Manual Renta y Patrimonio 2011

1 1 a t n Re
on m i r t a P nta y e R a l obre s N I o C t s A e G u L Imp IVU D E D AL MANU
io
El contenido de este Manual de Divulgacin carece de efectos vinculantes para la Administracin. Tiene el carcter de mera informacin y no podr invocarse en ninguna reclamacin o recurso.
PRESENTACIN
Me es grato presentar una nueva edicin de la coleccin que lleva por ttulo Manual para la declaracin del Impuesto sobre la Renta y Patrimonio, con la pretensin de mejorar la informacin, comunicacin y calidad de servicios con los contribuyentes guipuzcoanos. Este manual contiene una gran variedad de casos prcticos resueltos con la finalidad de ayudar a los contribuyentes a disipar cuantas dudas puedan plantearse en el momento de efectuar las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y del Impuesto sobre el Patrimonio.
Donostia-San Sebastin, a 1 de marzo de 2012. EL DIRECTOR GENERAL DE HACIENDA
Diputacin Foral de Gipuzkoa
INDICE
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas

1. Introduccin ..............................................................................................................................17 1.1 Esquema grfico para la determinacin de la obligacin de declarar ..............................19 1.2 Quin no est obligado a declarar? ..................................................................................20 1.3 Quin est obligado a declarar?........................................................................................20 1.4 Qu se entiende por residencia habitual?........................................................................21 1.5 Qu es la unidad familiar? ................................................................................................22 1.6 Qu hay que declarar? ......................................................................................................22 1.7 Qu no hay que declarar? .................................................................................................22 1.8 Tributacin individual y tributacin conjunta ....................................................................28 1.8.1 Tributacin individual ...........................................................................................28 1.8.2 Tributacin conjunta .............................................................................................28 1.9 Periodo impositivo y devengo del impuesto .....................................................................29 1.10 Cmo puede presentarse la declaracin? ........................................................................30 1.10.1 Modalidad ordinaria soporte papel (modelo 109)................................................30 1.10.2 Modalidad internet................................................................................................31 1.10.3 Modalidad mecanizada ..........................................................................................32 1.10.4 Propuesta de autoliquidacin ...............................................................................32 1.11 Cul es el plazo para presentar la declaracin?..............................................................32 1.12 Cmo se ingresa y se devuelve el resultado de las declaraciones?...............................32 1.13 Dnde hay que presentar la declaracin? ........................................................................33 1.14 Asignacin de un porcentaje para fines religiosos u otros fines sociales........................35 1.15 Liquidacin opcional (rendimientos del trabajo) ...............................................................35 Rendimientos del trabajo .......................................................................................................37 2.1 Qu son los rendimientos del trabajo? ............................................................................39 2.1.1 Qu prestaciones abarcan los rendimientos del trabajo?..................................39 2.2 Son rendimientos de trabajo las dietas por desplazamiento y los gastos de viaje?...............................................................................................................................41 2.2.1 Reglas generales ...................................................................................................41 2.2.2 Reglas especiales ..................................................................................................42 2.3 Qu es y qu no es rendimiento en especie?..................................................................43 2.3.1 Qu es rendimiento en especie?........................................................................43 2.3.2 Qu no es rendimiento en especie?...................................................................44 2.3.3 Cmo se calcula el valor de los rendimientos en especie? ..............................45 2.3.4 Cmo se integran las rentas en especie en la base imponible? .......................47
7
2.
Introduccin
2.4. 2.5 2.6 2.7 2.8 2.9 2.10 2.11
Rendimiento ntegro ...........................................................................................................47 Qu gastos se pueden deducir?........................................................................................52 Qu bonificaciones se pueden aplicar? ............................................................................53 Cmo se calcula el rendimiento neto?.............................................................................53 A quin se atribuyen los rendimientos del trabajo?........................................................54 Cundo se imputan los rendimientos de trabajo? ...........................................................54 Cmo se valoran los rendimientos estimados? ...............................................................54 Operaciones vinculadas ......................................................................................................54
3. Rendimientos del capital inmobiliario .....................................................................................55 3.1 Qu son los rendimientos del capital inmobiliario? ........................................................57 3.2 Cules son los rendimientos ntegros del capital inmobiliario? .....................................57 3.2.1 Cmo se computan los rendimientos ntegros? ................................................57 3.3 Qu gastos pueden deducirse?.........................................................................................58 3.3.1 Gastos deducibles en el caso de rendimientos de capital inmobiliario procedentes de viviendas .....................................................................................58 3.3.2 Gastos deducibles en el caso de rendimientos de capital inmobiliario no procedentes de viviendas ................................................................................58 3.4 Cmo se calcula el rendimiento neto?.............................................................................59 3.5 A quin se atribuyen los rendimientos del capital inmobiliario? ..................................59 3.6 Cundo se imputan los rendimientos del capital inmobiliario? ......................................60 3.7 Cmo se valoran los rendimientos estimados? ..............................................................60 3.8 Cmo se determinan los rendimientos de los contratos de arrendamientos anteriores al 9-5-1985?......................................................................................................60 4. Rendimientos del capital mobiliario .......................................................................................61 4.1 Qu son los rendimientos del capital mobiliario? ...........................................................63 4.2 Qu son los rendimientos en especie? ............................................................................63 4.2.1 Concepto de rendimientos en especie.................................................................63 4.2.2 Cmo se valoran?................................................................................................63 4.2.3 Cmo se integran en la base imponible? ...........................................................63 4.3 Cules son los rendimientos ntegros del capital mobiliario? ........................................63 4.3.1 Rendimientos obtenidos por participar en los fondos propios de cualquier tipo de entidad ......................................................................................63 4.3.2 Rendimientos obtenidos por la cesin de capitales propios a terceros ............64 4.3.3 Rendimientos procedentes de operaciones de capitalizacin, de contratos de seguros de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposicin de capitales............................................................................................................65 4.3.4 Otros rendimientos del capital mobiliario ...........................................................67 4.3.5 Qu porcentaje de los rendimientos hay que declarar?....................................67 4.4 Qu gastos pueden deducirse?.........................................................................................68 4.5 Cmo se calcula el rendimiento neto?.............................................................................69 4.6 A quin se atribuyen los rendimientos del capital mobiliario? ......................................69 4.7 Cundo se imputan los rendimientos del capital mobiliario? .........................................69
Introduccin
4.8 Cmo se valoran los rendimientos estimados? ...............................................................69 4.9 Operaciones vinculadas ......................................................................................................69 5. Rendimientos de actividades econmicas ..............................................................................71 5.1 Qu son los rendimientos de actividades econmicas?..................................................73 5.2 A quin se atribuyen los rendimientos de las actividades econmicas? .......................73 5.3 En el caso de entidad en rgimen de atribucin de rentas que desarrolla una actividad econmica, quin y cmo tributa?...........................................73 5.3.1 Quin tributa?......................................................................................................73 5.3.2 Cmo tributa?......................................................................................................73 5.4 Cmo se calcula la base imponible y el rendimiento neto de las actividades econmicas? ........................................................................................................................74 5.4.1 Cules son los mtodos para calcular la base imponible? ................................74 5.4.2 Cmo se calcula el rendimiento neto de las actividades econmicas? ............74 5.4.3 Cundo son incompatibles estos mtodos, y cundo son compatibles? ..........74 5.5 Cmo se calcula el rendimiento por el mtodo de estimacin directa? ........................74 5.5.1 Cmo se calcula el rendimiento por la modalidad normal? ..............................75 5.5.2 Cmo se calcula el rendimiento por la modalidad simplificada? .....................75 5.6 Cmo se calcula el rendimiento por el mtodo de estimacin objetiva? ......................77 5.6.1. Cmo se calcula el rendimiento por la modalidad de convenios? ....................77 5.6.2 Cmo se calcula el rendimiento por la modalidad de signos, ndices o mdulos?................................................................................................77 5.7 Cul es el tratamiento de los rendimientos irregulares? ..............................................82 5.8 Qu elementos patrimoniales estn afectos a actividades econmicas, y cules no? ............................................................................................................................83 5.8.1 Qu son elementos patrimoniales afectos a actividades econmicas? ............83 5.8.2 Qu son elementos patrimoniales no afectos a actividades econmicas? .........................................................................................................83 5.8.3 Cmo funciona la afectacin y desafectacin de elementos patrimoniales por el contribuyente? ....................................................................84 5.8.4 Cmo se calcula la ganancia o prdida patrimonial derivada de la transmisin de elementos patrimoniales afectos? ..............................................85 5.8.5 Qu beneficio fiscal tiene la reinversin del importe obtenido en la transmisin de elementos afectos?..................................................................87 5.9 Cmo se calculan los rendimientos estimados?..............................................................88 5.10 Con qu criterio se har la imputacin temporal? ..........................................................88 5.11 Obligaciones contables y registrales de los contribuyentes titulares de actividades econmicas ......................................................................................................89 6. Ganancias y prdidas patrimoniales ........................................................................................91 6.1 Qu son ganancias y prdidas patrimoniales? .................................................................93 6.1.1 Cundo no se altera la composicin del patrimonio? ........................................93 6.1.2 Cundo no existe ganancia o prdida patrimonial? ...........................................93 6.1.3 Cundo estn exentas las ganancias? ................................................................95
Introduccin
6.2
6.3
6.4 6.5 6.6 6.7
6.8
6.1.4 Cundo no se tienen en cuenta las prdidas?....................................................95 Cmo se calcula la ganancia o la prdida patrimonial? ...................................................96 6.2.1 Cmo se calcula el valor de adquisicin? .........................................................96 6.2.2 Cmo se actualiza el valor de adquisicin? .......................................................96 6.2.3 Cmo se calcula el valor de transmisin? .........................................................96 6.2.4 Rgimen transitorio aplicable a los elementos adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994 ................................................................................97 Normas especficas de valoracin......................................................................................99 6.3.1 Transmisin onerosa de valores representativos de la participacin en fondos propios de sociedades o entidades admitidos a negociacin en mercados regulados .........................................................................................99 6.3.2 Transmisin onerosa de valores o participaciones representativos de la participacin en fondos propios de sociedades o entidades no admitidos a negociacin en mercados regulados................................................................100 6.3.3 Transmisin de valores o participaciones en el capital de sociedades patrimoniales.......................................................................................................101 6.3.4 Transmisin o reembolso a ttulo oneroso de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversin colectiva...............................................................................................................102 6.3.5 Aportaciones no dinerarias a sociedades...........................................................102 6.3.6 Separacin de socios o disolucin de sociedades..............................................103 6.3.7 Traspaso de local de negocio..............................................................................103 6.3.8 Indemnizaciones por prdidas o siniestros en elementos patrimoniales ........103 6.3.9 Permuta de bienes o derechos...........................................................................104 6.3.10 Extincin de rentas vitalicias o temporales ......................................................104 6.3.11 Transmisin de elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o vitalicia..............................................................................................................104 6.3.12 Transmisin de derechos reales sobre bienes inmuebles ................................104 6.3.13 Incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisin...................................................................................................104 6.3.14 Operaciones realizadas en el mercado de futuros y opciones..........................104 Ganancias patrimoniales no justificadas ..........................................................................104 A quin se atribuyen las ganancias y prdidas patrimoniales? ....................................105 Cundo se imputan las ganancias y las prdidas patrimoniales? .................................105 Casos de reinversin ........................................................................................................105 6.7.1 Qu sucede si se reinvierte el importe obtenido como consecuencia del reembolso o transmisin de participaciones o acciones en Instituciones de Inversin Colectiva? ...............................................................105 6.7.2 Qu sucede si se reinvierte el importe de la vivienda habitual?................106 Ganancias y prdidas patrimoniales de elementos afectos a actividades econmicas ........................................................................................................................108 6.8.1 Estimacin directa: modalidad normal y simplificada.......................................108 6.8.2 Estimacin objetiva: modalidad de convenios y por signos, ndices o mdulos ...............................................................................................................108
7. Imputacin y atribucin de rentas .........................................................................................109

10 Diputacin Foral de Gipuzkoa
Introduccin
7.1 Unin Temporal de Empresas (UTE) y Agrupaciones de inters econmico (AIE)....111 7.2 Rgimen de transparencia fiscal internacional ...............................................................111 7.2.1 A quin se imputar la renta positiva obtenida por una entidad de transparencia fiscal no residente en territorio espaol? ..................................111 7.2.2 Cules son las rentas objeto de imputacin?...................................................111 7.2.3 Qu obligaciones formales se derivan si se aplica el rgimen de transparencia fiscal internacional? .....................................................................112 7.3 Cmo tributarn los socios o partcipes de los fondos de inversin constituidos en parasos fiscales ......................................................................................................113 7.4 Atribucin de rentas .........................................................................................................113 8. Imputacin temporal .................................................................................................................115 8.1 Regla general ....................................................................................................................117 8.2 Reglas especiales ..............................................................................................................117 9. Base imponible............................................................................................................................119 9.1 Qu rentas se incluyen en la base imponible? ..............................................................121 9.2 Clases de base imponible .................................................................................................121 9.3 Base imponible general ...................................................................................................121 9.3.1 Qu rentas se incluyen en la base imponible general?...................................121 9.4 Base imponible del ahorro ...............................................................................................121 9.4.1 Qu rentas se incluyen en la base imponible del ahorro? ..........................121 10. Base liquidable..........................................................................................................................123 10.1 Qu es la base liquidable? ..............................................................................................125 10.2 Base liquidable general.....................................................................................................125 10.2.1 Qu reducciones entran en la base liquidable general? .................................125 10.2.2 Compensacin de bases liquidables generales negativas.................................131 10.3 Base liquidable del ahorro ................................................................................................131 11. Cuota ntegra ...........................................................................................................................133 11.1 Qu es la cuota ntegra? .............................................................................................135 11.2 Gravamen de la base liquidable general ..........................................................................135 11.3 Gravamen de la base liquidable del ahorro .....................................................................135 12. Cuota lquida y deducciones ..................................................................................................137 12.1 Cuota lquida .....................................................................................................................139 12.2 Deduccin general, deduccin para incentivar la actividad econmica y deduccin compensatoria para pensionistas y perceptores de prestaciones por desempleo...................................................................................................................139 12.2.1 Deduccin general ..............................................................................................139 12.2.2 Deduccin para incentivar la actividad econmica ...........................................139 12.2.3 Deduccin compensatoria para pensionistas y perceptores de prestaciones por desempleo ....................................................................................................139
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Introduccin
12.3 Deducciones familiares y personales...............................................................................139 12.3.1 Deduccin por descendientes (hijos, nietos, bisnietos...) ................................139 12.3.2 Deduccin por abonar a hijos anualidades por alimentos.................................140 12.3.3 Deduccin por ascendientes (padres, abuelos, bisabuelos)..............................141 12.3.4 Deduccin por discapacidad ...............................................................................141 12.3.5 Deduccin por dependencia ..............................................................................142 12.3.6 Deduccin por edad ............................................................................................142 12.3.7 Cmo se determina la situacin personal y familiar? .....................................142 12.4 Deduccin por aportaciones realizadas al patrimonio protegido de la persona con discapacidad................................................................................................................143 12.4.1 Deduccin por aportaciones realizadas al patrimonio protegido de la persona discapacitada .........................................................................................143 12.5 Deducciones por vivienda habitual ..................................................................................143 12.5.1 Deduccin por alquiler de vivienda habitual .....................................................144 12.5.2 Deduccin por adquisicin de vivienda habitual .............................................144 12.6 Deducciones para el fomento de las actividades econmicas ........................................147 12.6.1 Deduccin por inversiones y otras actividades.................................................147 12.6.2 Deduccin por participacin de los trabajadores en la empresa ......................154 12.6.3 Deduccin por depsitos en entidades de crdito para la inversin en el inicio de una actividad econmica.............................................................154 12.7 Deducciones por donativos ..............................................................................................156 12.7.1 Por actividades de mecenazgo ...........................................................................156 12.8 Otras deducciones ............................................................................................................156 12.8.1 Deduccin por doble imposicin internacional ................................................156 12.8.2 Deduccin por cuotas satisfechas a los sindicatos de trabajadores y por cuotas y aportaciones a partidos polticos ..................................................156 12.8.3 Deducciones en rgimen de transparencia fiscal internacional .......................156 12.8.4 Deduccin por aportaciones a sistemas de previsin social en el mbito empresarial .............................................................................................157 12.8.5 Deduccin por compensacin fiscal aplicable a los contratos de seguro individuales de vida o invalidez .............................................................157 12.9 Justificacin documental.....................................................................................158 13. Cuota diferencial ......................................................................................................................161
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Introduccin
Impuesto sobre el Patrimonio

1. Introduccin ...............................................................................................................................167 1.1 Quin est obligado a declarar el patrimonio? ..............................................................169 1.2 Qu se entiende por residencia habitual?......................................................................169 1.3 Qu patrimonio hay que declarar? .................................................................................170 1.4 Qu patrimonio no hay que declarar? ............................................................................170 1.5 Quin es el titular del patrimonio? ................................................................................170 1.6 Cmo se presenta la declaracin del patrimonio?.........................................................170 1.7 Cundo y dnde se presenta la declaracin, y cmo se paga? .....................................171 2. Cmo se calcula la base imponible? .....................................................................................171 3. Cmo se valoran los bienes, los derechos y las deudas patrimoniales? ......................172 3.1 Bienes inmuebles .............................................................................................................172 3.2 Actividades empresariales y profesionales .....................................................................172 3.3 Depsitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo ....................................172 3.4 Valores representativos de la cesin a terceros de capitales propios, negociados en mercados organizados.......................................................................................................172 3.5 Dems valores representativos de la cesin a terceros de capitales propios ...............172 3.6 Valores representativos de la participacin en fondos propios de cualquier tipo de entidad, negociados en mercados organizados ...................................................172 3.7 Dems valores representativos de la participacin en fondos de cualquier tipo de entidad...................................................................................................................172 3.8 Seguros de vida y rentas temporales o vitalicias............................................................173 3.9 Joyas, pieles de carcter suntuario, vehculos, embarcaciones y aeronaves.................173 3.10 Objetos de arte y antigedades........................................................................................173 3.11 Derechos reales ................................................................................................................173 3.12 Concesiones administrativas............................................................................................173 3.13 Derechos derivados de la propiedad intelectual e industrial .........................................173 3.14 Opciones contractuales ....................................................................................................173 3.15 Dems bienes y derechos de contenido econmico .......................................................173 3.16 Deudas...............................................................................................................................173 4. Cmo se calcula la base liquidable? .....................................................................................173 5. Cmo se calcula la cuota ntegra? ........................................................................................174 5.1 Lmite de la cuota ntegra ................................................................................................174 6. Deduccin por impuestos satisfechos en el extranjero .....................................................175 7. Bonificacin de la cuota en Ceuta y Melilla.........................................................................175
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Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas 2011
1 Introduccin
1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 1.6 1.7 1.8
Esquema grfico para la determinacin de la obligacin de declarar Quin no est obligado a declarar? Quin est obligado a declarar? Qu se entiende por residencia habitual? Qu es la unidad familiar? Qu hay que declarar? Qu no hay que declarar? Tributacin individual y tributacin conjunta 1.8.1 1.8.2 Tributacin individual Tributacin conjunta
1.9
Periodo impositivo y devengo del impuesto
1.10 Cmo puede presentarse la declaracin? 1.10.1 1.10.2 1.10.3 1.10.4 Modalidad ordinaria soporte papel (modelo 109) Modalidad ordinaria por va telemtica Modalidad mecanizada Propuesta de autoliquidacin
1.11 Cul es el plazo para presentar la declaracin? 1.12 Cmo se ingresa y se devuelve el resultado de las declaraciones? 1.13 Dnde hay que presentar la declaracin? 1.14 Asignacin de un porcentaje para fines religiosos u otros fines sociales 1.15 Liquidacin opcional (rendimientos del trabajo)
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Introduccin
1.1 Esquema grfico para la determinacin de la obligacin de declarar
OBLIGACIN DE DECLARA EJERCICIO 2011
OBLIGADO
si si
Rend. Actividades Imputacin de rentas
si
NO OBLIGADO
no
RMC + RCI + INCR > 1.600,00
si no
RT > 20.000,00
no
no
RT < 12.000,00
no
Unos de los supuestos excepcionales
si
Rend. Actividades = Rendimientos actividades econmicas. Imputacin de rentas= Transparencia fiscal internacional, imputacin de IIC de parasos fiscales, imputaciones a los socios de AIE y UTE. RCM = Rendimientos de capital mobiliario. RCI = Rendimientos de capital inmobiliario. INCR = Ganancias y prdidas patrimoniales. RT = Rendimientos del trabajo. Supuestos excepcionales = Ms de un pagador, ms de un contrato, percepcin de pensiones compensatorias, normativa aplicada para retenciones no foral o ingreso fuera del Pas Vasco, percepcin de peonadas o jornales diarios, participaciones en pesca capturada y retribuciones variables superiores a las computadas para calcular el porcentaje de retencin. Declaracin opcional = Mediante la hoja 13 del modelo 109, procedimiento teniendo en cuenta solamente los rendimientos del trabajo.
OBLIGADO Opcin entre declaracin: - General -Opcional (slo RT)
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Introduccin
1.2 Quin no est obligado a declarar?

No estn obligados a declarar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas aquellos contribuyentes cuyas rentas procedan exclusivamente de las siguientes fuentes:
Rendimientos brutos del trabajo (sueldos, pensiones...) inferiores a 20.000,00 euros anuales, en caso de hacer la declaracin individual. Si la declaracin se hace de forma conjunta por los miembros de la unidad familiar, este lmite opera respecto de cada uno de los contribuyentes que obtengan este tipo de rendimientos.
h) Quienes incumplan alguna de las condiciones, plazos o circunstancias establecidas para el derecho a disfrutar de alguna exencin, bonificacin, reduccin, deduccin o cualesquiera beneficio fiscal que conlleve o implique la necesidad de comunicar a la Administracin Tributaria dicha circunstancia o de efectuar regularizacin o ingreso. Los contribuyentes obligados a presentar declaracin por percibir individualmente rendimientos de trabajo por importe comprendido entre 12.000,00 y 20.000,00 euros brutos anuales y por encontrarse en alguno de los supuestos explicados en las letras a) a g), podrn optar por presentar la declaracin general o por la liquidacin opcional segn se explica en el apartado 1.15. RESUMEN: No estn obligados a declarar los contribuyentes que tengan unos rendimientos brutos del trabajo (sueldos, pensiones, etc.), sujetos y no exentos, inferiores a 12.000,00 euros y rendimientos brutos de capital y ganancias patrimoniales inferiores a 1.600,00 euros. Tampoco estarn obligados a declarar los contribuyentes con rendimientos brutos del trabajo comprendidos entre 12.000,00 y 20.000,00 euros, siempre que no se encuentren en unas determinadas situaciones reguladas reglamentariamente (situaciones en que las rentas no han sido objeto de retencin o habiendo sido objeto de retencin, el tipo de retencin aplicado no se ajuste a la cuota del impuesto a pagar, etc.), y unos rendimientos brutos de capital y ganancias patrimoniales, incluidos en ambos casos los exentos, inferiores a 1.600,00 euros anuales. No obstante, pueden presentar declaracin, sin estar obligados a ello, aquellos contribuyentes que deseen, si procede, que les devuelvan las cantidades retenidas o ingresadas a cuenta.
Rendimientos brutos del capital (arrendamiento de

inmuebles, dividendos de acciones, intereses de cuentas, de depsitos, etc.), y ganancias patrimoniales (ganancias derivadas de ventas de acciones, premios por la participacin en concursos o juegos, etc.), incluidos en ambos casos los exentos, que no superen conjuntamente los 1.600,00 euros anuales. ATENCIN: Aunque no tienen obligacin de presentar declaracin los contribuyentes con rentas de trabajo inferiores a 20.000,00 euros, s tendrn que hacerlo, por ejemplo, en el caso de que por vender su casa, recibir intereses de sus cuentas corrientes, vender acciones, etc. obtengan unas rentas que superen los 1.600,00 euros anuales. Con independencia de lo dispuesto anteriormente, tambin deben presentar la declaracin las personas que perciban individualmente rendimientos de trabajo por un importe comprendido entre 12.000,00 y 20.000,00 euros brutos anuales y se encuentren en alguna de las siguientes situaciones: a) Quienes, durante el ao 2011, hayan percibido rendimientos de trabajo que procedan de ms de un pagador, o recibindose del mismo pagador sean satisfechos por conceptos iguales o diferentes y no se hayan sumado para practicar la retencin correspondiente o quienes en el ao 2011 hayan suscrito ms de un contrato de trabajo o relacin laboral, administrativa o de otro tipo. b) Quienes al concluir el periodo inicialmente previsto en su contrato, continuasen prestando sus servicios al mismo empleador o volviesen a hacerlo durante el ao 2011, as como cuando hayan prorrogado su contrato de trabajo o relacin laboral, administrativa o de otro tipo. c) Quienes reciban pensiones compensatorias de su cnyuge o pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, o anualidades por alimentos diferentes a las percibidas de los padres en concepto de anualidades por alimentos por decisin judicial. d) Quienes hayan soportado retenciones o ingresos a cuenta del trabajo calculados de acuerdo con una normativa diferente a la aprobada por las Instituciones Forales o que no hayan sido ingresadas en alguna Diputacin Foral del Pas Vasco. e) Quienes reciban sus retribuciones por peonadas o jornales diarios. f) Trabajadores de embarcaciones de pesca cuando sus retribuciones consistan, total o parcialmente, en una participacin en el valor de la pesca capturada. g) Quienes perciban retribuciones variables en funcin de resultados u otros parmetros anlogos, siempre que estas retribuciones superen a las tenidas en cuenta para el clculo del porcentaje de retencin o ingreso a cuenta.
1.3 Quin est obligado a declarar?

Estn obligados a presentar la declaracin por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas los contribuyentes que hayan tenido su residencia habitual1 en Gipuzkoa durante el ao 2011, y que a lo largo de este ao hayan obtenido rentas sujetas al impuesto. Si las personas integradas en una unidad familiar2 tienen su residencia habitual en territorios distintos y eligen presentar la declaracin conjunta3, debern hacerlo en la Diputacin Foral de Gipuzkoa cuando tenga su residencia habitual en este territorio el miembro de la unidad familiar con mayor base liquidable, de acuerdo con las reglas de individualizacin del impuesto. Asimismo, deben declarar determinados contribuyentes a pesar de no tener su residencia habitual en Gipuzkoa. Se trata de personas de nacionalidad espaola, su cnyuge no separado legalmente o hijos menores de edad, que habiendo estado sometidos a la normativa tributaria guipuzcoana de este impuesto, pase a tener su residencia habitual en el extranjero, por su condicin de:
Miembros de misiones diplomticas espaolas, comprendiendo tanto al Jefe de la misin como a los miembros del personal diplomtico, administrativo, tcnico o de servicios.
Miembros de las oficinas consulares espaolas, comprendiendo tanto al Jefe de las mismas como a los funcionarios o personal de servicios adscritos. No estarn
1 Vase, dentro de este mismo captulo, el apartado 1.4. correspondiente a la residencia habitual. 2 Vase, dentro de este mismo captulo, el apartado 1.5. en el que se define la unidad familiar. 3 Vase, dentro de este mismo captulo, el apartado 1.8. donde se explican los dos tipos de tributacin, individual y conjunta.
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Introduccin obligados a declarar, sin embargo, ni los vicecnsules honorarios ni los agentes consulares honorarios ni el personal que dependa de ellos. Es el caso, por ejemplo, de un contribuyente que durante el ao 2011 ha residido 151 das en Madrid, 107 en Gipuzkoa y otros 107 en Bizkaia. En esta ocasin el primer criterio (la permanencia) no es suficiente para determinar su residencia habitual, aunque s sabemos que sta se encuentra en el Pas Vasco. Debemos analizar dnde est su principal centro de intereses (en Gipuzkoa o Bizkaia) para saber a cul de las dos haciendas forales tiene que tributar.
Titulares de cargo o empleo oficial del Estado Espaol

como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales, o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.
Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero

cargo o empleo oficial que no tenga carcter diplomtico o consular.
Criterio de ltima residencia: cuando est en Gipuzkoa

su ltima residencia declarada en este impuesto. El criterio segundo se aplicar cuando conforme al primero no haya sido posible determinar la residencia habitual en ningn territorio, comn o foral. El criterio tercero se aplicar cuando no haya sido posible determinar la residencia habitual en ninguno de los territorios, comn o foral, tras la aplicacin de los criterios primero y segundo. Se prevn dos supuestos de presuncin de residencia habitual, basados en dos vnculos: el vnculo econmico y el vnculo familiar.
Funcionarios o personal laboral al servicio de la

Administracin Pblica Vasca destinados en las delegaciones del Pas Vasco en el extranjero. No obstante, hay dos excepciones para estos supuestos, y, por tanto, no estn obligados a declarar:
Los que no sean funcionarios pblicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial, y tengan su residencia habitual en el extranjero desde antes de adquirir las condiciones enumeradas anteriormente.
Los cnyuges no separados legalmente o los hijos

menores de edad, cuando tengan su residencia habitual en el extranjero desde antes de que el cnyuge sea el padre o la madre haya adquirido dichas condiciones. Cuando no puedan aplicarse las normas especficas derivadas de los tratados internacionales en los que Espaa sea parte, no debern declarar, de forma recproca, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en Gipuzkoa como consecuencia de alguna de las condiciones indicadas anteriormente.
Vnculo econmico
Para determinar la residencia habitual de un contribuyente en el Pas Vasco mediante este criterio econmico debern cumplirse estas tres condiciones:
Que resida en territorio espaol. Que est ausente del territorio espaol ms de 183 das
durante el ao natural.
Que sea en el Pas Vasco donde se encuentre el ncleo

principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses econmicos. Se considera, a su vez, que esta misma persona fsica reside en Gipuzkoa cuando sea en este territorio donde se encuentre el ncleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses econmicos.
1.4 Qu se entiende por residencia habitual?

Se entiende que un contribuyente que reside en territorio espaol tiene su residencia habitual en el Territorio Histrico de Gipuzkoa aplicando los siguientes criterios:
Criterio de permanencia: cuando permaneciendo en

el Pas Vasco ms das del periodo impositivo, el nmero de das que permanezca en Gipuzkoa sea superior al de das que permanezca en cada uno de los otros dos Territorios Histricos del Pas Vasco. Es el caso, por ejemplo, de una persona fsica que durante el ao 2011 haya residido en Madrid durante 5 meses (151 das), 4 meses (122 das) en San Sebastin, y 3 meses (92 das) en Bilbao. A pesar de ser en Madrid donde ha permanecido ms das (151) si sumamos los que ha pasado en el Pas Vasco (214), vemos que a este contribuyente hay que aplicarle la normativa del Pas Vasco. En un segundo paso, podemos comprobar que es Gipuzkoa el territorio en el que ms tiempo ha permanecido (122 das frente a 92 en Bizkaia). Por tanto, este contribuyente tendr su residencia fiscal en San Sebastin y tributar a la Diputacin Foral de Gipuzkoa.
Vnculo familiar
Cuando se presuma que una persona fsica es residente en territorio espaol, por tener su residencia habitual en Gipuzkoa su cnyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que de ella dependan, se considerar que tiene su residencia habitual en dicho territorio. Esta presuncin admite prueba en contrario. Cuando se cambie de residencia habitual se tendrn en cuenta los siguientes criterios:
Los contribuyentes que residan en Gipuzkoa y que cambien su residencia habitual a otro territorio, foral o del Estado, o aquellos que teniendo su residencia habitual en otro territorio, foral o del Estado, pasen a tener su residencia habitual en Gipuzkoa, cumplimentarn sus obligaciones tributarias donde tengan su nueva residencia, cuando sta acte como punto de conexin.
Criterio del principal centro de intereses: cuando

tenga en Gipuzkoa su principal centro de intereses, es decir, cuando en este territorio haya obtenido la mayor parte de la base imponible del impuesto, determinada por los siguientes componentes de renta: - Rendimientos del trabajo. - Rendimientos del capital inmobiliario. - Ganancias patrimoniales derivadas de bienes inmuebles. - Rendimientos de actividades econmicas. Diputacin Foral de Gipuzkoa
No producen efectos los cambios de residencia cuyo

objetivo principal sea pagar menos en la declaracin, salvo que el contribuyente viva de manera continuada durante, al menos, tres aos en su nueva residencia. Por tanto, y siempre que esta condicin no se cumpla (permanencia ininterrumpida por ms de tres aos) se considera que no ha existido cambio de residencia cuando concurran las siguientes circunstancias: 21
Introduccin Que la base imponible del ao en el que se cambia de residencia o la del siguiente sea superior, al menos, en un 50% a la del ao anterior al cambio. Las personas fsicas integradas en una unidad familiar que hubieran tributado de forma diferente (individual o conjunta) en esos aos, para realizar esta comparacin de bases considerar la misma forma de tributacin aplicando, en su caso, las normas de individualizacin correspondientes. Que se pague menos el ao del cambio que lo que habra que haber pagado de acuerdo con la normativa correspondiente a la residencia anterior. Que se vuelva a tener la residencia habitual en el mismo territorio en el que se tena la residencia habitual en el momento del cambio. Si se considera que no ha habido cambio de residencia, los contribuyentes deben presentar sus declaraciones ante la Administracin Tributaria de su residencia habitual. En este caso tendrn que pagar los intereses de demora. Tampoco se considera como cambio de residencia acreditar la nueva residencia fiscal en un pas o territorio calificado reglamentariamente como paraso fiscal. Es decir, se consideran contribuyentes de este impuesto las personas fsicas de nacionalidad espaola que, tras haber estado sometidos a la normativa tributaria guipuzcoana, acrediten su nueva residencia fiscal en uno de estos parasos fiscales. Esta regla se aplica en el periodo impositivo en el que se cambie de residencia y durante los cuatro periodos siguientes. cin judicial. En este supuesto, podrn existir dos unidades familiares y cada unidad familiar estar constituida por el progenitor y los hijos cuyo cuidado tenga atribuido judicialmente de forma exclusiva. En este caso para constituir unidad familiar se precisar tener atribuido judicialmente el cuidado de algn hijo. ATENCIN: Nadie puede formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo.
1.6 Qu hay que declarar?

El contribuyente debe declarar:
Los rendimientos del trabajo (sueldos, pensiones, etc.). Los rendimientos del capital (mobiliario e inmobiliario). Los rendimientos de las actividades econmicas. Las ganancias y prdidas patrimoniales. Las imputaciones de renta que se establecen en la normativa del impuesto.
1.7 Qu no hay que declarar?

En el ejercicio 2011 las siguientes rentas estn exentas del impuesto, y, por tanto, no tienen que incluirse en la declaracin: 1. Las prestaciones pblicas por actos de terrorismo. 2. Las prestaciones reconocidas por la Seguridad Social o por entidad que la sustituya por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez, as como las prestaciones por incapacidad permanente total percibidas por mayores de 55 aos. ATENCIN: En caso de percibir prestaciones por incapacidad permanente total de mayores de 55 aos, stas NO estarn exentas cuando se perciban otros rendimientos de trabajo diferentes a pensiones o prestaciones de la Seguridad Social, de planes de pensiones, de planes de previsin asegurados, de entidades de previsin social voluntaria y de seguros colectivos, o de actividades econmicas. A estos efectos, no se consideran rendimientos de trabajo las retribuciones, dinerarias o en especie, de carcter simblico percibidas por los servicios prestados con anterioridad que no excedan de 600 euros anuales. No obstante cuando las prestaciones se perciban en forma peridica, las prestaciones por invalidez estn siempre exentas en el periodo impositivo en que se perciban por primera vez. En este punto se incluyen tambin las prestaciones por situaciones idnticas a las mencionadas en el prrafo anterior, reconocidas a:
1.5 Qu es la unidad familiar?

Para establecer quines forman la unidad familiar se analizar cul es la situacin familiar el 31 de diciembre del ao sobre el que haya que declarar. Existen dos nicas modalidades de unidad familiar:
La integrada por los cnyuges no separados legalmente, as como los miembros de la pareja de hecho constituida con arreglo a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho y, si los hay, los hijos menores y/o los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada. ATENCIN: Se exceptan los hijos menores de edad que vivan independientemente de sus padres con el consentimiento de stos.
Cuando los cnyuges estn separados legalmente,

cuando no exista vnculo matrimonial o cuando no exista pareja de hecho constituida conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, as como en los casos de existencia de resolucin judicial al efecto, se considera unidad familiar la formada por un progenitor y todos los hijos que renan los requisitos a que se refiere el apartado anterior, independientemente de con quien convivan. El otro progenitor, en el supuesto de existir, no formar parte de dicha unidad familiar. A los efectos de constituir unidad familiar, la totalidad de los hijos se atribuir a uno solo de los padres, segn acuerdo de ambos. Si no constare dicho acuerdo, constituir unidad familiar el progenitor con la totalidad de los hijos cuyo cuidado tenga atribuido de forma exclusiva en virtud de resolu22
Los profesionales no integrados en el rgimen especial

de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autnomos, por las mutualidades de previsin social que acten como alternativa al rgimen especial de la Seguridad Social mencionado.
Los socios cooperativistas, por las entidades de previsin social voluntaria. ATENCIN: Hay que tener en cuenta que la cantidad que no hay que declarar por este concepto nunca podr ser superior a la que hubiesen podido percibir estos profesionales no integrados en el rgimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autnomos o socios cooperativistas en caso de recibir la pensin de la Seguridad Social. El exceso tributar como rendimiento del trabajo, entendindose producido, Diputacin Foral de Gipuzkoa
Introduccin en caso de percibir prestaciones de la Seguridad Social y de las mutualidades o entidades de previsin social voluntaria, en las prestaciones de stas ltimas. Asimismo estarn exentas las pensiones del Seguro Obligatorio de Vejez e Invalidez (SOVI) cuando stas tuviesen su causa en la invalidez del contribuyente. 3. Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del rgimen de clases pasivas, siempre que la lesin o enfermedad que hubiera sido causa de aqullas inhabilitara por completo al perceptor de la pensin para toda profesin u oficio, o en otro caso, siempre que el contribuyente tenga una edad superior a 55 aos y la lesin no inhabilitara para toda profesin u oficio. ATENCIN: En este ltimo caso de percibir dichas pensiones con edad superior a 55 aos, stas NO estarn exentas cuando se perciban otros rendimientos de trabajo diferentes a pensiones o prestaciones de la Seguridad Social, de planes de pensiones, de planes de previsin asegurados, de entidades de previsin social voluntaria y de seguros colectivos, o de actividades econmicas. A estos efectos, no se consideran rendimientos de trabajo las retribuciones, dinerarias o en especie, de carcter simblico percibidas por los servicios prestados con anterioridad que no excedan de 600 euros anuales. No obstante cuando las prestaciones se perciban en forma peridica, las prestaciones por invalidez estn siempre exentas en el periodo impositivo en que se perciban por primera vez. 4. Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, hasta la cuanta que se establece como obligatoria en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecucin de sentencias. A estos efectos, no se consideran como obligatorias, estando sujetas al Impuesto y debindose declarar ntegramente: Para calcular los aos trabajados, los periodos de tiempo inferiores al ao se prorratearn por meses. Cuando se extinga el contrato de trabajo con anterioridad al acto de conciliacin, estar exenta la indemnizacin por despido percibida hasta el importe que hubiera correspondido en el caso de que el mismo hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas.
Indemnizaciones por cese voluntario del trabajador: La

indemnizacin exenta ser la que no supere el importe de 45 das de salario por ao trabajado con un lmite mximo de 42 mensualidades, siempre que el cese est motivado por alguna de las siguientes causas: Que existan modificaciones sustanciales en las condiciones de trabajo que perjudiquen la formacin profesional o menoscaben la dignidad del trabajador. Que no se abone el salario pactado o que haya retrasos continuados. Que el empresario incumpla de forma grave cualquier otra de sus obligaciones recogidas en el contrato, exceptuando los supuestos de fuerza mayor. Si el cese voluntario se produce como consecuencia de modificaciones sustanciales en las condiciones de trabajo que no perjudiquen la formacin profesional o en menoscabo de la dignidad del trabajador (jornada de trabajo, horario y rgimen de trabajo a turnos), estarn exentas las indemnizaciones que no excedan de 20 das de salario por ao trabajado, con un mximo de 9 mensualidades. Para calcular los aos trabajados, los periodos de tiempo inferiores al ao se prorratearn por meses.
Las indemnizaciones establecidas en virtud convenios,

pactos o contratos.
Indemnizaciones por cese debido al fallecimiento, jubilacin o incapacidad del empresario: un mes de salario.
En general, las cantidades que, en su caso, se perciban

como consecuencia de la extincin del contrato de trabajo por cualquier causa para la cual no est establecido en el Estatuto de los Trabajadores ni en sus normas de desarrollo el derecho del trabajador a percibir indemnizacin. Entre estos supuestos cabe mencionar los siguientes: La extincin, a su trmino, de los contratos de trabajo temporales. Los despidos disciplinarios que sean calificados como procedentes. El cese voluntario del trabajador que no est motivado por ninguna de las causas a que se refieren los artculos 41 y 50 del Estatuto de los Trabajadores.
Indemnizaciones por despido colectivo: El Estatuto de

los Trabajadores prev para los despidos colectivos una indemnizacin de 20 das de salario por ao de servicio, con un mximo de 12 mensualidades. Sin embargo, en los supuestos de despido o cese consecuencia de expedientes de regulacin de empleo, tramitados de conformidad con lo dispuesto en el artculo 51 del Estatuto de los Trabajadores, y previa aprobacin de la autoridad competente quedar exenta la parte de indemnizacin que no supere los 45 das de salario por ao trabajado con el lmite de 42 mensualidades. Los planes estratgicos de recursos humanos de la Administraciones Pblicas que persigan los mismos fines que los expedientes de regulacin de empleo tendrn idntico tratamiento que stos. Para calcular los aos trabajados, los periodos de tiempo inferiores al ao se prorratearn por meses.
Como hemos indicado no debern declararse las indemnizaciones por despido o cese que no superen los lmites establecidos en el Estatuto de los Trabajadores. As tendremos, entre otras:
Indemnizaciones por cese debido a causas objetivas: La

indemnizacin exenta ser la que no supere el importe de 20 das por ao trabajado, con un lmite mximo de 12 mensualidades. En los supuestos de despido o cese producidos por las causas previstas en el artculo 52.c) del Estatuto de los Trabajadores queda exenta la parte de la indemnizacin percibida que no supere el importe de 45 das de salario por ao trabajado con el lmite de 42 mensualidades. Para calcular los aos trabajados, los periodos de tiempo inferiores al ao se prorratearn por meses. 23
Indemnizaciones por despido improcedente: Estn

exentas las indemnizaciones percibidas hasta la cuanta que no supere el importe de 45 das de salario por ao trabajado con un lmite mximo de 42 mensualidades. Cuando se trate de contratos para el fomento de la contratacin indefinida al amparo de la Ley 63/1997, de 26 de diciembre, o al amparo de la Ley 12/2001, de 9 julio, la indemnizacin por despido improcedente exenta ser de 33 das de salario por ao de servicio, con un mximo de 24 mensualidades. Diputacin Foral de Gipuzkoa
Introduccin Las indemnizaciones que, en aplicacin del artculo 103.2 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, los socios de una cooperativa puedan recibir al causar baja en dicha cooperativa no deben declararse si no supera la misma cuanta que la que establece como obligatoria la normativa laboral para los casos de cese previstos en la letra c) del artculo 52 del Estatuto de los Trabajadores. Cuando el trabajador no quede real y efectivamente desvinculado de la empresa deber declarar estas indemnizaciones. Mientras no se demuestre lo contrario, se considerar que no existe dicha desvinculacin cuando es contratado nuevamente bajo las circunstancias siguientes: Dentro de los tres aos siguientes al despido o cese, contados de fecha a fecha. Por la misma empresa o por cualquier otra vinculada a sta en los trminos previstos en el artculo 16 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, siempre que en el caso en que la vinculacin se defina en funcin de la relacin socio-sociedad la participacin sea igual o superior al 25% o al 5%, si se trata de valores admitidos a negociacin en alguno de los mercados regulados de valores definidos en el ttulo III de la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros.
para cursar estudios, tanto en Espaa como en el

extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, hasta el tercer ciclo universitario (doctorado).
para investigacin,
- en el mbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formacin. - por los funcionarios y dems personal al servicio de las Administraciones Pblicas. - por el personal docente e investigador de las Universidades. 10. Las cantidades percibidas de instituciones pblicas para acoger a personas con minusvala, mayores de 65 aos o menores. 11. Las pensiones reconocidas en favor de aquellas personas que sufrieron lesiones o mutilaciones en la guerra civil (1936/1939), ya sea por el rgimen de Clases Pasivas del Estado o al amparo de la legislacin especial dictada al efecto. 12. Las prestaciones familiares por hijo a cargo reguladas en el captulo IX del ttulo II del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, y las pensiones y los haberes pasivos de orfandad y a favor de nietos y hermanos, menores de veintids aos o incapacitados para todo trabajo, percibidos de los regmenes pblicos de la Seguridad Social y clases pasivas. En este punto se incluyen tambin las prestaciones por situaciones idnticas a las mencionadas en el prrafo anterior, reconocidas a:
5. Indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daos fsicos, psquicos o morales a personas, en la cuanta que legal o judicialmente se reconozca. 6. Percepciones procedentes de contratos de seguro por daos fsicos, psquicos o morales a personas, hasta 150.000,00 euros. Esta cuanta se elevar a 200.000,00 euros si la lesin inhabilitara al perceptor para la realizacin de cualquier ocupacin o actividad, y a 300.000,00 euros si, adicionalmente, el perceptor necesitara de la asistencia de otra persona para los actos ms esenciales de la vida diaria. 7. Los premios de loteras, juegos y apuestas organizados por:
Los profesionales no integrados en el rgimen especial

de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autnomos, por las mutualidades de previsin social que acten como alternativa al rgimen especial de la Seguridad Social mencionado.
Los socios cooperativistas, por las entidades de previsin social voluntaria. ATENCIN: Hay que tener en cuenta que la cantidad que no hay que declarar por este concepto nunca podr ser superior a la que hubiesen podido percibir estos profesionales no integrados en el rgimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autnomos o socios cooperativistas en caso de recibir la pensin de la Seguridad Social. El exceso tributar como rendimiento del trabajo, entendindose producido, en caso de percibir prestaciones de la Seguridad Social y de las mutualidades o entidades de previsin social voluntaria, en las prestaciones de stas ltimas. Igualmente estarn exentas las dems prestaciones pblicas por nacimiento, parto mltiple, adopcin, adopcin mltiple, hijos a cargo y orfandad. Tambin estarn exentas las prestaciones pblicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autnomas o entidades locales. 13. Las prestaciones por desempleo reconocidas por la entidad gestora correspondiente, cuando se perciban en la modalidad de pago nico establecida en el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio.
El Organismo Nacional de Loteras y Apuestas del

Estado.
Comunidades Autnomas. Cruz Roja. ONCE. Igualmente, los premios de loteras, apuestas y sorteos
organizados por organismos pblicos o entidades establecidos en otros Estados miembros de la UE o del Espacio Econmico Europeo. 8. Determinados premios literarios, cientficos, artsticos o relacionados con la defensa y promocin de los derechos humanos que la Administracin Tributaria haya declarado exentos. 9. Las becas pblicas y las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicacin la normativa reguladora del rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo4, recibidas:
Vase Ttulo II de la Norma Foral 3/2004, de 7 de abril, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
24
Introduccin Requisitos: Destino de las cantidades percibidas a las finalidades y en los casos previstos en el Real Decreto citado. Mantenimiento, durante 5 aos, de la accin o participacin, en el supuesto de que el beneficiario se hubiera integrado en sociedades laborales o en cooperativas de trabajo asociado; o de la actividad, en el supuesto de que hubiera destinado las cantidades a desarrollar una actividad como trabajador autnomo. jos, se aplicar un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el nmero total de das del ao. Esta exencin es incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el rgimen de excesos excluidos de tributacin6, cualquiera que sea su importe. El contribuyente puede optar por aplicar el rgimen de excesos en sustitucin de esta exencin. El desplazamiento al extranjero del trabajador se debe efectuar en el mbito de una prestacin de servicios transnacional por parte de la empresa o entidad empleadora del trabajador desplazado. La empresa o entidad empleadora referida deber ser residente en Espaa. 18. Tampoco deber incluirse en la declaracin el 50% de los rendimientos del trabajo personal obtenidos por los tripulantes de buques inscritos en el registro especial de buques y empresas navieras a que se refiere el artculo 75 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificacin del rgimen econmico y fiscal de Canarias. 19. No deben declararse las rentas positivas procedentes de:
14. Las ayudas sociales percibidas por aplicacin de lo dispuesto en el Real Decreto-Ley 9/1993, de 28 de mayo, y en el artculo 2 de la Ley 14/2002, de 5 de junio. 15. Las ayudas econmicas a los deportistas de alto nivel dentro de los programas de preparacin establecidos por las instituciones competentes, con el lmite de 60.100,00 euros anuales, que cumplan alguno de los siguientes requisitos:
Que sus beneficiarios tengan reconocida la condicin de

deportistas de alto nivel, segn la legislacin correspondiente.
Que las financien, directa o indirectamente, instituciones competentes en materia de deportes. 16. Las gratificaciones extraordinarias y las prestaciones de carcter pblico recibidas por desempear una labor en misiones internacionales de paz o por los daos fsicos o psquicos sufridos durante las mismas. En este punto se incluyen tambin las misiones humanitarias de mbito internacional. 17. Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, con el lmite mximo de 60.100,00 euros anuales, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
Ayudas comunitarias en materia agraria por los

siguientes motivos: Dejar definitivamente de producir leche. Abandonar para siempre el cultivo de viedos, peras, melocotones o nectarinas. Arrancar plataneras o plantaciones de manzanos, peras, melocotoneros y nectarinas. Abandono definitivo del cultivo de la remolacha azucarera y de la caa de azcar. siguientes motivos: Dejar definitivamente de pescar. Paralizar para siempre la actividad pesquera de un buque. Transmisin de un buque para o como consecuencia de haberse constituido sociedades mixtas en terceros pases. plazo de un ao desde la fecha de venta, el adquirente lo desguace y reciba la correspondiente ayuda comunitaria por haber paralizado su actividad pesquera.
Ayudas comunitarias en materia de pesca por los
Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en Espaa o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos est vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aqulla en la que preste sus servicios, se entender que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando, de acuerdo con lo previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades5, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
La enajenacin de un buque pesquero cuando, en el
Ayudas pblicas, destinadas a reparar la destruccin de elementos patrimoniales, producida por incendio, inundacin o hundimiento.
Que en el territorio en que se realicen los trabajos se

aplique un impuesto de naturaleza idntica o anloga a la de este impuesto y no se trate de un pas o territorio considerado como paraso fiscal. Se considerar cumplido este requisito cuando el pas o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con Espaa un convenio para evitar la doble imposicin internacional que contenga clusula de intercambio de informacin. Para el clculo de la retribucin correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, debern tomarse en consideracin los das que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, as como las retribuciones especficas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el clculo del importe de los rendimientos devengados cada da por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones especficas correspondientes a los citados traba6
Ayudas destinadas al abandono de la actividad de

transporte por carretera, satisfechas por la Administracin competente a transportistas que cumplan los requisitos establecidos en la normativa reguladora de la concesin de dichas ayudas.
Indemnizaciones pblicas a causa del sacrificio

obligatorio de la cabaa ganadera para erradicar epidemias o enfermedades, cuando se trate de animales destinados a la reproduccin. Es decir, no deben declararse las siguientes rentas: Importe de las ayudas percibidas. En el supuesto de enajenacin de un pesquero, las ganancias patrimoniales obtenidas. Si se obtienen prdi-
Artculo 16.5 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades.
Dicho rgimen est previsto en el artculo 13.A.3.b) del Decreto Foral 137/2007, de 18 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. Vase, dentro del captulo 2 Rendimientos del trabajo, el apartado 2.2.1.3.
25
Introduccin das patrimoniales, stas podrn integrarse en la base imponible general. En caso de que el importe de las ayudas percibidas para reparar la destruccin de elementos patrimoniales sea inferior al de las prdidas producidas en los citados elementos, esta diferencia negativa podr integrarse en la base imponible. Cuando no existan prdidas, ser nicamente el importe de las ayudas el que no se declarar. cin en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores, el plazo ser de un ao. Asimismo, esta exencin no se aplicar al inters de las aportaciones satisfecho a sus socios por las cooperativas. 26. Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad, correspondientes a las aportaciones a sistemas de previsin social constituidos a favor de personas con discapacidad, con el lmite de tres veces el salario mnimo interprofesional. 27. Las prestaciones econmicas pblicas vinculadas al servicio, para cuidados en el entorno familiar y de asistencia personalizada que se deriven de la Ley de promocin de la autonoma personal y atencin a las personas en situacin de dependencia. Asimismo, estar exenta la percepcin recibida por el cuidador no profesional por la atencin prestada a la persona en situacin de dependencia que sea beneficiaria de la prestacin econmica para cuidados en el entorno familiar que deriva de lo previsto en el apartado 4 del artculo 14 de la Ley de promocin de la autonoma personal y atencin a las personas en situacin de dependencia, con el lmite del importe de la prestacin econmica reconocida al citado beneficiario. A los efectos de la exencin prevista en el prrafo anterior, por cuidador no profesional de la persona en situacin de dependencia se entender a su cnyuge, pareja de hecho constituida conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, o pariente por consanguinidad, afinidad o adopcin, hasta el tercer grado de parentesco, inclusive. 28. Las ayudas prestadas por las Administraciones Pblicas Territoriales reguladas en la siguiente normativa o en la que la sustituya:
Las ayudas pblicas, distintas de las previstas en este nmero, percibidas para la reparacin de los daos sufridos en elementos patrimoniales por incendio, inundacin, hundimiento u otras causas naturales, se integrarn en la base imponible en la parte en que excedan del coste de reparacin de los mismos. En ningn caso, los costes de reparacin, hasta el importe de la citada ayuda, sern fiscalmente deducibles ni se computarn como mejora. Estarn exentas las ayudas pblicas percibidas, para compensar el desalojo temporal o definitivo por idnticas causas de la vivienda habitual del contribuyente o del local en el que el titular de la actividad econmica ejerciera la misma. 20. No debern incluirse en la declaracin las subvenciones de capital concedidas a quienes exploten fincas forestales gestionadas de acuerdo con:
Planes tcnicos de gestin forestal. Ordenacin de montes. Planes dasocrticos. Planes de repoblacin forestal.
Condiciones:
Que las explotaciones hayan sido autorizadas por la

administracin competente.
Que el periodo de produccin medio sea igual o superior

a treinta aos. 21. Las cantidades percibidas por los candidatos a jurado y por los jurados titulares y suplentes como consecuencia del cumplimiento de sus funciones. 22. Las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones Pblicas por daos fsicos, psquicos o morales a personas debido al funcionamiento de los servicios pblicos que estn reconocidas de acuerdo con los procedimientos previstos en el Real Decreto 429/1993, de 26 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de los procedimientos de las Administraciones Pblicas en materia de responsabilidad patrimonial. 23. Las prestaciones percibidas por entierro o sepelio, con el lmite del importe total de los gastos incurridos. 24. Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitucin de rentas vitalicias aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemtico. 25. Los dividendos y participaciones en beneficios, con el lmite de 1.500,00 euros anuales. En declaraciones conjuntas de unidades familiares el lmite de la exencin asciende tambin a 1.500,00 euros, sin que proceda multiplicar esta cantidad por el nmero de miembros de la unidad familiar perceptores de dividendos. Esta exencin no se aplicar a los dividendos y beneficios distribuidos por las instituciones de inversin colectiva, ni a los procedentes de valores o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aqullos se hubieran satisfecho cuando, con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisin de valores homogneos. En el caso de valores o participaciones no admitidos a negocia26
Decreto 124/2005, de 31 de mayo, por el que se regulan

las ayudas a los/las cooperantes vascos/as con cargo al Fondo para la Cooperacin y Ayuda al Desarrollo.
Ley 3/2002, de 27 de marzo, relativa al reconocimiento

y compensacin a quienes impartieron docencia en ikastolas con anterioridad a su normalizacin jurdica.
Decreto 255/2006, de 19 de diciembre, por el que se

regulan las ayudas econmicas a las familias con hijos e hijas.
Decreto 177/2010, de 29 de junio, por el que se regulan

las medidas de conciliacin de la vida laboral y familiar, salvo las ayudas previstas en su captulo IV cuando su beneficiario determine el rendimiento neto de su actividad econmica por el mtodo de estimacin directa.
Orden de 6 de octubre de 2010 del Consejero de

Vivienda y Asuntos Sociales, sobre medidas financieras para compra de vivienda.
Decreto Foral 51/2005, de 2 de agosto, por el que se

aprueban las bases reguladoras para la concesin de ayudas econmicas individuales para el ingreso de personas mayores en las residencias de Bidasoaldea y Oarsoaldea.
Decreto Foral 58/1989, de 5 de diciembre, regulador del

Servicio Intensivo a Domicilio.
Decreto Foral 33/2004, de 20 de abril, que regula la concesin de ayudas econmicas destinadas a favorecer proteccin, desarrollo personal e integracin social de menores en situacin de dificultad.
Decreto Foral 35/1999, de 23 de marzo, por el que se

regula la concesin de ayudas econmicas destinadas a favorecer la proteccin, desarrollo personal e integraDiputacin Foral de Gipuzkoa
Introduccin cin social de los menores y las ayudas para personas o familias en riesgo social. contemplados en la Ley 46/1977, de 15 de octubre, de Amnista. 31. Indemnizaciones por muerte y por lesiones incapacitantes acaecidas en defensa y reivindicacin de las libertades y derechos democrticos, previstas en la Ley 52/2007, de 26 de diciembre, de Memoria Histrica. 32. Las ganancias patrimoniales y rentas positivas procedentes de donaciones y aportaciones con derecho a deduccin en la cuota, efectuadas a determinadas entidades a las que se refiere la Norma Foral de rgimen fiscal de entidades sin fines lucrativos y de incentivos fiscales al mecenazgo7. 33. Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin de la transmisin de su vivienda habitual por personas mayores de 65 aos o por personas en situacin de dependencia severa o gran dependencia de conformidad con la Ley de Promocin de la Autonoma Personal y Atencin a las Personas en situacin de Dependencia. 34. Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin del pago del propio Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas mediante la entrega de bienes integrantes del Patrimonio Cultural Vasco y del Patrimonio Histrico Espaol, en las condiciones legalmente establecidas. 35. Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisin de la vivienda habitual, siempre que el importe total obtenido en esa transmisin se reinvierta para adquirir una nueva vivienda habitual. Si se reinvierte slo una parte del importe total, ser la parte proporcional de la ganancia patrimonial la que no se declarar. 36. Los gastos de desplazamiento, y los gastos normales de manutencin y estancia en establecimientos de hostelera con los lmites que reglamentariamente se establezcan8. Las siguientes rentas no estn sujetas al impuesto, y, por tanto, no existe obligacin de declararlas:
Decreto Foral 72/2000, de 18 de julio, por el que se

aprueba el programa Sendian de apoyo a familias con personas mayores dependientes a su cargo.
Orden de 29 de diciembre de 2006, del Consejero de

Vivienda y Asuntos Sociales, sobre medidas financieras para la rehabilitacin de vivienda.
Decreto 316/2002, de 30 de diciembre, por el que se promueve e impulsa el Programa de Vivienda Vaca, en lo que respecta a los arrendatarios.
Orden Foral 23/2007, de 30 de agosto, por la que se

aprueba la normativa reguladora de la designacin de deportistas promesa.
Artculo 27 de la Ley Orgnica 1/2004, de 28 de diciembre, de Medidas de Proteccin Integral contra la Violencia de Gnero.
Ley 18/2008, de 23 de diciembre, para la Garanta de

Ingresos y para la Inclusin Social.
Decreto Foral 89/2008, de 23 de diciembre, por el que se

aprueba el Programa de Acogimiento Familiar de personas en situacin de dependencia y las ayudas econmicas necesarias para su desarrollo.

regula la concesin de las ayudas individuales del Programa Etxean dirigidas a personas con discapacidad o en situacin de dependencia.

regulan las subvenciones para la utilizacin del taxi como medio alternativo de transporte a personas que presentan graves problemas de movilidad que les impiden la utilizacin del transporte pblico normalizado.
Decreto Foral 29/2009 de 28 de julio, por el que se regula la Ayuda Econmica para la Inclusin Social.
Real Decreto 1472/2007, de 2 de noviembre, por el que

se regula la Renta Bsica de Emancipacin de los jvenes.
Rentas sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y

Donaciones.
Planes 2000E y MOTO E de apoyo a la renovacin del

parque de vehculos, Plan 2000 Euskadi y los que con idntico fin se establezcan por el resto de Comunidades Autnomas o les sustituyan con el mismo objeto.
Rentas recibidas de los padres por decisin judicial, destinadas a anualidades por alimentos.
Rentas recibidas del Fondo de Garanta del Pago de

Alimentos regulado en el Real Decreto 1618/2007, de 7 de diciembre, sobre organizacin y funcionamiento del Fondo de Garanta del Pago de Alimentos.
Plan + Euskadi 09 respecto de Planes Renove de

Ventanas, electrodomsticos, calderas, turismos con gran ahorro energtico y mobiliario incluidos en el mismo, y los que les sustituyan con el mismo objeto.
Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisin

de elementos patrimoniales que no estn afectos al desarrollo de actividades econmicas. Quedar no sujeta la parte de la ganancia que se genere con anterioridad a 1 de enero de 2007, derivada de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994.9
Orden de 3 de noviembre de 2010, de la Consejera de

Cultura, para el desarrollo y promocin del Bono Cultura, o las que la sustituyan con el mismo objeto.
Plan aQtiva o los que le sustituyan con el mismo objeto. Todas las ayudas anlogas a las anteriores declaradas
exentas por los otros Territorios Histricos. 29. Las rentas positivas que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transferencias de cantidades de referencia de leche de vaca autorizadas por el rgano competente de la Administracin de la Comunidad Autnoma del Pas Vasco. 30. Las indemnizaciones previstas en la legislacin del Estado o de las Comunidades Autnomas para compensar la privacin de libertad en establecimientos penitenciarios como consecuencia de los supuestos
Las ganancias o prdidas patrimoniales que se pongan

de manifiesto en el patrimonio de las personas fallecidas como consecuencia de la transmisin hereditaria del mismo.
Vase el artculo 19 de la Norma Foral 3/2004, de 7 de abril, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Vase, dentro del captulo 2 Rendimientos del trabajo, el apartado 2.2. sobre el tratamiento de las dietas y asignaciones para gastos de locomocin y gastos normales de manutencin y estancia. Vase, dentro del captulo 6 Ganancias y prdidas patrimoniales, el apartado 6.2.4.
27
Introduccin
Los rendimientos de capital mobiliario que se pongan de

manifiesto con ocasin de transmisiones lucrativas de activos financieros por causa de muerte del contribuyente.
Las reducciones de capital, salvo cuando tengan por finalidad la devolucin de aportaciones, en cuyo caso el exceso sobre el valor de adquisicin de los valores afectados tributa como rendimiento del capital mobiliario10.
personales y familiares a que d derecho el fallecido que haya formado parte de la unidad familiar, sin que el importe de dichas deducciones se reduzca proporcionalmente hasta dicha fecha. En este caso la oportuna reduccin por tributacin conjunta se aplicar por todo el ao. Si los contribuyentes integrados en una unidad familiar tienen su residencia habitual en territorios distintos y desean presentar la declaracin conjunta, debern tributar en la Diputacin Foral de Gipuzkoa cuando sea en este territorio donde tenga su residencia habitual el miembro de la unidad familiar con mayor base liquidable, de acuerdo con las reglas de individualizacin del impuesto. A los efectos del clculo de la mayor base liquidable, a los contribuyentes no residentes en Gipuzkoa se les aplicar la normativa que les corresponda. A pesar de haber elegido uno de los dos tipos de tributacin (individual/conjunta) para un periodo impositivo, los contribuyentes siempre podrn cambiar de opcin despus, pero slo hasta el momento en que la Administracin Tributaria realice cualquier actuacin. El hecho de haber elegido la modalidad de tributacin conjunta no quiere decir que no pueda cambiarse de modalidad en aos sucesivos, y tributar de forma individual. Si los contribuyentes no han presentado su declaracin, la Administracin entender que tributan individualmente, salvo que manifiesten expresamente que optan por la tributacin conjunta. Para ello tendrn un plazo de diez das, contados a partir del requerimiento de la Administracin Tributaria.
Las ganancias o prdidas generadas con ocasin de la

transmisin lucrativa de empresas o participaciones a que se refiere el apartado 10 del artculo 4 de la Norma Foral del Impuesto sobre Patrimonio11.
Las adjudicaciones de bienes o derechos en la extincin

del rgimen econmico matrimonial de separacin de bienes o del rgimen econmico patrimonial acordado en virtud de lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, cuando por imposicin legal o resolucin judicial se produzcan adjudicaciones por causa distinta de la pensin compensatoria entre cnyuges o miembros de la pareja de hecho. Este supuesto no puede dar lugar, en ningn caso, a las actualizaciones de los valores de los bienes o derechos adjudicados.
Las cantidades percibidas como consecuencia de las disposiciones que se hagan de la vivienda habitual por parte de las personas mayores de 65 aos, as como de las personas que se encuentren en situacin de dependencia severa o de gran dependencia a que se refiere el artculo 26 de la Ley de promocin de la autonoma personal y atencin a las personas en situacin de dependencia, siempre que se lleven a cabo de conformidad con la regulacin financiera relativa a los actos de disposicin de bienes que conforman el patrimonio personal para asistir las necesidades econmicas de la vejez y de la dependencia.
Normas especiales
En la tributacin conjunta se aplicarn las reglas generales establecidas en la tributacin individual a la hora de calcular la renta de los contribuyentes, las bases imponible y liquidable, y la deuda tributaria, con las especialidades que a continuacin se sealan: a) En la tributacin conjunta se aplicarn los mismos importes y lmites establecidos en la tributacin individual, es decir, no podrn elevarse o multiplicarse en funcin del nmero de miembros de la unidad familiar. No obstante:
1.8 Tributacin individual y tributacin conjunta

Hay dos tipos de tributacin: individual y conjunta.
1.8.1 Tributacin individual

Con carcter general, la declaracin del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas se presenta de forma individual.
Cuando haya ms de un miembro en la unidad familiar

que perciba rendimientos del trabajo, la bonificacin sobre esos rendimientos se aplicar teniendo en cuenta la suma de todos los rendimientos de este tipo de la unidad familiar, no el nmero de perceptores.
1.8.2 Tributacin conjunta

Las personas fsicas integradas en una unidad familiar pueden tributar conjuntamente, en cualquier periodo impositivo, siempre que todos sus miembros sean contribuyentes de acuerdo con este impuesto. Para presentar la declaracin conjunta es imprescindible que todos los miembros de la unidad familiar elijan esta modalidad. Basta con que uno de ellos no aplique las reglas de la tributacin conjunta o presente declaracin individual para que los restantes miembros de la unidad familiar deban tambin presentar la declaracin individual. En el caso de que falleciera durante el ao algn miembro de la unidad familiar, los restantes miembros de la unidad familiar podrn presentar la declaracin conjunta, incluyendo en la declaracin las rentas del fallecido y, en su caso, las deducciones
10
En la tributacin conjunta sern compensables con arreglo a las reglas generales del impuesto, los saldos negativos de la base imponible del ahorro, las prdidas patrimoniales y las bases liquidables generales negativas, realizadas y no compensadas por los contribuyentes componentes de la unidad familiar en perodos impositivos anteriores en que hayan tributado individualmente. Los indicados conceptos sern compensables exclusivamente, en caso de tributacin individual posterior, por aquellos contribuyentes a quienes correspondan de acuerdo con las reglas de individualizacin de rentas contenidas en la normativa del impuesto.
Cada partcipe, mutualista, asegurado o socio integrado

en la unidad familiar aplicar individualmente los lmites mximos de reduccin de la base imponible por aportaciones a mutualidades, planes de previsin asegurados, planes de pensiones, planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE, entidades de previsin social voluntaria, sistemas de previsin social constituidos a Diputacin Foral de Gipuzkoa
Vase, dentro del captulo 6 Ganancias y prdidas patrimoniales, el apartado 6.1.2.1 sobre qu sucede cuando se reduce el capital. Vase, dentro del captulo 6 Ganancias y prdidas patrimoniales, los apartados 6.1.2.3 y 6.1.2.4.
11
28
Introduccin favor de personas con discapacidad, y Mutualidad de deportistas profesionales. Adems, se tendr en cuenta la proporcin de base imponible de cada contribuyente a efectos de considerar que la aplicacin de las reducciones en la base imponible general, no puede dar lugar a la obtencin de una base liquidable general negativa, ni al incremento de la misma. La base liquidable del ahorro ser el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiera, de la reduccin por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal disminucin. menores y/o mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada optan por la tributacin conjunta, reducirn 3.503,00 euros.
1.9 Periodo impositivo y devengo del impuesto

Periodo impositivo
Como regla general, el periodo impositivo es el ao natural, es decir, comienza el 1 de enero y acaba el 31 de diciembre. No obstante, si el contribuyente fallece antes del 31 de diciembre, el periodo impositivo abarcar desde el 1 de enero hasta el da del fallecimiento, y el impuesto se devengar en esta fecha. Si durante el ao falleciese algn miembro de la unidad familiar, los restantes miembros podrn optar por la tributacin conjunta. En dicha declaracin podrn incluir las rentas del fallecido y, en su caso, las deducciones personales y familiares a que d derecho el fallecido que haya formado parte de la unidad familiar, sin que el importe de dichas deducciones se reduzca proporcionalmente hasta dicha fecha. En este caso la oportuna reduccin por tributacin conjunta se aplicar por todo el ao.
La deduccin por edad se aplicar por cada contribuyente que tenga la edad exigida para aplicar esta deduccin.
La suma de los importes deducidos por cada contribuyente por adquisicin de vivienda habitual, a lo largo de los sucesivos perodos impositivos, no podr superar la cifra de 36.000,00 euros minorada, en su caso, en el resultado de aplicar el 18 por 100 al importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversin. La cifra de 36.000,00 euros se aplicar individualmente por cada contribuyente. No obstante, la deduccin mxima anual por adquisicin de vivienda habitual, por declaracin, no podr superar, respectivamente, las cantidades de 2.160,00 y 2.760,00 euros (titulares de familia numerosa o menores de 35 aos), independientemente del nmero de miembros de la unidad familiar.
Devengo del impuesto

En general, el impuesto se devenga el 31 de diciembre de cada ao. No obstante, si durante el ao falleciese algn miembro de la unidad familiar y los restantes miembros no optan por la tributacin conjunta incluyendo las rentas del fallecido, el impuesto se devenga el da del fallecimiento del contribuyente.
La deduccin por cuotas satisfechas a los sindicatos de

trabajadores, se aplicar por cada contribuyente que satisfaga cuotas a sindicatos de trabajadores. b) Las rentas de cualquier tipo obtenidas por los contribuyentes integrados en una unidad familiar que hayan optado por la tributacin conjunta se gravarn todas juntas. c) Si se opta por la tributacin conjunta, se reducirn 4.033,00 euros anuales por declaracin en la base imponible general. Esta reduccin ser de 3.503,00 euros en el caso de cnyuges separados legalmente o cuando no exista vnculo matrimonial o pareja de hecho constituida conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, para las unidades familiares formada por un progenitor y los hijos menores y/o mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada. d) Los miembros de una unidad familiar que hayan optado por la tributacin conjunta quedarn conjunta y solidariamente sometidos al impuesto como contribuyentes, de forma que la Administracin Tributaria podr dirigirse a cualquiera de ellos para que pague la deuda. A pesar de esto, tendrn derecho a establecer entre s la cantidad que, de manera proporcional, tengan que pagar a la Administracin, segn la parte de renta sujeta que corresponda a cada uno de ellos. e) La declaracin la tienen que suscribir y presentar todos los miembros de la unidad familiar mayores de edad. Estas personas actuarn en representacin de los menores en los trminos del artculo 45.1 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histrico de Gipuzkoa. ATENCIN: Si se opta por la tributacin conjunta, se reducirn 4.033,00 euros anuales por declaracin en la base imponible general. En el caso de cnyuges separados legalmente, cuando no exista vnculo matrimonial o no exista pareja de hecho constituida conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, si un progenitor y los hijos
Ejemplo
Imaginemos que el cnyuge de un contribuyente ha fallecido el 31 de octubre de 2011. El contribuyente tiene un hijo menor de 10 aos de edad. Los datos de 2011 son los siguientes:
Trabajo Ingresos Brutos Seguridad Social Retenciones Contribuyente 37.262,75 2.253,80 6.467,76 Cnyuge fallecido 33.055,67 1.502,53 6.091,69
Adems, el contribuyente posee un local arrendado desde 1 de agosto de 2011 que le ha producido el siguiente capital inmobiliario:
Capital inmobiliario Ingresos Brutos Seguridad Social Retenciones Contribuyente 6.010,12 1.803,04 1.081,82 Cnyuge fallecido
Hay tres posibilidades: 1. Que los miembros de la unidad familiar presenten declaraciones individuales. 2. Que los miembros de la unidad familiar presenten una declaracin conjunta incluyendo las rentas del fallecido. 3. Que el fallecido presente declaracin individual y el resto de los miembros de la unidad familiar presenten declaracin conjunta.
29
Introduccin
1. Tributacin individual
Se pueden presentar dos declaraciones con tipo de tributacin individual: la del contribuyente, por todo el ao; y la del cnyuge, hasta la fecha de su fallecimiento (del 01/01/2011 al 31/10/2011).
Tributacin individual Rendimientos ntegros del trabajo (ver 2.4) - Seguridad social (ver 2.5) - Bonificacin (ver 2.6) Rendimiento neto del trabajo Rendimiento ntegro del capital inmobiliario (ver 3.2) - Gastos deducibles (ver 3.3) Rendimiento neto del capital inmobiliario Base liquidable general (ver 10.2) Cuota ntegra (ver 11) Deduccin general (ver 12.2.1) Deduccin para incentivar la actividad econmica (ver 12.2.2) Deduccin por descendiente (ver 12.3.1) Cuota lquida (ver 12) - Retenciones trabajo - Retenciones capital inmobiliario Cuota diferencial (ver 13) Contribuyente Cnyuge fallecido 33.055,67 -1.502,53 -3.000,00 28.553,14
3. Una declaracin con tributacin individual y otra con tributacin conjunta

Se pueden presentar una declaracin con tributacin individual y otra con tributacin conjunta: la segunda con el hijo menor, por todo el ao; y la primera del cnyuge, hasta la fecha de su fallecimiento (del 01/01/2011 al 31/10/2011).
Contribuyente e hijo menor (tributacin conjunta) Rendimientos ntegros del trabajo (ver 2.4) - Seguridad social (ver 2.5) - Bonificacin (ver 2.6) Rendimiento neto del trabajo Rendimiento ntegro del capital inmobiliario (ver 3.2) - Gastos deducibles (ver 3.3) Rendimiento neto del capital inmobiliario Base imponible general (ver 9) Reduccin por tributacin conjunta Base liquidable general (ver 10.2) Cuota ntegra (ver 11) Deduccin general (ver 12.2.1) Deduccin para incentivar la actividad econmica (ver 12.2.2) Deduccin por descendiente (ver 12.3.1) Cuota lquida (ver 12) - Retenciones trabajo - Retenciones capital inmobiliario Cuota diferencial (ver 13) 37.262,75 -2.253,80 -3.000,00 32.008,95 6.010,12 -1.803,04 4.207,08 36.216,03 -3.503,00 32.713,03 8.626,16 -1.327,00 28.553,14 7.251,88 -1.327,00 28.553,14 Cnyuge fallecido (tributacin individual) 33.055,67 -1.502,53 -3.000,00 28.553,14
37.262,75 -2.253,80 -3.000,00 32.008,95
6.010,12 -1.803,04 4.207,08 36.216,03 9.852,21 -1.327,00
28.553,14 7.251,88 -1.327,00
0,00 -279,00 8.246,21 6.467,76 1.081,82 696,63
0,00 -279,00 5.645,88 6.091,69
-445,81
0,00 -279,00 7.020,16 6.467,76 1.081,82 -529,42
0,00 -279,00 5.645,88 6.091,69 -445,81
2. Tributacin conjunta
De acuerdo con esta segunda opcin, el contribuyente y su hijo pueden presentar una declaracin con tributacin conjunta, incluyendo las rentas del cnyuge y, en su caso, las deducciones personales y familiares a que d derecho el fallecido, sin que el importe de dichas deducciones se reduzca proporcionalmente hasta dicha fecha. La oportuna reduccin por tributacin conjunta se aplicar por todo el ao.
Tributacin Conjunta Rendimiento ntegro del trabajo (37.262,75 + 33.055,67 ) (ver 2.4) - Seguridad social (2.253,80 + 1.502,53 ) (ver 2.5) - Bonificacin (ver 2.6) Rendimiento neto del trabajo (70.318,42 - 6.756,33 ) (ver 2.7) Rendimiento ntegro del capital inmobiliario (ver 3.2) - Gastos deducibles (ver 3.3) Rendimiento neto del capital inmobiliario (6.010,12 - 1.803,04 ) Base imponible general (63.562,09 + 4.207,08 ) (ver 9) - Reduccin por tributacin conjunta Base liquidable general (ver 10) Cuota ntegra (ver 11) Deduccin general (ver 12.2.1) Deduccin para incentivar la actividad econmica (ver 12.2.2) Deduccin por descendiente (ver 12.3.1) Cuota lquida (20.444,88 1.327,00 - 558,00 ) (ver 12) Retenciones (6.467,76 + 6.091,69 + 1.081,82 ) Cuota diferencial (ver 13)
1.10 Cmo puede presentarse la declaracin?

70.318,42 -3.756,33 -3.000,00 63.562,09 6.010,12 -1.803,04 4.207,08 67.769,17 -4.033,00 63.736,17 20.444,88 -1.327,00 0,00 -558,00 18.559,88 13.641,27 4.918,61
La declaracin del impuesto puede presentarse en tres modalidades: 1. Declaracin ordinaria. Puede realizarse mediante uno de estos dos soportes:
Papel. Telemtica (por internet).

2. Declaracin mecanizada. 3. Propuesta de autoliquidacin. ATENCIN: El contribuyente slo podr presentar la declaracin en una de estas modalidades o soportes.
1.10.1 Modalidad ordinaria soporte papel (modelo 109)

En esta modalidad el contribuyente debe cumplimentar el modelo 109 y presentarlo, junto con la documentacin correspondiente, en los plazos y lugares sealados en los apartados 1.11 y 1.12 de este manual.
30
Introduccin El Modelo 109 consta de: 1. Hoja de identificacin. 2. Hojas de liquidacin (3). 3. Documento contable. 4. Anexos, numerados del 1 al 8: Anexo 1: Rendimientos del trabajo. Anexo 2: Rendimientos del capital inmobiliario. Anexo 3: Rendimientos del capital mobiliario. Anexo 4: Ganancias y prdidas patrimoniales. Anexo 5: Rendimientos de actividades econmicas en estimacin objetiva. Anexo 6: Rendimientos de actividades econmicas en estimacin directa. Anexo 7: Compensaciones de prdidas, reducciones y deducciones pendientes. Anexo 8: Compensaciones de bases liquidables generales negativas de ejercicios anteriores Hoja de liquidacin opcional (rendimientos del trabajo). El contribuyente deber cumplimentar obligatoriamente el anexo que en su caso le corresponda como consecuencia de los rendimientos del trabajo, del capital mobiliario e inmobiliario, de actividades econmicas, o de ganancias y prdidas patrimoniales que haya obtenido en el ao 2011 y cuando tenga compensacin de prdidas patrimoniales y reducciones de la base imponible y deducciones en la cuota pendientes de aplicar. Este modelo se puede adquirir en: Los estancos del Territorio Histrico. 2) Transmisin: Contribuyentes: con un dato de contraste (importe de la cuota de la declaracin de renta de aos anteriores), con la clave operativa o con la firma electrnica. Representantes profesionales: con la firma electrnica.
3) Entrega de justificantes (contribuyentes o representantes profesionales): A) No hay que presentar justificantes, de manera que la presentacin de la declaracin finaliza con la transmisin de la declaracin cuando se cumplan todos los requisitos siguientes: Se utilice la clave operativa o la firma electrnica para la transmisin. No se haya adquirido la vivienda habitual en el ao de la declaracin y no se incluyan en la misma conceptos diferentes a los reflejados en el servicio INFORMACIN FISCAL. B) Se presentarn los justificantes cuando no se cumplan los requisitos del punto A). La declaracin se entiende presentada cuando se cumple con este segundo trmite. Por ello, los controles que la declaracin ha de superar para proceder al abono de las devoluciones slo pueden realizarse con posterioridad a la presentacin de los justificantes. Para cumplir este trmite: Contribuyentes con dato de contraste En nuestras oficinas o en las de Correos: una vez realizada la transmisin se imprimen dos copias de la hoja de autoliquidacin. Estas hojas junto con los justificantes se introducen en un sobre blanco tamao DINA4 en cuyo exterior se anotar el NIF, el nombre y los apellidos (se puede usar la etiqueta identificativa que se obtiene desde IMPRESIN en ZergaBidea). Se nos entrega el sobre. Contribuyentes con clave operativa o firma electrnica Una vez verificado en GIPUZKOATARIA/DECLARACIONES TELEMTICAS/CONSULTAS, JUSTIFICANTES, MODIFICACIONES, ANULACIONES Y PAGOS que el archivo con la declaracin se ha transmitido correctamente existen dos formas de presentar los justificantes: Por Internet (NUEVO): El usuario escanea los justificantes y obtiene un fichero con los mismos. En GIPUZKOATARIA/DECLARACIONES TELEMTICAS/CON SULTAS, JUSTIFICANTES, MODIFICACIONES, ANULACIONES Y PAGOS sube este fichero pulsando en el icono ADJUNTAR FICHEROS. En nuestras oficinas o en las de Correos: Se imprimen dos copias de la hoja de autoliquidacin desde GIPUZKOATARIA/DECLARACIONES TELEMTICAS. Estas hojas junto con los justificantes se introducen en un sobre blanco tamao DINA4 en cuyo exterior se anotar el NIF, el nombre y los apellidos (se puede usar la etiqueta identificativa que se obtiene desde IMPRESIN en ZergaBidea). Se nos entrega el sobre. Representantes profesionales Una vez verificado en GIPUZKOATARIA/DECLARACIONES TELEMTICAS/CONSULTAS, JUSTIFICANTES, MODIFICACIONES, ANULACIONES Y PAGOS que el archivo con la declaracin se ha transmitido
1.10.2 Modalidad internet

Esta modalidad puede ser utilizada por:
Contribuyentes: Particulares y empresarios/as y profesionales autnomos/as
Representantes profesionales: asesores y gestores.
Procedimiento
Para la presentacin de la declaracin anual de renta por internet tienen que seguirse los siguientes pasos: 1) Cumplimentacin: Se tiene que utilizar el programa de ayuda ZERGABIDEA. Este programa slo se encuentra disponible en nuestra web. El programa es el mismo para los contribuyentes y para los representantes profesionales. Se pueden cumplimentar declaraciones introduciendo los datos o descargando la INFORMACIN FISCAL desde nuestra web. Esta descarga de datos fiscales se puede hacer directamente desde el programa o en dos pasos, primero la descarga al ordenador y despus la importacin de los mismos al programa. De quin se puede descargar los datos fiscales de INFORMACIN FISCAL?: Contribuyentes: con la clave operativa o la firma electrnica, los datos propios o de quienes les hayan dado su autorizacin mediante el modelo 001. Representantes profesionales: con la firma electrnica, los datos de quienes les hayan dado su autorizacin mediante el modelo 001-P .
31
Introduccin correctamente existen dos formas de presentar los justificantes: Por Internet (NUEVO): El usuario escanea los justificantes y obtiene un fichero con los mismos. En GIPUZKOATARIA/DECLARACIONES TELEMTICAS/ CONSULTAS, JUSTIFICANTES, MODIFICACIONES, ANULACIONES Y PAGOS se localiza la declaracin de renta correspondiente y se sube este fichero pulsando en el icono ADJUNTAR FICHEROS. En nuestras oficinas: Se imprimen dos copias de la hoja de autoliquidacin desde GIPUZKOATARIA/DECLARACIONES TELEMTICAS. Estas hojas junto con los justificantes se introducen la carpeta oficial. Se nos entrega la carpeta.
1.10.4 Propuesta de autoliquidacin

Pueden acogerse a la modalidad de declaracin confirmada aquellos contribuyentes a los que la Direccin General de Hacienda remita una propuesta de autoliquidacin para que muestren su conformidad. La propuesta de autoliquidacin podr dar como resultado una cuota diferencial a ingresar o a devolver. La manifestacin de conformidad se podr realizar, bien por va telefnica utilizando el nmero que se indica en la citada propuesta (902 100 040), bien por va telemtica en la pgina Web oficial del Departamento de Hacienda y Finanzas, en la direccin: http://www.gipuzkoa.net/ogasuna/renta. Una vez confirmada la propuesta, para lo cual se solicitar al contribuyente un dato de contraste, sta adquirir la consideracin jurdica de declaracin-liquidacin. Si el contribuyente no presta su conformidad con la propuesta remitida por la Diputacin Foral de Gipuzkoa en el plazo establecido para ello, se tendr por no efectuada la actuacin administrativa, quedando el contribuyente obligado a presentar, en el supuesto de que tenga este deber, la declaracin por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
1.10.3 Modalidad mecanizada

Pueden acogerse a la modalidad de declaracin mecanizada los contribuyentes cuyos ingresos provengan de cualesquiera tipos de renta con excepcin de los siguientes supuestos:
Los contribuyentes que determinen el rendimiento neto

de las actividades econmicas mediante el mtodo de estimacin directa normal. Asimismo, no pueden acogerse a la modalidad mecanizada de declaracin ni los que, determinando el rendimiento de las actividades econmicas mediante el mtodo de estimacin directa simplificada, se acojan a las deducciones por inversiones y por otras actividades12.
1.11 Cul es el plazo para presentar la declaracin?

El plazo para mostrar conformidad a la propuesta efectuada por la Diputacin Foral de Gipuzkoa ser el comprendido entre el 11 de abril y el 4 de mayo, del ao 2012. Para el resto de modalidades de presentacin (mecanizada, Internet y papel), el plazo para la presentacin de las declaraciones comenzar el 17 de abril de 2012 y finalizar el 25 de junio de este mismo ao. RESUMEN: El plazo para presentar la declaracin empieza el 17 de abril y acaba el 25 de junio de 2012.
Los contribuyentes que obtengan imputaciones de renta13

(transparencia fiscal internacional, imputaciones de Agrupaciones de Inters Econmico y Uniones Temporales de Empresas, inversin colectiva en parasos fiscales).
Los contribuyentes que hayan obtenido ganancias o prdidas por transmisiones, cuando el importe global de las transmisiones, durante el periodo impositivo, supere los 30.000 euros.
Los contribuyentes que realicen transmisiones patrimoniales durante el periodo impositivo, en nmero superior a cinco. Esta autoliquidacin se realizar en las Oficinas de Renta Mecanizada habilitadas al efecto que se enumeran en el apartado 1.13 siguiente. Para ello, el contribuyente deber solicitar cita previa llamando al telfono 902 100 040 o por Internet en la siguiente direccin: www.gipuzkoa.net/ogasuna/renta. El declarante deber personarse en la Oficina que le corresponda con los justificantes y el nmero de la cuenta corriente para domiciliar el resultado de su autoliquidacin. No es necesario que lleve ningn impreso ms, a excepcin de los empresarios y profesionales. stos debern presentar, el anexo 5 (estimacin objetiva por signos, ndices o mdulos) o el 6 (estimacin directa simplificada) en funcin del rgimen de estimacin empleado para calcular el rendimiento neto de su actividad. Cuando el presentador de la declaracin sea persona distinta al contribuyente deber aportar una autorizacin del contribuyente y copia del DNI de ambos.
12
1.12 Cmo se ingresa y se devuelve el resultado de las declaraciones?

En todas las declaraciones a pagar, los contribuyentes debern ingresar el importe de la deuda tributaria. Con carcter general, y sin perjuicio de la posibilidad de aplazamiento o fraccionamiento, los contribuyentes pueden pagar dicho importe de una vez o en dos plazos, del siguiente modo:
Hasta el 2 de julio del ao 2012, el 60% de la deuda tributaria.
Hasta el 12 de noviembre del ao 2012, el 40% restante. Este segundo pago fraccionado deber domiciliarse cumplimentando los apartados previstos en el documento contable del modelo 109. ATENCIN: La ventaja de este sistema fraccionado radica en que no hay que pagar ni intereses ni recargos por lo que el contribuyente obtiene una pequea ventaja financiera. El importe correspondiente a las autoliquidaciones en la modalidad ordinaria, soporte papel, se ingresar en bancos, cajas de ahorro y cooperativas de crdito autorizadas. En el caso de fraccionar el pago de la deuda tributaria en la modalidad ordinaria, soporte papel, el contribuyente deber indicar obligatoriamente el nmero de su cuenta corriente donde quiera que se realice el cargo del segundo plazo. Diputacin Foral de Gipuzkoa
Las deducciones por inversiones y otras actividades se comentan, dentro del captulo 12 Cuota lquida y deducciones, en el apartado 12.6.1. Vase el captulo 7, relativo a las rentas imputadas.
13
32
Introduccin En todas las declaraciones a devolver que se presenten en la modalidad ordinaria, soporte papel, el contribuyente debe indicar obligatoriamente el nmero de su cuenta corriente en la que se domiciliar la devolucin. En todas las declaraciones que se presenten en las modalidades de propuesta de autoliquidacin, mecanizada y telemtica, se indicar obligatoriamente el nmero de cuenta corriente del contribuyente. De esta manera, se domiciliar la devolucin o, si se trata de declaraciones con resultado a ingresar, se cargar la deuda tributaria que corresponda (si no se fracciona el pago de la deuda tributaria se cargar el 100% de la misma el 2 de julio de 2012, y si se fracciona el pago, se cargar el 60% de la deuda tributaria el 2 de julio de 2012 y el 40% restante el 12 de noviembre de 2012).
Modalidad de declaracin Papel
Resultado a ingresar Existen dos formas de pago: N Sin fraccionar el pago: ingreso de toda la deuda. No es posible la domiciliacin, debiendo satisfacer el importe de la deuda en una entidad financiera. NFraccionando el pago: - 1er plazo: ingreso del 60% de la deuda al tiempo de presentar la declaracin. - 2 plazo: domiciliacin obligatoria. La domiciliacin es obligatoria. Existen dos formas de pago: N Sin fraccionar el pago: el cargo en la cuenta de domiciliacin se realizar el 2 de julio del ao 2012. NFraccionando el pago: - 1er plazo: el cargo del 60% de la deuda en la cuenta de domiciliacin se realizar el 2 de julio del ao 2012. - 2 plazo: el cargo del 40% de la deuda en la cuenta de domiciliacin se realizar el 12 de noviembre del ao 2012. La domiciliacin es obligatoria. Existen dos formas de pago: NSin fraccionar el pago: el cargo en la cuenta de domiciliacin se realizar el 2 de julio del ao 2012. NFraccionando el pago: - 1er plazo: el cargo del 60% de la deuda en la cuenta de domiciliacin se realizar el 2 de julio del ao 2012. - 2 plazo: el cargo del 40% de la deuda en la cuenta de domiciliacin se realizar el 12 de noviembre del ao 2012.
Resultado a devolver La domiciliacin es obligatoria.
Mecanizada y Telemtica
La domiciliacin es obligatoria.
Propuesta de autoliquidacin
La domiciliacin es obligatoria.
1.13 Dnde hay que presentar la declaracin?

Se podr presentar la declaracin en los siguientes lugares:
Declaraciones con resultado a ingresar (cuando el

contribuyente debe pagar): bancos, cajas de ahorros y cooperativas de crdito.
Declaraciones con resultado a devolver y declaraciones negativas (ni a ingresar ni a devolver): bancos, cajas de ahorros y cooperativas de crdito, Oficina Gestora del IRPF (Donostia-San Sebastin) y Oficinas Tributarias. Si se opta por la modalidad de declaracin mecanizada, se deber presentar la declaracin en la Oficina correspondiente. En las siguientes tablas se puede consultar a qu municipios atiende cada Oficina (tabla 1) y qu Oficina corresponde a cada municipio (tabla 2). El municipio debe corresponder a la residencia del contribuyente.
33
Introduccin
Declaracin mecanizada: tabla 1 Lista alfabtica de Oficinas y municipios Oficina Localidad Direccin 1 2 Azpeitia Beasain Av. Julin Elorza, 3 C/ Urbialde, 1
3 4 5 6 7 8
Bergara Eibar Hernani Irun Errenteria Tolosa
Plaza Toki Eder, 5, Bajo C/ Arragueta, 2 C/ Latxunbe Berri, 8-9 C/ Francisco de Gainza, 1 trasera (entrada por Avda. Iparralde) Plaza Santa Clara, 2 C/ San Francisco, 45
Residencia del contribuyente Aizarnazabal, Azkoitia, Azpeitia, Beizama, Bidegoian, Errezil, Zestoa, Zumaia. Altzaga, Arama, Ataun, Beasain, Ezkio-Itsaso, Gabiria, Gainza, Idiazabal, Itsasondo, Lazkao, Legazpi, Mutiloa, Olaberria, Ordizia, Ormaiztegi, Segura, Urretxu, Zaldibia, Zegama, Zerain, Zumarraga. Antzuola, Aretxabaleta, Arrasate-Mondragn, Bergara, Elgeta, Eskoriatza, Leintz-Gatzaga, Oati. Deba, Eibar, Elgoibar, Mendaro, Mutriku, Soraluze-Placencia de las Armas. Andoain, Astigarraga, Hernani, Lasarte-Oria, Urnieta. Hondarribia, Irun. Lezo, Oiartzun, Pasaia, Errenteria. Abaltzisketa, Aduna, Albiztur, Alegia, Alkiza, Altzo, Amezketa, Anoeta, Asteasu, Baliarrain, Belauntza, Berastegi, Berrobi, Elduain, Gaztelu, Hernialde, Ibarra, Ikaztegieta, Irura, Larraul, Leaburu, Legorreta, Lizartza, Orendain, Orexa, Tolosa, Villabona, Zizurkil. Aia, Getaria, Orio, Usurbil, Zarautz, Amara Nuevo y Amara Viejo (DonostiaSan Sebastin). Donostia-San Sebastin: Alza, Egia, Gros, Intxaurrondo, Bidebieta, Mirakontxa, Centro, Parte Vieja, Loiola, Martutene, Resto de Donostia San Sebastin. Donostia-San Sebastin: Igeldo, Ibaeta, Aorga, Antiguo, Aiete
9 10
Donostia-S.S. Donostia-S.S.
Av. Sancho El Sabio, 9 C/ Secundino Esnaola, 10-12
11
Donostia-S.S.
Paseo de Errotaburu, 2
Declaracin mecanizada: tabla Lista alfabtica de municipios y Oficina que les corresponde Abaltzisketa Aduna Aia Aizarnazabal Albiztur Alegia Alkiza Altzaga Altzo Amezketa Andoain Anoeta Antzuola Arama Aretxabaleta Arrasate-Mondragn Asteasu Astigarraga Ataun Azkoitia Azpeitia Baliarrain Beasain Beizama Belauntza Berastegi Bergara Berrobi Bidegoian Deba Donostia-San Sebastin: Alza Donostia-San Sebastin:Amara Nuevo Donostia-San Sebastin: Amara Viejo Donostia-San Sebastin: Antiguo Donostia-San Sebastin: Aorga 8 8 9 1 8 8 8 2 8 8 5 8 3 2 3 3 8 5 2 1 1 8 2 1 8 8 3 8 1 4 10 9 9 11 11 Donostia-San Sebastin: Ayete Donostia-San Sebastin: Bidebieta Donostia-San Sebastin: Centro Donostia-San Sebastin: Egia Donostia-San Sebastin: Gros Donostia-San Sebastin: Ibaeta Donostia-San Sebastin: Igeldo Donostia-San Sebastin: Intxaurrondo Donostia-San Sebastin: Loiola Donostia-San Sebastin: Martutene Donostia-San Sebastin: Mirakontxa Donostia-San Sebastin: Parte Vieja Donostia-San Sebastin: Resto Eibar Elduain Elgeta Elgoibar Errezil Eskoriatza Ezkio-Itsaso Gabiria Gainza Gaztelu Getaria Hernani Hernialde Hondarribia Ibarra Idiazabal Ikaztegieta Irun Irura Itsasondo Larraul Lasarte-Oria 11 10 10 10 10 11 11 10 10 10 10 10 10 4 8 3 4 1 3 2 2 2 8 9 5 8 6 8 2 8 6 8 2 8 5 Lazkao Leaburu Legazpi Legorreta Leintz-Gatzaga Lezo Lizartza Mendaro Mutiloa Mutriku Oiartzun Olaberria Oati Ordizia Orendain Orexa Orio Ormaiztegi Pasaia Errenteria Segura Soraluze-Placencia de las Armas Tolosa Urnieta Urretxu Usurbil Villabona Zaldibia Zarautz Zegama Zerain Zestoa Zizurkil Zumaia Zumarraga 2 8 2 8 3 7 8 4 2 4 7 2 3 2 8 8 9 2 7 7 2 4 8 5 2 9 8 2 9 2 2 1 8 1 2
34
Introduccin
1.14 Asignacin de un porcentaje para fines religiosos u otros fines sociales

Los contribuyentes pueden indicar en la declaracin (marcando la casilla habilitada al efecto) si desean que un porcentaje del 0,7% de su cuota ntegra se destine: a) A colaborar al sostenimiento econmico de la Iglesia Catlica. b) A otros fines de inters social. Si desea que el 0,7% de su cuota ntegra se destine al sostenimiento de la Iglesia Catlica y, adems, otro 0,7% a otros fines de inters social, deber seleccionar las dos opciones en la declaracin.
Como rendimiento anual se tomar la suma de las

retribuciones dinerarias y en especie (excepto las imputaciones a planes de pensiones y EPSV).
Como nmero de hijos y otros descendientes se tomar el nmero de los que den derecho a esta deduccin. Los perceptores de pensiones y haberes pasivos obtendrn el porcentaje de retencin de la tabla teniendo en cuenta la columna correspondiente a un descendiente salvo que tuvieran derecho a deducirse por dos o ms descendientes. Si el contribuyente es un trabajador activo discapacitado que conforme al artculo 24 de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, tuviera derecho a la bonificacin incrementada del trabajo15, aplicar en primer lugar la tabla general de retenciones. El porcentaje de retencin as obtenido se minorar en los puntos que correspondan aplicando la tabla de discapacitados que figura despus de la tabla general. Una vez obtenido el porcentaje de retencin se aplicar sobre la suma de los rendimientos brutos del trabajo. De esta forma se obtiene la cuota ntegra. A dicha cuota se le restan las retenciones e ingresos a cuenta del trabajo. La cantidad resultante ser la cuota diferencial. En ningn caso proceder devolucin alguna como consecuencia de la utilizacin de este procedimiento de tributacin.
TABLA GENERAL Rendimiento anual Desde euros 0,01 12.230,01 12.720,01 13.250,01 13.820,01 14.450,01 15.140,01 15.900,01 16.970,01 18.260,01 19.460,01 Hasta euros 12.230,00 12.720,00 13.250,00 13.820,00 14.450,00 15.140,00 15.900,00 16.970,00 18.260,00 19.460,00 20.630,00 0 0% 1% 2% 3% 4% 5% 6% 7% 8% 9% 10% Nmero de descendientes 1 0% 0% 0% 1% 2% 3% 4% 5% 6% 8% 9% 2 0% 0% 0% 0% 0% 1% 2% 3% 5% 6% 7% 3 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 1% 3% 4% 4 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 1% 5 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% >6 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0%
1.15 Liquidacin opcional (rendimientos del trabajo)

1.15.1 Quienes pueden optar
Los contribuyentes que hayan percibido rendimientos brutos del trabajo superiores a 12.000,00 euros e inferiores a 20.000,00 euros y se encuentren obligados a presentar la declaracin por la percepcin de rendimientos del trabajo (ms de un pagador, ms de un contrato de trabajo, pensiones compensatorias del cnyuge, etc.)14 pueden optar por tributar de dos formas: 1) Tributar de acuerdo con las disposiciones generales del impuesto. 2) Tributar teniendo en cuenta exclusivamente los rendimientos brutos del trabajo, para lo que cumplimentarn la hoja correspondiente a la liquidacin opcional.
1.15.2 Quienes no pueden optar

La opcin comentada en el apartado anterior no puede ser ejercitada, entre otros, por los siguientes contribuyentes:
Aquellos cuyos rendimientos brutos del trabajo sean

superiores a 20.000,00 euros.
Aquellos cuyos rendimientos del capital y ganancias

patrimoniales, incluidos en ambos casos los exentos, superen conjuntamente la cantidad de 1.600,00 euros brutos.
Aquellos que obtengan rendimientos de actividades econmicas.
Aquellos que incumplan alguna de las condiciones, plazos o circunstancias establecidas para el derecho a disfrutar de alguna exencin, bonificacin, reduccin, deduccin o cualesquiera beneficio fiscal que conlleve o implique la necesidad de comunicar a la Administracin Tributaria dicha circunstancia o de efectuar regularizacin o ingreso.
TABLA DISCAPACITADOS (Reduccin sobre la tabla general) Rendimiento anual Desde euros 0,01 Hasta euros 20.630,00 Bonificacin incrementada M1-Art.24.3.a) N.F.10/2006 9 M2-Art. 24.3.b) N.F. 10/2006 12
1.15.3 Procedimiento
Se calcular la cuota ntegra aplicando el porcentaje de retencin que corresponda a la suma de los rendimientos del trabajo. A continuacin, se restar, de dicha cuota, el importe de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados sobre los rendimientos del trabajo. El porcentaje de retencin aplicable se obtendr de la tabla general que figura a continuacin:
Ejemplo
Un contribuyente soltero y sin hijos obtuvo durante el ao 2011 dos rendimientos de trabajo derivados de otros tantos contratos. Los nicos datos fiscales relevantes para su declaracin son los siguientes:
14
Vase en el apartado 1.2 de este mismo captulo quines estn obligados a declarar.
15
Vase apartado 2.6., bonificaciones del trabajo.
35
Introduccin
Trabajo Ingresos Brutos Seguridad Social Retenciones Contribuyente 37.262,75 2.253,80 6.467,76 Cnyuge fallecido 33.055,67 1.502,53 6.091,69
Este contribuyente puede optar por las dos formas de tributar.
Opcin 1) Tributar de forma general De forma esquemtica, el impuesto se liquidara as: Rendimiento ntegro de trabajo (10.392,00 + 8.714,17 ) 9.106,17 Gasto de la Seguridad Social Diferencia Bonificacin del trabajo Rendimiento neto del trabajo Base liquidable general Cuota ntegra Deducciones: -Deduccin general - 1.327,00 - 450,76 18.655,41 - 3.000,00 15.655,41 15.655,41 3.640,51
-Deduccin para incentivar la actividad econmica -347,57 Retenciones (103,92 ) Cuota diferencial - 103,92 1.862,02
Opcin 2) Tributar segn el artculo 104.3 de la Norma Foral 10/2006 El Impuesto se liquidara as: Suma de rendimientos ntegros Porcentaje de retencin Cuota Suma de retenciones Cuota diferencial 19.106,17 9% 1.719,55 - 103,92 1.615,63
El contribuyente escoger la opcin 2 por implicar menos pago de impuestos (246,39 euros de diferencia).
36
2 Rendimientos del trabajo
2.1
Qu son los rendimientos del trabajo? 2.1.1 Qu prestaciones abarcan los rendimientos del trabajo?
2.2
Son rendimientos de trabajo las dietas por desplazamiento y los gastos de viaje? 2.2.1 Reglas generales 2.2.2 Reglas especiales
2.3
Qu es y qu no es rendimiento en especie? 2.3.1 Qu es rendimiento en especie? 2.3.2 Qu no es rendimiento en especie? 2.3.3 Cmo se calcula el valor de los rendimientos en especie? 2.3.4 Cmo se integran las rentas en especie en la base imponible?
2.4 2.5 2.6 2.7 2.8 2.9
Rendimiento ntegro Qu gastos se pueden deducir? Qu bonificaciones se pueden aplicar? Cmo se calcula el rendimiento neto? A quin se atribuyen los rendimientos del trabajo? Cundo se imputan los rendimientos del trabajo?
2.10 Cmo se valoran los rendimientos estimados? 2.11 Operaciones vinculadas
37
Rendimientos del trabajo
2.1 Qu son los rendimientos del trabajo?

Son rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza, bien en dinero o bien en especie, que se obtengan directa o indirectamente del trabajo personal por cuenta ajena o de la relacin laboral o estatutaria del contribuyente, siempre que no tengan el carcter de rendimientos de actividades econmicas. Para expresarlo de una manera ms clara, vamos a desglosar la definicin.
Asimismo, las retribuciones, indemnizaciones, prestaciones econmicas y pensiones abonadas por las Administraciones Pblicas a todas las personas anteriormente referidas as como a altos cargos y a personal eventual por cese. ATENCIN: De estas cantidades deber excluirse la parte asignada para gastos de viaje y desplazamiento. d) Las remuneraciones de los funcionarios espaoles en organismos internacionales, sin perjuicio de lo previsto en los convenios o tratados internacionales. e) Las cantidades que se obtengan por desempear funciones de sacerdote o ministro de las confesiones religiosas legalmente reconocidas: Iglesia Catlica, Federacin de Entidades Religiosas Evanglicas de Espaa, Federacin de Comunidades Israelitas de Espaa y la Comisin Islmica de Espaa. f) Las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de administracin o de las juntas que hagan sus veces y de dems miembros de otros rganos representativos. g) Los derechos especiales de contenido econmico que se reserven los fundadores o promotores de una sociedad como remuneracin de servicios personales. Si estos derechos especiales de contenido econmico consisten en un porcentaje sobre los beneficios de la entidad, se valorarn, como mnimo, en el 35% del valor equivalente de capital social que permita la misma participacin en los beneficios que la reconocida a los citados derechos. h) Las becas, cuando se obtengan por una relacin laboral o estatutaria. i) Las retribuciones percibidas por los colaboradores en actividades humanitarias o de asistencia social. j) Las remuneraciones por gastos de representacin: Aquellas cantidades percibidas por los trabajadores para su libre disposicin independientemente de que justifiquen o no que han realizado dichos gastos. k) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje. Sin embargo, se exceptan las dietas de locomocin, manutencin y estancia en establecimientos de hostelera con los lmites reglamentariamente establecidos16. l) Los premios e indemnizaciones no exentas17 de este impuesto, que el contribuyente haya obtenido por relaciones laborales o estatutarias: premios por jubilacin, natalidad, indemnizaciones por cambio del lugar de trabajo, horario, etc. m) Las prestaciones por desempleo y por cese de actividad de los trabajadores autnomos. n) Las pensiones compensatorias recibidas del cnyuge o de la pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, y las anualidades por alimentos. o) Tambin sern considerados rendimientos de trabajo las siguientes prestaciones y pensiones percibidas de los diferentes sistemas de proteccin social, tanto pblicos como privados:
Las contraprestaciones o retribuciones pueden ser

de dos tipos: - Dinerarias (cuando se reciben cantidades en metlico). En especie (por ejemplo: uso de vehculo, vivienda, prstamos con intereses ms bajos que los del mercado...).
La manera de obtener las rentas de una actividad

puede ser: - Directa (por ejemplo: sueldos, salarios...). - Indirecta (por ejemplo, pensiones de jubilacin, de viudedad...).
Las rentas se definen fundamentalmente por el tipo de

actividades del que se derivan, independientemente del rgimen de afiliacin a la Seguridad Social: - Si se derivan de actividades por cuenta ajena, se consideran como rendimientos de trabajo, y en este captulo explicaremos como hay que proceder con ellas. La relacin por cuenta ajena puede ser tanto laboral (contratados laborales) como estatutaria (funcionarios, etc.). - Si, por el contrario, las rentas se derivan de actividades por cuenta propia, se consideran como rendimientos de actividades econmicas, concepto que trataremos en el captulo 5. Una vez explicada la definicin, pasemos a detallar estos rendimientos.
2.1.1 Qu prestaciones abarcan los rendimientos del trabajo?

a) Los sueldos y salarios, independientemente de con que frecuencia se perciban: al da, semana, mes, ao... b) Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carcter especial. Sirven como ejemplo las obtenidas por el personal de alta direccin, deportistas profesionales, artistas en espectculos pblicos, representantes de comercio, minusvlidos que trabajen en centros especiales, estibadores portuarios, personal de seguridad, servicio domstico, reclusos... o por cualquier otro trabajo declarado por ley como de carcter especial. c) Las cantidades que se abonen por razn de cargo pblico a:
Diputados y diputadas en el Parlamento Europeo. Diputados y diputadas y senadores y senadoras de las

Cortes Generales.
Miembros del Parlamento Vasco o de otras Asambleas

Legislativas Autonmicas.
Junteros y junteras de Juntas Generales. Concejales de Ayuntamiento. Miembros de las Diputaciones Forales u otras Entidades
Locales. Diputacin Foral de Gipuzkoa
16
Vase dentro de este mismo captulo el apartado 2.2 relativo a las dietas por desplazamiento y gastos de viaje. Vase en el captulo 1 Introduccin el apartado 1.7 relativo a las rentas que no hay que declarar.
17
39
Rendimientos del trabajo 1. Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regmenes pblicos de la Seguridad Social y Clases Pasivas y dems prestaciones pblicas por incapacidad, jubilacin, accidente, enfermedad, viudedad, orfandad o similares. ATENCIN: En el caso de aquellos que ejerzan actividades econmicas, no se considerarn rendimiento de trabajo, sino rendimiento de dichas actividades, las prestaciones y cantidades que hayan recibido en cualquiera de los conceptos establecidos en el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, que impliquen una situacin de incapacidad temporal para dichas actividades. del rendimiento neto de actividades econmicas u objeto de reduccin en la base imponible de este impuesto: prestaciones por jubilacin, invalidez, viudedad y orfandad, desempleo de larga duracin y enfermedad grave. Las prestaciones por jubilacin e invalidez derivadas de estos contratos se integrarn en la base imponible en la medida en que la cuanta percibida sea mayor que las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reduccin o minoracin en la base imponible del impuesto por incumplir los requisitos previstos en la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas18. Los derechos consolidados de los mutualistas slo podrn hacerse efectivos en los supuestos previstos, para los planes de pensiones, por el artculo 8.8 del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de Planes y Fondos de Pensiones19. En los casos de deportistas profesionales y de alto nivel, las prestaciones percibidas, as como la percepcin de los derechos consolidados en los supuestos previstos en el nmero 4 del apartado uno de la disposicin adicional undcima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas20 y de modificacin parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, tributarn en su integridad como rendimientos del trabajo. Las cantidades percibidas por la disposicin de los derechos consolidados en supuestos distintos a los previstos en el nmero 4 del apartado uno de la disposicin adicional undcima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y de modificacin parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, determinar la obligacin para el contribuyente de reponer en la base imponible general las reducciones indebidamente realizadas, con la prctica de las autoliquidaciones complementarias, que incluirn los intereses de demora. Las cantidades percibidas que excedan del importe de las aportaciones realizadas, incluyendo, en su caso, las contribuciones imputadas por el promotor, tributarn como rendimiento del trabajo, en el perodo impositivo en que se perciban. 6. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsin social empresarial. 7. Son tambin rendimientos de trabajo las prestaciones por jubilacin e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros colectivos, distintos de los planes de previsin social empresarial, suscritos como consecuencia de los compromisos adquiridos por las empresas en materia de pensiones, en los trminos previstos en la disposicin adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de Planes y Fondos de Pensiones21, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuanta exceda de las contribuciones
18
Ejemplo
Usted trabaja como fontanero por su cuenta y por realizar esta actividad obtiene durante el ejercicio 2011 unos ingresos de 13.823,28 euros. Adems percibe de la Seguridad Social 3.005,06 euros por incapacidad temporal por los meses en que no ha podido ejercer esta actividad debido a una enfermedad. Finalmente decide jubilarse en este ao recibiendo 2.404,05 euros de la Seguridad Social como pensin de jubilacin. Sus ingresos sern los siguientes:
Rendimientos de la actividad econmica Ingresos Incapacidad temporal Total ingresos ntegros (13.823,28 + 3.005,06 ) Rendimientos del trabajo Pensin de jubilacin Total ingresos ntegros
13.823,28 3.005,06 16.828,34 2.404,05 2.404,05
2. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de hurfanos y otras instituciones similares. 3. Las cantidades percibidas por los socios de nmero y los beneficiarios de entidades de previsin social voluntaria (EPSV). Se incluyen: - Las cantidades que se perciban como consecuencia de la baja voluntaria o forzosa o de la disolucin y liquidacin de la EPSV , salvo en el caso de que las cantidades percibidas en estos supuestos se aporten ntegramente a otra EPSV en un plazo no superior a dos meses. - Las que se perciban en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duracin. 4. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisin de fondos de pensiones de empleo. Se incluyen las cantidades dispuestas anticipadamente en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duracin. 5. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsin social cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinacin
21
Los requisitos son los previstos en la letra a) del apartado 4 del artculo 72 o en la disposicin adicional sptima de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. Los derechos consolidados de los mutualistas slo podrn hacerse efectivos en los supuestos previstos en el artculo 8.8 del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones, y, adicionalmente, una vez transcurrido un ao desde que finalice la vida laboral de los deportistas profesionales o desde que se pierda la condicin de deportista de alto nivel. Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
19 20
40
Rendimientos del trabajo imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador. Si se cobran prestaciones en forma de capital derivadas de estos contratos de seguro de vida, cuando los mismos tengan primas peridicas o extraordinarias, se calcular la parte del rendimiento total obtenido que corresponde a cada prima multiplicando dicho rendimiento total por el coeficiente de ponderacin que resulte del siguiente cociente: En el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el nmero de aos transcurridos desde que fue satisfecha hasta que se cobr la percepcin. En el denominador, la suma () de los productos resultantes de multiplicar cada prima por el nmero de aos transcurridos desde que fue satisfecha hasta que se cobr la percepcin. Prima x n aos de pago a cobro Rendimiento total X a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte pblico, el importe del gasto que se justifique mediante factura o un documento equivalente. b) Cuando el empleado o trabajador utilice su propio medio de transporte no hay que declarar, siempre que se justifique que el desplazamiento realmente se ha producido:
Los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen. La cantidad resultante de multiplicar 0,29 euros por cada
kilmetro recorrido. El exceso percibido, en su caso, sobre las cantidades indicadas est plenamente sujeto a gravamen en concepto de rendimientos del trabajo.
2.2.1.2 Asignaciones para gastos de alimentacin y alojamiento.

No se gravarn las cantidades que la empresa o el empleador destinan a compensar los gastos normales de manutencin y estancia en restaurantes, hoteles y dems establecimientos de hostelera, siempre que cumplan las siguientes condiciones: a) Los gastos deben producirse en un municipio distinto tanto del lugar del trabajo habitual del perceptor como del de su residencia. b) Los desplazamientos y la permanencia en un mismo municipio, diferente del habitual de trabajo y del de residencia, no pueden ser superiores a nueve meses por un periodo continuado. No se consideran como interrupcin de dicho periodo continuado las ausencias temporales por vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteracin del destino. c) El pagador debe acreditar el da, lugar y motivo del desplazamiento. d) Si las cantidades diarias percibidas superan las recogidas en la tabla siguiente no se considerarn gastos normales de alojamiento y manutencin, y por lo tanto, habr que declarar como rendimientos de trabajo la parte que supere los lmites.
Cuantas mximas exceptuadas de gravamen por alojamiento y manutencin
Gastos de alojamiento Gastos de alimentacin - Pernoctando Cuanta que se justifique Territorio estatal 53,34 26,67 36,06 Territorio extranjero 91,35 48,08 66,11
(prima x n aos de pago a cobro)
8. Las prestaciones percibidas por los partcipes y beneficiarios de los planes de previsin asegurados, incluyendo las cantidades dispuestas anticipadamente en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duracin. 9. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley de promocin de la autonoma personal y atencin a las personas en situacin de dependencia. Si el contribuyente dispusiera de los derechos consolidados as como los derechos econmicos que se derivan de los diferentes sistemas de previsin social, total o parcialmente, en supuestos distintos de los previstos en la normativa de planes y fondos de pensiones o baja voluntaria o forzosa o disolucin y liquidacin de la entidad, deber reponer las reducciones en la base imponible general indebidamente practicadas, mediante las oportunas autoliquidaciones complementarias, con inclusin de los intereses de demora. A su vez, las cantidades percibidas que excedan del importe de las aportaciones realizadas, incluyendo, en su caso, las contribuciones imputadas por el promotor, tributarn como rendimiento del trabajo en el perodo impositivo en que se perciban.
2.2 Son rendimientos de trabajo las dietas por desplazamiento y los gastos de viaje?
2.2.1 Reglas generales
Se consideran rendimientos del trabajo las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los gastos de locomocin, y los normales de manutencin y estancia en establecimientos de hostelera cuando cumplan las siguientes condiciones.
- Sin pernoctar - Personal de vuelo sin pernoctar
Todo esto se aplicar tambin a los trabajadores contratados especficamente para prestar sus servicios en empresas con centros de trabajo mviles o itinerantes. Para ello, los desplazamientos debern hacerse a un municipio distinto del de la residencia habitual del trabajador. En el caso de conductores de vehculos dedicados al transporte de mercancas por carretera, no precisarn justificacin en cuanto a su importe los gastos de alojamiento que no excedan de 15,00 euros diarios, si se producen por desplazamiento dentro del territorio espaol, o de 25,00 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.
2.2.1.1 Asignaciones para gastos de transporte.

No se gravarn las cantidades que la empresa o el empleador destinan a compensar los gastos de transporte del empleado o trabajador que se desplace para realizar un trabajo fuera de su fbrica, taller, oficina, o centro de trabajo, en las siguientes condiciones e importes:
41
Ejemplo
Usted trabaja por cuenta ajena en una empresa situada en Tolosa. El 15 de octubre del ao 2011 efectu un viaje de trabajo a Valencia. Una vez justificados el desplazamiento y los gastos de alojamiento, percibi de la empresa las siguientes cantidades:
Desplazamiento en avin Gastos de alojamiento en un hotel durante 3 noches Gastos de manutencin de 2 das Total 240,40 901,52 120,20 1.262,12
Funcionarios y el personal al servicio de otras

Administraciones Pblicas, incluidos los que la Administracin Pblica Vasca tenga destinados en sus delegaciones en el extranjero: No se gravar la diferencia que perciban en la medida que esas asignaciones tengan la misma finalidad que las contempladas en los artculos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, por el que se regula el rgimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.
Empleados de empresas con destino en el extranjero: No se gravar la diferencia que perciban sobre las retribuciones totales que obtendran por sueldos, jornales, antigedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razn de cargo, empleo, categora o profesin en el supuesto de hallarse destinados en Espaa. En estos cuatro apartados no puede aplicarse la exencin para los rendimientos de trabajos realizados en el extranjero22.
Se consideran exceptuados de gravamen los siguientes importes:

Desplazamiento en avin Gastos de alojamiento en un hotel durante 3 noches Gastos de manutencin: 2 das x 53,34 Total 240,40 901,52 106,68 1.248,60
2.2.2 Reglas especiales

El importe percibido por el desplazamiento no se considerar ingresos de trabajo por realizarse en un transporte pblico y estar debidamente justificado. Lo mismo suceder con la cantidad percibida por el alojamiento, al estar debidamente justificado el importe mediante factura del hotel. De la cantidad percibida por manutencin no se considerar ingresos del trabajo la cantidad de 106,68 , que se obtienen de multiplicar el nmero de das (dos) por 53,34 (lmite diario sin justificacin cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor correspondiente a desplazamientos dentro del territorio espaol).
Importe percibido Importe exento Diferencia 1.262,12 1.248,60 13,52
Existen unas reglas especiales para los siguientes casos:
Contribuyentes con relaciones laborales especiales de

carcter dependiente.
Traslado de puesto de trabajo. Miembros de mesas electorales.
2.2.2.1 Contribuyentes con relaciones laborales especiales de carcter dependiente

Si el importe de los gastos de locomocin y manutencin no les es devuelto especficamente por las empresas a quienes presten sus servicios, los contribuyentes podrn calcular sus rendimientos netos del trabajo deduciendo de sus ingresos las siguientes cantidades, siempre que se justifique que los desplazamientos realmente se han producido: a) Por gastos de transporte:
La diferencia entre la cantidad percibida y el importe exento, es decir, 13,52 euros, se consideran como rendimiento del trabajo, y se deber tributar por ellas. El pagador debe acreditar el da y lugar del desplazamiento, as como su razn o motivo.
Cuando se utilicen medios de transporte pblico, el

importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.
En otro caso, 0,29 euros por kilmetro recorrido, ms

los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen. b) Por gastos de alimentacin:
2.2.1.3. Qu se hace en el caso del personal destinado en el extranjero?

Funcionarios pblicos espaoles con destino en el
extranjero: No se gravar la diferencia que perciban sobre las retribuciones totales que obtendran en el supuesto de hallarse destinados en Espaa, como consecuencia de la aplicacin de la legislacin vigente y la indemnizacin prevista en los apartados 1 y 2 del artculo 25 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, sobre indemnizaciones por razn de servicio.
Dentro del territorio espaol: 26,67 euros diarios. En territorio extranjero: 48,08 euros diarios.
c) Por gastos de alojamiento: Para que se puedan deducir, debern ser siempre reintegrados por la empresa. Se regirn por lo expuesto en las reglas generales23.
Ejemplo
Usted ha sido contratado el 1 de junio de 2011 como representante de comercio por una empresa de Gipuzkoa, mediante una relacin laboral especial de carcter dependiente. Los gastos de transporte y alimentacin corren por su cuenta, y no le son reintegrados de forma especfica por la empresa. La zona asignada
22
Personal al servicio de la Administracin Pblica

con destino en el extranjero: No se gravar la diferencia que perciban sobre las retribuciones totales que obtendran por sueldos, trienios, complementos o incentivos en el supuesto de hallarse destinados en Espaa. A estos efectos, el rgano competente en materia retributiva acordar las equiparaciones retributivas que pudieran corresponder a dicho personal si estuviese destinado en Espaa.
Vase dentro del captulo 1 Introduccin el apartado 1.7 relativo a las rentas que no hay que declarar. Vase dentro de este mismo apartado el punto 2.2.1.2 Asignacin para gastos de alimentacin y alojamiento.
23
42
Rendimientos del trabajo para su trabajo est situada en Bizkaia y Navarra. Para ello, se desplaza con su propio vehculo. Durante el ao 2011 ha percibido por sus servicios un total de 33.055,67 euros brutos por todos los conceptos, y ha realizado los siguientes desplazamientos, todos ellos debidamente justificados.
Kilmetros recorridos Das de desplazamiento habiendo pernoctado Das de desplazamiento sin pernoctar Total de das de desplazamiento 20.000 Km 12 das 100 das 112 das
Para saber cuales son los ingresos que hay que declarar, restaremos el total de ingresos exentos a la cantidad recibida:
Importe recibido Total gastos Ingresos sujetos a gravamen* +3.005,06 - 1.402,69 1.602,37
* Se integrar en la base imponible general como rendimientos del trabajo el 50 por 100 de esta cantidad, al considerarse este rendimiento obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo (ver 2.4).
Como consecuencia de dichos desplazamientos, ha justificado los siguientes gastos:
2.2.2.3 Miembros de mesas electorales

Gastos de peaje y aparcamiento 120,20
Para saber que gastos quedan exentos de gravamen, procederemos de la siguiente manera:
Gastos de transporte (20.000 Km x 0,29 ) Gastos de peaje y aparcamiento justificados Gastos de alimentacin (26,67 x 112 das) Total ingresos exentos de gravamen 5.800,00 120,20 2.987,04 8.907,24
No se gravarn las cantidades percibidas por los miembros de las mesas electorales, de acuerdo con lo dispuesto en la legislacin aplicable.
2.3 Qu es y qu no es rendimiento en especie?

2.3.1 Qu es rendimiento en especie?
Constituyen rendimientos del trabajo en especie la utilizacin, consumo u obtencin, gratis o por un precio inferior al normal de mercado, de bienes, derechos o servicios para fines particulares, aun en el caso de que no supongan un gasto real para quien los conceda. ATENCIN: Cuando el pagador de los rendimientos entregue al contribuyente importes en metlico para que ste adquiera los bienes, derechos o servicios, los rendimientos tendrn la consideracin de dinerarios. En particular, se consideran rendimientos del trabajo en especie:
Para saber cuales son los ingresos fiscalmente computables, restaremos el total de ingresos exentos a los ingresos brutos:
2.2.2.2 Traslado de puesto de trabajo

Rendimientos de trabajo brutos Total ingresos exentos Ingresos sujetos a gravamen +33.055,67 -8.907,24 24.148,43
No se gravarn las cantidades que se abonen con motivo del traslado de puesto de trabajo a otro municipio, siempre que dicho traslado obligue a cambiar de residencia. Las cantidades deben corresponder exclusivamente a:
a) Las aportaciones realizadas por los socios protectores de las entidades de previsin social voluntaria (EPSV). b) Las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones o por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio, relativa a las actividades y la supervisin de fondos de pensiones de empleo. c) Las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones, en los trminos previstos en la disposicin adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de Planes y Fondos de Pensiones24, y en su normativa de desarrollo, cuando las mismas sean imputadas a aquellas personas a quienes se vinculen las prestaciones. Pero, por el contrario, si no se imputan a los trabajadores, no existir retribucin en especie. Esta imputacin fiscal tendr carcter voluntario en los contratos de seguro colectivo distintos de los planes de previsin social empresarial, debiendo mantenerse la decisin que se adopte respecto del resto de primas que se satisfagan hasta la extincin del contrato de seguro. No obstante, la imputacin fiscal tendr carcter obligatorio en los contratos de seguro de riesgo, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra i) del apartado 2 del artculo 17 de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. En nin-
Gastos de locomocin y manutencin del contribuyente

y sus familiares durante el traslado.
Gastos de traslado del mobiliario y enseres.
Ejemplo
Usted fue trasladado de puesto de trabajo por su empresa a un municipio distinto, en el mes de noviembre del ao 2011. Como dicho traslado comportaba cambiar de residencia, recibi una compensacin de 3.005,06 euros. Realiz el viaje con su propio vehculo, sin pernoctar. Tiene los siguientes justificantes de los gastos de traslado:
Factura de la empresa de mudanzas Kilmetros recorridos 1.202,02 600 Km
Se consideran exentos de gravamen los siguientes importes:

Gastos de locomocin: 600 Km x 0,29 Gastos de manutencin sin pernocta Factura de mudanza Total ingresos exentos de gravamen 174,00 26,67 1.202,02 1.402,69
24
Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
43
Rendimientos del trabajo gn caso la imputacin fiscal tendr carcter obligatorio en los contratos de seguros en los que se cubran conjuntamente las contingencias de jubilacin y de fallecimiento o incapacidad. d) La utilizacin de vivienda por razn de cargo o por la condicin de empleado pblico o privado. e) La utilizacin o entrega de vehculos automviles. f) La concesin de prstamos con tipos de inters inferiores al de mercado. ATENCIN: No tienen la consideracin de retribuciones en especie los prstamos con tipo de inters inferior al legal del dinero concertados con anterioridad a 1 de enero de 1992 y cuyo principal hubiese sido puesto a disposicin del prestatario tambin con anterioridad a dicha fecha. g) Las prestaciones en concepto de manutencin, hospedaje, viajes de turismo y similares. h) Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro u otro similar. ATENCIN: Se exceptan las de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil derivada de la actividad laboral. i) Las cantidades destinadas a pagar los estudios y la manutencin del contribuyente, su cnyuge o pareja de hecho, o de otras personas ligadas al mismo por vnculos de parentesco, incluidos las afines, o los que resulten de la constitucin de la pareja de hecho. ATENCIN: Se exceptan las cantidades destinadas a actualizar, capacitar o reciclar al personal empleado, cuando esta formacin venga exigida por el desarrollo de sus actividades o las caractersticas de los puestos de trabajo. h) Prstamos concertados con anterioridad a 1 de enero de 1992 y cuyo principal hubiese sido puesto a disposicin del prestatario tambin con anterioridad a dicha fecha. i) La prestacin del servicio de educacin preescolar, infantil, primaria, secundaria obligatoria, bachillerato y formacin profesional por centros educativos autorizados, a los hijos de los empleados, con carcter gratuito o por precio inferior al normal de mercado. j) Las primas correspondientes a los contratos de seguro colectivo temporal de riesgo puro para el caso de muerte o invalidez.
2.3.2.1 Productos a precios rebajados.

No se gravarn las entregas de productos a precios rebajados realizadas en cantinas y comedores de empresa o economatos de carcter social. Tendrn este tratamiento las frmulas directas e indirectas de prestacin del servicio, admitidas por la legislacin laboral, que cumplan los siguientes requisitos:
La prestacin del servicio debe tener lugar durante das

hbiles para el empleado o trabajador.
La prestacin del servicio no debe tener lugar durante

los das que el empleado o trabajador obtenga dietas por manutencin exentas de gravamen. Cuando la prestacin del servicio se realice a travs de frmulas indirectas, tendrn que cumplirse, adems de los requisitos exigidos anteriormente, los siguientes:
No podr superar los 9 euros diarios. Si fuese superior,

se considerar la diferencia como retribucin en especie.
Si para la prestacin del servicio se entregasen al empleado o trabajador vales-comida o documentos similares, estos debern cumplir las siguientes condiciones: a) Estar numerados. b) Estar expedidos de forma nominativa, es decir, figurar el nombre del receptor. c) Figurar su importe nominal. d) Figurar la empresa emisora. e) Ser intransmisibles, es decir, no se podrn transferir a nadie ms que al receptor que figura en l. f) No podr obtenerse, ni de la empresa ni de terceros, el reembolso de su importe. g) Slo podrn utilizarse en establecimientos de hostelera. h) La empresa que los entregue deber llevar y conservar la relacin de los documentos entregados a cada uno de sus empleados o trabajadores. i) En la relacin aparecer tanto el nmero de cada documento como el da en que se entreg.
2.3.2 Qu no es rendimiento en especie?

Los siguientes conceptos no se consideran como rendimiento en especie y, por lo tanto, no hay que declararlos: a) La entrega de productos a precios rebajados realizada en cantinas y comedores de empresa o economatos de carcter social. b) La entrega a los trabajadores en activo de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, bien gratis o bien a un precio inferior al normal de mercado. c) Los gastos de estudios y cursos de formacin que cumplan las condiciones detalladas en el apartado 2.3.2.4 siguiente. d) Las cantidades destinadas para habituar al personal empleado en la utilizacin de nuevas tecnologas. e) La utilizacin de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal. f) Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contratos de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil derivada de la actividad laboral. g) Las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad del trabajador, de su cnyuge, pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, o sus descendientes. 44
2.3.2.2 Acciones o participaciones de la empresa

No se gravar la entrega, a los trabajadores en activo, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, bien gratis o bien a un precio inferior al normal de mercado. El conjunto de las entregas a cada trabajador no superar los 12.000 euros anuales. La entrega deber realizarse en alguno de los siguientes supuestos:
Entrega de acciones o participaciones de una sociedad a

sus trabajadores. Diputacin Foral de Gipuzkoa
En el caso de los grupos de sociedades en los que concurran las circunstancias previstas en el artculo 42 del Cdigo de Comercio: - Entrega e acciones o participaciones de una sociedad del grupo a los trabajadores de las sociedades que formen parte del mismo subgrupo. - Cuando se trate de acciones o participaciones de la sociedad dominante del grupo, la entrega a los trabajadores de las sociedades que formen parte del grupo. En los dos casos anteriores, la entrega la podr efectuar la propia sociedad a la que preste ss servicios el trabajador, otra sociedad perteneciente al grupo y tambin el ente pblico, sociedad estatal o Administracin Pblica titular de las acciones. Adems, es obligatorio:
2.3.2.5 Bienes destinados a servicios sociales y culturales

No se considerar retribucin en especie la utilizacin de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal. Tendrn esta consideracin, entre otros, los espacios y locales, debidamente homologados por la Administracin pblica competente, destinados por las empresas o empleadores a prestar el servicio de primer ciclo de educacin infantil a los hijos de sus trabajadores, as como la contratacin de este servicio con terceros debidamente autorizados o las frmulas indirectas de prestacin del mismo cuya cuanta no supere la cantidad de 1.000 euros al ao. No puede haber ningn tipo de discriminacin a favor de algunos trabajadores, ni de individualizacin (es decir, destinar algo al disfrute exclusivo de una sola persona).
Que la oferta se realice dentro de la poltica retributiva

general de la empresa o del grupo y que contribuya a la participacin de los trabajadores en la empresa. Es decir, que la oferta se haga a todos los trabajadores de la empresa o del grupo y que no se discrimine a nadie.
2.3.2.6 Primas de contratos de seguro para la cobertura de enfermedad

No se consideran retribucin en especie las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad del trabajador, de su cnyuge o pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en al Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, o de sus descendientes menores de 30 aos, siempre que las mismas no excedan de la cantidad de 500,00 euros anuales por cada una de las personas sealadas anteriormente. El exceso sobre estas cantidades s tendr la consideracin de retribucin en especie.
Que cada uno de los trabajadores, junto con sus cnyuges o parejas de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, o familiares hasta el cuarto grado, no tengan una participacin directa o indirecta superior al 5% en la sociedad en la que prestan sus servicios o en cualquier otra del grupo.
Que los ttulos se mantengan, al menos, durante cinco

aos. Si no se cumple este plazo, se deber presentar una autoliquidacin complementaria en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y el fin del plazo de la autoliquidacin relativa al periodo en que se haya incumplido el requisito. Adems, se debern pagar los correspondientes intereses de demora.
2.3.2.7 Primas contratos de seguro colectivo temporal de riesgo puro para el caso de muerte o invalidez
No se consideran retribucin en especie las primas correspondientes a los contratos de seguro colectivo temporal de riesgo puro para el caso de muerte o invalidez, hasta el lmite de 500,00 euros.
2.3.2.3 Gastos para habituar al personal empleado en la utilizacin de nuevas tecnologas

Se trata de las cantidades destinadas para habituar al personal empleado en la utilizacin de nuevas tecnologas. De forma resumida son los gastos para proporcionar, facilitar o financiar la conexin a internet, as como los derivados de la entrega gratuita, o a precios rebajados, o de la concesin de prstamos y ayudas econmicas para la adquisicin de los equipos y terminales necesarios para acceder a aqulla, con su software y perifricos asociados, incluso cuando el uso de los mismos por los empleados se pueda efectuar fuera del lugar y horario de trabajo.
2.3.3 Cmo se calcula el valor de los rendimientos en especie?

Como regla general, los rendimientos en especie se valorarn de acuerdo con su valor normal en el mercado. No obstante, en los siguientes casos se aplicarn unas determinadas reglas especiales: a) Utilizacin de vivienda: La valoracin, en caso de que se utilice una vivienda por razn de cargo o por la condicin de empleado pblico o privado, se realiza tanto en el caso de que el empleador sea propietario de la vivienda como en el de que pague un alquiler para ponerla a disposicin del trabajador. La valoracin ser el 2% del valor catastral del bien inmueble. Si a la fecha de devengo del Impuesto, el inmueble careciera de valor catastral o ste no hubiera sido notificado al titular, se tomar en sustitucin del mismo el 50% de valor por el que deba computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. La valoracin no podr ser superior al 10% de las restantes contraprestaciones del trabajo.
2.3.2.4 Los gastos de estudios o cursos de formacin

No se gravarn los gastos de estudios o cursos de formacin dispuestos por instituciones, empresas o empleadores y financiados directamente por ellos para actualizar, capacitar o reciclar al personal empleado. Debern ser necesarios para desarrollar las actividades o las caractersticas de los puestos de trabajo, incluso cuando la prestacin efectiva se efecte por otras personas o entidades especializadas. Las asignaciones para gastos de locomocin, manutencin y estancia se regirn por lo dispuesto en el apartado 2.2 de este captulo.
Ejemplo
Usted ha percibido como sueldo ntegro 27.045,54 euros. Reside en una vivienda nueva en Gipuzkoa, propiedad de la empresa, cuyo valor catastral es de 120.202,42 euros.
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Rendimientos del trabajo c) Prstamos con tipos de inters inferiores al legal del dinero: La valoracin ser la diferencia entre el inters pagado y el inters legal del dinero vigente en el periodo. La valoracin de la retribucin en especie deber tener en cuenta la variacin del inters legal del dinero. Como EXCEPCION, no se considerarn retribuciones en especie los que hayan sido concertados antes del 1 de enero de 1992 y cuyo principal hubiese sido puesto a disposicin del prestatario tambin antes de dicha fecha. d) Se valorarn por el coste para el pagador las siguientes rentas, incluidos los tributos que graven cada operacin:
Valor catastral de la vivienda Valoracin de la vivienda (2% del valor catastral) Sueldo ntegro Lmite de la valoracin (10% del sueldo ntegro)
120.202,42 2.404,04 27.045,54 2.704,55
Como la valoracin de la vivienda es inferior al lmite, sumaremos al sueldo ntegro el resultado de la valoracin:
Total ingresos ntegros (27.045,54 + 2.404,04 ) 29.449,58
Las prestaciones en concepto de manutencin, hospedaje, viajes y similares. b) Utilizacin o entrega de vehculos automviles:
Cuando el automvil sea slo para uso particular, la

valoracin ser: - En el supuesto de entrega, el coste de adquisicin del vehculo para el pagador, incluidos los tributos que graven la operacin. - En el supuesto de utilizacin, el 20% anual del coste de adquisicin para el pagador, incluidos los tributos que graven la operacin. Cuando el vehculo no sea propiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicar sobre el valor de mercado que tendra el vehculo si ste fuese nuevo. - En el supuesto de utilizacin y posterior entrega, para calcular la valoracin de la entrega se tendr en cuenta la valoracin resultante del uso anterior.
Las primas o cuotas satisfechas en virtud de contrato

de seguro u otro similar.
Las cantidades destinadas a satisfacer gastos de estudios y manutencin del contribuyente o de otras personas ligadas al mismo por vnculo de parentesco, incluidos las afines. Por el contrario, no se considerarn retribuciones en especie cuando los estudios sean realizados por los contribuyentes, y tengan como fin la actualizacin, capacitacin o reciclaje del personal empleado o vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las caractersticas de los puestos de trabajo. e) Se valorarn por su importe:
Las contribuciones satisfechas por los socios protectores de las entidades de previsin social voluntaria (EPSV).
Cuando la utilizacin del vehculo se destine tanto para

fines particulares como laborales, la valoracin ser la mitad del resultado obtenido al aplicar la regla anterior correspondiente (10%).
Las aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones.
Las contribuciones satisfechas por las empresas promotoras reguladas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisin de fondos de pensiones de empleo.
Ejemplo
Usted cobra 21.035,42 euros anuales. Adems, la empresa le ha cedido un automvil para su uso particular durante 3 aos. El precio de adquisicin de dicho vehculo para la empresa fue de 30.050,61 euros. Transcurridos los tres aos, se le entrega a usted el vehculo.
Las cantidades satisfechas por empresarios para hacer

frente a los compromisos por pensiones en los trminos previstos por la disposicin adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones25, y su normativa de desarrollo, cuando las mismas sean imputadas a aquellas personas a quienes se vinculen las prestaciones.
Ejercicios en que usa el vehculo:

Salario Retribucin en especie por cesin de uso (20% del precio de adquisicin del automvil) Rendimiento ntegro (21.035,42 + 6.010,12 ) 21.035,42 6.010,12
Igualmente, por su importe, las cantidades satisfechas

por empresarios a los seguros de dependencia. f) No obstante lo previsto en las letras anteriores, cuando el rendimiento del trabajo en especie sea satisfecho por empresas que tengan como actividad habitual la realizacin de las actividades que den lugar al mismo, la valoracin no podr ser inferior al precio ofertado al pblico del bien, derecho o servicio de que se trate. Se considerar precio ofertado al pblico el previsto en el artculo 13 de la Ley 26/1984, de 19 de julio, General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios, deduciendo los descuentos ordinarios o comunes. Se considerarn ordinarios o comunes los descuentos que sean ofertados a otros colectivos de similares caractersticas a los trabajadores de la empresa, as como los descuentos promocionales de carcter general y que se encuentren en vigor en el momento de satisfacer la retribucin
27.045,54
Los tres primeros ejercicios tendr una retribucin valorada en el 20% de 30.050,61 euros, es decir, 6.010,12 euros, que sumar a las retribuciones dinerarias.
Ejercicio en que se entrega el vehculo:

En el ao de entrega, el valor de la retribucin en especie ser la diferencia entre el precio de adquisicin del automvil (30.050,61 ) y lo imputado durante los tres primeros aos en concepto de cesin del uso (6.010,12 x 3 = 18.030,36 ).
Salario Retribucin en especie por entrega (30.050,61 - 18.030,36 ) Rendimiento ntegro (21.035,42 + 12.020,25 ) 21.035,42 12.020,25 33.055,67
25 Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
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Rendimientos del trabajo en especie o que, en otro caso, no excedan del 15 por 100 ni de 1.000 euros anuales.
Periodo de generacin + 2 aos + 5 aos % de integracin 60 50
2.3.4 Cmo se integran las rentas en especie en la base imponible?

Para integrar las rentas en especie en la base imponible, al valor que resulte de aplicar las reglas del apartado 2.3.3 anterior se le sumar el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta. En el supuesto de que los ingresos a cuenta realizados por el pagador se repercutan ntegramente sobre el trabajador, deducindose dicho importe de sus retribuciones dinerarias, ste declarar como rendimiento de trabajo en especie la valoracin de dichas retribuciones, sin sumar el ingreso a cuenta. Cuando se satisfagan o abonen rentas del trabajo dinerarias y en especie a un mismo perceptor, se practicar la retencin sobre la totalidad de las contraprestaciones o utilidades satisfechas. En estos supuestos el porcentaje de retencin se calcular teniendo en cuenta las retribuciones dinerarias y en especie tanto fijas como variables que sean previsibles. Cuando durante el ao se produzcan variaciones en la cuanta de las retribuciones dinerarias o en especie, se calcular un nuevo porcentaje de retencin teniendo en cuenta las alteraciones producidas. Este nuevo porcentaje se aplicar exclusivamente a partir de la fecha en que se produzcan las referidas variaciones. El importe resultante de aplicar el porcentaje referido a la totalidad de las contraprestaciones y utilidades satisfechas se reducir de los rendimientos dinerarios abonados.
Cuando los rendimientos de trabajo generados en ms de dos aos se perciban de forma fraccionada, dividiremos el nmero de aos correspondiente al periodo de generacin, contado de fecha a fecha, entre el nmero de periodos impositivos de fraccionamiento: N de aos en que se ha generado los rendimientos X= N de periodos impositivos de fraccionamiento
Si el resultado es superior a dos aos se aplicar el porcentaje del 60%.
Si el resultado es superior a cinco aos, se aplicar el

porcentaje del 50%.
En el caso de rendimientos de trabajo que se pongan de

manifiesto con ocasin del ejercicio de OPCIONES SOBRE ACCIONES de la entidad en la que se presten servicios, de cualquiera del grupo de sociedades o de cualquier otra entidad con la que exista vinculacin, la cuanta del rendimiento sobre la que se aplicarn los porcentajes anteriores del 60% 50% no podr superar el importe que resulte de multiplicar la cantidad de 20.000,00 euros por el nmero de aos de generacin del rendimiento. A tales efectos, se considerar que dichos rendimientos de trabajo tienen un periodo de generacin superior a dos o a cinco aos y que no se obtienen de forma peridica o recurrente, cuando el ejercicio de dicho derecho se efecte transcurridos, respectivamente, ms de dos o de cinco aos contados desde la fecha de su concesin, si, adems no se conceden anualmente. En el caso de que se rebase la cuanta anterior, el exceso se computar en su totalidad.
2.4 Rendimiento ntegro

Qu porcentaje de los rendimientos hay que declarar?
En general, se consideran rendimientos ntegros del trabajo los rendimientos definidos en el punto 2.1. No obstante, en los siguientes supuestos, para calcular el rendimiento ntegro del trabajo habr que aplicar unos determinados porcentajes al importe total de estos rendimientos, de tal forma que el resto quedar fuera de la base imponible y, por tanto, al margen del impuesto. Por ejemplo, si decimos que de los rendimientos del trabajo generados en ms de dos aos se integrarn el 60%, queremos decir que el 40% restante no habr que declararlo. Los porcentajes son los que se detallan a continuacin: a) Rendimientos obtenidos en un periodo de generacin superior a dos o cinco aos. Cuando los rendimientos de trabajo tengan un periodo de generacin superior a dos aos y no se obtengan de forma peridica o recurrente, se integrar el 60% de los mismos; si el periodo de generacin es superior a cinco aos, se integrar el 50%. Se considera rendimiento de trabajo con periodo de generacin superior a dos o cinco aos y que no se obtiene de forma peridica o recurrente, el derivado de la concesin del derecho de opcin de compra sobre acciones o participaciones a los trabajadores, cuando slo pueda ejercitarse transcurridos, respectivamente, ms de dos o de cinco aos contados desde la fecha de su concesin, si, adems, no se conceden anualmente. ATENCIN: Cuando conste que el periodo de generacin sea superior a dos aos pero no sea posible calcularlo exactamente, se considerar que es de tres aos.
Ejemplo
Usted trabaja en una empresa y su sueldo es de 18.030,36 euros al ao. Adems este ejercicio ha recibido un premio de 6.010,12 euros por los resultados obtenidos en los ltimos 4 aos. Los rendimientos ntegros que debe declarar son los siguientes:
Sueldo Premio (60% del premio) Rendimientos ntegros del trabajo (18.030,36 + 3.606,07 ) 18.030,36 3.606,07 21.636,43
Tratamiento fiscal de las indemnizaciones por despido 1) Complementos salariales percibidos de forma peridica por los trabajadores como consecuencia de expedientes de regulacin de empleo (EREs) Las cantidades percibidas por los trabajadores cuya relacin laboral se hubiera extinguido que superen las cuantas que gocen de exencin26, se integrarn en el rendimiento ntegro del trabajo aplicando el porcentaje del 70 por 100, siempre que se cumplan las circunstancias indicadas en el prrafo siguiente. Las cantidades sobre las que se aplicar dicho porcentaje no podrn
26
Vase dentro del captulo 1 Introduccin el apartado 1.7 relativo a las rentas que no hay que declarar.
47
Rendimientos del trabajo superar anualmente el importe que resulte de multiplicar el salario mnimo interprofesional (8.979,60 euros en el ejercicio 2011) por 2,5, esto es, 22.449,00 euros. Las cantidades que excedan de este lmite, que opera antes de aplicar el citado porcentaje del 70 por 100, se integrarn en la base imponible del impuesto en su totalidad. Los requisitos que deben cumplir las cantidades percibidas por los trabajadores, para aplicar el porcentaje del 70 por 100 previsto en el prrafo anterior, son: 1. Que las cantidades percibidas tengan su origen en un expediente de regulacin de empleo tramitado de conformidad con lo dispuesto en el artculo 51 del Estatuto de los Trabajadores y previa aprobacin por la autoridad laboral competente, o se haya extinguido la relacin laboral en virtud de lo establecido en el artculo 52.c) de dicho Estatuto, siempre que, en ambos casos, las razones del despido se fundamenten en causas econmicas, tcnicas, organizativas, de produccin o de fuerza mayor. A efectos de lo dispuesto en este punto se asimilarn a los expedientes de regulacin de empleo los planes estratgicos de recursos humanos de las Administraciones Pblicas que persigan los mismos fines. 2. Que sean complementarias de los importes percibidos del Instituto Nacional de Empleo, Instituto Nacional de la Seguridad Social o Entidades que la sustituyan. El mismo tratamiento se aplicar a las cantidades percibidas en aquellos casos en que por circunstancias particulares el contribuyente no hubiere obtenido durante el ejercicio prestacin alguna de los citados organismos. 3. Que se perciban de forma peridica, bien tengan carcter temporal o vitalicio, o de una sola vez de forma capitalizada, con independencia de quien sea el pagador de las mismas. En caso de percibir las cantidades de forma capitalizada, solamente se aplicar el tratamiento tributario previsto en este apartado cuando resulte ms favorable al contribuyente que el rgimen general previsto para las rentas irregulares del trabajo. 2) Prestaciones derivadas de expedientes de regulacin de empleo, que con anterioridad a la celebracin de contratos de seguro concertados para dar cumplimiento a la disposicin transitoria cuarta del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones, se hicieran efectivas con cargo a fondos internos. A las cantidades percibidas a partir del 1 de enero de 2001 por beneficiarios de contratos de seguro concertados para dar cumplimiento a lo establecido en la disposicin transitoria cuarta del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre que instrumenten las prestaciones derivadas de expedientes de regulacin de empleo, que con anterioridad a la celebracin del contrato se hicieran efectivas con cargo a fondos internos, y a las cuales les resultaran de aplicacin los porcentajes de integracin establecidos en el apartado 2 del artculo 16 de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, aplicarn los porcentajes de integracin establecidos en el artculo 19.2 de la presente Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, sin que a estos efectos la celebracin de tales contratos altere el clculo del perodo de generacin de tales prestaciones. b) Rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo Cuando los rendimientos de trabajo se califiquen como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se integrar el 50% de los mismos. Se consideran rendimientos de trabajos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes cuando se imputen en un nico periodo impositivo: 1. Cantidades pagadas a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo, y que sean superiores a los importes previstos en el apartado relativo a las dietas27. 2. Indemnizaciones que hayan sido abonadas por los regmenes pblicos de Seguridad Social o Clases Pasivas, las prestaciones satisfechas por colegios de hurfanos e institu 3. Prestaciones por lesiones no invalidantes o por incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, que hayan sido abonadas p or empresas y por entes pblicos. 4. Las prestaciones por fallecimiento, y por gastos de entierro y sepelio que excedan del lmite exento de acuerdo con la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, de trabajadores o funcionarios, tanto las de carcter pblico como las satisfechas por colegios de hurfanos e instituciones similares, empresas y por entes pblicos. 5. Cantidades pagadas para compensar o reparar complementos salariales, pensiones o anualidades de duracin indefinida o por haberse modificado las condiciones de trabajo. 6. Cantidades que la empresa paga a sus trabajadores por resolver de mutuo acuerdo su relacin laboral. No obstante, a los primeros 60.000,00 euros percibidos por el concepto previsto en ste nmero se les aplicar un porcentaje de integracin del 40%. 7. Premios literarios, artsticos o cientficos que deban declararse y que no gocen de exencin en este impuesto28. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones econmicas obtenidas por ceder los derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a stas. Tambin se considerar de aplicacin el porcentaje de integracin del 50% a aquellos rendimientos de elevada cuanta percibidos por contribuyentes que, por las circunstancias objetivas de la actividad que desempean, obtengan este tipo de rendimientos en perodos reducidos de tiempo, no siendo posible, transcurrido este perodo de tiempo, la obtencin de nuevos rendimientos por la citada actividad. La aplicacin de lo dispuesto en este prrafo se efectuar en los trminos y con los requisitos que se determinen por parte del Consejo de Diputados.
Ejemplo A
Usted fue trasladado de puesto de trabajo por su empresa a un municipio distinto, en el mes de noviembre. Como dicho traslado comportaba cambiar de residencia, recibi una compensacin de 3.005,06 euros. Realiz el viaje con su propio vehculo, sin pernoctar. Tiene los siguientes justificantes de los gastos de traslado:
27
Vase dentro de este mismo captulo el apartado 2.2 relativo a las dietas por desplazamientos y gastos de viaje. Vase dentro del captulo 1 Introduccin el apartado 1.7 relativo a las rentas que no hay que declarar.
28
48

Factura de la empresa de mudanzas Kilmetros recorridos 1.202,02 600 Km
Se consideran exentos de gravamen los siguientes importes:

Gastos de locomocin: 600 Km x 0,29 Gastos de manutencin sin pernocta Factura de mudanza Total ingresos exentos de gravamen 174,00 26,67 1.202,02 1.402,69
La primera prestacin percibida por cada una de las diferentes contingencias siempre que hayan transcurrido ms de dos aos desde la primera aportacin. El plazo de dos aos no resultar exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. A las sucesivas prestaciones percibidas transcurridos cinco aos desde la anterior prestacin percibida por dicha contingencia, cuando las aportaciones satisfechas guarden una periodicidad y regularidad suficientes. Se entiende que las aportaciones satisfechas guardan una periodicidad y regularidad suficientes, cuando el periodo medio de permanencia sea superior a la mitad del nmero de aos transcurridos entre la fecha de la percepcin y la fecha de la primera aportacin. El periodo medio de permanencia de las aportaciones ser el resultado de calcular el sumatorio de las aportaciones multiplicadas por su nmero de aos de permanencia y dividirlo entre la suma total de las aportaciones satisfechas.
Para saber cuales son los ingresos que hay que declarar, restaremos el total de ingresos exentos a la cantidad recibida:
Importe recibido Total gastos Ingresos sujetos a gravamen 3.005,06 - 1.402,69 1.602,37
De los ingresos sujetos a gravamen slo deber declarar el 50% de los mismos, el 50% restante no deber declararlos:
Ingresos sujetos a gravamen Porcentaje de integracin Rendimientos ntegros del trabajo 1.602,37 50% 801,19
Las prestaciones satisfechas por Colegios de Hurfanos e Instituciones similares, en los supuestos de abono a tanto alzado, as como en los supuestos de lesiones no invalidantes, siempre que las indemnizaciones o prestaciones referidas no estn exentas en virtud de lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, cuando se imputen en un nico periodo impositivo, se integrarn al 50%, por considerarse rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo30. e) Prestaciones de entidades de previsin social voluntaria, planes de pensiones, planes de previsin asegurados, planes de previsin social empresarial y seguros de dependencia. Se integrar el 60% de las siguientes prestaciones percibidas en forma de capital: La primera prestacin percibida por cada una de las diferentes contingencias siempre que hayan transcurrido ms de dos aos desde la primera aportacin. El plazo de dos aos no resultar exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. A las sucesivas prestaciones percibidas transcurridos cinco aos desde la anterior prestacin percibida por dicha contingencia, cuando las aportaciones satisfechas guarden una periodicidad y regularidad suficientes. Se entiende que las aportaciones satisfechas guardan una periodicidad y regularidad suficientes, cuando el periodo medio de permanencia sea superior a la mitad del nmero de aos transcurridos entre la fecha de la percepcin y la fecha de la primera aportacin. El periodo medio de permanencia de las aportaciones ser el resultado de calcular el sumatorio de las aportaciones multiplicadas por su nmero de aos de permanencia y dividirlo entre la suma total de las aportaciones satisfechas.
Ejemplo B
Usted y la empresa donde presta sus servicios deciden por mutuo acuerdo la resolucin de la relacin laboral. La empresa le satisface por este acuerdo en concepto de indemnizacin la cantidad de 120.000,00 euros en forma de capital.
Indemnizacin Los primeros 60.000,00 x 40% Resto (120.000,00 60.000,00 ) 60.000,00 x 50% Rendimientos ntegros del trabajo 120.000,00 24.000,00 30.000,00 54.000,00
c) Prestaciones de la Seguridad Social Se integrar el 60% de las prestaciones de la Seguridad Social percibidas en forma de capital, siempre que hayan transcurrido ms de dos aos desde la primera aportacin. El plazo de dos aos no resultar exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. Indemnizaciones que hayan sido abonadas por los regmenes pblicos de Seguridad Social o Clases Pasivas, las prestaciones satisfechas por colegios de hurfanos e instituciones similares, en los supuestos de abono a tanto alzado, as como en los supuestos de lesiones no invalidantes, cuando se imputen en un nico periodo impositivo, se integrarn al 50%, por considerarse rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo29. d) Prestaciones de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de hurfanos y similares Se integrar el 60% de las siguientes prestaciones percibidas en forma de capital:
A estos efectos se entender por primera prestacin el conjunto de cantidades percibidas en forma de capital en un nico ejercicio por el acaecimiento de cada contingencia. La misma regla se aplicar a las sucesivas prestaciones referidas en el prrafo anterior. El tratamiento establecido en este apartado ser tambin de aplicacin a las cantidades percibidas en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de largo duracin. El porcentaje de integracin del 60% resultar aplicable a la primera cantidad percibida por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias o de las situaciones previstas en
29
Vase el apartado 2.4.b).
30 Vase el apartado 2.4.b).
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Rendimientos del trabajo el artculo 8.8 del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones25, as como a las sucesivas cantidades percibidas transcurridos cinco aos desde la anterior percepcin por dichos motivos cuando las aportaciones satisfechas guarden una periodicidad y regularidad suficientes. Se entiende que las aportaciones satisfechas guardan una periodicidad y regularidad suficientes, cuando el periodo medio de permanencia sea superior a la mitad del nmero de aos transcurridos entre la fecha de la percepcin y la fecha de la primera aportacin. El periodo medio de permanencia de las aportaciones ser el resultado de calcular el sumatorio de las aportaciones multiplicadas por su nmero de aos de permanencia y dividirlo entre la suma total de las aportaciones satisfechas. A estos efectos, se entender por primera cantidad percibida el conjunto de las cuantas percibidas en forma de capital en un nico ejercicio. La misma regla se aplicar a las sucesivas percepciones de cantidades a que se refiere este prrafo. Gozarn de reduccin hasta tres veces el salario mnimo interprofesional las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones a sistemas de previsin social constituidos a favor de personas con discapacidad, con un grado de minusvala fsica o sensorial igual o superior al 65%, psquica igual o superior al 33%, as como de personas que tengan una incapacidad declarada judicialmente en virtud de las causas establecidas en el Cdigo Civil, con independencia de su grado. y la fecha de la primera aportacin. El periodo medio de permanencia de las aportaciones ser el resultado de calcular el sumatorio de las aportaciones multiplicadas por su nmero de aos de permanencia y dividirlo entre la suma total de las aportaciones satisfechas. Gozarn de exencin hasta tres veces el salario mnimo interprofesional (hasta 26.938,80 euros) las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones a sistemas de previsin social constituidos a favor de personas con discapacidad, con un grado de minusvala fsica o sensorial igual o superior al 65%, psquica igual o superior al 33%, as como de personas que tengan una incapacidad declarada judicialmente en virtud de las causas establecidas en el Cdigo Civil, con independencia de su grado. Rgimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsin social
Las prestaciones por jubilacin e invalidez derivadas de

contratos de seguro concertados con mutualidades de previsin social cuyas aportaciones anteriores al 1 de enero de 1999 ya se hayan restado alguna vez, al menos en parte, a la base imponible, debern integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.
La integracin se har en la medida en que la cuanta

percibida sea mayor que las aportaciones a la mutualidad que no hayan podido restarse a la base imponible del impuesto de acuerdo con la normativa vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.
Ejemplo
Usted decide retirar los derechos consolidados de su Entidad de Previsin Social Voluntaria, que ascienden a 60.000,00 euros, tras 10 aos desde la primera aportacin. Las aportaciones realizadas ascienden a 48.000,00 euros y las minoraciones practicadas en la base imponible del impuesto son de 30.000,00 euros. Un ao despus de la apertura de un plan de pensiones, su cnyuge incurre en una minusvala por la que recibe una pensin de 12.000,00 euros. Rendimiento ntegro suyo 60% 60.000,00 = 36.000,00 Rendimiento ntegro de su cnyuge 60% 12.000,00 = 7.200,00
Si no pudiera justificarse la cuanta de las aportaciones

que no hayan podido restarse a la base imponible, se integrar el 75% de las prestaciones por jubilacin o invalidez percibidas. g) Contratos de seguro colectivos 1. Cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios hayan sido imputadas como rendimientos del trabajo en especie a las personas a quienes se vinculen las prestaciones: Prestaciones de jubilacin En el caso de las prestaciones de jubilacin en forma de capital, recibidas por contratos de seguros colectivos que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los trminos previstos en la disposicin adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de Planes y Fondos de Pensiones32, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuanta exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador, se integrar un porcentaje de los rendimientos, segn el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y la fecha en que se perciba el capital:
Periodo transcurrido entre el pago y el cobro 2 aos o menos Ms de 2 aos Ms de 5 aos Ms de 8 aos* % del capital a integrar 100 60 25 25
f) Prestaciones de Mutualidades de Previsin Social Se integrar el 60% de las siguientes prestaciones percibidas en forma de capital: La primera prestacin percibida por cada una de las diferentes contingencias siempre que hayan transcurrido ms de dos aos desde la primera aportacin. El plazo de dos aos no resultar exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. A las sucesivas prestaciones percibidas transcurridos cinco aos desde la anterior prestacin percibida por dicha contingencia, cuando las aportaciones satisfechas guarden una periodicidad y regularidad suficientes. Se entiende que las aportaciones satisfechas guardan una periodicidad y regularidad suficientes, cuando el periodo medio de permanencia sea superior a la mitad del nmero de aos transcurridos entre la fecha de la percepcin
32
50
*ATENCIN: Este porcentaje del 25% se aplicar al rendimiento total derivado de estos contratos cuando hayan transcurrido ms de 8 aos desde el pago de la primera prima, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duracin del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes. Este % slo ser aplicable a los contratos de seguros concertados desde el 31 de diciembre de 1994. Cundo se considera que guardan una periodicidad y regularidad suficientes? Cuando, despus de ms de ocho aos desde el pago de la primera prima, el periodo medio de permanencia de las primas haya sido superior a cuatro aos. El periodo medio de permanencia de las primas ser el resultado de calcular el sumatorio () de las primas multiplicadas por su nmero de aos de permanencia y dividirlo entre la suma total de las primas satisfechas. Periodo medio de (prima x n aos de permanencia) permanencia de las = Suma de todas las primas satisfechas primas Prestaciones de invalidez En el caso de las prestaciones por invalidez en forma de capital, recibidas por contratos de seguros colectivos que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los trminos previstos en la disposicin adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de Planes y Fondos de Pensiones33, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuanta exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador, se integrar un porcentaje de los rendimientos:
Cuando no se cumplan los requisitos anteriores, se integrar el 60%. Asimismo, este tratamiento ser aplicable a las prestaciones de invalidez, percibidas en forma de capital, derivadas de los contratos de seguro colectivo temporal de riesgo puro.
Ejemplo
Un trabajador percibe por jubilacin un capital de 8.250,00 euros de un contrato de seguro colectivo que cubre los compromisos por pensiones de la empresa. Las primas satisfechas por el empresario que le han sido imputadas fiscalmente han ascendido a 1.000,00 euros a lo largo de 7 aos. Segn el certificado facilitado por la entidad aseguradora las cantidades pagadas que corresponde a cada una de las primas son las siguientes:
Aos 1 2 3 4 5 6 7 Total Primas 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 7.000,00 Prestacin 1.312,50 1.267,88 1.223,25 1.178,63 1.133,88 1.089,25 1.044,63 8.250,00
La cantidad a integrar en concepto de rendimientos ntegros del trabajo ascender a 600,44 euros, resultado de sumar los importes de las rentabilidades correspondientes a cada prima que deben integrar en la base imponible.
Ao Prima Prestacin Rentabilidad primas Aos %a integrar Rendimiento ntegro
Se integrar el 25% de los rendimientos derivados de

prestaciones de invalidez, que deriven de contratos de seguros concertados con ms de 8 aos de antigedad, requirindose que las primas satisfechas guarden una periodicidad y regularidad suficientes. Cundo se considera que guardan una periodicidad y regularidad suficientes? Cuando, despus de ms de ocho aos desde el pago de la primera prima, el periodo medio de permanencia de las primas haya sido superior a cuatro aos. El periodo medio de permanencia de las primas ser el resultado de calcular el sumatorio () de las primas multiplicadas por su nmero de aos de permanencia y dividirlo entre la suma total de las primas satisfechas. Periodo medio de (prima x n aos de permanencia) permanencia de las = Suma de todas las primas satisfechas primas
1.000,00 Total 7.000,00
1 2 3 4 5 6 7
1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00
1.312,50 1.267,88 1.223,25 1.178,63 1.133,88 1.089,25 1.044,63 8.250,00
312,50 267,88 223,25 178,63 133,88 89,25 44,63 1.250,00
7 6 5 4 3 2 1
25 25 60 60 60 100 100
78,13 66,97 133,95 107,18 80,33 89,25 44,63

600,44
2. Cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios no hayan sido imputadas como rendimientos del trabajo en especie a las personas a quienes se vinculen las prestaciones: Prestacin de jubilacin En el caso de las prestaciones de jubilacin en forma de capital, recibidas por contratos de seguros colectivos que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los trminos previstos en la disposicin adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de Planes y Fondos de Pensiones34, y en su normativa de desarrollo, ya que en este caso no hay contribuciones empresariales imputadas, si existen aportaciones directamente realizadas por el trabajador, los porcentajes de integracin se aplicarn sobre la cuan34 Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
Se integrar el 25% de los rendimientos de las prestaciones por invalidez absoluta y permanente para todo trabajo y por gran invalidez, en ambos casos en los trminos establecidos por la normativa reguladora de los planes y fondos de pensiones. Este % slo ser aplicable a los contratos de seguros concertados desde el 31 de diciembre de 1994.
33 Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
51
Rendimientos del trabajo ta que exceda de estas aportaciones y si no existen aportaciones individuales del trabajador los porcentajes de integracin se aplicar sobre el importe ntegro de la prestacin percibida. Los porcentajes de integracin de los rendimientos varan segn el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y la fecha en que se perciba el capital:
Periodo transcurrido entre el pago y el cobro 2 aos o menos Ms de 2 aos % del capital a integrar 100 60
mas no fueron imputadas, la empresa podr deducir las mismas con ocasin de esta movilizacin. 4. Tampoco quedar sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas la renta que se ponga de manifiesto como consecuencia de la participacin en beneficios de los contratos de seguro que instrumenten compromisos por pensiones, de acuerdo con lo previsto en la disposicin adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, cuando dicha participacin en beneficios se destine al aumento de las prestaciones aseguradas en dichos contratos. 5. Seguros colectivos de vida concertados con anterioridad a 1 de enero de 2003, que generan rendimientos del trabajo sin imputacin de primas a los empleados. En los supuestos de contratos de seguro concertados con anterioridad al 1 de enero de 2003, en los que todas las primas hubieran sido satisfechas con anterioridad al 23 de marzo de 2003 sin ser objeto de imputacin fiscal como rendimiento del trabajo en especie a los empleados, ser de aplicacin lo establecido en la disposicin transitoria decimosexta de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. ATENCIN: Las prestaciones mencionadas en las letras c), d), e), f) y g) anteriores se computarn en su totalidad cuando se perciban en forma de renta. En el caso de prestaciones mixtas, que combinen rentas de cualquier tipo con un nico cobro en forma de capital, los porcentajes de integracin a que se refieren las letras c), d), e), f) y g) anteriores slo podrn aplicarse a los cobros efectuados en forma de capital. En particular, cuando una vez comenzado el cobro de las prestaciones en forma de renta se recupere la renta anticipadamente, se le aplicarn al rendimiento obtenido los porcentajes de integracin que correspondan en funcin de la antigedad que tuviera cada prima o aportacin en el momento de la constitucin de la renta.
Prestacin por invalidez En el caso de las prestaciones de invalidez en forma de capital, recibidas por contratos de seguros colectivos que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los trminos previstos en la disposicin adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de Planes y Fondos de Pensiones35, y en su normativa de desarrollo, ya que en este caso no hay contribuciones empresariales imputadas, si existen aportaciones directamente realizadas por el trabajador, los porcentajes de integracin se aplicarn sobre la cuanta que exceda de estas aportaciones y si no existen aportaciones individuales del trabajador los porcentajes de integracin se aplicar sobre el importe ntegro de la prestacin percibida. El porcentaje de integracin de los rendimientos ser el 60%, sea cual sea el grado de invalidez. 3. Derecho de rescate en los contratos de seguro colectivo que instrumentan los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los trminos previstos en la disposicin adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones, para la integracin en otro contrato de seguro colectivo: La renta que se ponga de manifiesto como consecuencia del ejercicio del derecho de rescate de los contratos de seguro colectivo que instrumenten compromisos por pensiones, en los trminos previstos en la disposicin adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, no estar sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas del titular de los recursos econmicos que en cada caso corresponda, en los siguientes supuestos: a) Para la integracin total o parcial de los compromisos instrumentados en la pliza en otro contrato de seguro que cumpla los requisitos de la citada disposicin adicional primera. b) Para la integracin en otro contrato de seguro colectivo, de los derechos que correspondan al trabajador segn el contrato de seguro original en el caso de cese de la relacin laboral. Los supuestos establecidos en las letras a) y b) anteriores no alterarn la naturaleza de las primas respecto de su imputacin fiscal por parte de la empresa, ni el cmputo de la antigedad de las primas satisfechas en el contrato de seguro original. No obstante, en el supuesto establecido en la letra b) anterior, si las pri-
2.5 Qu gastos se pueden deducir?

El contribuyente slo puede deducir los siguientes gastos: 1. Cotizaciones:
Cotizaciones a la Seguridad Social. Cotizaciones a mutualidades generales obligatorias

de funcionarios.
Detracciones por derechos pasivos y cotizaciones a los

colegios de hurfanos o instituciones similares.
Cantidades que satisfagan los contribuyentes a las entidades o instituciones que, de conformidad con la normativa vigente, hayan asumido la prestacin de determinadas contingencias correspondientes a la Seguridad Social. ATENCIN: Se pueden deducir las cotizaciones al rgimen de autnomos? Segn se obtengan rentas de trabajo o de actividades econmicas: Actividades econmicas: No se pueden deducir (es el caso de los trabajadores por cuenta propia). Rentas de trabajo: S se pueden deducir (es el caso de los socios administradores de sociedades...).
35
Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
52
Rendimientos del trabajo 2. Cantidades que los cargos polticos aporten obligatoriamente a su organizacin poltica, ya sean: letras A, B C del baremo que figura como Anexo III del Real Decreto 1.971/1999, de 23 de diciembre, de procedimiento para el reconocimiento, declaracin y calificacin del grado de minusvala o que obtenga 7 ms puntos en las letras D,E,F, G H del citado baremo, as como para aquellos trabajadores activos discapacitados con un grado de minusvala igual o superior al 65%. Tambin podrn aplicar este incremento de la bonificacin del 250% los discapacitados cuya incapacidad se declare judicialmente en virtud de las causas establecidas en el Cdigo Civil, aunque no alcance el grado de minusvala del 65%. ATENCIN: La aplicacin de esta bonificacin no podr dar lugar a un rendimiento neto negativo del trabajo. En la tributacin conjunta cuando haya ms de un perceptor de rendimientos de trabajo, la bonificacin se aplicar teniendo en cuenta la totalidad de los rendimientos de trabajo, independientemente del nmero de perceptores.
Cargos de eleccin popular. Cargos polticos de libre designacin. Es necesario

que desempeen el puesto como consecuencia de haber sido nombrados o designados para el mismo por la citada organizacin poltica. Si los rendimientos obtenidos en el desempeo del citado puesto de trabajo son la principal fuente de renta del contribuyente, el lmite deducible es el 25% de los rendimientos ntegros obtenidos al desempear dicho trabajo. nicamente podrn aplicarse lo previsto en este segundo punto aquellos contribuyentes incluidos en el modelo informativo correspondiente. Las cantidades deducidas como gasto no formarn parte de la base de la deduccin por cuotas y aportaciones a partidos polticos36.
2.6 Qu bonificaciones se pueden aplicar?

Las bonificaciones previstas se aplican sobre la diferencia positiva entre el conjunto de los rendimientos ntegros y los gastos deducibles, segn la siguiente tabla:
Diferencia Rendimientos ntegros - Gastos Hasta 7.500,00 Entre 7.500,01 y 15.000,00 Ms de 15.000,00 Rentas de otra fuente de ms de 7.500,00 Bonificacin 4.650,00 4.650,00 [0,22 x (Diferencia 7.500,00 )] 3.000,00 3.000,00
2.7 Cmo se calcula el rendimiento neto?

El rendimiento neto del trabajo se calcular restando a los rendimientos ntegros el importe de los gastos deducibles y de las bonificaciones.
Rendimiento neto = Rendimientos ntegros (Gastos deducibles + Bonificaciones)
Ejemplo
Un trabajador es despedido el 1 de marzo de 2011, cuando llevaba 5 aos trabajando en la empresa. El sueldo en los dos primeros meses del ao ascendi a 3.606,07 euros. Percibe una indemnizacin de 42.070,85 euros y la parte que no debe declarar (exenta) por tratarse de un despido improcedente asciende a 13.522,76 euros. Pag 601,01 euros como cotizacin a la Seguridad Social.
Sueldo (enero y febrero) Indemnizacin Exencin Indemnizacin sujeta (42.070,85 -13.522,76 ) % de integracin (por renta irregular generada en ms de 2 aos) Indemnizacin a integrar en la base imponible (60% 28.548,09 ) Rendimientos ntegros totales (3.606,07 + 17.128,85 ) Gastos deducibles (Seguridad Social) Bonificacin Rendimiento neto total [20.734,92 (601,01 + 3.000,00 )] 3.606,07 42.070,85 - 13.522,76 28.548,09
Explicacin:
Cuando la diferencia sea igual o inferior a 7.500,00

euros, se aplicar una bonificacin de 4.650,00 euros.
Cuando la diferencia est comprendida entre 7.500,01 y

15.000,00 euros, se aplicar una bonificacin de 4.650,00 euros menos el resultado de multiplicar por 0,22 la cuanta resultante de minorar la citada diferencia en 7.500,00 euros:
4.650,00 {0,22 x [(rendimientos ntegros gastos deducibles) 7.500,00 ]}
60 % 17.128,85 20.734,92 - 601,01 - 3.000,00 17.133,91
Cuando la diferencia sea de ms de 15.000,00 euros, se

aplicar una bonificacin de 3.000,00 euros.
Cuando en la base imponible se computen rentas no procedentes del trabajo mayores que 7.500,00 euros, la bonificacin ser de 3.000,00 euros. Y los trabajadores en activo discapacitados? Los trabajadores en activo discapacitados (no pensionistas) podrn aumentar las bonificaciones contempladas en los apartados anteriores:
En un 100% si el grado de minusvala es igual o superior al 33% e inferior al 65%.
En un 250% si el grado de minusvala est entre el 33%

y el 65% y se encuentren en estado carencial de movilidad reducida, entendindose por tal que se encuentren incluidos en alguna de las situaciones descritas en las
36 Vase dentro del captulo 12 Cuota lquida y deducciones el apartado 12.8.2 Deduccin por cuotas satisfechas a los sindicatos de trabajadores y por cuotas y aportaciones a partidos polticos.
53
2.8 A quin se atribuyen los rendimientos del trabajo?

Los rendimientos del trabajo se atribuirn exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepcin. No obstante, las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regmenes pblicos, prestaciones de mutualidades generales obligatorias, de planes de pensiones, planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE, planes de previsin asegurados y entidades de previsin social voluntaria, de mutualidades de previsin social, de planes de previsin social empresarial, de seguros de dependencia, etc. se atribuirn a las personas fsicas beneficiarias.
e) Si el contribuyente pierde su condicin por cambio de residencia al extranjero, todas las rentas pendientes de imputacin debern integrarse en la base imponible correspondiente al ltimo periodo impositivo que deba declararse por este impuesto en el lugar anterior al de cambio de residencia, y en las condiciones que se fijen reglamentariamente. Se practicar, en su caso, una declaracin liquidacin complementaria, aunque sin sancin, ni intereses de demora, ni recargo alguno. f) Si fallece el contribuyente, todas las rentas pendientes de imputacin debern integrarse en la base imponible del ltimo periodo impositivo que deba declararse.
2.9 Cundo se imputan los rendimientos de trabajo?

En general, los rendimientos de trabajo se imputarn al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor. No obstante, hay unas reglas especiales aplicables en ciertos casos. a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolucin judicial la determinacin del derecho a su percepcin o su cuanta, los importes no satisfechos se imputarn al periodo impositivo en que la resolucin judicial adquiera firmeza. b) Cuando por circunstancias justificadas ajenas al contribuyente, los rendimientos del trabajo se perciban en periodos impositivos distintos a aqullos en que fueron exigibles, se imputarn a estos, practicndose una declaracin liquidacin complementaria, aunque sin sancin, ni intereses de demora, ni recargo alguno. La declaracin se presentar en el plazo que media entre la fecha en que se perciban los rendimientos y el final del plazo siguiente de declaracin por este impuesto. Cuando concurran las circunstancias previstas en la letra a) anterior, los rendimientos se considerarn exigibles en el periodo impositivo en que la resolucin judicial adquiera firmeza. c) Si se ha percibido la prestacin por desempleo en la modalidad de pago nico de acuerdo con lo previsto en la normativa laboral y no se cumplen las condiciones para que est exenta37, podr imputarse en cada uno de los periodos impositivos en que, de no haber mediado el pago nico, se hubiese tenido derecho a la prestacin. Dicha imputacin se efectuar en proporcin al tiempo que en cada periodo impositivo se hubiese tenido derecho a la prestacin de no haber mediado el pago nico. d) Las rentas estimadas se imputarn al periodo impositivo en que se entiendan producidas.
2.10 Cmo se valoran los rendimientos estimados?

Se parte de la suposicin de que las prestaciones de trabajo han sido retribuidas. La valoracin de estas rentas estimadas se efectuar por el valor normal en el mercado. Se entiende por tal la contraprestacin que se acordara entre sujetos independientes. Sin embargo, se admiten pruebas que demuestren que la retribucin es inferior a dicho valor o, incluso, inexistente. Los medios para probarlo sern los admitidos en derecho.
2.11 Operaciones vinculadas

La valoracin de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizar por su valor normal de mercado, en los trminos previstos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades38. Por tanto, deber procederse en tales supuestos como all se indica. Se entiende que existe vinculacin en los siguientes casos:
Entre una entidad y su socio o partcipe, si ste

posee, o bien un porcentaje igual o superior al 5% con carcter general, o bien del 1%, si se trata de entidades cuyos valores estn admitidos a negociacin en un mercado regulado.
Entre una entidad y sus consejeros o administradores. Entre una entidad y los cnyuges, parejas de hecho
cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, o personas unidas por relaciones de parentesco, en lnea directa o colateral, por consanguinidad, afinidad o por la relacin que resulte de la constitucin de la pareja de hecho, hasta el tercer grado de los socios o partcipes, consejeros o administradores.
Cualquiera de los casos anteriores con entidades del

mismo grupo.
37
Vase dentro del captulo 1 Introduccin el apartado 1.7 relativo a las rentas que no hay que declarar.
38
Vase la normativa del Impuesto sobre Sociedades en relacin con las reglas de valoracin en las operaciones vinculadas.
54
3 Rendimientos del capital inmobiliario
3.1 3.2
Qu son los rendimientos del capital inmobiliario? Cules son los rendimientos ntegros del capital inmobiliario? 3.2.1 Cmo se computan los rendimientos ntegros?
3.3
Qu gastos pueden deducirse? 3.3.1 Gastos deducibles en el caso de rendimientos de capital inmobiliario procedentes de viviendas 3.3.2 Gastos deducibles en el caso de rendimientos de capital inmobiliario no procedentes de viviendas
3.4 3.5 3.6 3.7 3.8
Cmo se calcula el rendimiento neto? A quin se atribuyen los rendimientos del capital inmobiliario? Cundo se imputan los rendimientos del capital inmobiliario? Cmo se valoran los rendimientos estimados? Cmo se determinan los rendimientos de los contratos de arrendamientos anteriores al 9-5-1985?
55
Rendimientos del capital inmobiliario
3.1 Qu son los rendimientos del capital inmobiliario?

Son rendimientos ntegros del capital, tanto mobiliario como inmobiliario, la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades econmicas realizadas por el mismo. Si nos ceimos a los rendimientos del capital inmobiliario, son aquellos que provienen de los bienes inmuebles rsticos y urbanos, siempre que no estn afectos de manera exclusiva a actividades econmicas del contribuyente. Si dichos bienes estn afectos de manera exclusiva a actividades econmicas del contribuyente, no se considerarn rendimientos de capital, sino de actividades econmicas. En relacin con el concepto de rendimiento de capital inmobiliario, deben realizarse las siguientes precisiones:
No obstante, el rendimiento ntegro se calcular de distinta manera, en los siguientes supuestos:
Rendimientos obtenidos en un periodo de generacin

superior a dos o cinco aos.
Rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
Rendimientos derivados de la constitucin de derechos

reales de uso o disfrute sobre bienes inmuebles. a) Rendimientos obtenidos en un periodo de generacin superior a dos o cinco aos Cuando los rendimientos del capital inmobiliario no procedentes de viviendas se generen en ms de dos aos se integrar el 60% de los mismos, y cuando se generen en ms de cinco aos, el 50%. ATENCIN: Si hay constancia de que el periodo de generacin es superior a dos aos pero es imposible determinarlo exactamente, se considerar que ese periodo es de tres aos.
Periodo de generacin +2 aos +5 aos % de integracin 60 50
Los rendimientos derivados del arrendamiento de

inmuebles se consideran como rendimientos de capital inmobiliario, salvo que el arrendamiento se realice como actividad econmica. Cundo se considera el arrendamiento como actividad econmica? Cuando se den a la vez estos dos requisitos: a) Que haya, al menos, un local exclusivamente destinado a desarrollar esta actividad. b) Que haya en dicha actividad, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Cuando los rendimientos del capital inmobiliario no procedentes de viviendas generados en ms de dos aos se perciban de forma fraccionada, dividiremos el nmero de aos correspondiente al periodo de generacin, contados de fecha a fecha, entre el nmero de periodos impositivos de fraccionamiento: N de aos en que se han generado los rendimientos x = N de periodos impositivos de fraccionamiento
En los subarriendos, se consideran las cantidades que

percibe el subarrendador como rendimientos de capital mobiliario.
Las cantidades percibidas por arrendar negocios se

consideran rendimientos del capital mobiliario. Sin embargo, si lo nico que se arrienda es el local del negocio, los rendimientos obtenidos deben calificarse como capital inmobiliario.
Si el resultado es superior a dos aos, se aplicar el porcentaje del 60%.

porcentaje del 50%. b) Rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo Cuando los rendimientos de capital inmobiliario se califiquen como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se integrar el 50% de los mismos. Se consideran rendimientos de capital inmobiliario obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo nicamente los siguientes, siempre que se imputen en un nico periodo impositivo: 1. Los importes obtenidos por el traspaso o la cesin del contrato de arrendamiento de locales de negocio. 2. Indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarrendatario o cesionario por daos o desperfectos en el inmueble. c) Rendimientos derivados de la constitucin de derechos de uso o disfrute sobre bienes inmuebles Los rendimientos derivados de la constitucin de derechos reales de uso o disfrute sobre bienes inmuebles se computarn, en todo caso, en la totalidad de su importe.
3.2 Cules son los rendimientos ntegros del capital inmobiliario?

Dentro de los rendimientos ntegros de capital inmobiliario, englobamos a todos los que se derivan del arrendamiento, subarrendamiento o de la constitucin o cesin de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los bienes inmuebles rsticos y urbanos, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza. Dichos rendimientos se clasifican de la siguiente manera:
Rendimientos de capital inmobiliario procedentes de

viviendas.
Rendimientos de capital inmobiliario no procedentes de

viviendas.
3.2.1 Cmo se computan los rendimientos ntegros?

Se computar como rendimiento ntegro el importe que por todos los conceptos se reciba del arrendatario, subarrendatario, cesionario o beneficiario de la constitucin del derecho o facultad de uso o disfrute. Asimismo se incluir, en su caso, el importe correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble. ATENCIN: Est excluido el importe correspondiente al Impuesto sobre el Valor Aadido.
57
Rendimientos del capital inmobiliario
Ejemplo
Usted arrienda un local por 60.000,00 euros anuales y que tiene unos gastos deducibles de 12.000,00 euros. Adems, el 4 de enero de 2011 percibe del arrendatario 54.000,00 euros como indemnizacin por determinados desperfectos producidos. Arrendamiento
60.000,00 - 12.000,00 48.000,00
3.3.2 Gastos deducibles en el caso de rendimientos de capital inmobiliario no procedentes de viviendas

De los ingresos no incluidos en el apartado anterior, es decir, no procedentes de viviendas, el rendimiento ntegro se minorar en el importe de los gastos deducibles que se detallan a continuacin:
Los gastos necesarios para obtener estos rendimientos. El importe del deterioro sufrido por el uso o por el
transcurso del tiempo en los bienes o derechos de los que procedan los rendimientos. ATENCIN: Tratndose de arrendamientos de inmuebles sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Aadido, los gastos se computarn excluido el Impuesto sobre el Valor Aadido. En particular, se incluirn los siguientes gastos:
Rendimiento ntegro Gastos deducibles Rendimiento neto (60.000,00 - 12.000,00 )
Indemnizacin
Indemnizacin Rendimiento ntegro (50% 54.000,00 ) Gastos deducibles Rendimiento neto 54.000,00 27.000,00 0 27.000,00
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos para adquirir, rehabilitar o mejorar los bienes, derechos o facultades de uso o disfrute, y dems gastos de financiacin. b) Los tributos y recargos no estatales, as como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominacin, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carcter sancionador o deriven del retraso en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestacin directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administracin, vigilancia, portera o similares. d) Los gastos ocasionados por la formalizacin del arrendamiento, subarriendo, cesin o constitucin de derechos, as como los de defensa jurdica de los bienes, derechos o rendimientos. e) Tambin se pueden deducir los gastos de conservacin y reparacin. Tienen esta consideracin:
El rendimiento neto del capital inmobiliario ser la suma de los rendimientos netos del arrendamiento y de la indemnizacin.
Rendimiento neto del arrendamiento Rendimiento neto de la indemnizacin Rendimiento neto capital inmobiliario (48.000,00 + 27.000,00 ) 48.000,00 27.000,00 75.000,00
3.3 Qu gastos pueden deducirse?

Los gastos que se sealan a continuacin se pueden deducir a la hora de determinar el rendimiento neto de los bienes y derechos patrimoniales citados en el apartado 3.2. anterior. Utilizaremos la clasificacin efectuada en dicho apartado.
3.3.1 Gastos deducibles en el caso de rendimientos de capital inmobiliario procedentes de viviendas

De los ingresos ntegros procedentes de viviendas se pueden deducir los siguientes gastos:
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
Los de sustitucin de elementos, como instalaciones

de calefaccin, ascensor, puertas de seguridad, etc. ATENCIN: En esta categora no se incluyen las cantidades destinadas a ampliacin o mejora. f) El importe de las primas de contratos de seguro sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza anloga. g) Los gastos de servicios o suministros. h) Los gastos de amortizacin del inmueble y de los dems bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciacin efectiva. Se considera que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad en los siguientes casos:
Una bonificacin del 20% sobre los rendimientos ntegros obtenidos por cada inmueble.
El importe de los intereses de los capitales ajenos

invertidos en la adquisicin, rehabilitacin o mejora de los bienes, derechos o facultades de uso o disfrute de los que procedan los rendimientos, y dems gastos de financiacin. La suma de la bonificacin y del gasto deducible no podr dar lugar, para cada inmueble, a rendimiento neto negativo. Se entendern incluidos en este apartado, exclusivamente, los rendimientos derivados de los considerados como arrendamiento de vivienda en el artculo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos. Tendrn la consideracin de rendimientos del capital inmobiliario procedentes de viviendas, los rendimientos obtenidos por los titulares de las viviendas o de los derechos reales de usufructo que recaigan sobre los mismas, que se acojan a lo dispuesto en el Decreto 316/2002, de 30 de diciembre, por el que se promueve e impulsa el Programa de Vivienda Vaca, o que las cedan o alquilen a sociedades que se beneficien del rgimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas regulado en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
Bienes inmuebles: Cuando, en cada ao, la amortizacin no exceda del 3% del coste de adquisicin satisfecho, sin incluir el valor del suelo. Si se desconoce el valor del suelo, ste se calcular prorrateando el coste de adquisicin satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construccin de cada ao.
Bienes muebles, susceptibles de ser utilizados

por un periodo superior a un ao y cedidos junto
58
Rendimientos del capital inmobiliario con el inmueble: Cuando, en cada ao, la amortizacin no exceda de aplicar a los costes de adquisicin satisfechos los coeficientes mnimos que resulten de los periodos mximos de amortizacin segn la tabla de amortizacin39 incluida en la normativa del Impuesto sobre Sociedades. 1. Vivienda arrendada en Hondarribia
Gastos Bonificacin (20% sobre 9.500,00 euros) Intereses del prstamo Total gastos 1.900,00 1.909,42 3.809,42
Derechos reales de uso y disfrute: Podr amortizarse el coste de adquisicin satisfecho. De tal forma, si los derechos son de duracin determinada, la amortizacin ser el resultado de dividir el coste de adquisicin del derecho o facultad por el nmero de aos de duracin del mismo. Sin embargo, si estos derechos son vitalicios, la amortizacin ser el 3% del coste de adquisicin. ATENCIN: Las amortizaciones nunca podrn ser mayores que el valor de adquisicin del bien o derecho de que se trate. La suma de los gastos deducibles no podr dar lugar, para cada inmueble, a rendimiento neto negativo.
Rendimiento ntegro del capital inmobiliario (arrendamiento) Gastos Rendimiento neto (9.500,00 - 3.809,42 ) 9.500,00 -3.809,42 5.690,58
2. Local arrendado en Azpeitia

Gastos Seguro Conservacin Portera Administracin Intereses del prstamo Impuesto sobre Bienes Inmuebles Amortizacin (3% precio de adquisicin - coste del suelo) Total gastos 180,30 120,20 240,40 60,10 901,52 96,16 631,07 2.229,75

El rendimiento neto del capital inmobiliario ser la diferencia entre los rendimientos ntegros y el importe de los gastos deducibles.
Ejemplo
Supongamos que usted posee dos inmuebles: 1. El primer inmueble es una vivienda arrendada en Hondarribia, por el que se percibi 9.500,00 euros, cuyo valor catastral en el ao 2011 es de 180.300,00 euros. El recibo de Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) asciende a 138,83 euros. Para comprar esta vivienda, un banco le concedi un prstamo, por el que ha pagado a lo largo del ejercicio 1.909,42 euros de intereses y 2.136,34 euros de amortizacin del principal. 2. El segundo es un local arrendado en Azpeitia, por el que percibieron 3.606,07 euros en concepto de arrendamiento y que le produjo los siguientes gastos:
Primas de seguro Gastos de conservacin Gastos de portera Gastos de administracin 180,30 120,20 240,40 60,10
Rendimiento ntegro del capital inmobiliario (arrendamiento) Gastos Rendimiento neto (3.606,07 - 2.229,75 )
3.606,07 -2.229,75 1.376,32
3.5 A quin se atribuyen los rendimientos del capital inmobiliario?

Se considerar que los rendimientos del capital son obtenidos por aquellos contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos que produzcan dichos rendimientos. Por ello, esos mismos titulares debern incluir estos rendimientos en la declaracin. Asimismo, sern los titulares de los derechos reales de disfrute quienes debern incluir los rendimientos ntegros derivados de esos derechos.
Si la titularidad no est debidamente acreditada...

Cuando la titularidad de los bienes o derechos no est debidamente acreditada, la Administracin tributaria tendr derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal o en cualquier otro registro de carcter pblico.
Para comprar este inmueble, un banco le concedi un prstamo, por el que ha pagado a lo largo del ejercicio 901,52 euros de intereses y 1.202,02 euros por amortizacin del principal. Tambin pag 96,16 euros por la cuota del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. El valor catastral del inmueble es de 24.040,48 euros. El precio de adquisicin fue de 21.035,42 euros, sin contar el coste del suelo. Vamos a calcular los rendimientos netos de cada inmueble:
Si la titularidad corresponde a varias personas...

Cuando la titularidad de un bien inmueble o derecho corresponde a varias personas, se considerar que los rendimientos han sido obtenidos por cada una de ellas en proporcin a su participacin en dicha titularidad. Por consiguiente, cada uno de los cotitulares deber declarar como rendimiento la cantidad que resulte de aplicar su porcentaje de participacin al rendimiento total producido por el inmueble o derecho.
En el matrimonio y parejas de hecho...

En caso de matrimonio o parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, los rendimientos procedentes de los bienes y derechos que sean comunes a ambos cnyuges de acuerdo con las disposiciones reguladoras del rgimen econmico del matrimonio o a ambos miembros de la pareja de hecho segn el rgi-
39
Vase la tabla de amortizacin recogida en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
59
Rendimientos del capital inmobiliario men patrimonial de la pareja de hecho, correspondern a cada uno de ellos a partes iguales, salvo que se justifique otra cuota distinta de participacin. Por el contrario, los rendimientos procedentes de bienes o derechos que, de acuerdo con las mismas normas, sea de titularidad privativa de uno cualquiera de los cnyuges o miembro de la pareja de hecho, correspondern ntegramente a ste.

Se supondr que las cesiones de bienes y derechos han sido retribuidas. Para valorar los rendimientos estimados se atender a su valor normal en el mercado. Por valor normal en el mercado se entender la contraprestacin que se acordara entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario. Los medios de prueba sern los admitidos en derecho.
3.6 Cundo se imputan los rendimientos del capital inmobiliario?

Los rendimientos del capital inmobiliario se imputarn al periodo impositivo en que se produzca el correspondiente cobro. Las rentas estimadas se imputarn al periodo impositivo en que se entiendan producidas. Qu hay que hacer si se cambia de residencia al extranjero? En el supuesto de que el contribuyente pierda su condicin por cambiar su residencia al extranjero, todas las rentas pendientes de imputacin debern integrarse en la base imponible correspondiente al ltimo periodo impositivo que deba declararse por este impuesto en el lugar donde viva antes de cambiar de residencia, en las condiciones que se fijen reglamentariamente. Si fuera necesario, se realizar una declaracin liquidacin complementaria, sin sancin, sin intereses de demora y sin recargo ninguno. Y en caso de fallecimiento? Si el contribuyente fallece, todas las rentas pendientes de imputacin debern integrarse en la base imponible del ltimo periodo impositivo que deba declararse.
3.8 Cmo se determinan los rendimientos de los contratos de arrendamientos anteriores al 9-5-1985?
A la hora de determinar los rendimientos de capital inmobiliario derivados de los contratos de arrendamiento celebrados con anterioridad al 9 de mayo de 1985 que no disfruten del derecho a la revisin de la renta del contrato por aplicacin de la regla 7 del apartado 11 de la Disposicin Transitoria Segunda de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, hay que tener en cuenta que:
En el supuesto de rendimientos de capital inmobiliario

procedentes de viviendas, la bonificacin a aplicar ser del 50% de los rendimientos ntegros obtenidos por cada inmueble.
En los rendimientos del capital inmobiliario no procedentes del arrendamiento de viviendas, se aplicar una bonificacin del 40% de los rendimientos ntegros obtenidos por cada inmueble.
60
4 Rendimientos del capital mobiliario
4.1 4.2
Qu son los rendimientos del capital mobiliario? Qu son los rendimientos en especie? 4.2.1 Concepto de rendimientos en especie 4.2.2 Cmo se valoran? 4.2.3 Cmo se integran en la base imponible?
4.3
Cules son los rendimientos ntegros del capital mobiliario? 4.3.1 Rendimientos obtenidos por participar en los fondos propios de cualquier tipo de entidad 4.3.2 Rendimientos obtenidos por la cesin de capitales propios a terceros 4.3.3 Rendimientos procedentes de operaciones de capitalizacin, de contratos de seguros de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposicin de capitales 4.3.4 Otros rendimientos del capital mobiliario 4.3.5 Qu porcentaje de los rendimientos hay que declarar?
4.4 4.5 4.6 4.7 4.8 4.9
Qu gastos pueden deducirse? Cmo se calcula el rendimiento neto? A quin se atribuyen los rendimientos del capital mobiliario? Cundo se imputan los rendimientos del capital mobiliario? Cmo se valoran los rendimientos estimados? Operaciones vinculadas
61
Rendimientos del capital mobiliario
4.1 Qu son los rendimientos del capital mobiliario?

Se consideran rendimientos ntegros del capital mobiliario la totalidad de las utilidades o contraprestaciones que provengan del capital mobiliario, directa o indirectamente, bien en dinero o bien en especie, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza. En general, se consideran tambin rendimientos del capital mobiliario los que provengan de los restantes bienes o derechos que no estn calificados como inmobiliarios, cuya titularidad corresponda al contribuyente y que no se encuentren afectos a actividades econmicas realizadas por el mismo. Los rendimientos que provengan de elementos patrimoniales, bienes o derechos, que se encuentren afectos a actividades econmicas realizadas por el contribuyente se consideran como rendimientos de actividades econmicas40, y no como rendimientos del capital mobiliario. En particular, son rendimientos ntegros de capital mobiliario los siguientes:
4.2 Qu son los rendimientos en especie?

4.2.1 Concepto de rendimientos en especie
Se entiende por rendimientos en especie la utilizacin, consumo u obtencin de bienes, derechos o servicios para fines particulares, gratis o por un precio inferior al normal de mercado, aun en el caso de que no supongan un gasto real para quien los conceda (por ejemplo, si el contribuyente recibe electrodomsticos, viajes etc. por haber depositado determinadas cantidades a plazo fijo). Cuando el pagador de los rendimientos entregue al contribuyente importes en metlico para que ste adquiera los bienes, derechos o servicios, los rendimientos tendrn la consideracin de dinerarios.
4.2.2 Cmo se valoran?

Con carcter general, las rentas en especie se valoran por su valor normal en el mercado.
Rendimientos obtenidos por participar en los fondos propios de cualquier tipo de entidad: dividendos, utilidades derivadas de la condicin de socio...
4.2.3 Cmo se integran en la base imponible?

Para integrar en la base imponible las rentas en especie se debe sumar la valoracin de la retribucin en especie y el ingreso a cuenta que debi efectuarse, salvo que el importe de este ingreso hubiera sido repercutido al perceptor de la renta. En este caso, el perceptor de la renta slo integrar en la base imponible la valoracin de esa retribucin en especie, sin sumarle el ingreso a cuenta.
Rendimientos obtenidos por la cesin de capitales

propios a terceros: intereses de letras, pagars, ttulos emitidos al descuento...
Rendimientos procedentes de operaciones de capitalizacin, de contratos de seguros de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposicin de capitales.
Otros rendimientos de capital mobiliario: arrendamientos de bienes muebles, rentas, operaciones de capitalizacin, propiedad industrial e intelectual, derechos de imagen... Por el contrario, no son rendimientos de capital mobiliario:
4.3 Cules son los rendimientos ntegros del capital mobiliario?

Como hemos sealado en el apartado 4.1 anterior, se consideran rendimientos ntegros del capital mobiliario los siguientes:
Los dividendos y participaciones en beneficios que procedan de beneficios obtenidos en periodos impositivos durante los cuales la entidad que los distribuye hubiera tributado en el rgimen de las sociedades patrimoniales.
4.3.1 Rendimientos obtenidos por participar en los fondos propios de cualquier tipo de entidad
Quedan incluidos dentro de esta categora los siguientes rendimientos, en dinero o en especie: 1. Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad. 2. Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos que, estatutariamente o por decisin de los rganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos anlogos de una entidad por causa distinta de la remuneracin del trabajo personal. De estos rendimientos hay que exceptuar la entrega de acciones liberadas. 3. Los rendimientos que se deriven de la constitucin o cesin de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza, sobre los valores o participaciones que representen la participacin en los fondos propios de la entidad. 4. Cualquier otra utilidad percibida de una entidad por ser socio, accionista, asociado o partcipe. 5. La distribucin de la prima de emisin de acciones o participaciones. El importe obtenido minorar, hasta su anulacin, el valor de adquisicin de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera resultar tributar como rendimiento de capital mobiliario. 6. En la reduccin de capital que tenga por finalidad la devolucin de aportaciones, el importe de sta o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos minorar el valor de adquisicin de los valores o partici-
La contraprestacin obtenida por el contribuyente con

motivo de aplazar o fraccionar el precio de las operaciones realizadas dentro de su actividad econmica habitual, sin que esto suponga que no deba tributar por el concepto que corresponda.
Los rendimientos procedentes de la entrega de acciones

liberadas (gratuitas).
Los derivados de la asistencia tcnica, cuando sta la

presten contribuyentes que desarrollen una actividad econmica y la prestacin se realice en el ejercicio de esta actividad.
La venta de los derechos de suscripcin preferente

en las ampliaciones de capital (que siguen teniendo su tratamiento fiscal dentro de las ganancias o prdidas patrimoniales).
Los derivados de las transmisiones lucrativas, por causa

de muerte del contribuyente, de los activos representativos de la captacin y utilizacin de capitales ajenos.
40
Vase el captulo 5 Rendimientos de actividades econmicas.
63
Rendimientos del capital mobiliario paciones afectadas, hasta su anulacin, y el exceso que pudiera resultar se integrar como rendimiento de capital mobiliario procedente de la participacin en fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para la distribucin de la prima de emisin, salvo que dicha reduccin de capital proceda de beneficios no distribuidos, en cuyo caso la totalidad de las cantidades percibidas por este concepto tributarn como los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad. A estos efectos, se considerar que las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que no provenga de beneficios no distribuidos, hasta su anulacin. 7. No se integrarn en la renta del perodo impositivo los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los apartados 1 y 2, que procedan de beneficios obtenidos en perodos impositivos durante los cuales la entidad que los distribuye hubiera tributado en el rgimen de las sociedades patrimoniales. Lo dispuesto en este punto, se aplicar cualquiera que sea la entidad que reparta los beneficios obtenidos por las sociedades patrimoniales, el momento en el que el reparto se realice y el rgimen fiscal aplicable a las entidades en ese momento. 8. No se integrarn en la renta del perodo impositivo los dividendos percibidos que procedan de beneficios o reservas de ejercicios en los que a la entidad que los distribuye le haya sido de aplicacin el rgimen fiscal de las Sociedades Annimas Cotizadas de Inversin en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI). Lo dispuesto en este punto se aplicar, an cuando, en el momento de presentar la autoliquidacin, la sociedad no cumpla con los requisitos exigidos para dicho rgimen. Si posteriormente dichos requisitos no se cumplieran, el contribuyente presentar autoliquidacin complementaria en el plazo que medie entre la fecha del incumplimiento y la finalizacin del plazo de autoliquidacin del periodo en que se produzca el incumplimiento. En particular, se consideran rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios las siguientes:
Los rendimientos procedentes de cualquier instrumento

de giro, incluso los originados por operaciones comerciales, a partir del momento en que se endose o transmita, salvo que el endoso o cesin se haga como pago de un crdito de proveedores o suministradores.
La contraprestacin, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza, derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras, incluyendo las basadas en operaciones sobre activos financieros.
Las rentas derivadas de operaciones de cesin temporal

de activos financieros con pacto de recompra.
Las rentas satisfechas por una entidad financiera, como consecuencia de la transmisin, cesin o transferencia, total o parcial, de un crdito que sea de titularidad de aqulla. Cuando el rendimiento se produzca por transmisin, reembolso o amortizacin de valores, dicho rendimiento ser la diferencia entre el valor de transmisin, reembolso o amortizacin y su valor de adquisicin o suscripcin. Cuando se produzca por canje o conversin de valores (por ejemplo, un canje de obligaciones por acciones) habr que comparar el valor de los valores recibidos con el de adquisicin de los que hemos entregado. Como valor de canje o conversin se tomar el que corresponda a los valores que se reciban. Para disminuir el rendimiento pueden computarse tambin los gastos accesorios de adquisicin y enajenacin, siempre que se justifiquen adecuadamente. Los rendimientos negativos derivados de transmisiones de activos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido activos financieros homogneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones, se integrarn en la base imponible a medida que se transmitan los activos financieros que permanezcan en el patrimonio del contribuyente, es decir, cuando salgan definitivamente de su cartera.
Ejemplo
Usted adquiri en 2010 un activo financiero por 3.005,06 euros y lo vendi el 2 de agosto de 2011 por un importe de 2.884,86 euros. Los gastos de adquisicin correspondientes a este activo ascendieron a 19,53 euros. El 16 de septiembre de 2011 compr otro activo financiero homogneo por 3.005,06 euros.
4.3.2 Rendimientos obtenidos por la cesin de capitales propios a terceros

Son las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza, en dinero o en especie, tales como los intereses y cualquier otra forma de retribucin pactada como remuneracin por cesin del dinero. Se incluyen tambin en esta categora las rentas derivadas de la transmisin, reembolso, amortizacin, canje o conversin de cualquier clase de activos representativos de la captacin y utilizacin de capitales ajenos. No obstante, se estima que no existe rendimiento de capital mobiliario en las transmisiones a ttulo lucrativo por causa de muerte del contribuyente, de los activos representativos de la captacin y utilizacin de capitales ajenos. ATENCIN: La transmisin, canje o amortizacin de cualquier activo financiero siempre generar rendimientos de capital mobiliario y no ganancias o prdidas patrimoniales. Tienen la consideracin de activos financieros los valores negociables representativos de la captacin y utilizacin de capitales ajenos, con independencia de la forma en que se documenten. En el caso de que la transmisin de los activos financieros sea a ttulo lucrativo por la muerte del contribuyente, se estimar que no se produce rendimiento de capital mobiliario alguno. 64
Venta del activo financiero

Valor de adquisicin (3.005,06 + 19,53 ) Valor de transmisin Rendimiento ntegro (2.884,86 - 3.024,59 ) 3.024,59 2.884,86 -139,73
El rendimiento negativo de 139,73 euros derivado de la transmisin del activo financiero se integrar a medida que se transmita el activo financiero que permanece en el patrimonio del contribuyente, puesto que ha adquirido otro activo financiero homogneo dentro de los dos meses posteriores a la transmisin de aqul.
4.3.3 Rendimientos procedentes de operaciones de capitalizacin, de contratos de seguros de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposicin de capitales
Quedan incluidos dentro de esta categora los rendimientos procedentes de:
mantendr constante mientras est en vigor. El porcentaje ser mayor cuanto mayor sea el tiempo por el que se ha cedido el capital.
Duracin de la renta Menor o igual a 5 aos Mayor de 5 y menor o igual a 10 aos Mayor de 10 aos y menor o igual a 15 aos Mayor de 15 aos % 12 16 20 25
Seguros de capital diferido. Seguros de rentas inmediatas, vitalicias o temporales, no

adquiridas por herencia, legado u otro ttulo sucesorio.
Seguros de rentas diferidas, vitalicias o temporales, no

adquiridas por herencia, legado u otro ttulo sucesorio.
La extincin de rentas temporales o vitalicias.

a) Capital diferido Cuando se perciba un capital diferido como consecuencia de operaciones de capitalizacin o de contratos de seguro de vida o invalidez, para calcular el rendimiento del capital mobiliario se restar del capital percibido el importe de las primas satisfechas.
Rendimiento del capital mobiliario = Capital percibido Primas satisfechas
Ejemplo
Usted contrat un seguro de rentas inmediatas, pagando una prima de 150.253,03 euros a cambio de una renta temporal de 25 aos de duracin. El tipo de inters aplicado por la compaa de seguros es el 3,5%. La renta que percibir cada ao ser de 9.114,84 euros. El rendimiento de capital mobiliario ser cada ao de:
Renta anual Porcentaje de integracin (renta de duracin superior a 15 aos) Rendimiento ntegro del capital mobiliario 9.114,84 25% 2.278,71
b)
Rentas inmediatas
Las rentas inmediatas son aquellas que, a cambio del pago de una o varias primas, se empiezan a percibir peridicamente de forma inmediata. El periodo durante el cual se perciben puede estar fijado en un nmero de aos (renta temporal) o en funcin de la vida del rentista (rentas vitalicias). La renta que recibe el contribuyente a lo largo de los aos tiene una doble composicin. Por un lado, se recupera parte del capital entregado y, por otro, se obtienen paulatinamente los intereses que retribuyen la cesin de ese capital. Por esta razn se incorpora como rendimiento ntegro una parte de la renta obtenida en cada ejercicio. Por la misma razn, el porcentaje que se considera rendimiento es diferente segn la edad del rentista en el momento de constituirse la renta o segn el nmero de aos en que la renta se va a percibir.
c)
Rentas diferidas
Rentas vitalicias inmediatas. Cuando se constituye

una renta a favor de un contribuyente, para computar los rendimientos ntegros del capital no se tendr en cuenta la totalidad del importe de la renta percibida, sino un porcentaje de la misma. Lgicamente, el porcentaje es mayor cuanto ms joven es el rentista, ya que su esperanza de vida es ms alta y, por tanto, ceder el capital por ms tiempo y obtendr mayor rentabilidad por ello.
Edad Menos de 40 aos Entre 40 y 49 aos Entre 50 y 59 aos Entre 60 y 65 aos Entre 66 y 69 aos 70 ms aos % 40 35 28 24 20 8
Las rentas diferidas pueden ser, como las inmediatas, vitalicias o temporales. La nica diferencia consiste en que en las rentas diferidas, la prima o primas se pagan antes del ejercicio en el que se comienzan a recibir dichas rentas. Para calcular el rendimiento del capital mobiliario, hay que aplicar los porcentajes previstos en el caso de las rentas inmediatas y sumar a esta cifra la rentabilidad obtenida hasta la constitucin de la renta. Para calcular dicha rentabilidad habr que restar el importe de las primas satisfechas al valor actual financiero-actuarial de la renta que se constituye. Dicha rentabilidad se repartir linealmente durante los 10 primeros aos de cobro de la renta vitalicia. Si se trata de una renta temporal, se repartir linealmente entre los aos de duracin de la misma con un mximo de 10 aos. Cuando las rentas hayan sido adquiridas por donacin o cualquier otro negocio jurdico a ttulo gratuito e intervivos, el rendimiento del capital mobiliario ser, exclusivamente, el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos para las rentas inmediatas.
Ejemplo
Usted contrat un seguro de rentas diferidas, aportando durante 10 aos la cantidad de 3.005,06 euros. Al cabo de los mismos, empieza a recibir una renta temporal de 4.666,77 euros anuales durante 10 aos. El valor actual financiero actuarial de la renta que se constituye es de 36.926,81 euros, si suponemos un inters del 4,5%.
ATENCIN: Estos porcentajes corresponden a la edad del rentista en el momento de constituir la renta y se mantendrn invariables mientras la renta siga vigente.
Rentas temporales inmediatas. Cuando se pacta una

renta de duracin determinada a cambio del pago de una o varias prima, slo se integra en el impuesto un porcentaje de las rentas anuales percibidas por las mismas razones que para las rentas vitalicias inmediatas. Este porcentaje depende de la duracin del contrato y se
Rentabilidad diferida:
Para calcular la rentabilidad diferida restaremos del valor actual financiero actuarial de la renta que se constituye el importe de las primas satisfechas.
65

Valor actual financiero actuarial de la renta Primas pagadas (3.005,06 x 10 aos) Rentabilidad diferida 36.926,81 - 30.050,60 6.876,21
Se entender que se ha producido algn tipo de movilizacin de las provisiones del contrato de seguro cuando no se cumplan las limitaciones en relacin con el ejercicio de los derechos econmicos, establecidas en la disposicin adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones43 y en su normativa de desarrollo, con respecto a los seguros colectivos suscritos como consecuencia de los compromisos adquiridos por las empresas en materia de pensiones.
Al tratarse de una renta temporal la rentabilidad diferida se repartir entre los aos de duracin de la renta (10 aos). 6.876,21 / 10 aos = 687,62 euros/ao
Anualidad de la renta:
La renta que percibir cada ao ser de 4.666,77 euros. El rendimiento de capital mobiliario ser cada ao de:
Renta anual Porcentaje de integracin (renta de duracin superior a 5 aos e inferior o igual a 10 aos) Rendimiento ntegro 4.666,77 16% 746,68
Ejemplo
Usted contrat un seguro de rentas diferidas, aportando hasta su edad de jubilacin la cantidad de 3.005,06 euros anuales (en total aport 10 aos). Al cabo de los mismos, empieza a recibir una renta temporal de 4.666,77 euros anuales durante 10 aos. El valor actual financiero actuarial de la renta que se constituye es de 36.926,81 euros, si suponemos un inters del 4,5%. El rgimen general sera el antes sealado:
Rendimiento de capital mobiliario total:

Anualidad (16% de la renta anual) Rentabilidad diferida del ao Rendimiento ntegro del capital mobiliario (746,68 + 687,62 ) 746,68 687,62 1.434,30
Para calcular la rentabilidad diferida restaremos del valor actual financiero actuarial de la renta que se constituye el importe de las primas satisfechas.
Valor actual financiero actuarial de la renta Primas pagadas (3.005,06 x 10 aos) Rentabilidad diferida 36.926,81 - 30.050,60 6.876,21
Sin embargo, existe un rgimen especial. Es el caso de prestaciones por jubilacin e invalidez percibidas en forma de renta por los beneficiarios de contratos de seguro de vida o invalidez distintos de los contratos de seguro concertados con mutualidades de previsin social y de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas en los trminos previstos en la disposicin adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones41 y en su normativa de desarrollo. En este caso, estas prestaciones se integrarn en la base imponible del impuesto como rendimientos del capital mobiliario, a partir del momento en que su cuanta sea mayor que la de las primas que hayan sido satisfechas en virtud del contrato o, en el caso de que la renta haya sido adquirida por donacin o cualquier otro negocio jurdico a ttulo gratuito e intervivos, cuando excedan del valor actuarial de las rentas en el momento de la constitucin de stas. En estos supuestos, por tanto, no se aplicarn los porcentajes anteriores previstos para las rentas inmediatas. Para poder aplicar este rgimen especial, hay dos requisitos:
Al tratarse de una renta temporal la rentabilidad diferida se repartir entre los aos de duracin de la renta (10 aos). 6.876,21 / 10 aos = 687,62 euros/ao La renta que percibir cada ao ser de 4.666,77 euros. El rendimiento de capital mobiliario ser cada ao de:
Renta anual Porcentaje de integracin (renta de duracin superior a 5 aos e inferior o igual a 10 aos) Rendimiento ntegro Anualidad (16% de la renta anual) Rentabilidad diferida del ao Rendimiento ntegro del capital mobiliario (746,68 + 687,62 ) 4.666,77 16% 746,68 746,68 687,62 1.434,30
Que no haya existido ningn tipo de movilizacin de las

provisiones del contrato de seguro durante su vigencia.
Pero el rgimen especial implica que usted no paga hasta el momento en que la suma de las rentas percibidas (4.666,77 euros) sea mayor a la suma de las primas satisfechas (30.050,60 euros).
Renta recibida aos 4.666,77 4.666,77 4.666,77 4.666,77 4.666,77 4.666,77 4.666,77 4.666,77 Saldo sumatorio primas satisfechas 30.050,60 25.383,83 20.717,06 16.050,29 11.383,52 6.716,75 2.049,98 0 Importe a integrar en la base 0 0 0 0 0 0 2.616,79 4.666,77
En el caso de prestaciones por jubilacin, que el contrato de seguro se haya concertado, al menos, dos aos antes de la fecha de jubilacin. Adems, debern cumplirse estas dos condiciones:
Ao 1 2 3 4 5 6 7 8-10
Los casos en los que puedan percibirse las prestaciones

sern los previstos en el artculo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones42, en los trminos establecidos para los planes y fondos de pensiones.
41 42
Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
43
66
Rendimientos del capital mobiliario Para aplicar este rgimen especial deben cumplirse los requisitos siguientes: que el contrato se celebre al menos dos aos antes de la jubilacin. las situaciones en que se pueden cobrar las prestaciones sean: jubilacin o situacin asimilable, invalidez laboral total y permanente para la profesin habitual o absoluta y permanente para todo trabajo y muerte del partcipe o beneficiario. que no se haya producido la movilizacin de las provisiones del contrato de seguro durante su vigencia. Adicionalmente, en su caso, se aadir la rentabilidad obtenida hasta la fecha de constitucin de la renta en el caso de rentas diferidas. 2. Rendimientos derivados del rescate de rentas vitalicias o temporales constituidas antes del 1 de enero de 1999 Si se acudiera al rescate de rentas vitalicias o temporales constituidas antes del 1 de enero de 1999, para calcular el rendimiento del capital mobiliario producido con motivo del rescate se restar la rentabilidad obtenida hasta la fecha de constitucin de la renta.
4.3.4 Otros rendimientos del capital mobiliario

Son tambin rendimientos del capital mobiliario, en dinero o en especie, los siguientes:
d) Extincin de las rentas temporales o vitalicias En el caso de extincin de las rentas temporales o vitalicias, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro ttulo sucesorio, cuando la extincin de la renta tenga su origen en el ejercicio del derecho de rescate, en ese momento calcularemos los rendimientos del capital derivados de la operacin. El rendimiento del capital mobiliario ser el resultado de sumar al importe del rescate las rentas satisfechas hasta dicho momento y de restar las primas satisfechas y las cuantas que, de acuerdo con los puntos anteriores de este apartado, hayan tributado como rendimientos del capital mobiliario. Cuando las rentas hayan sido adquiridas por donacin o cualquier otro negocio jurdico a ttulo gratuito e inter vivos, se restar, adicionalmente, la rentabilidad acumulada hasta la constitucin de las rentas. ATENCIN: No existir rendimiento para el rentista cuando la renta temporal o vitalicia se extinga como consecuencia de su fallecimiento.
Los procedentes de la propiedad intelectual cuando el

contribuyente no sea el autor (si son percibidos por sus autores, se consideran rendimientos de actividades profesionales).
Los procedentes de la propiedad industrial, siempre

que esta propiedad no est afecta a actividades econmicas realizadas por el contribuyente (si la concesin de las licencias la hace el propio inventor, la contraprestacin percibida se incluye como ingresos derivados de una actividad profesional).
Los procedentes de la prestacin de asistencia tcnica, a no ser que dicha prestacin se realice en el mbito de una actividad econmica.
Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, as como los procedentes del subarriendo percibidos por el subarrendador, en tanto no constituyan actividades econmicas.
4.3.3.1 Rgimen transitorio aplicable a las rentas vitalicias y temporales

1. Rentas vitalicias y temporales constituidas antes del 1 de enero de 1999 Para determinar la parte de las rentas vitalicias y temporales, inmediatas o diferidas, que se considera rendimiento del capital mobiliario, resultarn aplicables exclusivamente los porcentajes anteriores previstos para las rentas inmediatas, a las prestaciones en forma de renta que se perciban a partir del 1 de enero de 2007, cuando la constitucin de las rentas se hubiera producido con anterioridad a 1 de enero de 1999. Dichos porcentajes resultarn aplicables en funcin de la edad que tuviera el perceptor en el momento de la constitucin de la renta en el caso de rentas vitalicias o en funcin de la total duracin de la renta si se trata de rentas temporales. Para determinar la parte de las rentas vitalicias y temporales, inmediatas o diferidas, que se considera rendimiento del capital mobiliario, resultarn aplicables los porcentajes anteriores previstos para las rentas inmediatas, a las prestaciones en forma de renta que se perciban a partir del 1 de enero de 2007, cuando la constitucin de las mismas se hubiera producido entre el 1 de enero de 1999 y el 31 de diciembre de 2006. Dichos porcentajes resultarn aplicables en funcin de la edad que tuviera el perceptor en el momento de la constitucin de la renta en el caso de rentas vitalicias o en funcin de la total duracin de la renta si se trata de rentas temporales. Diputacin Foral de Gipuzkoa
Los procedentes de la cesin del derecho a la explotacin de la imagen o del consentimiento o autorizacin para su utilizacin, salvo que estos rendimientos los obtenga quien genera el derecho a la explotacin de la imagen o en el mbito de una actividad econmica.
4.3.5 Qu porcentaje de los rendimientos hay que declarar?

Con carcter general, el rendimiento ntegro del capital mobiliario lo formarn la totalidad de los rendimientos definidos en los apartados anteriores. No obstante, en los siguientes supuestos, para calcular el rendimiento ntegro del capital mobiliario habr que aplicar unos determinados porcentajes al importe total de estos rendimientos, de tal forma que el resto quedar fuera de la base imponible y, por tanto, al margen del impuesto. Por ejemplo, si decimos que de los rendimientos del capital mobiliario generados en ms de dos aos se integrar el 60%, queremos decir que el 40% restante no habr que declararlo. Los porcentajes son los que se detallan a continuacin. a) Rendimientos correspondientes al apartado 4.3.4, obtenidos en un periodo de generacin superior a dos o cinco aos Cuando los rendimientos del capital mobiliario procedentes de los rendimientos previstos en el apartado 4.3.4 anterior, se generen en ms de dos aos se integrar el 60% de los mismos, y cuando se generen en ms de cinco aos, el 50%. ATENCIN: Si hay constancia de que el periodo de generacin es superior a dos aos pero es imposible calcularlo exactamente, se considerar que ese periodo es de tres aos. 67

la parte del rendimiento total obtenido que corresponde a cada prima del contrato de seguro, se multiplicar dicho rendimiento total por el coeficiente de ponderacin que resulte del siguiente cociente: - En el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el nmero de aos transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepcin. - En el denominador, la suma de los productos resultantes de multiplicar cada prima por el nmero de aos transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepcin. 2. Para cada una de las partes del rendimiento neto total que corresponde a cada una de las primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinar, a su vez, la parte de la misma que se ha generado con anterioridad a 1 de enero de 2007. Para determinar la parte de la misma que se ha generado con anterioridad a dicha fecha, se multiplicar la cuanta resultante de lo previsto en el nmero 1. anterior para cada prima satisfecha con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, por el coeficiente de ponderacin que resulte del siguiente cociente: - En el numerador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y el 1 de enero de 2007. - En el denominador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y la fecha de cobro de la prestacin. 3. Se determinar el importe a reducir del rendimiento neto total. A estos efectos, cada una de las partes del rendimiento neto calculadas con arreglo a lo dispuesto en el nmero 2. anterior se reducirn en un 14,28 por 100 por cada ao transcurrido entre el pago de la correspondiente prima y el 31 de diciembre de 1994. Cuando hubiesen transcurrido ms de seis aos entre dichas fechas, el porcentaje a aplicar ser el 100 por 100.
Cuando los rendimientos del capital mobiliario generados en ms de dos aos se perciban de forma fraccionada, dividiremos el nmero de aos correspondiente al periodo de generacin, contados de fecha a fecha, entre el nmero de periodos impositivos de fraccionamiento: N de aos en que se ha generado los rendimientos X= N de periodos impositivos de fraccionamiento
Si el resultado es superior a dos aos se aplicar el porcentaje del 60%.

porcentaje del 50%.
Ejemplo
Usted formaliz el 1 de enero de 2007 un contrato de arrendamiento de negocio, que finaliza el 2 de enero de 2011. El alquiler pactado asciende a 24.000,00 euros, que se percibir llegado el momento del vencimiento del citado contrato.
Importe recibido Porcentaje de integracin Rendimiento ntegro (24.000,00 x 0,60) 24.000,00 60% 14.400,00
b) Rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo Cuando los rendimientos de capital mobiliario se califiquen como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se integrar el 50% de los mismos. Se consideran rendimientos de capital mobiliario obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo nicamente los siguientes, siempre que se imputen en un nico periodo impositivo: 1. Importes obtenidos por el traspaso o la cesin del contrato de arrendamiento. 2. Indemnizaciones percibidas del arrendatario o subarrendatario por daos o desperfectos, en los supuestos de arrendamiento. Rgimen transitorio de los contratos de seguro de vida generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad a 1 de enero de 1999... Cuando se perciba un capital diferido, a la parte del rendimiento neto total44 correspondiente a primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, que se hubiera generado con anterioridad a 1 de enero de 2007, se reducir en un 14,28 por 100 por cada ao, redondeado por exceso, que medie entre el abono de la prima y el 31 de diciembre de 1994. Para calcular el importe a reducir del rendimiento neto total se proceder de la siguiente forma: 1. Se determinar la parte del rendimiento neto total que corresponde a cada una de las primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994. Para determinar
44
RESUMEN: Porcentajes de integracin Con carcter general Rendimientos generados en ms de dos aos (ver 4.3.4) Rendimientos generados en ms de cinco aos (ver 4.3.4) Rendimientos obtenidos de forma irregular en el tiempo
% 100 60 50 50
ATENCIN: Los porcentajes de integracin referidos no se aplicarn a las prestaciones cuando sean percibidas en forma de renta.
4.4 Qu gastos pueden deducirse?

Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestacin de asistencia tcnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos, se deducirn de los rendimientos ntegros los gastos necesarios para su obtencin y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de los que los ingresos procedan. Es decir, se podrn deducir los mismos gastos que corresponden a los rendimientos de capital inmobiliario no procedentes de viviendas y tambin los saldos de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia est suficientemente justificada. Se entiende justificada en estos dos casos:
El rendimiento se calcular de acuerdo con lo establecido en la Seccin 3 del Captulo IV del Ttulo IV de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
Cuando el deudor se halle en situacin de concurso.
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Cuando desde el momento en que el contribuyente

intenta cobrar por primera vez hasta que finaliza el periodo impositivo hayan transcurrido ms de seis meses sin renovacin de crdito. ATENCIN: Si un saldo dudoso se cobra despus de su deduccin, se declarar como ingreso en el ejercicio en que se cobre.
Qu hay que hacer si se cambia de residencia al extranjero?

En el supuesto de que el contribuyente pierda su condicin por cambiar su residencia al extranjero, todas las rentas pendientes de imputacin debern integrarse en la base imponible correspondiente al ltimo periodo impositivo que deba declararse por este impuesto en el lugar donde viva antes de cambiar de residencia, en las condiciones que se fijen reglamentariamente. Si fuera necesario, se realizar una declaracin liquidacin complementaria, sin sancin, sin intereses de demora y sin recargo ninguno.

El rendimiento neto del capital mobiliario coincidir con la suma de los rendimientos ntegros, excepto cuando se trate de rendimientos derivados de la prestacin de asistencia tcnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos, de los que se restar el importe de los gastos necesarios para su obtencin y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de los que los ingresos procedan.
Y en caso de fallecimiento?
Si el contribuyente fallece, todas las rentas pendientes de imputacin debern integrarse en la base imponible del ltimo periodo impositivo que deba declararse.
4.6 A quin se atribuyen los rendimientos del capital mobiliario?

Los rendimientos del capital se considerarn obtenidos por los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de los que provengan dichos rendimientos. En los siguientes casos, se proceder como detallamos a continuacin:

Se supondr que las cesiones de bienes o derechos han sido retribuidas. Para valorar los rendimientos estimados se atender a su valor normal en el mercado. Por valor normal en el mercado se entender la contraprestacin que se acordara entre sujetos independientes, salvo que se pruebe lo contrario. Los medios para probarlo sern los admitidos en derecho. En el caso de prstamos y operaciones de captacin o utilizacin de capitales ajenos en general, se entender por valor normal en el mercado el tipo de inters legal del dinero que se halle en vigor el ltimo da del periodo impositivo. ATENCIN: Para el ao 2011 el inters legal del dinero ha quedado establecido en el 4%.
Si la titularidad no est debidamente acreditada...

Cuando la titularidad de los bienes o derechos no est debidamente acreditada, la Administracin Tributaria tendr derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal o en cualquier otro registro de carcter pblico.
Si hay varios titulares...

Si son varios los titulares, se considerar que los rendimientos han sido obtenidos por cada uno de ellos en proporcin a su participacin en dicha titularidad. Por consiguiente, cada uno de los cotitulares deber declarar como ingresos ntegros y gastos deducibles las cantidades que resulten de aplicar, respectivamente, sobre los ingresos y gastos totales producidos por el bien o derecho de que se trate, el porcentaje que represente su participacin en la titularidad del mismo.
4.9 Operaciones vinculadas

La valoracin de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizar por su valor normal de mercado, en los trminos previstos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Se entiende que existe vinculacin en los siguientes casos:
En el matrimonio y parejas de hecho...

En caso de matrimonio o parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, los rendimientos procedentes de los bienes y derechos que sean comunes a ambos cnyuges de acuerdo con las disposiciones reguladoras del rgimen econmico del matrimonio o a ambos miembros de la pareja de hecho segn el rgimen patrimonial de la pareja de hecho, correspondern a cada uno de ellos a partes iguales, salvo que se justifique otra cuota distinta de participacin. Por el contrario, los rendimientos procedentes de bienes o derechos que, de acuerdo con las mismas normas, sea de titularidad privativa de uno cualquiera de los cnyuges o miembro de la pareja de hecho, correspondern ntegramente a ste.
Entre una entidad y su socio o partcipe, si ste posee,

o bien un porcentaje igual o superior al 5% con carcter general, o bien del 1%, si se trata de entidades cuyos valores estn admitidos a negociacin en un mercado regulado.
Entre una entidad y sus consejeros o administradores. Entre una entidad y los cnyuges, parejas de hecho
cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, o personas unidas por relaciones de parentesco, en lnea directa o colateral, por consanguinidad, afinidad o por la relacin que resulte de la constitucin de la pareja de hecho, hasta el tercer grado de los socios o partcipes, consejeros o administradores.
4.7 Cundo se imputan los rendimientos del capital mobiliario?

Los rendimientos del capital mobiliario se imputarn al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor. A Las rentas estimadas se imputarn al periodo impositivo en que se entiendan producidas.
Cualquiera de los casos anteriores con entidades del

mismo grupo.
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5 Rendimientos de actividades econmicas

5.1 5.2 5.3 Qu son los rendimientos de actividades econmicas? A quin se atribuyen los rendimientos de las actividades econmicas? Quines y cmo tributan en las entidades en rgimen de atribucin de rentas? 5.3.1 Quines tributan? 5.3.2 Cmo tributan? 5.4 Cmo se calcula la base imponible y el rendimiento neto de las actividades econmicas? 5.4.1 Cules son los mtodos para calcular la base imponible? 5.4.2 Cmo se calcula el rendimiento neto de las actividades econmicas? 5.4.3 Cundo son incompatibles estos mtodos, y cundo son compatibles? 5.5 Cmo se calcula el rendimiento por el mtodo de estimacin directa? 5.5.1 Cmo se calcula el rendimiento por la modalidad normal? 5.5.2 Cmo se calcula el rendimiento por la modalidad simplificada? 5.6 Cmo se calcula el rendimiento por el mtodo de estimacin objetiva? 5.6.1. Cmo se calcula el rendimiento por la modalidad de convenios? 5.6.2 Cmo se calcula el rendimiento por la modalidad de signos, ndices o mdulos? 5.7 5.8 Cul es el tratamiento de los rendimientos irregulares? Qu elementos patrimoniales estn afectos a actividades econmicas, y cules no? 5.8.1 Qu son elementos patrimoniales afectos a actividades econmicas? 5.8.2 Qu son elementos patrimoniales no afectos a actividades econmicas? 5.8.3 Cmo funciona la afectacin y desafectacin de elementos patrimoniales por el contribuyente? 5.8.4 Cmo se calcula la ganancia o prdida patrimonial derivada de la transmisin de elementos patrimoniales afectos? 5.8.5 Qu beneficio fiscal tiene la reinversin del importe obtenido en la transmisin de elementos afectos? 5.9 5.10 5.11 Cmo se calculan los rendimientos estimados? Con qu criterio se har la imputacin temporal? Obligaciones contables y registrales de los contribuyentes titulares de actividades econmicas
71
Rendimientos del actividades econmicas
5.1 Qu son los rendimientos de actividades econmicas?

En general, se consideran rendimientos de actividades econmicas aqullos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno slo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenacin por cuenta propia de los medios de produccin y de los recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la produccin o distribucin de bienes o servicios. En consecuencia, para delimitar el concepto de rendimiento de actividades econmicas hay que tener en cuenta: 1. Que debe existir una organizacin autnoma de medios de produccin o de recursos humanos. 2. Que el titular de esa actividad acta por su cuenta y en inters propio. 3. Que su objetivo es intervenir en la produccin o en la distribucin de bienes o servicios. En particular, se consideran rendimientos ntegros de actividades econmicas los rendimientos de las siguientes actividades empresariales:
5.2 A quin se atribuyen los rendimientos de las actividades econmicas?

Los rendimientos de las actividades econmicas se consideran obtenidos por quienes gestionen de forma habitual, personal, directa y por cuenta propia los medios de produccin o los recursos humanos afectos a estas actividades. Se considerar que la citada gestin la realizan quienes figuren como titulares de las actividades econmicas, salvo que se pruebe lo contrario.
5.3 Quines y cmo tributan en las entidades en rgimen de atribucin de rentas46?

5.3.1 Quines tributan?
De forma general, en los casos de sociedades civiles, tengan o no personalidad jurdica, herencias yacentes47, comunidades de bienes y dems entidades a que se refiere el artculo 35.3 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histrico de Gipuzkoa, la renta obtenida se atribuir, respectivamente, a los socios, herederos, comuneros o partcipes, segn las normas o pactos aplicables en cada caso. Si la Administracin no tuviera constancia indudable de la existencia de tales normas o pactos, el rendimiento se atribuir por partes iguales a cada uno de ellos. Las rentas atribuidas tendrn la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de los socios, herederos, comuneros o partcipes. RESUMEN: Tributan los socios, herederos, comuneros o partcipes.
Actividades extractivas. Actividades de fabricacin. Actividades de comercio. Actividades de prestacin de servicios. Actividades de artesana. Actividades agrcolas. Actividades forestales. Actividades ganaderas. Actividades pesqueras. Actividades de construccin. Actividades mineras.
Tambin se consideran rendimientos ntegros de actividades econmicas los rendimientos de las actividades profesionales45 (ingenieros, veterinarios, mdicos, abogados, notarios, agentes y corredores de seguros, directores de msica...). Una de las cuestiones que siempre genera discusin es cmo se deben catalogar las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles. Es decir, si se deben catalogar como actividad econmica, como capital inmobiliario o como ganancia patrimonial. Las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles se considerarn actividad econmica, nicamente si se cumplen al mismo tiempo estas dos condiciones:
5.3.2 Cmo tributan?

Las entidades en rgimen de atribucin de rentas no tributarn por el Impuesto de Sociedades sino por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. En particular, si una entidad en rgimen de atribucin de rentas desarrolla una actividad econmica, entonces los rendimientos correspondientes a tal actividad tendrn esa misma naturaleza para los integrantes de la entidad que intervengan de forma habitual, personal y directa en gestionar por cuenta propia los medios de produccin y los recursos humanos afectos a la actividad. En cambio, para los socios, herederos, comuneros o partcipes que no realicen la mencionada intervencin y su participacin en la entidad se limite a la mera aportacin de un capital, los rendimientos atribuidos se consideran como provenientes del capital. En este caso, se considerar que el rendimiento imputable es, como mximo, del 15% del capital aportado, salvo que se pruebe lo contrario. Para aplicar, cuando proceda, el rgimen tributario especial de las pequeas y medianas empresas previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades y con vista a cumplir los requisitos exigidos para calificar las entidades en rgimen de atribucin de rentas como pequea y mediana empresa, se tendr en cuenta exclusivamente el conjunto de las actividades econmicas ejercidas por dichas entidades.
Que haya, al menos, un local exclusivamente destinado

a desempear la actividad.
Que se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, para desempear la actividad. Si no se cumple alguna de estas condiciones, los rendimientos derivados de estas actividades se considerarn como rendimientos del capital inmobiliario (en el caso de arrendamiento) o como ganancias o prdidas patrimoniales (en el caso de compraventa).
46 45
Vase el apartado 7.4, relativo a atribucin de rentas. Herencias yacentes, son las que estn pendientes de aceptacin por los herederos.
Las actividades profesionales son las que se recogen en las secciones segunda y tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Econmicas.
47
73
5.4 Cmo se calcula la base imponible y el rendimiento neto de las actividades econmicas?
5.4.1 Cules son los mtodos para calcular la base imponible?
Existen tres regmenes o mtodos para calcular la base imponible: Estimacin directa. Estimacin objetiva, para determinados rendimientos de actividades econmicas. Estimacin indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Norma Foral General Tributaria. En la estimacin indirecta de los rendimientos procedentes de actividades econmicas se tendrn en cuenta, preferentemente, los signos, ndices o mdulos establecidos para la estimacin objetiva.
Aplicacin General Para determinados rendimientos Se tendrn en cuenta los signos, ndices o mdulos establecidos para la estimacin objetiva
5.4.3 Cundo son incompatibles estos mtodos, y cundo son compatibles? 5.4.3.1 Cundo son incompatibles la modalidad simplificada y la modalidad normal del mtodo de estimacin directa?
Modalidad normal: Los contribuyentes que determinen
el rendimiento neto de alguna de sus actividades por la modalidad normal del mtodo de estimacin directa, calcularn el rendimiento neto de todas sus actividades por esta misma modalidad, sin perjuicio de lo dispuesto sobre la compatibilidad con el mtodo de signos, ndices o mdulos. No obstante, si el contribuyente inicia durante el ao alguna actividad econmica, no tendr efecto para ese ao la citada regla, en lo que se refiere a la nueva actividad.
Modalidad simplificada: Los contribuyentes que, reuniendo los requisitos para aplicar la modalidad simplificada, determinen el rendimiento neto de alguna de sus actividades por esta modalidad, calcularn el rendimiento neto de todas sus actividades por la misma modalidad sin perjuicio de lo dispuesto sobre la compatibilidad con el mtodo de signos, ndices o mdulos.
RESUMEN: Mtodos para calcular la base imponible Mtodo Estimacin directa Estimacin objetiva Estimacin indirecta
5.4.2 Cmo se calcula el rendimiento neto de las actividades econmicas?

Se establecen cinco sistemas para calcular el rendimiento neto de las actividades econmicas. Son los siguientes:
5.4.3.2 Cundo es compatible la modalidad de signos, ndices o mdulos del mtodo de estimacin objetiva con el mtodo de estimacin directa?
Los mtodos de estimacin objetiva y de estimacin directa son compatibles, pero, para ello, deben cumplirse las siguientes condiciones:
Mtodo de estimacin directa. Tiene carcter general y

comprende dos modalidades: a) Modalidad normal (primer sistema). b) Modalidad simplificada. - Modalidad simplificada (segundo sistema). - Modalidad simplificada: actividad forestal (tercer sistema).
Que el contribuyente ejerza varias actividades econmicas (por ejemplo, cinco).
Que el rendimiento de alguna o algunas de las actividades econmicas pueda calcularse por la modalidad de signos, ndices o mdulos (por ejemplo, dos).
Que si el contribuyente opta por aplicar tal modalidad signos, ndices o mdulos, la aplique a todas sus actividades econmicas susceptibles de aplicacin (en este caso, dos). Sin embargo, esa opcin no supondr ningn obstculo para que el contribuyente determine el rendimiento neto de las dems actividades (en este caso, tres) por el mtodo de estimacin directa. No obstante, si el contribuyente inicia durante el ao alguna actividad econmica, no tendr efecto para ese ao la citada regla, en lo que se refiere a la nueva actividad.
Estimacin objetiva. Comprende dos modalidades:

a) Modalidad por convenios (cuarto sistema). No ha sido desarrollado reglamentariamente. b) Modalidad por signos, ndices y mdulos (quinto sistema).
RESUMEN: Sistemas para calcular el rendimiento neto de las actividades econmicas Mtodo Normal Estimacin directa Simplificada Simplificada Simplificada: actividad forestal Modalidades Sistema 1 2 3 4 5
5.5 Cmo se calcula el rendimiento por el mtodo de estimacin directa?

ATENCIN: La estimacin directa supone calcular el rendimiento neto cuantificando los ingresos y gastos de la actividad econmica que el contribuyente ha desarrollado. De esta forma el resultado responde a la realidad concreta de la actividad que ha desarrollado el contribuyente. Por el contrario, la estimacin objetiva no tiene por qu coincidir con la realidad de tal actividad. El mtodo de estimacin directa, que se aplica con carcter general, comprende dos modalidades:
Estimacin objetiva
Por convenios (No est desarrollado) Por signos, ndices y mdulos
Normal. Simplificada.
74 Diputacin Foral de Gipuzkoa
Rendimientos del actividades econmicas Para el clculo del rendimiento anual por este mtodo, el contribuyente deber utilizar el anexo 6 del modelo 109 de Declaracin del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. Las retribuciones que el cnyuge del contribuyente, pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, o sus hijos menores de edad hayan obtenido se considerarn rendimientos de trabajo a todos los efectos tributarios.
5.5.1 Cmo se calcula el rendimiento por la modalidad normal?

Para calcular el rendimiento neto mediante esta modalidad, se tendrn en cuenta las reglas generales establecidas en el artculo 26 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, junto con las siguientes cuatro reglas especiales:
3. Tercera regla
Si el cnyuge del contribuyente, su pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, o sus hijos menores de edad que convivan con l realizan cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad econmica del contribuyente, entonces, a fin de calcular los rendimientos de la actividad, el contribuyente (como titular de la actividad) restar la contraprestacin estipulada con aqullos, siempre que no exceda del valor de mercado. Si no se ha estipulado ninguna contraprestacin, entonces se restar el valor de mercado. La contraprestacin o el valor de mercado se considerarn rendimientos del capital del cnyuge del contribuyente, su pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, o de sus hijos menores de edad a todos los efectos tributarios. Si los bienes y derechos son comunes a ambos cnyuges o miembros de la pareja de hecho que est constituida conforme a lo dispuesto en el Ley 2/2003, de 7 de mayo, no es de aplicacin esta regla, y por lo tanto no cabr aplicar ningn gasto deducible.
1. Primera regla
No podrn deducirse como gasto las cantidades satisfechas y el valor contable de los bienes entregados en concepto de donacin en cuanto sean aplicables a la consecucin de los fines propios de las entidades donatarias como federaciones deportivas y clubes deportivos, en relacin con las cantidades recibidas de las sociedades annimas deportivas para la promocin y desarrollo de actividades deportivas no profesionales, siempre que entre las referidas entidades se haya establecido un vnculo contractual oneroso necesario para la realizacin del objeto y finalidad de las referidas federaciones y clubes deportivos, ni las aportaciones que el propio empresario o profesional haga a mutualidades de previsin social, aunque s se podrn reducir en la base imponible general48. No obstante, podrn deducirse las cantidades que los profesionales no integrados en el rgimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autnomos hayan abonado en virtud de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsin social. Para esto, ser necesario que se cumpla la siguiente condicin: que, a efectos de cumplir con la obligacin prevista en la Ley 30/199549 (es el caso, por ejemplo, de los notarios y de algunos abogados), estos contratos acten como alternativas al rgimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias cubiertas por la Seguridad Social con el lmite anual de 4.500,00 euros.
4. Cuarta regla
El contribuyente podr deducir para determinar el rendimiento neto de su actividad econmica las primas de seguro de enfermedad que haya abonado en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cnyuge, pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, o hijos menores de treinta aos que convivan con l. El lmite mximo de deduccin ser de 500 euros por cada una de las personas sealadas anteriormente.
2. Segunda regla
Si el cnyuge del contribuyente, su pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, o sus hijos menores de edad que convivan con l trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades econmicas del contribuyente, entonces a fin de calcular los rendimientos de la actividad, el contribuyente (como titular de la actividad) restar las retribuciones (sueldos, salarios) estipuladas con cada uno de ellos, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:
5.5.2 Cmo se calcula el rendimiento por la modalidad simplificada? 5.5.2.1 Qu requisitos tienen que cumplir los contribuyentes?
Los contribuyentes que ejerzan actividades econmicas podrn aplicar la modalidad simplificada del mtodo de estimacin directa para calcular el rendimiento neto de sus actividades, siempre que cumplan los dos requisitos siguientes:
El volumen de operaciones para el conjunto de las

actividades econmicas que desarrolla el contribuyente, excluidas aquellas en las que el rendimiento neto se determine por el mtodo de estimacin objetiva, no supere 600.000,00 euros.
Que exista el correspondiente contrato laboral. Que el cnyuge, pareja de hecho o sus hijos menores de
edad estn afiliados al rgimen correspondiente de la Seguridad Social.
El contribuyente deber optar expresamente por la

modalidad simplificada para calcular el rendimiento neto de todas sus actividades sin perjuicio de la compatibilidad con la modalidad de signos, ndices o mdulos del mtodo de estimacin objetiva. El importe del volumen de operaciones que se establece como lmite para aplicar la modalidad simplificada ser el del ao inmediato anterior al que se ha de aplicar esta modalidad. En el supuesto de inicio en el ejercicio de la actividad, para computar la cifra de 600.000,00 euros, se tendr en cuenta el volumen de operaciones realizadas en dicho ejercicio. Si la actividad se hubiera iniciado en el transcurso del ao inmediato anterior, entonces el importe del volumen de operaciones correspondien-
Que las retribuciones estipuladas con el cnyuge, pareja

de hecho o con sus hijos menores de edad no sean superiores a las que en el mercado corresponden a la cualificacin profesional y trabajo desempeado por aqullos.
48
Vase, dentro del captulo 10 Base liquidable, el apartado 10.2.1.2 relativo a la reduccin de la base imponible general por las aportaciones a mutualidades, planes de previsin asegurados, planes de pensiones, planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE, planes de previsin social empresarial, seguros de dependencia y entidades de previsin social voluntaria. Obligacin prevista en el apartado 3 de la disposicin transitoria quinta y disposicin adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, del 8 de noviembre, de Ordenacin y Supervisin de los Seguros Privados.
49
75
Rendimientos del actividades econmicas te se elevar al ao. Es decir, si en seis meses, por ejemplo, el volumen de operaciones ha sido de 60.000,00 euros, en ese caso el volumen de operaciones anual ser de 120.000,00 euros. tales normas o pactos, el rendimiento se atribuira por partes iguales a cada uno de ellos.
5.5.2.4 Cmo se calcula el rendimiento neto? 5.5.2.2 Cundo se puede elegir la modalidad simplificada? Cmo se puede renunciar a ella?
La opcin a aplicar la modalidad simplificada del mtodo de estimacin directa deber realizarse en el plazo que se establezca para ello (antes del 1 de marzo) dentro del ao natural en que deba surtir efecto. Si la actividad se hubiese iniciado, la opcin se realizar en la declaracin de alta en el censo. Esta opcin tendr vigencia para los aos siguientes en que pudiera resultar aplicable la modalidad, salvo que el contribuyente la revoque de modo expreso en el plazo establecido (antes del 1 de marzo) dentro del ao natural en que deba surtir efecto. Para optar por la modalidad simplificada del mtodo de estimacin directa o revocar dicha opcin, el contribuyente deber rellenar el modelo 036 de Declaracin Censal50. El rendimiento neto se calcular de la siguiente forma:
Se calificarn y cuantificarn los ingresos y gastos51, a

excepcin de las provisiones, las amortizaciones y las ganancias y prdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad.
Se calcular la diferencia entre los ingresos y los gastos

mencionados en el punto anterior (cantidad inicial). La cantidad que resulte de esta diferencia se minorar en el 10% de la cantidad inicial (porcentaje fijo deducible). Este porcentaje se aplica por amortizaciones, provisiones y gastos de difcil justificacin.
Finalmente, al resultado del punto anterior hay que

sumarle las ganancias o restarle las prdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad.
RESUMEN: Modalidad simplificada Cantidad inicial = Ingresos Gastos Porcentaje fijo deducible = 10% de la cantidad inicial Cantidad inicial - Porcentaje fijo deducible (10% de la cantidad inicial) + Ganancias de elementos afectos - Prdidas de elementos afectos Rendimiento neto
5.5.2.3 Cundo puede aplicarse la modalidad simplificada a las entidades en rgimen de atribucin?
a) Qu requisitos tienen que cumplir? La modalidad simplificada del mtodo de estimacin directa podr aplicarse para calcular el rendimiento neto de las actividades econmicas desarrolladas por las entidades en rgimen de atribucin, siempre que:
Todos sus socios, herederos, comuneros o partcipes

sean personas fsicas contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
Ejemplo
Usted es un empresario, y de su actividad se desprenden los siguientes datos:
Ventas Compras Amortizaciones Dotaciones Gastos de difcil justificacin Ganancia patrimonial por transmisin de bien afecto 51.086,03 22.537,95 4.357,34 1.202,02 150,25 3.005,06
El volumen de operaciones de todas las actividades econmicas de la entidad sea, como mximo, de 600.000,00 euros, excluidas aquellas actividades en las que el rendimiento neto se determine por el mtodo de estimacin objetiva.
Se haya elegido esta modalidad simplificada para calcular el rendimiento neto de todas sus actividades sin perjuicio de la compatibilidad con la modalidad de signos, ndices o mdulos del mtodo de estimacin objetiva. b) Cmo se opta por la modalidad simplificada, y cmo se revoca? Sern todos los socios, herederos, comuneros o partcipes los que deban optar por la modalidad simplificada, revocar dicha opcin, as como escoger un determinado procedimiento para calcular el rendimiento neto en estimacin directa simplificada. La modalidad para calcular el rendimiento neto en estimacin directa simplificada ser el mismo para todos los socios, herederos, comuneros o partcipes. En caso contrario, se calcular por la modalidad normal del mtodo de estimacin directa. Para aplicar la modalidad simplificada no se tendrn en cuenta las circunstancias individuales de los socios, herederos, comuneros o partcipes. c) A quines se atribuyen los rendimientos? El rendimiento neto de las entidades en rgimen de atribucin se atribuir a los socios, herederos, comuneros o partcipes, segn las normas o pactos aplicables en cada caso. Si la Administracin no tuviera constancia indudable de la existencia de
50
En este caso, el rendimiento neto de su actividad por la modalidad simplificada del mtodo de estimacin directa ser:
Rendimiento Neto: Ingresos Gastos Diferencia Amortizaciones, provisiones y gastos de difcil justificacin Ganancia Rendimiento neto
Ventas Compras 51.086,03 - 22.537,95
51.086,03 22.537,95 28.548,08
10% de 28.548,08 (28.548,08 2.854,81 + 3.005,06 )
2.854,81 3.005,06 28.698,33
Vase el Decreto Foral 75/2004, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.
51
Esta operacin se realizar segn lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades y en las reglas previstas para la modalidad normal del mtodo de estimacin directa (vase dentro de este mismo captulo el apartado 5.5.1).
76
5.5.2.4.1 Regla especial para la determinacin del rendimiento neto mediante la modalidad simplificada del mtodo de estimacin directa para la actividad forestal
El rendimiento neto, dentro de la modalidad simplificada del mtodo de estimacin directa para la actividad forestal, se calcular de la siguiente forma:
RESUMEN: Estimacin directa Modalidad Caractersticas Normal Aplicacin general Simplificada Los contribuyentes tienen que cumplir los requisitos: N El volumen de operaciones de las actividades en el ao inmediato anterior a aqul en que deba aplicarse esta modalidad, excluidas aquellas en las que el rendimiento neto se determine por la estimacin objetiva, no supere 600.000,00 euros anuales. N El contribuyente deber optar expresamente por la modalidad simplificada para calcular el rendimiento neto de todas sus actividades, sin perjuicio de la compatibilidad con la modalidad de signos, ndices o mdulos del mtodo de estimacin objetiva. N En las entidades en rgimen de atribucin, adems de los dos requisitos anteriores, todos sus socios, herederos, comuneros o partcipes tienen que ser personas fsicas y todos ellos deben optar por aplicar esta modalidad.
Se calificarn y cuantificarn los ingresos excepto las

ganancias derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad.
Se tomarn como gastos deducibles, en atencin a su

difcil justificacin y valoracin, exclusivamente el 58,5% de los ingresos citados en el punto anterior. Este porcentaje se elevar al 70 % cuando el contribuyente proceda a la repoblacin de las superficies explotadas, de acuerdo con las condiciones y plazos previstos a continuacin.
Se calcular la diferencia entre los ingresos y los gastos

mencionados en los puntos anteriores. Dicha diferencia se multiplicar por los porcentajes 60% o 50%, en funcin de que el periodo de generacin del rendimiento de la actividad forestal sea superior a dos a cinco aos, y no se obtengan de forma peridica o recurrente.
5.6 Cmo se calcula el rendimiento por el mtodo de estimacin objetiva?

ATENCIN: La estimacin objetiva implica calcular el rendimiento a travs de elementos, mdulos, y porcentajes generales. Por lo que, aunque estn relacionados con la realidad, no tienen por qu coincidir con el resultado de la actividad concreta que el contribuyente ha desarrollado. Por lo tanto, al contribuyente le conviene calcular si esta modalidad objetiva se ajusta a su realidad econmica. Como se ha dicho, el mtodo de estimacin objetiva comprende las siguientes modalidades:
Finalmente, se sumarn o restarn las ganancias y prdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad, cuantificadas conforme a lo previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
Requisitos y plazos de repoblacin de las superficies explotadas.

La repoblacin de las superficies explotadas se deber efectuar en el plazo de dos aos desde la concesin del permiso de corta, y se justificar mediante la presentacin del certificado correspondiente emitido por el Servicio Forestal y del Medio Natural del Departamento de Desarrollo del Medio Rural de la Diputacin Foral del Gipuzkoa. Cuando, conforme a lo dispuesto en el prrafo anterior, la repoblacin no se realice en el mismo ao en que se efecte la corta de la superficie explotada, el contribuyente vendr obligado a hacer constar en la declaracin del impuesto del ejercicio en el que se realice la mencionada corta su intencin de efectuar la repoblacin en las condiciones y plazos sealados.
Modalidad de convenios. Modalidad de signos, ndices o mdulos.
5.6.1. Cmo se calcula el rendimiento por la modalidad de convenios?

La Diputacin Foral, mediante acuerdo de Gobierno debidamente motivado, establecer los lmites, requisitos, sectores y condiciones para la aplicacin del mtodo de estimacin objetiva a travs de convenios, en virtud de los cuales se establezcan, previa aceptacin por los contribuyentes, cifras individualizadas de rendimientos para varios perodos impositivos, que sern determinadas mediante Orden Foral del Diputado del Departamento de Hacienda y Finanzas. Por el momento, no se ha establecido ningn sistema de estimacin objetiva de esta modalidad.
Incumplimiento de la circunstancia de la repoblacin de las superficies explotadas.

El incumplimiento de las condiciones establecidas para efectuar la repoblacin de las superficies explotadas determinar la obligacin del contribuyente de practicar una declaracin-liquidacin complementaria correspondiente al ao en el que se aplic el porcentaje de gastos deducibles del 70% en vez del 58,5%. A estos efectos, el contribuyente deber proceder a recalcular el rendimiento neto de la actividad forestal correspondiente al ao a que se refiere el prrafo anterior mediante la aplicacin del porcentaje de gastos deducibles del 58,5%, y resultar obligado a ingresar la cuota resultante, con los intereses de demora correspondientes. Esta declaracin-liquidacin complementaria deber presentarse en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalizacin del plazo reglamentario de declaracin correspondiente al perodo impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.
5.6.2 Cmo calcular el rendimiento por la modalidad de signos, ndices o mdulos? 5.6.2.1 Cules son los requisitos para poder aplicar la modalidad?
La modalidad de signos, ndices o mdulos se aplicar a cada una de las actividades econmicas que se determinan en el Decreto Foral 137/2007, de 18 de diciembre, siempre que los contribuyentes hayan optado por dicha modalidad.
5.6.2.2 Cundo es compatible la modalidad de signos, ndices o mdulos con el mtodo de estimacin directa, y cmo se coordina con el Impuesto sobre el Valor Aadido?
La modalidad de signos, ndices o mdulos es compatible con la estimacin directa, pero, para ello, deben cumplirse las siguientes condiciones:
77
Que el contribuyente ejerza varias actividades econmicas (por ejemplo, cinco).
can en el apartado 5.6.2.5 de este captulo. Esta exclusin tendr efectos el ao siguiente a aqul en que se superen estos lmites. Cuando el contribuyente quede excluido de esta modalidad, deber calcular el rendimiento neto de las actividades econmicas por la modalidad normal del mtodo de estimacin directa, a no ser que elija la modalidad simplificada.
Que el rendimiento de alguna o algunas de ellas pueda

calcularse por la modalidad de signos, ndices o mdulos (por ejemplo, dos).
Que en el caso de que el contribuyente elija esta modalidad la aplique a todas sus actividades econmicas a las que sea susceptible su aplicacin (en este caso, dos). Sin embargo, esa opcin no supondr ningn obstculo para que el contribuyente determine el rendimiento neto de las dems actividades (en este caso, tres) por el mtodo de estimacin directa. Cuando el contribuyente inicia durante el ao alguna actividad econmica, no tendr efecto para ese ao la citada regla, en lo que se refiere a la nueva actividad. Si en el Impuesto sobre el Valor Aadido el contribuyente renuncia al rgimen especial simplificado o al rgimen especial de la agricultura, ganadera y pesca, esto supondr la imposibilidad de optar o, en su caso la revocacin de la opcin en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, a aplicar la modalidad de signos, ndices o mdulos del mtodo de estimacin objetiva por todas las actividades econmicas ejercidas por el contribuyente. En cambio, el mtodo, modalidad o procedimiento que el contribuyente utilice en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas para calcular el rendimiento neto de sus actividades econmicas, no afectar a las opciones que el mismo pueda realizar en relacin con los regmenes para calcular el Impuesto sobre el Valor Aadido.
5.6.2.4 Modalidad de signos, ndices y mdulos, y entidades en rgimen de atribucin

a) Qu requisitos tienen que cumplir? Esta modalidad del mtodo de estimacin objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas se podr aplicar para calcular el rendimiento neto de las actividades econmicas desarrolladas por las entidades en rgimen de atribucin, siempre que todos sus socios, herederos, comuneros o partcipes sean personas fsicas contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. b) Cmo se opta por la modalidad de signos, ndices o mdulos, y cmo se revoca? Sern todos los socios, herederos, comuneros o partcipes los que deban elegir esta modalidad, as como revocar dicha opcin segn lo dispuesto en el apartado 5.6.2.3 anterior. En el supuesto de que la opcin, o la revocacin de la opcin, no la formulen todos los socios, herederos, comuneros o partcipes, el rendimiento neto se calcular por la modalidad normal del mtodo de estimacin directa. Para aplicar la modalidad de signos, ndices o mdulos del mtodo de estimacin objetiva no se tendrn en cuenta las circunstancias individuales de los socios, herederos, comuneros o partcipes. c) A quines se atribuyen los rendimientos? El rendimiento neto de las entidades en rgimen de atribucin se atribuir a los socios, herederos, comuneros o partcipes, segn las normas o pactos aplicables en cada caso. Si la Administracin no tuviera constancia indudable de la existencia de tales normas o pactos, el rendimiento se atribuira por partes iguales a cada uno de ellos.
5.6.2.3 Cmo elegir la modalidad de signos, ndices o mdulos, cmo revocar dicha opcin, y cules son las causas de exclusin?
El contribuyente deber manifestar que desea que se aplique esta modalidad en el plazo establecido (antes del 1 de marzo) al efecto durante el ao natural en que deba surtir efecto. En el caso de que vaya a iniciarse la actividad, dicha opcin se manifestar en la declaracin de alta en el censo. Esta opcin tendr vigencia para los aos siguientes en que pudiera aplicarse la modalidad, salvo que el contribuyente la revoque de modo expreso en el plazo establecido (antes del 1 de marzo) durante el ao natural en que deba surtir efecto. Para elegir esta modalidad del mtodo de estimacin objetiva, as como para su revocacin, el contribuyente deber cumplimentar el modelo 036 de Declaracin Censal52. No podrn hacer la declaracin por esta modalidad los contribuyentes que hayan superado los lmites de las magnitudes que se indi-
5.6.2.5 Cules son las actividades incluidas en la modalidad de signos, ndices o mdulos para el ejercicio 2011?
Esta modalidad se aplicar, para el ejercicio 2011, a las siguientes actividades o sectores de actividad, siempre que no superen las magnitudes especficas que se establecen para cada una de ellas:
52
Vase el Decreto Foral 75/2004, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.
78

Epgrafe IAE
Actividad econmica Ganadera independiente. Servicio de cra, guarda y engorde de ganado. Otros trabajos y servicios accesorios prestados por agricultores o ganaderos que estn excluidos del rgimen especial de agricultura, ganadera y pesca del IVA. Agrcola o ganadera susceptible de estar incluida en el rgimen especial de agricultura, ganadera y pesca del IVA. Pesca de bajura. Comercio al por menor de cualquier clase de productos alimenticios y de bebidas en establecimientos con vendedor. Comercio al por menor de cualquier clase de productos alimenticios y de bebidas en rgimen de autoservicio o mixto en establecimientos cuya sala de ventas tenga una superficie inferior a 120 metros cuadrados. Comercio al por menor de toda clase de artculos, incluyendo alimentacin y bebidas, en establecimientos distintos de los especificados en el grupo 661 y en el epgrafe 662.1. Comercio al por menor fuera de un establecimiento comercial permanente de productos alimenticios, incluso bebidas y helados. Comercio al por menor fuera de un establecimiento comercial permanente de artculos textiles y de confeccin. Comercio al por menor fuera de un establecimiento comercial permanente de calzado, pieles y artculos de cuero.
Magnitud
10 personas empleadas
647.1 647.2
----------3 personas empleadas
662.2 663.1 663.2 663.3 663.4 663.9 671.4 671.5 672.1 672.2 672.3 673.1 673.2 681 682 683 691.1 691.9 691.9 721.2 721.3 722
3 personas empleadas 2 personas empleadas 2 personas empleadas 2 personas empleadas
Comercio al por menor fuera de un establecimiento permanente de artculos de droguera y cosmticos y de 2 personas empleadas productos qumicos en general. Comercio al por menor fuera de un establecimiento comercial permanente de otras clases de mercancas no clasificadas en otra parte, excepto cuando tengan por objeto artculos o productos a los que no sea de aplicacin el rgimen especial del recargo de equivalencia del Impuesto sobre el Valor Aadido. Restaurantes de dos tenedores. Restaurantes de un tenedor. 2 personas empleadas 10 personas empleadas 10 personas empleadas
Cafeteras.
Cafs y bares de categora especial. Otros cafs y bares. Servicio de hospedaje en hoteles y moteles de una o dos estrellas. Servicio de hospedaje en hostales y pensiones. Servicio de hospedaje en fondas y casas de huspedes, as como el de alojamientos tursticos agrcolas que no sean declarados como actividad complementaria a una actividad agrcola, ganadera o forestal. Reparacin de artculos elctricos para el hogar. Reparacin de calzado.
8 personas empleadas 8 personas empleadas 15 personas empleadas 12 personas empleadas 12 personas empleadas 3 personas empleadas 2 personas empleadas
Reparacin de otros bienes de consumo no clasificados en otra parte (excepto reparacin de calzado, restau2 personas empleadas racin de obras de arte, muebles, antigedades e instrumentos musicales). Transporte por autotaxis. Transporte de viajeros por carretera Transporte de mercancas por carretera. 3 vehculos cualquier da del ao 5 vehculos cualquier da del ao 5 vehculos cualquier da del ao
Para calcular en cada actividad si la magnitud correspondiente a la misma supera o no las cantidades mximas indicadas en la anterior relacin, debern tenerse en cuenta las dos particularidades siguientes:
res que convivan con l, cuando, trabajando efectivamente en la actividad no sean asalariados. Persona ASALARIADA es cualquier otra que trabaje en la actividad. En particular, tiene la consideracin de personal asalariado el cnyuge o pareja de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, y los hijos menores del contribuyente que convivan con l, siempre que existiendo el oportuno contrato laboral y la afiliacin al Rgimen General de la Seguridad Social, trabajen habitualmente y con continuidad en la actividad empresarial desarrollada por el sujeto pasivo. Su cuanta se calcular por la media ponderada correspondiente al periodo en que se haya ejercido la actividad
La magnitud personal empleado comprender tanto el

asalariado como el no asalariado. Persona NO ASALARIADA es el empresario, siempre que efectivamente trabaje en la actividad, incluyndose, a estos efectos, las tareas de direccin, organizacin y planificacin de la actividad y, en general, las inherentes a la titularidad de la actividad. Tambin se considera persona no asalariada su cnyuge o pareja de hecho constituida conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, e hijos meno-
79
Rendimientos del actividades econmicas durante el ao inmediato anterior. Para calcular la media ponderada se aplicarn las reglas siguientes: 1. Slo se tomar en cuenta el nmero de horas trabajadas durante el periodo en que se haya ejercido la actividad durante el ao inmediatamente anterior. 2. Para que se compute a una persona no asalariada debe trabajar en la actividad al menos 1.800 horas/ao. ATENCIN: Cuando el nmero de horas de trabajo al ao sea inferior a 1.800, se estimar como cuanta de la persona no asalariada la proporcin existente entre el nmero de horas efectivamente trabajadas en el ao y 1.800. El cmputo inferior a la unidad estar condicionada a la aportacin, junto a la declaracin del Impuesto de los documentos que en cada caso justifique de forma fehaciente la realizacin de un nmero de horas menor que 1.800 horas/ao. Tratndose del empresario, nicamente se admitir el cmputo inferior a la unidad cuando se hubiese producido durante el ejercicio alguna de las siguientes circunstancias: - Alta o baja de la actividad durante el ao natural en el Impuesto sobre Actividades Econmicas, - Realizacin por cuenta propia o ajena de otra actividad, - Situaciones determinantes de incapacidad temporal y, - Paralizacin de la actividad por circunstancias excepcionales no imputables al sujeto pasivo, - Jubilacin. En este caso, para la cuantificacin de las tareas de direccin, organizacin y planificacin de la actividad y, en general las inherentes a la titularidad de la actividad, se computar al empresario 0,25 personas/ao, salvo cuando se acredite una dedicacin efectiva superior o inferior. 3. Para que se compute a una persona asalariada debe trabajar el nmero de horas anuales por trabajador fijado en el convenio colectivo correspondiente o, en caso de que el convenio no haya establecido el nmero de horas, 1.800 horas/ao. Cuando el nmero de horas de trabajo al ao sea inferior o superior, se estimar como cuanta de la persona asalariada la proporcin existente entre: - El nmero de horas efectivamente trabajadas. - Las fijadas en el convenio colectivo, y, en caso de que el convenio no haya fijado el nmero de horas, 1.800. 1. Cuando el desarrollo de las actividades econmicas a las que se les aplique esta modalidad se viese afectado por incendios, inundaciones, u otras circunstancias excepcionales que afectasen a un sector o zona determinada, el Diputado Foral del Departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputacin Foral de Gipuzkoa podr autorizar, con carcter excepcional, que se reduzcan los signos, ndices o mdulos. 2. Cuando el desarrollo de las actividades econmicas a las que se les aplique esta modalidad se viese afectado por incendios, inundaciones, hundimientos o grandes averas en el equipo industrial, que supongan anomalas graves en el desarrollo de la actividad, los interesados que
53
5.6.2.6 Cmo se calcula el rendimiento neto?

Los contribuyentes calcularn el rendimiento neto que corresponde a cada actividad a la que resulte aplicable esta modalidad. El rendimiento neto ser la suma de las cuantas correspondientes a los signos, ndices o mdulos previstos para la actividad. Para ello se operar como sigue:
La cuanta de los signos, ndices o mdulos se calcular

multiplicando la cantidad asignada a cada unidad de ellos por el nmero de unidades empleadas, utilizadas o instaladas en la actividad.
En el caso de la actividad de transporte de mercancas

por carretera, se podr minorar el rendimiento neto por los incentivos a la inversin correspondientes a la amortizacin del inmovilizado, segn lo previsto en la Orden Foral 3/2011, de 11 de enero.
El rendimiento obtenido se multiplicar por los ndices

correctores, en aquellas actividades que lo tengan establecido. El resultado ser el rendimiento previo de la actividad.
A continuacin, se restarn, cuando proceda, las reducciones a las que se tenga derecho. Los agricultores jvenes o asalariados agrarios pueden reducir el rendimiento neto correspondiente a su actividad agraria en un 25% durante los periodos impositivos cerrados durante los cinco aos siguientes a su primera instalacin como titulares de una explotacin prioritaria53.
Finalmente, al rendimiento neto que resulte despus de

las reglas de esta modalidad del mtodo de estimacin objetiva, se le sumarn o restarn las ganancias o prdidas derivadas de la transmisin de elementos afectos a las actividades econmicas. Para el clculo del rendimiento anual, el contribuyente utilizar el anexo 5 del modelo 109 de Declaracin del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
Inicio o cese de la actividad durante el ao

Si el contribuyente ha iniciado una actividad despus del 1 de enero o la ha cesado antes del 31 de diciembre, y desea acogerse a esta modalidad, entonces aplicar los signos, ndices o mdulos de forma proporcional al periodo de tiempo en que haya ejercido tal actividad durante el ao natural. Esta regla no se podr aplicar en las actividades de temporada.
Reduccin de los signos, ndices o mdulos y minoracin del rendimiento neto por circunstancias excepcionales
La magnitud vehculos se refiere al nmero mximo

de vehculos que se utilicen en cualquier da del ao para desarrollar la actividad. Para el cmputo de la magnitud correspondiente a la actividad de transporte de mercancas por carretera (epgrafe 722 del IAE) se deben considerar los vehculos que se utilicen para el desarrollo de la actividad principal y de cualquier actividad accesoria. A estos efectos, se considera actividad accesoria aquella cuyo volumen de ingresos no supere el 40 por 100 del volumen correspondiente a la actividad principal. En el primer ao de ejercicio de la actividad se tendr en cuenta el nmero de personas empleadas o vehculos al inicio de la misma. 80
La instalacin como titulares de una explotacin prioritaria debe estar realizada al amparo de lo previsto en el ttulo II del Decreto Foral 109/1995, de 21 de noviembre, por el que se adapta la normativa fiscal del Territorio Histrico de Gipuzkoa a las medidas tributarias recogidas en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernizacin de las Explotaciones Agrarias.
Rendimientos del actividades econmicas deseen que se les reduzcan los signos, ndices o mdulos por razn de dichas alteraciones debern presentar ante la Direccin General de Hacienda de la Diputacin Foral de Gipuzkoa, un escrito en el que manifiesten que dichas circunstancias excepcionales efectivamente se han producido. Junto con el escrito debern aportar las pruebas que consideren oportunas, y mencionar, asimismo, las indemnizaciones a percibir por dichas alteraciones, si las hubiere. ATENCIN: Para presentar el escrito el contribuyente tendr 30 das, a contar desde la fecha en que se produzcan dichas circunstancias excepcionales. Una vez que se acredite su efectividad, se acordar la reduccin de los signos, ndices o mdulos que proceda, indicndose el periodo de tiempo que resulte de aplicacin. El plazo para la concesin o denegacin ser de dos meses, a contar desde la fecha de presentacin del escrito, sin que se tengan en cuenta los retrasos imputables al contribuyente. Esta reduccin surtir efectos en los pagos fraccionados que deban efectuarse a partir del momento en que fuese autorizada y que correspondan al ao en que se produjeron las alteraciones. 3. Cuando el desarrollo de las actividades empresariales a las que se les aplique esta modalidad se viese afectado por incendios, inundaciones, hundimientos u otras circunstancias excepcionales que traigan como consecuencia gastos extraordinarios ajenos al proceso normal del ejercicio de la actividad, los contribuyentes podrn restar del rendimiento neto resultante el importe de dichos gastos. Para ello, los contribuyentes debern presentar ante la Direccin General de Hacienda de la Diputacin Foral de Gipuzkoa un escrito en el que manifiesten que dichas circunstancias excepcionales efectivamente se han producido. Junto con el escrito debern aportar las pruebas que estimen oportunas, y mencionar, asimismo, las indemnizaciones a percibir por razn de tales circunstancias excepcionales, si las hubiere. ATENCIN: Para presentar el escrito el contribuyente tendr 30 das, a contar desde la fecha en que se produzcan dichas circunstancias excepcionales. La Administracin Tributaria comprobar la causa para que se reduzca, as como la cantidad a reducir. Este tercer punto es incompatible con el segundo. Es decir, el contribuyente no podr aplicar a un mismo elemento patrimonial la reduccin de este tercer punto, si tambin ha aplicado la reduccin citada en el segundo punto. ATENCIN: La aplicacin de la modalidad de signos, ndices o mdulos del mtodo de estimacin objetiva nunca podr dejar sin someter a gravamen los rendimientos reales de la actividad econmica. Si se produce diferencia entre el rendimiento real de la actividad econmica y el derivado de aplicar esta modalidad, se proceder al ingreso o devolucin de la cuota resultante, sin que se exija recargo por ingreso fuera de plazo, intereses de demora o sanciones. Personal empleado:
Un titular. Tres trabajadores asalariados fijos durante todo el ao,

uno de los cuales cumpli 19 aos el 1 de diciembre de 2011. Estos tres empleados trabajan desde la apertura del negocio.
El 1 de junio contrat a un empleado por un ao.

Potencia elctrica contratada en el ao 2011: 20 Kw. Nmero de mesas:
En el interior:
- 2 mesas con capacidad para 8 personas. - 3 mesas de 6. - 12 mesas de 5. - 4 mesas de 4.
En el exterior: 10 mesas permanentes para 4 personas.

Mquinas recreativas: una del tipo A.
1. Clculo del nmero de unidades de cada mdulo.

Mdulo 1. Personal asalariado:
2 fijos todo el ao 1 fijo menor de 19 aos hasta el 01-12-2011 1 fijo cumplidos 19 aos a partir del 01-12-2011 1 temporal a partir del 01-06-2011 Total personal asalariado 2,00 334/365 x 0,60 31/365 214/365 0,54 0,08 0,58 3,20
Coeficiente de minoracin por incremento del nmero de personas asalariadas: Nmero de unidades del mdulo personal asalariado en 2011: 3,20 personas. Nmero de unidades del mdulo personal asalariado en 2010: 2,60 personas. Incremento del nmero de unidades del mdulo personal asalariado: 0,60 personas. Coeficiente por incremento del nmero de personas asalariadas: 0,60 x 0,60= 0,36. Correccin mdulo por tramos del nmero de unidades del mdulo personal asalariado. Excluyendo el incremento del 0,60 personal sobre el cual se aplic el anterior coeficiente de minoracin, el coeficiente por tramos se aplica sobre 2,6 unidades del mdulo.
Correccin mdulo segn tramos Tramos 1,00 1,60 2,60 X X Coef 0,90 0,85 = = 0,90 1,36 2,26 .
Total personal asalariado: 0,36 + 2,26= 2,62
Ejemplo
Usted es el titular de un restaurante de dos tenedores (Epgrafe 671.4). Disponemos de la siguiente informacin para calcular el rendimiento de su actividad durante el ao 2011:
Mdulo 2. Personal no asalariado: 1 Mdulo 3. Potencia elctrica contratada: 20 kw. Mdulo 4. Mesas: Como todas las mesas no son iguales, realizamos una ponderacin; es decir, intentamos traducir el nmero de mesas desi-
81
Rendimientos del actividades econmicas guales que tenemos a mesas iguales (de 4 personas por mesa), sobre la base de la capacidad total que tenemos.
Capacidad por mesa 8 6 5 4 x x x x N mesas Interior 2 3 12 4 = = = = 16 18 60 16 110 / 4 = 27,5
margen del impuesto. Por ejemplo, si decimos que de los rendimientos de la actividad generados en ms de dos aos se integrar el 60%, queremos decir que el 40% restante no habr que declararlo. Los porcentajes son los que se detallan a continuacin: a) Rendimientos obtenidos en un periodo de generacin superior a dos o cinco aos Cuando el rendimiento neto de la actividad econmica se haya generado en ms de dos aos, y no se haya obtenido de forma peridica o recurrente, se integrar el 60% del rendimiento en la base imponible. Si el periodo de generacin es ms de cinco aos, se integrar el 50%. Es el caso, por ejemplo, de los pinares madereros, que hasta que no se talan despus de transcurridos numerosos aos desde que fueran plantados no generan rendimiento, adems de que el titular, en aos anteriores, no recibe ningn adelanto a cuenta de la futura tala. ATENCIN: Si el periodo en que se ha generado es superior a dos aos pero es imposible calcularlo exactamente, se considerar que el periodo de generacin es de tres aos.
110 es el nmero de personas que entran en todas las

mesas interiores.
La unidad mesa se entiende referida a la susceptible

de ser ocupada por 4 personas.
27,5 son las unidades del mdulo mesa que hay en el

interior, considerando que cada unidad mesa se determina cuando es susceptible de ser ocupada por cuatro personas.
A esta ltima cifra se le suma el nmero de mesas que

tenemos en el exterior (10), con lo que obtenemos el nmero de unidades total: 27,5 + 10 = 37,5 mesas Mdulo 5. Mquinas recreativas tipo A: 1.
2. Trasladando al Anexo 5 del modelo 109 tendremos lo siguiente:

Mdulo 01 02 03 04 05 N unidades 2,62 1,00 20,00 37,50 1,00 Rendimiento neto Anual por unidad 3.764,84 17.703,78 205,94 594,61 1.277,37 SUMA ndices especiales 3.1a), b), c) ndice general 3.2 ndice de temporada 3.3 Exceso Rendimiento Neto 55.261,70 Rendimiento neto Anual por mdulo 9.863,88 17.703,78 4.118,80 22.297,87 1.277,37 55.261,70
Cuando los rendimientos de actividades econmicas generados en ms de dos aos se perciban en forma fraccionada, dividiremos el nmero de aos correspondiente al periodo de generacin, contados de fecha a fecha, entre el nmero de periodos impositivos de fraccionamiento: N de aos en que se han generado los rendimientos x= N de periodos impositivos de fraccionamiento
Si el resultado es superior a dos aos se aplicar el

porcentaje del 60%.

porcentaje del 50%. b) Rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo Cuando el rendimiento neto de la actividad econmica se califique como obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo, se integrar el 50%. Se consideran rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, nicamente los cuatro siguientes, siempre que se imputen en un nico periodo impositivo: Subvenciones de capital para adquirir elementos de inmovilizado no amortizables. Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades econmicas. Premios literarios, artsticos o cientficos que no gocen de exencin en este impuesto54. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones econmicas derivadas de la cesin de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a stas. Las indemnizaciones percibidas en sustitucin de derechos econmicos de duracin indefinida.
Por lo tanto, el rendimiento de la actividad es: 55.261,70 .
5.7 Cul es el tratamiento de los rendimientos irregulares?

ATENCIN: En general, debern declararse los rendimientos netos de la actividad econmica calculados conforme a lo dispuesto en los apartados anteriores segn cada uno de los regmenes y modalidades. No obstante en los siguientes supuestos, para calcular el rendimiento neto de la actividad habr que aplicar unos determinados porcentajes al importe total de estos rendimientos, de tal forma que el resto quedar fuera de la base imponible y, por lo tanto, al
53
Vase, dentro del captulo 1 Introduccin, el apartado 1.7 relativo a las rentas que no hay que declarar.
82
RESUMEN: - Se integra el 60% del rendimiento, cuando se den al mismo tiempo dos condiciones: haberse obtenido en ms de dos aos, y no haberse obtenido de forma peridica o recurrente. Es decir, no tributa el 40%. - Se integra el 50% del rendimiento cuando se ha obtenido en ms de cinco aos. Es decir, no tributa el 50%. - Se integra el 50% del rendimiento cuando se ha obtenido de forma notoriamente irregular y se cobre en un nico periodo impositivo. No tributa el 50%. - Existe una regla de clculo en el caso que el rendimiento se cobre a plazos. Cuando se habla de rendimientos que no se han obtenido de forma peridica o recurrente se habla siempre desde el punto de vista de la actividad, y no desde el punto de vista del individuo. Por ejemplo, un determinado abogado que obtuviera unos determinados rendimientos en ms de dos aos, no podra dejar de tributar ninguna cantidad, porque ese tipo de rendimientos se suelen obtener por lo general de forma peridica o recurrente.
1. Bienes utilizados para actividades econmicas y necesidades privadas

No se consideran elementos patrimoniales afectos a la actividad del contribuyente, aquellos bienes que se utilicen simultneamente para actividades econmicas y para necesidades privadas. Se exceptan los que se utilicen para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante. Se considerarn utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante aquellos bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para desarrollar la actividad econmica, y que en das u horas inhbiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad, el contribuyente los utilice para su uso privado. En tal caso, los bienes s se considerarn afectos a la actividad. ATENCIN: No obstante, existe una importante particularidad en los automviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo. Estos bienes nicamente se considerarn elementos patrimoniales afectos a la actividad econmica si se utilizan exclusivamente para los fines de la misma. En cambio, no se consideran afectos si tambin se utilizan para necesidades privadas, aunque dicha utilizacin sea accesoria y notoriamente irrelevante. Como nicas excepciones, se admite utilizar para necesidades privadas (siempre que sea de forma accesoria y notoriamente irrelevante) los siguientes vehculos, que se considerarn, por lo tanto, bienes afectos: Los vehculos mixtos destinados al transporte de mercancas. Los destinados a la prestacin de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestacin. Los destinados a la prestacin de servicios de enseanza de conductores o pilotos mediante contraprestacin. Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. Los destinados a ser objeto de cesin de uso con habitualidad y onerosidad. Los utilizados en servicios de vigilancia.
5.8 Qu elementos patrimoniales estn afectos o no afectos a actividades econmicas?

5.8.1 Qu son elementos patrimoniales afectos a actividades econmicas?
Como norma general, se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad econmica aqullos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. En particular, se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad econmica los tres siguientes:
Los inmuebles donde se desarrolla la actividad econmica. Los bienes destinados a los servicios econmicos y
socioculturales del personal (por ejemplo, el comedor de la empresa). En cambio, no se consideran afectos a la actividad los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad econmica.
En relacin con esto, se considerarn automviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/199055. Tambin tendrn la misma consideracin que los anteriores vehculos, los definidos como vehculos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehculos todo terreno o tipo jeep. RESUMEN: En general, no se consideran afectos los automviles y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, los vehculos mixtos y los todo terreno. Slo se consideran afectos en casos excepcionales.
Cualquier otro elemento patrimonial necesario para

obtener los rendimientos de la actividad econmica. Sin embargo, no se considerarn elementos patrimoniales afectos los activos representativos de la participacin en fondos propios de una entidad y de la cesin de capitales a terceros. La consideracin de elementos patrimoniales afectos lo ser con independencia de que la titularidad de stos resulte comn a ambos cnyuges en caso de matrimonio, o a los miembros de la pareja de hecho que est constituida conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho.
2. Bienes que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad econmica

Tampoco se consideran elementos patrimoniales afectos a la actividad del contribuyente, aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad econmica que est obligado a llevar el
5.8.2 Qu son elementos patrimoniales no afectos a actividades econmicas?

No se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad econmica los comprendidos en los apartados siguientes:
55
Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Trfico, Circulacin de Vehculos a Motor y Seguridad Vial.
83
Rendimientos del actividades econmicas contribuyente, a no ser que el contribuyente pruebe que son afectos.
5.8.3.2. Qu es la desafectacin, y cmo funciona?

La desafectacin es el proceso inverso a la afectacin. Consiste en traspasar elementos patrimoniales del patrimonio empresarial al patrimonio personal del titular. La desafectacin que realice el contribuyente no alterar su patrimonio, es decir, no se produce ni ganancia ni prdida patrimonial del contribuyente, siempre que los bienes o derechos continen formando parte de su patrimonio. El valor de los bienes a la hora de hacer la desafectacin, a efectos de futuras alteraciones patrimoniales ser el siguiente:
3. Bienes que sirvan parcialmente al objeto de la actividad

En el caso de que se trate de elementos patrimoniales que sirvan slo parcialmente al objeto de la actividad (por ejemplo, es el caso del profesional que para la actividad utiliza parte de su vivienda: una habitacin), la afectacin se entender limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice para la actividad (en el citado caso: la habitacin). En este sentido, slo se considerarn afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto (la habitacin puede aprovecharse exclusivamente como estudio). En ningn caso sern susceptibles de afectacin parcial elementos patrimoniales indivisibles (por ejemplo, un camin).
Si el rendimiento neto de la actividad econmica se calcula por la modalidad normal del mtodo de estimacin directa, el valor de los bienes ser el valor neto contable que tuvieran en el momento de la desafectacin.
5.8.3 Cmo funciona la afectacin y desafectacin de elementos patrimoniales por el contribuyente?

Es fundamental saber si un elemento patrimonial se encuentra afecto o no a una actividad econmica, ya que, en el supuesto en que se venda el elemento que se encuentra afecto, la prdida o ganancia que se genera en la venta, constituye un rendimiento de la actividad econmica y se calcula conforme la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Por el contrario, si el elemento transmitido no est afecto, entonces se produce una ganancia o prdida patrimonial que se calcula conforme a las reglas contenidas para las ganancias y prdidas de patrimonio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas56, con las consecuencias que ello acarrea en las bases imponibles, en los tipos de gravamen, as como a la hora de aplicar el coeficiente de actualizacin al valor de adquisicin y coeficientes reductores de la ganancia patrimonial por el transcurso del tiempo.
Ejemplo
El 1 de enero de 2007 usted compr un pabelln de uso industrial nuevo para su actividad econmica y, por lo tanto, pas a formar parte de su patrimonio empresarial. El valor de adquisicin de este pabelln ascendi a 60.101,21 euros, de los cuales 18.030,36 euros correspondieron al valor del suelo. Si el 1 de enero de 2011 lo desafecta por cese de la actividad, entonces el valor del local para su venta posterior (valor neto contable) ser el siguiente:
Valor de compra del local (incluido el suelo) Amortizaciones aplicadas en estimacin directa normal [5% (60.101,21 - 18.030,36 )* x 4 aos Valor del bien para una futura venta (valor neto contable = 60.101,21 - 8.414,16 ) 60.101,21 8.414,16 51.687,05
5.8.3.1 Qu es la afectacin, y cmo funciona?

La afectacin consiste en traspasar elementos patrimoniales del patrimonio personal al patrimonio empresarial del contribuyente. La afectacin de elementos patrimoniales que realice el contribuyente no alterar su patrimonio, es decir, no se produce ni ganancia ni prdida patrimonial del contribuyente, siempre que los bienes o derechos continen formando parte de su patrimonio. El valor de los bienes a la hora de hacer la afectacin, ser el mismo valor por el que fueron adquiridos. Si el elemento patrimonial afecto a una actividad econmica se transmite, entonces la ganancia o prdida patrimonial que se genere se sumar o restar al resto del rendimiento ordinario de la actividad econmica del contribuyente, cualquiera que sea la modalidad o rgimen mediante el que se determine dicho rendimiento. Cuando se transmiten bienes o derechos afectos a actividades econmicas, para calcular la ganancia o prdida patrimonial producida, se tomar como fecha de adquisicin la fecha de afectacin y como valor de adquisicin, el valor neto contable. ATENCIN: Se entender que no ha habido afectacin, en el caso de que el contribuyente transmita los bienes antes de que pasen tres aos desde su afectacin y no haya reinvertido57 el importe de esa transmisin.
* A efectos de determinar la base de la amortizacin, se ha descontado el valor del suelo (18.030,36 ).
En los dems casos, el valor de los bienes ser la diferencia entre el precio de adquisicin y las amortizaciones practicadas o que hubieran debido practicarse. En los casos en que la modalidad de estimacin de rendimientos aplicada por el contribuyente durante el tiempo de afectacin de los elementos a su actividad econmica no hubiese permitido, durante todo o parte de dicho periodo de tiempo, la deduccin de la amortizacin de los citados bienes, se entender que, en dichos periodo de tiempo, se ha deducido la amortizacin que resulte de aplicar los coeficientes mnimos que resulten de los periodos mximos a que se refiere la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
Ejemplo
El 1 de enero de 2007 usted compr un local nuevo para ejercer su actividad econmica de comercio, y, por lo tanto, pas a formar parte de su patrimonio empresarial. El valor de adquisicin de este local ascendi a 60.101,21 euros, de los cuales 18.030,36 euros correspondieron al valor del suelo. Usted ha utilizado para determinar el rendimiento de su actividad el rgimen de estimacin objetiva por signos, ndices o mdulos. Si el 1 de enero de 2011 lo desafecta por cese de la actividad, entonces el valor del local para su venta posterior (valor neto contable) ser el siguiente:
56 57
Vase el captulo 6 Ganancias y prdidas patrimoniales. La reinversin debe realizarse en los trminos previstos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
84
Rendimientos del actividades econmicas cias que ello tiene tanto a la hora de integrar y compensar en la base imponible del ahorro, como a la hora de aplicar los coeficientes de actualizacin del valor de adquisicin y coeficientes de reduccin de la ganancia patrimonial por transcurso del tiempo y establecer los tipos de gravamen. Si un bien patrimonial se transmite despus de haber sido desafectado, el valor de adquisicin del bien se actualizar aplicando el coeficiente de actualizacin59 que corresponda a la fecha de la desafectacin. Adems, si el bien patrimonial transmitido despus de haber sido desafectado lo hubiera adquirido el contribuyente antes del 31 de diciembre de 1994, el importe de las ganancias patrimoniales se determinar con arreglo a lo establecido en el Captulo V , del Ttulo IV de la Norma Foral 10/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. De la ganancia patrimonial as calculada se distinguir la parte de la misma que se haya generado con anterioridad a 1 de enero de 2007, entendiendo como tal la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al nmero de das transcurridos entre la fecha de adquisicin y el 31 de diciembre de 2006, ambos inclusive, respecto del nmero total de das que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente. La parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 1 de enero de 2007 se reducir de acuerdo con lo establecido en la disposicin transitoria primera de la Norma Foral 10/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. Lo establecido en esta disposicin transitoria no ser de aplicacin a las transmisiones de elementos patrimoniales que hayan estado afectos a una actividad econmica del contribuyente cuando la misma actividad se contine ejerciendo bajo otra titularidad.
Valor de compra del local (incluido el suelo) Amortizaciones mnimas que hubiera debido practicarse [2% (60.101,21 - 18.030,36 )* x 4 aos Valor del bien para una futura venta (valor neto contable = 60.101,21 - 3.365,68 )
60.101,21 3.365,68 56.735,53
* A efectos de determinar la base de la amortizacin, se ha descontado el valor del suelo (18.030,36 ).
ATENCIN: Como norma cautelar, se entender que no ha existido desafectacin real si el contribuyente ha transmitido los bienes o derechos antes de pasar tres aos desde la fecha de la desafectacin. En tales casos, la ganancia o prdida patrimonial se computa dentro de la actividad econmica, puesto que se considera que no ha existido desafectacin real. No obstante, si el contribuyente ha cesado en la actividad (se ha dado de baja, por ejemplo), se entender que antes del cese se ha producido una desafectacin de los elementos patrimoniales, a no ser que el contribuyente reanude cualquier actividad econmica en los tres aos siguientes a la fecha de cese en la actividad.
Cmo se calcula la ganancia o prdida patrimonial en caso de que se transmita el bien desafecto?
Si el elemento transmitido no est afecto a la actividad econmica, la ganancia o prdida patrimonial que se produce se calcula conforme al rgimen general previsto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas para las ganancias y prdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales no afectos a la actividad econmica58, con las consecuenRESUMEN: afectacin-desafectacin Ganancia o prdida patrimonial DENTRO Del rendimiento de la actividad econmica. a) Transmisin (venta, permuta) de elementos afectos a actividades econmicas. b) Si se desafectan elementos patrimoniales y se transmiten antes de los tres aos siguientes. c) Transmisin de elementos patrimoniales cuando se ha cesado en la actividad econmica, pero se ha reiniciado cualquier otra actividad econmica dentro de los tres aos siguientes al cese.
Ganancia o prdida patrimonial AL MARGEN de la actividad econmica. a) Transmisin de elementos no afectos a actividades econmicas. b) Si se afectan elementos patrimoniales y se transmiten antes de los tres aos siguientes. c) Transmisin de elementos patrimoniales cuando se ha producido el cese en la actividad econmica.
RESUMEN: - El afectar o desafectar bienes a la actividad econmica del contribuyente no altera su patrimonio, siempre que dichos bienes continen formando parte de su patrimonio. Por lo que, hay que transmitir los bienes para que exista ganancia o prdida patrimonial. - Para que se entienda que hay desafectacin, se pueden transmitir los bienes a partir de los tres aos de haber sido desafectados. - Para que se entienda que hay afectacin, se pueden transmitir los bienes tres aos despus de haber sido afectados o si se transmiten antes de los tres aos debe reinvertirse el importe de la venta. - Si se cesa en la actividad, se entender que antes se han desafectado los bienes. Sin embargo, no se entender de esa forma, si se reanuda el ejercicio de cualquier actividad en el plazo de los tres aos siguientes contados desde la fecha de cese.
5.8.4 Cmo se calcula la ganancia o prdida patrimonial derivada de la transmisin de elementos patrimoniales afectos?
La transmisin de elementos patrimoniales afectos a la actividad econmica y pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial de la citada actividad puede originar ganancias o prdidas patrimoniales que, junto con los rendimientos computables y los gastos deducibles, constituyen otro componente del rendimiento neto de la actividad. El importe de las ganancias y prdidas patrimoniales derivadas de elementos afectos a actividades econmicas se cuantificar conforme a lo previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades. El clculo de la ganancia o prdida de la transmisin de elementos patrimoniales afectos a la actividad, se realiza en las tres fases siguientes: 1. Calcular el resultado de la transmisin.
59
58
Vase el captulo 6 Ganancias y prdidas patrimoniales.
Vase, dentro del captulo 6 Ganancias y prdidas patrimoniales, el apartado 6.2.2 en el que se indican los coeficientes de actualizacin del valor de adquisicin. Estos coeficientes de actualizacin han sido fijados por el Decreto Foral 39/2010, de 23 de diciembre.
85
Rendimientos del actividades econmicas 2. Hacer la correccin monetaria del resultado de la transmisin, si ste es positivo. 3. Importe de las ganancias o prdidas patrimoniales que hay que incluir en el rendimiento neto. Si la diferencia entre el valor de transmisin y el valor neto del elemento patrimonial es positiva (ganancia patrimonial), se le restar, hasta el lmite de dicha renta positiva (ganancia patrimonial), la depreciacin monetaria originada por el tiempo transcurrido desde el momento de su adquisicin o afectacin hasta el da de su transmisin. La correccin monetaria slo puede aplicarse cuando se cumplan estas dos condiciones:
5.8.4.1 Primera fase: Cmo se calcula el resultado de la transmisin?

Con carcter general, el resultado positivo o negativo derivado de la transmisin de elementos patrimoniales afectos a la actividad viene determinado por la diferencia entre estos dos valores: I. Valor de transmisin. Es el importe real por el que dicha transmisin se realice, deducidos los gastos inherentes a la transmisin, si hubiesen sido satisfechos por el transmitente. II. Valor neto del elemento patrimonial. Este valor est constituido por cuatro partidas positivas y una negativa, que son las siguientes: a) PARTIDAS POSITIVAS
Que el resultado de la transmisin sea positivo (ganancia patrimonial).
Que dicha ganancia derive de una transmisin de elementos patrimoniales pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afecto a la actividad. ATENCIN: Si la diferencia entre el valor de transmisin y el valor neto del elemento patrimonial arroja un resultado negativo (prdida patrimonial), entonces no se le restar la depreciacin monetaria. La correccin monetaria se realizar de acuerdo con las dos reglas siguientes: a) Aplicacin de coeficientes de correccin monetaria. b) Clculo del importe de la depreciacin monetaria.
Coste de adquisicin: Dicho coste ser la suma de estos

tres: - El importe real por el que se ha comprado el elemento transmitido. - Los gastos adicionales que se produzcan hasta que se ponga en funcionamiento. - Los gastos financieros efectuados antes de la entrada en funcionamiento del bien que, siendo susceptibles de activacin segn el Plan General de Contabilidad, hubieran sido capitalizados o activados.
a) Primera regla: Cules son los coeficientes de correccin monetaria para el ao 2011?
Los coeficientes de correccin monetaria aplicables para las transmisiones realizadas en el ejercicio 2011 son:
Ao de adquisicin, produccin, afectacin del bien o realizacin de la mejora Antes del 1-01-1984 1984 1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 Coeficiente 2,364 2,147 1,982 1,866 1,778 1,698 1,617 1,554 1,502 1,457 1,444 1,416 1,351 1,303 1,281 1,334 1,285 1,200 1,182 1,162 1,145 1,131 1,113 1,091 1,067 1,034 1,012 1,010 1,000
Coste de produccin: Si el elemento transmitido ha sido

producido por la empresa, se tomar como valor de adquisicin la suma de estos dos: - Coste de adquisicin de las materias primas consumidas y dems elementos incorporados. - Parte proporcional de los costes directos e indirectos que deban imputarse a su produccin. Los impuestos indirectos inherentes a la adquisicin del elemento patrimonial o a su produccin slo se incluirn en el precio de adquisicin o coste de produccin cuando no se puedan recuperar directamente de la Hacienda Pblica.
Valor de afectacin: Si la afectacin de elementos patrimoniales a las actividades econmicas se ha hecho despus de adquirirlos, se tomar como valor de adquisicin, el valor de compra.
Coste de las inversiones y mejoras realizadas en el elemento transmitido. b) PARTIDA NEGATIVA Cuando se trate de elementos patrimoniales amortizables, la partida negativa ser el importe de las amortizaciones correspondientes.
RESUMEN Coste de adquisicin o coste de produccin o valor de afectacin + Inversiones y mejoras - Amortizaciones . Valor neto del elemento patrimonial
5.8.4.2 Segunda fase: Cmo hacer la correccin monetaria del resultado de la transmisin, si ste es positivo?
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Rendimientos del actividades econmicas Los citados coeficientes se aplicarn sobre estas dos magnitudes: 1. Sobre el precio de adquisicin o coste de produccin o valor de afectacin, teniendo en cuenta el ao en que el contribuyente compr, produjo o afect el elemento patrimonial. El coeficiente aplicable a las mejoras ser el correspondiente al ao en que estas se hubieran realizado. 2. Sobre las amortizaciones contabilizadas, teniendo en cuenta el ao en que se realizaron. ATENCIN: Sin embargo, en aquellos periodos impositivos en los que los empresarios o profesionales no hubieran podido deducir expresamente la amortizacin por la modalidad de estimacin de rendimientos utilizada, se tomar, a estos efectos, la amortizacin resultante de aplicar los coeficientes mnimos que resulten de los periodos mximos a que se refiere la normativa del Impuesto sobre Sociedades. la transmisin onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, afectos a la actividad econmica. Para ello deben cumplirse estas condiciones:
Que se produzca una reinversin del importe total de la

transmisin en otros elementos del inmovilizado, material o inmaterial, afectos tambin a la actividad econmica. Esta reinversin se tiene que producir en el plazo comprendido entre el ao anterior a la fecha de entrega o puesta a disposicin del elemento patrimonial y los tres aos posteriores a la misma. La reinversin se entender materializada en la fecha en que se produzca la puesta a disposicin de los elementos patrimoniales en que se materialice. La reinversin de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisin da derecho a la exencin de la parte de ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda a la cantidad invertida.
b) Segunda regla: Cmo se calcula el importe de la depreciacin?

Despus de aplicar los coeficientes de correccin monetaria, se proceder a calcular el importe de la depreciacin monetaria del elemento patrimonial transmitido. Dicho importe viene determinado por la diferencia entre las siguientes magnitudes: Valor neto actualizado del bien: Est constituido por la diferencia entre el valor actualizado del coste de adquisicin (coste de produccin o valor de afectacin) y la suma de los importes actualizados de las amortizaciones correspondientes. Valor neto del bien: Est constituido por la diferencia entre el valor de adquisicin del bien (coste de produccin o valor de afectacin) y el importe de la suma de las amortizaciones, ambos sin actualizar.
Los elementos patrimoniales objeto de la reinversin

debern permanecer afectos a la actividad econmica, salvo prdidas justificadas, durante cinco aos, o tres si se trata de bienes muebles, desde que se materialice la reinversin, excepto que su vida til conforme al mtodo de amortizacin de los admitidos por la normativa del Impuesto sobre Sociedades, que se aplique, fuere inferior.
Qu ocurre cuando se incumplen alguna de las condiciones?

Se pueden dar dos situaciones:
Incumplimiento del plazo de reinversin.

Si no se realiza la reinversin en el plazo sealado, debern ingresarse la cuota resultante de la declaracin-liquidacin correspondiente al ejercicio en que vence dicho plazo ms la parte de la cuota ntegra que hubiese correspondido en el caso de que no se hubiera aplicado la exencin ms los intereses de demora procedentes. Cuando se trate de entidades sometidas a los regmenes especiales de las agrupaciones de inters econmico, espaolas y europeas, y de uniones temporales de empresas, la parte de base imponible que hubiese correspondido a las rentas positivas obtenidas, deber ser objeto de imputacin a sus socios60, en el periodo impositivo en que venci el plazo para realizar la reinversin.
5.8.4.3 Tercera Fase Cual es el importe de las ganancias o prdidas patrimoniales que hay que incluir en el rendimiento neto?
La ganancia patrimonial que debe incluirse en el rendimiento neto de la actividad econmica viene calculado por la diferencia entre el resultado de la transmisin y el importe de la depreciacin monetaria. La ganancia patrimonial resultante con la correccin monetaria debe ser siempre una cantidad positiva o cero. En caso de que existiera prdida patrimonial la cantidad que debe incluirse en el rendimiento neto de la actividad econmica es la que resulte de la diferencia negativa entre el valor de transmisin y el valor neto del elemento patrimonial al no ser aplicable la correccin monetaria. Por lo tanto, el rendimiento neto de la actividad econmica est compuesto por la suma de estos dos elementos:
Incumplimiento del mantenimiento de la reinversin.

La transmisin de los elementos patrimoniales antes de la finalizacin del mencionado plazo determinar la integracin en la base imponible de la parte de renta no integrada, excepto que el importe obtenido sea objeto nuevamente de reinversin en los trminos anteriormente expuestos.
El rendimiento ordinario. Las ganancias y prdidas patrimoniales derivadas de la

transmisin de bienes afectos a la actividad. A estos efectos, por rendimiento ordinario debe entenderse el resultado de aplicar las reglas establecidas para cada modalidad de estimacin de rendimientos, antes de la sumarle las citadas ganancias y prdidas patrimoniales.
Incompatibilidad de este rgimen con cualquier otro beneficio fiscal

La aplicacin de la exencin por reinversin de beneficios extraordinarios ser incompatible con cualesquiera otros beneficios tributarios respecto de los elementos en los que se reinvierta el importe de la transmisin, excepto en lo que se refiere a la amortizacin acelerada.
5.8.5 Qu beneficio fiscal tiene la reinversin del importe obtenido en la transmisin de elementos afectos?
Puede no integrarse en la base imponible las rentas positivas obtenidas, una vez corregidas en la depreciacin monetaria, en
60
Vase la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
87
5.9 Cmo se calculan los rendimientos estimados?

Cuando el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio bienes, derechos o servicios objeto de su actividad econmica, para calcular el rendimiento neto de dicha actividad se tendr en cuenta el valor normal en el mercado de los citados bienes, derechos o servicios. Asimismo, cuando medie contraprestacin y sta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes, derechos y servicios, se tendr en cuenta el de mercado.
2. Dotaciones a fondos internos para la cobertura de contingencias anlogas a los planes de pensiones Las dotaciones realizadas a provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idnticas o anlogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de Planes y Fondos de Pensiones61 y de las Normas Forales que regulan el rgimen fiscal de las Entidades de Previsin Social Voluntaria, sern imputables en el periodo impositivo en que se abonen las prestaciones. La misma regla se aplicar en el caso de las contribuciones para la cobertura de contingencias anlogas a las de los planes de pensiones que no hubiesen resultado deducibles. 3. Recuperacin de valor de los elementos patrimoniales cuyo valor haya sido corregido. La recuperacin de valor de los elementos patrimoniales que hayan sido objeto de una correccin de valor se imputar en el periodo impositivo en el que se haya producido dicha recuperacin, ya sea en la entidad que practic la correccin o en otra vinculada con la misma. La misma regla se aplicar en el supuesto de prdidas derivadas de la transmisin de elementos patrimoniales del inmovilizado que hayan sido nuevamente adquiridos dentro de los seis meses siguientes a la fecha en que se transmitieron. 4. Criterio de imputacin de cobros y pagos. Los contribuyentes que desarrollen actividades econmicas a las que apliquen la modalidad simplificada del mtodo de estimacin directa para calcular su rendimiento neto, podrn optar por el criterio de cobros y pagos con el fin de efectuar la imputacin temporal de los ingresos y los gastos de su actividad, siempre que cumplan los siguientes requisitos:
5.10 Con qu criterio se har la imputacin temporal?

Los contribuyentes que desarrollen actividades econmicas aplicarn a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputacin temporal previstos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, adems de las especialidades contenidas en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. a) Criterio general de imputacin fiscal: Principio del devengo Los ingresos y los gastos se imputarn en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlacin entre unos y otros. ATENCIN: El principio del devengo, quiere decir, que si el contribuyente realiza en el ao 2011 la entrega del bien o la prestacin de servicio, los ingresos que pudiera obtener tiene que incluirlos en la declaracin fiscal correspondiente a ese ao, con independencia del ao en que cobre (pudiera ser que cobrase el ao 2012). No obstante lo anterior, los gastos imputados contablemente en la cuenta de prdidas y ganancias en un periodo impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputacin temporal o los ingresos imputados en la mencionada cuenta en un periodo impositivo anterior al que corresponda, se computaran en el periodo impositivo en el que se haya realizado la imputacin contable, siempre que de ello no se derive una tributacin inferior a la que hubiere correspondido por aplicacin del principio del devengo. b) Criterios especiales de imputacin fiscal Se regulan seis supuestos: 1. Operaciones a plazos o con precio aplazado Las rentas se entendern obtenidas proporcionalmente a medida que se vayan cobrando, a no ser que el contribuyente decida aplicar el criterio del devengo. Se considerarn operaciones a plazos o con precio aplazado las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega del bien y el vencimiento del ltimo o nico plazo sea superior al ao. En caso de endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entender obtenida en dicho momento la renta pendiente de imputacin. Lo previsto en este apartado se aplicar sin tener en cuenta la forma en que se hayan contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas. 88
Que no supongan cambios en la calificacin fiscal de

los ingresos o los gastos.
Que el contribuyente manifieste que opta por el criterio

de cobros y pagos al presentar la declaracin correspondiente al ejercicio en que deban surtir efectos.
Que, en ningn caso, los cambios de criterio de imputacin temporal traigan como consecuencia que algn gasto o ingreso quede sin computar. En tal caso se practicar la oportuna regularizacin, antes de cambiar el criterio de imputacin temporal.
El criterio de imputacin ha de ser el mismo para

todos los ingresos y gastos de la actividad econmica a la que se aplique este criterio. ATENCIN: Se entender que la Administracin Tributaria aprueba este criterio por el slo hecho de que el contribuyente as lo manifieste en la correspondiente declaracin, y se mantendr durante un plazo mnimo de tres aos. 5. Cambio de residencia al extranjero. En caso de que se pierda la condicin de contribuyente por cambiar de residencia al extranjero, todas las rentas pendientes de ser imputadas debern integrarse en la base imponible correspondiente al ltimo periodo impositivo que deba declararse por este impuesto. En tal caso, se har una declaracin liquidacin complementaria, sin sancin ni intereses de demora ni recargo alguno.
61
Rendimientos del actividades econmicas 6. Fallecimiento. Si el contribuyente fallece, todas las rentas pendientes de imputacin debern integrarse en la base imponible del ltimo periodo impositivo que deba declararse. Lo dispuesto anteriormente se entiende sin perjuicio de la emisin, conservacin o llevanza de los justificantes o registros que permitan comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias establecidas en relacin con el Impuesto sobre el Valor Aadido. Obligaciones especiales Respecto a las obligaciones contables y registrales, se establece las siguientes especialidades: 1. Las entidades en rgimen de atribucin de rentas que desarrollen actividades econmicas llevarn unos nicos libros obligatorios correspondientes a la actividad realizada, independientemente de la distribucin que de los resultados realicen entre sus miembros. 2. Los contribuyentes que lleven contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Cdigo de Comercio no estarn obligados a llevar los libros registro indicados anteriormente. 3. El contribuyente deber diligenciar los libros registros de cada actividad independiente, excepto los libros exigidos por el Cdigo de Comercio. Para ello, el contribuyente rellenar el apartado especial que aparece en el modelo de la declaracin del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas con los siguientes datos: nmero de volmenes, nmero de folios utilizados, nmero de asientos realizados en el periodo impositivo y fecha del ltimo asiento realizado. 4. Los contribuyentes y entidades en rgimen de atribucin de rentas que desarrollen varias actividades llevarn libros independientes para cada una de ellas, y en el primer folio harn constar la actividad a que se refiere el libro. 5. Los libros o registros que, para cumplir con las obligaciones registrales o contables establecidas en el Impuesto sobre el Valor Aadido, deban llevar los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y las entidades en rgimen de atribucin de rentas podrn ser utilizados a efectos de este Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, siempre que se ajusten a los requisitos exigidos. 6. Si los libros, facturacin o registros que fiscalmente puedan exigirse se llevan con medios informticos, se debern conservar, adems, los ficheros magnticos siguientes:
5.11 Obligaciones contables y registrales de los contribuyentes titulares de actividades econmicas

1. Los contribuyentes que desarrollen actividades econmicas cuyo rendimiento se determine en la modalidad normal del rgimen de estimacin directa debern llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Cdigo de Comercio, as como los registros auxiliares establecidos o que se establezcan a efectos del Impuesto sobre Sociedades. 2. Si la actividad econmica no tiene carcter mercantil segn el Cdigo de Comercio, o si el rendimiento de la actividad se calcula por la modalidad simplificada del rgimen de estimacin directa, el contribuyente deber llevar los siguientes libros registros:
Libro registro de ventas e ingresos. Libro registro de compras y gastos. Libro registro de bienes de inversin. Libro de caja.
3. Los contribuyentes y entidades en rgimen de atribucin de rentas que ejerzan actividades profesionales debern llevar los siguientes libros registros:
Libro registro de ingresos. Libro registro de gastos. Libro registro de bienes de inversin. Libro de caja. Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.
4. Los contribuyentes que desarrollen actividades econmicas y que determinen su rendimiento neto mediante el mtodo de estimacin objetiva, debern conservar, numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, las siguientes facturas y justificantes:
Facturas emitidas de acuerdo con lo previsto en la normativa reguladora del deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.
Ficheros de datos, tanto histricos como maestros,

generados por sus aplicaciones informticas, de los cuales se deriven los libros a cumplimentar.
Facturas o justificantes documentales de otro tipo

recibidos.
Ficheros de programas, con los cuales se procesan

los ficheros de datos anteriores. 7. Ser vlida la realizacin de anotaciones por cualquier medio idneo sobre hojas que despus debern ser encuadernadas correlativamente para formar los libros registro obligatorios. Los libros registro debern tener sus folios numerados correlativamente dejando en blanco el primer folio inmediatamente siguiente a la ltima anotacin de cada periodo. Los dems espacios en blanco debern estar convenientemente anulados.
Los justificantes de los signos, ndices o mdulos

aplicados de conformidad con lo que prevea la Orden Foral que los apruebe. ATENCIN: Los contribuyentes acogidos a este mtodo de estimacin objetiva no estn obligados a llevar, por las actividades a que afecte, libros o registros contables en relacin con este Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
89
RESUMEN: Obligaciones contables y registrales segn el sistema utilizado para determinar el rendimiento neto de la actividad econmica Sistema Actividad Obligaciones contables y registrales Segn el Cdigo de Comercio La actividad econmica si tiene carcter mercantil Modalidad normal Actividad empresarial Diario Inventarios Cuentas Anuales Registro de compras Registro de ventas e ingresos Registro de cobros y pagos Registro de gastos
Segn el Impuesto sobre Sociedades
Estimacin directa
La actividad econmica no tiene carcter mercantil
Libro registro de ventas e ingresos Libro registro de compras y gastos Libro registro de bienes de inversin Libro de caja Libro registro de ventas e ingresos Libro registro de compras y gastos Libro registro de bienes de inversin Libro de caja Libro registro de ingresos Libro registro de gastos Libro registro de bienes de inversin Libro de caja Libro registro de provisiones de fondos y suplidos No hay que llevar libros para el IRPF Las facturas se numerarn por orden de fechas y se agruparn por trimestres No hay que llevar libros para el IRPF Las facturas se numerarn por orden de fechas y se agruparn por trimestres Hay que conservar los justificantes de los signos, ndices o mdulos
Modalidad simplificada
Actividad empresarial
Modalidad normal/ simplificada
Actividad profesional
Modalidad de convenios (no desarrollado) Estimacin Objetiva Modalidad de signos, ndices o mdulos
Actividad econmica (empresarial/ profesional)
Actividad empresarial
90
6 Ganancias y prdidas patrimoniales

6.1 Qu son ganancias y prdidas patrimoniales? 6.1.1 Cundo no se altera la composicin del patrimonio? 6.1.2 Cundo no existe ganancia o prdida patrimonial? 6.1.3 Cundo estn exentas las ganancias patrimoniales? 6.1.4 Cundo no se tienen en cuenta las prdidas patrimoniales? Cmo se calcula la ganancia o la prdida patrimonial? 6.2.1 Cmo se calcula el valor de adquisicin? 6.2.2 Cmo se actualiza el valor de adquisicin? 6.2.3 Cmo se calcula el valor de transmisin? 6.2.4 Rgimen transitorio aplicable a los elementos adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994 Normas especficas de valoracin 6.3.1 Transmisin onerosa de valores representativos de la participacin en fondos propios de sociedades o entidades admitidos a negociacin en mercados regulados 6.3.2 Transmisin onerosa de valores o participaciones representativos de la participacin en fondos propios de sociedades o entidades no admitidos a negociacin en mercados regulados 6.3.3 Transmisin de valores o participaciones en el capital de sociedades patrimoniales 6.3.4 Transmisin o reembolso a ttulo oneroso de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversin colectiva 6.3.5 Aportaciones no dinerarias a sociedades 6.3.6 Separacin de socios o disolucin de sociedades 6.3.7 Traspaso de local de negocio 6.3.8 Indemnizaciones por prdidas o siniestros en elementos patrimoniales 6.3.9 Permuta de bienes o derechos 6.3.10 Extincin de rentas vitalicias o temporales 6.3.11 Transmisin de elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o vitalicia 6.3.12 Transmisin de derecho reales sobre bienes inmuebles 6.3.13 Incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisin 6.3.14 Operaciones realizadas en el mercado de futuros y opciones Ganancias patrimoniales no justificadas A quin se atribuyen las ganancias y prdidas patrimoniales? Cundo se imputan las ganancias y las prdidas patrimoniales? Casos de reinversin 6.7.1 Qu sucede si se reinvierte el importe obtenido como consecuencia del reembolso o transmisin de participaciones o acciones en Instituciones de Inversin Colectiva? 6.7.2 Qu sucede si se reinvierte el importe de la vivienda habitual? Ganancias y prdidas patrimoniales de elementos afectos a actividades econmicas 6.8.1 Estimacin directa: modalidad normal y simplificada 6.8.2 Estimacin objetiva: modalidad de convenios y por signos, ndices o mdulos
91
6.2
6.3
6.4 6.5 6.6 6.7
6.8
Ganancias y prdidas patrimoniales
6.1 Qu son ganancias y prdidas patrimoniales?

Son ganancias o prdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasin de cualquier alteracin en la composicin de aqul, salvo que se califiquen como rendimientos por la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. En general, cuando el valor del patrimonio del contribuyente aumenta, se dice que ha habido ganancia y cuando disminuye, prdida. En particular, para que haya ganancia o prdida se tienen que producir las tres condiciones siguientes:
24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, y en su normativa de desarrollo.
6.1.2 Cundo no existe ganancia o prdida patrimonial?

No existe ganancia o prdida patrimonial en los seis casos siguientes: 1. Cuando se reduce el capital. 2. Cuando haya alguna transmisin lucrativa (herencia) por el fallecimiento del contribuyente. 3. Cuando el contribuyente transmita de forma lucrativa (done) su empresa o participaciones de la misma, en el caso de que estn exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio, en favor del cnyuge, pareja de hecho cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, ascendientes o descendientes. 4. Cuando el contribuyente transmita su empresa o participaciones de la misma, en el caso de que estn exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio, en favor de los trabajadores. 5. En la extincin del rgimen econmico matrimonial de separacin de bienes o del rgimen econmico patrimonial acordado en virtud de lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, cuando por imposicin legal o resolucin judicial se produzcan adjudicaciones por causa distinta de la pensin compensatoria entre cnyuges o miembros de la pareja de hecho. 6. Cuando se realicen aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad62. Quien recibe la donacin se subrogar en la posicin del donante, respecto de los valores y fechas de adquisicin de los bienes donados. Vamos a estudiarlos uno por uno.
Que haya un cambio en el valor del patrimonio. Que se haya alterado la composicin del patrimonio.
Por esta razn no se gravan las plusvalas latentes. Pongamos un ejemplo: si tenemos 400 acciones y sube la cotizacin de la accin, podemos decir que hay un cambio en el valor del patrimonio, pero a pesar de esto no se ha alterado su composicin, ya que seguimos siendo propietarios del mismo nmero de acciones. Tendramos que vender las acciones para que se alterase nuestro patrimonio y se produjera la ganancia o prdida.
Que no sea rendimiento. Este es el caso de los activos

financieros y de los seguros de vida o invalidez. Cuando la alteracin en la composicin del patrimonio venga motivada por la transmisin de la titularidad de un elemento patrimonial con carcter general se calificar como ganancia o prdida patrimonial. Hay que tener esto muy presente, puesto que el impuesto trata de forma diferente a los rendimientos de capital mobiliario y a las ganancias y prdidas patrimoniales. Las ganancias o prdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad econmica se cuantificarn conforme a lo previsto en la Norma del Impuesto sobre Sociedades, sumndose o restndose al rendimiento ordinario de la actividad econmica. No obstante, hay situaciones especiales en las que:
No se altera el patrimonio. No existe ganancia o prdida patrimonial. Las ganancias patrimoniales estn exentas.
6.1.2.1 Qu sucede cuando se reduce el capital?

Desde un punto de vista mercantil, la operacin de reduccin de capital puede obedecer a alguna de las siguientes finalidades:
Condonacin de dividendos pasivos. Constitucin o incremento de la reserva legal o de

reservas voluntarias.
6.1.1 Cundo no se altera la composicin del patrimonio?

No se altera en los tres casos siguientes:
Restablecimiento del equilibrio entre el capital y el

patrimonio de la sociedad disminuido como consecuencia de prdidas.
Cuando se ha dividido la cosa comn. Cuando se ha disuelto la sociedad de gananciales, se

ha extinguido el rgimen econmico matrimonial de participacin o cuando se ha extinguido el rgimen econmico patrimonial de las parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, si han pactado como rgimen econmico patrimonial cualquiera de los dos anteriores.
Devolucin de aportaciones.
En cuanto a la forma en que puede realizarse la reduccin de capital, la norma mercantil admite las siguientes:
Reduciendo el valor nominal de las acciones. Amortizando las acciones. Agrupando las acciones para canjearlas.
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas la regla general es que no existe ganancia o prdida patrimonial por la reduccin de capital. Cuando la reduccin de capital, cualquiera que sea su finalidad, se instrumenta mediante la amortizacin de valores o participa-
Cuando se ha disuelto la comunidad de bienes o se han

separado los comuneros. En estos casos no se podrn actualizar los valores de bienes o derechos recibidos. Tampoco darn lugar a alteraciones de patrimonio, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas correspondiente al prestamista, las operaciones de prstamo de valores que cumplan los requisitos establecidos en el artculo 36.7 de la Ley
62
Vase dentro del captulo 12 Cuota lquida y deducciones, el apartado 12.4.1., relativo a la deduccin por aportaciones al patrimonio protegido de la persona con discapacidad.
93
Ganancias y prdidas patrimoniales ciones, se considerar que se amortizan los valores o participaciones que se adquirieron en primer lugar (regla FIFO) y se reparte el valor de adquisicin de los valores o participaciones amortizadas proporcionalmente entre los restantes valores homogneos que permanezcan en su patrimonio. Si la reduccin de capital no afecta por igual a todos los valores o participaciones en circulacin del contribuyente, la reduccin se aplicar a las acciones o participaciones ms antiguas que posea el contribuyente (regla FIFO). Cuando se transmitan valores o participaciones no admitidas a negociacin con posterioridad a una reduccin de capital instrumentada mediante una disminucin del valor nominal que no afecte por igual a todos los valores o participaciones, se considerar como valor de transmisin el que correspondera en funcin del valor nominal que resulte de la aplicacin de lo previsto en el prrafo anterior. En el caso de que el contribuyente no hubiera transmitido la totalidad de sus valores o participaciones, la diferencia positiva entre el valor de transmisin correspondiente al valor nominal de los valores o participaciones efectivamente transmitidos y el valor de transmisin, se minorar del valor de adquisicin de los restantes valores o participaciones homogneos hasta su anulacin. El exceso que pudiera resultar tributar como ganancia patrimonial. Lo anterior ser tambin de aplicacin en el supuesto de transmisiones de valores o participaciones en el capital de sociedades patrimoniales. Cuando la reduccin de capital tenga por finalidad la devolucin de aportaciones, se restar todo el importe de la devolucin o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos del valor de compra de los valores afectados, de acuerdo con las reglas anteriores, hasta dejarlo en cero. Si el valor de la devolucin supera al valor de compra, el exceso tributar como rendimiento de capital mobiliario procedente de la participacin en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la misma forma establecida para la distribucin de la prima de emisin63. Si la reduccin de capital procede de beneficios no distribuidos, la totalidad de las cantidades percibidas por este concepto tributar como rendimientos de capital mobiliario procedente de la participacin en fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la misma forma que los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad64. A estos efectos, se considerar que las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que no provenga de beneficios no distribuidos, hasta su anulacin. (Nota: Las SICAV no sometidas al tipo general tendrn su particular tributacin. Vase Disposicin Adicional Vigsimo segunda, de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre del IRPF)
6.1.2.3 Qu sucede cuando el contribuyente dona su empresa o participaciones de la misma, en el caso de que estn exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio65, en favor del cnyuge, pareja de hecho cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, ascendientes o descendientes?
Cuando el contribuyente done su empresa o participaciones de la misma en favor del cnyuge, pareja de hecho cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, ascendientes o descendientes no existe ganancia o prdida patrimonial, siempre que se cumplan las condiciones siguientes:
Debe tratarse de empresas o participaciones que estn

exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio del transmitente (donante).
Que el transmitente es decir, quien dona tenga 65 o

ms aos, o se encuentre en situacin de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
Que, si el transmitente ejerce funciones de direccin,

deje de ejercerlas desde el momento de la donacin y no cobre ninguna remuneracin a partir de ese momento por funciones de direccin. A estos efectos no se entiende comprendida entre las funciones de direccin la mera pertenencia al Consejo de Administracin de la sociedad.
Que el adquirente (quien recibe la donacin) mantenga

la empresa o las participaciones recibidas durante los cinco aos siguientes a la fecha de la escritura pblica de donacin, salvo que fallezca dentro de ese plazo. Si el adquirente no mantiene la empresa o las acciones durante este plazo, el transmitente deber regularizar su situacin tributaria en la declaracin correspondiente al ejercicio en que se incumpla el plazo, considerndose en este ejercicio que se ha producido la ganancia o prdida patrimonial.
Que el adquirente no realice actos de disposicin ni operaciones societarias que disminuyan de forma sustancial el valor de adquisicin, directa o indirectamente.
Si el contribuyente afecta a su actividad econmica elementos patrimoniales despus de su adquisicin, stos debern estar afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los 5 aos anteriores a la fecha de la donacin de la empresa. Esto significa que si se adquiere un bien y se afecta a la actividad despus de su adquisicin, por ejemplo se adquiere el 2 de febrero de 2011 y se afecta el 1 de septiembre de 2011, para que la transmisin lucrativa del mismo pueda acogerse al diferimiento, la misma debe tener lugar, como mnimo, el 2 de septiembre de 2016. ATENCIN: En estos casos, quien recibe la donacin se subrogar en la posicin del donante, respecto de los valores y fechas de adquisicin de dichos bienes.
65
6.1.2.2 Qu sucede cuando fallece el contribuyente?

Cuando un contribuyente fallece, se transmite todo su patrimonio, excepto los bienes y derechos personalsimos, a sus herederos. Sin embargo, no se considera que existe ganancia o prdida patrimonial, aunque los herederos debern presentar la declaracin del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas por las rentas obtenidas por el fallecido hasta el fallecimiento. Los herederos y legatarios, por su parte, tributarn en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
63
Vase dentro del captulo 4 Rendimientos de capital mobiliario, el apartado 4.3.1., relativo a los rendimientos obtenidos por participar en los fondos propios de cualquier tipo de entidad. Vase dentro del captulo 4 Rendimientos de capital mobiliario, el apartado 4.3.1., relativo a los rendimientos obtenidos por participar en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.
64
Se trata de las empresas o participaciones a que se refiere el apartado 10 del artculo 4 de la Norma Foral 6/2011, de 26 de diciembre, del Impuesto sobre Patrimonio.
94
6.1.2.4 Qu sucede cuando el contribuyente transmite su empresa o participaciones de la misma, en el caso de que estn exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio66, a favor de los trabajadores?
Cuando el contribuyente transmita su empresa o participaciones de la misma en favor de los trabajadores no existe ganancia o prdida patrimonial, siempre que se cumplan las condiciones del apartado 6.1.2.3 anterior, as como las dos condiciones siguientes:
a) Los integrantes del Patrimonio Cultural Vasco que estn inscritos en el Registro de Bienes Culturales Calificados o incluidos en el Inventario General a que se refiere la Ley 7/1990, de 3 de julio, de Patrimonio Cultural Vasco. b) Los integrantes del Patrimonio Histrico Espaol que estn inscritos en el Inventario General de Bienes Muebles o en el Registro General de Bienes de Inters Cultural, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 73 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histrico Espaol.
Los cinco aos se contarn desde la transmisin de la

empresa o de las participaciones de la misma. La transmisin constar en escritura pblica o en documento privado que debe presentarse ante la Administracin Tributaria.
6.1.4 Cundo no se tienen en cuenta las prdidas?

No se computarn como prdidas patrimoniales los siguientes casos: 1. Las prdidas no justificadas. 2. Las prdidas debidas al consumo. 3. Las prdidas debidas a transmisiones lucrativas por actos intervivos o a liberalidades. 4. Las prdidas ocurridas en el juego. 5. Las prdidas producidas en la transmisin de un elemento patrimonial, cuando el transmitente vuelva a adquirir ese mismo elemento patrimonial dentro del ao siguiente a la fecha de transmisin. En estos casos, la prdida que se genera se integrar cuando se transmita en fecha posterior el elemento patrimonial. Por ejemplo, el contribuyente vende el 1 de enero de 2011 un bien y obtiene una prdida patrimonial, si recompra el mismo bien el 31 de diciembre de 2011 la prdida que se le gener en la venta no deber tenerla en cuenta en la declaracin del ao 2011 sino cuando vuelva a vender posteriormente el bien. 6. Las prdidas producidas en la transmisin de valores o participaciones admitidas a negociacin en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogneos68 dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones. Se consideran valores o participaciones homogneos aquellos que procedan de un mismo emisor y formen parte de una misma operacin financiera, incluida la obtencin sistemtica de financiacin, que tengan igual naturaleza y rgimen de transmisin y atribuyan un contenido sustancial similar de derechos y obligaciones. Estas prdidas se integrarn a medida que se transmitan los valores o participaciones que permanezcan en el patrimonio del contribuyente. 7. Las prdidas derivadas de las transmisiones de valores o participaciones no admitidos a negociacin en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogneos69 en el ao anterior o posterior a dichas transmisiones. Se consideran valores o participaciones homogneos aquellos que procedan de un mismo emisor y formen parte de una
68
Antes de transmitir la empresa o las participaciones de

la misma, se har una oferta a todos los trabajadores de la empresa, en igualdad de condiciones para todos ellos, sin discriminar a nadie. La transmisin a los trabajadores puede ser tanto onerosa, como lucrativa. En caso de transmisin onerosa para los trabajadores, el valor de adquisicin ser el que han pagado, y la fecha de adquisicin aquella en la que se realice la transmisin. En caso de transmisin lucrativa, quien recibe la donacin, es decir, los trabajadores se subrogarn en la posicin del donante, respecto de los valores y fechas de adquisicin de dichos bienes.
6.1.2.5 Qu sucede en la extincin del rgimen econmico matrimonial de separacin de bienes o del rgimen econmico patrimonial de la pareja de hecho?
En la extincin del rgimen econmico matrimonial de separacin de bienes, o del rgimen econmico patrimonial acordado en virtud de lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, cuando por imposicin legal o resolucin judicial se produzcan adjudicaciones por causa distinta de la pensin compensatoria entre cnyuges o miembros de la pareja de hecho, se estima que no existe ganancia o prdida patrimonial. Este supuesto no podr dar lugar, en ningn caso, a las actualizaciones de los valores de los bienes o derechos adjudicados.
6.1.3 Cundo estn exentas las ganancias?

Estn exentas, es decir, no tributan, las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en los casos siguientes:
En las donaciones efectuadas a las fundaciones y asociaciones de inters general que dan derecho a deduccin en la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas67.
Cuando las ganancias se hayan obtenido por personas

mayores de 65 aos o personas en situacin de dependencia severa o gran dependencia de conformidad con la Ley de Promocin de la Autonoma Personal y Atencin a las Personas en situacin de Dependencia, al transmitir su vivienda habitual.
En el pago de la deuda tributaria por el Impuesto sobre

la Renta de las Personas Fsicas mediante entrega de los siguientes bienes:
66
Se trata de las empresas o participaciones a que se refiere el apartado 10 del artculo 4 de la Norma Foral 6/2011, de 26 de diciembre, del Impuesto sobre Patrimonio. Vase, dentro del captulo 12 Cuota lquida y deducciones, el apartado 12.7 relativo a las deducciones por donativos.
Vase el artculo 4 del Real Decreto 291/1992, de 27 de marzo, sobre emisiones y ofertas pblicas de venta de valores. Vase el artculo 4 del Real Decreto 291/1992, de 27 de marzo, sobre emisiones y ofertas pblicas de venta de valores.
67
69
95
Ganancias y prdidas patrimoniales misma operacin financiera, incluida la obtencin sistemtica de financiacin, que tengan igual naturaleza y rgimen de transmisin y atribuyan un contenido sustancial similar de derechos y obligaciones. Estas prdidas se integrarn a medida que se transmitan los valores o participaciones que permanezcan en el patrimonio del contribuyente. el ejercicio de su transmisin. Los coeficientes se aplicarn de la forma siguiente:
Sobre el importe real de adquisicin, teniendo en

cuenta el ao en que se haya pagado.
Sobre las inversiones y mejoras, teniendo en cuenta

el ao en que se hayan pagado.
Sobre los gastos y tributos inherentes a la adquisicin,

teniendo en cuenta el ao en que se hayan pagado.
6.2 Cmo se calcula la ganancia o la prdida patrimonial?

Se calcula de manera distinta, dependiendo del modo en que se haya alterado el patrimonio:
Sobre las amortizaciones, teniendo en cuenta el ao al

que correspondan. Cuando los elementos patrimoniales se hayan transmitido despus de haber sido desafectados de una actividad econmica, el coeficiente de actualizacin del valor de adquisicin corresponder al ao en el que han sido desafectados. Cuando se calculen las ganancias o prdidas patrimoniales segn las normas especficas de valoracin establecidas, se aplicarn los coeficientes de actualizacin correspondientes a los aos en que se produzcan los importes positivos y negativos que hay que tener en cuenta para calcular el valor de adquisicin. Para los bienes o derechos que se transmitieron durante el ao 2011, el valor de adquisicin se actualizar aplicando los coeficientes siguientes:
Ao 1994 y anteriores 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 Coeficiente de actualizacin 1,457 1,548 1,491 1,457 1,425 1,386 1,339 1,289 1,244 1,210 1,174 1,137 1,099 1,069 1,028 1,024 1,010 1,000
Si se trata de una transmisin (por ejemplo, la venta

de un bien), la ganancia o prdida ser la diferencia entre el valor de venta del elemento transmitido y su valor de adquisicin (valor de compra) actualizado cuando proceda segn lo dispuesto en el apartado 6.2.2 siguiente.
Si se ha incorporado un bien o derecho al patrimonio (por ejemplo, cuando el contribuyente ha obtenido un premio o una subvencin), la ganancia o prdida ser el valor de mercado de ese elemento que se ha incorporado al patrimonio. ATENCIN: Si se ha efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguir la parte del valor de transmisin que corresponde, tanto al bien como a la mejora, con objeto de determinar, de forma separada e independiente, la ganancia o prdida patrimonial que corresponda a cada componente (bien o mejora) de dicho elemento.
6.2.1 Cmo se calcula el valor de adquisicin?

El valor de adquisicin se calcular de la siguiente forma: 1. Primer paso: Se suman los siguientes importes:
Importe real de adquisicin. Si la adquisicin se ha

realizado a ttulo lucrativo, el importe real ser el que resulte de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Coste de las inversiones y mejoras efectuadas en

los bienes adquiridos.
Gastos y tributos inherentes a la adquisicin, excluidos los intereses, que hubiera pagado el adquirente. 2. Segundo paso: Al resultado de la suma anterior le restamos el siguiente importe:
Amortizacin. Cuando proceda, se restarn las

amortizaciones reglamentariamente practicadas, computndose, en todo caso, la amortizacin mnima. La amortizacin mnima slo debe computarse cuando se trate de bienes cedidos en arrendamiento y no en el caso de la vivienda habitual o de otros bienes que no admiten como gasto deducible la amortizacin.
No obstante, cuando el elemento patrimonial hubiese sido adquirido el 31 de diciembre de 1994 ser de aplicacin el coeficiente 1,548. RESUMEN: Valor de adquisicin Importe real de adquisicin (actualizado) + + Coste de las inversiones y mejoras (actualizado) Gastos y tributos inherentes a la adquisicin (actualizado) Amortizaciones (actualizadas) Valor de adquisicin
6.2.2 Cmo se actualiza el valor de adquisicin?

Despus de calcular los componentes del valor de adquisicin se actualizarn aplicando los coeficientes que se aprueben reglamentariamente70, atendiendo principalmente a la evolucin del ndice de precios del consumo producida desde la fecha de adquisicin de los elementos patrimoniales y de la estimada para
70
6.2.3 Cmo se calcula el valor de transmisin?

El valor de transmisin estar formado por la diferencia entre los siguientes importes:
Importe real de enajenacin. Su importe ser el que

verdaderamente se ha pagado por la transmisin. Sin
Para las transmisiones realizadas durante el ao 2011, la tabla de coeficientes aplicables es la fijada por el Decreto Foral 39/2010, de 23 de diciembre.
96
Ganancias y prdidas patrimoniales embargo, si el importe es inferior al normal del mercado, prevalecer el precio de mercado. Si la transmisin se ha realizado a ttulo lucrativo, el importe real de enajenacin se obtendr segn las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
6.2.4 Rgimen transitorio aplicable a los elementos adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994
El importe de las ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades econmicas que hubieran sido adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinar con arreglo a las siguientes reglas: 1.) En general, se calcularn, para cada elemento patrimonial, con arreglo a lo establecido en la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. De la ganancia patrimonial as calculada se distinguir la parte de la misma que se haya generado con anterioridad a 1 de enero de 2007, entendiendo como tal la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al nmero de das transcurridos entre la fecha de adquisicin y el 31 de diciembre de 2006, ambos inclusive, respecto del nmero total de das que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente. La parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 1 de enero de 2007 se reducir de la siguiente manera: a) Se tomar como perodo de permanencia en el patrimonio del contribuyente el nmero de aos que medie entre la fecha de adquisicin del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. Quiere decir, que si entre la fecha de adquisicin y el 31 de diciembre de 1996 han transcurrido 4 aos y un da, el periodo de permanencia es de 5 aos. En el caso de derechos de suscripcin se tomar como perodo de permanencia el que corresponda a los valores de los cuales procedan. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se tomar como perodo de permanencia de stas en el patrimonio del contribuyente el nmero de aos que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. b) Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el artculo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, con excepcin de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversin Inmobiliaria, se reducir en un 11,11 por 100 por cada ao de permanencia de los sealados en la letra anterior que exceda de dos. c) Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen acciones admitidas a negociacin en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participacin en fondos propios de sociedades o entidades, con excepcin de las acciones representativas del capital social de Sociedades de Inversin Mobiliaria e Inmobiliaria, se reducir en un 25 por 100 por cada ao de permanencia de los sealados en la letra a) anterior que exceda de dos. d) Las restantes ganancias patrimoniales generadas con anterioridad a 1 de enero de 2007 se reducirn en un 14,28 por 100 por cada ao de permanencia de los sealados en la letra a) anterior que exceda de dos.
Gastos y tributos inherentes a la transmisin,

excluidos los intereses, pagados por el transmitente. RESUMEN: Valor de transmisin Importe real de enajenacin - Gastos y tributos inherentes a la transmisin pagados por el transmitente Valor de transmisin
Ejemplo
Supongamos que el 7 de enero de 2002 usted compr un piso por 180.000,00 euros. Ese mismo ao, usted pag 15.000,00 euros, por los gastos y tributos inherentes a la adquisicin. El 25 de enero de 2008, cerr la terraza y por ello pag 12.000,00 euros. Desde el 31 de enero de 2002 al 30 de noviembre de 2002 arrend el piso: la amortizacin fue de 3.600,00 euros. El 18 de enero de 2011 vendi el piso por 264.000,00 euros. Finalmente, el valor de transmisin que corresponde a la mejora asciende a 24.000,00 euros. Clculo de la ganancia patrimonial de la vivienda
Importe de enajenacin de la vivienda Importe de enajenacin de la mejora Importe real de adquisicin actualizado Gastos y tributos actualizados Amortizacin actualizada Valor de adquisicin actualizado Ganancia patrimonial de la vivienda
264.000,00 - 24.000,00
240.000,00
24.000,00
180.000,00 x 1,244 15.000,00 x 1,244 3.600,00 x 1,244
223.920,00 18.660,00 4.478,40
238.101,60
240.000,00 238.101,60
1.898,40
Esta ganancia patrimonial se integrar en la base imponible del ahorro, porque se ha generado como consecuencia de la transmisin de un elemento patrimonial (ver 9.4) Ganancia patrimonial procedente de la mejora
Valor de transmisin Valor de adquisicin actualizado Ganancia patrimonial mejora 12.000,00 x 1,028 24.000,00 - 12.336,00
24.000,00 -12.336,00 11.664,00
Esta ganancia patrimonial se integrar en la base imponible del ahorro, porque se ha generado como consecuencia de la transmisin de un elemento patrimonial (ver 9.4)
97
Ganancias y prdidas patrimoniales e) Estar no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 1 de enero de 2007 derivada de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996 y en funcin de lo sealado en las letras b), c) y d) anteriores tuviesen un perodo de permanencia, tal y como ste se define en la letra a), superior a diez, cinco y ocho aos, respectivamente. 2.) En los casos de valores admitidos a negociacin, a 31 de diciembre de 2006, en alguno de los mercados regulados y de acciones o participaciones en instituciones de inversin colectiva a las que resulte aplicable el rgimen previsto en las letras a) y d) del apartado 1 del artculo 49 de la Norma Foral 10/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, las ganancias y prdidas patrimoniales se calcularn para cada valor, accin o participacin de acuerdo con lo establecido en el captulo de Ganancias y Prdidas Patrimoniales de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. Si, como consecuencia de lo dispuesto en el prrafo anterior, se obtuviera como resultado una ganancia patrimonial, se efectuar la reduccin que proceda de las siguientes: a) Si el valor de transmisin fuera igual o superior al que corresponda a los valores, acciones o participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del ao 2006, la parte de la ganancia patrimonial que se hubiera generado con anterioridad a 1 de enero de 2007 se reducir de acuerdo con lo previsto en la regla 1. anterior. A estos efectos, la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 1 de enero de 2007 ser la parte de la ganancia patrimonial resultante de tomar como valor de transmisin el que corresponda a los valores, acciones o participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del ao 2006. b) Si el valor de transmisin fuera inferior al que corresponda a los valores, acciones o participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del ao 2006, se entender que toda la ganancia patrimonial se ha generado con anterioridad a 1 de enero de 2007 y se reducir de acuerdo con lo previsto en la regla 1. anterior. 3.) Si se hubieran efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se distinguir la parte del valor de enajenacin que corresponda a cada componente del mismo a efectos de la aplicacin de lo dispuesto en esta disposicin transitoria. Lo establecido en este rgimen transitorio no ser de aplicacin a las transmisiones de elementos patrimoniales que hayan estado afectos a una actividad econmica del contribuyente cuando la misma actividad se contine ejerciendo bajo otra titularidad.
RESUMEN: Porcentajes para reducir la ganancia Porcentaje por cada ao de permanencia (no se cuentan los dos primeros aos) Norma general Acciones que cotizan en Bolsa Bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el DF 45/1988 14,28% 25%
Ejemplo
Supongamos que el matrimonio compuesto por Marta y Aitor compr un piso por 20.000,00 euros el 10 de enero de 1987. El 3 de junio de 2011, se vendi el piso por 300.000,00 euros. Clculo de la ganancia patrimonial de la vivienda:
Importe de enajenacin de la vivienda Valor de adquisicin Coeficiente de actualizacin Valor de adquisicin actualizado Ganancia patrimonial devengada Das de permanencia en total Das de permanencia hasta 31/12/2006 Ganancia anterior a 01/01/2007 Perodo de permanencia (del 10/01/1986 al 31/12/1996) Coeficiente reductor Reduccin Ganancia patrimonial de la vivienda (7.295 / 8.909) x 270.860,00 20.000,00 x 1,457 300.000,00 - 29.140,00
300.000,00 20.000,00 1,457
29.140,00 270.860,00 8.909 das 7.295 das 221.789,62
9 aos, 11 meses, 21 das 11,11 x (10-2) 88,88 % de 221.789,62 270.860,00 197.126,61
10 aos 88,88 -197.126,61 73.733,39
Esta ganancia patrimonial se integrar en la base imponible del ahorro, porque se ha generado como consecuencia de la transmisin de un elemento patrimonial (ver 9.4).
Ejemplo
Supongamos que venden acciones de una empresa cotizada adquiridas el 30 de junio de 1991. El valor de adquisicin fue 6.000,00 euros. La venta se produce el 30 de noviembre de 2011. El valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del ao 2006 ha sido de 25.000,00 euros. a) Si se venden por 30.000,00 euros:
Importe de enajenacin de las acciones Valor de adquisicin Coeficiente de actualizacin Valor de adquisicin actualizado Ganancia patrimonial devengada Reduccin Ganancia patrimonial
30.000,00 6.000,00 1,457
6.000,00 x 1,457
8.742,00
30.000,00 - 8.742,00 0,25 x (6-2) x (25.000,00 8.742,00) 21.258,00 16.258,00
21.258,00 16.258,00 5.000,00
11,11%
98
Ganancias y prdidas patrimoniales Esta ganancia patrimonial se integrar en la base imponible del ahorro, porque se ha generado como consecuencia de la transmisin de un elemento patrimonial (ver 9.4). b) Si se venden por 22.000,00 euros:
Importe de enajenacin de las acciones Valor de adquisicin Coeficiente de actualizacin Valor de adquisicin actualizado Ganancia patrimonial devengada Reduccin Ganancia patrimonial
6.3.1 Transmisin onerosa de valores representativos de la participacin en fondos propios de sociedades o entidades admitidos a negociacin en mercados regulados.
La ganancia o prdida de patrimonio se determina por la diferencia entre su valor de adquisicin y el valor de transmisin. Si bien, las particularidades son las siguientes:
22.000,00 6.000,00 1,457
En las transmisiones de valores representativos de la

participacin en fondos propios de sociedades o entidades (acciones), el valor de transmisin ser como mnimo el valor de su cotizacin en el mercado regulado el da que se venda la accin. No obstante, si el precio por el que se ha vendido la accin es superior al cotizado, prevalecer el valor de venta.
6.000,00 x 1,457 22.000,00 - 8.742,00 0,25 x (6-2) x (22.000,00 8.742,00) No sujeta
8.742,00 13.258,00 13.258,00 0,00
Cuando existan valores homogneos71, se considerarn como transmitidos aquellos que adquiri en primer lugar, es decir, los ms antiguos (criterio FIFO: primera accin que entra, primera que sale). Este criterio tambin es de aplicacin cuando se trate de transmisiones lucrativas. Se consideran valores o participaciones homogneos aquellos que procedan de un mismo emisor y formen parte de una misma operacin financiera, incluida la obtencin sistemtica de financiacin, que tengan igual naturaleza y rgimen de transmisin y atribuyan un contenido sustancial similar de derechos y obligaciones.
6.3 Normas especficas de valoracin

La regla general para calcular las ganancias y prdidas patrimoniales es la frmula siguiente: Valor de venta Valor de compra = Prdida o Ganancia Al valor de venta se le denomina valor de transmisin, y al de compra, valor de adquisicin. No obstante, en los supuestos siguientes se aplican unas normas especficas de valoracin:
Ejemplo
Supongamos que, el 15 de abril de 2011, usted vendi en Bolsa 400 acciones de una sociedad annima, de 6,01 euros de valor nominal, al 400%, segn la cotizacin de ese da. Las acciones vendidas forman parte de un paquete de 550 que usted adquiri, segn se detalla a continuacin:
N acciones 250 210 90 Fecha de adquisicin 02/02/1998 06/05/1999 13/01/2000 Precio de adquisicin 3.230,00 2.600,00 540,90 Precio/ Accin 12,92 12,38 6,01
Transmisin onerosa de valores representativos de la

participacin en fondos propios de sociedades o entidades admitidos a negociacin en mercados regulados.
Transmisin onerosa de valores o participaciones representativos de la participacin en fondos propios de sociedades o entidades no admitidos a negociacin en mercados regulados.
Transmisin de valores o participaciones en el capital de

sociedades patrimoniales.
Transmisin o reembolso a ttulo oneroso de acciones o

participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversin colectiva. Para calcular la ganancia o prdida patrimonial de la venta de las 400 acciones, se aplicar el criterio legal de que las vendidas son las ms antiguas. Por lo tanto, las 400 acciones vendidas corresponden a las 250 compradas el 02/02/1998, y a 150 compradas el 06/05/1999. A continuacin, se calcular por separado la ganancia o prdida patrimonial de las 250 acciones adquiridas el 02/02/1998, as como de las 150 adquiridas el 06/05/1999.
Adquiridas el 02/02/98 Nmero de acciones vendidas (400) Valor de transmisin (400%) Valor de adquisicin actualizado Ganancia Patrimonial 250 6.010,00 3.230,00 x 1,425 = 4.602,75 1.407,25 Adquiridas el 06/05/99 150 3.606,00 1.857,00 x 1,386= 2.573,80 1.032,20
Aportaciones no dinerarias a sociedades. Separacin de socios o disolucin de sociedades. Traspaso del local de negocio. Indemnizaciones por prdidas o siniestros en elementos
patrimoniales.
Permuta de bienes o derechos. Extincin de rentas vitalicias o temporales. Transmisin o extincin de derecho reales. Transmisin de elementos patrimoniales a cambio de
una renta temporal o vitalicia.
Incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de

una transmisin.
Operaciones realizadas en el mercado de futuros y

opciones. Vamos a estudiarlos uno por uno.
71
Vase el artculo 4 del Real Decreto 291/1992, de 27 de marzo, sobre emisiones y ofertas pblicas de venta de valores.
99
Cuando se trata de acciones parcialmente liberadas

su valor de adquisicin ser el importe realmente satisfecho por el contribuyente.
en que la Sociedad haya tributado en dicho rgimen los dividendos que no se hayan integrado en la renta. Si la participacin se hubiera adquirido a una entidad vinculada (segn artculo 16 Impuesto sobre Sociedades), y hubiera habido una prdida en aquella transmisin, la ganancia patrimonial que se genere no estar exenta hasta el importe de dicha prdida. En el caso de que se genere una prdida patrimonial, se computar como tal, la parte que exceda del importe de los dividendos que no hayan sido integrados de los percibidos durante el ao anterior a la transmisin. Lo dispuesto en este punto se aplicar, an cuando, en el momento de presentar la autoliquidacin, la sociedad no cumpla con los requisitos exigidos para dicho rgimen. Si posteriormente dichos requisitos no se cumplieran, el contribuyente presentar autoliquidacin complementaria en el plazo que medie entre la fecha del incumplimiento y la finalizacin del plazo de autoliquidacin del periodo en que se produzca el incumplimiento.
Cuando se trate de acciones totalmente liberadas

(acciones gratuitas), se necesita una regla especial para calcular el valor de compra de cada accin. El valor de adquisicin tanto de las acciones totalmente liberadas como de las que procedan resultar de repartir el coste total entre el nmero de ttulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan. Valor de adquisicin = Coste total de las acciones N ttulos antiguos + N ttulos liberados
Cuando se trate de acciones totalmente liberadas se considerar como antigedad de las mismas la que corresponda a las acciones de las cuales procedan.
Cuando se enajenen los derechos de suscripcin, el

valor de adquisicin de los valores de los cuales procedan los derechos ser el importe pagado en el momento de la compra menos el importe que se haya obtenido por la venta de los derechos de suscripcin. Si el importe obtenido en la venta de los derechos de suscripcin es superior al valor de compra de los valores de los cuales procedan esos derechos, la diferencia se declarar por el transmitente como ganancia patrimonial en el ao en que se vendieron los derechos. Asimismo, cuando no se vendan los derechos de suscripcin de todas las acciones, se considerarn como vendidos los derechos de las acciones ms antiguas.
6.3.2 Transmisin onerosa de valores o participaciones representativos de la participacin en fondos propios de sociedades o entidades no admitidos a negociacin en mercados regulados
La ganancia o prdida de patrimonio se determina por la diferencia entre su valor de adquisicin y el valor de transmisin. Si bien, las particularidades son las siguientes:
Se establece un valor mnimo de transmisin, que es el

que prevalecer por encima del que se ha declarado, a no ser que se pruebe que el importe declarado se corresponde con el que habran convenido partes independientes en condiciones normales de mercado. Si esto no se prueba, el valor de venta ser el mayor de los dos siguientes: a) El valor terico que resulte del balance correspondiente al ltimo ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto. b) El valor que resulte de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto. A este ltimo efecto, se computarn como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularizacin o actualizacin de balances. El valor de transmisin as calculado se tendr en cuenta para determinar el valor de adquisicin de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.
Ejemplo
Supongamos que, el 30 de agosto de 1996, usted compr en Bolsa 1.000 acciones de una sociedad annima, de 6,01 euros de valor nominal. El 8 de octubre de 1996, vendi derechos de suscripcin por 4.207,08 euros. El 1 de enero de 2011, vendi de nuevo derechos de suscripcin por 3.005,06 euros. Finalmente, el 8 de agosto de 2011, vendi las acciones por 2.404,05 euros. Venta de los derechos de suscripcin el 8/10/1996 No genera incremento o disminucin patrimonial, aunque el valor de adquisicin de las acciones se reduce hasta 1.802,92 euros (6.010,00 - 4.207,08 ). Venta derechos de suscripcin el 1/01/2011 El exceso sobre el valor de adquisicin que asciende a 1.202,14 euros (3.005,06 -1.802,92 ) constituye su ganancia patrimonial como vendedor. Venta de las acciones el 8/08/2011
Valor de transmisin Valor de adquisicin Ganancia patrimonial 6.010,00 -4.207,08 -1.802,92 2.404,05 0 2.404,05
72
Cuando se trate de la transmisin de la participacin

en el capital de sociedades que hayan optado por la aplicacin del rgimen fiscal de las Sociedades Annimas Cotizadas de Inversin en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI), la ganancia patrimonial generada quedar exenta hasta la diferencia positiva que resulte de: 10% x Valor adquisicin participacin x aos de permanencia
100
Cuando se trata de acciones o participaciones parcialmente liberadas su valor de adquisicin ser el importe realmente satisfecho por el contribuyente.
Prdidas de las acciones compradas el 15/09/1997

Valor de transmisin Valor de adquisicin Valor de adquisicin actualizado Prdida patrimonial 200 x 8,95 200 x 7,81 1.562,00 x 1,457 1.790,00 1.562,00 -2.275,83 -485,83
Cuando se trate de acciones o participaciones totalmente liberadas (acciones gratuitas), se necesita una regla especial para calcular el valor de compra de cada accin. El valor de adquisicin tanto de las acciones totalmente liberadas como de las que procedan resultar de repartir el coste total entre el nmero de ttulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan. Valor de adquisicin = Coste total de las acciones N ttulos antiguos + N ttulos liberados
Cuando se trate de acciones totalmente liberadas se considerar como antigedad de las mismas la que corresponda a las acciones de las cuales procedan.
Como la ganancia patrimonial y la prdida van a la base imponible del ahorro, se integrarn y compensarn entre ambas (ver 9.4). Si arrojase saldo negativo el resultado de la integracin y compensacin anterior, su importe slo se podra compensar con el saldo positivo de las ganancias y prdidas integrables en la base imponible del ahorro (procedentes de la transmisin de elementos patrimoniales), que se pongan de manifiesto durante los cuatro aos siguientes.
El importe de la transmisin de derechos de suscripcin procedentes de estos valores o participaciones se considerar como ganancia patrimonial para el transmitente en el periodo impositivo en que se produzca la venta de derechos.
6.3.3 Transmisin de valores o participaciones en el capital de sociedades patrimoniales

Cuando se transmitan valores o participaciones en el capital de las sociedades patrimoniales, las particularidades para calcular la ganancia o prdida patrimonial son las siguientes:
La ganancia o prdida patrimonial se computar por la
Ejemplo
Supongamos que, el 11 de abril de 1996, usted suscribi 1.000 acciones de 5,50 euros de nominal de una sociedad annima, que no cotiza en Bolsa. El da 15 de septiembre de 1997 compr otras 1.000 acciones de la misma sociedad (valores homogneos) por 7.813,16 euros. El 31 de diciembre de 2011 vendi 1.200 acciones por 6.490,93 euros, y no dispone de prueba suficiente en derecho de que este precio se corresponda con el que habran convenido partes independientes en condiciones normales de mercado. El capital de la sociedad est formado por 10.000 acciones. La sociedad cierra su ejercicio social el 31 de julio y los beneficios de la sociedad de los tres ltimos ejercicios han sido de 6.010,12 euros, 9.015,18 euros y 12.020, 24 euros. Finalmente, el valor terico segn balance cerrado en julio de 2011 es de 8,95 euros. Valor de transmisin Ya que usted no ha demostrado que el importe de la venta se corresponde con el fijado por partes independientes, se aplica el mayor de los dos valores siguientes:
diferencia entre el valor de adquisicin y de titularidad y el valor de transmisin. El valor de adquisicin y titularidad se estimar integrado por: a) El importe pagado para adquirir los valores (acciones) o participaciones en el capital. Cuando la adquisicin hubiese sido a ttulo lucrativo se tomar el valor que resulte de la aplicacin de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. b) El importe de los beneficios sociales que no han sido distribuidos, pero que, sin embargo, se hubiesen obtenido por la sociedad durante los periodos impositivos en los que tribut en el rgimen de sociedades patrimoniales en el tiempo comprendido entre la adquisicin y enajenacin de las citadas acciones o participaciones. c) Los socios que adquirieron los valores despus de la obtencin de los beneficios sociales, restarn del valor de adquisicin el importe de los dividendos o participaciones en beneficios que procedan de periodos impositivos durante los cuales la sociedad tuviera la consideracin de sociedad patrimonial.
El valor de transmisin ser como mnimo, el valor terico resultante del ltimo balance cerrado, una vez sustituido el valor neto contable de los activos por el valor que tendran a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, o por su valor de mercado si fuese inferior.
Valor terico: 8,95 Valor de capitalizacin: 4,51

(6.010,12 + 9.015,18 + 12.020,24) / 3 = 45.075,90 0,2 45.075,90 = 4,51 10.000 Ganancia de las acciones suscritas el 11/04/1996
Valor de transmisin Valor de adquisicin actualizado Ganancia patrimonial 1.000 x 8,95 5.500,00 x 1,491 8.950,00 -8.200,50 749,50
73
101

Cuando existan valores homogneos74, se considerarn

como transmitidos aquellos que adquiri en primer lugar, es decir, los ms antiguos (criterio FIFO: primera accin que entra, primera que sale). Este criterio tambin es de aplicacin cuando se trate de transmisiones lucrativas. Se consideran valores o participaciones homogneos aquellos que procedan de un mismo emisor y formen parte de una misma operacin financiera, incluida la obtencin sistemtica de financiacin, que tengan igual naturaleza y rgimen de transmisin y atribuyan un contenido sustancial similar de derechos y obligaciones.

(acciones gratuitas), se necesita una regla especial para calcular el valor de compra de cada accin. El valor de adquisicin tanto de las acciones totalmente liberadas como de las que procedan resultar de repartir el coste total entre el nmero de ttulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan. Coste total de las acciones Valor de adquisicin = N ttulos antiguos + N ttulos liberados Cuando se trate de acciones totalmente liberadas se considerar como antigedad de las mismas la que corresponda a las acciones de las cuales procedan.


(acciones gratuitas), se necesita una regla especial para calcular el valor de compra de cada accin. El valor de adquisicin tanto de las acciones totalmente liberadas como de las que procedan resultar de repartir el coste total entre el nmero de ttulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan. Coste total de las acciones Valor de adquisicin = N ttulos antiguos + N ttulos liberados Cuando se trate de acciones totalmente liberadas se considerar como antigedad de las mismas la que corresponda a las acciones de las cuales procedan.
Lo previsto en los apartados 6.3.1 y 6.3.2 de este captulo en materia de derechos de suscripcin, se aplicar tambin en este apartado de sociedades patrimoniales. Cuando no se transmita la totalidad de los derechos de suscripcin, se entender que los transmitidos corresponden a los valores adquiridos en primer lugar. Lo dispuesto en este apartado se aplicar cualquiera que sea la entidad cuyas participaciones se transmiten, el momento en el que se realice la transmisin y el rgimen fiscal aplicable a las entidades en ese momento.
6.3.4 Transmisin o reembolso a ttulo oneroso de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversin colectiva
La ganancia o prdida patrimonial se computar por la diferencia entre su valor de adquisicin y el valor de transmisin, determinado por el valor liquidativo aplicable en la fecha en que dicha transmisin o reembolso se produzca o, en su defecto, por el ltimo valor liquidativo publicado. Cuando no existiera valor liquidativo se tomar el valor terico resultante del balance correspondiente al ltimo ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. En supuestos distintos del reembolso de participaciones, el valor de transmisin as calculado no podr ser inferior al mayor de los dos siguientes: El precio efectivamente pactado en la transmisin. El valor de cotizacin en mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y en particular, en sistemas organizados de negociacin de valores autorizados conforme a lo previsto en el artculo 31.4 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en la fecha de la transmisin.
6.3.5 Aportaciones no dinerarias a sociedades

Cuando el contribuyente aporta un bien (por ejemplo, una vivienda) o un derecho a una sociedad y a cambio recibe acciones o participaciones, estamos hablando de aportaciones no dinerarias. Para calcular la ganancia o prdida patrimonial se tendrn en cuenta las siguientes particularidades:
El valor de transmisin ser la cantidad mayor de las

siguientes: a) El valor nominal de las acciones o participaciones de la sociedad recibidas a cambio de los bienes o derechos aportados o, en su caso, la parte correspondiente del citado valor nominal. A este valor se aadir el importe de las primas de emisin. b) El valor de cotizacin de las acciones o participaciones (en caso de que coticen en Bolsa) de la sociedad recibidas a cambio de los bienes o derechos a aportados. La cotizacin ser la del da en que se formalice la aportacin o, en el caso de que ese da no hubiera sesin de Bolsa, en el da anterior. c) El valor de mercado del bien o derecho aportado. El valor de transmisin as calculado se tendr en cuenta para determinar el valor de adquisicin de las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de la aportacin no dineraria.
A los efectos de determinar el valor de adquisicin, resultar de aplicacin, cuando proceda, lo dispuesto en el apartado 6.3.1 anterior. No obstante lo dispuesto en los prrafos anteriores, en el caso de transmisiones de participaciones en los fondos de inversin cotizados a los que se refiere el artculo 49 del Reglamento de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversin colectiva, aprobado por el Real Decreto 1.309/2005, de 4 de noviembre, realizadas en bolsa de valores, el valor de transmisin se determinar conforme a lo previsto en el apartado 6.3.1 anterior. 102
Adems, se tendr en cuenta lo establecido en el rgimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cesiones globales del activo y del pasivo75.
74
Vase el artculo 4 del Real Decreto 291/1992, de 27 de marzo, sobre emisiones y ofertas pblicas de venta de valores. El Rgimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cesiones globales del activo y del pasivo se regula en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
75
Ganancias y prdidas patrimoniales a) El valor de adquisicin de los ttulos, derechos o valores representativos de la participacin del socio. b) El valor de mercado de los ttulos, numerario o derechos recibidos o el valor de mercado de los entregados. Adems, hay que tener en cuenta lo establecido en el rgimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cesiones globales del activo y del pasivo76.
RESUMEN Cantidad mayor de: 1) valor nominal de las acciones recibidas 2) valor de cotizacin de las mismas 3) valor de mercado de lo aportado - Valor de adquisicin Ganancia o prdida
Ejemplo
Supongamos que usted, el 1 de enero de 2011, aport una vivienda a la sociedad DATASA, SA, valorada segn el informe pericial en 117.197,36 euros. A cambio recibi de la citada sociedad 20.000 acciones de 6,00 euros de valor nominal, que no cotizan en Bolsa. Usted haba comprado la vivienda el 30 de diciembre de 1996 por 84.141,69 euros. Pag, adems, en aquel entonces, 9.015,18 euros por los gastos y tributos inherentes a la compra. Finalmente, el valor de mercado del bien aportado asciende a 180.303,63 euros. Relacin de valores
Ejemplo
Supongamos que usted, el 20 de septiembre de 1996, adquiri por 120.160,00 euros el 20% de la sociedad ASFAL (un paquete de 16.000 acciones de 6,01 euros de nominal a 7,51 euros, que cotiza en Bolsa). El 1 de febrero de 2011 se acuerda cambiar el objeto social y usted se separa de la sociedad. A cambio ha recibido un local que la sociedad ha valorado en 150.253,03 euros. El valor de mercado del local asciende a 190.000,00 euros.
Valor de transmisin Valor de adquisicin actualizado Ganancia patrimonial Valor de mercado del bien recibido 190.000,00
Valor nominal de las acciones recibidas por la aportacin:

120.000,00 euros.
120.160,00 x 1,491 (190.000,00 179.158,56 )
179.158,56 10.841,44
Valor de cotizacin de los ttulos recibidos: No existe

cotizacin.
Valor de mercado del bien aportado: 180.303,63 euros.

Valor de transmisin que prevalece: 180.303,63 euros. Clculo de valor de adquisicin actualizado
Importe satisfecho Gastos y tributos Valor de adquisicin actualizado (125.455,26 + 13.441,63 ) 84.141,69 x 1,491 9.015,18 x 1,491 125.455,26 13.441,63 138.896,89
6.3.7 Traspaso de local de negocio

En el caso de que un arrendatario traspase el local a otro arrendatario, la ganancia patrimonial se atribuir a quien ha cedido el local y por el importe que le corresponda en el traspaso. Cuando el derecho de traspaso se haya adquirido mediante precio, ste tendr la consideracin de valor de adquisicin.
Clculo de la ganancia patrimonial

Valor de transmisin Valor de adquisicin actualizado Ganancia patrimonial (180.303,63 - 138.896,89 ) 180.303,63 138.896,89 41.406,74
6.3.8 Indemnizaciones por prdidas o siniestros en elementos patrimoniales

Cuando se percibe una indemnizacin por los daos ocasionados en elementos patrimoniales del contribuyente, tanto de forma directa o va compaa de seguros, la ganancia o prdida patrimonial se calcular por diferencia entre la cantidad recibida y la parte proporcional del valor de adquisicin que corresponda al dao. Por lo tanto, cuando el contribuyente percibe una indemnizacin, se considera como valor de transmisin el importe de la indemnizacin o el capital asegurado. Si la indemnizacin no fuese en metlico, la ganancia o prdida patrimonial se calcular por diferencia entre el valor de mercado de los bienes, derechos o servicios recibidos y la parte proporcional del valor de adquisicin que corresponda al dao. Slo habr ganancia patrimonial si se ha aumentado el valor del patrimonio del contribuyente.
Esta ganancia patrimonial se integrar en la base imponible del ahorro, porque se ha generado como consecuencia de la transmisin de un elemento patrimonial (ver 9.4).
6.3.6 Separacin de socios o disolucin de sociedades

Vamos a estudiar las particularidades para calcular, en estos casos, la ganancia o prdida patrimonial.
Si los socios se separan o se disuelve una sociedad,

la ganancia o prdida patrimonial del socio ser la diferencia entre el valor de la cuota de liquidacin social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisicin del ttulo o participacin de capital que corresponda. Esta ganancia o prdida patrimonial no tiene nada que ver con la ganancia o prdida patrimonial que corresponda a la sociedad como tal.
Ejemplo
Supongamos que usted adquiri una vivienda el 20 de febrero de 1996 por 120.202,42 euros. Pag, en aquel entonces, 12.020,24
En los casos de escisin, fusin o absorcin de sociedades, la ganancia o prdida patrimonial del contribuyente ser la diferencia entre los siguientes valores:
76
El Rgimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cesiones globales del activo y del pasivo se regula en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
103
Ganancias y prdidas patrimoniales euros por gastos y tributos inherentes a la compra. Posteriormente, usted arrend la vivienda vaca desde el 1 de enero 1997 al 30 de junio de 1997 (amortizacin: 901,52 euros). A partir del 1 de julio de 1997 ha sido la vivienda de vacaciones de su familia. El 20 de septiembre de 2011 un incendio destruye totalmente la vivienda. Su seguro le abona una indemnizacin por la vivienda de 150.000,00 euros. El valor del suelo conforme a la referencia catastral es el 30%. Clculo del valor de adquisicin actualizado:
Importe real de adquisicin 120.202,42 x 70% = 84.141,69 84.141,69 x 1,491 12.020,24 x 70%= 8.414,17 8.414,17 x 1,491 901,52 x 1,457 125.455,25
toda la vida, a cambio de bienes muebles o inmuebles que la persona le ha transferido. Cuando desaparece la obligacin de pagar la renta (por ejemplo al morir el rentista) desaparece tambin la deuda. Por ello, al extinguirse el contrato, el obligado al pago de las rentas tiene que calcular si las rentas que ha pagado superan el valor de adquisicin del capital recibido (valor actual actuarial de la renta), con lo que se le producira una prdida o si bien la suma pagada es inferior, con lo se le producira una ganancia.
6.3.11 Transmisin de elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o vitalicia

Cuando una persona transmite o cede un bien o derecho a cambio de una renta temporal o vitalicia, la ganancia o prdida patrimonial, para el transmitente-rentista se determina por diferencia entre: a) Valor actual actuarial de la renta. b) Valor de adquisicin del bien entregado a cambio.
Gastos y tributos Amortizaciones 1997
12.545,52 -1.313,51 136.687,26
Valor de adquisicin actualizado (125.455,25 + 12.545,52 1.313,51 )
Debe sealarse que el suelo no se destruye, con lo que la indemnizacin se compara con el valor de la construccin. Clculo de la ganancia patrimonial:
Indemnizacin percibida por el incendio Valor de adquisicin actualizado Ganancia patrimonial (150.000,00 136.687,26 ) 150.000,00 136.687,26 13.312,74
6.3.12 Transmisin de derechos reales sobre bienes inmuebles

Cuando el titular de un derecho real de goce o disfrute sobre inmuebles efecte su transmisin, o cuando se produzca su extincin, para el clculo de la ganancia o prdida patrimonial, el valor de adquisicin se minorar de forma proporcional al tiempo durante el cual haya sido titular del referido derecho.
6.3.13 Incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisin

Por ejemplo, si el contribuyente obtiene un premio en un concurso (un coche, un viaje), la ganancia patrimonial del contribuyente ser el valor de mercado del bien o derecho.
6.3.9 Permuta de bienes o derechos

La ganancia o prdida patrimonial cuando el contribuyente permuta un bien o derecho por otro, por ejemplo, si entrega un solar a cambio de pisos, se calcular por la diferencia entre el valor de adquisicin de bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes: a) El valor de mercado del bien o derecho entregado. b) El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.
6.3.14 Operaciones realizadas en el mercado de futuros y opciones

En las operaciones realizadas en los mercados de futuros y opciones regulados por el Real Decreto 1814/1991, de 20 de diciembre, se considerar ganancia o prdida patrimonial el rendimiento obtenido cuando la operacin no suponga la cobertura de una operacin principal concertada en el desarrollo de las actividades econmicas realizadas por el contribuyente. ATENCIN: Si tal operacin es la cobertura de una operacin principal de las actividades econmicas del contribuyente, el rendimiento tributar como renta de actividades econmicas.
Ejemplo
Supongamos que, el 30 de enero de 2011, usted cambia una coleccin de sellos que recibi como parte de una herencia el 30 de julio de 1996 (valor ISD 11.118,72 euros) por un cuadro de un conocido pintor. El valor de mercado de la coleccin de sellos es de 24.0000 euros y el del cuadro es de 30.000,00 euros.
Permuta efectuada el 30/01/2011 Valor de mercado del cuadro recibido Valor de adquisicin actualizado de la coleccin de sellos Ganancia patrimonial 30.000,00
6.4 Ganancias patrimoniales no justificadas

Cuando un contribuyente detenta, declara o adquiere bienes o derechos, sin que exista una fuente de ingresos declarada en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas o un patrimonio previo en el Impuesto sobre el Patrimonio, se considera que en el periodo impositivo respecto del que se descubran el contribuyente obtuvo rentas equivalentes a esos mismos bienes o derechos, imputndosele en dicho ejercicio como una renta a integrar en la base liquidable general. El interesado puede imputar esas rentas al periodo impositivo en el que las obtuvo, siempre y cuando pueda demostrar que proceden de otros rendimientos o de otros elementos patrimoniales que, previamente, enajen. Asimismo, cuando el contribuyente ha incluido en su declaracin por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, o en cualquiera de los libros o registros oficiales, deudas inexisDiputacin Foral de Gipuzkoa
11.118,72 x 1,491 30.000,00 - 16.578,01
16.578,01 13.421,99
6.3.10 Extincin de rentas vitalicias o temporales

El contrato de renta vitalicia o temporal es un contrato que obliga al deudor a que pague a una persona (o varias) una pensin o rdito anual durante un determinado tiempo o durante 104
Ganancias y prdidas patrimoniales tentes, el importe de las mismas equivale a una ganancia patrimonial no justificada. Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirn al titular de los bienes o derechos en que se manifiesten. a cambio de una renta vitalicia o temporal, el rentista declarar la ganancia o prdida patrimonial en el periodo impositivo en que se constituya la renta. Qu hay que hacer si se cambia de residencia al extranjero? En caso de que el contribuyente pierda su condicin por cambio de residencia al extranjero, todas las rentas pendientes de imputacin debern integrarse en la base imponible correspondiente al ltimo periodo impositivo que deba declararse por este impuesto en el lugar anterior al de cambio de residencia, en las condiciones que se fijen reglamentariamente. En tal caso, se har una declaracin liquidacin complementaria, sin sancin ni intereses de demora ni recargo alguno. Y en caso de fallecimiento? Si el contribuyente fallece, todas las rentas pendientes de ser declaradas debern integrarse en la base imponible del ltimo periodo impositivo que deba declararse.
6.5 A quin se atribuyen las ganancias y prdidas patrimoniales?

Se considera que las ganancias y prdidas patrimoniales las obtienen los contribuyentes que, segn el Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los bienes, derechos y dems elementos patrimoniales de donde provengan. Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirn al titular de los bienes o derechos en que se manifiesten. En caso de matrimonio o pareja de hecho constituida conforme a la Ley 2/2003, reguladora de las parejas de hecho, se atribuir a cada uno de los cnyuges o miembros de la pareja de hecho, la mitad de las ganancias y prdidas patrimoniales de bienes y derechos que, segn las disposiciones o pactos que regulan el rgimen econmico matrimonial o el rgimen patrimonial de la pareja de hecho, sean comunes a ambos, a no ser que se justifique otra cuota de participacin. Por el contrario, las ganancias y prdidas patrimoniales de bienes y derechos privados corresponden al cnyuge o miembro de la pareja de hecho titular de los mismos. Por su parte, cuando no est debidamente acreditado quien es el titular de los bienes o derechos, la Administracin Tributaria tendr derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros registros de carcter pblico. Por lo tanto, ser a l a quien se le atribuirn las ganancias y prdidas patrimoniales de dichos bienes o derechos. Las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisin previa se considerarn ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtencin o que las haya ganado directamente.
6.7 Casos de reinversin

6.7.1 Qu sucede si se reinvierte el importe obtenido como consecuencia del reembolso o transmisin de participaciones o acciones en instituciones de inversin colectiva?
Cuando el importe obtenido en el reembolso o transmisin de las participaciones o acciones en instituciones de inversin colectiva se destine, de acuerdo con el procedimiento que se establece reglamentariamente, a la adquisicin o suscripcin de acciones o participaciones en otras instituciones de inversin colectiva, no proceder computar las ganancias o prdidas patrimoniales que se obtengan en dicho reembolso o transmisin, y las nuevas acciones o participaciones suscritas conservarn el valor y fecha de adquisicin de las acciones o participaciones transmitidas o reembolsadas, en los siguientes casos:
6.6 Cundo se imputan las ganancias y las prdidas patrimoniales?

Con carcter general, los ingresos y gastos que determinan las rentas que hay que incluir en la base del impuesto se imputarn al periodo impositivo en que se hayan devengado tales ingresos y gastos, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. En particular, las ganancias y prdidas patrimoniales se imputarn al periodo impositivo en que tenga lugar la alteracin patrimonial. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente puede optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que sean exigibles los cobros correspondientes. Se considerarn operaciones a plazos o con precio aplazado aqullas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega o la puesta a disposicin del bien y el vencimiento del ltimo plazo sea ms de un ao. Si una operacin a plazos o con precio aplazado se paga, en todo o en parte, mediante letras de cambio y si stas han sido transmitidas en firme antes de su vencimiento, la renta se imputar al periodo impositivo en que se transmiten. Sin embargo, en ningn caso tendrn este tratamiento para el transmitente las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos
En los reembolsos de participaciones en instituciones

de inversin colectiva que tengan la consideracin de fondos de inversin.
En la transmisin de acciones de instituciones de inversin colectiva con forma societaria, siempre que se cumplan las dos condiciones siguientes: - Que el nmero de socios de la institucin de inversin colectiva cuyas acciones se transmitan sea superior a 500. - Que el contribuyente, no hay participado, en algn momento dentro de los doce meses anteriores a la fecha de la transmisin en ms del 5 por 100 del capital de la institucin de inversin colectiva. Este rgimen de diferimiento no se aplica cuando, por cualquier medio, se ponga a disposicin del contribuyente el importe derivado del reembolso o transmisin de las acciones o participaciones de instituciones de inversin colectiva. Tampoco resultar de aplicacin el citado rgimen cuando la transmisin o adquisicin tenga por objeto participaciones representativas del patrimonio de instituciones de inversin colectiva o acciones de las sociedades del mismo tipo, a que se refiere este apartado, que tengan la consideracin de fondos de inversin cotizados conforme a lo previsto en el artculo 49 del Reglamento de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversin Colectiva, aprobado por el Real Decreto 1.309/2005, de 4 de noviembre. Este rgimen tambin se aplicar a los socios o participes de instituciones de inversin colectiva, reguladas por la Directiva 85/611/CEE del Consejo, de 20 de diciembre de 1985, distintas
105
Ganancias y prdidas patrimoniales de las instituciones de inversin colectiva constituidas en pases o territorios calificados como parasos fiscales77, constituidas y domiciliadas en algn Estado miembro de la Unin Europea e inscritas en el registro especial de la Comisin Nacional del Mercado de Valores, a efectos de su comercializacin por entidades residentes en Espaa. En este caso se debern cumplir los siguientes requisitos: La adquisicin, suscripcin, transmisin y reembolso de acciones y participaciones de instituciones de inversin colectiva se realizar a travs de entidades comercializadoras inscritas en la Comisin Nacional del Mercado de Valores. En el caso de que la institucin de inversin colectiva se estructure en compartimentos o subfondos, el nmero de socios y el porcentaje mximo de participacin previsto (ms de 5% del capital de la institucin de inversin colectiva), se entiende referido a cada compartimiento o subfondo comercializado. A estos efectos, la informacin relativa al nmero de socios, a su identidad y a su porcentaje de participacin no tendrn la consideracin de hecho relevante.
6.7.2 Qu sucede si se reinvierte el importe de la vivienda habitual?

Estarn exentas las ganancias patrimoniales que se obtengan de la venta de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total de la venta se utilice para comprar una nueva vivienda habitual; es decir, siempre que se reinvierta. A estos efectos, da lo mismo que se compre una vivienda o que se rehabilite aquella que vaya a considerarse como tal, siempre que se cumpla una de las dos circunstancias siguientes:
Que se rehabilite en las condiciones a que se refiere el

Decreto del Gobierno Vasco 317/2002, de 30 de diciembre, sobre actuaciones protegidas de Rehabilitacin del Patrimonio Urbanizado y Edificado.
La determinacin del nmero de socios se realizar de acuerdo con el siguiente procedimiento: Para las instituciones de inversin colectiva reguladas en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, el nmero de accionistas que figure en el ltimo informe trimestral, anterior a la fecha de transmisin o reembolso, que la institucin haya remitido a la Comisin Nacional del Mercado de Valores de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de desarrollo de la Ley 35/2003, de Instituciones de Inversin Colectiva. Para las instituciones de inversin colectiva incluidas en el apartado 3 del artculo 50 de la Norma Foral del Impuesto, el nmero de accionistas que conste en la ltima comunicacin anual a la Comisin Nacional del Mercado de Valores, anterior a la fecha de transmisin o reembolso, que se efecte por una nica entidad comercializadora con establecimiento en Espaa designada a tal efecto por la institucin de inversin colectiva o su gestora, referida a cada compartimento o subfondo registrado. A los efectos anteriores y de lo previsto en el siguiente prrafo, esta comunicacin deber expresar el nmero total de accionistas de cada compartimento o subfondo, el patrimonio total de la institucin, compartimento o subfondo, la fecha a la que se refieren los datos anteriores y tendr un periodo mximo de validez de un ao contado desde dicha fecha de referencia. La Comisin Nacional del Mercado de Valores har pblica dicha informacin y precisar los requisitos tcnicos y procedimientos de comunicacin de la informacin sealada. El contribuyente que quiera acogerse al rgimen de diferimiento previsto en este apartado para las operaciones en las que intervenga alguna institucin de inversin colectiva con forma societaria, deber comunicar documentalmente a las entidades a travs de las cuales se realicen las operaciones de transmisin o reembolso y adquisicin o suscripcin que no ha participado en algn momento dentro de los doce meses anteriores a la fecha de la operacin en ms del 5 por 100 del capital de la institucin de inversin colectiva correspondiente. Las referidas entidades debern conservar a disposicin de la Administracin tributaria durante el periodo de prescripcin de las obligaciones tributarias la documentacin comunicada por los contribuyentes.
77
Que dicha rehabilitacin sea calificada como actuacin

protegible de acuerdo con el Real Decreto 1.186/1998, de 12 de junio, o normas del mbito estatal que lo sustituyan. Qu se entiende por vivienda habitual? Recordamos que se entiende por vivienda habitual, tal como ya se explic en el captulo 3 de este manual:
Es vivienda habitual, aqulla en la que el contribuyente resida durante tres aos sin interrupcin. No obstante, tambin se considera residencia habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, el contribuyente fallezca o se produzcan circunstancias que obliguen a cambiar de vivienda (inadecuacin de la vivienda al grado de discapacidad del contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cnyuge o pareja de hecho constituida conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deduccin de la cuota ntegra de este Impuesto, separacin matrimonial, extincin de la pareja de hecho constituida conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, traslado laboral, obtencin de primer empleo, o de otro empleo, circunstancias de carcter econmico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, u otros anlogos). A los exclusivos efectos de la aplicacin de la exencin de la ganancia patrimonial obtenida por la transmisin de la vivienda habitual, se entender que el contribuyente est transmitiendo su vivienda habitual cuando, dicha edificacin constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideracin hasta cualquier da de los dos aos anteriores a la fecha de transmisin. En los supuestos de adquisicin de una vivienda habitual entre el 1 de enero de 2006 y el 31 de diciembre de 2010 y posterior transmisin de la anterior vivienda habitual acogindose a la exencin por reinversin, el plazo para materializar la reinversin de las cantidades obtenidas en la enajenacin de la anterior vivienda habitual, ser de tres aos. En este supuesto, la consideracin de vivienda habitual se referir al momento de la transmisin de la anterior vivienda habitual o a cualquier da de los tres aos anteriores a la fecha de transmisin.
No son vivienda habitual, los jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas, los garajes y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha. Sin embargo, s lo sern Diputacin Foral de Gipuzkoa
Vase, dentro del captulo 7 Imputacin de rentas, el apartado 7.3 relativo al rgimen fiscal de los socios o partcipes de las instituciones de inversin colectiva constituidas en parasos fiscales.
106
Ganancias y prdidas patrimoniales en los casos en que estos elementos formen con la vivienda una finca registral nica. En qu plazo hay que reinvertir? El importe total de la venta de la vivienda habitual anterior se deber invertir en menos de dos aos, bien de una sola vez, bien sucesivamente. Se entiende que la reinversin se realiza dentro del plazo cuando la venta de la vivienda habitual se realiz a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a comprar la nueva en el ao en que se vayan percibiendo. Cuando el contribuyente no reinvierta el precio de venta de la vivienda habitual transmitida en el mismo ao de la venta, deber hacer constar en la declaracin del impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia patrimonial su intencin de reinvertir en las condiciones y plazos sealados. De la misma manera, dar derecho a la exencin por reinversin si el contribuyente adquiere primero la nueva vivienda habitual y vende despus la anterior, siempre que se cumplan las dos condiciones siguientes: beneficio fiscal por la nueva vivienda78, ya que el 18% de 210.354,24 euros ya ha superado los 36.000,00 euros de lmite de crdito fiscal que todos los contribuyentes tienen.
Ejemplo A
1. Supongamos que el 5 de febrero de 1996 usted compr su vivienda habitual por 60.000,00 euros, gastos e impuestos inherentes a la compra incluidos. El 15 de marzo de 2011, la vendi por 102.172,06 euros. El 10 de diciembre de 2011, adquiere otra vivienda habitual por 114.192,30 euros, incluidos los gastos e impuestos inherentes a la compra.
Fecha de compra Fecha de venta Valor de venta Valor de compra actualizado Ganancia patrimonial 60.000,00 x 1,491 (102.172,06 - 89.460,00 ) 05-02-1996 15-03-2011 102.172,06 -89.460,00 12.712,06
Que entre la compra de la nueva y la venta de la anterior

no transcurran ms de dos aos.
Que el importe de la venta se destine a pagar la nueva.

En los supuestos de adquisicin de una vivienda habitual entre el 1 de enero de 2006 y el 31 de diciembre de 2010 y posterior transmisin de la anterior vivienda habitual acogindose a la exencin por reinversin, el plazo para materializar la reinversin de las cantidades obtenidas en la enajenacin de la anterior vivienda habitual, ser de tres aos. En este supuesto, la consideracin de vivienda habitual se referir al momento de la transmisin de la anterior vivienda habitual o a cualquier da de los tres aos anteriores a la fecha de transmisin. Qu sucede si el contribuyente no reinvierte todo el importe de la venta? Si el contribuyente reinvierte en las citadas condiciones, pero slo parte del importe de la venta, tributar por la ganancia que corresponda a la parte que no ha reinvertido. Qu sucede si el contribuyente no cumple las condiciones para reinvertir? Si no cumple alguna de las condiciones citadas para reinvertir, deber tributar la ganancia patrimonial correspondiente, puesto que deja de estar exenta. En tal caso, el contribuyente declarar la parte de la ganancia patrimonial no exenta, en el ao que la ha obtenido. Para lo cual, deber hacer declaracin-liquidacin complementaria, en la que incluir los correspondientes intereses de demora, y la presentar el ao que el contribuyente incumpli alguna de las condiciones. Qu sucede si al vender amortiza el crdito que utiliz para adquirir la vivienda? En tal caso el valor de transmisin se considerar (a efectos de la reinversin) la diferencia entre el valor de venta y el principal del prstamo (capital) que se encontraba pendiente de amortizar a la fecha de la transmisin. Hay algn lmite para la reinversin? No hay lmite para reinvertir. Por ejemplo, si el contribuyente vendiera su vivienda habitual por 360.607,26 euros obteniendo una ganancia de 210.354,24 euros, no tendra que tributar la ganancia si la nueva vivienda habitual la comprara, por ejemplo, por 390.657,87 euros. Eso s, no le correspondera deducir el
La ganancia patrimonial est totalmente exenta porque usted ha reinvertido el importe total de la venta: 102.172,06 euros. 2. Si usted compra la nueva vivienda habitual por 84.141,69 euros, slo volver a invertir parte del importe de la venta, por lo que slo estar exenta parte de la ganancia, y tendr que tributar por el resto. Para ello, se halla la ganancia exenta segn una regla de tres, y el resto ser lo que hay que tributar. Regla de tres para hallar la ganancia exenta: Si 102.172,06 dan una ganancia patrimonial de 84.141,69 darn... X= 10.468,75 (ganancia exenta)
12.712,06 X
Luego la ganancia patrimonial sujeta ser: 12.712,06 10.468,75 = 2.243,31
Ejemplo B
Vamos a analizar dos supuestos: 1. Supongamos que usted, en el ejemplo 1, para poder comprar su vivienda habitual ha utilizado un prstamo (deducible en su 100%), y que cuando la ha vendido le quedaban por amortizar 12.020,24 euros del capital del prstamo. En ese caso, el importe que deber volver a invertir para tener derecho a la exencin total de la ganancia patrimonial ser de 90.151,82 euros. Es decir, el valor de la venta (102.172,06 euros) menos el capital pendiente de amortizar del prstamo (12.020,24 euros). Por lo tanto, con 90.151,82 euros invertidos en la compra de una nueva vivienda, tendr derecho a la exencin total de la ganancia patrimonial de la anterior (12.712,06 euros). 2. Supongamos que usted ha comprado la nueva vivienda habitual por 84.141,69 euros.
78
Vase, dentro del captulo 12 Cuota lquida y deducciones, el apartado 12.5.2 relativo a la deduccin por adquisicin de vivienda habitual.
107
Ganancias y prdidas patrimoniales En ese caso, de los 90.151,82 euros (importe real de la venta, una vez restada la amortizacin pendiente) slo ha vuelto a invertir una parte, por lo que slo est exenta la ganancia correspondiente a la parte que usted ha vuelto a invertir (84.141,69 euros) en la nueva vivienda habitual. Por lo tanto, usted deber tributar por el resto de la ganancia. Volvemos a hacer la regla de tres para hallar la ganancia exenta, y despus hallaremos el resto. las normas propias del Impuesto sobre Sociedades, y no se tienen nunca en cuenta las actualizaciones y reducciones temporales que para las ganancias y prdidas patrimoniales establece la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
Las ganancias y prdidas patrimoniales de elementos

afectos a actividades econmicas no se someten a los lmites establecidos para integrar y compensar las ganancias y prdidas patrimoniales puesto que constituyen un componente ms (positivo o negativo) del rendimiento de la actividad econmica.
Regla de tres para hallar la ganancia exenta: Si 90.151,82 dan una ganancia de 84.141,69 darn... X = 11.864,58 (ganancia exenta) 12.712,06 X
Lo mximo que pueden tributar las ganancias y prdidas

patrimoniales de elementos afectos a actividades econmicas es el tipo general del Impuesto sobre Sociedades80.
Luego la ganancia por que tiene que tributar ser: 12.712,06 11.864,58 = 847,48
6.8.1 Estimacin Directa: modalidad normal y simplificada

El impreso que hay que utilizar es el anexo 6 del modelo 109 de Declaracin del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. En el rendimiento neto de las actividades econmicas se incluirn las ganancias o prdidas patrimoniales de todo elemento patrimonial afecto.
6.8 Ganancias y prdidas patrimoniales de elementos afectos a actividades econmicas

Las reglas de clculo citadas en los apartados anteriores corresponden a las ganancias y prdidas patrimoniales derivadas de elementos no afectos a actividades econmicas. Sin embargo, los elementos afectos a actividades econmicas tienen sus propias normas de clculo79. De forma resumida se puede destacar lo siguiente:
6.8.2 Estimacin objetiva: modalidad de convenios y por signos, ndices o mdulos

En este caso, se utilizar el anexo 5 del modelo 109 de Declaracin del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. Se sumarn o restarn las ganancias o prdidas patrimoniales de la enajenacin de elementos afectos.
Para calcular las ganancias y prdidas patrimoniales de

elementos afectos a actividades econmicas, se aplican
80 79
Vase el captulo 5 Rendimientos de actividades econmicas.
Vase, dentro del captulo 11 Cuota ntegra, el apartado 11.2. relativo al gravamen de la base liquidable general.
108
7 Imputacin y atribucin de rentas
7.1 7.2
Unin Temporal de Empresas (UTE) y Agrupaciones de inters econmico (AIE) Rgimen de transparencia fiscal internacional 7.2.1 A quien se imputar la renta positiva obtenida por una entidad de transparencia fiscal no residente en territorio espaol? 7.2.2 Cules son las rentas objeto de imputacin? 7.2.3 Qu obligaciones formales se derivan si se aplica el rgimen de transparencia fiscal internacional?
7.3 7.4
Cmo tributarn los socios o partcipes de los fondos de inversin constituidos en parasos fiscales? Atribucin de rentas
109
Imputacin y atribucin de rentas
7.1 Unin Temporal de Empresas (UTE) y Agrupaciones de inters econmico (AIE)

Las uniones temporales de empresas son entes sin personalidad jurdica propia para la colaboracin empresarial por un perodo de tiempo cierto, determinado o indeterminado, cuyo objeto es el desarrollo o ejecucin de una obra, servicio o suministro concreto (as como otros accesorios o complementarios a ste), dentro o fuera de Espaa. Las AIE son una figura asociativa de cooperacin interempresarial, creada con el fin de facilitar o desarrollar la actividad econmica de sus miembros. La misma ley que regula a las AIE tambin contempla a las agrupaciones europeas de inters econmico (AEIE) con domicilio en Espaa, que equivalen a las primeras pero dentro del mbito de la Unin Europea. Unas y otras disfrutan de un rgimen fiscal especial semejante en gran medida al de las UTEs. Las rentas obtenidas por las UTEs y las AIEs, calculadas conforme a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, se imputan a los socios para que cada uno, en el caso de que sean personas fsicas, las declare en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
pondido de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Sociedades.
7.2.2 Cules son las rentas objeto de imputacin?

nicamente se imputar a los socios la renta positiva de la sociedad que provenga de las siguientes fuentes: 1. Titularidad de bienes inmuebles rsticos o urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos, a no ser que estn afectos a una actividad empresarial o cedidos en uso a entidades no residentes que pertenezcan al mismo grupo de sociedades de la titular en el sentido del artculo 42 del Cdigo de Comercio. 2. Acciones y prstamos de la sociedad, as como participacin en fondos propios de cualquier tipo de entidad y cesin a terceros de capitales propios. No se incluye aqu la renta positiva que proceda de estos cuatro activos financieros:
Activos financieros que tiene la sociedad para cumplir las obligaciones legales y reglamentarias originadas por el ejercicio de actividades empresariales.
Activos financieros que incorporen derechos de crdito nacidos de contratos establecidos como consecuencia de las actividades empresariales de la sociedad.
7.2 Rgimen de transparencia fiscal internacional

7.2.1 A quin se imputar la renta positiva obtenida por una entidad en transparencia fiscal no residente en territorio espaol?
La renta positiva obtenida por una entidad no residente en territorio espaol se imputar a los socios. Para ello, dicha renta debe pertenecer a alguna de las clases que ms adelante se detallan y, adems, tienen que cumplirse las circunstancias siguientes: 1. Que estos socios tengan, en la fecha del cierre del ejercicio social, como mnimo una participacin del 50% en el capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la entidad no residente en territorio espaol. Ahora bien, los socios pueden tener la citada participacin por s solos o junto con entidades vinculadas segn lo previsto en el artculo 16 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, o con otros socios unidos por vnculos de parentesco, incluido el cnyuge o pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, en lnea directa o colateral, consangunea o por afinidad o por la que resulte de la constitucin de la unin de hecho conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, hasta el segundo grado inclusive. La participacin que tengan las entidades vinculadas no residentes se computar por el importe de la participacin indirecta que determine en las personas o entidades vinculadas residentes en territorio espaol. El importe de la renta positiva a incluir se establecer en proporcin a la participacin en los resultados o, si no los hubiera, a la participacin en el capital, los fondos propios o los derechos de voto de la entidad. 2. Que el importe que ha satisfecho la entidad no residente en territorio espaol, imputable a alguna de las clases de rentas que ms adelante se detallan, por gravamen de naturaleza idntica o anloga al Impuesto sobre Sociedades, sea inferior al 75% del que habra corres-
Activos financieros que tienen como consecuencia

del ejercicio de actividades de intermediacin en mercados oficiales de valores.
Activos financieros que tienen las entidades de crdito y aseguradoras como consecuencia del ejercicio de sus actividades empresariales, sin perjuicio de lo establecido en el punto 3 siguiente. Se considera que la renta positiva derivada de la cesin a terceros de capitales propios (prstamos) procede de la realizacin de actividades crediticias y financieras a que se refiere el punto 3 siguiente, cuando el cedente y el cesionario pertenezcan a un grupo de sociedades en el sentido del artculo 42 del Cdigo de Comercio y los ingresos del cesionario procedan, al menos en el 85%, de ejercer actividades empresariales. 3. Actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestacin de servicios, excepto los directamente relacionados con actividades de exportacin, realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en territorio espaol y vinculadas en el sentido indicado en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, en cuanto determinen gastos fiscalmente deducibles en dichas personas residentes. No se incluir la renta positiva cuando ms del 50% de los ingresos derivados de las actividades crediticias, financieras, aseguradoras o de prestacin de servicios, excepto los directamente relacionados con actividades de exportacin, realizadas por la entidad no residente en territorio espaol procedan de operaciones efectuadas con personas o entidades no vinculadas en el sentido indicado por la normativa del Impuesto sobre Sociedades. 4. Transmisiones de los bienes y derechos citados en los puntos 1 y 2 anteriores que generen ganancias y prdidas patrimoniales. Sin embargo, existen dos excepciones para las rentas previstas en los puntos 1, 2 y 4 anteriores.
No se incluirn las rentas previstas en los puntos 1, 2 y

4 anteriores, que la sociedad no residente en territorio espaol haya obtenido de entidades en las que participe,
111
Imputacin y atribucin de rentas directa o indirectamente, en ms del 5%, cuando se cumplan las dos condiciones siguientes: - Que la entidad no residente dirija y gestione las participaciones mediante la correspondiente organizacin de medios materiales y personales. - Que los ingresos de las entidades de las que la sociedad obtiene las rentas procedan en ms del 85% de actividades empresariales. Se entender que proceden de actividades empresariales las rentas previstas en los puntos 1, 2 y 4, siempre y cuando tengan su origen en entidades cuyos ingresos procedan al menos en un 85% de actividades empresariales (segunda de las dos condiciones de la primera excepcin), y la participacin que la sociedad no residente tiene, directa o indirectamente, en tales entidades sea superior al 5%. sobre Sociedades es inferior al 75% del que habra satisfecho si hubiera aplicado las normas del citado Impuesto sobre Sociedades.
Que la renta obtenida por la entidad participada procede

de las fuentes de renta detalladas ms arriba.
Que la renta obtenida por la entidad participada es equivalente al 15% del valor de adquisicin de la participacin. Estas presunciones no se aplicarn cuando la entidad participada consolide sus cuentas de acuerdo con lo previsto en el artculo 42 del Cdigo de Comercio, con otra u otras entidades que estn obligadas a incluir la renta. Cundo tiene que declarar el socio la renta en el rgimen de transparencia fiscal internacional? La imputacin de la renta positiva que proviene de la entidad no residente se realizar en el periodo impositivo que comprenda el da en que esta sociedad haya concluido su ejercicio social que, a estos efectos, no podr entenderse superior a doce meses, a no ser que el socio opte por realizar la inclusin de la renta en el periodo impositivo que comprenda el da en que se aprueben las cuentas correspondientes a dicho ejercicio social, siempre que no hayan transcurrido ms de seis meses desde que este ejercicio concluy. El socio manifestar esta opcin en la primera declaracin del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas en que haya de surtir efecto y deber mantenerla durante tres aos. Deduccin de la cuota del impuesto sobre la renta de la persona fsica residente El impuesto o gravamen efectivamente pagado por la sociedad en el extranjero por razn de la distribucin de los dividendos o participaciones en beneficios, sea conforme a un convenio para evitar la doble imposicin o de acuerdo con la legislacin interna del pas o territorio de que se trate, se podr deducir de la cuota ntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas en la parte que corresponda a la renta positiva que se imputa al socio e incluye en la base imponible. Esta deduccin se har an cuando los impuestos correspondan a periodos impositivos distintos a aqul en el que se realiz la inclusin. La deduccin no superar la cuota ntegra que en Espaa correspondera pagar por la renta positiva imputada en la base imponible. Nunca se deducirn los impuestos pagados en pases o territorios considerados como parasos fiscales. Cmo se calcula la renta cuando el socio vende su participacin? Para calcular la renta derivada de la transmisin de la participacin, directa o indirecta, se utilizarn las reglas generales de la transmisin de participaciones en sociedades patrimoniales81, con relacin a la renta positiva imputada en la base imponible. Los beneficios de la sociedad que se citan en tales reglas sern los correspondientes a la renta positiva imputada.
Asimismo, no se imputarn las rentas previstas en los

puntos 1, 2 y 4 anteriores, cuando la suma de sus importes sea inferior al 15% de la renta total o inferior al 4% de los ingresos totales de la entidad no residente. Los lmites establecidos en esta segunda excepcin podrn referirse a la renta o a los ingresos obtenidos por el conjunto de las entidades no residentes en territorio espaol pertenecientes a un grupo de sociedades en el sentido del artculo 42 del Cdigo de Comercio. En ningn caso se imputar una cantidad superior a la renta total de la entidad no residente. No se imputar en la base imponible del socio el impuesto o impuestos de naturaleza idntica o similar al Impuesto sobre Sociedades satisfecho por la sociedad no residente por la parte de la renta a incluir. Las rentas positivas de los puntos 1, 2, 3 y 4 anteriores se imputarn en la base imponible general. Estarn obligados a la correspondiente imputacin los contribuyentes del punto 1 del apartado 7.2.1, que participen directamente en la entidad no residente o bien indirectamente a travs de otra u otras entidades no residentes. En este ltimo caso, el importe de la renta positiva ser el correspondiente a la participacin indirecta. La renta positiva que hay que imputar en la base imponible del socio se calcular segn los principios y criterios establecidos para determinar la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades. Se entender por renta total el importe de la base imponible que resulte de aplicar estos mismos criterios y principios. A estos efectos se utilizar el tipo de cambio vigente al cierre del ejercicio social de la entidad no residente en territorio espaol. No se imputarn los dividendos o participaciones en beneficios en la parte que corresponda a la renta positiva que haya sido imputada. El mismo tratamiento se aplicar a los dividendos a cuenta. En caso de distribucin de reservas se atender a la designacin contenida en el acuerdo social, entendindose aplicadas las ltimas cantidades abonadas a dichas reservas. Una misma renta positiva slo se podr imputar una vez, cualquiera que sea la forma y la entidad en que se manifieste. Cuando la entidad participada sea residente de pases o territorios considerados como parasos fiscales, se presumir, salvo prueba en contrario, lo siguiente:
7.2.3 Qu obligaciones formales se derivan si se aplica el rgimen de transparencia fiscal internacional?

Los socios que estn sujetos a este rgimen especial presentarn, junto con la declaracin del Impuesto sobre la Renta de las
81
Que el importe imputable a alguna de las clases de rentas ya detalladas que la sociedad ha satisfecho por razn del tipo de gravamen idntico o anlogo al Impuesto 112
Vase, dentro del captulo 6 Ganancias y prdidas patrimoniales, el apartado 6.3.3 relativo a la transmisin de valores o participaciones en el capital de sociedades patrimoniales.
Imputacin y atribucin de rentas Personas Fsicas, los siguientes datos de la sociedad no residente en territorio espaol: El rgimen de atribucin de rentas no ser aplicable a las Sociedades Agrarias de Transformacin que tributarn por el Impuesto sobre Sociedades.
Nombre o razn social y lugar del domicilio de la sociedad.
Lista de administradores de la sociedad. Balance y cuenta de prdidas y ganancias de la sociedad. Importe de la renta positiva que deba ser atribuida a los
socios.
Quines tributan?
Las rentas correspondientes a las entidades en rgimen de atribucin de rentas se atribuirn a los socios, herederos, comuneros o partcipes, segn las normas o pactos aplicables en cada caso. Si la Administracin Tributaria no tuviera constancia indudable de la existencia de tales normas o pactos, las rentas se atribuirn por partes iguales a cada uno de ellos. RESUMEN: Tributan los socios, herederos, comuneros o partcipes.
Documentos que justifiquen los impuestos que la sociedad ha pagado respecto de la renta positiva que deba ser atribuida a los socios. Adems de lo previsto para este rgimen se tendrn en cuenta los tratados y convenios internacionales que formen parte del ordenamiento interno espaol. Lo previsto en este apartado 7.2 no ser de aplicacin cuando la entidad no residente en territorio espaol sea residente en otro Estado miembro de la Unin Europea, siempre que el contribuyente acredite que su constitucin y operativa responden a motivos econmicos vlidos y que realiza actividades empresariales
Cmo tributan?
Las entidades en rgimen de atribucin de rentas no tributarn por el Impuesto de Sociedades sino por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. Las rentas de las entidades en rgimen de atribucin de rentas atribuidas tendrn la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos. En particular, si una entidad en rgimen de atribucin de rentas desarrolla una actividad econmica, entonces los rendimientos correspondientes a tal actividad tendrn esa misma naturaleza para los integrantes de la entidad que intervengan de forma habitual, personal y directa en gestionar por cuenta propia los medios de produccin y los recursos humanos afectos a la actividad. En cambio, para los socios, herederos, comuneros o partcipes que no realicen la mencionada intervencin y su participacin en la entidad se limite a la mera aportacin de un capital, los rendimientos atribuidos se consideran como provenientes del capital. En este caso, se considerar que el rendimiento imputable es, como mximo, del 15 % del capital aportado, salvo que se pruebe lo contrario.
7.3 Cmo tributarn los socios o partcipes de los fondos de inversin constituidos en parasos fiscales?
Los contribuyentes que participen en instituciones de inversin colectiva (fondos de inversin) constituidos en pases o territorios considerados como parasos fiscales imputarn en la base imponible general el importe siguiente: la diferencia positiva entre el valor liquidativo de la participacin al da de cierre del periodo impositivo y su valor de adquisicin. A no ser que se demuestre lo contrario, se considerar que tal diferencia es el 15% del valor de adquisicin de la accin o participacin. La cantidad imputada se considerar mayor valor de adquisicin. No se imputarn los beneficios distribuidos por las citadas instituciones de inversin colectiva. Lo que harn es minorar el valor de adquisicin de la participacin. La renta derivada de la transmisin o reembolso de las acciones o participaciones se determinar utilizando las reglas generales de la transmisin de participaciones en instituciones de inversin colectiva, debiendo tomarse a estos efectos como valor de adquisicin el que resulte de la aplicacin de lo previsto en los prrafos anteriores.
Cmo se calcula la renta atribuible y pagos a cuenta?

Para el clculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partcipes, se aplicarn las siguientes reglas: 1. Las rentas se determinarn con arreglo a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, y no sern aplicables los porcentajes de integracin previstos cuando el rendimiento neto de la actividad econmica, del capital inmobiliario no procedente de vivienda o del capital mobiliario82 tenga un perodo de generacin superior a dos o cinco aos y no se obtenga de forma peridica o recurrente o se califique reglamentariamente como obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo, con las siguientes especialidades: a) La renta atribuible se determinar de acuerdo con lo previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades cuando todos los miembros de la entidad en rgimen de atribucin de rentas sean sujetos pasivos de dicho Impuesto o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, siempre que en el primer caso no tengan la consideracin de sociedades patrimoniales. b) La determinacin de la renta atribuible a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente se efectuar
7.4 Atribucin de rentas

Concepto
Tendrn la consideracin de entidades en rgimen de atribucin de rentas:
Las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurdica. Herencias yacentes. Comunidades de bienes. Dems entidades que, carentes de personalidad jurdica,
constituyen una unidad econmica o un patrimonio separado, susceptibles de imposicin.
Entidades constituidas en el extranjero, cuya naturaleza

jurdica sea idntica o anloga a la de las entidades en atribucin de rentas constituidas de acuerdo con las leyes espaolas.
82
Rendimientos de capital mobiliario regulados en el artculo 40 de la Norma Foral 10/2006, del 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
113
Imputacin y atribucin de rentas de acuerdo con lo previsto en el Captulo IV de la Norma Foral 2/1999, de 26 de abril, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. c) Para el clculo de la renta atribuible a los miembros de la entidad en rgimen de atribucin de rentas, que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente o sin establecimiento permanente que no sean personas fsicas, procedente de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisin de elementos no afectos al desarrollo de actividades econmicas, no resultar de aplicacin lo establecido en la disposicin transitoria primera de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, en la que se establece cmo determinar el importe de las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994. 2. La parte de renta atribuible a los socios, herederos, comuneros o partcipes, contribuyentes por este Impuesto o por el Impuesto sobre Sociedades, que formen parte de una entidad en rgimen de rentas constituida en el extranjero, se determinar de acuerdo con lo sealado en la regla primera anterior. 2. Cuando la entidad en rgimen de atribucin de rentas obtenga rentas de fuente extranjera que procedan de un pas con el que Espaa no tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposicin con clusula de intercambio de informacin, no se computarn las rentas negativas que excedan de las positivas obtenidas en el mismo pas y procedan de la misma fuente. El exceso se computar en los cuatro aos siguientes de acuerdo con lo sealada en esta regla tercera. Estn sujetas a retencin o ingreso a cuenta, con arreglo a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, las rentas que se satisfagan o abonen a las entidades en rgimen de atribucin de rentas, con independencia de que todos o alguno de sus miembros sea contribuyente por este impuesto, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Dicha retencin o ingreso a cuenta se deducir en la imposicin personal del socio, heredero, comunero o partcipe, en la misma proporcin en que se atribuyan las rentas. Las rentas se atribuirn a los socios, herederos, comuneros o partcipes segn las normas o pactos aplicables en cada caso y, si stos no constaran a la Administracin tributaria en forma fehaciente, se atribuirn por partes iguales. Los miembros de la entidad en rgimen de atribucin de rentas, que sean contribuyentes por este Impuesto podrn practicar en su autoliquidacin los porcentajes de integracin previstos cuando el rendimiento neto de la actividad econmica, del capital inmobiliario no procedente de vivienda o del capital mobiliario83 tenga un perodo de generacin superior a dos o cinco aos y no se obtenga de forma peridica o recurrente, o se califique reglamentariamente como obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, que sean miembros de una entidad en rgimen de atribucin de rentas que adquiera acciones o participaciones en instituciones de inversin colectiva, integrarn en su base imponible el importe de las rentas contabilizadas o que deban contabilizarse procedentes de las citadas acciones o participaciones. Asimismo, integrarn en su base imponible el importe de los rendimientos del capital mobiliario derivado de la cesin a terceros de capitales propios que se hubieran devengado a favor de la entidad en rgimen de atribucin de rentas.
Obligaciones de informacin de las entidades en rgimen de atribucin de rentas

Las entidades en rgimen de atribucin de rentas debern presentar una declaracin informativa, mediante el modelo que apruebe el Diputado o Diputada Foral del Departamento de Hacienda y Finanzas, relativa a las rentas a atribuir a sus socios, herederos, comuneros o partcipes, residentes o no en territorio espaol. La obligacin de informacin deber ser cumplida por quien tenga la consideracin de representante de la entidad en rgimen de atribucin de rentas de acuerdo con lo previsto en el artculo 45.3 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histrico de Gipuzkoa, o por sus miembros contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas o sujetos pasivos por el Impuesto sobre Sociedades en el caso de las entidades constituidas en el extranjero. No estarn obligadas a presentar esta declaracin informativa las entidades en rgimen de atribucin de rentas que no ejerzan actividades econmicas y cuyas rentas no excedan de 3.000 euros anuales. Las entidades en rgimen de atribucin de rentas debern notificar a sus socios, herederos, comuneros o partcipes, la renta total de la entidad y la renta atribuible a cada uno de ellos.
83
Rendimientos de capital mobiliario regulados en el artculo 40 de la Norma Foral 10/2006, del 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
114
8 Imputacin temporal
8.1 8.2
Regla general Reglas especiales
115
Imputacin temporal
8.1 Regla General

Los ingresos y gastos determinan en gran parte la cuota final que debe pagar el contribuyente por el Impuesto de la Renta de las Personas Fsicas. ATENCIN: Los ingresos y gastos se declararn en los periodos impositivos en que se hubiesen devengado los unos y producidos los otros. Es decir, no tiene nada que ver en qu momento se ha cobrado o pagado. En particular, se aplicarn los criterios siguientes:
temporal de los ingresos y los gastos, siempre que cumplan los siguientes requisitos:
Que no supongan cambios en la calificacin fiscal de

los ingresos o los gastos.
Que el contribuyente manifieste que opta por el criterio de cobros y pagos al presentar la declaracin correspondiente al ejercicio en que deba surtir efecto.
Que, en ningn caso, los cambios de criterio de imputacin temporal traigan como consecuencia que algn gasto o ingreso quede sin computar. En tal caso se regularizar la situacin, antes de cambiar el criterio de imputacin temporal.
Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarn al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
El criterio de imputacin ha de ser el mismo para

todos los ingresos y gastos de la actividad econmica a la que se aplique este criterio. Este criterio de cobros y pagos se entender aprobado por la Administracin tributaria por el solo hecho de as manifestarlo en la correspondiente declaracin y deber mantenerse durante un plazo mnimo de tres aos. 5. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente puede optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones a medida que sean exigibles los cobros correspondientes. Se considerar operaciones a plazos o con precio aplazado aqullas cuyo precio se cobre, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega o la puesta a disposicin y el vencimiento del ltimo plazo sea superior a un ao. Cuando el pago de una operacin a plazos o con precio aplazado se realice, en todo o en parte, emitiendo letras de cambio y stas se transmitan en firme antes de su vencimiento, la renta se imputar al periodo impositivo en que se hayan transmitido. En ningn caso tendrn este tratamiento para el transmitente las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, el rentista imputar la ganancia o prdida patrimonial al periodo impositivo en que se constituya la renta. 6. Las diferencias positivas o negativas que se produzcan en las cuentas representativas de saldos en divisas o en moneda extranjera como consecuencia de la modificacin experimentada en sus cotizaciones se imputarn en el momento del cobro o pago respectivo. 7. Las rentas estimadas se imputarn al periodo impositivo en que se entiendan producidas. 8. Se imputar como rendimiento de capital mobiliario, de cada perodo impositivo, la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la pliza al final y al comienzo del perodo impositivo en aquellos contratos de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversin. El importe imputado minorar el rendimiento derivado de la percepcin de cantidades en estos contratos. No resultar de aplicacin esta regla especial de imputacin temporal en aquellos contratos en los que concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) No se otorgue al tomador la facultad de modificar las inversiones afectas a la pliza. b) Las provisiones matemticas se encuentren invertidas en:
Los rendimientos de actividades econmicas se

imputarn segn la normativa del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades contenidas en la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
Las ganancias y prdidas patrimoniales se imputarn al periodo impositivo en que se haya alterado el patrimonio.
En los supuestos de cambio de residencia al extranjero y fallecimiento del contribuyente, se aplicar lo previsto ms adelante.
8.2 Reglas especiales

Adems de la regla general, existen nueve reglas especiales: 1. Si no se ha pagado toda o parte de la renta porque estaba pendiente de que se resolviera mediante juicio quin tena derecho a percibir la renta y en qu importe, los importes que queden por pagar se imputarn al periodo impositivo en que la resolucin judicial sea firme. 2. Cuando por circunstancias justificadas ajenas al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en un periodo impositivo distinto a aqul en que fueron exigibles, se imputarn a ste ltimo (al que fueron exigibles). En este caso, se practicar una declaracin liquidacin complementaria sin sancin ni intereses de demora ni recargo alguno. La declaracin se presentar en el plazo que media entre la fecha en que se perciban los rendimientos y el final del inmediato plazo siguiente de declaracin por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. Cuando concurran las circunstancias previstas en el apartado 1 anterior, los rendimientos se considerarn exigibles en el periodo impositivo en que la resolucin judicial adquiera firmeza. 3. Si se ha percibido la prestacin por desempleo en la modalidad de pago nico de acuerdo con lo previsto en la normativa laboral, podr imputarse en cada uno de los periodos impositivos en que, de no haber mediado el pago nico, se hubiese tenido derecho a la prestacin. Dicha imputacin se efectuar en proporcin al tiempo que en cada periodo impositivo se habra tenido derecho a la prestacin de no haber mediado el pago nico. 4. Criterio de imputacin de cobros y pagos. Los contribuyentes que desarrollen actividades econmicas a las que apliquen la modalidad simplificada del mtodo de estimacin directa para determinar su rendimiento neto podrn optar para dichas actividades por el criterio de cobros y pagos con el fin de efectuar la imputacin
117
Imputacin temporal
Acciones o participaciones de instituciones de inversin colectiva, predeterminadas en los contratos siempre que: - Se trate de instituciones de inversin colectiva adaptadas a la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversin Colectiva. - Se trate de instituciones de inversin colectiva amparadas por la Directiva 85/611/CEE del Consejo, de 20 de diciembre de 1985.
provisin matemtica del seguro, pero en ningn caso podr intervenir en la determinacin de los activos concretos en los que, dentro de cada conjunto separado, se invierten tales provisiones. - En estos contratos, el tomador o el asegurado podrn elegir, de acuerdo con las especificaciones de la pliza, entre las distintas instituciones de inversin colectiva o conjuntos separados de activos, expresamente designados en los contratos, sin que puedan producirse especificaciones singulares para cada tomador o asegurado. - Las condiciones anteriores debern cumplirse durante toda la vigencia del contrato. 9. Los rendimientos de capital inmobiliario se imputarn al periodo impositivo en que se produzca el correspondiente cobro. Qu hay que hacer si se cambia de residencia al extranjero? En caso de que el contribuyente pierda su condicin por cambio de residencia al extranjero, todas las rentas pendientes de imputacin debern integrarse en la base imponible correspondiente al ltimo periodo impositivo que deba declararse por este impuesto en el lugar anterior al de cambio de residencia, en las condiciones que se fijen reglamentariamente. En tal caso, se har una autoliquidacin complementaria, sin sancin ni intereses de demora ni recargo alguno. Y en caso de fallecimiento? Si el contribuyente fallece, todas las rentas pendientes de imputacin debern integrarse en la base imponible del ltimo periodo impositivo que deba declararse. Cesin de la explotacin de los derechos de autor En el caso de rendimientos derivados de la cesin de la explotacin de los derechos de autor que se devenguen a lo largo de varios aos, el contribuyente podr optar por declarar el anticipo a cuenta de los mismos a medida que vayan devengndose sus derechos. ATENCIN: En ningn caso, el cambio del criterio de imputacin temporal o del mtodo para calcular el rendimiento neto traer consigo el que algn gasto o ingreso quede sin computar o que se impute nuevamente en otro ejercicio. En tal caso, primero se regularizar lo que no ha sido declarado o lo que haya sido declarado en otro ejercicio, y despus se har el cambio de criterio de imputacin.
Conjunto de activos reflejados de forma separada en

el balance de la entidad aseguradora, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: - La determinacin de los activos integrantes de cada uno de los distintos conjuntos de activos separados deber corresponder, en todo momento, a la entidad aseguradora quien, a estos efectos, gozar de plena libertad para elegir los activos con sujecin, nicamente, a criterios generales predeterminados relativos al perfil de riesgo del conjunto de activos o a otras circunstancias objetivas. - La inversin de las provisiones deber efectuarse en los activos aptos para la inversin de las provisiones tcnicas, recogidos en el artculo 50 del Reglamento de ordenacin y supervisin de los seguros privados, aprobado por Real Decreto 2.486/1998, de 20 de noviembre, con excepcin de los bienes inmuebles y derechos reales inmobiliarios. - Las inversiones de cada conjunto de activos debern cumplir los lmites de diversificacin y dispersin establecidos con carcter general para los contratos de seguro por el texto refundido de la Ley de Ordenacin y Supervisin de los Seguros Privados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 6/2004, de 5 de marzo, su reglamento, aprobado por Real 2.486/1998, de 20 de noviembre, y dems normas que se dicten en desarrollo de aqulla. No obstante, se entender que cumplen tales requisitos aquellos conjuntos de activos que traten de desarrollar una poltica de inversin caracterizada por reproducir un determinado ndice burstil o de renta fija representativo de algunos de los mercados secundarios oficiales de valores de la Unin Europea. - El tomador nicamente tendr la facultad de elegir, entre los distintos conjuntos separados en activos, en cules debe invertir la entidad aseguradora la
118
9 Base imponible
9.1 9.2 9.3
Qu rentas se incluyen en la base imponible? Clases de base imponible Base imponible general 9.3.1 Qu rentas se incluyen en la base imponible general?
9.4
Base imponible del ahorro 9.4.1 Qu rentas se incluyen en la base imponible del ahorro?
119
Base imponible
9.1 Qu rentas se incluyen en la base imponible?

Antes de calcular la base liquidable, la cuota ntegra y la cuota lquida hay que obtener la base imponible. En la base imponible se incluyen todas las rentas que el contribuyente ha obtenido en el periodo por el que tiene que declarar. De forma resumida, se incluiran las siguientes rentas:
derados como parasos fiscales, de agrupaciones de inters econmico y uniones temporales de empresas.
Las ganancias y prdidas patrimoniales que no procedan de transmisiones de elementos patrimoniales. Cmo se calcula la base imponible general? La base imponible general est constituida por estos dos saldos:
Rendimientos (+/-):
- De trabajo. - De capital (mobiliario/inmobiliario). - De actividades econmicas.
El saldo de los rendimientos (trabajo, actividades y

capital) y de las rentas imputadas a los socios (transparencia fiscal internacional y fondos de inversin constituidos en parasos fiscales, UTE, AIE...). El saldo ser la diferencia entre la suma de las rentas positivas y la suma de las negativas del ejercicio. Por lo tanto, el saldo puede ser positivo o negativo.
Renta que se imputan al socio, que puede ser:

- Rentas de sociedades transparentes no residentes en territorio espaol (+). - Rentas de fondos de inversin constituidos en parasos fiscales (+). - Rentas de Agrupaciones de inters econmico (+/-). - Rentas de Uniones temporales de Empresas (+/-).
El saldo de las ganancias y prdidas patrimoniales

que no procedan de transmisiones de elementos patrimoniales, siempre y cuando sea un saldo positivo. Si el saldo es negativo, su importe se compensar con el saldo positivo de las rentas previstas en el prrafo anterior, obtenido en el mismo perodo impositivo, con el lmite del 25% de dicho saldo positivo. Si tras dicha compensacin quedase saldo negativo, su importe se compensar, en los cuatro aos siguientes, en el mismo orden establecido en los prrafos anteriores. La compensacin deber efectuarse en la cuanta mxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro aos, mediante la acumulacin a prdidas patrimoniales de ejercicios posteriores.
Ganancias y prdidas patrimoniales (+/-).

Como se ve, las rentas pueden ser positivas (+) o negativas (-) segn el caso. Es decir, las positivas se suman y las negativas se restan.
9.2 Clases de base imponible

La base imponible est formada por estas dos bases:
Base imponible general. Base imponible del ahorro.
9.4 Base imponible del ahorro

9.4.1 Qu rentas se incluyen en la base imponible del ahorro?
En la base imponible del ahorro se incluyen:
9.3 Base imponible general

9.3.1 Qu rentas se incluyen en la base imponible general?
En la base imponible general se incluyen:
Los rendimientos del capital inmobiliario procedentes del arrendamiento de viviendas.
Los rendimientos del trabajo. Los rendimientos del capital inmobiliario que no
procedan del arrendamiento de viviendas.
Los rendimientos del capital mobiliario obtenidos

por la participacin en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, por la cesin a terceros de capitales propios y los procedentes de operaciones de capitalizacin, de contratos de seguros de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposicin de capitales.
Los rendimientos del capital mobiliario obtenidos,

cuando exista vinculacin en el sentido del artculo 16 de la normativa del Impuesto sobre Sociedades, por la cesin a terceros de capitales propios y los atribuidos por las entidades en rgimen de atribucin de rentas a los socios, herederos, comuneros o partcipes, cuya participacin en la entidad se limite a la mera aportacin de un capital. As mismo, se incluirn en la base imponible general otros rendimientos del capital mobiliario, tales como los procedentes de la propiedad intelectual, de la propiedad industrial, de la prestacin de asistencia tcnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, as como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador y de la cesin del derecho a la explotacin de la imagen.
Las ganancias y prdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin de transmisiones de elementos patrimoniales. Cmo se calcula la base imponible del ahorro? La base imponible del ahorro est constituida por estos dos saldos:
El saldo positivo resultante de integrar y compensar,

exclusivamente entre s, en cada periodo impositivo, los rendimientos de capital inmobiliario y mobiliario, integrables en la base imponible del ahorro. Si el resultado de la integracin y compensacin a que se refiere el prrafo anterior arrojase saldo negativo, su importe slo se podr compensar con el saldo positivo de los rendimientos de capital inmobiliario y mobiliario, integrables en la base imponible del ahorro, que se pongan de manifiesto durante los cuatro aos siguientes.
Los rendimientos de actividades econmicas. Las imputaciones de renta en el rgimen de transparencia fiscal internacional, de las instituciones de inversin colectiva constituidas en pases o territorios consi-
El saldo positivo resultante de integrar y compensar,

exclusivamente entre s, en cada perodo impositivo, las
121
Base imponible ganancias y prdidas patrimoniales procedentes de transmisiones de elementos patrimoniales. Si el resultado de la integracin y compensacin a que se refiere el prrafo anterior arrojase saldo negativo, su importe slo se podr compensar con el saldo positivo de las ganancias y prdidas procedentes de transmisiones de elementos patrimoniales, que se pongan de manifiesto durante los cuatro aos siguientes. Las compensaciones debern efectuarse en la cuanta mxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo a que se refiere dicho apartado mediante la acumulacin a rentas negativas de ejercicios posteriores. El contribuyente deber acreditar, en su caso, mediante la oportuna justificacin documental, la procedencia y cuanta de los saldos negativos cuya compensacin pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron.
122
10 Base liquidable
10.1 Qu es la base liquidable? 10.2 Base liquidable general 10.2.1 Qu reducciones entran en la base liquidable general? 10.2.2 Compensacin de bases liquidables generales negativas 10.3 Base liquidable del ahorro
123
Base liquidable
10.1 Qu es la base liquidable?

La base liquidable es el resultado de aplicar a la base imponible las reducciones previstas legalmente. Es por lo tanto, el resultado de la resta siguiente: Base liquidable = Base Imponible Reducciones De lo que se deduce que si no hay reducciones sern iguales la base liquidable y la base imponible. Clases de base liquidable La base liquidable est formada por estas dos bases:
visin puedan reducirse con ciertos lmites y condiciones. He aqu las reducciones: 1. Reduccin por contratos de seguro con mutualidades de previsin social, planes de previsin asegurados, planes de pensiones, planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE, planes de previsin social empresarial y seguros de dependencia. Contratos de seguro con mutualidades de previsin social
a)
Podrn reducirse las cantidades que el contribuyente ha pagado por contratos de seguro con mutualidades de previsin social, siempre y cuando el contribuyente sea uno de los siguientes: a) Un profesional no integrado en alguno de los regmenes de la Seguridad Social, su cnyuge o pareja de hecho y familiares consanguneos en primer grado, as como por los trabajadores de las citadas mutualidades, siempre y cuando no haya deducido tal cantidad a la hora de calcular los rendimientos netos de su actividad profesional. b) Un profesional o empresario individual integrado en cualquiera de los regmenes de la Seguridad Social, su cnyuge o pareja de hecho y familiares consanguneos en primer grado, as como por los trabajadores de las citadas mutualidades. ATENCIN: En los dos casos anteriores los contratos de seguro tienen que cubrir las contingencias previstas en el artculo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones84. c) Un trabajador por cuenta ajena o socio trabajador. En este caso se reducirn las cantidades abonadas por los trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores, incluidas las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas como rendimientos de trabajo personal, siempre y cuando se efecten de acuerdo con lo previsto en la disposicin adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones85, y haya incluido el desempleo para los citados socios trabajadores. b) Planes de previsin asegurados
Base liquidable general. Base liquidable del ahorro.
10.2 Base liquidable general

10.2.1 Qu reducciones entran en la base liquidable general?
En la base liquidable general entran las tres reducciones siguientes:
Reduccin por haber abonado pensiones compensatorias

y anualidades por alimentos.
Reduccin por aportaciones a mutualidades, planes de

previsin asegurados, planes de pensiones, planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisin de fondos de pensiones de empleo, planes de previsin social empresarial, seguros de dependencia y entidades de previsin social voluntaria (EPSV).
Reduccin por hacer la declaracin conjunta.

ATENCIN: Estas tres reducciones se restarn de la base imponible general. Las reducciones se harn en el mismo orden en que se han citado. La aplicacin de las reducciones no puede dar lugar a una base liquidable general negativa ni a un incremento de la misma.
10.2.1.1 Reduccin por haber abonado pensiones compensatorias y anualidades por alimentos
El contribuyente podr reducir de la base imponible general el importe de los siguientes pagos:
Podrn reducirse las primas satisfechas a los planes de previsin asegurados. Los planes de previsin asegurados se definen como contratos de seguro que deben cumplir los siguientes requisitos:
El pago de pensiones compensatorias a favor de su cnyuge o pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, fijadas por decisin judicial.
El contribuyente deber ser el tomador, asegurado y

beneficiario. No obstante, en el caso de fallecimiento, podr generar derecho a las prestaciones en los trminos previstos en el Texto Refundido de la Ley de Regulacin de Planes y Fondos de Pensiones86.
El pago de anualidades por alimentos fijadas tambin

por decisin judicial. Sin embargo, se exceptan las que el contribuyente pague a los hijos.
Las contingencias cubiertas debern ser, nicamente, las

previstas en el artculo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones87 (jubilacin, incapacidad laboral, fallecimiento y dependencia) y deber tener como cobertura principal la de jubilacin. Se entiende que un contrato de seguro cumple el requisito de que la cobertura principal sea la jubilacin cuando se verifique la condicin de que el valor de la pro-
10.2.1.2 Reduccin por aportaciones a mutualidades, planes de previsin asegurados, planes de pensiones, planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE, planes de previsin social empresarial, seguros de dependencia y entidades de previsin social voluntaria (EPSV)
Se recogen dentro de este apartado una serie de reducciones que van a permitir que las cantidades destinadas al ahorro pre-
84 85 86 87
Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
125
Base liquidable visin matemtica para jubilacin y dependencia alcanzadas al final de cada anualidad represente al menos el triple de la suma de las primas pagadas desde el inicio del plan para el capital de fallecimiento e invalidez.
Podrn reducirse las aportaciones realizadas por los partcipes a los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisin de fondos de pensiones de empleo, incluidas las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) Que las contribuciones se imputen fiscalmente al partcipe a quien se vincula la prestacin. b) Que se transmita al partcipe de forma irrevocable el derecho a la percepcin de la prestacin futura. c) Que se transmita al partcipe la titularidad de los recursos en que consista dicha contribucin. d) Las contingencias cubiertas debern ser las previstas en el artculo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. d) Planes de previsin social empresarial
Slo se permite la disposicin anticipada, total o parcial,

en los supuestos previstos en el artculo 8.8 del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de Planes y Fondos de Pensiones88 (enfermedad grave o desempleo de larga duracin).
En estos contratos no ser de aplicacin lo dispuesto en

los artculos 97 y 99 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro. El asegurador no puede conceder al tomador anticipos sobre la prestacin asegurada, ni este ltimo puede ceder o pignorar la pliza.
Deben ofrecer una garanta de inters y utilizar tcnicas

actuariales.
En el condicionado de la pliza se har constar de forma

expresa y destacada que se trata de un plan de previsin asegurado.
Reglamentariamente se establecen los requisitos y condiciones para la movilizacin de la provisin matemtica a otro plan de previsin asegurado.
En los aspectos no regulados en la Norma Foral del

Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y sus normas de desarrollo, el rgimen de las aportaciones, contingencias y prestaciones de estos contratos se regir por la normativa reguladora de los planes de pensiones, salvo los aspectos financieros-actuariales de las provisiones tcnicas correspondientes. En particular, los derechos en un plan de previsin asegurado no podrn ser objeto de embargo, traba judicial o administrativa hasta el momento en que se cause el derecho a la prestacin o en que se hagan efectivos en los supuestos de enfermedad grave o desempleo de larga duracin. Las disposiciones peridicas que pueda obtener el beneficiario como consecuencia de la constitucin de una hipoteca inversa regulada en la disposicin adicional primera de la Ley 41/2007, de 7 de diciembre, por la que se modifica la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulacin del Mercado Hipotecario y otras normas del sistema hipotecario y financiero, de regulacin de las hipotecas inversas y el seguro de dependencia y por la que se establece determinada norma tributaria, podrn destinarse, total o parcialmente, a la contratacin de un plan de previsin asegurado, en los trminos y condiciones y previstos en esta letra. A estos efectos, se asimilar a la contingencia de jubilacin, la situacin de supervivencia del tomador una vez transcurridos diez aos desde la primera prima de dicho plan de previsin asegurado. La provisin matemtica del plan de previsin asegurado no podr ser objeto de movilizacin a otro instrumento de previsin social, ni podrn movilizarse a aqul los derechos consolidados o las provisiones matemticas de otros sistemas de previsin social. c) Planes de pensiones y planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo.
Las aportaciones realizadas por los trabajadores a los planes de previsin social empresarial regulados en la disposicin adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, incluyendo las contribuciones del tomador. En todo caso, los planes de previsin social empresarial debern cumplir los siguientes requisitos: a) Sern de aplicacin a este tipo de contratos de seguro los principios de no discriminacin, capitalizacin, irrevocabilidad de aportaciones y atribucin de derechos establecidos en el nmero 1 del artculo 5 del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. b) La pliza dispondr las primas que, en cumplimiento del plan de previsin social, deber satisfacer el tomador, las cuales sern objeto de imputacin a los asegurados. c) En el condicionado de la pliza se har constar de forma expresa y destacada que se trata de un plan de previsin social empresarial. d) Reglamentariamente se establecern los requisitos y condiciones para la movilizacin de la provisin matemtica a otro plan de previsin social empresarial. e) Adems, los planes de previsin social empresarial debern cumplir los siguientes requisitos:
Las contingencias cubiertas debern ser, nicamente, las

previstas en el artculo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones89 (jubilacin, incapacidad laboral, fallecimiento y dependencia) y deber tener como cobertura principal la de jubilacin. Se entiende que un contrato de seguro cumple el requisito de que la cobertura principal sea la jubilacin cuando se verifique la condicin de que el valor de la provisin matemtica para jubilacin y dependencia alcanzadas al final de cada anualidad represente al menos el triple de la suma de las primas pagadas desde el inicio del plan para el capital de fallecimiento e invalidez.
Podrn reducirse las aportaciones realizadas por los partcipes en planes de pensiones, incluyendo las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas como rendimientos del trabajo.
Slo se permite la disposicin anticipada, total o parcial,

en los supuestos previstos en el artculo 8.8 del Texto
88 Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
89
126
Base liquidable Refundido de la Ley de Regulacin de Planes y Fondos de Pensiones90 (enfermedad grave o desempleo de larga duracin). de estos contratos se regir por la normativa reguladora de los planes de pensiones, salvo los aspectos financieros-actuariales de las provisiones tcnicas correspondientes. En particular, los derechos en un seguro de dependencia no podrn ser objeto de embargo, traba judicial o administrativa hasta el momento en que se cause el derecho a la prestacin o en que se hagan efectivos en los supuestos de enfermedad grave o desempleo de larga duracin. f) Aportaciones anuales mximas financieras a mutualidades de previsin social, planes de previsin asegurados, planes de pensiones, planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE, planes de previsin social empresarial y seguros de dependencia.
En estos contratos no ser de aplicacin lo dispuesto en

los artculos 97 y 99 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro. El asegurador no puede conceder al tomador anticipos sobre la prestacin asegurada, ni este ltimo puede ceder o pignorar la pliza.

actuariales. En los aspectos no regulados en la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y sus normas de desarrollo, el rgimen de las aportaciones, contingencias y prestaciones de estos contratos se regir por la normativa reguladora de los planes de pensiones, salvo los aspectos financieros-actuariales de las provisiones tcnicas correspondientes. En particular, los derechos en un plan de previsin social empresarial no podrn ser objeto de embargo, traba judicial o administrativa hasta el momento en que se cause el derecho a la prestacin o en que se hagan efectivos en los supuestos de enfermedad grave o desempleo de larga duracin. e) Seguros de dependencia
El conjunto de las aportaciones anuales mximas que pueden dar derecho a reducir la base imponible realizadas a los sistemas de previsin social indicados en este apartado (mutualidades de previsin social, planes de previsin asegurados, planes de pensiones, planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE, planes de previsin social empresarial y seguros de dependencia), incluidas, en su caso, las que hubiesen sido imputadas por los promotores, ser de 10.000,00 euros anuales. No obstante, en el caso de contribuyentes mayores de 50 aos la cuanta anterior ser de 12.500,00 euros92. Sin embargo, este lmite financiero para la aportacin deber respetar el lmite fiscal para la reduccin de la Base Imponible que se describe en el punto siguiente 3. a). g) Derechos consolidados y prestaciones
Las primas satisfechas a los seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o de gran dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley de promocin de la autonoma personal y atencin a las personas en situacin de dependencia. Igualmente, las personas que tengan con el contribuyente una relacin de parentesco en lnea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, o por su cnyuge o pareja de hecho o por aqullas personas que tuviesen al contribuyente a su cargo en rgimen de tutela o acogimiento, podrn reducir en su base imponible general las primas satisfechas a estos seguros privados, teniendo en cuenta el lmite de reduccin previsto en el punto tercero siguiente. El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que satisfagan primas a favor de un mismo contribuyente, incluidas las del propio contribuyente, no podrn exceder de 8.000,00 euros anuales. A estos efectos, cuando concurran varias primas a favor de un mismo contribuyente, habrn de ser objeto de reduccin, las primas satisfechas por el propio contribuyente, y slo si las mismas no alcanzaran el lmite de 8.000,00 euros sealado, podrn ser objeto de reduccin las primas satisfechas por otras personas a su favor en la base imponible general de stas, la cual se realizar, en su caso, de forma proporcional. Estas primas no estarn sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. El contrato de seguro deber cumplir en todo caso lo siguiente:
Los derechos consolidados de los mutualistas slo podrn hacerse efectivos en los supuestos previstos para los planes de pensiones por el artculo 8.8 del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones93, es decir, en los supuestos de desempleo de larga duracin o enfermedad grave. Las prestaciones recibidas de los sistemas de previsin social indicados en este punto 1 (mutualidades de previsin social, planes de previsin asegurados, planes de pensiones, planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE, planes de previsin social empresarial y seguros de dependencia) tributarn en su integridad, sin que en ningn caso puedan minorarse en las cuantas que correspondan a los excesos de las aportaciones y contribuciones que no se hayan podido reducir. Si el contribuyente dispusiera de los derechos consolidados as como los derechos econmicos que se derivan de los diferentes sistemas de previsin social indicados en este punto 1 (mutualidades de previsin social, planes de previsin asegurados, planes de pensiones, planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE, planes de previsin social empresarial y seguros de dependencia), total o parcialmente, en supuestos distintos de los previstos en la normativa de planes y fondos de pensiones o baja voluntaria o forzosa o disolucin y liquidacin de la entidad, deber reponer las reducciones en la base imponible general indebidamente practicadas, mediante las oportunas autoliquidaciones complementarias, con inclusin de los intereses de demora. Las cantidades percibidas que excedan del importe de las aportaciones realizadas, incluyendo, en su caso, las contribuciones imputadas por el promotor, tributarn como rendimiento del trabajo en el perodo impositivo en que se perciban. Las autoliquidaciones complementarias para reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas por la disposicin anticipada de los derechos consolidados en sistemas de previsin social se presentarn en el plazo que medie entre
El contribuyente deber ser el tomador, asegurado y

beneficiario. No obstante, en el caso de fallecimiento, podr generar derecho a las prestaciones en los trminos previstos en el Texto Refundido de la Ley de Regulacin de Planes y Fondos de Pensiones91.

actuariales. En los aspectos no regulados en la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y sus normas de desarrollo, el rgimen de las aportaciones, contingencias y prestaciones
90 91
Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
92 93
Disposicin adicional decimosexta de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre. Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
127
Base liquidable la fecha de dicha disposicin anticipada y la finalizacin del plazo reglamentario de autoliquidacin correspondiente al perodo impositivo en el que se realice la disposicin anticipada. 2. Reduccin por cantidades aportadas a entidades de previsin social voluntaria (EPSV)
8.000 euros anuales por el conjunto de las contribuciones empresariales realizadas por los promotores de mutualidades de previsin social, de planes de pensiones de empleo, planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE, planes de previsin social empresarial y seguros de dependencia o las realizadas por los socios protectores a favor del contribuyente e imputadas al mismo. Para aquellos mutualistas, asegurados, partcipes o socios que sean mayores de 52 aos en la fecha de devengo del impuesto, el lmite anterior se incrementarn en 1.250,00 euros adicionales por cada ao de edad del socio, partcipe o mutualista que exceda de cincuenta y dos, fijndose en 24.250,00 euros para socios, partcipes, mutualistas o asegurados de sesenta y cinco aos o ms. Las aportaciones propias que el empresario individual realice a mutualidades de previsin social, a planes de pensiones de empleo, planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE, planes de previsin social empresarial o a entidades de previsin social voluntaria de los que a su vez sea promotor y partcipe o mutualista, o socio protector y beneficiario se entendern incluidas dentro de este mismo lmite, siempre que se cumplan los requisitos establecidos reglamentariamente94: a) Que las aportaciones se efecten a entidades de previsin social voluntaria de los que a su vez sea socio protector y beneficiario. b) Que el titular de la actividad econmica tenga personal empleado y realice contribuciones o aportaciones empresariales a entidades de previsin social voluntaria de empleo que afecten al colectivo de trabajadores. A estos efectos, se considera personal empleado al trabajador por cuenta ajena o asalariado vinculado al socio protector por relacin laboral, incluido el personal con relacin laboral de carcter especial. Y se entender que las contribuciones que realiza el titular de la actividad a entidades de previsin social voluntaria, afectan al colectivo de trabajadores, cuando se cumplan los requisitos siguientes: a) Que el titular de la actividad econmica sea el socio protector. b) Que la totalidad del personal empleado est acogido o en condiciones de acogerse a una entidad de previsin social empresarial de la que el titular de la actividad sea socio protector, sin que pueda exigirse una antigedad superior a dos aos para acceder a aqul. c) Las contribuciones empresariales se debern realizar conforme a criterios establecidos mediante acuerdo colectivo o disposicin equivalente o segn lo previsto en las especificaciones de la entidad de previsin social voluntaria empresarial del que el titular de la actividad sea socio protector, y guardarn una proporcionalidad con parmetros cuantificables como el salario, edad, antigedad, importe de las aportaciones del personal empleado u otros, proporcionalidad que deber afectar al titular de la actividad econmica y a la totalidad del personal empleado en la misma.
94
Podrn reducirse las aportaciones realizadas por los socios de las entidades de previsin social voluntaria, cuando tengan por objeto la cobertura de las contingencias citadas en el artculo 3 de la Norma Foral 7/1988, de 15 de julio, sobre rgimen fiscal de las entidades de previsin social voluntaria, y el desempleo para los socios trabajadores, incluidas las contribuciones de los socios protectores, que les hayan sido imputadas en concepto de rendimientos de trabajo. Las prestaciones percibidas de este sistema de previsin social tributarn en su integridad, sin que en ningn caso puedan minorarse en las cuantas correspondientes a los excesos de las aportaciones y contribuciones que no hayan podido ser objeto de reduccin. Si el contribuyente dispusiera de los derechos econmicos que se derivan de las entidades de previsin social voluntaria, total o parcialmente, en supuestos de baja voluntaria o forzosa o disolucin y liquidacin de la entidad, deber reponer las reducciones en la base imponible general indebidamente practicadas, mediante las oportunas autoliquidaciones complementarias, con inclusin de los intereses de demora. Las cantidades percibidas que excedan del importe de las aportaciones realizadas, incluyendo, en su caso, las contribuciones imputadas por el promotor, tributarn como rendimiento del trabajo en el perodo impositivo en que se perciban. Las autoliquidaciones complementarias para reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas por la disposicin anticipada de los derechos econmicos en las entidades de previsin social, se presentarn en el plazo que medie entre la fecha de dicha disposicin anticipada y la finalizacin del plazo reglamentario de autoliquidacin correspondiente al perodo impositivo en el que se realice la disposicin anticipada. 3. Cules son los lmites de las reducciones por aportaciones a mutualidades, planes de previsin asegurados, planes de pensiones, planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE, planes de previsin social empresarial, seguros de dependencia y entidades de previsin social voluntaria? Con carcter general, los lmites de estas reducciones son los siguientes:
a)
8.000 euros anuales por el total de las aportaciones a

mutualidades de previsin social, a planes de previsin asegurados, planes de pensiones, planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE, planes de previsin social empresarial, seguros de dependencia y a entidades de previsin social voluntaria realizadas por los mutualistas, asegurados, partcipes o socios, sin incluir las contribuciones empresariales que los promotores de mutualidades de previsin social, de planes de pensiones de empleo, planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE, planes de previsin social empresarial y seguros de dependencia o socios protectores imputen a los mutualistas, partcipes o socios. Para aquellos mutualistas, asegurados, partcipes o socios que sean mayores de 52 aos en la fecha de devengo del impuesto, el lmite anterior se incrementarn en 1.250,00 euros adicionales por cada ao de edad del socio, partcipe, mutualista o asegurado que exceda de cincuenta y dos, fijndose en 24.250,00 euros para socios, partcipes, mutualistas o asegurados de sesenta y cinco aos o ms. 128
Artculo 64 del Decreto Foral 137/2007, de 18 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
Base liquidable Cmo se aplican los lmites anteriores? Los lmites anteriores se aplicarn de forma independiente e individual a cada mutualista, asegurado, partcipe o socio integrado en la unidad familiar. Qu sucede si la aportacin excede de los lmites establecidos? Los partcipes, mutualistas o asegurados que hubiesen efectuado aportaciones a mutualidades de previsin social, planes de previsin asegurados, planes de pensiones, planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE, planes de previsin social empresarial y seguros de dependencia podrn reducir en los cinco ejercicios siguientes las cantidades aportadas incluyendo, en su caso, las aportaciones del promotor que le hubieran sido imputadas, que no hubieran podido reducir en la base imponible: Cuando el exceso se deba a insuficiencia de la base imponible y en el periodo impositivo en que se produzca dicho exceso concurran aportaciones del contribuyente y contribuciones imputadas por el promotor o socio protector, para determinar qu parte del exceso corresponde a una y otras se realizar en proporcin a los importes de las respectivas aportaciones y contribuciones. La solicitud deber realizarse en la declaracin del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas correspondiente al ejercicio en el que las aportaciones realizadas no se hayan podido reducir en la base imponible general porque hayan excedido de los lmites antes mencionados o por insuficiencia de la base imponible. El exceso que no haya podido ser objeto de reduccin se imputar al primer ejercicio, dentro de los cinco ejercicios siguientes, en que las aportaciones efectuadas no alcancen los lmites establecidos con carcter general y para aportaciones a favor de personas con discapacidad. Cuando concurran aportaciones realizadas en el ejercicio con aportaciones de ejercicios anteriores que no hayan podido ser objeto de reduccin por exceder de los lmites establecidos o por insuficiencia de base imponible, se entender que las aportaciones correspondientes a aos anteriores, son las que se reducen en primer lugar. b) Cules son los lmites de las reducciones por aportaciones realizadas a favor de personas con discapacidad?
por insuficiencia de la base imponible. por exceder del lmite mximo de 8.000,00 euros anuales para la suma de las aportaciones, respetando el citado lmite. En el caso de socios mayores de 52 aos el lmite mximo anterior se incrementa en 1.250, 00 euros adicionales por cada ao de edad del socio que exceda de 52, y con el lmite mximo de 24.250,00 euros para socios de 65 aos o ms.
por exceder del lmite mximo de 8.000,00 euros anuales para la suma de las contribuciones empresariales, respetando el citado lmite. En el caso de socios mayores de 52 aos el lmite mximo anterior se incrementa en 1.250, 00 euros adicionales por cada ao de edad del socio que exceda de 52, y con el lmite mximo de 24.250,00 euros para socios de 65 aos o ms. Esta regla no resultar de aplicacin a las aportaciones y contribuciones que excedan de los lmites mximos previstos en su normativa financiera. Para el ejercicio 2011, el importe anual mximo conjunto de aportaciones y contribuciones empresariales a los sistemas de previsin social indicados en este apartado (mutualidades de previsin social, planes de previsin asegurados, planes de pensiones, planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE, planes de previsin social empresarial y seguros de dependencia), ser de 10.000,00 euros anuales. No obstante, en el caso de contribuyentes mayores de 50 aos la cuanta anterior ser de 12.500,00 euros. Los socios que hubieran efectuado aportaciones a entidades de previsin social voluntaria podrn reducir en los cinco ejercicios siguientes las cantidades aportadas incluyendo las contribuciones empresariales que no hubieran podido reducir en la base imponible:
Hay unos lmites especiales para las aportaciones realizadas a los sistemas de previsin social mencionados en los apartados anteriores, constituidos en favor de personas con discapacidad. Tales lmites especiales dependen de estos dos casos:
Si quien hace la aportacin es la propia persona con discapacidad el lmite mximo de reduccin en la base imponible general se eleva a 24.250,00 euros.
Si quien hace la aportacin es otra persona, el lmite

mximo de reduccin por las aportaciones que esa otra persona haga a favor de la persona con discapacidad, con la que exista relacin de parentesco o tutora, es de 8.000,00 euros. Sin embargo, esta reduccin es independiente de la que tal persona puedan realizar, con carcter general, a sus propios sistemas de previsin social de acuerdo con los lmites ya indicados. Qu aportaciones son objeto de reduccin cuando concurran las realizadas por la propia persona con discapacidad junto con las realizadas por otras personas a favor de la persona con discapacidad? Sern objeto de reduccin, en primer lugar, las aportaciones realizadas por la propia persona con discapacidad. Y slo si las de la persona con discapacidad no alcanzaran el lmite de 24.250,00 euros sealado, se reducirn las aportaciones realizadas por otras personas a favor de la persona con discapacidad hasta que se agote el citado lmite. Estas personas harn la reduccin en su base imponible general. Para poder practicar estas reducciones por aportaciones realizadas a favor de personas con discapacidad se tienen que cumplir las siguientes condiciones:
por insuficiencia de la base imponible. por exceder del lmite mximo de 8.000,00 euros anuales para la suma de las aportaciones, respetando el citado lmite. En el caso de socios mayores de 52 aos el lmite mximo anterior se incrementa en 1.250, 00 euros adicionales por cada ao de edad del socio que exceda de 52, y con el lmite mximo de 24.250,00 euros para socios de 65 aos o ms.
por exceder del lmite mximo de 8.000,00 euros anuales para la suma de las contribuciones empresariales, respetando el citado lmite. En el caso de socios mayores de 52 aos el lmite mximo anterior se incrementa en 1.250, 00 euros adicionales por cada ao de edad del socio que exceda de 52, y con el lmite mximo de 24.250,00 euros para socios de 65 aos o ms.
La persona con discapacidad debe serlo, con un grado de

minusvala fsica o sensorial igual o superior al 65%, psquica igual o superior al 33%, as como personas que tengan una incapacidad declarada judicialmente en virtud de las causas establecidas en el Cdigo Civil, con independencia de su grado.
La persona que aporta a favor de la persona con discapacidad tiene que ser un pariente, en lnea directa o colateral, hasta el tercer grado inclusive, o que se trate del
129
Base liquidable cnyuge o pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, aqullos que les tuviesen a su cargo en rgimen de tutela o acogimiento. a) Las aportaciones, directas o imputadas, podrn ser objeto de reduccin en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, con el lmite de la suma de los rendimientos del trabajo resultantes de minorar el rendimiento ntegro en el importe de los gastos deducibles y de los rendimientos netos de actividades econmicas percibidos individualmente en el ejercicio y hasta el importe mximo de 24.250 euros. b) Las aportaciones que no hubieran podido ser objeto de reduccin en la base imponible general por insuficiencia de la misma o por aplicacin del lmite de 24.250 euros, podrn reducirse en los cinco ejercicios siguientes. Esta regla no resultar de aplicacin a las aportaciones que excedan del lmite mximo previsto en el nmero 2 del apartado uno de la disposicin adicional undcima de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y de modificacin parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. c) La disposicin de los derechos consolidados en supuestos distintos a los mencionados en el nmero 4 del apartado uno de la disposicin adicional undcima de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas96 y de modificacin parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio determinar la obligacin para el contribuyente de reponer en la base imponible general las reducciones indebidamente realizadas, con la prctica de las autoliquidaciones complementarias, que incluirn los intereses de demora. Las cantidades percibidas que excedan del importe de las aportaciones realizadas, incluyendo, en su caso, las contribuciones imputadas por el promotor, tributarn como rendimiento del trabajo, en el perodo impositivo en que se perciban. Estas autoliquidaciones complementarias para reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas por la disposicin anticipada de los derechos consolidados se presentarn en el plazo que medie entre la fecha de dicha disposicin anticipada y la finalizacin del plazo reglamentario de autoliquidacin correspondiente al perodo impositivo en el que se realice la disposicin anticipada. d) Las prestaciones percibidas, as como la percepcin de los derechos consolidados en los supuestos previstos en el nmero 4 del apartado uno de la disposicin adicional undcima de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y de modificacin parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, tributarn en su integridad como rendimientos del trabajo. Con independencia del rgimen previsto en el apartado anterior, los deportistas profesionales y de alto nivel, aunque hayan finalizado su vida laboral como tales o hayan perdido esta condicin, podrn realizar aportaciones a la mutualidad de previsin social de deportistas profesionales. Tales aportaciones podrn ser objeto de reduccin en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas en la parte que tenga por objeto la
96
La persona con discapacidad ser la nica beneficiaria de

forma nica e irrevocable para cualquier contingencia. No obstante, la contingencia de muerte de la persona con discapacidad podr generar derecho a prestaciones de viudedad, orfandad o a favor de quienes hayan realizado aportaciones en proporcin a la aportacin de stos. Las aportaciones que no hubieran podido ser objeto de reduccin en la base imponible general por insuficiencia de la misma o por exceder de los lmites mximos previstos para las aportaciones anuales por cada persona a favor de personas con discapacidad, se podrn reducir en los cinco ejercicios siguientes. Esta regla no resultar de aplicacin a las aportaciones que excedan de los lmites mximos previstos en su normativa financiera. Las aportaciones a que se refiere este punto no estarn sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En el caso de percepcin de las prestaciones y de la disposicin anticipada de derechos consolidados o econmicos, en supuestos distintos de los previstos en la normativa de sistemas de previsin social constituidos a favor de personas con discapacidad o baja voluntaria o forzosa o disolucin y liquidacin de la entidad, el contribuyente deber reponer las reducciones en la base imponible general indebidamente practicadas, mediante las oportunas autoliquidaciones complementarias, con inclusin de los intereses de demora. Las cantidades percibidas que excedan del importe de las aportaciones realizadas, incluyendo, en su caso, las contribuciones imputadas por el promotor, tributarn como rendimiento del trabajo en el perodo impositivo en que se perciban. Estas autoliquidaciones complementarias para reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas por la disposicin anticipada de los derechos consolidados en sistemas de previsin social se presentarn en el plazo que medie entre la fecha de dicha disposicin anticipada y la finalizacin del plazo reglamentario de autoliquidacin correspondiente al perodo impositivo en el que se realice la disposicin anticipada. c) Qu sucede con las aportaciones realizadas a la mutualidad de previsin social de deportistas profesionales? A los deportistas profesionales y de alto nivel que tengan reconocida dicha condicin conforme con la legislacin que resulte de aplicacin y que realicen aportaciones a la Mutualidad de deportistas profesionales, mutualidad de previsin social a prima fija, les ser de aplicacin el tratamiento tributario contenido en el siguiente prrafo tercero. Para la aplicacin del rgimen fiscal se debern cumplir los requisitos, caractersticas y condiciones establecidos en la disposicin adicional undcima de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas95 y de modificacin parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. El rgimen fiscal aplicable a las aportaciones a la Mutualidad de previsin social de deportistas profesionales, mutualidad de previsin social a prima fija, as como a las prestaciones derivadas de la misma ser el siguiente:
95
Disposicin adicional undcima de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y de modificacin parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
El nmero 4 del apartado uno de la disposicin adicional undcima de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre, seala que los derechos consolidados de los mutualistas slo podrn hacerse efectivos en los supuestos previstos en el artculo 8.8 del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de Planes y Fondos de pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, y, adicionalmente, una vez transcurrido un ao desde que finalice la vida laboral de los deportistas profesionales o desde que se pierda la condicin de deportistas de alto nivel.
130
Base liquidable cobertura de las contingencias previstas en el artculo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. Los derechos consolidados de los mutualistas slo podrn hacerse efectivos en los supuestos previstos, para los planes de pensiones, por el artculo 8.8 del Texto Refundido de la ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. Como lmite mximo conjunto de reduccin de estas aportaciones se aplicar el que se ha establecido en la letra a) de este punto 3. Si el contribuyente dispusiera de los derechos consolidados en supuestos distintos de los previstos en el nmero 4 del apartado uno de la disposicin adicional undcima de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y de modificacin parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, deber reponer en la base imponible general las reducciones indebidamente realizadas, con la prctica de las autoliquidaciones complementarias, que incluirn los intereses de demora. Las cantidades percibidas que excedan del importe de las aportaciones realizadas, incluyendo, en su caso, las contribuciones imputadas por el promotor, tributarn como rendimiento del trabajo, en el perodo impositivo en que se perciban. Estas autoliquidaciones complementarias para reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas por la disposicin anticipada de los derechos consolidados se presentarn en el plazo que medie entre la fecha de dicha disposicin anticipada y la finalizacin del plazo reglamentario de autoliquidacin correspondiente al perodo impositivo en el que se realice la disposicin anticipada. 4. Reduccin por aportaciones realizadas a los sistemas de previsin social estudiados en este captulo de los que sea socio, partcipe, mutualista o titular el cnyuge o pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo reducir en la base imponible por insuficiencia de la misma o por exceder del lmite mximo establecido. La solicitud deber realizarse en la declaracin del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas correspondiente al ejercicio en el que las aportaciones realizadas no se hayan podido reducir en la base imponible general porque hayan excedido del lmite antes mencionado o por insuficiencia de la base imponible. El exceso que no haya podido ser objeto de reduccin se imputar al primer ejercicio, dentro de los cinco ejercicios siguientes, en que las aportaciones efectuadas no alcancen el lmite mximo establecido. Cuando concurran aportaciones realizadas en el ejercicio con aportaciones de ejercicios anteriores que no hayan podido ser objeto de reduccin por exceder del lmite establecido o por insuficiencia de base imponible, se entender que las aportaciones correspondientes a aos anteriores, son las que se reducen en primer lugar.
10.2.1.3 Reduccin por hacer la declaracin conjunta

Segn el tipo de unidad familiar, la reduccin por tributacin conjunta es la siguiente:
Unidad familiar constituida por los cnyuges no separados, as como los miembros de la pareja de hecho constituida con arreglo a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, y por los hijos menores de edad, si conviven con los padres y/o los hijos mayores de edad incapacitado judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada. La reduccin por hacer la declaracin conjunta es de 4.033,00 euros.
Unidad familiar constituida por un progenitor y todos los

hijos a que se refiere el apartado anterior, independientemente de con quien convivan en los casos de separacin legal o de inexistencia de matrimonio o pareja de hecho constituida conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho. La reduccin queda fijada en 3.503,00 euros.
10.2.2 Compensacin de bases liquidables generales negativas

Si la base liquidable general resultase negativa, su importe podr ser compensado con los importes de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro aos siguientes. La compensacin se har en cada uno de los cuatro aos siguientes y hasta la cuanta mxima que permita la base liquidable general de cada ao. Nunca se podr ampliar el plazo de 4 aos acumulando a bases liquidables generales negativas de aos posteriores. El contribuyente tiene la obligacin de acreditar mediante la oportuna justificacin documental la procedencia y cuanta de las bases liquidables generales negativas que pretende compensar, sea cual sea el ejercicio en que se originaron.
Adems de las reducciones realizadas de acuerdo con los lmites anteriores, los contribuyentes cuyo cnyuge o pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, no obtenga rentas a integrar en la parte general de la base imponible o las obtenga en cuanta inferior a 8.000,00 euros anuales, podrn reducir en la base imponible general las aportaciones realizadas a los sistemas de previsin social estudiados en este captulo de los que sea socio, partcipe, mutualista o titular dicho cnyuge o pareja de hecho, con el lmite mximo de 2.400,00 euros anuales. Estas aportaciones no estarn sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Qu sucede si la aportacin excede del lmite establecido? Los contribuyentes que hubiesen efectuado aportaciones a los sistemas de previsin social estudiados en este captulo de los que sea socio, partcipe, mutualista o titular el cnyuge o pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, podrn reducir en los cinco ejercicios siguientes las cantidades aportadas que no hubieran podido
10.3 Base liquidable del ahorro

La base liquidable del ahorro ser el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiera, de la reduccin por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal disminucin.
131
11 Cuota ntegra
11.1 Qu es la cuota ntegra? 11.2 Gravamen de la base liquidable general 11.3 Gravamen de la base liquidable del ahorro
133
Cuota ntegra
11.1 Qu es la cuota ntegra?

Con carcter general, la cuota ntegra es el resultado de aplicar el tipo de gravamen a la base liquidable. Con carcter particular, es la suma de las cantidades que obtenemos despus de aplicar los tipos de gravamen a la base liquidable general y a la base liquidable del ahorro.
Ganancia patrimonial Premio Rendimiento Neto Capital Mobiliario Ganancia Patrimonial Venta Garaje Prdida Patrimonial venta trastero
1.000,00 1.800,00 18.000,00 -6.000,00
Adems, ha aportado a una Entidad de Previsin Social Voluntaria la cantidad de 4.000,00 euros. A continuacin, calcularemos los siguientes conceptos: Base imponible, Base liquidable y Cuota ntegra. Base imponible general
Rendimientos y rentas imputadas
Rendimiento neto del trabajo Rendimiento neto capital inmobiliario Rendimiento neto actividades econmicas Bonificacin Saldo positivo 13.000,00 3.000,00 9.000,00 -3.000,00 22.000,00
11.2 Gravamen de la base liquidable general

La tarifa o escala de gravamen a aplicar sobre la base liquidable general es la siguiente:
Base liquidable general hasta euros 0,00 14.860,00 29.720,00 44.580,00 63.680,00 Cuota Integra 0,00 3.417,80 7.578,60 12.779,60 20.419,60 Resto Base Liquidable hasta 14.860,00 14.860,00 14.860,00 19.100,00 En adelante Tipo aplicable (%) 23,00 28,00 35,00 40,00 45,00
Ganancias y prdidas no procedentes de transmisiones de elementos patrimoniales

Ganancia patrimonial (premio) 1.000,00 1.000,00 23.000,00 Saldo positivo Base imponible general
Clculo del tipo medio de gravamen general: Se multiplica por cien la cuota ntegra y se divide por la base liquidable general. El resultado se expresar con dos decimales. Ajuste de ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a actividad econmica Cuando el tipo medio de gravamen general del contribuyente sea superior al tipo general del Impuesto sobre Sociedades se ha de corregir la cuota ntegra, minorndola en la cuanta resultante de aplicar la diferencia entre tipos al importe de las ganancias patrimoniales que formen parte del rendimiento neto positivo de las actividades econmicas. Para aplicar lo dispuesto en el prrafo anterior, del importe de las ganancias patrimoniales se deducir el de las prdidas patrimoniales que se hubiesen tenido en cuenta para la determinacin del rendimiento neto de la actividad.
Base imponible del ahorro

Rendimientos y rentas imputadas
Rendimiento neto capital mobiliario 1.800,00
Ganancias y prdidas procedentes de transmisiones de elementos patrimoniales

Ganancia patrimonial Prdida patrimonial Saldo positivo 18.000,00 -6.000,00 12.000,00 13.800,00
11.3 Gravamen de la base liquidable del ahorro

La base liquidable del ahorro ser gravada al tipo del 20%.
Base imponible del ahorro
Reducciones en base imponible general Reduccin por aportaciones a EPSV
Ejemplo
Mikel ha obtenido durante el ao 2011, ao en el que tributa conjuntamente con su cnyuge Idoia, las siguientes rentas:
Rendimiento neto del trabajo Rendimientos netos del capital inmobiliario (local) Rendimientos netos de las actividades econmicas * 13.000,00 3.000,00 9.000,00
Aportacin a EPSV (lmite 8.000,00 euros)
4.000,00
Reduccin por tributacin conjunta: 3.954,00 .

Reducciones en la base imponible general Reduccin por aportaciones a EPSV Reduccin por tributacin conjunta Total 4.000,00 3.954,00 7.954,00
* Entre los rendimientos de la actividad econmica se encuentra incluida una ganancia patrimonial de 2.000,00 euros que proviene de la venta del inmueble en el que ejerca la actividad, sin que haya reinvertido el importe obtenido en la venta.
135
Cuota ntegra Base liquidable general

Base imponible general Reducciones Base liquidable general 23.000,00 -7.954,00 15.046,00
Cuota ntegra general

Base liquidable general Hasta Resto Total 14.860,00 186,00 15.046,00 al 28 % Cuota ntegra 3.417,80 52,08 3.469,88
Luego la cuota ntegra general es de 3.484,38 . Cuota ntegra general 3.469,88 Tipo = = x 100 = 23,06% medio Base liquidable general 15.046,00
Cuota ntegra general 3.469,88
Base liquidable del ahorro

Base liquidable del ahorro 13.800,00
Cuota ntegra del ahorro

Cuota ntegra del ahorro (20 % de 13.800,00 ) 2.760,00
Cuota ntegra total

Cuota ntegra total (3.469,88 + 2.760,00 ) 6.229,88
Ajuste ganancia afecta: No procede por ser el tipo medio de gravamen general (23,06 %) menor que el tipo general del Impuesto sobre Sociedades. Luego la cuota ntegra ajustada es de 6.229,88 euros.
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12 Cuota lquida y deducciones

12.1 Cuota lquida 12.2 Deduccin general, deduccin para incentivar la actividad econmica y deduccin compensatoria para pensionistas y perceptores de prestaciones por desempleo. 12.2.1 Deduccin general 12.2.2 Deduccin para incentivar la actividad econmica 12.2.3 Deduccin compensatoria para pensionistas y perceptores de prestaciones por desempleo. 12.3 Deducciones familiares y personales 12.3.1 Deduccin por descendientes (hijos, nietos, bisnietos...) 12.3.2 Deduccin por abonar a hijos anualidades por alimentos 12.3.3 Deduccin por ascendientes (padres, abuelos, bisabuelos) 12.3.4 Deduccin por discapacidad 12.3.5 Deduccin por dependencia 12.3.6 Deduccin por edad 12.3.7 Cmo se determina la situacin personal y familiar? 12.4 Deduccin por aportaciones realizadas al patrimonio protegido de la persona con discapacidad 12.4.1 Deduccin por aportaciones realizadas al patrimonio protegido de la persona discapacitada 12.5 Deducciones por vivienda habitual 12.5.1 Deduccin por alquiler de vivienda habitual 12.5.2 Deduccin por adquisicin de vivienda habitual 12.6 Deducciones para el fomento de las actividades econmicas 12.6.1 Deduccin por inversiones y otras actividades 12.6.2 Deduccin por participacin de los trabajadores en la empresa 12.6.3 Deduccin por depsitos en entidades de crdito para la inversin en el inicio de una actividad econmica 12.7 Deducciones por donativos 12.7.1 Por actividades de mecenazgo 12.8 Otras deducciones 12.8.1 Deduccin por doble imposicin Internacional 12.8.2 Deduccin por cuotas satisfechas a los sindicatos de trabajadores y por cuotas y aportaciones a partidos polticos 12.8.3 Deducciones en rgimen de transparencia fiscal internacional 12.8.4 Deduccin por aportaciones a sistemas de previsin social en el mbito empresarial 12.8.5 Deduccin por compensacin fiscal aplicable a los contratos de seguro individuales de vida o invalidez 12.9 Justificacin documental
Diputacin Foral de Gipuzkoa 137
Cuota liquida y deducciones
12.1 Cuota lquida

Se considera como cuota lquida la cantidad que se obtiene al restar a la cuota ntegra el importe de las deducciones que procedan. En ningn caso la cuota lquida podr ser negativa. RESUMEN Cuota lquida = Cuota ntegra Deducciones Las deducciones pueden ser de los siguientes tipos:
12.3 Deducciones familiares y personales

Dentro de este apartado se regulan estas seis deducciones:
Por descendientes. Por abono a los hijos de anualidades por alimentos. Por ascendientes. Por discapacidad. Por dependencia Por edad.
Vamos a estudiarlas una por una.
Deduccin general, deduccin para incentivar la actividad econmica y deduccin compensatoria para pensionistas y perceptores de prestaciones por desempleo.
Deducciones familiares y personales. Deduccin por aportaciones realizadas al patrimonio

protegido de la persona con discapacidad.
12.3.1 Deduccin por descendientes (hijos, nietos, bisnietos...)

Cunto se deduce? Por cada descendiente que conviva con el contribuyente se deducirn:
Deducciones por vivienda habitual. Deducciones para el fomento de las actividades econmicas.
558,00 euros anuales por el primero. 691,00 euros anuales por el segundo. 1.168,00 euros anuales por el tercero. 1.380,00 euros anuales por el cuarto. 1.804,00 euros anuales por el quinto y por cada uno de
los sucesivos. ATENCIN: Si el descendiente es menor de 6 aos, estos importes se incrementarn en 319,00 euros anuales. Condiciones
Deducciones por donativos. Otras deducciones.
12.2 Deduccin general, deduccin para incentivar la actividad econmica y deduccin compensatoria para pensionistas y perceptores de prestaciones por desempleo.
12.2.1 Deduccin general
Los contribuyentes aplicarn una deduccin de 1.327,00 euros anuales. Esta deduccin se practicar por cada autoliquidacin.
Que los descendientes no tengan ms de treinta

aos, salvo que se trate de discapacitados o dependientes con derecho a deduccin (invidentes, mutilados o invlidos, fsicos o psquicos).
12.2.2 Deduccin para incentivar la actividad econmica

Los contribuyentes con una base imponible igual o inferior a 15.000 euros aplicarn una deduccin de 400,00 euros anuales. Los contribuyentes con una base imponible superior a 15.000 euros e inferior a 20.000 euros aplicarn una deduccin anual de 400 euros menos el resultado de multiplicar por 0,08 la cuanta resultante de minorar la base imponible en 15.000 euros (400 (00,08(BI 15.000))) . Est deduccin se practicar por cada autoliquidacin y se entender como base imponible, el importe resultante de sumar las base imponibles general y del ahorro.
Que los descendientes no tengan rentas anuales, sin

incluir las exentas, superiores a 8.979,60 euros97 en el periodo impositivo de que se trate, o que no formen parte de otra unidad familiar en la que cualquiera de sus miembros tenga rentas anuales, sin incluir las exentas, superiores a 8.979,60 euros98 en el periodo impositivo de que se trate.
Que los descendientes no presenten la declaracin, o

que no estn obligados a presentar declaracin, por este impuesto correspondiente al periodo impositivo de que se trate. Cmo se prorratea la deduccin?
Cuando los descendientes convivan con varios ascendientes del mismo grado (por ejemplo, con el padre y la madre), la deduccin se prorratear y se dividir a partes iguales entre estos ascendientes.
12.2.3 Deduccin compensatoria para pensionistas y perceptores de prestaciones por desempleo

Los contribuyentes que hayan percibido pensiones y haberes pasivos de los regmenes pblicos de la Seguridad Social y Clases Pasivas por causa de incapacidad permanente total, jubilacin, viudedad u orfandad y/o prestaciones por desempleo, sujetos y no exentos, aplicarn una deduccin del 1% sobre el rendimiento ntegro del trabajo computado por tales percepciones siempre y cuando la base imponible sea igual o inferior a 20.000 euros. Esta deduccin se practicar por autoliquidacin y se entender como base imponible el importe resultante de sumar las bases imponibles general y del ahorro.
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Si, por el contrario, estos descendientes conviven con

ascendientes de distinto grado de parentesco (padres y abuelos, por ejemplo), slo tendrn derecho a esta deduccin los ascendientes de grado ms prximo (padres). En este caso la deduccin tambin se prorratear y se dividir a partes iguales entre ellos. Sin embargo, si ninguno de los ascendientes ms prximos tienen
Esta cantidad corresponde al salario mnimo interprofesional establecido por el Real Decreto 1795/2010, de 30 de diciembre. Esta cantidad corresponde al salario mnimo interprofesional establecido por el Real Decreto 1795/2010, de 30 de diciembre.
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Cuota liquida y deducciones rentas anuales superiores a 8.979,60 euros99, la deduccin pasar a los ascendientes de grado ms lejano. convivir simultneamente con ambos declarantes, stos debern dividir la deduccin a partes iguales en sus respectivas declaraciones individuales. En este caso:
Deduccin Por el primero Por el segundo Por el tercero Por el cuarto Por el quinto y sucesivos 558,00 691,00 1.168,00 1.380,00 2 x 1.804,00 Declaracin del padre 279,00 345,50 584,00 690,00 1.804,00 3.702,50 Declaracin de la madre 279,00 345,50 584,00 690,00 1.804,00 3.702,50
En los casos en que, por decisin judicial se est obligado al mantenimiento econmico de los descendientes, la deduccin se practicar en la declaracin del progenitor de quien dependa el mantenimiento econmico del descendiente si tal carga es asumida exclusivamente por l, o se practicar por mitades en la declaracin de cada progenitor siempre que el mantenimiento econmico del descendiente dependa de ambos. En estos supuestos se estar a lo dispuesto por la autoridad judicial competente y deber acreditarse la realidad y efectividad del referido mantenimiento econmico. Tutela y acogimiento Las personas vinculadas al contribuyente por razn de tutela o acogimiento formalizado ante la entidad pblica con competencia en materia de proteccin de menores tendrn el mismo tratamiento que los descendientes.
Importe total de deduccin
7. Dos cnyuges separados, la madre vive con el hijo de 17 aos. El padre contribuye al mantenimiento econmico del hijo en virtud de sentencia judicial. Solucin: El hijo da derecho a deduccin. Ahora bien, la deduccin se dividir a partes iguales en la declaracin de cada progenitor.
Ejemplo
Se puede deducir por hijos y otros descendientes en los siguientes supuestos? En todos los casos los descendientes conviven con sus ascendientes. 1. Hijo de 17 aos con una renta anual de 9.000,00 euros. Solucin: No da derecho a deduccin porque sus rentas anuales superan el salario mnimo interprofesional de 8.979,60 euros. 2. Hija de 26 aos, casada, sin ingresos, con un hijo de 2 aos. Su marido nicamente ha percibido 4.207,08 euros en el ao 2011 por prestacin de desempleo. Solucin: La hija de 26 aos da derecho a deduccin porque aunque est casada y forma parte de otra unidad familiar su marido no percibe rentas superiores a 8.979,60 euros. Adems, los padres de esta hija podrn deducir por el nieto, ya que los ingresos de los padres del nio son inferiores a 8.979,60 euros. En este caso, la deduccin ser de 1.568,00 euros: 558,00 (deduccin por la hija) ms 691,00 (deduccin por el nieto) y 319,00 (por el nieto menor de 6 aos). 3. Hijo de 25 aos que obtiene rentas por 2.704,55 euros y presenta la declaracin. Solucin: No da derecho a la deduccin al haber presentado la declaracin. 4. Hijo de 31 aos, dependiente y sin rentas. Solucin: Da derecho a la deduccin. 5. Hijo sin rentas que cumpli 30 aos el 1 de febrero de 2011. Solucin: No da derecho a la deduccin porque a fecha de devengo del Impuesto (31 de diciembre) tiene 30 aos. 6. Cnyuges que conviven con cinco hijos de las siguientes edades: 10, 15, 18, 20 y 23 aos, todos ellos solteros, ninguno de los cuales percibe rentas. Adems, son tutores de su sobrino de 12 aos. Solucin: Los seis cumplen las condiciones que dan derecho a la deduccin por descendientes. Ahora bien, al
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12.3.2 Deduccin por abonar a los hijos anualidades por alimentos

Por alimento se entiende todo lo que es indispensable para el sustento, habitacin, vestido, asistencia mdica y educacin. Cunto se deduce? El contribuyente podr deducir un 15% de las cantidades abonadas por alimentos, con los siguientes lmites:
167,40 euros anuales por el primero de los hijos. 207,30 euros anuales por el segundo de los hijos. 350,40 euros anuales por el tercero de los hijos. 414,00 euros anuales por el cuarto de los hijos. 541,20 euros anuales por el quinto y por cada uno de
los sucesivos hijos. Condiciones Para tener derecho a esta deduccin es necesario que el contribuyente satisfaga las anualidades por alimentos a favor de sus hijos por decisin judicial.
Ejemplo
Supongamos que usted est divorciado y que tienen un hijo de 11 aos que convive con su ex cnyuge. Segn el convenio aprobado judicialmente, usted debe pagar 1.500,00 euros anuales en concepto de anualidades por alimentos en favor de su hijo. Por tanto, las deducciones a las que usted tiene derecho son las siguientes:
Por descendiente Por abono de anualidades por alimentos 558,00 / 2 15% (1.500,00 ) (con lmite de 167,40 ) 279,00 167,40
Esta cantidad corresponde al salario mnimo interprofesional establecido por el Real Decreto 1795/2010, de 30 de diciembre.
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12.3.3 Deduccin por ascendientes (padres, abuelos, bisabuelos...)

Cunto se deduce? Por cada ascendiente que conviva con el contribuyente de forma continua y permanente durante todo el ao se podrn deducir 266,00 euros. A efectos de aplicar esta deduccin, se asimilan a la convivencia descrita anteriormente los supuestos en que el descendiente satisfaga de su propio patrimonio cantidades a residencias donde el ascendiente viva de forma continuada y permanente durante todo el ao natural. Condiciones
Deduccin Primer hijo Segundo hijo Tercer hijo 88,67 88,67 88,66
12.3.4 Deduccin por discapacidad

Se aplicar la siguiente deduccin en funcin del grado de minusvala y de la necesidad de ayuda de tercera persona:
Grado de minusvala y necesidad de ayuda de tercera persona Igual o superior al 33% e inferior al 65% de minusvala Igual o superior al 65% de minusvala Igual o superior al 75% de minusvala y obtener entre 15 y 39 puntos de ayuda de tercera persona Igual o superior al 75% de minusvala y obtener 40 o ms puntos de ayuda de tercera persona Deduccin 867,00 1.224,00 1.428,00 2.040,00
Que el ascendiente no tenga rentas anuales, sin incluir

las exentas, superiores a 8.979,60100 euros en el periodo impositivo de que se trate.
Que el ascendiente no forme parte de una unidad

familiar en la que cualquiera de sus miembros tenga rentas anuales, sin incluir las exentas, superiores a 8.979,60101 euros en el periodo impositivo de que se trate.
Que los ascendientes no presenten la declaracin, o

que no estn obligados a presentar declaracin, por este impuesto correspondiente al periodo impositivo de que se trate. Cmo se prorratea la deduccin?
Condiciones
La persona discapacitada tiene que ser el propio contribuyente, o un descendiente, ascendiente, cnyuge o pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, o pariente colateral hasta el cuarto grado inclusive. En este caso, los parientes, cualquiera que sea su edad, deben convivir con el contribuyente y no tener rentas anuales, sin incluir las exentas, superiores a 17.959,20 euros103 en el periodo impositivo de que se trate.
Cuando los ascendientes convivan con varios descendientes del mismo grado (por ejemplo, hijos), la deduccin se prorratear y se dividir a partes iguales entre estos descendientes.
Si, por el contrario, estos ascendientes conviven con

descendientes de distinto grado de parentesco (hijos y nietos, por ejemplo), slo tendrn derecho a esta deduccin los descendientes de grado ms prximo (hijos). En este caso la deduccin tambin se prorratear y se dividir a partes iguales entre ellos. Sin embargo, si ninguno de los descendientes ms prximos tienen rentas anuales superiores a 8.979,60102 euros, la deduccin pasar a los descendientes de grado ms lejano.
A los efectos de lo dispuesto en el prrafo anterior, se

asimila a la convivencia con el contribuyente la situacin de las personas discapacitadas que se encuentren en centros residenciales, siempre que se acredite que el contribuyente ha sufragado los gastos de estancia de la persona discapacitada en dichos centros.
El grado de minusvala y los puntos de ayuda de tercera

persona se medirn de acuerdo con lo establecido en los anexos I y II del Real Decreto 1.971/1999, de 23 de diciembre.
Si los ascendientes viven en centros residenciales, la

deduccin se practicar por los descendientes de grado ms prximo que acrediten haber satisfecho cantidades para sufragar los gastos de estancia del ascendiente en dichos centros. En los supuestos de existir varios descendientes de igual grado que sufraguen dichos gastos, la deduccin se prorratear y practicar entre todos ellos por partes iguales.
Esta deduccin es compatible con las de los apartados

anteriores (descendientes, ascendientes, alimentos).
Si la persona con discapacidad presenta declaracin por

este impuesto podr optar entre practicar la deduccin en su totalidad en dicha declaracin o que se la practique en su totalidad el contribuyente con quien conviva. En el caso de que se opte por esta segunda posibilidad y la persona discapacitada convive con varios contribuyentes, la deduccin se prorratear y practicar por partes iguales cada uno de estos contribuyentes. Tutela y acogimiento Asimismo se podr deducir cuando el discapacitado se encuentre bajo la tutela del contribuyente o acogimiento formalizado ante la entidad pblica con competencia en materia de proteccin de menores. Para ello, es necesario que se cumplan las condiciones de renta y de grado de invalidez sealadas en este apartado.
Ejemplo
Imaginemos que usted tiene 76 aos, unas rentas anuales de 4.808,10 euros, y convive con sus tres hijos, mayores de edad. Como sabemos, se puede deducir 266,00 euros por cada ascendiente. En este caso, como el ascendiente convive con tres hijos, se divide esa cantidad entre tres:
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Esta cantidad corresponde al salario mnimo interprofesional establecido por el. Real Decreto 1795/2010, de 30 de diciembre. Esta cantidad corresponde al salario mnimo interprofesional establecido por el. Real Decreto 1795/2010, de 30 de diciembre. Esta cantidad corresponde al salario mnimo interprofesional establecido por el Real Decreto 1795/2010, de 30 de diciembre.
101
103
102
Estos familiares no deben tener rentas superiores al doble del salario mnimo interprofesional en el periodo impositivo de que se trate. El salario mnimo interprofesional asciende a 8.979,60 euros segn dispone el Real Decreto 1795/2010, de 30 de diciembre.
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Cuota liquida y deducciones Asimismo, por cada persona de edad igual o superior a 65 aos que no estando incluida en la relacin de familiares o asimilados contemplados anteriormente, tenga ingresos inferiores a 17.959,20 euros104, sin incluir las rentas exentas, y conviva con el contribuyente, se aplicarn las deducciones establecidas en este apartado, atendiendo al grado de minusvala y de necesidad de ayuda de tercera persona. sufragado los gastos de estancia de la persona en situacin de dependencia en dichos centros. Asimismo se podr deducir cuando el dependiente se encuentre bajo la tutela del contribuyente o acogimiento formalizado ante la entidad pblica con competencia en materia de proteccin de menores y se produzca la circunstancia de nivel de renta sealada en el penltimo prrafo anterior. Por cada persona de edad igual o superior a 65 aos que no estando incluida en la relacin de familiares o asimilados contemplados en el apartado anterior, tenga ingresos inferiores al doble del salario mnimo interprofesional, sin incluir las rentas exentas, y conviva con el contribuyente, se aplicarn las deducciones establecidas en la tabla anterior, atendiendo al grado de dependencia. Cuando la persona en situacin de dependencia presente autoliquidacin por este Impuesto podr optar entre aplicarse en su totalidad la deduccin o que se la practique en su totalidad el contribuyente con el que conviva. En el caso que se opte por esta segunda posibilidad y la persona en situacin de dependencia conviva con varios contribuyentes, la deduccin se prorratear y practicar por partes iguales por cada uno de estos contribuyentes. La deduccin prevista en este artculo es incompatible con la deduccin por discapacidad.
867,00 Por ascendiente Por su padre minusvlido Por discapacidad 266,00 1.224,00 2.040,00 4.397,00
Ejemplo
Supongamos que usted tiene en el ao una renta de 10.818,22 euros. Adems es minusvlido con un grado de minusvala del 33%. Convive con dos personas:
Por un lado, su padre, un hombre de 70 aos que tiene

un grado de minusvala del 70% y que no tiene rentas durante el ao 2011.
Por otro, un amigo de la familia de 68 aos, que tiene un

grado de minusvala del 80% y necesita la ayuda de otra persona para realizar los actos ms esenciales (45 puntos de ayuda de tercera persona). Adems no tiene rentas durante el ao 2011. A que deducciones tiene usted derecho?
Por ser usted minusvlido
12.3.6 Deduccin por edad

Cunto se deduce?
Por una persona mayor de 65 aos discapacitada que convive con usted TOTAL
Por cada contribuyente de edad superior a 65 aos:

319,00 euros.
Por cada contribuyente de edad superior a 75 aos:

584,00 euros.
12.3.5 Deduccin por dependencia

Por cada contribuyente que sea calificado como persona en situacin de dependencia, de conformidad con las calificaciones que se establecen a continuacin y las condiciones que se determinen reglamentariamente, se podr aplicar la deduccin que corresponda de las que se sealan a continuacin:
Calificacin de la dependencia Dependencia moderada Dependencia severa Gran dependencia Deduccin 1.224,00 1.428,00 2.040,00
12.3.7 Cmo se determina la situacin personal y familiar?

Para determinar las circunstancias personales y familiares que pueden dar derecho a estas deducciones, se tendr en cuenta la situacin existente el da del devengo del impuesto (como regla general, el 31 de diciembre). Para el cmputo de estas deducciones en ningn caso se efectuar el clculo proporcional al nmero de das del ao natural en que se hayan dado las circunstancias exigidas para la aplicacin de las mismas. No obstante lo anterior, cuando en el periodo impositivo fallezca la persona que genere el derecho a la deduccin, la determinacin de las circunstancias personales y familiares que deben tenerse en cuenta para aplicar estas deducciones, se realizar atendiendo a la situacin existente en la fecha de fallecimiento de dicha persona, sin que el importe de las deducciones se reduzca proporcionalmente hasta dicha fecha.
Igual deduccin cabr aplicar por cada descendiente, ascendiente, cnyuge, pareja de hecho, o por cada pariente colateral hasta el cuarto grado inclusive, cualquiera que sea su edad, que conviviendo con el contribuyente y no teniendo aquellos familiares rentas anuales, sin incluir las exentas, superiores a 17.959,20 euros105 en el perodo impositivo de que se trate, sean personas en situacin de dependencia. A los efectos de lo dispuesto en este apartado, se asimila a la convivencia con el contribuyente los supuestos en los que las personas en situacin de dependencia se encuentren en centros residenciales, siempre que se acredite, que el contribuyente ha
Ejemplo
Supongamos que usted convive con tres hijos:
Por un lado, su primer hijo minusvlido (con grado de

minusvala del 40%) de 8 aos de edad falleci a causa de un accidente de trfico el 1 de agosto de 2011.
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Las rentas del discapacitado no pueden superar el doble del salario mnimo interprofesional en el periodo impositivo de que se trate. El salario mnimo interprofesional asciende a 8.979,60 euros segn dispone el Real Decreto 1795/2010, de 30 de diciembre. Esta cantidad corresponde al doble del salario mnimo interprofesional establecido por el Real Decreto 1795/2010, de 30 de diciembre.
Su segundo hijo naci el 16 de noviembre de 2005. Por

lo tanto el 16 de noviembre de 2011 ha cumplido 6 aos.
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Su tercer hijo naci el 1 de diciembre de 2011.

A que deducciones tiene usted derecho? Diputacin Foral de Gipuzkoa
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por descendiente por discapacidad por descendiente por descendiente Por su tercer hijo por menor de 6 aos TOTAL 319,00 3.603,00 558,00 867,00 691,00 1.168,00
Por su primer hijo minusvlido Por su segundo hijo
12.4 Deduccin por aportaciones realizadas al patrimonio protegido de la persona con discapacidad
12.4.1 Deduccin por aportaciones realizadas al patrimonio protegido de la persona discapacitada
Los contribuyentes podrn aplicar una deduccin del 30%, con el lmite anual mximo de 3.000,00 euros, por las aportaciones al patrimonio protegido de la persona con discapacidad, regulado en la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de proteccin patrimonial de las personas con discapacidad y de modificacin del Cdigo Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad.
RESUMEN: Tipos de deducciones Tipo de deducciones Cantidades a deducir 558,00 euros anuales por el primero 691,00 euros anuales por el segundo Por descendientes 1.168,00 euros anuales por el 1.380,00 euros anuales por el cuarto 1.804,00 euros anuales por el quinto y por cada uno de los sucesivos 167,40 euros anuales por el primero de los hijos 207,30 euros anuales por el segundo de los hijos 350,40 euros anuales por el tercero 414,00 euros anuales por el cuarto 541,20 euros anuales por el quinto y por cada uno de los sucesivos + 319,00 euros si son menores de 6 aos
La deduccin a que se refiere el apartado anterior se podr aplicar por los contribuyentes que tengan con la persona con discapacidad una relacin de parentesco en lnea directa o colateral, hasta el tercer grado inclusive, as como por el cnyuge o pareja de hecho de la persona con discapacidad o por aqullos que lo tuviesen en rgimen de tutela o acogimiento. En ningn caso darn derecho a la aplicacin de esta deduccin, las aportaciones efectuadas por la propia persona con discapacidad, titular del patrimonio protegido. Tratndose de aportaciones no dinerarias se tomar como importe de la aportacin el que resulte de lo previsto en la Norma Foral 3/2004, de 7 de abril, del rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Las adquisiciones de bienes y derechos que correspondan a las aportaciones al patrimonio protegido de la persona con discapacidad a que se refiere el presente apartado, estarn exentas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Por anualidades
15%
Lmites:
Por ascendientes
266,00 euros Contribuyente, ascendiente, descendiente, cnyuge, pareja de hecho o pariente colateral hasta el cuarto grado inclusive, o de persona discapacitada de 65 o ms aos que conviva con el contribuyente que no est incluida en la relacin de familiares o asimilados citada: Igual o superior al 33% e inferior a 65% de minusvala Igual o superior al 65% de minusvala Igual o superior al 75% de minusvala y entre 15 y 39 puntos de ayuda de tercera persona Igual o superior al 75% de minusvala y 40 o ms puntos de ayuda a tercera persona 867,00 euros 1.224,00 euros 1.428,00 euros 2.040,00 euros
12.5 Deducciones por vivienda habitual

Antes de seguir adelante, conviene aclarar el concepto de vivienda habitual. Qu se entiende por vivienda habitual? Es aqulla en la que el contribuyente reside durante un plazo continuado de tres aos. No obstante, se considerar tambin que la vivienda es habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido estos tres aos, el contribuyente fallezca o se vea obligado a cambiar de vivienda por circunstancias tales como la inadecuacin de la vivienda al grado de discapacidad del contribuye o de un ascendiente, descendiente, cnyuge o pareja de hecho, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genera el derecho a practicar deduccin de la cuota ntegra del impuesto, casarse, separarse el matrimonio o extinguirse la pareja de hecho que est constituida conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, trasladarse por razones laborales, conseguir su primer empleo, obtener otro empleo, circunstancias de carcter econmico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, o circunstancias similares justificadas. ATENCIN: No formarn parte del concepto de vivienda habitual, los jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas, los garajes y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, excepto en los casos en que los mismos formen con la vivienda una finca registral nica.
Por discapacidad
Contribuyente, ascendiente, descendiente, cnyuge, pareja de hecho o pariente colateral hasta el cuarto grado inclusive. Tambin en el caso de personas dependientes de 65 o ms aos que convivan con el contribuyente no estando incluidas en la relacin de familiares o asimilados citada: Por dependencia Dependencia moderada Dependencia severa Gran dependencia - Mayores de 65 aos: 319,00 euros - Mayores de 75 aos: 584,00 euros 1.224,00 euros 1.428,00 euros 2.040,00 euros
Por edad
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Cuota liquida y deducciones Si los miembros de la unidad familiar son titulares de ms de una vivienda, slo uno de estos inmuebles se considera como vivienda habitual. Para ello, se tendr en cuenta en cul de ellos tiene la unidad familiar su principal centro de intereses vitales, relaciones personales, sociales y econmicas. Para que una vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente es necesario que ste la habite, de manera efectiva y con carcter permanente, en un plazo de doce meses, contados desde que la adquiri o se terminaron las obras. No obstante, se seguir considerando como vivienda habitual en los dos casos siguientes:
20% de las cantidades satisfechas en el periodo impositivo, con el lmite de 1.600,00 euros anuales.
25% de las cantidades satisfechas en el periodo impositivo, con el lmite de 2.000,00 euros, en los siguientes casos: - Menores de 35 aos. Para la determinacin de la edad del contribuyente se atender a la situacin existente a la fecha de devengo del impuesto (como regla general, el 31 de diciembre). - Titulares de familia numerosa. Para la determinacin de la titularidad de la familia numerosa se atender a la situacin existente a la fecha de devengo del impuesto (como regla general, el 31 de diciembre). Regla especial para los casos de tributacin conjunta y contribuyentes mayores y menores de 35 aos En el supuesto en que se opte por la tributacin conjunta y existan varias personas con derecho a aplicar la deduccin por alquiler de vivienda habitual, unas con edad inferior y otras con edad superior a 35 aos, se aplicar el porcentaje del 25% y el lmite de 2.000,00 euros. Regla especial para los casos en que medie decisin judicial En los supuestos en los que, por decisin judicial, se hubiera establecido la obligacin de pagar el alquiler de la vivienda familiar a cargo exclusivo del contribuyente, ste tendr derecho a practicar en su autoliquidacin la deduccin a que se refiere este apartado. Si tal obligacin correspondiera a ambos contribuyentes, la deduccin se prorratear entre ellos y se practicar en la autoliquidacin de cada uno en la proporcin que corresponda, con el porcentaje del 20% y el lmite de 1.600,00 euros.
Cuando fallezca el contribuyente o se produzcan otras

circunstancias que impidan que se ocupe la vivienda (bodas, separaciones, traslados de trabajo...).
Cuando el contribuyente disfrute de otra vivienda habitual por razn de cargo o empleo, y, como consecuencia, no utilice la vivienda que acaba de comprar. En este caso, este plazo de doce meses comenzar a contarse a partir de la fecha del cese en el cargo o empleo. En el caso de habilitacin de locales como vivienda, el plazo de doce meses referido empezar a computar a partir de la fecha del otorgamiento de la licencia de primera utilizacin u ocupacin. Cuando se apliquen las excepciones previstas, la deduccin por adquirir la vivienda habitual se practicar hasta el momento en que se produzcan las circunstancias que obligatoriamente exijan el cambio de vivienda o impidan que la misma se ocupe. Sin embargo, cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razn de cargo o empleo, podr seguir deduciendo por este concepto mientras se mantenga dicha situacin y la vivienda siga sin utilizarse. Este mismo tratamiento se aplicar a los casos en los que el contribuyente perciba cantidades para compensar la necesidad de vivienda, y, adems, la vivienda adquirida no la utilicen personas ajenas a su unidad familiar. Para la aplicacin de la exencin de la ganancia patrimonial obtenida por la transmisin de la vivienda habitual de personas mayores de 65 aos o por personas en situacin de dependencia severa o gran dependencia, y de la exencin de la ganancia patrimonial que se ponga de manifiesto como consecuencia de la transmisin de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido en la transmisin se reinvierta en la adquisicin de una vivienda habitual, se entender que se est transmitiendo la vivienda habitual cuando, dicha edificacin constituya la vivienda habitual del contribuyente en ese momento o hubiera tenido tal consideracin hasta cualquier da de los dos aos anteriores a la fecha de transmisin. En los supuestos de adquisicin de una vivienda habitual entre el 1 de enero de 2006 y el 31 de diciembre de 2010 y posterior transmisin de la anterior vivienda habitual acogindose a la exencin por reinversin, la consideracin de vivienda habitual se referir al momento de la transmisin de la anterior vivienda habitual o a cualquier da de los tres aos anteriores a la fecha de transmisin. En este apartado se regulan estas dos deducciones:
12.5.2 Deduccin por adquisicin de vivienda habitual

Los contribuyentes pueden aplicar una deduccin por las cantidades invertidas en la adquisicin de vivienda habitual durante el perodo impositivo, incluidos los gastos originados por dicha adquisicin, as como por los intereses satisfechos en el perodo impositivo por la utilizacin de capitales ajenos para la adquisicin de dicha vivienda habitual, incluidos los gastos originados por la financiacin ajena que hayan corrido a su cargo. Qu se entiende por adquisicin de vivienda habitual?
El dinero destinado a adquirir la vivienda habitual. No

se consideran como adquisicin de vivienda: - Los gastos de conservacin (pintar, revocar...) o reparacin (arreglar la calefaccin, los ascensores, fontanera...). - Las mejoras (mobiliario, poner puertas de seguridad, contraventanas...). - La adquisicin de plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento siempre que no forme con la vivienda una finca registral nica.
El dinero destinado a rehabilitar la vivienda habitual.

Se considerar rehabilitacin aquellas obras realizadas por el propietario en su vivienda habitual, cuando haya sido dictada resolucin calificando o declarando a las mismas como actuacin protegida en virtud de lo dispuesto en el Decreto del Gobierno Vasco 317/2002, de 30 de diciembre, sobre actuaciones protegidas de rehabilitacin del patrimonio urbanizado y edificado o, en su caso, haber sido calificada como actuacin protegible de conformidad con el Real Decreto 801/2005, de 1 de julio, o normas anlogas que lo sustituyan. Diputacin Foral de Gipuzkoa
Por alquiler de vivienda habitual. Por adquisicin de vivienda habitual.
12.5.1 Deduccin por alquiler de la vivienda habitual

Cunto se deduce? Los contribuyentes que satisfagan durante el periodo impositivo cantidades por el alquiler de su vivienda habitual pueden aplicar la siguiente deduccin: 144
Cuota liquida y deducciones Tienen tambin la consideracin de obras realizadas en su vivienda habitual por el propietario, las ejecutadas por el contribuyente en un local de su propiedad con el fin de habilitarlo como vivienda, siempre que la misma vaya a constituir vivienda habitual del contribuyente. Las cantidades depositadas en la cuenta vivienda en los trminos previstos en el prrafo anterior darn derecho a la prctica de la deduccin por adquisicin de vivienda habitual. Es decir, las cantidades depositadas en la cuenta vivienda durante los dos aos de ampliacin del plazo podrn ser objeto de deduccin. Qu otros supuestos se equiparan con la adquisicin? Se equiparan a la adquisicin de la vivienda habitual y, por tanto, dan tambin derecho a esta deduccin, las cantidades destinadas a:
El dinero que se deposite en cuentas conocidas como

cuentas ahorro vivienda. Tendrn derecho a deduccin las cantidades que el contribuyente deposite en estas cuentas, siempre que esas cantidades que han generado ese derecho a deduccin se destinen exclusivamente, antes del transcurso de 6 aos, a partir de la fecha de apertura de la cuenta, a adquirir o rehabilitar la vivienda habitual del contribuyente. Se perder el derecho a la deduccin en los siguientes casos: - Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en su cuenta vivienda que han generado derecho a deduccin para otros fines que no sean ni la adquisicin ni la rehabilitacin de su vivienda habitual y no se repongan o no se aporten ntegramente a otra cuenta de la misma o de otra entidad de crdito con anterioridad al devengo del impuesto. En caso de disposicin parcial se entender que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas. No se entiende incumplido el requisito del destino de la cuenta vivienda a la adquisicin o rehabilitacin de la vivienda habitual en el supuesto de fallecimiento del contribuyente antes de la finalizacin del plazo de los seis aos a que se refiere el apartado siguiente. - Cuando pasen seis aos desde que el contribuyente abri la cuenta, sin que las cantidades que han generado el derecho a deduccin se hayan destinado a adquirir o rehabilitar la vivienda habitual. - Cuando la posterior adquisicin o rehabilitacin de la vivienda habitual no cumpla las condiciones exigidas para la deduccin por vivienda habitual. Las cantidades depositadas en las cuenta vivienda, que hayan generado el derecho a la deduccin, no podrn volver a ser objeto de deduccin cuando se destinen a la adquisicin o rehabilitacin de la vivienda habitual. Cada contribuyente slo podr tener una cuenta vivienda. Las cuentas vivienda debern identificarse separadamente en la declaracin. En ellas se har costar, al menos, los siguientes datos: Entidad en la que se ha abierto la cuenta. Nmero de esa cuenta. Fecha de apertura. Incremento del saldo de la cuenta correspondiente al ejercicio. Cuando se pierda el derecho a las deducciones practicadas, el contribuyente tendr que sumar a la cuota del impuesto devengada en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades deducidas ms los intereses de demora106. Cuando se trate de cuentas en las que el plazo de los 6 aos finalice entre el 1 de enero de 2008 y el 31 de diciembre de 2011, el plazo para proceder a materializar las cantidades depositadas en la adquisicin de vivienda habitual ser de 8 aos contados a partir de la fecha de la apertura de la citada cuenta. Y si el plazo de 6 aos vence durante el 2012 dicho plazo se ampla a 7 aos.
Ampliacin de vivienda. Construccin. Adquisicin del derecho de superficie. Obras e instalaciones de adecuacin y modificacin del
edificio que se realicen en la vivienda habitual de personas minusvlidas. Vamos a analizarlas una por una. 1. Ampliacin de vivienda. Para ello es necesario que se aumente su superficie habitable de forma permanente y durante todas las pocas del ao. Esta ampliacin puede hacerse o bien cerrando la parte descubierta, o bien por cualquier otro medio. 2. Construccin. Para ello es necesario que el contribuyente pague directamente los gastos de obra o que entregue cantidades a cuenta al promotor de aqullas, siempre que las obras finalicen antes de cuatro aos desde el inicio de la inversin. Este plazo de cuatro aos puede ampliarse en los dos siguientes supuestos:
Concurso judicialmente declarado. En estos casos si

el promotor no finalizase las obras de construccin antes de transcurrir el plazo de cuatro aos o no pudiera efectuar la entrega de las viviendas en el mismo plazo, dicho plazo queda automticamente ampliado en otros cuatro aos, y el plazo de doce meses para habitar la vivienda comenzar a contarse a partir del da en que sta se entregue. Para que el plazo se ample, el contribuyente deber presentar, junto con la declaracin del periodo impositivo en que se hubiese incumplido el plazo inicial, tanto los justificantes que acrediten sus inversiones en vivienda, como cualquier otro documento que demuestre que se ha producido alguna de las situaciones sealadas. El contribuyente no estar obligado a efectuar ingreso alguno por razn del incumplimiento del plazo general de cuatro aos de finalizacin de las obras de construccin.
Circunstancias excepcionales ajenas al contribuyente

que supongan la paralizacin de las obras y stas no puedan finalizarse en el plazo de cuatro aos. En este caso, el contribuyente deber solicitar la ampliacin del plazo a la Administracin tributaria. Para hacerlo, tendr un mes a partir del da del incumplimiento del plazo de cuatro aos. En la solicitud debe hacer constar: - Los motivos que han provocado que el plazo se incumpla. - El periodo de tiempo que considera necesario para finalizar las obras de construccin, teniendo en
106
Vase el artculo 26 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histrico de Gipuzkoa, en relacin con el inters de demora.
145
Cuota liquida y deducciones cuenta que este periodo no podr ser superior a cuatro aos. Junto con la solicitud, el contribuyente deber aportar la justificacin correspondiente. A la vista de esta documentacin, la Administracin tributaria decidir si ampla el plazo y la duracin del mismo. Esta ampliacin no tendr por qu ser la misma que ha solicitado el contribuyente. Se entender que quedan desestimadas las solicitudes de ampliacin que no se resuelvan expresamente en el plazo de tres meses. La ampliacin concedida comenzar a contarse a partir del da siguiente a aquel en que se produzca el incumplimiento. 3. Adquisicin del derecho de superficie La adquisicin del derecho de superficie del inmueble que vaya a constituir su vivienda habitual, cuando el mismo se haya constituido sobre un suelo de titularidad pblica. 4. Obras e instalaciones de adecuacin y modificacin del edificio que realicen personas minusvlidas Las obras e instalaciones de adecuacin en la vivienda habitual, as como las de modificacin de los elementos comunes del edificio que sirvan de paso necesario entre la finca urbana y la va pblica, tales como escaleras, ascensores, pasillos, portales o cualquier otro elemento arquitectnico, o las necesarias para aplicar los dispositivos electrnicos que sirvan para superar barreras de comunicacin sensorial o de promocin de seguridad de los discapacitados o en situacin de dependencia. Asimismo, se incluyen dentro de este concepto las obras e instalaciones de adecuacin que se efecten en viviendas ocupadas a ttulo de arrendatario, subarrendatario o usufructuario por el contribuyente discapacitado o en situacin de dependencia, por el contribuyente que conviva con un ascendiente, descendiente, cnyuge o pareja de hecho cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, con una persona vinculada al mismo por razones de tutela o acogimiento formalizado ante la Entidad Pblica con competencias en materia de proteccin de menores, que tengan la condicin de discapacitado o dependiente, por el contribuyente que conviva con persona discapacitada o dependiente que le origine el derecho a aplicar la deduccin por dependencia o discapacidad de personas mayores, as como por los copropietarios obligados a abonar las obras de modificacin de los elementos comunes de su vivienda habitual. El rgano competente de la Diputacin Foral de Gipuzkoa, el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el rgano correspondiente de la Comunidad Autnoma deber certificar que las obras e instalaciones de adecuacin son necesarias para la accesibilidad y comunicacin sensorial que faciliten que los minusvlidos puedan desenvolverse con dignidad. Estas obras las debern realizar: cias en materia de proteccin de menores, que tengan la condicin de discapacitado o dependiente.
El contribuyente que conviva con persona de edad

igual o superior a 65 aos y, que acredite su grado de dependencia o de minusvala y la necesidad de tercera persona.
El contribuyente que conviva con una persona discapacitada o dependiente que le origine el derecho a aplicar la deduccin por discapacidad o dependencia de personas mayores.
Los copropietarios obligados a pagar las obras de

modificacin de los elementos comunes de su vivienda habitual. Cunto se deduce? Los contribuyentes podrn aplicar una deduccin de los 18% de las cantidades invertidas en la adquisicin de vivienda habitual durante el perodo impositivo, incluidos los gastos originados por dicha adquisicin que hayan corrido a su cargo. Asimismo, podrn aplicar una deduccin del 18% de los intereses satisfechos en el perodo impositivo por la utilizacin de capitales ajenos para la adquisicin de dicha vivienda habitual, incluidos los gastos originados por la financiacin ajena que hayan corrido a su cargo. La deduccin mxima anual, por la suma de los conceptos mencionados en los dos prrafos anteriores, ser de 2.160,00 euros. En los supuestos en que el contribuyente tenga una edad inferior a 35 aos o sea titular de familia numerosa, la deduccin ser del 23%, y la cantidad mxima deducible anualmente ser de 2.760,00 euros. Este porcentaje del 23% no se aplicar en los casos de inversin en cuenta vivienda, sino que el porcentaje aplicable ser del 18%. Regla especial para los casos de tributacin conjunta y contribuyentes mayores y menores de 35 aos En el supuesto en que se opte por la tributacin conjunta y existan varias personas con derecho a aplicar la deduccin por adquisicin de vivienda habitual, unas con edad inferior y otras con edad superior a 35 aos, se aplicar el porcentaje del 23% y el lmite de 2.760,00 euros. Regla especial para los casos en que medie decisin judicial En los supuestos en los que, por decisin judicial, se hubiera establecido la obligacin de satisfacer, por la vivienda familiar, alguna de las cantidades invertidas en la adquisicin de vivienda habitual durante el perodo impositivo, incluidos los gastos originados por dicha adquisicin, o por los intereses satisfechos en el perodo impositivo por la utilizacin de capitales ajenos para la adquisicin de dicha vivienda habitual, incluidos los gastos originados por la financiacin ajena, a cargo exclusivo del contribuyente, ste tendr derecho a practicar en su autoliquidacin la deduccin a que se refiere este apartado. Si tal obligacin correspondiera a ambos contribuyentes, la deduccin se prorratear entre ellos y se practicar en la autoliquidacin de cada uno en la proporcin que corresponda, con el porcentaje del 18% y el lmite de 2.160,00 euros. Crdito fiscal La suma de los importes deducidos por cada contribuyente por los conceptos anteriormente mencionados, a lo largo de los sucesivos perodos impositivos, no podr superar la cifra de 36.000,00 euros minorada, en su caso, en el resultado de aplicar el 18% al importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversin. Diputacin Foral de Gipuzkoa
El contribuyente discapacitado o dependiente. El contribuyente que conviva con un ascendiente,

descendiente, cnyuge o pareja de hecho cuando se trate de una pareja de hecho constituida conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, o con una persona vinculada al mismo por razones de tutela o acogimiento formalizado ante la Entidad Pblica con competen146
Cuota liquida y deducciones Deducciones practicadas por inversin en vivienda habitual en perodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999. Este lmite de 36.000,00 euros se aplicar a todos los contribuyentes, con independencia del momento en que hubieran adquirido la vivienda habitual. Este lmite se aplicar de forma individual a los contribuyentes, a pesar de haber adquirido en comn una vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2007. No obstante lo anterior, el citado lmite de 36.000,00 euros se minorar en las cantidades que el contribuyente haya deducido en concepto de inversin en vivienda habitual desde el 1 de enero de 1999 ms, en su caso, el resultado de aplicar el 15% al importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversin en los trminos previstos en la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. Exencin por reinversin en vivienda habitual. Transmisiones anteriores al 1 de enero de 2007. Cuando se adquiera una vivienda habitual con posterioridad al 1 de enero de 2007 que consolide la exencin por reinversin prevista en la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, el lmite de 36.000,00 euros por contribuyente se minorar en el 15% del importe de la ganancia patrimonial exenta. Deduccin por inversin en vivienda habitual adquirida en comn por varias personas con anterioridad a 1 de enero de 2007. El lmite de 36.000,00 euros, se aplicar de forma individual a los contribuyentes que hubiesen adquirido en comn una vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2007, teniendo en cuenta lo previsto en el anterior apartado denominado Deducciones practicadas por inversin en vivienda habitual en perodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999. vacin y mejora del medio ambiente y el aprovechamiento ms eficiente de fuentes de energa.
Deduccin por gastos de formacin profesional. Deduccin por contribuciones empresariales a sistemas
de previsin social que acten como instrumento de previsin social empresarial.
Deduccin por incremento en el perodo impositivo de

las contribuciones o aportaciones empresariales realizadas a sistemas de previsin social empresarial.
Deduccin por creacin de empleo. Deduccin por elaboracin e implantacin de planes de

igualdad. Analicmoslas una por una.
12.6.1.1 Deduccin por inversiones en activos no corrientes nuevos (maquinaria, vehculos...)

Cunto se deduce? El 10% de las inversiones que se realicen en activos no corrientes nuevos afectos a la actividad empresarial de la entidad. Entre estos activos no se incluyen los terrenos. ATENCIN: Por activo no corriente nuevo se entiende aqul que no ha sido previamente utilizado por otra persona o entidad. Es decir, no es nuevo si ese activo ha estado ya incorporado al inmovilizado de una primera persona o entidad o debera haberlo estado segn el plan general de contabilidad, aunque dicho activo nunca haya llegado a entrar en funcionamiento. Condicin
Los elementos en los que se invierta no deben tributar

por el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, bien por no estar sujetos al mismo, bien por encontrarse exentos. Con carcter general las inversiones en elementos del activo no corriente previstas en este apartado, as como en el resto de la normativa del Impuesto sobre Sociedades, se entendern realizadas en el momento de su puesta en funcionamiento. No obstante, el sujeto pasivo podr optar, en proyectos de inversin de larga duracin en los que transcurran ms de doce meses entre la fecha del encargo de los bienes y la fecha de su puesta a disposicin, por entender realizada la inversin a medida que se efecten los pagos y por la cuanta de stos, con aplicacin del rgimen de deduccin vigente a la fecha en que se formaliz el contrato con el proveedor de los bienes de inversin. Una vez ejercitada la opcin, el criterio regir para toda la inversin. El sujeto pasivo que desee ejercitar dicha opcin deber, en el plazo de un mes contado desde la fecha del contrato, comunicarlo por escrito a la Diputacin Foral, sealando el montante de la inversin contratada, el calendario previsto de entrega y pago de los bienes. Asimismo, deber adjuntarse a la referida comunicacin copia del contrato. Regla Para el disfrute de la deduccin contemplada en este apartado, deben tenerse en cuenta la siguiente regla: La aplicacin de la deduccin ser incompatible con cualesquiera otros beneficios tributarios relacionados con las mismas inversiones, excepto en lo que se refiere a la libertad de amortizacin y a la amortizacin acelerada.
12.6 Deducciones para el fomento de las actividades econmicas

En este apartado se regulan estas tres deducciones:
Por inversiones y otras actividades. Por participacin de los trabajadores en la empresa. Por depsitos en entidades de crdito para la inversin
en el inicio de una actividad econmica.
12.6.1 Deduccin por inversiones y otras actividades

Los contribuyentes que realicen actividades econmicas y determinen sus rendimientos a travs del rgimen de estimacin directa podrn aplicar las deducciones para incentivar las inversiones en activos fijos materiales nuevos y para realizar determinadas actividades previstas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, con los mismos porcentajes y lmites previstos en dicha normativa. Estas deducciones son las siguientes:
Deduccin por inversiones en activos no corrientes nuevos. Deduccin por actuaciones para la proteccin y difusin
del Patrimonio Cultural, por inversiones en producciones cinematogrficas y en edicin de libros.
Deduccin por la realizacin de actividades de investigacin y desarrollo.
Deduccin por actividades de innovacin. Deducciones por inversiones y gastos vinculados a proyectos que procuren el desarrollo sostenible, la conser-
147
12.6.1.2 Deduccin por actuaciones para la proteccin y difusin del Patrimonio Cultural, por inversiones en producciones cinematogrficas y en edicin de libros.
Cunto se deduce?
aplicarse en las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los cinco aos inmediatos y sucesivos. En tal caso, el lmite del 5% a que se refiere este apartado se calcular sobre la renta derivada de la coproduccin que se obtenga en el periodo en que se aplique la deduccin.
El 15% de las inversiones o gastos que se realicen para:

- La adquisicin de bienes del Patrimonio Cultural Vasco o del Patrimonio Histrico Espaol o de otra Comunidad Autnoma, realizada fuera del territorio espaol para su introduccin dentro de dicho territorio, siempre que los bienes permanezcan en l y dentro del patrimonio del titular durante al menos tres aos. En el caso de adquisiciones de bienes que forman parte del Patrimonio Cultural Vasco la base de la deduccin ser la valoracin efectuada por el Gobierno Vasco; en el caso de adquisiciones de bienes que forman parte del Patrimonio Histrico Espaol la base de la deduccin ser la valoracin efectuada por la Junta de Calificacin, Valoracin y Exportacin y en el caso de adquisicin de bienes que forman parte del Patrimonio Histrico de otra Comunidad Autnoma la base de la deduccin ser la valoracin efectuada por los rganos competentes. En defecto de valoracin efectuada por los rganos mencionados anteriormente, sta se realizar por la Diputacin Foral de Gipuzkoa. - La conservacin, reparacin, restauracin, difusin y exposicin de los bienes de su propiedad que estn declarados de inters cultural a que se refieren las Leyes 7/1990, de 3 de julio, del Patrimonio Cultural Vasco y 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histrico Espaol, o la normativa de las Comunidades autnomas, siempre y cuando se cumplan las exigencias establecidas en dicha norma. - La rehabilitacin de edificios, el mantenimiento y reparacin de sus tejados y fachadas, as como la mejora de infraestructuras de su propiedad situados en el entorno que sea objeto de proteccin de las ciudades o de los conjuntos arquitectnicos, arqueolgicos, naturales o paisajsticos o bienes, declarados Patrimonio Mundial por la UNESCO situados en Espaa.
El 5% de las inversiones en edicin de libros, siempre

que permitan la confeccin de un soporte fsico, previo a su produccin industrial seriada.
12.6.1.3 Deduccin por la realizacin de actividades de investigacin y desarrollo.

Cunto se deduce? El 30% de los gastos realizados en investigacin y desarrollo en el periodo impositivo. Si los gastos efectuados en el ejercicio son mayores que la media de los efectuados en los dos aos anteriores, se aplicar el 30% hasta dicha media y se podr hacer una deduccin complementaria del 50% sobre el exceso sobre esa media. Adems, se practicar una deduccin adicional del 20% del importe de los siguientes gastos del periodo: a) Los gastos de personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigacin y desarrollo, y/o innovacin. b) Los gastos correspondientes a proyectos de investigacin y desarrollo contratados con Universidades, Organismos pblicos de investigacin o Centros de Innovacin y Tecnologa, reconocidos y registrados como tales segn el Real Decreto 2.609/1996, de 20 de diciembre, por el que se regulan los Centros de Innovacin y Tecnologa, y con entidades integradas en la Red Vasca de Tecnologa regulada en el Decreto del Gobierno Vasco 221/2002, de 1 de octubre, del Gobierno Vasco, por el que se actualizan las bases de regulacin de la Red Vasca de Ciencia, Tecnologa e Innovacin. El 10% de las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y terrenos, siempre que estn afectos exclusivamente a las actividades de investigacin y desarrollo, y/o innovacin. Qu se considera actividad de investigacin y desarrollo?
La investigacin bsica o la indagacin original y planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensin en el mbito cientfico o tecnolgico, desvinculada de fines comerciales o industriales.
El 20% de las inversiones en producciones espaolas de

largometrajes cinematogrficos y de series audiovisuales de ficcin, animacin o documental, siempre que permitan la confeccin de un soporte fsico previo a su produccin industrial seriada, para el productor. La base de la deduccin estar constituida por el coste de la produccin minorado en la parte financiada por el coproductor financiero. El 5% de la inversin que financie, con el lmite del 5% de la renta del periodo derivada de dichas inversiones, para el coproductor financiero que participe en una produccin espaola de largometraje cinematogrfico. Se considera coproductor financiero el que participe en la produccin de las pelculas indicadas exclusivamente mediante la aportacin de recursos financieros en cuanta que no sea inferior al 10% ni superior al 25% del coste total de produccin, a cambio del derecho a participar en los ingresos derivados de la explotacin de las mismas. Estas deducciones se practicarn a partir del periodo impositivo en el que finalice la produccin de la obra. Las cantidades no deducidas en dicho periodo podrn 148
La investigacin aplicada o la indagacin original y

planificada que persiga la obtencin de nuevos conocimientos con el propsito de que los mismos puedan ser utilizados en el desarrollo de nuevos productos, procesos o servicios, o en la mejora significativa de los ya existentes.
El desarrollo experimental o la materializacin de

los resultados de la investigacin aplicada en un plan, esquema o diseo de nuevos productos, procesos o servicios, o su mejora significativa, as como la creacin de prototipos no comercializables y los proyectos de demostracin inicial o proyectos piloto, siempre que los mismos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotacin comercial.
La concepcin de software avanzado, siempre que

suponga un progreso cientfico o tecnolgico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creacin de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que est destinado a faciliDiputacin Foral de Gipuzkoa
Cuota liquida y deducciones tar a las personas con discapacidad el acceso a los servicios de la sociedad de la informacin. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software. Qu se entiende por gastos de investigacin y desarrollo? Los realizados por el contribuyente, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, siempre que: c) Adquisicin de tecnologa avanzada en forma de patentes, licencias, know how y diseos. No darn derecho a la deduccin las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al contribuyente. La base correspondiente a este concepto no podr superar la cuanta de un milln de euros. En el caso de que los gastos efectuados en la realizacin de actividades de innovacin en el periodo impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los dos aos anteriores para el mismo tipo de actividades, se aplicarn los porcentajes establecidos en las letras anteriores hasta dicha media, y sobre el exceso, se aplicarn los citados porcentajes incrementados en 20 puntos. Adems de la deduccin que proceda conforme a lo dispuesto anteriormente se practicar una deduccin adicional del 20% del importe de los gastos de personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de innovacin y/o de investigacin y desarrollo. Para las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y terrenos, siempre que estn afectos exclusivamente a las actividades de innovacin y/o investigacin y desarrollo, una deduccin de la cuota lquida del 10%. Qu se considera innovacin tecnolgica?
Estos gastos estn directamente relacionados con actividades de investigacin y desarrollo.
Se hayan destinado efectivamente a la realizacin de

estas actividades.
Consten especficamente individualizados por proyectos.

Los gastos de investigacin y desarrollo correspondientes a actividades realizadas en otros Estados miembros de la Unin Europea o del Espacio Econmico Europeo tambin tendrn derecho a deduccin. Respecto a los gastos correspondientes a actividades realizadas en Estados no pertenecientes a la Unin Europea o al Espacio Econmico Europeo, tambin podrn ser objeto de la deduccin siempre y cuando la actividad de investigacin y desarrollo principal se efecte en un Estado miembro de la Unin Europea y aqullos no sobrepasen el 25% del importe total invertido. Igualmente tendrn la consideracin de gastos de investigacin y desarrollo las cantidades pagadas para la realizacin de dichas actividades en un Estado miembro de la Unin Europea o del Espacio Econmico Europeo, por encargo del contribuyente, individualmente o en colaboracin con otras entidades.
La actividad mediante la que se obtiene nuevos productos o procesos de produccin, o de mejoras sustanciales, tecnolgicamente significativas, de los ya existentes. Esta actividad incluir la materializacin de los nuevos productos o procesos en un plan, esquema o diseo, as como la elaboracin de estudios de viabilidad y la creacin de prototipos y los proyectos de demostracin inicial o proyectos piloto, y los muestrarios textiles, incluso los que puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotacin comercial.
12.6.1.4 Deduccin por la realizacin de actividades de innovacin.

Se considera innovacin la implantacin de nuevos productos (bienes o servicios) o procesos nuevos o significativamente mejorados, nuevos mtodos de marketing o nuevos modelos organizativos. La base de dicha capacidad reside en una actitud que permite cuestionar la realidad existente y transformarla. Los mbitos de actuacin de la innovacin son: Producto/Servicio, Procesos, Organizacin, Personas, Mercado y Modelo de Negocio. La innovacin tecnolgica incide fundamentalmente en las reas de Producto/Servicio y Procesos, y la no tecnolgica hace especial nfasis en el resto de actuaciones. Innovacin tecnolgica: Cunto se deduce? El 20% de los gastos realizados en el periodo en actividades de innovacin tecnolgica que correspondan a los siguientes conceptos: a) Proyectos cuya realizacin se encargue a Universidades, Organismos pblicos de investigacin o Centros de Innovacin y Tecnologa, reconocidos y registrados como tales segn el Real Decreto 2.609/1996, de 20 de diciembre, por el que se regulan los Centros de Innovacin y Tecnologa, y con Entidades integradas en la Red Vasca de Tecnologa regulada en el Decreto 221/2002, de 1 de octubre, por el que se actualizan las bases de regulacin de la Red Vasca de Ciencia, Tecnologa e Innovacin. b) Diseo industrial e ingeniera de procesos de produccin, que incluirn la concepcin y la elaboracin de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones tcnicas y caractersticas de funcionamiento necesarios para la fabricacin, prueba, instalacin y utilizacin de un producto, as como la elaboracin de muestrarios textiles.
Las actividades de diagnstico tecnolgico tendentes a

la identificacin, la definicin y la orientacin de soluciones tecnolgicas avanzadas realizadas por Universidades, Organismos pblicos de investigacin o Centros de Innovacin y Tecnologa, reconocidos y registrados como tales, y por Entidades registradas en la Red Vasca de Tecnologa, con independencia de los resultados en que culminen. Qu se entiende por gastos de innovacin tecnolgica? Los realizados por el contribuyente, siempre que:
Estos gastos estn directamente relacionados con actividades de innovacin tecnolgica.
Se hayan destinado efectivamente a la realizacin de

estas actividades.
Consten especficamente individualizados por proyectos.

Los gastos de innovacin tecnolgica correspondientes a actividades realizadas en otros Estados miembros de la Unin Europea o del Espacio Econmico Europeo tambin tendrn derecho a deduccin. Respecto a los gastos correspondientes a actividades realizadas en Estados no pertenecientes a la Unin Europea o al Espacio Econmico Europeo, tambin podrn ser objeto de la deduccin siempre y cuando la actividad de innovacin tecnolgica principal se efecte en un Estado miembro de la Unin Europea o del Espacio Econmico Europeo y aqullos no sobrepasen el 25% del importe total invertido. Igualmente tendrn la consideracin de gastos de innovacin tecnolgica las cantidades pagadas para la realizacin de dichas actividades en un Estado miembro de la Unin Europea o del
149
Cuota liquida y deducciones Espacio Econmico Europeo, por encargo del contribuyente, individualmente o en colaboracin con otras entidades. Innovacin no tecnolgica: Cunto se deduce? El 15% de los gastos realizados en el periodo en actividades de innovacin no tecnolgica que correspondan a los siguientes conceptos: a) Proyectos cuya realizacin se encargue a Universidades, Organismos pblicos de investigacin o Centros de Innovacin y Tecnologa, reconocidos y registrados como tales segn el Real Decreto 2.609/1996, de 20 de diciembre, por el que se regulan los Centros de Innovacin y Tecnologa, y con Entidades integradas en la Red Vasca de Tecnologa regulada en el Decreto 221/2002, de 1 de octubre, por el que se actualizan las bases de regulacin de la Red Vasca de Ciencia, Tecnologa e Innovacin. b) Proyectos contratados con empresas de servicios avanzados expertas en el rea de conocimiento correspondiente. Adems de la deduccin que proceda conforme a lo dispuesto anteriormente se practicar una deduccin adicional del 20% del importe de los gastos de personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de innovacin y/o de investigacin y desarrollo. Para las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y terrenos, siempre que estn afectos exclusivamente a las actividades de innovacin y/o investigacin y desarrollo, una deduccin de la cuota lquida del 10%. Qu se considera innovacin no tecnolgica? Las actividades que se contemplan en la innovacin no tecnolgica son: La elaboracin de diagnsticos y planes de innovacin, la implantacin de sistemas de gestin de innovacin, la implantacin de sistemas de gestin de innovacin, as como trabajos desarrollados por empresas de servicios para implementar experiencias avanzadas en gestin de personas, adoptar nuevos modelos organizativos que supongan un cambio sustancial en la gestin de la empresa, aplicar novedosas tcnicas, mtodos y procedimientos de posicionamiento y accin en el mercado, asumir un nuevo modo de entender, configurar y enfocar la empresa, esto es, un nuevo modelo de negocio. Qu se entiende por gastos de innovacin no tecnolgica? Se consideran gastos de innovacin no tecnolgica los realizados por el contribuyente en cuanto estn directamente relacionados con las actividades de innovacin no tecnolgica y se apliquen efectivamente a la realizacin de las mismas, constando especficamente individualizados por proyectos. Nota comn a los apartados 12.6.1.3 y 12.6.1.4: Qu no se considera actividad de investigacin y desarrollo e innovacin?
Las actividades de produccin industrial y provisin de

servicios, o de distribucin de bienes y servicios. En particular, la planificacin de la actividad productiva; la preparacin y el inicio de la produccin, incluyendo el reglaje de herramientas y aquellas otras actividades distintas de las descritas en el apartado 12.6.1.4 relativo a la innovacin tecnolgica; la incorporacin o modificacin de instalaciones, mquinas, equipos y sistemas para la produccin que no estn afectados a actividades calificadas como de investigacin y desarrollo o de innovacin; la solucin de problemas tcnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalizacin de productos y procesos; la prospeccin en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercializacin; el adiestramiento y la formacin del personal relacionada con dichas actividades.
Proyectos que supongan una modificacin del producto

sin complejidad industrial.
Gestin de la marca o identidad corporativa. El asesoramiento para la redaccin de planes estratgicos o similares y sus sucesivas revisiones.
Proyectos destinados a implementar paquetes informticos de planificacin (tipo ERP y similares).
La exploracin, sondeo o prospeccin de minerales e

hidrocarburos. ATENCIN: Para la aplicacin de estas deducciones, el contribuyente podr aportar informe motivado emitido por el rgano que reglamentariamente se establezca relativo al cumplimiento de los requisitos cientficos y tecnolgicos exigidos, para calificar las actividades del contribuyente como investigacin y desarrollo o innovacin, respectivamente, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en los siete puntos inmediatamente anteriores. Dicho informe deber identificar el importe de los gastos o inversiones imputados a dichas actividades.
12.6.1.5 Deducciones por inversiones y gastos vinculados a proyectos que procuren el desarrollo sostenible, la conservacin y mejora del medio ambiente y el aprovechamiento ms eficiente de fuentes de energa.
Listado Vasco de Tecnologas Limpias: Cunto se deduce? El 30% de las inversiones realizadas en los equipos completos a que se refiere la Orden del Consejero de Ordenacin del Territorio y Medio Ambiente del Gobierno Vasco por la que se aprueba el Listado Vasco de Tecnologas Limpias. Condiciones
La inversin deber efectuarse en equipos completos de

los definidos en la Orden del Consejero de Ordenacin del Territorio y Medio Ambiente del Gobierno Vasco por la que se aprueba el Listado Vasco de Tecnologas Limpias.
Las actividades que no impliquen una novedad cientfica

o tecnolgica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptacin de un producto o proceso de produccin ya existente a los requisitos especficos impuestos por un cliente o por la normativa que sea de aplicacin, los cambios peridicos o de temporada, as como las modificaciones estticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares, excepto los casos que presenten justificadamente un reto de innovacin sustancialmente significativo. 150
Las inversiones debern efectuarse en activos nuevos

que formen parte del inmovilizado material y estar directamente afectados a la reduccin y correccin del impacto contaminante de la actividad de la empresa correspondiente.
Sern deducibles las inversiones realizadas en rgimen

de arrendamiento financiero.
La deduccin se aplicar por el contribuyente que, a

requerimiento de la Administracin tributaria, deber Diputacin Foral de Gipuzkoa
Cuota liquida y deducciones presentar certificado del Departamento correspondiente del Gobierno Vasco, de que las inversiones realizadas se corresponden con equipos completos a que se refiere la Orden del Consejero de Ordenacin del Territorio y Medio Ambiente del Gobierno Vasco por la que se aprueba el Listado Vasco de Tecnologas Limpias. c) Regeneracin medioambiental de espacios naturales consecuencia de la ejecucin de medidas compensatorias o de otro tipo de actuaciones voluntarias. d) Minimizacin del consumo de agua y su depuracin. e) Empleo de energas renovables y eficiencia energtica. Condiciones
Los activos o elementos patrimoniales en los que el contribuyente haya invertido deben permanecer en funcionamiento afectos a la conservacin y mejora del medio ambiente durante al menos cinco aos, o tres si se trata de bienes muebles, excepto que su vida til fuere inferior, sin ser objeto de transmisin, arrendamiento o cesin a terceros para su uso, salvo prdidas justificadas. No obstante, los activos en que se materialice la inversin podrn permanecer en funcionamiento durante un plazo inferior al sealado anteriormente, siempre que sean sustituidos por otros que cumplan los requisitos y condiciones para aplicar esta deduccin., en el plazo de tres meses.
La deduccin a que se refiere el punto 1 anterior, se aplicar por el contribuyente que, a requerimiento de la Administracin tributaria, deber presentar certificado del Departamento correspondiente del Gobierno Vasco acreditativo del cumplimiento de los requisitos expresados en dicho punto 1.
La deduccin a que se refiere el punto 2 anterior, se aplicar por el contribuyente que, a requerimiento de la Administracin tributaria, deber presentar certificado del Departamento competente en Medio Ambiente de la Diputacin Foral de Gipuzkoa o del Gobierno Vasco, de que las inversiones realizadas cumplen los requisitos establecidos en dicho punto 2.
Si durante dicho plazo el contribuyente desafecta, cede,

arrienda o transmite los bienes en los que ha invertido, deber ingresar las cuotas que en su momento no ingres al aplicarse la deduccin, ms los correspondientes intereses de demora en el ejercicio en que se produzca el incumplimiento.
Sern deducibles las inversiones realizadas en rgimen

de arrendamiento financiero.
Los activos o elementos patrimoniales en los que el contribuyente haya invertido deben permanecer en funcionamiento afectos a la conservacin y mejora del medio ambiente durante al menos cinco aos, o tres si se trata de bienes muebles, excepto que su vida til fuere inferior, sin ser objeto de transmisin, arrendamiento o cesin a terceros para su uso, salvo prdidas justificadas. No obstante, los activos en que se materialice la inversin podrn permanecer en funcionamiento durante un plazo inferior al sealado anteriormente, siempre que sean sustituidos por otros que cumplan los requisitos y condiciones para aplicar esta deduccin., en el plazo de tres meses.
En cualquier caso, se entender que no existe desafectacin cuando se arrienden o cedan a terceros para su uso los bienes en los que se materialice la inversin, siempre que el contribuyente se dedique, a travs de una explotacin econmica, al arrendamiento o cesin a terceros para su uso de activos y no exista vinculacin, en el sentido del artculo 16 de la normativa del Impuesto sobre Sociedades, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero.
Tambin, se entender que no existe desafectacin en el

supuesto de que, por imperativo legal, se proceda a la cesin a favor de terceros de los activos acogidos a esta deduccin.
Si durante dicho plazo el contribuyente desafecta, cede,

arrienda o transmite los bienes en los que ha invertido, deber ingresar las cuotas que en su momento no ingres al aplicarse la deduccin, ms los correspondientes intereses de demora en el ejercicio en que se produzca el incumplimiento.
No habr derecho a deduccin cuando se apliquen otros

beneficios fiscales relacionados con las mismas inversiones, exceptuando: - La libertad de amortizacin. - La amortizacin acelerada.
En cualquier caso, se entender que no existe desafectacin cuando se arrienden o cedan a terceros para su uso los bienes en los que se materialice la inversin, siempre que el contribuyente se dedique, a travs de una explotacin econmica, al arrendamiento o cesin a terceros para su uso de activos y no exista vinculacin, en el sentido del artculo 16 de la normativa del Impuesto sobre Sociedades, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero.
Esta deduccin es incompatible con la siguiente regulada en este punto. Inversiones para la reduccin y correccin del impacto de la contaminacin: Cunto se deduce?
El 15% de las inversiones realizadas en:

1. Activos nuevos del inmovilizado material y gastos originados en la limpieza de suelos contaminados en el ejercicio para la realizacin de aquellos proyectos aprobados por organismos oficiales del Pas Vasco. 2. Activos nuevos del inmovilizado material necesarios en la ejecucin aplicada de proyectos que tengan como objeto alguno o algunos de los que se indican seguidamente, dentro del mbito del desarrollo sostenible y de la proteccin y mejora medioambiental: a) Minimizacin, reutilizacin y valorizacin de residuos. b) Movilidad y Transporte sostenible.
Tambin, se entender que no existe desafectacin en el

supuesto de que, por imperativo legal, se proceda a la cesin a favor de terceros de los activos acogidos a esta deduccin.
No habr derecho a deduccin cuando se apliquen otros

beneficios fiscales relacionados con las mismas inversiones, exceptuando: - La libertad de amortizacin. - La amortizacin acelerada.
Esta deduccin es incompatible con la regulada anteriormente en este punto.
151
12.6.1.6 Deduccin por gastos de formacin profesional

Cunto se deduce? El 10% de los gastos realizados en actividades de formacin profesional. El 10% de los gastos incurridos en el periodo impositivo para la obtencin del certificado OHSAS 18001 sobre reglas generales para la implantacin de un sistema de gestin de la prevencin de riesgos laborales (SGPRL). La deduccin ser igualmente de aplicacin por los gastos efectuados por la entidad en formacin de los trabajadores en materia de prevencin de riesgos laborales. Adems, si los gastos efectuados en el ejercicio son mayores que la media de los efectuados en los dos aos anteriores, junto con ese 10%, se podr hacer una deduccin complementaria del 15% de la cantidad que resulte de restar a los gastos del ejercicio, la media de los gastos de los dos aos anteriores. Qu se entiende por formacin profesional? Por formacin profesional se entiende el conjunto de actividades formativas desarrolladas por una empresa, directamente o a travs de terceros, dirigido a actualizar, capacitar o reciclar al personal y exigido por el desarrollo de sus actividades o por las caractersticas de los puestos de trabajo. ATENCIN: En ningn caso se entendern como gastos de formacin profesional los que tengan la consideracin de rendimientos del trabajo personal segn la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. La deduccin tambin se aplicar por aquellos gastos efectuados por la entidad con la finalidad de habituar a los empleados en la utilizacin de nuevas tecnologas. Se incluyen entre dichos gastos los realizados para proporcionar, facilitar o financiar su conexin a internet, as como los derivados de la entrega gratuita, o a precios rebajados, o de la concesin de prstamos y ayudas econmicas para la adquisicin de los equipos informticos, incluso cuando el uso de los mismos por los empleados se pueda efectuar fuera del lugar y horario de trabajo. Los gastos a que se refiere este apartado tendrn la consideracin, a efectos fiscales, de gastos de formacin de personal y no determinarn la obtencin de un rendimiento del trabajo para el empleado.
previsin social de los que sea promotor o socio protector el contribuyente.
Las contribuciones o aportaciones deben afectar al

colectivo de trabajadores.
Esta deduccin no puede aplicarse respecto de las contribuciones realizadas al amparo del rgimen transitorio establecido en las disposiciones transitorias cuarta, quinta y sexta del texto refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones, as como al amparo de la disposicin adicional quinta de la Norma Foral 3/2003, de 18 de marzo, por la que se modifica la normativa reguladora de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Fsicas, sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes, sobre el Patrimonio, sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados. Tampoco se aplica en el caso de compromisos asumidos con los trabajadores como consecuencia de un expediente de regulacin de empleo.
12.6.1.8 Deduccin por incremento en el perodo impositivo de las contribuciones o aportaciones empresariales realizadas a sistemas de previsin social empresarial.
Cunto se deduce? Para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2007 y hasta el 31 de diciembre de 2011, los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas podrn aplicar una deduccin en la cuota lquida, con el lmite mximo de 200,00 euros por cada trabajador, del 50 por 100 de las cantidades aportadas durante el periodo impositivo a instrumentos de previsin social empresarial que cumplan las condiciones previstas en el punto 12.6.1.8 anterior. Lmite La deduccin tiene como lmite 200,00 euros anuales por cada trabajador. La base de la deduccin estar constituida por:
Las nuevas contribuciones o aportaciones empresariales

a sistemas de previsin social empresarial que se constituyan a partir del 1 de enero de 2007 como consecuencia de convenio, acuerdo colectivo o disposicin equivalente.
12.6.1.7 Deduccin por contribuciones empresariales a sistemas de previsin social que acten como instrumento de previsin social empresarial.
Cunto se deduce? El contribuyente puede deducir el 10% de las contribuciones o aportaciones empresariales imputadas a favor de los trabajadores, con el lmite de 8.000,00 euros anuales de aportacin por trabajador. Lmite La deduccin tiene como lmite 8.000,00 euros anuales de aportacin por trabajador. Condiciones
Los incrementos de contribuciones o aportaciones

empresariales a sistemas de previsin social empresarial ya existentes, que supongan un incremento porcentual de la contribucin o aportacin empresarial respecto a las del perodo impositivo anterior que se deriven de compromisos establecidos mediante convenio, acuerdo colectivo o disposicin equivalente. No se incluirn en la base de la deduccin las contribuciones o aportaciones empresariales realizadas por el empleador con carcter voluntario y por encima de las pactadas en convenio, acuerdo colectivo o disposicin equivalente.
12.6.1.9 Deduccin por creacin de empleo.

Cunto se deduce? Ser deducible la cantidad de 4.600,00 euros por cada persona contratada, durante el perodo impositivo, con contrato laboral de carcter indefinido. Esta cantidad se incrementar en 4.000,00 euros cuando la persona contratada se encuentre incluida en alguno de los colectivos de especial dificultad de insercin en el mercado de trabajo, Diputacin Foral de Gipuzkoa
Las contribuciones o aportaciones deben realizarse a

planes de pensiones de empleo, a planes de previsin social empresarial, a planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisin de fondos de pensiones de empleo, a mutualidades de previsin social o a entidades de previsin social voluntaria que acten como instrumento de 152
Cuota liquida y deducciones de conformidad con lo dispuesto en la normativa vigente en la Comunidad Autnoma del Pas Vasco. En el caso de trabajadores con contrato a tiempo parcial el importe de la deduccin ser proporcional a la jornada desempeada por el trabajador, respecto de la jornada completa. Para la aplicacin de esta deduccin ser necesario que se incremente el promedio de plantilla con contrato laboral indefinido respecto del correspondiente al ejercicio inmediatamente anterior, y se mantenga durante cada uno de los dos aos siguientes a la fecha de cierre del perodo impositivo en que se genere el derecho a la deduccin. A efectos del clculo del promedio de plantilla, los trabajadores contratados a tiempo parcial y por perodos inferiores al ao natural sern computados proporcionalmente al nmero de horas efectivamente trabajadas. Deducciones no aplicadas por insuficiencia de cuota ntegra Las deducciones no aplicadas por insuficiencia de cuota ntegra podrn aplicarse respetando igual lmite en las declaraciones de los periodos impositivos que concluyan en los cinco aos inmediatos y sucesivos. Otros aspectos a tener en cuenta en la aplicacin de estas deducciones Formar parte de la base de la deduccin la totalidad de la contraprestacin convenida, con exclusin de los intereses, impuestos indirectos y sus recargos, que no se computarn en aquella, con independencia de su consideracin a efectos de la valoracin de los activos o, en su caso, de los gastos. No obstante lo dispuesto en el prrafo anterior, no formarn parte de la base de las deducciones enumeradas dentro del punto 12.6.1 los costes correspondientes a las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento asociados a los activos que den derecho a la aplicacin de las citadas deducciones, con independencia de su consideracin a efectos de la valoracin de aqullos. En los supuestos de arrendamientos operativos, los activos que se pongan de manifiesto con ocasin de una inversin realizada por el arrendatario en el elemento arrendado o cedido en uso, no darn derecho a la aplicacin de estas deducciones. La base de la deduccin as calculada no podr resultar superior al precio que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre sujetos independientes. En el supuesto de que las inversiones consistan en bienes inmuebles se excluir de la base de la deduccin, en todo caso, el valor del suelo. Asimismo, de la citada base se reducir, en su caso, el importe derivado de aplicar sobre las subvenciones, tanto de capital como a la explotacin, recibidas para las inversiones o el fomento de las actividades a que se refieren las deducciones anteriormente vistas, el porcentaje que resulte de la diferencia entre 100 y el tipo de gravamen aplicable al contribuyente. Todas las cantidades que formen parte de la base de las deducciones enumeradas habrn de estar contabilizadas como inmovilizado o, en su caso, como gasto, de acuerdo con las normas del Plan General Contable. Con carcter general las inversiones se entendern realizadas en el momento de su puesta en funcionamiento. No obstante, el contribuyente podr optar, en proyectos de inversin de larga duracin en los que transcurran ms de doce meses entre la fecha del encargo de los bienes y la fecha de su puesta a disposicin, por entender realizada la inversin a medida que se efecten los pagos y por la cuanta de stos, con aplicacin del rgimen de deduccin vigente a la fecha en que se formaliz el contrato con el proveedor de los bienes de inversin. Una vez ejercitada la opcin, el criterio regir para toda la inversin. El contribuyente que desee ejercitar dicha opcin deber, en el plazo de un mes contado desde la fecha del contrato, comunicarlo por escrito al Departamento de Hacienda y Finanzas, sealando el montante de la inversin contratada, el calendario previsto de entrega y pago de los bienes. Asimismo, deber adjuntarse a la referida comunicacin copia del contrato. Por otra parte, los activos o elementos patrimoniales objeto de las deducciones objeto de estudio en este apartado, debern permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo contribuyente, afectos, en su caso, a los fines previstos en cada deduccin, durante un plazo mnimo de cinco aos, o tres si se trata de bienes muebles, excepto que su vida til fuere inferior, sin ser objeto de transmisin, arrendamiento o cesin a terceros para su uso, salvo prdidas justificadas. La desafectacin, trans-
12.6.1.10 Deduccin por elaboracin e implantacin de planes de igualdad

Los contribuyentes podrn deducir el 15% de los gastos efectuados en la elaboracin e implantacin de los planes de igualdad establecidos en la Ley Orgnica 3/2007, de 22 de marzo, para la igualdad efectiva de mujeres y hombres.
12.6.1.11 Normas comunes aplicables a las deducciones estudiadas en este apartado

Lmites para la aplicacin de las deducciones anteriores Los incentivos fiscales recogidos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, se aplicarn con los mismos lmites y porcentajes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. Ahora bien, estos lmites se aplicarn sobre la cuota ntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas que se correspondan con la parte de la base imponible general integrada por los rendimientos de las actividades econmicas obtenidos por el mtodo de estimacin directa. La suma del conjunto de las siguientes deducciones, en el caso que nos ocupa, no podr exceder del 45% de la cuota ntegra:
Deduccin por inversiones en activos no corrientes nuevos.
Deduccin por actividades de innovacin no tecnolgica. Deduccin por actuaciones para la proteccin y difusin
del Patrimonio Cultural, por inversiones en producciones cinematogrficas y en edicin de libros.
Deduccin por inversiones y gastos vinculados a proyectos que procuren el desarrollo sostenible, la conservacin y mejora del medio ambiente y el aprovechamiento ms eficiente de fuentes de energa.
Deduccin por gastos de formacin profesional. Deduccin por contribuciones empresariales a sistemas
de previsin social que acten como instrumento de previsin social empresarial.
Deduccin por incremento en el perodo impositivo de

las contribuciones o aportaciones empresariales realizadas a sistemas de previsin social empresarial.
Deduccin por creacin de empleo. Deduccin por elaboracin e implantacin de planes de

igualdad. No les afecta este lmite a las siguientes deducciones:
Deduccin por actividades de investigacin y desarrollo. Deduccin por actividades de innovacin tecnolgica.
153
Cuota liquida y deducciones misin, arrendamiento o cesin de dichos elementos, o su desafectacin a las finalidades establecidas antes de la finalizacin del mencionado plazo determinar la obligacin de ingresar las cuotas no satisfechas en su momento por las deducciones practicadas, con los correspondientes intereses de demora, que debern sumarse a la cuota resultante de la autoliquidacin del ejercicio en que tal circunstancia se produzca. No obstante lo establecido en el prrafo anterior, los activos en que se materialice la inversin objeto de deduccin podrn permanecer durante un plazo inferior al sealado en el mismo, siempre que los mismos se repongan o sean sustituidos por otros que cumplan los requisitos y condiciones que acrediten el derecho a la correspondiente deduccin, en el plazo de tres meses. En cualquier caso, se entender que no existe afectacin cuando se arrienden o cedan a terceros para su uso los bienes en los que se materialice la inversin, siempre que el contribuyente se dedique, a travs de una explotacin econmica, el arrendamiento o cesin a terceros para su uso de activos y no exista vinculacin, en el sentido del artculo 16 de la normativa del Impuesto sobre Sociedades, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero. Un mismo gasto o inversin no podr dar lugar a la aplicacin de la deduccin en ms de una actividad ni podr dar lugar a la aplicacin de distintas deducciones, en la misma actividad. Las deducciones estudiadas sern incompatibles con cualesquiera otros beneficios tributarios relacionados con las mismas inversiones o gastos, excepto en lo que se refiere a la libertad de amortizacin y la amortizacin acelerada. tribuyente-trabajador durante al menos cinco aos. Si el contribuyente incumple este plazo, deber ingresar las cantidades deducidas de forma indebida ms los intereses de demora. Esta cantidad se sumar a la cuota diferencial del ejercicio en que se produzca el incumplimiento. No obstante, el contribuyente podr ingresar antes las cantidades indebidamente deducidas (incluidos los intereses de demora), sin esperar a la declaracin del ao siguiente.
12.6.3 Deduccin por depsitos en entidades de crdito para la inversin en el inicio de una actividad econmica (Cuenta Ahorro Empresa)
Cunto se deduce? El contribuyente puede aplicar una deduccin del 10%, con el lmite anual mximo de 2.000,00 euros, de las cantidades depositadas en cuentas de entidades de crdito siempre que las cantidades que hayan generado el derecho a la deduccin se destinen exclusivamente antes del transcurso de 3 aos, a partir de la fecha de apertura de la cuenta, a la realizacin de gastos e inversiones necesarios para el inicio de una actividad econmica. Condiciones
Se consideran gastos o inversiones necesarios para el

inicio de una actividad econmica los siguientes: - Los gastos e inversiones realizados por el contribuyente para el desempeo de una nueva actividad econmica ejercida de manera personal, habitual y directa107. Se incluirn como gastos e inversiones para el inicio de una nueva actividad, entre otros, los siguientes: a) La adquisicin de inmovilizado material e inmaterial exclusivamente afecto a la actividad. b) Gastos de constitucin y de primer establecimiento. - La suscripcin de participaciones en entidades de nueva creacin sujetas al Impuesto sobre Sociedades.
12.6.2 Deduccin por participacin de los trabajadores en la empresa

Cunto se deduce? Los contribuyentes podrn deducir el 10%, con un lmite anual mximo de 1.800,00 euros, de las cantidades satisfechas en metlico en el periodo impositivo, destinadas a adquirir o suscribir acciones o participaciones en la entidad o en cualquiera del grupo de sociedades en la que prestan sus servicios como trabajadores. Condiciones
Para aplicar esta deduccin es necesario que se cumplan

los siguientes requisitos: - Que el contribuyente no haya ejercido, directa o indirectamente, con anterioridad alguna actividad de similar naturaleza a la actividad econmica desarrollada como nueva. - Que en el supuesto de materializar los pagos dinerarios en suscripcin de participaciones en entidades, concurran las siguientes circunstancias: a) Que la entidad realice efectivamente una actividad econmica. b) Que el contribuyente participe directamente en el capital social de la entidad, al menos, en el 20%. c) Que el contribuyente ejerza efectivamente funciones de direccin en la misma o tenga un contrato laboral a jornada completa, percibiendo por ello una remuneracin que represente ms del 50% del importe de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. d) Que la entidad no tenga la consideracin de sociedad patrimonial ni que concurran durante los dos aos siguientes a la constitucin de la entidad las circunstancias para tener la consideracin de sociedad patrimonial.
107
Los valores no deben estar admitidos a negociacin en

alguno de los mercados regulados.
Las entidades deben tener la consideracin de pequea

o mediana empresa, segn lo previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
En el caso del grupo de sociedades previsto en el artculo 42 del Cdigo de Comercio, tambin se podr aplicar esta deduccin respecto de las acciones o participaciones de cualquier sociedad que forme parte del grupo y que cumplan los requisitos establecidos en los dos puntos anteriores.
La oferta de adquisicin o suscripcin de acciones o participaciones debe hacerse a todos los trabajadores de las entidades, en igualdad de condiciones para todos ellos, sin discriminar a nadie.
Cada trabajador junto con su cnyuge o pareja de

hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, y con familiares de hasta el cuarto grado inclusive no puede tener una participacin directa o indirecta superior al 5% en la entidad o en cualquier otra del grupo.
Las acciones o participaciones que dan derecho a esta

deduccin deben mantenerse en el patrimonio del con154
Vase captulo 5 de este Manual.
Cuota liquida y deducciones e) Las participaciones no podrn ser objeto de transmisin inter vivos durante los dos aos siguientes a su adquisicin o suscripcin. f) La entidad de nueva creacin deber destinar, en el plazo mximo de un ao a contar desde su vlida constitucin, los fondos aportados por los socios que se hubieran acogido a la deduccin, entre otros, a los siguientes: - La adquisicin de inmovilizado material e inmaterial exclusivamente afecto a la actividad. - Gastos de constitucin y de primer establecimiento. - Que en el plazo de 3 aos, a partir de la fecha de apertura de la cuenta, se comience efectivamente la realizacin habitual de entregas de bienes y prestaciones de servicios en que consista el desarrollo de la actividad econmica de que se trate.
RESUMEN: Deducciones para el fomento de las actividades econmicas
Inversiones en activos no corrientes nuevos Inversiones para proteccin y difusin del Patrimonio Cultural Producciones espaolas cinematogrficas o audiovisuales, para el productor Producciones espaolas cinematogrficas, para el coproductor financiero Edicin de libros
10%
15%
20%
5% 5% 30% 50% del exceso respecto de la media de los gastos efectuados en los dos aos anteriores 20% de gastos de personal a investigadores cualificados 10% de las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible afectos a actividades de investigacin y desarrollo 20% 20% de gastos de personal a investigadores cualificados 20% del exceso respecto de la media de los gastos efectuados en los dos aos anteriores 10% de las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible afectos a actividades de innovacin tecnolgica 15% 20% de gastos de personal a investigadores cualificados 10% de las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible afectos a actividades de innovacin no tecnolgica Listado Vasco de Tecnologas Limpias: 30% Inversiones para la limpieza de suelos contaminados, etc.: 15% 10% 15% del exceso respecto de la media de los gastos efectuados en los dos aos anteriores
Cada contribuyente slo podr mantener una cuenta

para depositar las cantidades a destinar a los gastos e inversiones necesarias para el inicio de una actividad econmica.
Investigacin y desarrollo
El disfrute de esta deduccin se efectuar una nica vez

por cada contribuyente. Practicada la deduccin y realizados los gastos e inversiones para el inicio de la actividad econmica, no se podr aplicar nuevamente la deduccin.
Este tipo de cuentas debern identificarse separadamente en la declaracin del Impuesto, consignando, al menos, los siguientes datos: - Entidad en la que se ha abierto la cuenta - Sucursal - Nmero de la cuenta - echa de apertura de la cuenta - Incremento del saldo de la cuenta correspondiente al ejercicio, respecto del ejercicio anterior Prdida del derecho a deduccin Se perder el derecho a la deduccin: a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta ahorro empresa que hayan generado derecho a la deduccin para fines diferentes a los sealados en el apartado anterior y no se repongan o no se aporten ntegramente a otra cuenta de la misma o de otra entidad de crdito con anterioridad al devengo del impuesto. En caso de disposicin parcial se entender que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas. b) Cuando transcurran tres aos, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que las cantidades que han generado el derecho a deduccin se hayan destinado a los gastos e inversiones necesarios para el inicio de una actividad econmica. c) Cuando la actividad econmica iniciada no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deduccin por ese concepto. d) Cuando se incumpla el plazo de permanencia de las participaciones en el patrimonio del contribuyente, o las condiciones establecidas a la entidad de nueva creacin.
Innovacin tecnolgica
Innovacin no tecnolgica
Inversiones y gastos vinculados a proyectos que procuren el desarrollo sostenible, la conservacin y mejora del medio ambiente y el aprovechamiento ms eficiente de fuentes de energa Gastos de formacin profesional Contribuciones empresariales a sistemas de previsin social que acten como instrumento de previsin social empresarial Por incremento en el perodo impositivo de las contribuciones o aportaciones empresariales realizadas a sistemas de previsin social empresarial Creacin de empleo Por elaboracin e implantacin de planes de igualdad Por participacin de los trabajadores en la empresa Cuenta Ahorro Empresa
10%
50% Lmite: 200,00 /trabajador
4.600,00 15% 10% 10%
8.600,00
155
12.7 Deducciones por donativos

12.7.1 Por actividades de mecenazgo
Los contribuyentes podrn aplicar las deducciones previstas para este impuesto en las Normas Forales reguladoras del rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo108. De forma resumida, se pueden citar las siguientes:
Renta de las Personas Fsicas, por el que ha pagado 721,21 euros. Asimismo, usted tiene una base liquidable del ahorro de 3.005,06 euros de las que 1.202,02 euros han sido obtenidas y gravadas en el extranjero por un gravamen similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. De resultas de este gravamen, usted ha pagado 300,51 euros.
Base liquidable general 14.860,00 Cuota ntegra general 28% (18.030,36 - 14.860,00 ) Total Tipo medio general Tipo medio general sobre rendimientos extranjero Base liquidable del ahorro Cuota ntegra del ahorro Tipo del ahorro sobre rendimientos extranjero Impuesto extranjero Gravamen en Gipuzkoa (4.305,50/18.030,36 ) x 100 23,87% (3.005,06 ) 18.030,36 3.417,80 887,70 4.305,50 23,87 717,31 3.005,06 20% (3.005,06 ) 20% (1.202,02 ) 721,21 + 300,51 717,31 + 240,40 601,01 240,40 1.021,72 957,71
Por donativos al mecenazgo y actividades prioritarias:

30%.
Por actividades prioritarias para contribuyentes en Estimacin Directa: 18%. Base de la deduccin La base de esta deduccin no podr superar el 30% de la base liquidable del impuesto. nicamente podrn aplicarse esta deduccin aquellos contribuyentes incluidos en el modelo informativo correspondiente. No obstante, cuando la entidad donataria no presente el modelo informativo mencionado en el prrafo anterior, el contribuyente podr aplicar la deduccin cuando aporte el correspondiente certificado acreditativo del donativo, as como justificante bancario que acredite el pago.
12.8 Otras deducciones

12.8.1 Deduccin por doble imposicin internacional
En ocasiones, se tributa dos veces por el mismo concepto, es decir, se produce una doble imposicin. Para corregir dicha situacin, se realiza la deduccin que se recoge en este apartado. Cuando entre la renta del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se le permite deducir una determinada cantidad. Esta cantidad es la menor de entre las siguientes:
La cantidad que puede deducir por doble imposicin internacional ser la menor de las dos ltimas. En este caso, 936,37 euros.
12.8.2 Deduccin por cuotas satisfechas a los sindicatos de trabajadores y por cuotas y aportaciones a partidos polticos
Los contribuyentes podrn aplicar una deduccin del 30% de las cuotas satisfechas a sindicatos de trabajadores. Asimismo, los contribuyentes podrn aplicar una deduccin del 30% de las cuotas de afiliacin y aportaciones a partidos polticos. No formarn parte de la base de esta deduccin las cantidades deducidas como gasto dentro de los rendimientos del trabajo109. nicamente podrn aplicarse las deducciones previstas en el presente apartado, aqullos contribuyentes incluidos en el modelo informativo suministrado al Departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputacin Foral de Gipuzkoa, por los sindicatos de trabajadores y los partidos polticos110.
El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por

razn de gravamen similar a este impuesto o al Impuesto de la Renta de No Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
El resultado de aplicar a la renta obtenida en el extranjero el tipo medio de gravamen, general o del ahorro. Este tipo de gravamen ser: - El general, si la renta obtenida y gravada en el extranjero se ha integrado en la base liquidable general. - El del ahorro, si esos rendimientos se han integrado en la base liquidable del ahorro. Cuando se obtengan rentas en el extranjero a travs de un establecimiento permanente se practicar esta deduccin por doble imposicin internacional, y en ningn caso resultar de aplicacin el procedimiento de eliminacin de la doble imposicin previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
12.8.3 Deducciones en rgimen de transparencia fiscal internacional

Podr deducirse de la cuota ntegra el impuesto o gravamen efectivamente satisfecho en el extranjero por razn de la distribucin de los dividendos o participaciones en beneficios, sea conforme a un convenio para evitar la doble imposicin o de acuerdo con la legislacin interna del pas o territorio de que se trate, en la parte que corresponda a la renta positiva incluida en la base imponible.
Ejemplo
Usted tiene una base liquidable general de 18.030,36 euros, de las cuales 3.005,06 euros han sido obtenidas y gravadas en el extranjero por un impuesto similar al del Impuesto sobre la
109
Vase dentro del captulo 2 Rendimientos del trabajo el apartado 2.5 relativo a los gastos deducibles de los rendimientos del trabajo. Vase el artculo 117 de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
108
Vase la Norma Foral 3/2004, de 7 de abril, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
110
156
Cuota liquida y deducciones Esta deduccin se practicar aun cuando los impuestos correspondan a periodos impositivos distintos a aqul en el que se realiz la inclusin. En ningn caso se deducirn los impuestos satisfechos en pases o territorios considerados como parasos fiscales. Esta deduccin tiene un lmite, ya que no puede exceder de la cuota ntegra que en Espaa correspondera pagar por la renta positiva imputada en la base imponible. grar y compensar entre s el importe total de los rendimientos netos previstos en el apartado anterior, y el importe terico de la cuota ntegra que hubiera resultado de haber integrado dichos rendimientos en la base liquidable general con aplicacin de los porcentajes indicados en el apartado anterior. 3. El importe terico de la cuota ntegra a que se refiere el apartado anterior ser el siguiente: a) Cuando el saldo resultante de integrar y compensar entre s los rendimientos a que se refiere el apartado uno anterior, aplicando los porcentajes de integracin previstos en el artculo 38.2.b) y en la disposicin transitoria novena de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, en su redaccin aplicable al periodo impositivo 2006, sea cero o negativo, el importe terico de la cuota ntegra ser cero. b) Cuando el saldo resultante de integrar y compensar entre s los rendimientos a que se refiere el apartado uno anterior, aplicando los porcentajes de integracin previstos en el artculo 38.2.b) y en la disposicin transitoria novena de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, en su redaccin aplicable al periodo impositivo 2006, sea positivo, el importe terico de la cuota ntegra ser la diferencia positiva entre la cuota resultante de aplicar a la suma de la base liquidable general y del saldo positivo anteriormente sealado, lo dispuesto en el artculo 77.1 de la Norma Foral 10/2006, y la cuota resultante de aplicar lo sealado en dicho artculo a la base liquidable general. Para la determinacin del saldo a que se refiere el apartado tres anterior, solamente se aplicarn los porcentajes de integracin previstos en el artculo 38.2.b) y en la disposicin transitoria novena de la Norma Foral 8/1998 a la parte del rendimiento neto que corresponda a primas satisfechas hasta el 31 de diciembre de 2006, aplicndose tambin a las posteriores a esta fecha, cuando se trate de primas ordinarias previstas en la pliza original del contrato de seguro. A efectos de determinar la parte del rendimiento total obtenido que corresponde a cada prima del contrato de seguro de capital diferido, se multiplicar dicho rendimiento total por el coeficiente de ponderacin que resulte del siguiente cociente: En el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el nmero de aos transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepcin. En el denominador, la suma de los productos resultantes de multiplicar cada prima por el nmero de aos transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepcin.
12.8.4 Deduccin por aportaciones a sistemas de previsin social en el mbito empresarial

Para los periodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2007 y hasta el 31 de diciembre de 2011, los contribuyentes podrn aplicar una deduccin en la cuota ntegra del 50%, con un lmite mximo de 200,00 euros, de las cantidades aportadas durante el periodo impositivo a instrumentos de previsin social empresarial que cumplan las condiciones previstas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, y su desarrollo reglamentario. La base de la deduccin estar constituida por: Las nuevas aportaciones a sistemas de previsin social empresarial que se constituyan a partir del 1 de enero de 2007 como consecuencia de convenio, acuerdo colectivo o disposicin equivalente. Los incrementos de aportaciones a sistemas de previsin social empresarial ya existentes, que supongan un incremento porcentual de la aportacin del trabajador respecto a la aportacin del ejercicio anterior que se deriven de compromisos de aportacin establecidos mediante un convenio, acuerdo colectivo o disposicin equivalente.
No se incluirn en la base de la deduccin las aportaciones realizadas por el trabajador con carcter voluntario y por encima de las pactadas en convenio, acuerdo colectivo o disposicin equivalente, ni las aportaciones empresariales. Para la aplicacin de esta deduccin ser requisito necesario que el trabajador est incluido en el modelo informativo correspondiente.
12.8.5 Deduccin por compensacin fiscal aplicable a los contratos de seguro individuales de vida o invalidez
1. Tendrn derecho a la deduccin111 de la cuota ntegra regulada en este apartado los contribuyentes que en los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2007 integren en la base imponible del ahorro rendimientos derivados de percepciones en forma de capital diferido a las que se refiere el artculo 39.1.a) de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas del Territorio Histrico de Gipuzkoa, procedentes de seguros de vida o invalidez contratados con anterioridad a 1 de enero de 2007 y a los que les hubieran resultado de aplicacin los porcentajes de integracin del 60 y 25 por 100 previstos en el artculo 38.2.b) y del 25 por 100 previsto en la disposicin transitoria novena de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. 2. La cuanta de esta deduccin ser la diferencia positiva entre la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen del 18 por 100 al saldo positivo resultante de inte-
La entidad aseguradora comunicar al contribuyente el importe de los rendimientos netos derivados de percepciones en forma de capital diferido procedentes de seguros de vida e invalidez correspondientes a cada prima, calculados segn lo dispuesto en el apartado anterior y con la aplicacin de los porcentajes de integracin previstos en el artculo 38.2.b) y en la disposicin transitoria novena de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
Ejemplo
Un contribuyente contrat un seguro individual de vida en el ao 1995. El contribuyente percibe un capital diferido el 1 de noviembre 2011 derivado de ese contrato de seguro individual,
111
El clculo de esta deduccin est regulado en la disposicin transitoria octava del Decreto Foral 137/2007, de 18 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
157
Cuota liquida y deducciones cuyo rendimiento correspondiente a las primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 2006, y a las primas ordinarias previstas en la pliza original del contrato satisfechas con posterioridad a dicha fecha, asciende a 10.000,00 euros. Estos 10.000,00 euros una vez aplicados los porcentajes de integracin previstos en la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas ascienden a 3.220,00 euros. Adems, el contribuyente tiene en el ejercicio 2011 una base liquidable general de 37.000,00 euros. La cuota ntegra general resultante de la suma de la base liquidable general de 37.000,00 euros, y los rendimientos ntegros del contrato de seguro individual una vez aplicados los porcentajes de integracin de la NF 8/1998 que ascienden a 3.220,00 euros, supone 11.253,60 euros. Y la cuota ntegra general resultante nicamente contemplando la base liquidable general de 37.000,00 euros, supone 10.126,60 euros. El importe terico de la cuota del rendimiento del contrato de seguro individual es de 1.127,00 euros. En consecuencia, la cuanta de la deduccin asciende a 673,00 euros, que es la diferencia positiva entre la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen del 18% a los rendimientos del contrato de seguro individual de vida de 1.800,00 euros (18% x 10.000,00 euros), y el importe terico de la cuota ntegra que hubiera resultado de haber integrado dichos rendimientos en la base liquidable general con aplicacin de los porcentajes indicados anteriormente, es decir, 1.127,00 euros.
1 2 3 4 Rendimiento del contrato de seguro individual de vida Cuota ntegra del ahorro del contrato de seguro individual de vida (1) x 18% Base liquidable general Rendimientos ntegros del contrato de seguro individual de vida aplicando porcentajes de integracin de la NF 8/1998 del IRPF Cuota ntegra general resultante de la suma (3) + (4) Cuota ntegra general resultante de la base liquidable general (3) Importe terico de la cuota del rendimiento del contrato de seguro individual de vida (5)-(6) Deduccin por compensacin fiscal del seguro individual de vida (2)-(7) 10.000,00 1.800,00 37.000,00 3.220,00 11.253,60 10.126,60 Por edad 1.127,00 673,00 Por aportaciones realizadas al patrimonio protegido de la persona con discapacidad
Por descendientes
Por el primero 558,00 Por el segundo 691,00 Por el tercero 1.168,00 Por el cuarto 1.380,00 Por el quinto y sucesivos- 1.804,00 319,00 15% Lmite: Por el primer hijo 167,40 Por el segundo hijo 207,30 Por el tercer hijo- 350,40 Por el cuarto 414,10 Por el quinto y sucesivos- 541,20 266,00 - Igual o superior al 33% e inferior a 65% de minusvala: 867,00 euros - Igual o superior al 65% de minusvala: 1.224 euros - Igual o superior al 75% de minusvala y obtener entre 15 y 39 puntos de ayuda de tercera personas: 1.428,00 euros - Igual o superior al 75% de minusvala y obtener entre 40 ms puntos de ayuda de tercera persona: 2.040,00 euros
Por descendiente menor de 6 aos
Por abono de anualidades
Por ascendientes Por discapacidad del contribuyente, ascendientes, descendientes, cnyuge o pareja de hecho cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a la Ley 2/2003, de 7 de mayo, por cada pariente colateral hasta el cuarto grado inclusive, y por persona discapacitada a cargo de 65 o ms aos que necesite ayuda de tercera persona, conviva con el contribuyente y no est incluida en la relacin de familiares o asimilados citada. Por dependencia del contribuyente, ascendientes, descendientes, cnyuge o pareja de hecho cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a la Ley 2/2003, de 7 de mayo, por cada pariente colateral hasta el cuarto grado inclusive. Tambin en el caso de personas dependientes de 65 o ms aos que convivan con el contribuyente no estando incluidas en la relacin de familiares o asimilados citada.
- Dependencia moderada: 1.224,00 euros - Dependencia severa: 1.428,00 euros - Gran dependencia: 2.040,00 euros
5 6
> 65 aos: 319,00 > 75 aos: 584,00 Deduccin del 30%, con el lmite anual mximo de 3.000,00 euros, por las aportaciones al patrimonio protegido de personas con discapacidad, regulado en la Ley 41/2003, de proteccin patrimonial de las personas con discapacidad - Con carcter general: 20%, lmite 1.600,00 - El 25% con el lmite de 2.000,00 , para: Menores de 35 aos Titulares de familia numerosa Por inversin Por financiacin (inters prstamo) 18% 18% (el 23% en ambos casos cuando se trata de menores de 35 aos o titulares de familia numerosa)112
7 8
12.9 Justificacin documental

La aplicacin de estas deducciones est condicionada a la aportacin de los documentos que las justifiquen. Dichos documentos debern estar ajustados a los requisitos exigidos por las normas reguladoras del deber de expedir y entregar facturas que
RESUMEN: Deducciones en cuota Tipo de deduccin Deduccin general Deduccin para incentivar la actividad econmica Deduccin compensatoria para pensionistas y perceptores de prestaciones por desempleo 1.327,00 400,00 , si Base Imponible es inferior o igual a 15.000. Si BI es entre 15.000,01-19.999,99: 400-(0,08(BI-15.000)) por declaracin. 1 % del rendimiento bruto de dichas rentas, si la BI es igual o inferior a 20.000 Deduccin
Por alquiler de vivienda
Por adquisicin o rehabilitacin de vivienda (La cantidad mxima deducible anualmente es de 2.160,00 euros y 2.760,00 euros en el caso de familias numerosas o menores de 35 aos. En la declaracin conjunta no se duplica este lmite)
112
Estos porcentajes de deduccin por inversin y financiacin del 23% se aplicarn a aquellos contribuyentes que tengan menos de 35 aos o sean titulares de familia numerosa a 31 de diciembre de 2011.
158
Para el fomento de las actividades econmicas Por participacin de trabajadores en la empresa Cuenta Ahorro Empresa Por mecenazgo (La base de esta deduccin no podr exceder del 30% de la base liquidable del Impuesto) Por cuotas satisfechas a los sindicatos de trabajadores y por cuotas y aportaciones a partidos polticos
Segn Impuesto sobre Sociedades para estimacin directa 10%, lmite 1.800,00 10% Lmite: 2.000,00
30% y 18%
- 30% de las cuotas satisfechas a sindicatos de trabajadores. - 30% de las cuotas de afiliacin y aportaciones a partidos polticos. Para los periodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2007 y hasta el 31 de diciembre de 2011, los contribuyentes podrn aplicar una deduccin en la cuota ntegra del 50%, con un lmite mximo de 200 euros, de las cantidades aportadas durante el perodo impositivo a instrumentos de previsin social empresarial, siempre que se cumplan los requisitos de la disposicin transitoria decimosptima de la NF 10/2006, del IRPF. la menor de... a) gravamen en el extranjero b) renta obtenida por tipo medio general o del ahorro
Por aportaciones a sistemas de previsin social en el mbito empresarial
Por doble imposicin internacional Transparencia fiscal internacional
Gravamen en el extranjero Se deducir la cantidad correspondiente en concepto de compensacin fiscal por aquellos contribuyentes, que perciban un capital diferido derivado de un contrato de seguro individual de vida o invalidez contratado con anterioridad a 1 de enero de 2007
Por compensacin fiscal aplicable a los contratos de seguro individuales de vida o invalidez
159
13 Cuota diferencial
161
Cuota diferencial
13.1 Cmo se calcula la cuota diferencial?

Para calcular la cuota diferencial hay que partir de la cuota ntegra. Como ya hemos indicado en el captulo 11, la cuota ntegra est formada por la suma de:
Cuando el contribuyente adquiera su condicin por cambio de residencia, las retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes practicadas, as como las cuotas satisfechas del Impuesto sobre la Renta de no residentes y devengadas durante el periodo impositivo en que se produzca el cambio de residencia. RESUMEN Cuota diferencial = Cuota lquida - Pagos a cuenta En todo caso, para poder deducir las cantidades citadas ser necesario justificarlas documentalmente. La cuota diferencial podr ser:
La cuota resultante de aplicar la escala del impuesto a la

base liquidable general.
La cuota resultante de aplicar el tipo del 20% a la base

liquidable del ahorro. En el captulo 12, decamos tambin que si a esta cuota ntegra se le restan las deducciones de la cuota resulta la cuota lquida, que nunca puede ser negativa. RESUMEN Cuota ntegra Deducciones = Cuota lquida A su vez, si a esta cuota lquida se le restan determinados conceptos, resulta la cuota diferencial. Estos conceptos son los siguientes:
A devolver: La devolucin no podr ser superior a los

pagos a cuenta.
A ingresar: Se podr optar entre dos modalidades de

pago: - Pago total de la cuota diferencial. El plazo finaliza el 2 de julio de 2012. En todas las declaraciones que se presenten en las modalidades mecanizada, telemtica y propuesta de autoliquidacin, el contribuyente debe indicar obligatoriamente el nmero de su cuenta corriente. De esta manera, el 2 de julio de 2012 se cargar el total de la cuota diferencial en la cuenta de domiciliacin. - Pago fraccionado, en dos plazos: 1. Hasta el da 2 de julio de 2012, el 60% de la cuota. En todas las declaraciones que se presenten en las modalidades mecanizada, telemtica y propuesta de autoliquidacin, el contribuyente debe indicar obligatoriamente el nmero de su cuenta corriente. De esta manera, el 2 de julio de 2012 se cargar el 60% de la cuota diferencial en la cuenta de domiciliacin. 2. Hasta el da 12 de noviembre de 2012, el 40% restante.
Las retenciones e ingresos a cuenta por rendimientos de

trabajo.
Las retenciones e ingresos a cuenta por rendimientos

del capital mobiliario.
Las retenciones e ingresos a cuenta por rendimientos de

capital inmobiliario.
Las retenciones por rendimientos de actividades empresariales o profesionales.
Pagos fraccionados por rendimientos de actividades

empresariales y profesionales.
Las retenciones e ingresos a cuenta por ganancias patrimoniales (derivadas de premios y fondos).
Las cantidades imputadas en concepto de retenciones e

ingresos a cuenta por las UTEs y/o AIEs.
163
Impuesto sobre el Patrimonio 2011
166

1. Introduccin 1.1 Quin est obligado a declarar el patrimonio? 1.2 Qu se entiende por residencia habitual? 1.3 Qu patrimonio hay que declarar? 1.4 Qu patrimonio no hay que declarar? 1.5 Quin es el titular del patrimonio? 1.6 Cmo se presenta la declaracin del patrimonio? 1.7 Cundo y dnde se presenta la declaracin, y cmo se paga? 2. 3. Cmo se calcula la base imponible? Cmo se valoran los bienes, los derechos y las deudas patrimoniales? 3.1 Bienes inmuebles 3.2 Actividades empresariales y profesionales 3.3 Depsitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo 3.4 Valores representativos de la cesin a terceros de capitales propios, negociados en mercados organizados 3.5 Dems valores representativos de la cesin a terceros de capitales propios 3.6 Valores representativos de la participacin en fondos propios de cualquier tipo de entidad, negociados en mercados organizados 3.7 Dems valores representativos de la participacin en fondos de cualquier tipo de entidad 3.8 Seguros de vida y rentas temporales o vitalicias 3.9 Joyas, pieles de carcter suntuario, vehculos, embarcaciones y aeronaves 3.10 Objetos de arte y antigedades 3.11 Derechos reales 3.12 Concesiones administrativas 3.13 Derechos derivados de la propiedad intelectual e industrial 3.14 Opciones contractuales 3.15 Dems bienes y derechos de contenido econmico 3.16 Deudas 4. 5. 6. 7. Cmo se calcula la base liquidable? Cmo se calcula la cuota ntegra? 5.1 Lmite de la cuota ntegra Deduccin por impuestos satisfechos en el extranjero Bonificacin de la cuota en Ceuta y Melilla
167
1. Introduccin 1.1 Quin est obligado a declarar el patrimonio?

Tienen que presentar la declaracin del Impuesto del Patrimonio, por obligacin personal, las personas fsicas que renan las siguientes condiciones:
Localidad Madrid Donostia-San Sebastin Bilbao
Meses 5 4 3
Total de das 151 122 92
Estar sujetas como contribuyente por el Impuesto sobre

la Renta de las Personas Fsicas a la Diputacin Foral de Gipuzkoa.
Tener una base imponible, determinada conforme a las

normas reguladoras del Impuesto, superior a 700.000,00 euros o cuando no dndose esta circunstancia el valor de sus bienes o derechos, determinado de acuerdo con las normas reguladoras del Impuesto, resulte superior a 2.000.000,00 euros. Hay que tener en cuenta que el impuesto se exige por la totalidad del patrimonio neto, sea cual sea el lugar donde se encuentren situados los bienes o donde puedan ejercitarse los derechos. Cuando un no residente hubiera tenido su ltima residencia en Gipuzkoa, podr optar por tributar en Gipuzkoa conforme a la obligacin personal. La opcin deber ejercitarse mediante la presentacin de la declaracin por obligacin personal en el primer ejercicio en que hubiera dejado de ser residente en Gipuzkoa. Tambin tienen que presentar la declaracin del Impuesto sobre el Patrimonio, por obligacin real, las personas fsicas no residentes en territorio espaol por los bienes y derechos de que sean titulares y que radiquen en territorio espaol, siempre que se cumplan estas dos condiciones:
A pesar de ser en Madrid donde ha permanecido ms das (151) si sumamos los que ha pasado en el Pas Vasco (214), vemos que a este contribuyente hay que aplicarle la normativa del Pas Vasco. En un segundo paso, podemos comprobar que es Gipuzkoa el territorio en el que ms tiempo ha permanecido (122 das frente a 92 en Bizkaia). Por tanto, este contribuyente tendr su residencia en San Sebastin y tributar a la Diputacin Foral de Gipuzkoa.
Criterio del principal centro de intereses: cuando

tenga en Gipuzkoa su principal centro de intereses, es decir, cuando en este territorio haya obtenido la mayor parte de sus rendimientos (trabajo, capital inmobiliario, actividades empresariales...). En el siguiente caso, por ejemplo, una persona fsica ha residido durante el ao 2011 en los siguientes sitios durante los periodos que a continuacin detallamos:
Localidad Madrid Gipuzkoa Bizkaia Total de das 151 107 107
Que el mayor valor de dichos bienes y derechos radique

en territorio vasco.
Que si radican en el Territorio Histrico de Gipuzkoa y

en otro u otros Territorios Histricos del Pas Vasco, el valor de los que radiquen en el Territorio Histrico de Gipuzkoa sea superior al valor de los que radiquen en cada uno de los otros Territorios Histricos. En este sentido, se considera que radican en un determinado territorio los bienes y derechos que estn situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en dicho territorio. NOTA: El mnimo exento de 700.000,00 euros ser de aplicacin a los contribuyentes sometidos a la obligacin real de contribuir, siempre que acrediten que la totalidad de su patrimonio mundial, es inferior a 700.000,00 euros, y no sean residentes en pases calificados como parasos fiscales o carezcan de un acuerdo de intercambio de informacin.
En esta ocasin el primer criterio (la permanencia) no es suficiente para determinar su residencia habitual, aunque s sabemos que sta se encuentra en el Pas Vasco. Debemos analizar dnde est su principal centro de intereses (en Gipuzkoa o Bizkaia) para saber a cul de las dos Haciendas Forales tiene que tributar.
Criterio de ltima residencia: cuando est en Gipuzkoa

su ltima residencia declarada en este impuesto. El criterio segundo se aplicar cuando, de conformidad con el primero no haya sido posible determinar la residencia habitual en ningn territorio, comn o foral. El criterio tercero se aplicar cuando no haya sido posible determinar la residencia habitual en ningn territorio, comn o foral, tras la aplicacin de lo dispuesto en los criterios primero y segundo. En este apartado se establecen dos supuestos de presuncin de residencia habitual, basados en dos vnculos, el vnculo econmico y el vnculo familiar:
Vnculo econmico
Se considera que los contribuyentes que residan en territorio espaol tienen su residencia en el Pas Vasco cuando se cumplan estas tres condiciones: - Que residan en territorio espaol. - Que estn ausentes del territorio espaol ms de 183 das durante el ao natural. - Que sea en el Pas Vasco donde se encuentre el ncleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses econmicos. Se considera, a su vez, que estas mismas personas fsicas residen en Gipuzkoa cuando sea en este territorio donde se encuentre el ncleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses econmicos.
1.2 Qu se entiende por residencia habitual?

Se entiende que una persona fsica que reside en territorio espaol tiene su residencia habitual en el Territorio Histrico de Gipuzkoa al aplicarse sucesivamente los siguientes criterios:
Criterio de permanencia: cuando permaneciendo en

el Pas Vasco ms das del ao, el nmero de das que permanezca en Gipuzkoa sea superior al de das que permanezca en cada uno de los otros dos Territorios Histricos del Pas Vasco. En el siguiente caso, por ejemplo, una persona fsica ha residido en el ao 2011 en las siguientes localidades durante los periodos que a continuacin detallamos:
169
Vnculo familiar
Cuando se presuma que una persona fsica es residente en territorio espaol, por tener su residencia habitual en Gipuzkoa su cnyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que de ella dependan, se considerar que tiene su residencia habitual en dicho territorio. Esta presuncin admite prueba en contrario.
adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, as como los derivados de las primas satisfechas por los empresarios a los citados contratos de seguro colectivo. f) Los derechos de contenido econmico que correspondan a primas satisfechas a los seguros privados que cubran la dependencia.
1.3 Qu patrimonio hay que declarar?

El contribuyente debe declarar:
Los derechos derivados de la propiedad intelectual,

mientras permanezcan en el patrimonio del autor.
Todos los bienes de los que sea titular. Todos los derechos de contenido econmico que se le
atribuyan en la fecha del devengo, es decir, el 31 de diciembre de 2011.
Los derechos derivados de la propiedad industrial,

mientras no estn afectos a actividades empresariales.
Los valores cuyos rendimientos estn exentos1. Los bienes y derechos que las personas fsicas necesiten
para desarrollar su actividad empresarial o profesional, siempre que sta la ejerza el contribuyente de forma habitual, personal y directa y sea su principal fuente de renta. Tambin estn exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio o de la pareja de hecho constituida conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, siempre que cumplan los requisitos previstos anteriormente.
1.4 Qu patrimonio no hay que declarar?

El contribuyente no tiene que declarar los siguientes bienes y derechos:
Los bienes integrantes del Patrimonio Cultural Vasco

que hayan sido debidamente inscritos.
Los bienes integrantes del Patrimonio Histrico de

las Comunidades Autnomas que hayan sido registrados y calificados, as como los integrantes del Patrimonio Histrico Espaol.
Asimismo, no deben declararse las participaciones en

entidades, siempre que se cumplan las condiciones recogidas en la Norma Foral del impuesto.
Los objetos de arte y antigedades cedidos en

depsito a museos o instituciones culturales, en tanto en cuanto se encuentren depositados. Condiciones: - Que no haya nimo de lucro. - Que el periodo de cesin no sea inferior a tres aos.
La vivienda habitual2 del contribuyente, hasta un importe mximo de 300.000,00 euros.
1.5 Quin es el titular del patrimonio?

Para determinar quin es el titular de los bienes y derechos patrimoniales se tendrn en cuenta las normas sobre titularidad jurdica aplicables en cada caso y en funcin de las pruebas aportadas por los contribuyentes, o las descubiertas por la Administracin. Estas normas sobre titularidad jurdica sern las contenidas en las disposiciones reguladoras del rgimen econmico del matrimonio, as como en los preceptos de la legislacin civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia o pareja de hecho constituida conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho. Cuando un bien o derecho sea comn a ambos cnyuges o miembros de la pareja de hecho segn las normas o pactos reguladores del correspondiente rgimen econmico matrimonial o patrimonial, se atribuir la mitad de su valor a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participacin. Si la titularidad de los bienes o derechos no est debidamente acreditada, la Administracin Tributaria tendr derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carcter pblico. Las cargas, gravmenes, deudas y obligaciones se atribuirn a los contribuyentes segn las reglas y criterios anteriores.
La obra propia del artista, mientras permanezca en el

patrimonio del autor.
El ajuar domstico, exceptuadas las joyas, pieles de

carcter suntuario, vehculos, embarcaciones, aeronaves, objetos de arte y antigedades.
Los derechos de contenido econmico en los

siguientes instrumentos: a) Los derechos consolidados de los socios de nmero u ordinarios y los derechos econmicos de los beneficiarios en una entidad de previsin social voluntaria. b) Los derechos consolidados de los partcipes y los derechos econmicos de los beneficiarios en un plan de pensiones. c) Los derechos de contenido econmico que correspondan a primas satisfechas a los planes de previsin asegurados a que se refiere la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. d) Los derechos de contenido econmico que correspondan a aportaciones realizadas por el sujeto pasivo a los planes de previsin social empresarial a que se refiere la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, incluyendo las contribuciones del tomador. e) Los derechos de contenido econmico derivados de las primas satisfechas por el sujeto pasivo a los contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsin social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los trminos previstos en la disposicin 170
1.6 Cmo se presenta la declaracin del patrimonio?

La declaracin del Impuesto sobre el Patrimonio se har de forma individual.
1
Valores exentos en virtud de lo dispuesto en el artculo 13 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Debe considerarse vivienda habitual la definida como tal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
Impuesto sobre el Patrimonio Aunque forme parte de una unidad familiar, cada contribuyente presentar la declaracin individualizando su patrimonio en el modelo 714 y entregar nicamente su declaracin. Para cumplir este trmite: Contribuyentes Una vez verificado en GIPUZKOATARIA/DECLARACIONES TELEMTICAS/CONSULTAS, JUSTIFICANTES, MODIFICACIONES, ANULACIONES Y PAGOS que el archivo con la declaracin se ha transmitido correctamente existen dos formas de presentar los justificantes:
1.7 Cundo y dnde se presenta la declaracin, y cmo se paga?

El plazo para presentar la declaracin comenzar el 17 de abril de 2012 y finalizar el 25 de junio de este mismo ao. La declaracin del impuesto puede presentarse mediante una de estas dos modalidades:
Por Internet (NUEVO): El usuario escanea los justificantes y obtiene un fichero con los mismos. En GIPUZKOATARIA/DECLARACIONES TELEMTICAS/CONSULTAS, JUSTIFICANTES, MODIFICACIONES, ANULACIONES Y PAGOS sube este fichero pulsando en el icono ADJUNTAR FICHEROS.
Papel. Telemtica (por internet).

ATENCIN: El contribuyente slo podr presentar la declaracin en una de estas modalidades o soportes.
En nuestras oficinas o en las de Correos: Se imprimen

dos copias de la hoja de autoliquidacin desde GIPUZKOATARIA/DECLARACIONES TELEMTICAS. Estas hojas junto con los justificantes se introducen en un sobre blanco tamao DINA4 en cuyo exterior se anotar el NIF, el nombre y los apellidos (se puede usar la etiqueta identificativa que se obtiene desde IMPRESIN en ZergaBidea). Se nos entrega el sobre. Representantes profesionales Una vez verificado en GIPUZKOATARIA/DECLARACIONES TELEMTICAS/CONSULTAS, JUSTIFICANTES, MODIFICACIONES, ANULACIONES Y PAGOS que el archivo con la declaracin se ha transmitido correctamente existen dos formas de presentar los justificantes:
1.7.1 Modalidad papel (modelo 714)

El contribuyente debe cumplimentar el modelo 714 y presentarlo, junto con la documentacin correspondiente. Este modelo se puede adquirir en: Los estancos del Territorio Histrico.
Las declaraciones a ingresar se presentarn en bancos, cajas de ahorro y cooperativas de crdito. Las declaraciones con resultado cero, se presentarn en bancos, cajas de ahorro y cooperativas de crdito, oficinas tributarias y en la sede central de Hacienda. Los contribuyentes debern practicar autoliquidacin del impuesto y, si la hubiera, ingresar la deuda tributaria en bancos, cajas de ahorros y cooperativas de crdito al realizar la presentacin de la declaracin.
Por Internet (NUEVO): El usuario escanea los justificantes y obtiene un fichero con los mismos. En GIPUZKOATARIA/DECLARACIONES TELEMTICAS/CONSULTAS, JUSTIFICANTES, MODIFICACIONES, ANULACIONES Y PAGOS se localiza la declaracin de renta correspondiente y se sube este fichero pulsando en el icono ADJUNTAR FICHEROS.
1.7.2 Modalidad Internet

Esta modalidad puede ser utilizada por:
En nuestras oficinas: Se imprimen dos copias de la hoja

de autoliquidacin desde GIPUZKOATARIA/DECLARACIONES TELEMTICAS. Estas hojas junto con los justificantes se introducen la carpeta oficial. Se nos entrega la carpeta. Resultado de la autoliquidacin A ingresar El resultado a ingresar se cargar en la cuenta corriente el 2 de de julio de 2012.
Contribuyentes: particulares y empresarios/as y profesionales autnomos/as
Representantes profesionales: asesores y gestores.

Procedimiento Para la presentacin de la declaracin anual de patrimonio por internet tienen que seguirse los siguientes pasos: 1) Cumplimentacin: Se tiene que utilizar el programa de ayuda ZERGABIDEA. Este programa slo se encuentra disponible en nuestra web. El programa es el mismo para los contribuyentes y para los representantes profesionales. 2) Transmisin:
2. Cmo se calcula la base imponible?

La base imponible ser el valor del patrimonio neto del contribuyente. Para determinar el patrimonio neto hay que calcular la diferencia entre:
Contribuyentes: con la clave operativa o con la firma

electrnica. No se puede transmitir con dato de contraste
El valor de los bienes y derechos de que sea titular el

contribuyente.
Representantes profesionales: con la firma electrnica.

3) Entrega de justificantes (contribuyentes o representantes profesionales): A. No hay que presentar justificantes, de manera que la presentacin de la declaracin finaliza con la transmisin de la declaracin cuando no se hayan declarado DEUDAS. B. En cambio, si se declaran DEUDAS habr que entregar los justificantes de las mismas.
Las cargas y gravmenes de naturaleza real cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes o derechos, y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el contribuyente. ATENCIN: Para determinar el patrimonio neto no se deducirn ni las cargas ni los gravmenes que correspondan a los bienes exentos.
171
3.2 Actividades empresariales y profesionales

RESUMEN Se distinguen dos casos: Valor de bienes y derechos - Cargas y gravmenes de naturaleza real y deudas u obligaciones personales Patrimonio neto
Que se lleve contabilidad ajustada al Cdigo de

Comercio Los bienes y derechos afectos a actividades empresariales o profesionales se computarn por el valor que resulte de su contabilidad por diferencia entre el activo real y el pasivo exigible. Si existieran bienes inmuebles afectos a la actividad econmica, estos se valoraran por separado conforme a las reglas indicadas en el apartado 3.1. anterior, salvo que estos bienes formen parte del activo circulante y las actividades empresariales consistan exclusivamente en la construccin o en la promocin inmobiliaria.
3. Cmo se valoran los bienes, los derechos y las deudas patrimoniales?

Para calcular la base imponible del impuesto deben valorarse:
Los bienes y derechos patrimoniales de que sea titular

el contribuyente.
Las cargas y gravmenes de naturaleza real que disminuyan el valor de los respectivos bienes o derechos sujetos al impuesto.
Que no se lleve contabilidad ajustada al Cdigo de

Comercio En este caso, para valorar los bienes y derechos se aplicarn las dems normas del Impuesto sobre Patrimonio.
Las deudas y obligaciones personales de las que deba

responder el contribuyente. Vamos a analizar todos estos conceptos.
3.1 Bienes inmuebles

3.1.1 Bienes inmuebles de naturaleza urbana o rstica:
Se estimar como valor patrimonial el mayor de los tres valores siguientes:
3.3 Depsitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo

Se computan por el mayor de los valores siguientes:
Por el saldo que arrojen el 31 de diciembre de 2011. Por el saldo medio del cuarto trimestre de 2011. En este
clculo no se computarn los fondos que el contribuyente haya retirado para adquirir los bienes y derechos que figuren en el patrimonio o para cancelar o reducir las deudas.
Valor catastral. Valor comprobado por la administracin a efectos de

otros tributos.
Precio, contraprestacin o valor de adquisicin.
3.1.2 Bienes inmuebles en construccin

Se estimar como valor patrimonial la cantidad que el contribuyente haya invertido en dicha construccin hasta el da 31 de diciembre de 2011, adems del correspondiente valor patrimonial del solar. En caso de propiedad horizontal, la parte proporcional en el valor del solar se determinar segn el porcentaje fijado en el ttulo.
3.4 Valores representativos de la cesin a terceros de capitales propios, negociados en mercados organizados
Se computarn segn su valor de negociacin medio en el cuarto trimestre de 2011.
3.5 Dems valores representativos de la cesin a terceros de capitales propios

Estos valores no negociados en mercados organizados, se computarn por su valor nominal, incluidas, en su caso, las primas de amortizacin o reembolso.
3.1.3 Derechos sobre bienes inmuebles adquiridos en virtud de contratos de multipropiedad o similares
Si suponen la titularidad parcial del inmueble, se valorarn segn las reglas del apartado 3.1.1. anterior.
Si no suponen la titularidad parcial del inmueble, se valorarn por el precio de adquisicin de los certificados u otros ttulos representativos de los mismos. Los derechos contemplados en la Ley 42/1998, de 15 de diciembre, sobre derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turstico y normas tributarias, cualquiera que sea su naturaleza, se valorarn de la misma forma. NOTA: Inmuebles arrendados en virtud de contratos celebrados con anterioridad al 9 de mayo de 1985. Se valorarn por capitalizacin del 4% de la renta devengada, siempre que el valor as calculado sea inferior al que resultara de la aplicacin de las reglas de valoracin de los bienes inmuebles. 172
3.6 Valores representativos de la participacin en fondos propios de cualquier tipo de entidad, negociados en mercados organizados
Se computarn segn su valor de negociacin medio del cuarto trimestre de 2011. Se excluyen de este apartado las acciones y participaciones correspondientes a Instituciones de Inversin Colectiva.
3.7 Dems valores representativos de la participacin en fondos de cualquier tipo de entidad

Estos valores, no negociados en mercados organizados, se computarn de la siguiente forma: Diputacin Foral de Gipuzkoa
Si el ltimo balance de la entidad se ha revisado y verificado y el informe de auditora resulta favorable, estos valores se computarn por el valor terico que resulte de ese balance.
3.10 Objetos de arte y antigedades

Se computarn por su valor de mercado el 31 de diciembre de 2011.
Si el balance no ha sido auditado o el informe de auditora no resulta favorable, se computar por el mayor de los tres valores siguientes: - Valor nominal. - Valor terico resultante del ltimo balance aprobado. - Valor resultante de capitalizar al 20% el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad al 31 de diciembre de 2011. ATENCIN: En el caso de valores de entidades que tengan por actividad principal la gestin de un patrimonio mobiliario o inmobiliario o de sociedades patrimoniales, el valor terico al que se alude en los apartados anteriores se determinar una vez sustituido el valor neto contable de los activos por el valor que tendran a efectos de este Impuesto. Las acciones y participaciones en el capital social o en el fondo patrimonial de las Instituciones de Inversin Colectiva se computarn por el valor liquidativo a 31 de diciembre de 2011, valorando los activos incluidos en el balance de acuerdo con las normas que se recogen en su legislacin especfica y siendo deducibles las obligaciones con terceros. La valoracin de las participaciones de los socios o asociados, en el capital social de las cooperativas se determinar en funcin del importe total de las aportaciones sociales desembolsadas, obligatorias o voluntarias, resultante del ltimo balance aprobado, con deduccin, en su caso, de las prdidas sociales no reintegradas. Para ello, las entidades debern proporcionar a sus socios, a sus asociados o a sus partcipes certificados con las valoraciones correspondientes.
3.11 Derechos reales

Los derechos reales de disfrute y la nuda propiedad se valorarn segn los criterios sealados en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados.
3.12 Concesiones administrativas

Se valorarn segn los criterios sealados en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados.
3.13 Derechos derivados de la propiedad intelectual e industrial

Cuando el contribuyente los haya adquirido de terceras personas, debern computarse por su valor de adquisicin.
3.14 Opciones contractuales

Se valorarn de acuerdo a lo establecido en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados.
3.15 Dems bienes y derechos de contenido econmico

Los bienes y derechos no comprendidos en los apartados anteriores se valorarn por su precio de mercado el 31 de diciembre de 2011.
3.16 Deudas
Las deudas se valorarn por su valor nominal el 31 de diciembre de 2011. Slo podrn deducirse las deudas de las que deba responder el contribuyente, siempre que estn debidamente justificadas. Las cantidades avaladas no sern deducibles, hasta que el avalista est obligado a pagar la deuda por haberse ejercitado el derecho contra el deudor principal y resultar ste fallido. En el caso de obligacin solidaria, las cantidades avaladas no podrn deducirse hasta que se ejercite el derecho contra el avalista. Tampoco podr deducirse la hipoteca que garantice el precio aplazado en la adquisicin de un bien, aunque podr deducirse el precio aplazado o deuda garantizada. En ningn caso sern objeto de deduccin las deudas contradas para la adquisicin de bienes o derechos exentos. Cuando la exencin sea parcial, ser deducible, en su caso, la parte proporcional de las deudas.
3.8 Seguros de vida y rentas temporales o vitalicias

Los seguros de vida se computarn por su valor de rescate el 31 de diciembre de 2011. Las rentas temporales o vitalicias, constituidas como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, debern computarse por su valor de capitalizacin a 31 de diciembre de 2011. Para ello se aplicarn las mismas reglas que para la constitucin de pensiones se establecen en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados.
3.9 Joyas, pieles de carcter suntuario, vehculos, embarcaciones y aeronaves

Se computarn por su valor de mercado el 31 de diciembre de 2011. Para determinar este valor de mercado, los contribuyentes podrn utilizar las tablas de valoracin de vehculos usados3.
4. Cmo se calcula la base liquidable?

Para calcular la base liquidable hay que restar a la base imponible 700.000,00 euros en concepto de mnimo exento. Base imponible 700.000,00 = Base liquidable No obstante, en el caso de contribuyentes sometidos a obligacin real de contribuir, para aplicar el mnimo exento ser necesario que acrediten que la totalidad de su patrimonio mundial, es inferior a 700.000,00 euros y no sean residentes en pases cali-
Vase para el ejercicio 2011 las tablas de valoracin aprobadas por la Orden Foral 30/2011, de 14 de enero, por la que se aprueban los precios medios de venta de vehculos y embarcaciones aplicables, en la gestin del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, Impuesto sobre el Patrimonio, Impuesto sobre Sucesiones u Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.
173
Impuesto sobre el Patrimonio ficados como parasos fiscales o carezcan de un acuerdo de intercambio de informacin. los distribuye se hallase en el rgimen de sociedades patrimoniales.
5. Cmo se calcula la cuota ntegra?

Para calcular la cuota ntegra hay que aplicar a la base liquidable la escala siguiente:
Base liquidable Hasta euros 0,00 200.000,00 400.000,00 800.000,00 1.600.000,00 3.200.000,00 6.400.000,00 12.800.000,00 Cuota ntegra euros 0,00 400,00 1.000,00 3.000,00 10.200,00 31.000,00 85.400,00 219.800,00 Resto base liquidable Hasta euros 200.000,00 200.000,00 400.000,00 800.000,00 1.600.000,00 3.200.000,00 6.400.000,00 En adelante Tipo aplicable (%) 0,20 0,30 0,50 0,90 1,30 1,70 2,10 2,50
Si la suma de ambas cuotas supera el lmite anterior, se

reducir la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio hasta que alcance el lmite indicado. Esta reduccin no puede ser superior al 80%. Cuando los componentes de una unidad familiar hayan optado por la tributacin conjunta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, para calcular el lmite de la cuota ntegra conjunta de dicho impuesto y de la del Impuesto sobre el Patrimonio, se sumarn las cuotas ntegras devengadas por aqullos en este ltimo impuesto. Si hubiese que practicar reduccin, sta se prorratear entre los contribuyentes en proporcin a sus respectivas cuotas ntegras en el Impuesto sobre el Patrimonio.
5.1.1 Clculo del exceso

El clculo del exceso variar en funcin del tipo de tributacin realizado en la declaracin del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas: individual o conjunta.
5.1.1.1 Declaracin individual del IRPF

Seguirn este procedimiento tanto los miembros de las unidades familiares que hayan presentado declaracin individual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas correspondiente al ejercicio de 2011, como aquellos contribuyentes no integrados en una unidad familiar.
Ejemplo
Vamos a calcular la cuota ntegra que corresponde a una base liquidable de 420.708,47 euros.
Base Liquidable Hasta 400.000,00 Resto 20.708,47 al 0,50% Total Cuota ntegra 1.000,00 103,54 1.103,54
Ejemplo
Usted tiene las siguientes partidas fiscales:
Base imponible general y del ahorro IRPF(1) (BR) Cuota ntegra IRPF(2) (CR) Base liquidable IP Cuota ntegra IP
(1)
300.506,05 126.991,32 7.212.145,25 102.455,05
5.1 Lmite de la cuota ntegra

Los contribuyentes sometidos al impuesto por obligacin personal4 tendrn el siguiente lmite: la cuota ntegra del Impuesto sobre el Patrimonio ms la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas no podr ser superior al 60% de la base imponible general y del ahorro de este ltimo impuesto. Para ello:
No se tendr en cuenta la parte de la base imponible del

ahorro derivada de ganancias y prdidas patrimoniales que corresponda al saldo positivo de las obtenidas por las transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con ms de un ao de antelacin a la fecha de transmisin, ni la parte de la cuota ntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas correspondiente a dicha parte de la base imponible del ahorro.
(2)
No se tiene en cuenta la parte de la base imponible del ahorro derivada de ganancias y prdidas patrimoniales que corresponda al saldo positivo de las obtenidas por las transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con ms de un ao de antelacin a la fecha de transmisin. No se tiene en cuenta la parte de la cuota ntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas correspondiente a la parte de la base imponible del ahorro, derivada de ganancias y prdidas patrimoniales, que corresponda al saldo positivo de las obtenidas por las transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con ms de un ao de antelacin a la fecha de transmisin.
No se tendr en cuenta la parte del Impuesto sobre el

Patrimonio que corresponda a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos gravados por la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
En la declaracin del Impuesto sobre el Patrimonio estn incluidos bienes y derechos por valor de 463.695,14 euros que no pueden generar rendimientos gravados por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, y, por tanto, no se tienen en cuenta para el clculo del exceso. Tipo medio de gravamen (102.455,05 / 7.212.145,25 ) x 100 = 1,42 %
Se sumar a la base imponible del Impuesto sobre la

Renta de las Personas Fsicas el importe de los dividendos y participaciones en beneficios que procedan de periodos impositivos durante los cuales la entidad que
Vase el apartado 1.1 relativo a la obligacin de declarar el patrimonio.
174
Impuesto sobre el Patrimonio Base liquidable del Impuesto del Patrimonio No se tienen en cuenta los elementos que no pueden producir rendimientos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. 7.212.145,25 - 463.695,14 = 6.748.450,11 Cuota Integra del Impuesto del Patrimonio susceptible de limitacin (CP) 1,42% de 6.748.450,11 = 95.827,99 CR + CP > 0,6 > 0,6 x > 180.303,63 x BR 300.506,05
6. Deduccin por impuestos satisfechos en el extranjero

En el caso de obligacin personal de contribuir, de la cuota del impuesto se deducir por razn de bienes que radiquen y derechos que pudieran ejercitarse fuera del territorio espaol la menor de las dos cantidades siguientes:
El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por

razn de gravamen de carcter personal que afecte a los elementos patrimoniales computados en el impuesto.
El resultado de aplicar el tipo medio efectivo del

Impuesto a la parte de la base liquidable gravada en el extranjero: Tipo medio efectivo = Cuota ntegra Base liquidable x 100
126.991,32 + 95.827,99 222.819,31
Exceso de que se deducirn de la Cuota Integra del Impuesto del Patrimonio. 222.819,31 180.303,63 = 42.515,68 As, se ingresar en concepto del Impuesto del Patrimonio: 102.455,05 - 42.515,68 = 59.939,37
Ejemplo
Un contribuyente con una base liquidable de 300.506,05 euros tiene un inmueble en el extranjero valorado en 120.202,42 euros (segn las normas del impuesto), y ha pagado en dicho pas 240,40 euros por un impuesto de naturaleza anloga al Impuesto sobre el Patrimonio. En su declaracin deducir la menor de las siguientes cantidades:
5.1.1.2 Declaracin conjunta del IRPF

Para el caso de una unidad familiar que haya optado por tributar conjuntamente y que est compuesta por los cnyuges A y B, la frmula del exceso ser:
CR Cuota ntegra conjunta del IRPF(2) + CPA Cuota ntegra del IP del cnyuge A, susceptible de limitacin + CPB Cuota ntegra del IP del cnyuge B, susceptible de limitacin > 0,6 x BR Base imponible general y del ahorro conjunta del IRPF(1)
a) Importe satisfecho en el extranjero: 240,40 . b) Valoracin vivienda por tipo medio efectivo. Primero hallaremos el tipo medio efectivo: Base liquidable: 300.506,05 Cuota ntegra: 701,52 Cuota ntegra 701,52 Tipo medio = x 100 = x100 = 0,23% Base liquidable 300.506,05 efectivo Valoracin vivienda por tipo medio efectivo: 0,23% de 120.202,42 euros = 276,46 Deduccin por impuestos satisfechos en el extranjero la menor de a) y b) = 240,40
(1)
No se tiene en cuenta la parte de la base imponible del ahorro derivada de ganancias y prdidas patrimoniales que corresponda al saldo positivo de las obtenidas por las transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con ms de un ao de antelacin a la fecha de transmisin. No se tiene en cuenta la parte de la cuota ntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas correspondiente a la parte de la base imponible del ahorro, derivada de ganancias y prdidas patrimoniales, que corresponda al saldo positivo de las obtenidas por las transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con ms de un ao de antelacin a la fecha de transmisin.
7. Bonificacin de la cuota en Ceuta y Melilla

Si entre los bienes y derechos de contenido econmico computados para determinar la base imponible, figurasen valores representativos del capital social de entidades jurdicas domiciliadas y con objeto social en Ceuta y Melilla y sus dependencias o cuando se trate de establecimientos permanentes situados en las mismas, se bonificar en el 75% la parte de la cuota que proporcionalmente corresponda a los mencionados bienes o derechos.
(2)
Si existe exceso, este se prorratear entre ambos cnyuges en funcin de sus cuotas ntegras del Impuesto del Patrimonio, segn las siguientes frmulas: EXCESO A = EXCESO x EXCESO B = EXCESO x CA / (CA+CB) CB / (CA+CB)
Ejemplo:
Un contribuyente naci el 24 de agosto de 1960. Es soltero, reside en Donostia- San Sebastin y presenta los siguientes datos para la declaracin del Impuesto sobre Patrimonio:
CA = Cuota ntegra del Impuesto del Patrimonio del cnyuge A CB = Cuota ntegra del Impuesto del Patrimonio del cnyuge B
175
Impuesto sobre el Patrimonio En la declaracin del IRPF:

2011 Base imponible general Cuota ntegra general 30.050,61 7.694,31
Durante el ejercicio adquiri 10 participaciones del fondo de inversin DIRUFONDO, F.I.A.M.M. El valor liquidativo de cada participacin a 31 de diciembre era de 4.808,10 euros. Posee 50 acciones de la sociedad Beta S.A. que no cotiza en bolsa y cuyo ltimo balance no ha sido auditado. Los valores unitarios son: Valor nominal: 0,60 euros. Valor terico resultante del ltimo balance aprobado: 0,66 euros. Valor resultante de capitalizar al 20% el promedio de los beneficios de los tres ltimos ejercicios sociales: 0,63 euros/accin. Tiene concertado con la entidad ALFA un seguro de vida. El nmero de la pliza es 999.999 y su valor de rescate el 31 de diciembre es de 120.202,42 euros. Posee objetos de arte valorados a precio de mercado el 31 de diciembre en 300.506,05 euros. Acredita la existencia de una deuda de 18.030,36 euros a 31 de diciembre por un prstamo solicitado al Banco.
LIQUIDACIN Bienes Inmuebles Vivienda habitual- piso Donostia Otros inmuebles urbanos: Piso Madrid: 103.328,23 Actividad econmica segn contabilidad 2011 103.328,23 Exenta
Adems, tiene el siguiente patrimonio: Piso en San Sebastin, que constituye su vivienda habitual. El piso lo adquiri por 108.182,18 euros. El valor catastral es de 140.802,42 euros. Es titular de un inmueble en Madrid. El precio pagado por el inmueble es de 103.328,23 euros. El valor catastral es de 96.161,94 euros. Es titular de una actividad empresarial y lleva la contabilidad de la misma ajustada al Cdigo de Comercio. No cumple los requisitos para aplicar la exencin. El balance a 31 de diciembre es el siguiente:
ACTIVO Caja y bancos Existencias Clientes Edificios Maquinaria Vehculos TOTAL 12.020,24 18.030,36 12.020,24 54.091,09 36.060,73 12.020,24 144.242,90 TOTAL 144.242,90 PASIVO Proveedores Prstamos Capital Reservas Prdidas y ganancias 12.020,24 24.040,48 60.101,21 30.050,61 18.030,36
103.328,23 126.212,54 144.242,90 -36.060.72 +18.030,36 3.155,31 60.101,21 30.050,00
En el balance est incluido un inmueble afecto a la actividad empresarial cuyos valores son:Posee en una entidad bancaria:
Valor catastral Valor comprobado Valor adquisicin Valor contable en el activo real 66.111,33 66.111,33 72.121,45 54.091,09
Activo real: 144.242,90 Pasivo exigible: 36.060,72 Diferencia valoracin inmuebles: 18.030,36 Depsito en cuenta corriente c/c 0136527 Depsito a plazo Valores participacin en fondos de entidades que cotizan en bolsa: 1000 acciones X 30,05 = 30.050,00 Dems valores representativos participacin en fondos de cualquier entidad que no cotiza en bolsa: 50 acciones X 0,66 = 33 10 participaciones X 4.808,10 = 48.081,00 Seguro de vida Objetos de arte VALOR TOTAL BIENES Y DERECHOS Deudas BASE IMPONIBLE REDUCCIN BASE LIQUIDABLE CUOTA NTEGRA
48.114,00
Cuenta corriente, n. 0136527, que arroja los siguientes datos: Saldo a 31 de diciembre: 3.005,06 euros. Saldo medio del ltimo trimestre del ao: 3.155,31 euros. Depsito a plazo fijo, que arroja los siguientes datos: Saldo a 31 de diciembre: 60.101,21 euros. Saldo medio del ltimo trimestre del ao: 55.593,62 euros. Tiene 1.000 acciones de la sociedad X que cotiza en bolsa. La cotizacin media de los ttulos del ltimo trimestre del ao fue de 30.050,00 euros.
120.202,42 300.506,05 791.669,76 18.030,36 773.639,40 700.000,00 73.639,40 147,28
176

Manual Renta y Patrimonio 2011

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