
gesamt 1.250 500 10.000 1.000 100 40 200 13.090
fix 1.000 500 3.000 1.000 100
variabel 250
7.000
5.600
40 200 7.490
var iableKostenproMaschinenstunde : 7.490 = 46,81 160 fixeKostenproMaschinenstunde : 5.600 = 35,00 160 insgesamt : 46,81 + 35,00 = 81,81
Bei Umstellung auf Zweischichtbetrieb bei einer Maschinenlaufzeit von 320 Std. im Monat ergibt sich ein neuer Maschinenstundensatz von:
7 . 490 5. 600 + = 46 , 8125 + 17 , 5 = 64 , 3125 160 320

Anmerkungen:
Als Bemessungsgrundlage fr die kalkulatorischen Abschreibungen Wiederbeschaffungskosten anzusetzen (Substanzerhaltungsprinzip)
sind
die
Beachten Sie, dass die kalkulatorischen Zinsen auf die halben AK berechnet werden (Durchschnittswertmethode). Die Instandhaltungskosten werden oft in Form eines sog. Instandhaltungsfaktors ausgedrckt. Dieser Instandhaltungsfaktor gibt dann an, welcher Teil der Wiederbeschaffungskosten der Maschine fr Instandhaltung angesetzt werden muss. Ein Instandhaltungsfaktor von 0,3 besagt, dass 30 % der Wiederbeschaffungskosten der Maschine fr Instandhaltung aufgewendet werden mssen.
3.3.4 Kalkulation des Angebotspreises
3.3.4.1 Kalkulationsschema
Die mit Hilfe eines der Kalkulationsverfahren (Divisionskalkulation, Zuschlagskalkulation, Maschinenstundensatzrechnung, Kalkulation von Kuppelprodukten) ermittelten Stckkosten (Selbstkosten) sind Ausgangspunkt bei der Kalkulation des Angebotspreises.
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Hufig findet bei der Kalkulation in der industriellen Kostenrechnung das folgende Kalkulationsschema Anwendung:
Selbstkosten + Gewinnzuschlag = vorlufiger Verkaufspreis + Vertreterprovision = Barverkaufspreis + Skonto = Zielverkaufspreis + Rabatt = Angebotspreis
3.3.4.2 Progressive Angebotskalkulation

Man spricht von progressiver Angebotskalkulation oder auch Vorwrtskalkulation, wenn ein Anbieter ausgehend von den Selbstkosten den von ihm gewnschten Gewinnzuschlag, Vertreterprovisionen, Skonti und Rabatte festlegt und hieraus den Angebotspreis errechnet. Diese Art der Angebotskalkulation kann nur auf oligopolistisch oder monopolistisch strukturierten Mrkten durchgefhrt werden. Muss das Produkt jedoch auf einem polypolistisch strukturierten Markt angeboten werden, so ist der Marktpreis fr den einzelnen Anbieter ein Datum, er wird vom Markt vorgegeben. In diesem Fall steht der Angebotspreis fest, von ihm sind Rabatt, Skonto und Provisionen abzuziehen und der Gewinn ergibt sich als Differenz zwischen vorlufigem Verkaufspreis und Selbstkosten. Diese Form der Rechnung nennt man retrograde Angebotskalkulation oder auch Rckwrtsrechnung. Beispiel fr progressive Angebotskalkulation: Ein Unternehmen hat die Selbstkosten eines Produktes mit 500 ermittelt. Der Gewinnzuschlag soll 10 % auf die Selbstkosten betragen. Vertreterprovision in Hhe von 10 % und Skonto in Hhe von 3 % werden auf den Zielverkaufspreis gewhrt. Rabatte werden in Hhe von 5 % auf den Angebotspreis gezahlt. Zu ermitteln ist der Angebotspreis. Selbstkosten Gewinn 10 % (v. 100) vorlufiger Verkaufspreis Provision 10% (i.H.) Barverkaufspreis Skonto 3% (i.H.) Zielverkaufspreis Rabatt 5% (i.H.) Angebotspreis Erluterungen: 500,00 50,00 550,00 63,22 613,22 18,97 632,19 33,27 665,46
87,00% 10,00% 3,00% 100,00%
Der Gewinnzuschlag von 10 % wird auf die Selbstkosten von 500 berechnet (Vom-HundertRechnung). Da sowohl Provision wie auch Skonto auf den Zielverkaufspreis gezahlt werden, ist der Zielverkaufspreis gleich 100 % zu setzen. Der vorlufig Verkaufspreis betrgt dann 100 % - 10 % (Provision) 3 % (Skonto) = 87 %. Die Berechnung von Provision und Skonto (Im-HundertRechnung):
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Pr ovision : 550 *10 = 63,22 87 Skonto : 550 * 3 = 18,97 87
Der Kunde kann vom Angebotspreis 5 % Rabatt abziehen, also betrgt der Zielverkaufspreis 95 % vom Angebotspreis. Die Rabatthhe wird also folgendermaen berechnet (Im-HundertRechnung):
632,19 * 5 = 33,27 95
3.3.4.3 Retrograde Angebotskalkulation

Bei der retrograden Angebotskalkulation liegt der Marktpreis (Angebotspreis) fest. Die Rechnung erfolgt dann vom Angebotspreis ausgehend nicht im Hundert, sondern vom Hundert. Stehen Provision, Skonto und Rabatte fest, dann verbleibt als Variable der Gewinn. Beispiel fr retrograde Angebotskalkulation: Der Barverkaufspreis eines Produktes ist mit 637 festgelegt. Die Vertreterprovision soll 6 % betragen und es knnen 15 % Rabatt in Anspruch genommen werden. In der Kostenrechnung wurden Selbstkosten von 520 ermittelt und das Produkt steht mit 780 (ohne UST) in der Angebotsliste. Wie viel Prozent Skonto knnen unter diesen Umstnden gewhrt werden und welcher Gewinn verbleibt?
Selbstkosten Gewinn 14,85 % vorlufiger Verkaufspreis Provision 6 % Barverkaufspreis Skonto 3,92 % Zielverkaufspreis Rabatt 15,00 Angebotspreis
520,00 77,22 597,22 39,78 637,00 26,00 663,00 117,00 780,00
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Erluterungen:
15 % Rabatt werden auf den Angebotspreis errechnet. Der Zielverkaufspreis ergibt sich dann aus der Differenz zwischen Angebotspreis und Rabatt. Sowohl die Provision wie auch Skonto werden auf den Zielverkaufspreis berechnet. Die Vertreterprovision betrgt also 6 % vom Zielverkaufspreis, dies sind 39,78 . Die Hhe des Skontobetrags ergibt sich als Differenz zwischen Zielverkaufspreis und Barverkaufspreis in Hhe von 26.00 . Dies sind 3,92 % vom Zielverkaufspreis. Der Gewinn von 77,22 ergibt sich dann als Differenz aus vorlufigem Verkaufspreis und Selbstkosten. Der Gewinnzuschlag betrgt also 14,85 % von den Selbstkosten.
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Teilkostenrechnung (Deckungsbeitragsrechnung)
4.1
Mngel der Vollkostenrechnung
Das bisher dargestellte System der Vollkostenrechnung verteilt smtliche, whrend einer Periode angefallenen Kosten auf die Kostentrger. In den kalkulierten Herstell- und Selbstkosten der Produkte sind sowohl fixe wie auch variable Kostenbestandteile enthalten. Ein solches Kostenrechnungssystem fhrt bei der Lsung bestimmter betriebswirtschaftlicher Probleme zu falschen Entscheidungen. Die wesentlichen Mngel der Vollkostenrechnung bestehen in der
Proportionalisierung der Fixkosten Umlage auch der fixen Teile der Gemeinkosten nach Schlsselsystemen
Proportionalisierung der Fixkosten: Im Rahmen der Vollkostenrechnung wird keine Trennung in fixe und variable Kosten vorgenommen. Wenn nun beispielsweise durch einen zustzlichen Auftrag die Beschftigung um 10 % zunimmt, muss der Vollkostenrechner davon ausgehen, dass auch die Gesamtkosten um 10 % zunehmen. Dies wre jedoch nur dann der Fall, wenn sich auch die Fixkosten proportional zur Beschftigung ndern wrden. Bekanntlich bleiben die Fixkosten jedoch bei Beschftigungsnderung konstant. Aufgrund dieser Proportionalisierung der Fixkosten kann die Vollkostenrechnung zu krassen Fehlentscheidungen fhren: Angenommen ein Unternehmen stellt 1.000 Einheiten des Produktes x her, welches Stckkosten von 10 verursacht. Ein Kunde bestellt nun zustzlich 100 Einheiten vom Produkt x, will aber nur 9 pro Stck zahlen. Der Vollkostenrechner muss diesen Zusatzauftrag ablehnen, da er zu einem Verlust von 1 pro Stck fhrt. Der Zusatzauftrag fhrt jedoch nicht zu diesem Verlust, da bei insgesamt 1.100 hergestellten Produkten die Stckkosten mglicherweise unter 9 sinken. Umlage der fixen Teile der Gemeinkosten nach Schlsselsystemen: Die im Rahmen der Kostentrgerzeitrechnung (BAB) gebildeten und bei der Kalkulation benutzten Zuschlagstze enthalten auch nach Schlsseln verteilte fixe Gemeinkosten, die den Kostentrgern zugerechnet werden. Wenn z. B. in einer Fertigungshalle 4 verschiedene Produkte hergestellt werden, so lsst sich nicht wirklich feststellen, welcher Teil der kalkulatorischen Abschreibung auf diese Halle von welchem der Produkte verursacht wurde. Genauso wenig lassen sich die in der Verwaltung gezahlten Gehlter und andere Fixkosten den Produkten verursachungsgerecht zuordnen. Das System der Teilkostenrechnung (die Begriffe Teilkosten- und Deckungsbeitragsrechnung werden hier synonym gebraucht), vermeidet die Mngel der Vollkostenrechnung, indem den Kostentrgern nur ein Teil der angefallenen Kosten, nmlich die variablen, zugerechnet werden. Eine Umlage der Fixkosten auf die Kostentrger findet in der Teilkostenrechnung nicht statt. Oft erhlt man auf die Frage nach dem Unterschied zwischen Vollkosten und Teilkostenrechnung die Antwort, dass die Teilkostenrechnung keine Fixkosten bercksichtigt. Dies ist nicht richtig: Auch die Teilkostenrechnung bercksichtigt z. B. bei der Ermittlung des Betriebsergebnisses die Fixkosten. Die Teilkostenrechnung rechnet die Fixkosten lediglich nicht den Kostentrgern zu, weil eine verursachungsgerechte Zurechnung nicht mglich ist.
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4.2
Definitionen
Der Gesamtdeckungsbeitrag (DB) ist definiert als Differenz zwischen Erlsen und variablen Kosten. DB = Erlse Kv Die Ermittlung des Betriebsergebnisses erfolgt in der Deckungsbeitragsrechnung, indem zunchst von den Erlsen die variablen Kosten subtrahiert werden. Das Ergebnis dieser Subtraktion wird als Gesamtdeckungsbeitrag bezeichnet. Subtrahiert man dann vom Gesamtdeckungsbeitrag smtliche, in der Betrachtungsperiode angefallenen Fixkosten, so erhlt man das Betriebsergebnis.
Erlse - variable Kosten (Kv) Gesamtdeckungsbeitrag (DB) - fixe Kosten (Kf) = Betriebsergebnis
Unter dem Stckdeckungsbeitrag (db) versteht man die Differenz zwischen dem Preis eines Produktes und seinen variablen Stckkosten: db = p - kv
4.3
Verfahren der Kostenauflsung (Kostenaufspaltung)
Die Durchfhrung der Teilkostenrechnung setzt die Trennung der Kosten in fixe und variable Bestandteile voraus. Hierzu gibt es verschiedene Verfahren: a. Differenzen-Quotienten-Verfahren Das Differenzen-Quotienten-Verfahren kann angewandt werden, wenn zu zwei verschiedenen Ausbringungsmengen die zugehrigen Gesamtkosten bekannt sind, Es lsst sich dann zunchst auf die variablen Stckkosten schlieen und anschlieend kann die Hhe der Fixkosten ermittelt werden. Beispiel: In der Periode 1 wurden 1.000 Outputeinheiten hergestellt, hierbei entstanden Kosten von 10.000 . In der Periode 2 wurden 1.200 Outputeinheiten bei Kosten von 11.000 produziert. Eine Outputnderung von 200 Einheiten fhrte also zu einer Kostennderung von 1.000 . Daraus folgt, dass jede einzelne Outputeinheit eine Kostennderung von 1.000 / 200 = 5 hervorgerufen hat. Die variablen Stckkosten sind also gleich 5 . Die variablen Stckkosten knnen mit Hilfe der folgenden Formel bestimmt werden:
kv =
K 2 K1 11.000 10.000 1.000 = = =5 x 2 x1 1200 1000 . . 200
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 116 ________________________________________________________________________________ Bei Betrachtung der Formel wird der Name des Verfahrens einleuchtend: Aus zwei Differenzen wird ein Quotient gebildet. Die Hhe der Fixkosten lsst sich nun ebenfalls herleiten: Wenn die variablen Stckkosten 5 betragen, so betragen die variablen Gesamtkosten bei 1.200 Outputeinheiten 5 * 1.200 = 6.000 . Da sich die Gesamtkosten bei 1.200 Outputeinheiten auf 11.000 belaufen, mssen die darin enthaltenen Fixkosten 5.000 betragen. In Formeln:
K = K f + kv * x 11.000 = K f + 5 *1.200 11.000 6.000 = K f K f = 5.000
Kritik am Differenzen-Quotienten-Verfahren:
das Verfahren unterstellt eine lineare Kostenfunktion zufllige Einflsse machen sich bemerkbar sprungfixe Kosten bleiben unbercksichtigt erhebliche Ungenauigkeiten bei geringer Beschftigungsdifferenz
b. Das mathematische Verfahren Das mathematische Verfahren geht auf Schmalenbach zurck und ist dem Differenzen-QuotientenVerfahren sehr hnlich, es gelten auch die gleichen Kritikpunkte wie beim Differenzen-QuotientenVerfahren. Letztendlich ist das Differenzen-Quotienten-Verfahren lediglich eine Vereinfachung des mathematischen Verfahrens. Bei Anwendung des mathematischen Verfahrens werden fr die beiden oben geschilderten Beschftigungssituationen die beiden Kostenfunktionen erstellt: 10.000 = Kf + kv * 1.000 11.000 = Kf + kv * 1.200 Durch Umformung der beiden Gleichungen ergibt sich: Kf = 10.000 - kv * 1.000 Kf = 11.000 - kv * 1.200 Nun drfen die beiden rechten Seiten der Gleichungen gleichgesetzt werden: 10.000 - kv * 1.000 = 11.000 - kv * 1.200 200kv = 1.000 kv = 5 c. Die grafische Methode Die grafische Methode unterstellt wie die mathematische Methode einen linearen Verlauf der Kostenfunktion. Die Beschftigung und die damit verbunden Kosten werden - jeweils monatlich kumuliert - ber ein Jahr hinweg aufgezeichnet. Diese Daten werden in ein Koordinatensystem
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 117 ________________________________________________________________________________ eingezeichnet. Nun zeichnet man eine Gerade, die mglichst geringe Abstnde zu den markierten Kostendaten aufweist. Der Schnittpunkt dieser Geraden mit der Kostenachse gibt die Hhe der Fixkosten an. Beispiel fr zwlf Monate: Monatswerte Output Kosten 300 12.800 500 11.400 400 11.000 700 11.200 900 13.000 500 11.000 300 10.400 600 11.000 1.000 12.400 700 11.200 500 10.800 750 11.800 kumulierte Werte Output Kosten 300 12.800 800 24.200 1.200 35.200 1.900 46.400 2.800 59.400 3.300 70.400 3.600 80.800 4.200 91.800 5.200 104.200 5.900 115.400 6.400 126.200 7.150 138.000
Monat Januar Februar Mrz April Mai Juni Juli August September Oktober November Dezember
K
160.000
Kumulierte Kosten
140.000
120.000
100.000
80.000
60.000
40.000
20.000
0 0 1.000 2.000 3.000 4.000 5.000 6.000 7.000
x
8.000
Als weitere Methode sei hier noch die Methode der kleinsten Quadrate genannt, die jedoch der grafischen Methode hnlich ist.
4.4
Problemlsungen mit der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung
Wie zu zeigen sein wird, kann ein Kostenrechnungssystem auf Vollkostenbasis bei bestimmten Problemstellungen zu falschen Entscheidungen fhren. Zur Lsung der folgenden Fragestellungen sollte deshalb die Deckungsbeitragsrechnung als Entscheidungsgrundlage dienen:
Entscheidung ber Annahme eines Zusatzauftrags Break-Even-Analyse Entscheidung ber Eigenerstellung oder Fremdbezug
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Kalkulation einer Werbeaktion Planung des optimalen Produktionsprogramms
4.4.1 Annahme eines Zusatzauftrags

Bei der Entscheidung ber Annahme oder Ablehnung eines Zusatzauftrages sind zwei Flle zu unterscheiden:
der Zusatzauftrag verursacht keine zustzlichen Fixkosten der Zusatzauftrag verursacht zustzliche Fixkosten
1. Der Zusatzauftrag verursacht keine zustzlichen Fixkosten Beispiel: Ein Unternehmen stellt das Produkt x her, dessen Stckkosten mit 15,00 ermittelt wurden. Das Unternehmen erhlt eine Anfrage ber die Lieferung von zustzlichen 2.000 Einheiten des Produktes x zum Preis von 13,00 . Die vorhandenen Kapazitten reichen aus, um den Auftrag auszufhren. Dient die Vollkostenrechnung als Entscheidungsgrundlage ber Annahme oder Ablehnung des Zusatzauftrages, so muss der Auftrag abgelehnt werden, da der Preis unter den Stckkosten liegt. Eine Trennung von fixen und variablen Kosten ergibt, dass bei der Herstellung des Produktes x variable Stckkosten von 11,00 entstehen. Da die Hereinnahme des Zusatzauftrags keine zustzlichen Fixkosten verursacht, sollte der Auftrag angenommen werden, da die variablen Stckkosten unter dem Preis liegen, der Stckdeckungsbeitrag ist also positiv.
db = p k v = 13 11 = 2
Das Betriebsergebnis des Unternehmens verbessert sich bei Durchfhrung des Auftrages um
DB = db * Stckzahl = 2 * 2.000 = 4.000

Ein Zusatzauftrag, der keine zustzlichen Fixkosten verursacht, kann immer angenommen werden, wenn der Stckdeckungsbeitrag positiv ist. 2. Der Zusatzauftrag verursacht zustzliche Fixkosten Entstehen bei Annahme des Zusatzauftrages zustzlich Fixkosten, so ist zu prfen, ab welcher Stckzahl sich die Annahme des Zusatzauftrags lohnt. Wenn die durch den Zusatzauftrag entstehenden Fixkosten sich beispielweise auf 5.000 belaufen, so kann die Stckzahl ermittelt werden, die der Zusatzauftrag mindestens umfassen muss:
Kf db
5.000 = 2.500 2
Fr dieses Beispiel lohnt sich die Annahme des Zusatzauftrags erst ab einer Stckzahl von 2.500.
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 119 ________________________________________________________________________________ Ein weiteres Beispiel: Ein Schulungsunternehmen beabsichtigt, sein Weiterbildungsangebot um einen Kurs zur Vorbereitung auf die Bilanzbuchhalterprfung zu erweitern. Fr die Durchfhrung des Kurses brauchen keine zustzlichen Rume angemietet zu werden und auch der vorhandene Personalstamm in der Verwaltung kann unverndert bleiben. Der Unterricht wird ausnahmslos von freiberuflich ttigen Dozenten zu einem Stundensatz von 20 durchgefhrt. Pro Unterrichtsstunde wird darber hinaus mit variablen Kosten von 5 gerechnet (Kopien, Licht, Heizung usw.) Der Anteil der als fix zu betrachtenden Raum- und Verwaltungskosten ist mit 40 pro Unterrichtsstunde zu veranschlagen. Der Gesamtstundenumfang des Kurses betrgt 680 Std., die Teilnahmegebhr 3.400 . Es liegen 10 Anmeldungen vor. Lohnt es sich aus Sicht des Schulungsunternehmens, den Kurs durchzufhren? Entscheidung aufgrund der Vollkostenrechnung: Kosten der Manahme pro Unterrichtsstunde:
Dozentenkosten: sonst. kv Raum- und Verwaltungskosten Summe: Erlse pro Unterrichtsstunde: 3.400 / 680 * 10 = 50 Wird die Entscheidung aufgrund der Vollkostenrechnung getroffen, findet der Vorbereitungskurs zur Bilanzbuchhalterprfung nicht statt, da pro Unterrichtsstunde ein Verlust von 15 entsteht. Bezogen auf die gesamte Manahme betrgt der Verlust also 15 * 680 = 10.200 20 5 40 65
Entscheidung aufgrund der Teilkostenrechnung:

Die als fix zu betrachtenden Raum- und Verwaltungskosten bleiben bei der Teilkostenrechnung (Deckungsbeitragsrechnung) auer Ansatz, da sie in gleicher Hhe anfallen, unabhngig davon, ob der Kurs stattfindet oder nicht. Verglichen werden lediglich die variablen Kosten pro Unterrichtsstunde in Hhe von 25 mit den Erlsen pro Unterrichtsstunde in Hhe von 50 (bei 10 Teilnehmern). Die Differenz zwischen den Erlsen und den variablen Stckkosten betrgt 25 . Jede Unterrichtsstunde leistet also einen Beitrag zur Deckung des Fixkostenblocks des Schulungsunternehmens von 25 . Wird die Manahme durchgefhrt, so entsteht insgesamt ein Deckungsbeitrag von DB = 680 * 25 = 17.000 Das Betriebsergebnis des Schulungsunternehmens verbessert sich bei Durchfhrung der Manahme um 17.000 .
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 120 ________________________________________________________________________________ Die Deckungsbeitragsrechnung kann also zu vllig anderen Ergebnissen fhren als die Vollkostenrechnung. Bei Anwendung der Deckungsbeitragsrechnung wird der Zusatzauftrag angenommen, bei Kalkulation des Zusatzauftrags auf der Grundlage der Vollkostenrechnung ist der Zusatzauftrag abzulehnen. Mithilfe der Deckungsbeitragsrechnung lsst sich auch die Frage beantworten, ab welcher Teilnehmerzahl der Kurs durchgefhrt werden kann: Bei einer Teilnahmegebhr von 3.400 und 680 Std. bringt jeder Teilnehmer einen Erls von 5 pro Unterrichtsstunde. Die variablen Kosten pro Stunde belaufen sich auf 25 pro Stunde. Also kann der Kurs ab fnf Teilnehmern durchgefhrt werden, weil dann die variablen Kosten der Manahme gedeckt sind (25 / 5 = 5 TN).
4.4.2 Break-Even-Analyse
Unter Break-Even-Analyse versteht man die Ermittlung des Schnittpunktes von Kosten- und Erlsfunktion. Ab der Ausbringungsmenge, bei der Kosten und Erls gleich sind, kommt ein Betrieb in die Gewinnzone. Bisher wurde diese Ausbringungsmenge durch Gleichsetzen von Kosten- und Erlsfunktion ermittelt.
Beispiel 1: Das Produkt x wird zu einem Preis von 10 abgesetzt. Die variablen Stckkosten belaufen sich auf 7 bei Fixkosten von 18.000 . Bei welcher Ausbringungsmenge ist der Break-Even-Point erreicht?
Lsung durch Gleichsetzen von Kosten und Erlsfunktion:
10 x = 18.000 + 7 x 3 x = 18.000 x = 6.000

Lsung mithilfe der Deckungsbeitragsrechnung:
db = p k v = 10 7 = 3 Kf db 18.000 = 6.000 3
Im vorgegebenen Beispiel wird durch den Verkauf einer Einheit x ein Stckdeckungsbeitrag von 3 erwirtschaftet. Bei einem Fixkostenblock von insgesamt 18.000 mssen 6.000 Einheiten von x verkauft werden, um neben den variablen Kosten auch die Fixkosten zu decken.
Beispiel 2: Ab einer Ausbringungsmenge von 4001 kann das Unternehmen wegen des mittlerweile erhhten Bekanntheitsgrades des Produktes X seinen Preis auf 12,00 anheben. Der neue Break-Even-Point ist zu bestimmen.
Die Kostenfunktion lautet nach wie vor: K = 18.000 + 7x
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Bis zu einer Menge von 4.000 Einheiten wird mit dem Produkt X ein Deckungsbeitrag von 3 * 4.000 = 12.000 erzielt. Damit sind 12.000 der Fixkosten von insgesamt 18.000 gedeckt. Es verbleiben noch zu deckende Fixkosten in Hhe von 6.000 . Ab 4.001 Einheiten erzielt das Produkt X nun aber einen Stckdeckungsbeitrag (db) in Hhe von 12 - 7 = 5 Der verbleibende Fixkostenblock von 6.000 wird also schon durch Produktion und Verkauf von 6.000 / 5 = 1.200 Einheiten gedeckt. Der Break-Even-Point ist also bei 4.000 + 1.200 = 5.200 Einheiten erreicht. Ab 4001 Einheiten verndert die Erlsfunktion ihre Steigung (der Preis ist gleich dem Grenzerls: P = E). Die Kostenfunktion bleibt unverndert. Dies fhrt in der graphischen Darstellung zu einem Knick in der Erlsfunktion bei 4.000 Einheiten.
E, K E Knick in der Erlsfunktion K
Beispiel 3: Es gilt fr jede Ausbringungsmenge wieder ein Preis von 10 . Bei einer Produktion von mehr als 3.000 Einheiten sind jedoch berstunden erforderlich, die zu einer Erhhung der variablen Stckkosten auf 8 fhren. Bei welcher Ausbringungsmenge liegt der neue Break-Even-Point?
Die ersten 3.000 Einheiten leisten einen Deckungsbeitrag von 3 * 3000 = 9.000 . Es verbleibt also noch ein nicht gedeckter Fixkostenblock von weiteren 9.000 . Ab 3001 Einheiten sinkt der Stckdeckungsbeitrag auf 2 . Es mssen also weitere 9.000 / 2 = 4.500 Einheiten hergestellt werden, um den Break-Even-Point zu erreichen. Der Break-Even-Point liegt also bei insgesamt 7.500 Einheiten.
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E, K Knick in der Kostenfunktion
Nun erhlt die Kostenfunktion bei 3.000 Outputeinheiten einen Knick nach oben. Die Grenzkosten steigen nmlich von 7 auf 8 .
Beispiel 4: Es gilt die gleiche Kostenfunktion wie in Beispiel 1. Eine Produktion von mehr als 4.000 Einheiten kann jedoch nur mithilfe einer zustzlichen Maschine durchgefhrt werden. Diese Maschine verursacht Fixkosten in Hhe von 12.000 pro Periode. Wo liegt der Break-Even-Point?
Die ersten 4.000 Einheiten leisten einen Gesamtdeckungsbeitrag von 3 * 4.000 = 12.000 . Damit verbleiben 6.000 nicht gedeckte Fixkosten und zustzlich weitere 12.000 , die durch die zustzliche Maschine verursacht werden. 18.000 / 3 = 6.000 Einheiten Der Break-Even-Point liegt bei insgesamt 10.000 Einheiten. Graphisch drckt sich die nderung der Voraussetzungen in einem Sprung der Kostenfunktion aus. Bei 4.000 Outputeinheiten erhhen sich die Fixkosten um 12.000 . Die Kostenfunktion macht um diesen Betrag einen Sprung, die Steigung der Funktion bleibt jedoch unverndert.
K, E
E K
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4.4.3 Eigenerstellung - Fremdbezug

Auch die Entscheidung darber, ob ein Betrieb das Zubehrteil x selbst herstellen soll oder ob dieses Produkt von anderen Herstellern bezogen werden soll, kann mittels der Deckungsbeitragsrechnung getroffen werden. Sind freie Kapazitten im Unternehmen vorhanden, entstehen also keine zustzlichen Fixkosten bei Eigenproduktion, so sollte aus kostenrechnerischer Sicht die Eigenerstellung dann erfolgen, wenn die hierbei entstehenden variablen Stckkosten niedriger sind als der Preis bei Fremdbezug. Entstehen bei Eigenerstellung zustzliche Fixkosten, so ist zu prfen, ab welcher Produktionsmenge der erzielte Deckungsbeitrag ausreicht, die zustzlichen Fixkosten zu decken.
Beispiel:
Die Eigenproduktion von x verursacht variable Stckkosten von 7 . Bei Fremdbezug ist pro Einheit x ein Preis von 10 zu zahlen. Im Falle der Eigenproduktion muss eine Maschine angeschafft werden, welche Fixkosten in Hhe von 6.000 verursacht. Zu ermitteln ist zunchst der Stckdeckungsbeitrag:
db = 10 7 = 3
Nun sind die Fixkosten bei Eigenproduktion durch den Stckdeckungsbeitrag zu dividieren, um die kritische Menge zu ermitteln:
Kf db
6. 000 = 2. 000 3
Ab einer Menge von 2.000 Stck lohnt sich die Eigenproduktion. Entstehen bei Eigenproduktion keine zustzlichen Fixkosten, so ist die Eigenproduktion aus kostenrechnerischer Sicht immer dann vorzuziehen, wenn der Preis bei Fremdbezug ber den variablen Stckkosten bei Eigenproduktion liegt.
4.4.4 Kalkulation einer Werbeaktion

Auch die berprfung der Wirtschaftlichkeit von Werbeaktionen kann mithilfe der Deckungsbeitragsrechnung durchgefhrt werden. Die Fragestellung lautet hierbei, welche Stckzahl durch die Werbeaktion mindestens zustzlich abgesetzt werden muss, um die Kosten zu decken.
Beispiel:
Ein groes Kaufhaus engagiert ein Topmodell fr 2 Stunden zu einem Preis von 10.000 pro Stunde zur Absatzfrderung des Produktes x, welches einen Marktpreis von 250 bei variablen Stckkosten von 150 hat.
Kostender Aktion 20.000 = = 200 db 100
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Bei einer Absatzsteigerung von mehr als 200 Einheiten hat sich die Werbeaktion gelohnt.
4.4.5 Das optimale Produktionsprogramm

Im Bereich der Produktions- und Absatzplanung kann die Vollkostenrechnung ebenfalls zu falschen Entscheidungen fhren, weil eine verursachungsgerechte Zurechnung der Fixkosten auf die einzelnen Kostentrger nicht mglich ist. Entscheidungen ber das gewinnmaximale Produktionsprogramm und Aussagen ber die hieraus resultierende Erfolgsnderung knnen nur auf der Basis der Deckungsbeitrge getroffen werden. Zur Erleichterung des Verstndnisses der zugrunde liegenden Zusammenhnge wird im folgenden Beispiel zunchst von unrealistischen Voraussetzungen ausgegangen. Das Beispiel wird dann durch den schrittweisen Abbau der Voraussetzungen in realistische Verhltnisse berfhrt.
4.4.5.1 Planung ohne Engpass

Es gelten zunchst die folgenden Voraussetzungen: 1. Es liegen keine Beschrnkungen der Absatzmengen vor, was produziert wird kann auch verkauft werden. 2. Alle hergestellten Produkte belasten die Produktionsanlagen gleichmig (d.h. die Maschinenbearbeitungszeiten sind bei allen Produkten gleich). Es wird zunchst unterstellt, dass jedes der hergestellten Produkte die Fertigungsanlagen 30 Minuten beansprucht. 3. Die vorhandenen Kapazitten betragen 300 Maschinenstunden und sind voll ausgelastet. Ein Betrieb stellt vier Produkte her, deren Maschinenbearbeitungszeit jeweils 30 Minuten betrgt. Es stehen insgesamt 300 Maschinenstunden zur Verfgung. Von jedem der vier Produkte knnen also maximal 600 Einheiten produziert werden. Die Produkte knnen auch in jeder beliebigen Kombination hergestellt werden (z. B. A = 250, B = 200; C = 50 und D = 100). Das aktuelle Produktionsprogramm des Betriebes sieht folgendermaen aus, wobei Preise und Stckkosten der vier Produkte bekannt sind.
Produkt A B C D Summe:
Preis 6 9 4 10
Stckkosten 4 3 3 7
Absatz 200 50 250 100 600
Zu ermitteln ist zunchst das Betriebsergebnis aufgrund der aktuellen Daten:
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Preis Stckkosten 6 4 9 3 4 3 10 7
Absatz 200 50 250 100 600
Erlse 1.200 450 1.000 1.000 3.650
Kosten 800 150 750 700 2.400
Gewinn 400 300 250 300 1.250
Der Gewinn beim aktuellen Produktionsprogramm betrgt 1.250 . Ein Kostenrechner soll feststellen, ob Produktionsprogramm verbessern lsst. sich das Betriebsergebnis durch ein alternatives
Aufgrund der Vollkostenrechnung fllt die Entscheidung fr das Produkt mit dem hchsten Stckgewinn:
Preis Stckkosten Stckgewinn 6 4 2 9 3 6 4 3 1 10 7 3
Absatz Erlse Kosten 0 0 0 600 5.400 1.800 0 0 0 0 0 0 5.400 1.800
Gewinn 0 3.600 0 0 3.600
Das Betriebsergebnis verbessert sich von 1.250 auf 3.600 . Es scheint so, als sei es dem Kostenrechner tatschlich gelungen, durch Vernderung des Produktionsprogramms das Betriebsergebnis zu verbessern. Das neue BE ist aus folgendem Grunde jedoch falsch bestimmt: Die in dem Betrieb vorhandenen, aber dem Vollkostenrechner nicht bekannten Fixkosten sind beim ursprnglichen Produktionsprogramm auf vier Produkte verteilt. Wird die Produktion nun nur auf ein Produkt umgestellt, muss dieses eine Produkt auch diejenigen Fixkosten tragen, die vorher den brigen drei Produkten zugerechnet waren. Dadurch ergeben sich fr das ausgewhlte Produkt neue Stckkosten, der Stckgewinn und die Hhe der Kosten ndern sich. Fazit: Eine sinnvolle Entscheidung ber das gewinnmaximale Produktionsprogramm aufgrund der Vollkostenrechnung ist nicht mglich. Die Entscheidung muss aufgrund der Deckungsbeitragsrechnung getroffen werden, die Hhe der fixen und variablen Kosten muss bekannt sein. Fr die Aufteilung der gesamten Stckkosten in fixe und variable Teile werden die folgenden Werte unterstellt:
Preis 6 9 4 10
kv 1 2 1 2
kf 3 1 2 5
db 5 7 3 8
Absatz 200 50 250 100 600
Kf 600 50 500 500 1650
DB 1000 350 750 800 2900
Gewinn 400 300 250 300 1250
Die Werte der Spalten errechnen sich wie folgt: db = p kv Kf = kf * Absatz DB = db * Absatz Gewinn = DB Kf
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 126 ________________________________________________________________________________ Die Gewinnermittlung beim alten Produktionsprogramm aufgrund der Vollkosten- und der Teilkostenrechnung fhren selbstverstndlich zum gleichen Ergebnis. Als Entscheidungskriterium fr die Zusammenstellung des optimalen Produktionsprogramms aufgrund der Teilkostenrechnung werden nun aber die Stckdeckungsbeitrge herangezogen. Es wird das Produkt mit dem hchsten Stckdeckungsbeitrag hergestellt:
Preis 6 9 4 10
kv 1 2 1 2
kf 3 1 2 5
db 5 7 3 8
Absatz 0 0 0 600 600
DB 0 0 0 4.800 4.800
Gewinn 0 0 0 3.150 3.150
Das Produkt D erzielt einen Gesamtdeckungsbeitrag von 4.800 . Da die Fixkosten auch nach Umstellung des Produktionsprogramms in gleicher Hhe (1.650 ) vorhanden sind, ergibt sich ein Gewinn von: 4.800 1.650 = 3.150 .
4.4.5.2 Planung mit Engpass

Bei Vorliegen von Produktions- bzw. Absatzengpssen ist die Entscheidung ber die Produktpalette nach der Hhe der Stckdeckungsbeitrge zu treffen. Das Produkt mit dem hchsten Stckdeckungsbeitrag ist mit der maximal mglichen Menge herzustellen, dann das Produkt mit dem zweithchsten Stckdeckungsbeitrag usw. Die Voraussetzungen des vorhergehenden Beispiels werden folgendermaen gendert: Die maximal produzierbare Menge liegt nach wie vor bei 600 Einheiten (18.000 Maschinenminuten). Aufgrund der Situation auf den Absatzmrkten fr die vier Produkte ergeben sich folgende Beschrnkungen: Die maximal absetzbaren Mengen sind:
Produkt A B C D
Einheiten 100 300 200 250
Auf Grund der Stckdeckungsbeitrge ergibt sich folgendes Produktionsprogramm:
Preis 6 9 4 10
kv 1 2 1 2
kf 3 1 2 5
db 5 7 3 8
Absatz 50 300 0 250 600
DB 250 2.100 0 2.000 4.350
Von den Produkten D und B werden die absetzbaren Mengen hergestellt, weil diese beiden Produkte die hchsten Stckdeckungsbeitrge erwirtschaften. Den dritthchsten Stckdeckungsbeitrag hat dann Produkt A, von dem zwar 100 Einheiten abgesetzt werden knnten, die Kapazitt reicht jedoch
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 127 ________________________________________________________________________________ nur noch fr die Herstellung von 50 Stck aus. Das Produkt C mit dem niedrigsten Stckdeckungsbeitrag wird nicht hergestellt. Der Gewinn nach der Zusammenstellung des neuen Produktionsprogramms errechnet sich wie folgt: G = DB Kf = 4.350 1.650 = 2.700
4.4.5.3 Planung mit relativen Deckungsbeitrgen

Die absoluten Stckdeckungsbeitrge knnen nur dann zur Planung der Produktpalette herangezogen werden, wenn alle Produkte die Produktionsanlagen gleichmig belasten. Sind jedoch zur Bearbeitung der verschiedenen Produkte auch unterschiedliche Maschinenzeiten erforderlich, so dienen die relativen Deckungsbeitrge als Entscheidungskriterium.
Unter einem relativen Deckungsbeitrag versteht man den Stckdeckungsbeitrag eines Produktes pro Zeiteinheit, also z.B. pro Maschinenminute oder pro Maschinenstunde.
Das Beispiel wird nun folgendermaen verndert: Es stehen pro Betrachtungsperiode nach wie vor 300 Maschinenstunden (18.000 Minuten) zur Verfgung. Die Produkte bentigen die folgenden Maschinenbearbeitungszeiten in Minuten:
Produkt A B C D
Bearbeitungszeit in Min. 25 140 30 20
ber die Zusammensetzung der Produktpalette wird nun aufgrund der relativen Deckungsbeitrge (Deckungsbeitrge pro Maschinenminute) entschieden.
db 5 7 3 8
Minuten 25 140 30 20
rel. db 0,20 0,05 0,10 0,40
Absatz 100 32 200 250
Zeitverbrauch 2.500 4.500 6.000 5.000 18.000
Die Produktrangfolge lautet: D, A, C, B. Es stehen insgesamt 300 * 60 = 18.000 Maschinenminuten zur Verfgung. Fr die Herstellung von D und A werden insgesamt 7.500 Maschinenminuten verbraucht, es verbleiben also noch 10.500 Maschinenminuten. Die Produktion der von Produkt C absetzbaren Menge von 200 Einheiten beansprucht weitere 6.000 Maschinenminuten. Nun verbleiben noch 4.500 Minuten, in denen von Produkt B 32 Stck hergestellt werden knnen.
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Ermittlung des Betriebsergebnisses:
db 5 7 3 8
Minuten 25 140 30 20
rel. db 0,20 0,05 0,10 0,40
Absatz 100 32 200 250
DB 500 224 600 2.000 3.324
BE = DB Kf = 3.324 1.650 = 1.674
4.5
Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung
der Deckungsbeitragsrechnung wird einstufige
Die bisher dargestellte Form Deckungsbeitragsrechnung genannt.
Einstufige Deckungsbeitragsrechnung heit, dass die fixen Kosten als einheitlicher Block den Deckungsbeitrgen gegenbergestellt werden. Der Unterschied zwischen einstufiger und mehrstufiger Deckungsbeitragsrechnung besteht im Wesentlichen darin, dass bei der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung eine weitere Aufteilung des Fixkostenblocks erfolgt, indem soweit wie mglich Fixkostengruppen gebildet werden nach: - Erzeugnisarten - Erzeugnisgruppen - fr das Gesamtunternehmen Beispiel: Ein Unternehmen stellt Regalwnde aus drei verschiedenen Rohstoffen her, aus Holz, Kunststoff und Metall. Die Holzregale werden auf Maschine A, die Kunststoffregale auf Maschine B und die Metallregale auf Maschine C gefertigt. Damit stellen die von den drei Maschinen verursachten Fixkosten so genannte Produktfixkosten oder Erzeugnisfixkosten dar, weil sie unmittelbar im Zusammenhang mit der Herstellung eines bestimmten Produktes auftreten. Werden nun die Holz- und Kunststoffregale in Halle X gefertigt und die Metallregale in Halle Y, so stellen die kalkulatorischen Abschreibungen auf die Halle X Erzeugnisgruppenfixkosten dar, weil sie den Produkten Holz- und Kunststoffregal gemeinsam zuzurechnen sind. Weiterhin gibt es Unternehmensfixkosten wie das Gehalt des Geschftsfhrers usw, die allen hergestellten Produkten zuzurechnen sind. Wird der Fixkostenblock auf die soeben beschriebene Weise unterteilt, kann die Ermittlung des Betriebsergebnisses nach dem folgenden Schema erfolgen:
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Erlse - Kv = DB I -Erz. Kf = DB II - Grupp. Kf = DB III - Untern. Kf BEK
Holz Kunststoff 420.000 260.000 230.000 130.000 190.000 130.000 115.000 70.000 75.000 60.000 80.000 55.000 40.000 25.000
Metall 190.000 110.000 80.000 30.000 50.000 40.000 10.000
Gesamt 870.000 470.000 400.000 215.000 185.000 120.000 65.000 40.000 25.000
Der Deckungsbeitrag I zeigt wie bei der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung auch, welchen Beitrag die drei Produkte jeweils zur Deckung der Fixkosten geleistet haben. Der Deckungsbeitrag II zeigt dann, ob die Produkte nur ihre eigenen Fixkosten decken konnten, oder ob Sie noch einen positiven Beitrag zur Deckung der restlichen Fixkosten leisten konnten. Erwirtschaftet eine Produktgruppe beispielsweise einen negativen DB III, so ist zu prfen, ob diese Produktgruppe noch weiter hergestellt werden soll.
Ein weiteres Beispiel:

Ein Unternehmen stellt die vier Produkte A, B, C und D her. A und B bilden eine Produktgruppe und C und D bilden ebenfalls eine Produktgruppe. Zu allen vier Produktarten liegen die folgenden Kostendaten vor:
Marktpreis Produzierte Menge variable Einzelkosten variable Gemeinkosten Erzeugnisfixe/Stck
A 7,00 1.000 3,70 1,30 0,60
B 6,00 1.000 2,50 1,50 0,40
C 5,00 1.000 0,90 0,70 1,20
D 6,00 1.000 1,00 0,40 1,80
An Erzeugnisgruppenfixkosten sind fr A und B 1.500 entstanden und fr C und D 4.500 . Die Unternehmensfixkosten belaufen sich auf 300 . Ermittlung des Betriebsergebnisses durch mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung:
A Erlse variable Kosten Deckungsbeitrag I Erzeugnisfixkosten Deckungsbeitrag II Gruppenfixkosten Deckungsbeitrag III Unternehmensfixkosten Betriebsergebnis 7.000 5.000 2.000 600 1.400 1.500 1.500
B 6.000 4.000 2.000 400 1.600
C 5.000 1.600 3.400 1.200 2.200 4.500 500
D 6.000 1.400 4.600 1.800 2.800
300 1.700
Die Entscheidung ber die Frderung eines Einzelerzeugnisses wird auf Grund des Deckungsbeitrags II getroffen. Damit ist im obigen Beispiel das Erzeugnis D mit dem hchsten DB II von 2.800 zu frdern.
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 130 ________________________________________________________________________________ Bei den Erzeugnisgruppen wre dann allerdings die Gruppe mit den Erzeugnissen A und B wegen des hheren DB III zu frdern.
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Plankostenrechnung
5.1
Aufgaben der Plankostenrechnung
In der historischen Entwicklung der Kostenrechnung ist im Laufe der Zeit eine Akzentverschiebung bei ihren beiden Hauptaufgaben eingetreten. Vor dem zweiten Weltkrieg lag der Aufgabenschwerpunkt bei der Ermittlung der tatschlichen Stckkosten (Istkosten). Diese dienten als Entscheidungsgrundlage bei der Preisfindung. In der Zeit nach dem zweiten Weltkrieg wurde die Kostenrechnung mehr und mehr zu einem Kontrollinstrument ausgebaut, indem Vergleiche zwischen Ist- und Normalkosten durchgefhrt wurden. Sowohl bei den Ist- wie bei den Normalkosten handelt es sich um Werte aus der Vergangenheit. Im Gegensatz hierzu legt die Plankostenrechnung Zukunftswerte zugrunde. Es werden sowohl die zuknftigen Ausbringungsmengen wie auch die Einsatzmengen an Produktionsfaktoren und deren Preise geplant. Die Festlegung der Plankosten erfolgt also im Voraus aufgrund betriebswirtschaftlicher berlegungen, technischer Berechnungen und Verbrauchsmessungen.
Die Aufgaben der Plankostenrechnung sind:

1. Vorkalkulation der betrieblichen Leistungen 2. Kontrolle der Wirtschaftlichkeit 3. Ursachenanalyse der Abweichungen zwischen im Voraus kalkulierten Kosten (Sollkosten) und Istkosten Die Kontrolle der Wirtschaftlichkeit erfolgt bei der flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis (nur auf diese wird hier zunchst eingegangen) dadurch, dass die Istkosten mit den Kosten verglichen werden, die aufgrund der Plandaten auf die hergestellten Outputmengen verrechnet wurden (verrechnete Plankosten). Liegt eine Abweichung zwischen verrechneten Plankosten und Istkosten vor, so betreibt die Plankostenrechnung eine Ur sa ch en an al ys e . Es wird also nach den Grnden fr diese Abweichung gefragt. Die Grnde knnen sein: 1. Die tatschliche Beschftigung (Istbeschftigung) weicht von der geplanten Beschftigung (Basisplanbeschftigung) ab (Beschftigungsabweichung) 2. Die tatschlichen Preise der Produktionsfaktoren weichen von den vorher geplanten Preisen ab (Preisabweichung) 3. Der geplante Verbrauch an Produktionsfaktoren Faktorverbrauch berein (Mengenabweichung) stimmt nicht mit dem tatschlichen
5.2
Grundbegriffe der flexiblen Plankostenrechnung
Bei Anwendung der flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis ist vor Beginn der Abrechnungsperiode die geplante Beschftigung, also die zu produzierende Outputmenge, festzulegen. Diese geplante Outputmenge wird als Basisplanbeschftigung (BPB), auch einfach als
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 132 ________________________________________________________________________________ Planbeschftigung bezeichnet. Ebenso sind die bei dieser Basisplanbeschftigung anfallenden fixen und variablen Kosten im Voraus zu bestimmen. Die sich bei BPB aus den fixen und variablen Kosten ergebenden Gesamtkosten werden dann als Plankosten (KP) bezeichnet. Die Plankosten sind also genau die Kosten, die sich bei Basisplanbeschftigung voraussichtlich ergeben.
Dieser Zusammenhang soll an einem Beispiel verdeutlicht werden: Geplanter Beschftigungsgrad: Fixe Kosten (Kf) Gesamte variable Kosten (Kv) 100 Mengeneinheiten 80 120
K p = K f + Kv
Kp = 80+120= 200
Wird also eine Produktion von 100 Outputeinheiten geplant, so betragen die Plankosten 200 . Aus den bekannten Angaben lsst sich die Kostenfunktion herleiten: Wenn bei 100 Outputeinheiten die variablen Kosten insgesamt 120 betragen, so ergeben sich variable Stckkosten (kv) von 120 / 100 = 1,2 . Daraus resultiert die folgende Kostenfunktion: K = 80 + 1,2x Mithilfe dieser Kostenfunktion knnen fr jede beliebige Outputmenge die zugehrigen Kosten bestimmt werden. Diese Kosten werden im Rahmen der Plankostenrechnung als Sollkosten (Ks) bezeichnet.
Sollkosten (KS) sind die Kosten fr Beschftigungsgrade, die von der BPB abweichen. Lediglich bei der BPB sind die Sollkosten gleich den Plankosten.
Bei Basisplanbeschftigung gilt: Ks = Kp Werden statt der geplanten 100 Outputeinheiten nur 70 hergestellt, so lassen sich die Sollkosten fr diese 70 Outputeinheiten mit der Kostenfunktion bestimmen: Die allgemeine Form der Kostenfunktion lautet:
K = 80 + 1,2 x
Bei einer Istbeschftigung von 70 bzw. 120 produzierten Einheiten ergeben sich also folgende Sollkosten (Ks):
K s = 80 + 1,2 * 70 = 164 K s = 80 + 1,2 *120 = 224

Die in der Plankostenrechnung als Sollkosten bezeichneten Kosten entsprechen also exakt der seit dem ersten Kapitel dieses Skripts hinlnglich bekannten Kostenfunktion.
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Neben den Sollkosten spielen in der Plankostenrechnung die sogenannten verrechneten Plankosten (verr Kp) eine wesentliche Rolle: Bei einer Planbeschftigung von 100 Einheiten und Plankosten von 200 rechnet man also mit 2,00 an Kosten pro Stck, es werden also pro Einheit 2,00 verrechnet (pro Stck flieen 2,00 in die Kalkulation ein). Diesen Wert von 2,00 bezeichnet man als Plankostenverrechnungssatz (PKVS).
PKVS =
Kp Planbeschftigung
Bei einer Vorkalkulation des Produktes werden pro Produkteinheit Kosten in Hhe des PKVS, in unserem Beispiel also 2,00 , verrechnet. Bei einer Istbeschftigung von 70 % sind also insgesamt 2,00 * 70 = 140 an Kosten auf die produzierte Menge verrechnet worden. Diesen Wert von 140 bezeichnet man als verrechnete Plankosten (verr Kp)
verrK p = PKVS * Istbeschftigung

Diesen Zusammenhang soll die folgende Abbildung verdeutlichen:
350
K verr Kp Ks Kp
300
250
200
150
100
Kf
50
0 0 20 40 60 80
BPB
100 120 140
160
Die verr Kp sind bei Beschftigungsgraden unterhalb der BPB geringer als die Ks, bei Beschftigungsgraden ber der BPB sind die verr Kp grer als die Ks Bei einer Beschftigung von 70 Outputeinheiten betragen die Sollkosten wie oben gezeigt 164 , whrend bei 70 Outputeinheiten die verrechneten Plankosten lediglich 140 betragen. Die Differenz zwischen verrechneten Plankosten und Sollkosten wird als Beschftigungsabweichung (BA) bezeichnet. Die Definition der BA lautet: BA = verr Kp Ks BA = 140 164 = - 24
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 134 ________________________________________________________________________________ Bei der Produktion von 70 Outputeinheiten mssten aufgrund der Sollkostenfunktion Kosten in Hhe von 164 entstehen. Da jedoch pro Outputeinheit lediglich 2 kalkuliert wurden, sind bei 70 Outputeinheiten lediglich 140 insgesamt in die Kalkulation eingeflossen. Von den Sollkosten bleiben also 24 nicht gedeckt. Diese nicht gedeckten Sollkosten werden als Beschftigungsabweichung bezeichnet. Bei einer Istbeschftigung von 120 Outputeinheiten ergibt sich folgende Beschftigungsabweichung: BA = verr Kp Ks BA = 2 * 120 80 1,2 * 120 = - 240 224 = 16 In diesem Fall liegen die verrechneten Plankosten also um 16 ber den Sollkosten, die in der Kalkulation insgesamt verrechneten Kosten liegen also um 16 ber den Sollkosten. Die Beschftigungsabweichung ist positiv.
Zusammenfassung der Definitionen:
BPB Kp Ks PKVS
= = = =
Basisplanbeschftigung Plankosten Sollkosten Plankostenverrechnungssatz verrechnete Plankosten Beschftigungsabweichung
geplante Beschftigung Kosten bei Basisplanbeschftigung Kostenfunktion fr jeden Beschftigungsgrad Kp / BPB PKVS * Istbeschftigung verr Kp - Ks
Verr Kp = BA =
5.3
Beschftigungsabweichung
Wenn die Istbeschftigung von der Basisplanbeschftigung abweicht, kommt es zu der so genannten Beschftigungsabweichung (BA), die sich durch die folgende Formel berechnen lsst: BA = verr. Kp - Ks Durchaus blich ist auch die umgekehrte Definition der BA: BA = Ks verr Kp. Fr welche Art der Definition man sich entscheidet, ist unerheblich. Wichtig ist, dass man sich an die einmal gewhlte Art hlt und diese auch bei der Definition der brigen Abweichungen konsequent beibehlt. Bei der in diesem Skript gewhlten Definition kann man die folgenden Aussagen treffen: Liegt die Istbeschftigung unter der Basisplanbeschftigung, ist die BA immer negativ, weil dann die verr Kp kleiner sind als die Ks. Liegt die Istbeschftigung ber der Basisplanbeschftigung, so wird die BA immer positiv, da die verr Kp grer sind als die Ks.
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Beispiel: Es wird beabsichtigt, in der nchsten Periode 5.000 Einheiten vom Produkt x herzustellen, die Basisplanbeschftigung (BPB) betrgt also 5.000. Bei BPB erwartet man insgesamt Kosten von 20.000 (Plankosten Kp), von denen 5.000 fix sind. Aus diesen Angaben lsst sich die Kostenfunktion (in der Plankostenrechnung Sollkosten Ks genannt), herleiten: Ks = 5.000 + 3x Ebenso kann der Plankostenverrechnungssatz (PKVS) ermittelt werden:
PKVS =
Kp BPB
20.000 =4 5.000
Nach Ablauf der Betrachtungsperiode stellt man fest, dass z. B. aufgrund eines Maschinenausfalls oder Krankheit des Maschinenbedieners, oder eines Engpasses auf dem Beschaffungsmarkt tatschlich nur 4.000 Outputeinheiten hergestellt wurden. Kalkuliert wurde das Produkt allerdings unter der Annahme, dass 5.000 Einheiten hergestellt werden knnten. Aufgrund dieser Annahme sind 4 Kosten pro Outputeinheit verrechnet worden (in die Kalkulation eingeflossen). Wenn tatschlich nur 4.000 Outputeinheiten produziert wurden, sind insgesamt 4.000 * 4 = 16.000 an Kosten auf die Produkte verrechnet worden. Die verr Kp betragen also bei 4.000 Outputeinheiten:
verr.K p = Istb. * PKVS = 4.000 * 4 = 16.000

Die Hhe der Sollkosten ergibt sich aus der folgenden Berechnung:
K s = 5.000 + 3 x = 5.000 + 3 * 4.000 = 17.000

Nun lsst sich die Beschftigungsabweichung bestimmen:
BA = verrK p K s = 16.000 17.000 = 1.000

Anmerkung: Der Begriff Beschftigungsabweichung ist irrefhrend: Was BA genannt wird ist eine Kostenabweichung. Diese Kostenabweichung hat lediglich ihre Ursache in einer Abweichung der Istbeschftigung von der Basisplanbeschftigung. Die im Beispiel beschriebene Situation wird in der folgenden Grafik dargestellt:
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30000
K verr Kp
25000
Kp
20000
Ks
15000
BA
10000
Kf
5000
IstBesch.
0 0 1000 2000 3000 4000
BPB
5000 6000
x 7000
Unser Beispiel wird nun wie folgt gendert: Nach Ablauf der Periode wird festgestellt, dass insgesamt 6.000 Outputeinheiten hergestellt wurden. Ermittlung der BA:
verrK p = PKVS * Istb. = 4 * 6.000 = 24.000 K s = 5.000 + 3 * 6.000 = 23.000 BA = verrK p K s = 24.000 23.000 = +1.000
Grafische Darstellung der neuen Situation:
30000
K verr Kp BA Kp
25000
20000
15000
Ks
10000
Kf
5000
BPB
0 0 1000 2000 3000 4000 5000
IstBesch.
6000
x 7000
Die Beschftigungsabweichung ist eine Folge davon, dass der Plankostenverrechnungssatz bei der Vollkostenrechnung fixe und variable Kosten enthlt und infolgedessen auch die fixen Kosten wie proportionale verrechnet werden, wenn die Istbeschftigung von der Planbeschftigung abweicht. Es entsteht eine berdeckung, wenn die Istbeschftigung hher und eine Unterdeckung, wenn die Istbeschftigung niedriger ist als die Planbeschftigung.
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Ein weiteres Beispiel: Bei einer Basisplanbeschftigung von 800 Einheiten sind fixe Kosten von 2.000 und variable Kosten von 8.000 geplant. Tatschlich produziert wurden dann in der Betrachtungsperiode nur 600 Einheiten. Wie hoch ist die Beschftigungsabweichung? Die Plankosten bei Basisplanbeschftigung betragen: Kp = Kf + Kv = 2.000 + 8.000 = 10.000 Hieraus lsst sich der Plankostenverrechnungssatz bestimmen: PKVS = Kp / Basisplanbeschftigung = 10.000 / 800 = 12,5 Mithilfe des Plankostenverrechnungssatzes lsst sich die Hhe der verrechneten Plankosten bei Istbeschftigung bestimmen: verr. Kp = Istbeschftigung * PKVS = 600 * 12,5 = 7.500 Im nchsten Schritt muss nun die Hhe der Sollkosten bei Istbeschftigung bestimmt werden. Aus der Aufgabenstellung ergibt sich die Kostenfunktion: Ks = 2.000 + 10x Hieraus lsst sich die Hhe der Sollkosten bei Istbeschftigung errechnen: Ks = 2.000 + 10 * 600 = 8.000 Die Beschftigungsabweichung ist die Differenz zwischen verrechneten Plankosten und Sollkosten bei Istbeschftigung: BA = verr. Kp - Ks = 7.500 - 8.000 = - 500
5.4
Verbrauchsabweichung
In der Praxis drften die bei einer Nachkalkulation festgestellten tatschlich angefallenen Kosten (Istkosten, Ki)nur in seltenen Fllen mit den Sollkosten bereinstimmen. Stimmen die Istkosten nicht mit den Sollkosten berein, so entsteht neben der Beschftigungsabweichung eine weitere Kostenabweichung, die als Verbrauchsabweichung (VA) bezeichnet wird. Definition der VA: VA = Ks Ki Um diese VA besser zu verstehen, macht man sich zunchst das Zustandekommen der Sollkostenfunktion klar: Folgender Fall wird angenommen: Geplant wird die Produktion von 100 Tischen (BPB). Die folgenden Produktionsfaktoren werden voraussichtlich bei der Herstellung eines Tisches verbraucht:
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 138 ________________________________________________________________________________ 3 m Holz, man rechnet mit einem Preis von 10 pro m 4 Arbeitsstunden, man rechnet mit Lohnkosten von 40 pro Stunde 2 Maschinenstunden, wobei die Maschinenstunde 30 kostet Auerdem erhlt der Geschftsfhrer ein Gehalt von 5.000 in der Betrachtungsperiode. Hieraus ergibt sich folgende Kostenfunktion: K = Kf + (m1 * p1 + m2 * p2+ m3 * p3) * 100 = 5.000 + (3 * 10 + 4 * 40 + 2 * 30) * 100 = 5.000 + 25.000 = 30.000 m1 = m /Tisch p1 = Preis/m2 Holz m2 = Arbeitsstunden/Tisch p2 = Lohnkosten/Arbeitsstunde m3 = Maschinenstunden/Tisch p3 = Kosten/Maschinensunde Kf = Gehalt des Geschftsfhrers Die zusammengefasste Kostenfunktion lautet also: K = 5.000 + 250x Nach Ablauf der Periode wird festgestellt, dass nicht die geplanten 100 Tische, sondern nur 80 hergestellt wurden. Es ergibt sich folgende Beschftigungsabweichung: PKVS = Kp / BPB = 30.000 / 100 = 300 Verr Kp = PKVS * Istb. = 300 * 80 = 24.000 Ks = 5.000 + 250 * 80 = 25.000 BA = verr. Kp Ks = 24.000 25.000 = - 1.000 Die Zahlen der Buchhaltung ergeben, dass die tatschlich bei der Produktion der 80 Tische entstandenen Kosten sich auf 25.720 belaufen. Es ergibt sich eine Differenz zwischen den Sollkosten bei Istbeschftigung und den Istkosten. Diese 720 sind dann die Verbrauchsabweichung. Fr eine Verbrauchsabweichung kann es nun zwei Ursachen geben: 1. Es liegt eine Preisabweichung (PA) vor: Der oder die tatschlichen Preise der Produktionsfaktoren (Istpreise) waren andere, als die geplanten Preise (Planpreise). Z. B. kostet das Holz tatschlich 12 statt der ursprnglich angenommenen 10 . Stimmen die Planpreise nicht mit den Istpreisen berein, so liegt eine Preisabweichung vor. Die Hhe der Preisabweichung kann berechnet werden: Pro Tisch werden 3 m Holz verbraucht, dieses Holz war tatschlich um 2 pro m2 teurer als angenommen. Dies sind pro Tisch 6 mehr an Materialkosten. Bei einer Produktion von 80 Tischen fhrt dies zu hheren Kosten von 480 . Wenn die Istpreise ber den Planpreisen liegen, so erhlt die Preisabweichung ein negatives Vorzeichen, also 480 . 2. Es liegt eine Mengenabweichung (MA) vor: 2. Die tatschlich verbrauchten Mengen an Produktionsfaktoren (Istmengen) waren andere, als die zuvor geplanten Faktoreinsatzmengen (Planmengen). Z. B. waren fr die Herstellung eines Tisches
2 2 2 2
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 139 ________________________________________________________________________________ nicht 2, sondern 2,1 Maschinenstunden (Istmengen) erforderlich. Stimmen die Planmengen nicht mit den Istmengen berein, so nennt man dies eine Mengenabweichung. Die Mengenabweichung kann berechnet werden: Pro Tisch werden 0,1 Maschinenstunden mehr gebraucht, als ursprnglich angenommen. 0,1 Maschinenstunden kosten 3 , jeder Tisch wird also um 3 teurer. Bei einer Produktion von 80 Tischen verursacht dies hhere Kosten von 240 . Insgesamt ergeben sich, verursacht durch Preis- und Mengenabweichungen, hhere Kosten von 720 . Wenn die Istmengen ber den Planmengen liegen, so erhlt die Mengenabweichung ein negatives Vorzeichen, also 240 .
Die Verbrauchsabweichung (VA):

VA = MA + PA = - 480 + (- 240) = - 720 Grafische Darstellung der BA und VA:
K verr Kp Kp Ks
Ki
x
VA BA
Istbeschftigung
BPB
Die Summe aus Verbrauchs- und Beschftigungsabweichung wird als Gesamtabweichung bezeichnet: GA = BA + VA Die Abweichungen im berblick:
GA verr Kp - Ki
BA verr Kp - Ks
VA Ks - Ki
PA
MA
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5.5
Der Variator
Bisher wurde die Hhe der Sollkosten bei Istbeschftigung mithilfe der Kostenfunktion bestimmt. Eine zweite Mglichkeit, die Hhe der Sollkosten bei Istbeschftigung zu ermitteln, ist die Variatormethode. Die fixen und variablen Kosten mssen pro Kostenart und Kostenstelle getrennt geplant werden, um im Rahmen der flexiblen Plankostenrechnung eine nachtrgliche Variation der Kostenplanung im Hinblick auf die Istbeschftigung durchzufhren. In der Praxis bedient man sich hierzu oft des Variators. Der Variator ist ein Zahlenwert zwischen 0 und 10, der angibt, wie viel Prozent der Kosten variabel sind. Ein Variator von 10 besagt, dass alle Kosten variabel sind, ein Variator von 0 besagt, dass es keine variablen Kosten gibt. Ein Variator von 7 besagt, dass 70 % der Plankosten variabel sind. Die Variatorformel lautet:
V=
Kv *10 Kp
Der Variator darf nur bei Basisplanbeschftigung bestimmt werden. Wenn die Plankosten 200 und die variablen Kosten bei Basisplanbeschftigung 120 betragen, ergibt sich folgender Variator:
V=
120 *10 = 6 200
Der Variator kann nun benutzt werden, um die Sollkosten zu berechnen, wenn die Istbeschftigung von der Basisplanbeschftigung abweicht: Die allgemeine Form der Variatorformel lautet:
K s = K p * (1 +
Erluterung der Formel: Betrachten wir zunchst den Ausdruck
Istbesch. BPB V * ) BPB 10
Istbesch. BPB BPB

Mit diesem Bruch wird lediglich die prozentuale Abweichung der Istbeschftigung von der Basisplanbeschftigung berechnet. Betrgt beispielsweise die BPB 500 und die Istbeschftigung 400, so ergibt sich:
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400 500 = 0,2 500

Dies bedeutet, dass die Istbeschftigung um 20 % unter der Basisplanbeschftigung liegt. Betrgt die Basisplanbeschftigung 500 und die Istbeschftigung 650, so ergibt sich:
650 500 = +0,3 500

Dies bedeutet, dass die Istbeschftigung um 30 % ber der Basisplanbeschftigung liegt. Nimmt man nun zunchst an, dass die gesamten Plankosten variabel sind, so ndern sich die Sollkosten proportional zur prozentualen Abweichung der Istbeschftigung von der Basisplanbeschftigung. Wenn also die Abweichung der Istbeschftigung von der Basisplanbeschftigung + 30 % betrgt, dann liegen die Sollkosten auch 30 % ber den Plankosten. Die Variatorformel sieht dann wie folgt aus:
K s = K p * (1 + 0,3 *1) = K p *1,3

Enthalten die Plankosten jedoch auch fixe Teile, so darf sich nur der variable Teil der Plankosten proportional ndern. Betrgt der Variator beispielsweise 5, so bedeutet dies, dass nur 50 % der Plankosten variabel sind. Die Beschftigungsnderung um 30 % wirkt sich also nur zur Hlfte auf die Kostennderung aus. Mithilfe der Variatorformel ausgedrckt:
K S = K P * (1 + 0,3 * 0,5) = K p *1,15

Beispiel: Bei einer Basisplanbeschftigung von 100 betragen die Plankosten 200 . Die Istbeschftigung beluft sich auf 70 Outputeinheiten und der Variator betrgt 6. Bestimmung der Sollkosten bei Istbeschftigung: Ks = 200 * (1 - 0,3 * 0,6) = 200 * 0,82 = 164 Weiteres Beispiel: BPB = 10.000 Kp = 150.000 V=8 Istbeschftigung = 11.000 Ks = 150.000 (1 + 0,1 * 0,8) = 162.000 Das Ergebnis lsst sich mithilfe der Kostenfunktion berprfen: 80% der Plankosten sind variabel, das sind 120.000, die Fixkosten betragen also 30.000. Betragen bei einer Produktion von 10.000 (BPB) die variablen Kosten 120.000, so belaufen sich die variablen Stckkosten auf 12. Die Kostenfunktion lautet also: K = 30.000 + 12 x Bei einer istbeschftigung von 11.000 Outputeinheiten betragen die Sollkosten:
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 142 ________________________________________________________________________________ K = 30.000 + 12 * 11.000 = 162.000
5.6
Mengen- und Preisabweichung
Nach Ablauf der Planungsperiode liegen die tatschlichen Kosten (Istkosten), die Sollkosten (bei Istbeschftigung) und die verrechneten Plankosten (bei Istbeschftigung) vor und es kann eine Abweichungsanalyse durchgefhrt werden. Normalerweise drften die Istkosten weder mit den Sollkosten noch mit den verrechneten Plankosten bereinstimmen. Bekanntlich stellt die Differenz zwischen Istkosten und Sollkosten die Verbrauchsabweichung dar. VA = Ks - Ki Die Ursache fr eine Verbrauchsabweichung kann zum einen darin begrndet sein, dass die geplanten Preise (Planpreise) fr die Produktionsfaktoren von den tatschlichen Preisen (Istpreisen) abweichen. Ist dies der Fall, liegt eine Preisabweichung vor. Zum anderen knnen die geplanten Faktormengen (Planmengen) von den tatschlich verbrauchten Faktormengen (Istmengen) abweichen. In diesem Fall liegt eine Mengenabweichung vor. Es gilt nun, zu ermitteln, welcher Teil der VA auf eine Preis- und welcher Teil auf eine Mengenabweichung zurckzufhren ist. Die Preisabweichung (PA) kann nach folgender Formel ermittelt werden:
Preisabweichung:
Istmenge bei Istbeschftigung * Planpreis - Istmenge bei Istbeschftigung * Istpreis = Preisabweichung

Angenommen, die tatschlich verbrauchte Menge des Produktionsfaktors Maschinenstunden beluft sich auf 120 Std. Der geplante Preis fr den Faktor Maschinenstunde war 40 , es stellt sich nach Ablauf der Periode jedoch heraus, dass sich die tatschlichen Faktorkosten auf 45 belaufen: Die PA betrgt also:
120 120 PA
40 45
4800 5400 -600
Die Preisabweichung beluft sich im Beispiel auf 600, oder anders ausgedrckt: Von der vorhandenen Verbrauchsabweichung sind 600 auf eine Preisabweichung zurckzufhren. Die Mengenabweichung kann nach der folgenden Formel bestimmt werden:
Mengenabweichung:
Planmenge bei Istbeschftigung * Planpreis - Istmenge bei Istbeschftigung * Planpreis = Mengenabweichung

Es wird weiterhin unterstellt, dass vom Produktionsfaktor Maschinenstunden tatschlich 120 Std. verbraucht wurden. Die Istmenge dieses Produktionsfaktors bei Istbeschftigung betrgt also 120 Std. Wenn man in der Planungsphase nur mit einem Verbrauch von 100 Std. fr die Istbeschftigung gerechnet hat, so ergibt sich folgende Mengenabweichung:
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100 120 MA
40 40
4000 4800 -800
Die MA betrgt im Beispiel also 800. Die VA insgesamt beluft sich also auf: VA = PA + MA = - 600 + (- 800) = - 1.400 Bei der Ermittlung der Preisabweichung treten keine besonderen Schwierigkeiten auf. Bei der Ermittlung der Mengenabweichung stt die Ermittlung der Planmenge bei Istbeschftigung meist auf Verstndnisprobleme. Deshalb wird die Bestimmung dieser Gre nher erlutert: Wir nehmen weiterhin bei unserer Abweichungsanalyse den Produktionsfaktor Maschinenstunden unter die Lupe. Kostenanalysen haben ergeben, dass von diesem Produktionsfaktor fr die Herstellung von 100 Outputeinheiten 100 Std und fr die Herstellung von 150 Outputeinheiten 140 Std. Maschinenlaufzeit erforderlich sind. Bei einer Outputsteigerung um 50 % erhht sich die Maschinenlaufzeit also nur um 40 %. Dies kann nur daran liegen, dass bei der Herstellung des Produktes x immer ein fixer Mengenanteil des Produktionsfaktors verbraucht wird. Bei den Maschinenstunden kann dies die Rstzeit der Maschine sein, die erforderlich ist, um das Produkt x berhaupt herstellen zu knnen. Bei den folgenden berlegungen sei an das Differenzen-Quotienten-Verfahren erinnert: Wenn fr die zustzliche Herstellung von 50 Outputeinheiten 40 Maschinenstunden mehr erforderlich sind, so bentigt die Herstellung einer Outputeinheit 0,8 Maschinenstunden (40 / 50 = 0,8). Bei der Herstellung von 100 Outputeinheiten x wird also die Maschine 80 Stunden (variabler Anteil) belegt. Da insgesamt fr die Herstellung von 100 Outputeinheiten die Maschine jedoch 100 Std. bentigt wird, muss es sich bei den verbleibenden 20 Stunden um Rstzeit handeln. Man kann nun eine Art Faktorverbrauchsmengenfunktion aufstellen: M = 20 + 0,8x Aus dieser Funktion lsst sich fr jede beliebige Ausbringungsmenge x der Verbrauch an Maschinenstunden ermitteln. Multipliziert man die Verbrauchsmengen mit ihren Preisen, so wird daraus die Kostenfunktion fr diesen Produktionsfaktor: M * p = 20* p + 0,8 x * p Betragen die Kosten pro Maschinenstunde 40 , ergibt sich die folgende Kostenfunktion: K = 800 + 32x
Beispiel zur Ermittlung der Planmenge bei Istbeschftigung:

Annahmen: BPB = 10.000 Istbesch = 8.000 Kp = 60.000 Ki = 56.000 V=6 Bei BPB betrgt der Verbrauch des Produktionsfaktors 1.000 Mengeneinheiten, also betrgt der Planpreis = 10 . Bestimmung der Sollkosten bei Istbeschftigung mit der Variatormethode:
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Ks = 60.000 * (1 0,2 * 0,6) = 52.800 VA = Ks Ki = 52.800 56.000 = - 3.200 Bestimmung der Planmenge bei Istbeschftigung: M = 1.000 (1 0,2 * 0,6) = 880 Wenn nun tatschlich 950 Einheiten des Produktionsfaktors verbraucht wurden, so betrgt die MA:
880 950 MA
10 10
8800 9500 -700
Da sich die VA insgesamt auf 3.200 beluft, betrgt die PA 2.500.
5.7
Systeme der Plankostenrechnung
Man unterscheidet die in der folgenden bersicht dargestellten Systeme der Plankostenrechnung:
Plankostenrechnung PKR
Starre PKR
flexible PKR
auf Vollkostenbasis
auf Teilkostenbasis
5.7.1 Starre PKR:

Im Rahmen der starren Plankostenrechnung erfolgt keine Trennung der Kosten in fixe und variable Teile. Die starre PKR ermittelt in der Planungsphase die gesamten Plankosten bei Basisplanbeschftigung und stellt nach Ablauf der Periode die Istkosten fest. Wenn die Hhe der Fixkosten nicht bekannt ist, knnen auch keine Sollkosten ermittelt werden. Bekannt sind nur die verrechneten Plankosten. Damit lsst sich lediglich die Differenz zwischen Istkosten und verrechneten Plankosten, also die Gesamtabweichung feststellen. Eine Ursachenanalyse der Kostenabweichung ist nicht mglich. Die folgende Grafik verdeutlicht dies:
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5000
4500
verr. Plankosten
4000 3500
Istkosten
X
Plankosten
X
3000
2500
GA
2000
1500
1000
500
Istbesch
0 20 40 60 80 100
BPB
120 140
X
160
Die starre Plankostenrechnung ist zu Steuerungs- und Kontrollzwecken ungeeignet, da sie keine Ursachenanalyse der Kostenabweichung zulsst. Ein Vorteil der Anwendung der starren PKR ist lediglich in der Tatsache zu sehen, dass berhaupt eine Kostenplanung stattfindet. Die starre PKR ist in der Praxis wenig verbreitet.
5.7.2 Flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis
Bei der flexiblen PKR werden die Kosten in fixe und variable Bestandteile aufgeteilt. Somit kann die Sollkostenkurve ermittelt werden und die Anpassung der Kosten an vernderte Beschftigungsgrade wird mglich. Der Vorteil der flexiblen PKR auf Vollkostenbasis gegenber der starren PKR besteht also in einer wesentlich verbesserten Kostenkontrolle. Der Nachteil der flexiblen PKR auf Vollkostenbasis ist gegenber der flexiblen PKR auf Teilkostenbasis (Grenzplankostenrechnung) zu sehen: Das Problem der "richtigen" Zuordnung der fixen Kosten auf die Kostentrger wird selbstverstndlich auch von ihr nicht gelst.
5.7.3 Flexible Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis (Grenzplankostenrechnung)

Starre und flexible Plankostenrechnung gehen von den Gesamtkosten aus, die Grenzplankostenrechnung bezieht hingegen lediglich die variablen Kosten in die Betrachtung ein. Die fixen Kosten werden als Block insgesamt in das Betriebsergebnis bernommen. Wenn die Grenzplankostenrechnung die Fixkosten nicht in die Betrachtung einbezieht, gibt es keine Beschftigungsabweichung, da Sollkosten und verrechnete Plankosten bereinstimmen. Die Grenzplankostenrechnung ermittelt also lediglich die Verbrauchsabweichung, die sich aus Preisund/oder Mengenabweichung zusammensetzt.
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Kurzfristige Erfolgsrechnung
6.1
Grnde fr eine kurzfristige Erfolgsrechnung
Zu den Aufgaben der Finanzbuchhaltung gehrt die jhrliche Ermittlung des Unternehmenserfolgs durch Gegenberstellung von Aufwendungen und Ertrgen. Fr eine wirksame Erfolgskontrolle ist der Jahresgewinn der Finanzbuchhaltung jedoch aus folgenden Grnden ungeeignet: 1. Die von der Finanzbuchhaltung gewhlte Abrechnungsperiode von einem Jahr ist fr eine kurzfristige Erfolgsanalyse zu lang. Eine aktive Beeinflussung des Erfolgs ist nur fr krzere Kontrollperioden mglich. 2. Die Ertrge und Aufwendungen der G + V enthalten Betrge, die aus neutralen Geschftsvorfllen resultieren, bei der kurzfristigen Erfolgsrechnung geht es aber um die Ermittlung des Betriebserfolgs, in der kurzfristigen Erfolgsrechnung mssen neutrale Aufwendungen und Ertrge also eliminiert werden.. 3. Der Gesamtaufwand der G + V stimmt nicht mit den Gesamtkosten berein, weil im Aufwand die Zusatzkosten (kalkulatorische Kosten) nicht enthalten sind. 4. In der G whrend sich der Verluste werden. + V sind die Ertrge (Umsatzerlse) nach Produktarten, also Kostentrgern, gegliedert, die Gesamtkosten nach Produktionsfaktoren (Kostenarten) aufgeteilt sind. Dadurch lsst Gewinnbeitrag einzelner Produkte und Produktgruppen nicht ermitteln. Produkte, die bringen, werden so nicht erkannt und das Produktionsprogramm kann nicht optimiert
Diese aufgezeigten Mngel der aus den Zahlen der Finanzbuchhaltung erstellten G + V haben zur Entstehung der kurzfristigen Erfolgsrechnung gefhrt.
Unter kurzfristiger Erfolgsrechnung versteht man Verfahren zur Ermittlung und Analyse des Periodenerfolgs fr krzere Abrechnungsperioden. Statt des Begriffs kurzfristige Erfolgsrechnung wird auch der Begriff Betriebsergebnisrechnung verwendet.
Whrend in der Kostentrgerstckrechnung (Kalkulation) die Kosten pro Leistungseinheit ermittelt werden, ist es die Aufgabe der kurzfristigen Erfolgsrechnung durch Gegenberstellung von Kosten und Leistungen das Betriebsergebnis einer Abrechnungsperiode (in der Regel pro Monat oder pro Quartal) zu ermitteln. Dies kann auf zweierlei Weise geschehen, nmlich entweder durch Gegenberstellung von Leistungen und Kosten, deren Differenz dann zum Betriebsergebnis fhrt:
Leistungen Kosten = Betriebsergebnis

oder
Umsatzerlsen - Selbstkosten der umgesetzten Erzeugnisse = Betriebsergebnis

Grundlage fr die Ermittlung des Betriebsergebnisses sind die Zahlen der Buchhaltung. Die Buchhaltung liefert die Kosten einer Periode und die Umsatzerlse dieser Periode. Diese beiden Gren sind jedoch nicht unbedingt vergleichbar, da in einer Periode entweder mehr produziert als verkauft wurde (Lagerbestandserhhung) oder es wurde weniger produziert als verkauft (Lagerbestandsminderung).
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 147 ________________________________________________________________________________ Auch die Kosten fr Eigenleistungen sind in den Zahlen der Buchhaltung enthalten, whrend diesen Kosten keine Erlse gegenberstehen. Um nun die Kosten mit den Erlsen vergleichbar zu machen, gibt es zwei Verfahren der kurzfristigen Erfolgsrechnung:
Gesamtkostenverfahren: Es erfolgt eine Berichtigung der Erlse der Periode dahingehend, dass diese mit den Gesamtkosten vergleichbar gemacht werden. Umsatzkostenverfahren: Die Gesamtkosten der Periode werden so berichtigt, dass sie mit den Erlsen vergleichbar sind. Das Betriebsergebnis kann mit Hilfe des Umsatzkostenverfahrens auf Vollkostenbasis oder mit Hilfe des Umsatzkostenverfahrens auf Teilkostenbasis ermittelt werden.
Kurzfristige Erfolgsrechnung
Gesamtkostenverfahren
Umsatzkostenverfahren
auf Vollkostenbasis
auf Teilkostenbasis
6.2
Gesamtkostenverfahren
Beim Gesamtkostenverfahren wird die Gesamtleistung einer Periode dadurch ermittelt, dass vom Umsatzerls die Bestandsminderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen der Periode subtrahiert werden, da sie zwar in den Umsatzerlsen enthalten sind, die Leistung aber einer vergangenen Periode zuzurechnen ist. Im Gegensatz zu den Bestandsminderungen sind die Bestandserhhungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen und die Eigenleistungen nicht in den Umsatzerlsen enthalten, die Leistung ist aber der laufenden Periode erbracht worden. Bestandserhhungen und Eigenleistungen sind also zu den Umsatzerlsen zu addieren.
Erlse + Bestandsmehrung an unfertigen Erzeugnissen + Bestandsmehrung an fertigen Erzeugnissen + Aktivierte Eigenleistungen - Bestandsminderung an unfertigen Erzeugnissen - Bestandsminderung an fertigen Erzeugnissen = Gesamtleistung - Gesamtkosten = Betriebsergebnis
Vorteil des Gesamtkostenverfahrens:
Der Vorteil besteht in der Einfachheit des rechnerischen Aufbaus: Das Gesamtkostenverfahren lsst sich leicht in das Kontensystem der Finanzbuchhaltung einfgen (in der Praxis selten) oder in tabellarischer Form durchfhren (in der Praxis hufig). GReDO GmbH
Nachteile des Gesamtkostenverfahrens:

Die Bestandsvernderungen an Fertig- und Halbfertigerzeugnissen mssen monatlich erfasst werden. Dies erfordert eine monatliche Inventur, daher hohe Kosten. Da keine Aufgliederung der Gesamtkosten nach Produkten oder Produktgruppen erfolgt, sind die Beitrge der einzelnen Erzeugnisse zum Betriebsergebnis nicht erkennbar. Auf der Basis des Gesamtkostenverfahrens kann keine optimale Produktpalette zusammengestellt werden.
6.3
10.3. Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis
Beim Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis werden den Umstzen einer Periode die Kosten gegenbergestellt, die diesen Umstzen entsprechen. Hierbei folgt man dem Kalkulationsschema der Kostentrgerstckrechnung.
Materialeinzelkosten + Materialgemeinkosten + Fertigungseinzelkosten + Fertigungsgemeinkosten = Herstellkosten der Produktion - Bestandsmehrungen an unfertigen Erzeugnissen - Bestandsmehrungen an fertigen Erzeugnissen - Aktivierte Eigenleistungen + Bestandsminderungen an unfertigen Erzeugnissen + Bestandsminderungen an fertigen Erzeugnissen = Herstellkosten des Umsatzes + Verwaltungsgemeinkosten + Vertriebsgemeinkosten = Selbstkosten des Umsatzes
Subtrahiert man die so ermittelten Selbstkosten des Umsatzes von den Erlsen, so erhlt man das Betriebsergebnis. Das Betriebsergebnis nach dem Umsatzkostenverfahren wird im Rahmen der Finanzbuchhaltung beim GKR unter Verwendung der Kontenklassen 5 (Verrechnungskonten fr die Kostenstellenbereiche) und 6 (Kostentrger) ermittelt. Die Endbestnde an Fertigerzeugnissen ergeben sich aus dem System rechnerisch, da in der Klasse 7 bei Zu- und Abgngen fortlaufend beund entlastet wird. Auf dem BEK sind dann den Umsatzerlsen lediglich die Selbstkosten der abgesetzten Erzeugnisse gegenbergestellt. Dieses Verfahren ist nicht blich. blich ist dagegen, die Selbstkosten des Umsatzes in tabellarischer Form (BAB) zu ermitteln und die Betriebsergebnisrechnung (als kurzfristige Erfolgsrechnung) neben der Finanzbuchhaltung durchzufhren. Vorteil des Umsatzkostenverfahrens: Bei diesem Verfahren werden die Selbstkosten des Umsatzes fr einzelne Erzeugnisse oder Erzeugnisgruppen ermittelt, so dass der Erfolgsanteil jedes Kostentrgers analysiert werden kann. Auerdem macht die Anwendung des Umsatzkostenverfahrens eine Inventur berflssig. Beispiel zur Ermittlung des Betriebsergebnisses nach dem Gesamt- und Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis:
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In einem Unternehmen sind die folgenden Daten bekannt:
Produzierte Mengen abgesetzte Menge Stckpreis MEK FEK MGK FGK VwGK VtGK
20.000 15.000 70 200.000 100.000 20.000 80.000 60.000 40.000
Sowohl beim Gesamt- wie auch beim Umsatzkostenverfahren erfolgt zunchst die Bewertung der Bestandsvernderungen zu Herstellkosten:
MEK + FEK + MGK + FGK Herstellkosten 400.000 / 20.000 = 20 /Stck Herstellkosten 5.000 * 20 = 100.000 Ermittlung des Betriebsergebnisses nach dem Gesamtkostenverfahren: Umsatzerlse 15.000 * 70 = + Bestandsmehrung 5.000 * 20 = Leistung - Gesamtkosten = Betriebsergebnis 1.050.000 100.000 1.150.000 500.000 650.000 200.000 100.000 20.000 80.000 400.000
Ermittlung des Betriebsergebnisses nach dem Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis:
HK Produktion - Bestandsmehrung = HK Umsatz + VwGK + VtGK = SK Umsatz
400.000 100.000 300.000 60.000 40.000 400.000
Umsatzerlse - SK Umsatz = Betriebsergebnis
1.050.000 400.000 650.000
Das Betriebsergebnis ergibt sich beim Gesamtkostenverfahren und beim Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis immer in gleicher Hhe, da die Bewertung der Bestandsvernderungen in beiden Fllen zu vollen Herstellkosten erfolgt,
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6.4
Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis
Beim Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis werden den Umsatzerlsen nur die variablen Kosten der gleichen Periode gegenbergestellt. Es ergibt sich der Deckungsbeitrag. Von diesem Deckungsbeitrag werden dann alle Fixkosten der Periode abgezogen, um das Betriebsergebnis zu ermitteln. Das Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis fhrt zum gleichen Betriebsergebnis wie das Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis, wenn in der Betrachtungsperiode keine Bestandsvernderungen stattgefunden haben und auch keine Eigenleistungen erbracht wurden. Bei Vorliegen von Bestandsvernderungen rhren die unterschiedlichen Betriebsergebnisse der beiden Verfahren daher, dass beim Umsatzkostenverfahren auf Vollkostenbasis in die Bewertung der Bestnde Fixkostenanteile einflieen, whrend auf Teilkostenbasis die Bestandsbewertung nur zu variablen Herstellkosten erfolgt. Das Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis lastet die gesamten Fixkosten der Periode an, in der sie entstanden sind. Hat in der Betrachtungsperiode eine Bestandserhhung stattgefunden, so fhrt die Anwendung des Umsatzkostenverfahrens auf Teilkostenbasis zu einem schlechteren Betriebsergebnis als die Anwendung des Umsatzkostenverfahrens auf Vollkostenbasis. Bei Lagerbestandsminderungen ist es dagegen umgekehrt. Das Betriebsergebnis lsst sich beim Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis nach dem folgenden Schema ermitteln.
MEK + variable MGK + FEK + variable FGK = variable HK der Produktion + Bestandsminderungen (bewertet zu variablen HK) - Bestandsmehrungen (bewertet zu variablen HK) - Eigenleistungen (bewertet zu variablen HK) = variable HK des Umsatzes + variable VwGK + variable VtGK = variable SK des Umsatzes
Beispiel zum Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis: Zunchst gelten die gleichen Daten wie im letzten Beispiel:
Produzierte Mengen abgesetzte Menge Stckpreis MEK FEK MGK FGK VwGK VtGK
20.000 15.000 70 200.000 100.000 20.000 80.000 60.000 40.000
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 151 ________________________________________________________________________________ Das Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis macht eine Trennung in fixe und variable Kosten erforderlich. Von den Material- und Fertigungsgemeinkosten gelten 20 % als fix. Die Verwaltungs- und Vertriebskosten beziehen sich auf die abgesetzten Mengen, 90 % der Verwaltungskosten und 20 % der Vertriebskosten gelten als fix. Zu bestimmen ist das Betriebsergebnis mit Hilfe des Umsatzkostenverfahrens auf Teilkostenbasis. Es mssen zunchst die Herstellkosten der Produktion auf Teilkostenbasis ermittelt werden, da sie die Grundlage fr die Bestandsbewertung darstellen: MEK + FEK + MGK (variabel) + FGK (variabel) = HK Produktion 200.000 100.000 16.000 64.000 380.000
Produziert wurden 20.000 Einheiten, davon liegen 5.000 am Ende der Periode auf Lager, es ergibt sich also die folgende Lagerbestandserhhung: 380.000 / 20.000 * 5.000 = 95.000 Im folgenden Schema werden die variablen Selbstkosten der umgesetzten Erzeugnisse und das Betriebsergebnis ermittelt:
MEK + FEK + MGK (variabel) + FGK (variabel) = HKv der Produktion - Bestandsmehrung = HKv des Umsatzes + VwGKv + VtGKv = SKv
200.000 100.000 16.000 64.000 380.000 95.000 285.000 6.000 32.000 323.000
Erlse - Kv = DB - Kf = Betriebsergebnis
1.050.000 323.000 727.000 82.000 645.000
Das Betriebsergebnis aufgrund der Teilkostenrechnung fllt wegen der Bestandsmehrung um 5.000 schlechter aus als bei Anwendung der Vollkostenrechnung. Dies liegt daran, dass in die Bestandsbewertung bei der Teilkostenbasis nur die variablen Herstellkosten einflieen. Die Fixkosten belasten in voller Hhe das Betriebsergebnis der laufenden Periode.
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Prozesskostenrechnung
7.1
Vorteile der Prozesskostenrechnung
Prozesskostenrechnung wird auch als Vorgangskalkulation, im englischen Sprachraum als activity based costing oder als cost driver accounting bezeichnet. Sie ersetzt nicht die traditionellen Systeme der Kostenrechnung (Vollkosten-, Teilkostenrechnung), sondern sie ergnzt diese. Im Rahmen der Prozesskostenrechnung werden smtliche Kosten den Kostentrgern zugerechnet, sie ist also eine Vollkostenrechnung. Ein wesentlicher Mangel der traditionellen Kostenrechnungssysteme besteht darin, dass die Gemeinkosten durch Zuschlagsatzbildung, also nicht verursachungsgerecht den Kostentrgern zugerechnet werden. Ergibt sich beispielsweise in der Kostenstelle Einkauf ein Zuschlagsatz von 10 % und werden im Unternehmen vier verschiedene Produkte hergestellt, so werden auf die Materialeinzelkosten der vier Produkte jeweils 10 % Gemeinkosten hinzugerechnet. Mglicherweise wird die Kostenstelle Einkauf von diesen vier Produkten jedoch sehr unterschiedlich beansprucht. Die Prozesskostenrechnung versucht diesen Mangel dadurch zu beseitigen, dass die Gemeinkosten bestimmter Kostenstellen zunchst den in diesen Kostenstellen erbrachten Leistungen (Prozessen) zugeordnet werden. Die Anzahl der vom Kostentrger verbrauchten Leistungen bestimmt dann die Hhe der diesem Kostentrger zuzurechnenden Gemeinkosten. In der Kostenstelle Einkauf werden z.B. folgende Leistungen erbracht: Angebote einholen Bestellungen aufgeben Reklamationen bearbeiten Abteilung leiten Wenn das Einholen von 2.000 Angeboten Kosten von 200.000 verursacht, so entstehen pro Angebot Kosten von 100 (Kostensatz je Mengeneinheit). Wenn fr die Herstellung des Endproduktes A die Einholung von 20 Angeboten erforderlich ist, so werden auf dieses Produkt also 20 * 100 =2.000 Kosten verrechnet, bentigt man fr Produkt B nur fnf Angebote, so werden diesem Kostentrger nur 5 * 100 = 500 zugerechnet. Die Zurechnung der Gemeinkosten erfolgt also tatschlich verursachungsgerecht. Da die Prozesskostenrechnung eine genaue Analyse der einzelnen Ttigkeiten in den Kostenstellen voraussetzt, werden auf diesem Wege unproduktive Ttigkeiten besser und schneller aufgedeckt als durch die traditionellen Kostenrechnungssysteme Zusammenfassend bestehen die Vorteile der Prozesskostenrechnung also vor allem in einer verbesserten, weil verursachungsgerechteren Zurechnung der Gemeinkosten auf die Kostentrger und einer Aufdeckung unproduktiver Ttigkeiten
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7.2
Kostenstellenrechnung in der Prozesskostenrechnung
Auch in der Prozesskostenrechnung werden die Gemeinkosten auf die Orte ihrer Entstehung, also auf Kostenstellen verteilt. Ausgangspunkt fr eine prozessorientierte Kostenstellenrechnung kann deshalb ein BAB der herkmmlichen Art sein. Im folgenden Beispiel soll die Vorgehensweise der Prozesskostenrechnung am Beispiel der Kostenstellen Einkauf und Lager, die beide zum Kostenbereich Material zhlen, verdeutlicht werden. Die Primrkosten der Kostenstellen Einkauf und Lager werden im traditionellen BAB auf der Materialstelle gesammelt und die Zuschlagstze knnen gebildet werden. Der traditionelle BAB knnte folgendermaen aussehen (in TDM):
Primrkost. Umlagen Summe
Einkauf 2.100
Lager 5.000
Material 7.100 7.100
Fertigung 8.000 8.000
VW + Vt 5.460 5.460
MEK FEK HK Zuschl-Satz
35.500 4.000 54.600 20% 200% 10,00%
Fr die Produkte A und B ergibt sich auf Basis der Zuschlagstze aus dem BAB folgende Stckkalkulation:
Produkt A MEK MGK (20 %) FEK FGK (200 %) HK VW + VTGK (10 %) SK
10.000 2.000 2.000 4.000 18.000 1.800 19.800
Produkt B MEK MGK (20 %) FEK FGK (200 %) HK VW + VTGK (10 %) SK
20.000 4.000 4.000 8.000 36.000 3.600 39.600
Im Rahmen der Prozesskostenrechnung werden die Primrkosten der Kostenstellen Einkauf und Lager nicht in Form von Zuschlagstzen den Kostentrgern zugerechnet, sondern es erfolgt eine direkte, mglichst verursachungsgerechte Zurechnung. Dies macht folgendes Vorgehen erforderlich: Im ersten Schritt erfolgt eine Ttigkeitsanalyse in den einzelnen Kostenstellen. Es wird angenommen, dass die Ttigkeitsanalyse in der Kostenstelle Einkauf ergibt, dass dort Angebote eingeholt, Teile bestellt und Rechnungen geprft werden. Darber hinaus ist ein Abteilungsleiter erforderlich. Wenn die in einer Kostenstelle ausgefhrten Ttigkeiten festgestellt sind muss noch die Zeit ermittelt werden, die fr deren Durchfhrung erforderlich ist. Diese Zeit wird meist in Mannjahren gemessen. Die Kosten, die von der Ttigkeit Angebote einholen verursacht werden, hngen sicher zusammen mit der Anzahl der eingeholten Angebote. Diese Ttigkeit hngt also von der Leistungsmenge ab, man spricht deshalb von einer leistungsmengeninduzierten (lmi) Ttigkeit. Das gleiche gilt fr die Ttigkeit Bestellen Teile (Kosten hngen von der Anzahl der Bestellungen ab) und fr die Ttigkeit Rechnungen prfen (Kosten hngen von der Anzahl der zu prfenden Rechnungen ab.
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 154 ________________________________________________________________________________ Die Ttigkeit Abteilung leiten ist dagegen unabhngig von den Leistungsmengen der Abteilung. Sie wird deshalb als eine leistungsmengenneutrale (lmn) Ttigkeit bezeichnet. Die lmi-Ttigkeiten sind mit variablen und die lmn-Ttigkeiten mit fixen Kosten vergleichbar. Die Gren, von denen die Kosten einer Ttigkeit abhngen, werden als Kostentreiber bezeichnet. In der Kostenstelle Einkauf gibt es die Kostentreiber Anzahl Angebote, Anzahl Bestellungen und Anzahl Eingangsrechnungen. Das bisher Beschriebene wird nun in tabellarischer Form dargestellt:
Prozesse Angebote einholen Bestellen Teile Rechnungen prfen Abteilung leiten
Verhalten Kostentreiber lmi Anzahl Angebote lmi Anzahl Bestellungen lmi Anzahl Rechnungen lmn
Prozessmengen Mannjahre 10.000 12,00 8.000 5,00 4.000 2,00 1,00 20,00
7.3
Ermittlung des Prozesskostensatzes
Die Bestimmung des Kostensatzes je Mengeneinheit (auch Prozesskostensatz genannt), erfolgt, indem die Gesamtkosten eines Prozesses durch die Prozessmengen dividiert werden. Die Berechnung der Prozesskostenstze kann selbstverstndlich nur fr die Prozesse erfolgen, bei denen sich Prozessmengen quantifizieren lassen. Dies ist nur bei den lmi der Fall. Wenn die in der Tabelle enthaltenen Daten ermittelt sind, kann der Prozesskostensatz errechnet werden.
Prozesskostensatz fr die Einholung eines Angebots:

Wenn sich die Primrkosten der Kostenstelle Einkauf insgesamt auf 2.100.000 belaufen, dann kostet ein Mannjahr: 2.100.000 / 20 = 105.000 Fr das Einholen von 10.000 Angeboten sind 12 Mannjahre erforderlich, also betragen die lmi-Kosten fr das Einholen eines Angebots: 105.000 * 12 / 10.000 = 126 Nun mssen noch die Kosten des lmn-Prozesses Abteilung leiten auf die lmi-Prozesse verrechnet werden: Fr den Prozess Abteilung leiten ist ein Mannjahr erforderlich, welches 105.000 kostet. Smtliche lmi-Prozesse verursachen also die folgenden Kosten: 2.100.000 105.000 = 1.995.000 Auf jeden Euro lmi-Kosten entfallen also 105.000 / 1.995.000 = 0,052631578 lmn-Kosten. Wenn der Prozesskostensatz der Ttigkeit Angebote einholen 126 betrgt, so mssen diesem Prozesskostensatz noch anteilig die Kosten der lmn-Ttigkeit Abteilung leiten hinzugerechnet werden:
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 155 ________________________________________________________________________________ 126 * 0,052631578 = 6,63 Der Prozesskostensatz der Ttigkeit Angebote einholen betrgt also insgesamt: 126,00 + 6,63 = 132,63 In gleicher Weise werden die Prozesskostenstze der beiden brigen lmi-Prozesse ermittelt:
Bestellen Teile:
105.000 * 5 / 8.000 = 65,625 Hinzurechnen der Kosten des lmn-Prozesses: 65,625 * 0,052631578 = 3,454 65,625 + 3,454 = 69,08
Rechnungen prfen:
105.000 * 2 / 4.000 = 52,50 52,50 * 0,052631578 = 2,76 52,50 + 2,76 = 55,26
Ermittlung der Prozesskostenstze fr die Kostenstelle Lager:

Fr die Kostenstelle Lager gelten die folgenden Daten:
Verhalten Kostentreiber Prozessmengen Mannjahre lmi Anzahl Lieferungen 6.000 7,00 lmi Anzahl Lieferpositionen 10.000 10,00 lmi Anzahl Ausgabepositionen 8.000 4,00 lmn 1,00 22,00 Hieraus ergeben sich die folgenden Prozesskostenstze:
Prozesse Lieferungen annehmen Teile einlagern Teile ausgeben Abteilung leiten
Verhalten Lieferungen annehmen lmi Teile einlagern lmi Teile ausgeben lmi Abteilung leiten lmn Prozesse
Prozessmengen 6.000 10.000 8.000
Mannjahre 14,00 20,00 7,00 1,00 42,00
Prozesskosten 1.666.667 2.380.952 833.333 119.048 5.000.000
lmi 277,78 238,10 104,17
lmn 6,78 5,81 2,54
gesamt 284,55 243,90 106,71
7.4
Kostentrgerstckrechnung mit Prozesskostenstzen
Angenommen, fr unsere beiden Produkte A und B gelten die in der folgenden Tabelle dargestellten Daten:
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Prozessmengen Prozesskostensatz Angebote einholen 132,63 Bestellen Teile 69,08 Rechnungen prfen 55,26 Lieferungen annehmen 284,55 Teile einlagern 243,90 Teile ausgeben 106,71 Produkt A 5 3 7 2 5 3 Produkt B 3 1 4 2 3 2
Prozesskosten Produkt A 663,15 207,24 386,82 569,11 1.219,51 320,12 3.365,95 Produkt B 397,89 69,08 221,04 569,11 731,71 213,41 2.202,24
Der in der traditionellen Kostentrgerrechnung verwendete Zuschlagssatz im Materialbereich wird von der Prozesskostenrechnung ersetzt durch die Summe der ermittelten Prozesskosten fr die Produkte A und B. Die sich dadurch ergebenden Vernderungen in der Kalkulation sind in den folgenden Tabellen gegenbergestellt:
Traditionelle Kostenrechnung Produkt A MEK MGK (20 %) FEK FGK (200 %) HK VW + VTGK (10 %) SK
Prozesskostenrechnung Produkt A MEK MGK FEK FGK (200 %) HK VW + VTGK (10 %) SK
10.000 2.000 2.000 4.000 18.000 1.800 19.800
10.000 3.366 2.000 4.000 19.366 1.937 21.303
Produkt B MEK MGK (20 %) FEK FGK (200 %) HK VW + VTGK (10 %) SK
20.000 4.000 4.000 8.000 36.000 3.600 39.600
Produkt B MEK MGK FEK FGK (200 %) HK VW + VTGK (10 %) SK
20.000 2.202 4.000 8.000 34.202 3.420 37.622
7.5
Die Vorgehensweise der Prozesskostenrechnung:
1. Prozessanalyse Pro Kostenbereich (Kostenstelle wie z.B. Fertigungssteuerung) sind diejenigen Dienstleistungen zu bestimmen, deren Erfllung der Bereich dient. Dienstleistungen der Fertigungssteuerung sind z.B.: Montageauftrge disponieren Teile abrufen Fertigungsablauf Montage berprfen 2. Zuordnung von Kosten zu den Prozessen Jedem Prozess sind die von ihm verursachten Kosten zuzuordnen 3. Bestimmung der Kostentreiber (cost drivers) z.B. die Anzahl der zu bearbeitenden Fertigungsauftrge
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4. Prozesskostenermittlung Fr die Kostentreiber ist die Zahl der Fertigungsauftrge zu ermitteln. Daraufhin knnen die Kosten pro Prozessmengeneinheit bestimmt werden. 5. Prozesskostenkalkulation Im letzten Schritt werden die Prozesskosten den Produkten im Rahmen der Kostentrgerrechnung belastet. Dies bedeutet, dass die Kosten der Hilfskostenstellen nicht mehr auf die Fertigungsstellen umgelegt, sondern den Kostentrgern direkt zugerechnet werden.
Die Prozesskostenrechnung ist mit erheblichem Erfassungs- und Planungsaufwand verbunden, so dass sich die Frage der Wirtschaftlichkeit stellt.
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Kalkulation im Handel
Der typische Handelsbetrieb ist ein Mehrproduktunternehmen, in dem normalerweise als Kalkulationsverfahren die Zuschlagskalkulation Anwendung findet. In Handelsbetrieben muss zwischen Beschaffungs- und Absatzkalkulation unterschieden werden.
8.1
Beschaffungskalkulation
Die Beschaffungskalkulation dient letztlich der Ermittlung der Selbstkosten der eingekauften Waren. Ausgangspunkt fr die Kalkulation dieser Selbstkosten stellt der Listeneinkaufspreis der Waren dar. Vom Verkufer gewhrte Rabatte kann der Kufer vom Listeneinkaufspreis abziehen um den sogenannten Zieleinkaufspreis zu ermitteln. Beispiel: Der Einzelhndler (E) bezieht vom Grohndler (G) Waren zum Listeneinkaufspreis von 5.000 . Hierauf gewhrt ihm G einen Rabatt von 10 %.
Listeneinkaufspreis - Rabatt (10 %) = Zieleinkaufspreis
5.000,00 500,00 4.500,00
G gewhrt auf den Zieleinkaufspreis bei Zahlung innerhalb von 14 Tagen 3 % Skonto. Jetzt lsst sich der sogenannte Bareinkaufspreis ermitteln:
Listeneinkaufspreis - Rabatt (10 %) = Zieleinkaufspreis - Skonto (3 %) = Bareinkaufspreis
5.000,00 500,00 4.500,00 135,00 4.365,00
Wenn nun die Bezugskosten (Frachten, Rollgelder usw.) 5 % vom Bareinkaufspreis betragen, dann lsst sich dieser Bezugspreis folgendermaen ermitteln:
Listeneinkaufspreis - Rabatt (10 %) = Zieleinkaufspreis - Skonto (3 %) = Bareinkaufspreis + Bezugskosten (5 %) = Bezugspreis
5.000,00 500,00 4.500,00 135,00 4.365,00 218,25 4.583,25
Im Handel entstehen genau wie bei der industriellen Produktion Gemeinkosten wie z. B. Personalkosten, kalkulatorische Abschreibungen, kalkulatorische Zinsen, sonstige Kosten usw. Diese Gemeinkosten werden im Handel als Handlungskosten bezeichnet. Fr diese Handlungskosten wird im BAB der Handlungskostenzuschlagssatz ermittelt, dessen Zuschlagsgrundlage der Bezugspreis darstellt. Betrgt der Handlungskostenzuschlagssatz beispielsweise 20 %, so lassen sich nun die Selbstkosten der Waren ermitteln:
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Listeneinkaufspreis - Rabatt (10 %) = Zieleinkaufspreis - Skonto (3 %) = Bareinkaufspreis + Bezugskosten (5 %) = Bezugspreis + Handlungskosten (20 %) = Selbstkosten
5.000,00 500,00 4.500,00 135,00 4.365,00 218,25 4.583,25 916,65 5.499,90
8.2
Absatzkalkulation
Bei der Absatzkalkulation muss zunchst unterschieden werden, ob der Verkufer den Angebotspreis selbst bestimmen kann (progressive Angebotskalkulation, Vorwrtskalkulation) oder ob der Angebotspreis vom Markt vorgegeben wird (retrograde Angebotskalkulation, Rckwrtskalkulation). Im ersten Fall bestimmt der Verkufer seinen Gewinnzuschlag selbst, im zweiten Fall ergibt sich der Gewinnzuschlag als Residualgre.
Progressive Angebotskalkulation:
Der Einzelhndler als Verkufer der Waren legt seinen Gewinnzuschlag mit 10 % fest. Aus Selbstkosten plus Gewinnzuschlag ergibt sich dann der Barverkaufspreis:
Selbstkosten + Gewinnzuschlag (10 %) = Barverkaufspreis
4.962,32 496,23 5.458,55
Gewhrt der Einzelhndler seinen Kunden beispielsweise 3 % Skonto auf den Zielverkaufspreis, so kann der Zielverkaufspreis durch eine Im-Hundert-Rechnung ermittelt werden: Selbstkosten + Gewinnzuschlag (10 %) = Barverkaufspreis + Skonto (3 %) = Zielverkaufspreis Skonto = 5.458,55 / 97 * 3 = 168,82 Gewhrt der Hndler seinen Kunden einen Rabatt von beispielsweise 5 % auf den Angebotspreis (auch als Nettoverkaufspreis bezeichnet), so kann der Angebotspreis nun ebenfalls durch eine ImHundert-Rechnung ermittelt werden: 4.962,32 496,23 5.458,55 168,82 5.627,37
Selbstkosten + Gewinnzuschlag (10 %) = Barverkaufspreis + Skonto (3 %) = Zielverkaufspreis + Rabatt (5 %) = Angebotspreis

Rabatt = 5.627,37 / 95 * 5 = 296,18
4.962,32 496,23 5.458,55 168,82 5.627,37 296,18 5.923,55
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 160 ________________________________________________________________________________ Der Angebotspreis muss nun noch um den jeweils gltigen Mehrwertsteuersatz erhht werden um den Auszeichnungspreis zu erhalten.
Retrograde Angebotskalkulation
Bieten Konkurrenten das gleiche Produkt zu einem Preis von 5.700,00 an, so wird unser Einzelhndler diesen Preis nicht berschreiten knnen, er muss bei der Angebotskalkulation also retrograd vorgehen:
Selbstkosten + Gewinnzuschlag (5,85 %) = Barverkaufspreis + Skonto (3 %) = Zielverkaufspreis + Rabatt (5 %) = Angebotspreis
4.962,32 290,23 5.252,55 162,45 5.415,00 285,00 5.700,00
Vom Angebotspreis von 5.700,00 werden 5 % Rabatt subtrahiert, woraus sich der Zielverkaufspreis von 5.415,00 ergibt. Von diesem wiederum werden zur Ermittlung des Barverkaufspreises 3 % Skonto abgezogen, was zum Barverkaufspreis von 5.252,55 fhrt. Der Gewinnzuschlag von 290,23 (5,85 % von den Selbstkosten) ergibt sich nun aus der Differenz zwischen Barverkaufspreis und Selbstkosten. Die retrograde Angebotskalkulation wird auch oft als Differenzkalkulation bezeichnet, weil mit ihrer Hilfe berprft wird, ob ein ausreichender Gewinn als Differenz zwischen tatschlichem Verkaufspreis und Selbstkosten verbleibt.
8.3
Wichtige Kennziffern im Handel
Die erste Kennziffer, die fr den Hndler von Bedeutung ist, ist der so genannte Rohgewinn:
Rohgewinn = Angebotspreis Bezugspreis

Unter Bezugspreis (BP) versteht man blicherweise den Einkaufspreis der Waren einschl. der Bezugskosten, also z.B. Verpackung, Fracht, Rollgeld, Versicherung, Zoll etc. Nicht enthalten im Bezugspreis sind die Handlungskosten. Als Handelsspanne wird dann das prozentuale Verhltnis von Rohgewinn zu Angebotspreis bezeichnet:
Handelsspanne =
Rohgewinn *100 Angebotspreis
Der Kalkulationszuschlag ist das prozentuale Verhltnis von Rohgewinn zu Einkaufspreis:
Kalkulationszuschlag
Rohgewinn *100 Bezugspreis
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Der Kalkulationszuschlag enthlt alle Handlungskosten, den Gewinn und andere Verkaufsaufschlge wie Rabatte und Skonti. Ist der Kalkulationszuschlag bekannt, so erleichtert dieser in Zukunft die Ermittlung des Angebotspreises. Wenn der Kalkulationszuschlag beispielsweise 50 % betrgt und Waren zum Bezugspreis von 500 erworben werden, so knnen diese zu 750 angeboten werden. Bei diesem Angebotpreis sind Handlungskosten, Skonti und Rabatte abgedeckt und es verbleibt noch ein Gewinn. In der Praxis wird oft mit dem sogenannten Kalkulationsfaktor gerechnet:
Kalkulationsfaktor =
Beispiel:
Angebotspreis Bezugspreis
Ein Hndler hat in einer Periode Waren zum Bezugspreis von 400.000 bezogen, die er zum Angebotspreis von 700.000 in der gleichen Periode verkauft hat.
Rohgewinn = 700. 000 400. 000 = 300. 000
Handelsspanne =
300. 000 * 100 = 42, 86% 700. 000 300. 000 *100 = 75% 400. 000 700. 000 = 1, 75 400. 000
Kalkulationszuschlag =
Kalkulationsfaktor =
Der Kalkulationsfaktor kann nun benutzt werden, um bei neu eingekaufter Ware den Verkaufspreis zu ermitteln, wenn die Handelsspanne bzw. der Kalkulationszuschlag ausreichend sind, um die Kosten zu decken, die neben den reinen Bezugskosten der Ware anfallen. Wenn der Bezugspreis eines Warenpostens z.B. 200,00 betrgt, wird der Auszeichnungspreis incl. 16 % Mehrwertsteuer folgendermaen ermittelt:
Auszeichnungspreis = 200 * 1,75 * 116 = 406 ,
8.4
Der BAB im Handel
Aus einer Lebensmittelgrohandlung sind folgende Daten bekannt:
GReDO GmbH
GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 162 ________________________________________________________________________________ Primre Gemein- Stromverkosten brauch kWh 3.800 1.400 900 300 8.500 9.500 6.700 7.800 7.800 8.500 29.100 26.100 Gefahrene km 320 900 1.200 1.500 980 4.900 Verkaufserlse T 24.500 22.800 19.700 67.000 Wareneinsatz T 10.300 8.600 9.600 28.500
Kostenstelle Strom Fuhrpark Geschftsfhrung Tiefkhlp. (TK) Konserven (K) sonst. Food (SF) Summe:
Ermittlung des Wareneinsatzes: Unter Wareneinsatz versteht man die in einer Periode zur Erzielung eines bestimmten Umsatzes erforderliche Warenmenge, bewertet zum Einstandspreis (entspricht dem Bezugspreis). Der Wareneinsatz kann wie folgt ermittelt werden: Warenanfangsbestand + Warenzugnge - Warenabgnge = Wareneinsatzmenge * Einstandspreis (Bezugspreis) = Wareneinsatz Der Wareneinsatz im Handel entspricht letztlich den Herstellkosten der umgesetzten Erzeugnisse in Industriebetrieben. Vor dem Erstellen eines BAB mssen zunchst die Kostenstellen in eine geeignete Reihenfolge gebracht werden. Bei Anwendung des Stufenleiterverfahrens sollten diejenigen Kostenstellen ganz nach links gebracht werden, die am wenigsten Leistungen von den anderen Kostenstellen empfangen. Dies ist erforderlich, um den systemimmanenten Fehler der ausschlielichen Kostenverrechnung nach rechts mglichst gering zu halten. Der BAB enthlt 3 allgemeine Kostenstellen, nmlich Fuhrpark, Strom und Geschftsfhrung. Die Kosten der Kostenstelle Geschftsfhrung lassen sich nicht nach dem Verursachungsprinzip auf die Warengruppen umlegen, deshalb wird nach dem Prinzip der Kostentragfhigkeit, also nach den Umsatzerlsen der Warengruppen verteilt. Verteilung der Kosten des Fuhrparks: In dieser Kostenstelle sind Kosten in Hhe von 1.400 T entstanden bei insgesamt 4.900 gefahrenen Kilometern. Dies ergibt 1.400 / 4.900 = 0,2857 T/km. In der Kostenstelle Strom sind nach der Umlage der Fuhrparkkosten insgesamt Kosten in Hhe von 3.891,43 entstanden. Pro verbrauchtem kWh ergibt dies Kosten von 0,149097. Diese Kosten werden entsprechend der verbrauchten kWh auf die brigen Kostenstellen verteilt. Entsprechend werden die Kosten der Geschftsfhrung im Verhltnis der Umsatzerlse auf die Warengruppen umgelegt (1.222,20 / 67.000 = 0,018241791).
GReDO GmbH
GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 163 ________________________________________________________________________________ Kostenstellen Primrkosten: Fuhrpark 1.800,00 Strom 3.800,00 91,42 3.891,42 GF 900,00 285,70 36,50 1.222,20 TK 8.500,00 428,55 1.489,16 401,32 10.819,03 K 6.700,00 342,84 1.226,37 328,35 8.597,56 SF 7.800,00 222,85 1.167,97 401,32 9.592,14
Es ergibt sich nun das folgende Kalkulationsschema: TK 10.819,03 10.300,00 21.119,03 24.500,00 3.380,97 16,01% K 8.597,56 8.600,00 17.197,56 22.800,00 5.602,44 32,58% SF 9.692,14 9.600,00 19.292,14 19.700,00 407,86 2,11%
Handlungskosten + Wareneinsatz = Selbstkosten Verkaufserlse = Gewinn Gewinnzuschlag (Gewinn/SK * 100) Rohgewinn Kalkulationszuschlag (Rohgew./W.-Einsatz*100) Handelsspanne (Rohgew./V.-Erlse*100)
14.200,00 137,86%
14.200,00 165,12%
10.100,00 105,21%
57,96%
62,28%
51,27%
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GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 1 ________________________________________________________________________________

GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 2 ________________________________________________________________________________

5 5.1 5.2 5.3 5.4 5.5 5.6 5.7

GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 5 ________________________________________________________________________________

Kostenrechnung als Teilgebiet des betrieblichen Rechnungswesens

GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 6 ________________________________________________________________________________

GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 7 ________________________________________________________________________________

1.2. Kostendefinition und Kostenbegriffe

1.2.2 Fixe Kosten, variable Kosten und Gesamtkosten

10 200 100 300

20 200 200 400

30 200 300 500

40 200 400 600

50 200 500 700

GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 9 ________________________________________________________________________________

in einer Wertetabelle als Gleichung (Kostenfunktion) und grafisch in einem Koordinatensystem

1.2.3 Fixe Stckkosten, variable Stckkosten und gesamte Stckkosten

GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 10 ________________________________________________________________________________

GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 11 ________________________________________________________________________________

K v = 0,15 * 40.000 = 6.000

K = K f + K v = K f + k v * x = 4.500 + 6.000 = 10.500

K = K f + K v = K f + k v * x = 4.500 + 0,15 * 20.000 = 4.500 + 3.000 = 7.500

K 7.500 = = 0, 375 x 20. 000 Kv 3. 000 = = 0,15 x 20. 000

Bei einer Fahrleistung von 40.000 km ergeben sich folgende Werte:

K 10.500 = = 0, 2625 x 40. 000 Kv 6. 000 = = 0,15 x 40. 000

GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 12 ________________________________________________________________________________

Anschaffungskosten eines PKW Nutzungsdauer Benzinkosten pro km

18.000 4 Jahre 0,15

GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 13 ________________________________________________________________________________

Grafische Darstellung der Kostenverlufe:

x 40.000 50.000 60.000 70.000 80.000 90.000 1 00.000

Grafische Darstellung der Stckkostenverlufe:

GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 14 ________________________________________________________________________________

Zusammenfassung der Definitionen und Gleichungen:

GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 15 ________________________________________________________________________________

Auswahl des kostenminimalen Produktionsverfahrens

GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 16 ________________________________________________________________________________

GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 17 ________________________________________________________________________________

Versicherung Steuern Garage Verbrauch/100 km

Typ I 1.000 400 600 15 ltr

Typ II 1.500 900 600 10 ltr

Mathematische Lsung: KI KII = = 2.000 + 0,15x 3.000 + 0,10x

Von beiden Seiten der Gleichung wird 0,10x abgezogen:

GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 18 ________________________________________________________________________________ 0,05x = 1.000

Beide Seiten der Gleichung werden durch 0,05x dividiert: x = 20.000

1.4 Nicht lineare Kostenverlufe, zugehrige Stckkosten und Betriebsoptimum

a. Der degressive Kostenverlauf

GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 20 ________________________________________________________________________________

b. Der progressive Kostenverlauf

Progressiver Kostenverlauf K x k Tangente

GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 22 ________________________________________________________________________________

c. Der ertragsgesetzliche Kostenverlauf

GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 24 ________________________________________________________________________________

Minimum der Grenzkosten

GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 25 ________________________________________________________________________________

GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 28 ________________________________________________________________________________

Nutzenschwelle Gewinnschwelle Gewinnlinse

Parallele zur Erlsfunktin Tangentialpunkt

Nutzenschwelle und Nutzengrenze beim ertragsgesetzlichen Kostenverlauf:

GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 29 ________________________________________________________________________________

Kurz- und langfristige Preisuntergrenze

GReDO GmbH Kostenrechnung Seite 30 ________________________________________________________________________________

Zahlenbeispiel zur Ermittlung der langfristigen Preisuntergrenze:

K 25.000 = = 2,50 x 10.000