ETHIQUE DE LAUDITEUR ET CAPACITE A REVELER UNE ERREUR : COMPARAISON DES AUDITEURS FINANCIERS ET OPERATIONNELS

Olivier Charpateau, GREGOR Institut dAdministration des Entreprises de Paris 21, rue Broca 75005 Paris (33)6 09 10 11 04 olivier.charpateau@neuf.fr

Rsum Cet article prsente deux comparaisons : le niveau dthique des commissaires aux comptes et des auditeurs de certification aronautique franais puis le niveau dthique et la capacit rvler une erreur constate. Nous avons utilis pour cela la mthodologie du Defining Issue Test et des scnarii techniques. Les rsultats montrent dune part un niveau dthique similaire et, dautre part, une capacit rvler une erreur sensiblement diffrente, plus favorable aux auditeurs oprationnels. La relation entre les deux phnomnes est faible. Mots cl : audit financier, audit oprationnel, thique

Abstract This paper proposes two comparisons: the ethical level of French CPA and French auditors of airworthiness certification; their respective ethics level and their abilities to reveal errors. With this end in view, we used the Defining Issue Test method and technical scenarios. On the one hand, results show that their ethics level is similar; one the other hand, their ability to reveal an error differs, since it is higher for operational auditors. The relation between those two parameters is weak. Key words: financial audit, operational audit, ethics

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INTRODUCTION

La recherche en audit de commissariat aux comptes (CAC) sest principalement axe jusquau milieu des annes 1980 sur les mthodologies de collecte dinformations et les processus organisationnels permettant de minimiser les risques de non-dtection derreurs ou de fraudes dans les comptes financiers des clients. Ltude du comportement de lauditeur nest venue quavec la prise de conscience que ce dernier est un lment central de la qualit de laudit parce que lauditeur est un dcideur (Donnelly, Quirin et al. 2003). Libby et Thorne (Libby and Thorne 2004) affirment que le lgislateur est en passe de rsoudre certaines dfaillances de laudit et quil est maintenant temps de soccuper du comportement de lauditeur et tout particulirement de ses vertus, son thique. Les auditeurs sont incits sautocontrler en adoptant un comportement danticipation cohrent avec les attentes lgales, les rgles et les principes de la profession (Lampe and Finn 1992). Le courant de recherche sur le comportement li lthique tait prsent ds 1991 (Hogarth 1991) comme une nouvelle voie de recherches en comptabilit, appuyes par les sciences cognitives. Hogarth soutenait que ces recherches venir devaient permettre de rpondre deux questions lies laudit. Comment un individu ralise-t-il son jugement ? Avec quel niveau de qualit lindividu ralise-t-il son jugement ? (Hogarth 1991) Il affirmait encore que ces recherches claireraient bien plus que les champs daudit de commissaire aux comptes et dclarait que les rsultats sauraient intresser dautres activits que la seule comptabilit. 25 ans plus tard, un survol des bases de donnes de littrature de recherche montre que laudit a intress deux principaux secteurs dapplication : la comptabilit et la sant. Aucun centre de recherche technique franais de premier ordre ne sintresse, par exemple, aux techniques daudit dans le domaine du nuclaire, des transports, et de la chimie lourde. Nous nous posons la question suivante : la recherche en audit oprationnel ne permettrait-elle pas dclairer le champ de laudit comptable ? Nous nous proposons ainsi dinverser la question dHogarth en abordant le domaine de la certification aronautique. Pourquoi la certification aronautique ? Premirement, la nature de la mission. Il sagit dune mission lgale obligatoire, au mme titre que le CAC. La certification consiste en la production dun avis argument sur la conformit dun lment daronef1, dun processus de production dexploitation ou dentretien, avec la rglementation aronautique en vigueur. La mission de certification aronautique est ralise par un organisme unique, le groupement dintrt conomique GSAC2. Les auditeurs de certification aronautique (CAE) interviennent dans lensemble des entreprises en amont de lexploitation : concepteurs, quipementiers (entreprises produisant des lments partiels de laronef), assembleurs (entreprises ralisant lassemblage des parties et livrant laronef final), les ateliers dentretiens (soit en interne aux compagnies ariennes soit en
1

Objet volant motoris ou non, excluant les Ultra Lgers Motoriss, les deltaplanes, les parapentes et les parachutes de vol

Groupement pour la Scurit de lAviation Civile. GIE dtenu 50% par ltat (Direction Gnrale de lAviation Civile), 45% par

la socit prive Bureau Veritas, 5% par la socit Sofravia.

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externe). Il sagit de rassurer des tiers, utilisateurs, quant la fiabilit, dun ct de linformation comptable (Herrbach 2001), de lautre des aronefs. La finalit est, dans les deux cas, de rsoudre une asymtrie dinformation. Deuximement, la mthodologie gnrale daudit. Dans les deux situations daudit, lobjet audit est dmatrialis et laccent est mis sur la robustesse des processus ayant men la production de ce qui est certifi. Les auditeurs de CAC rendent un avis motiv sur les comptes et les processus (y compris le contrle interne) qui ont permis de raliser la liasse fiscale. Les auditeurs de CAE mettent un avis motiv sur les lments constitutifs de laronef, son mode dexploitation ou dentretien, et sur les contrles internes ayant men leur ralisation. Dans les deux cas, il ne peut quasiment jamais sagir dune revue exhaustive des pices (comptables ou mcaniques), mais danalyse des risques et de fiabilit des systmes de production et de contrle (matrise), complte par des tests sur des chantillons. Les notions, dassertion et de niveau de risque global daudit, issues du CAC, sont inexistantes en audit CAE. Troisimement, la responsabilit civile et pnale. Les deux corps daudit sont respectivement responsables devant les tribunaux de leurs manquements aux rgles et pratiques permettant dassurer raisonnablement la fiabilit des objets audits (comptes et aronefs). Ainsi que Palmrose (Palmrose 1988) la propos, nous avons utilis le nombre de procdures judiciaires dclenches contre les socits daudit comme indicateur factuel de niveau de qualit. Nous avons compar le nombre de procdures judiciaires impliquant les auditeurs de CAC et le nombre de procdures judiciaires impliquant lorganisme de CAE en France. Sur la priode 1994/2001, le rapport recours juridiques/nombre daudits de CAC donne 0,068 % (Bertin 2004). Le mme rapport pour la certification aronautique donne 0,012 %. Ds le milieu des annes 80, les chercheurs prsentaient lthique comme le dernier rempart dans lvaluation de la situation daudit et surtout face la prise de dcision de rvler une erreur constate (Farmer, Rittenberg et al. 1987). Quelle relation existe-t-il entre lthique de lauditeur et sa capacit rvler une erreur constate ? Nous avons trois objectifs de recherche. Mesurer le niveau dthique des auditeurs franais de (CAE) et le comparer avec celui des auditeurs franais de CAC. Mesurer la capacit rvler une erreur des CAE et la comparer celle des CAC. Rechercher une relation entre niveau dthique et capacit rvler une erreur. Aprs une revue de littrature, nous prsenterons le design de la recherche, puis les rsultats obtenus. Nous conclurons par une discussion sur les rsultats et les implications possibles pour de futures recherches.

REVUE DE LITTERATURE

La proccupation de lthique en audit trouve son intrt dans la recherche dun niveau optimum de qualit. Ceci nous amne dfinir la qualit en audit, la nature de lthique que nous tudions et les outils de mesure appropris.
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2.1.

Qualit en audit

La recherche acadmique ne dfinit pas un seul critre dterminant la qualit, mais un ensemble de facteurs justificatifs : lindpendance (Ponemon and Gabhart 1990; Prat Dit Hauret 2000; Reiter and Williams 2004); la nature et lintensit des conflits dintrts dans le cabinet daudit Bamber (Bamber, Snowball et al. 1989; Boyd 2004); la comptence et lexpertise (Hogarth 1991; Bertin 2004) ; le nombre dactions judiciaires menes contre le CAC (Palmrose 1988; Bertin 2004) ; les techniques de collecte et de traitement des donnes. Le rle particulier de lthique en audit, en qualit de processus de dcision, est mis en vidence dans le modle de Arnold et al (Arnold, Collier et al. 2001). Nous prsenterons les cinq catgories de facteurs explicatifs du modle (voir schma 1).
Schma 1. Adapt de Arnold, Collier, Leech et Sutton en 2001

2.1.1

Les limites humaines

Il sagit des comptences innes ou acquises par lauditeur lui permettant dassumer sa mission. Parmi ces comptences, lthique est utilise diffremment par lauditeur ou son manager (Emby and Etherington 1996). Ces valeurs morales sont, soit naturellement mises en uvres, soit influences pour rendre probable une adquation des dcisions de lauditeur avec les idaux de la communaut de laudit (Libby and Thorne 2004). 2.1.2 Collecte et analyse des donnes

Laudit de CAC est une opration marque par trois tapes successives (Pincus 1991) . Il doit dabord choisir linformation lui permettant dmettre un jugement. Il doit ensuite valuer linformation rcolte. Enfin, il doit prendre une dcision de conformit sur la base de son valuation.

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2.1.3

Contrat auditeur - audit

Ce contrat est source de nombreux conflits dans lunivers du CAC. Les conflits trouvent leurs sources dans les pressions politiques et conomiques entre lauditeur et laudit. Le march tant concurrentiel, la recherche simultane de la rentabilit de lentreprise de CAC et la ncessit de rvler des erreurs dans ltablissement des comptes sociaux des clients sont souvent antinomiques. (Reiter and Williams 2004). La relation auditeur-audit est aussi associe la dure du contrat qui les relie. Il a t mis en vidence que plus le contrat est long plus lauditeur est indpendant dans ses dcisions (Richard and Vanstraelen 1999). 2.1.4 Contrat social

La notion de contrat social peut tre vue sous deux angles : contrat vis--vis des tiers et contrat vis--vis de lemployeur de lauditeur (Herrbach 2001). Le contrat social vis--vis de lemployeur est assimil une relation de contributions / rtributions (Mercier 2004). Les contributions de lauditeur sont sa loyaut, son effort, son savoir, ses comptences, sa crativit, son temps pass, ses vertus (Brakel 2000; Libby and Thorne 2004). Les rtributions sont le salaire, le statut social, la scurit, les avantages, les loges, la carrire. La littrature a permis didentifier des situations de pressions morales en audit de CAC : manque de clart du rfrentiel, pressions du temps, pressions politiques, jugement des pairs, pressions de la hirarchie (Ponemon 1992; Arnold, Collier et al. 2001; Boyd 2004; Libby and Thorne 2004). 2.2. La notion dthique

Il nous apparat indispensable de prciser la nature de lthique que nous souhaitons tudier. Trois courants principaux se distinguent dans la littrature. Le courant philosophique classique, le courant utilitariste et le courant de lthique des affaires. Le courant philosophique classique dont relvent Aristote, Platon, Kant, Pascal, et plus rcemment Sartre ou Foucault, prsente le bonheur comme une finalit personnelle. Mais elle suppose quautrui soit une fin en soi et non un moyen darriver au bonheur. Les satisfactions matrielles, physiques, morales, ne sont que des intermdiaires inutiles. Lthique est un comportement moral du sacrifice au profit dautrui. C'est--dire quen situation de doute, lindividu se doit de choisir le bienfait pour les tiers. Dans le cas de lauditeur, cela signifie que tout doute doit le mener une rflexion approfondie sur la nature des enjeux et des consquences de ses actes pour lensemble des parties prenantes de lentreprise, lexception de lui-mme. Cette approche implique une rflexion dans le temps, qui, selon Pascal, ne peut se faire dans lurgence. Lapproche utilitariste prsente le bonheur comme une fin en soi selon les principaux auteurs de ce courant : Rawls, Bentham, Mill. Mais la mthode pour y accder relve de lutilisation des connaissances scientifiques et technologiques disponibles. La recherche de ce bonheur ne se fait pas au dtriment dautrui de faon volontaire. Mais la diffrence du courant classique, la prise en compte dautrui ne se fait que dans la limite dun primtre de proches . Les consquences sur les autrui plus loigns sont des externalits que le courant utilitariste confie une forme philosophique de main invisible qui permet, in fine, chacun daccder au bonheur.
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Enfin lapproche de lthique des affaires propose un concept fondamentalement diffrent. En effet, chez les classiques et les utilitaristes, lindividu est en amont de lconomie. Dans lthique des affaires, la sphre conomique domine les autres domaines de dcision. Ceci implique que les rgles du march sont indtrnables. Elles reprsentent un espace de libert dans lequel une part de dcision est laisse au libre arbitre de lacteur. Mais cette libert de dcision est limite la sphre des affaires et aucune dentre-elles ne doit entrer en infraction avec elle. La seconde dimension est conomique. Il ne peut y avoir dthique si la dontologie se ralise au dtriment de la performance conomique. Lthique professionnelle est la combinaison dun code de dontologie et dune performance conomique, dans laquelle la performance conomique est prpondrante (Orsoni 1989). Les rgles sont formalises dans un code de dontologie (Mercier 2004). Lthique des affaires sert les desseins de lentreprise dans un contexte organisationnel o le contrle direct est de plus en plus difficile. Elle est alors un outil de cohsion et de pilotage. Lthique peut tre assimile un outil de management (Kletz 1997). Ce courant prsente lthique comme un prrequis aux changes commerciaux (Schnebel and Bienert 2004). Elle est une ncessit pour maintenir le systme dchange en tat de fonctionnement. Il sagit dun ensemble de rgles communment admises dans le cadre de lconomie de march et qui a pour objectif de prserver ce dernier des drives individualistes lies lapplication de la rationalit tout en maintenant le cadre libral du monde entrepreneurial. Lthique que nous souhaitons mesurer ne peut tre celle des affaires. Il sagit en effet dune thique normative, un cadre respecter. Or les dcisions tudies peuvent enfreindre les rgles dontologiques et conomiques dfinies par la rglementation et les organismes de tutelle de la profession. Nous considrons que lapproche classique ou kantienne ne peut tre en adquation avec la situation de dcision de lauditeur de CAC ou de CAE, en raison de la contrainte temporelle trs forte. Le concept dutilitarisme est donc le plus proche de notre concept de mesure dans le sens o il induit une limitation individuelle dans la capacit prendre en compte toutes les incidences de nos dcisions. Nous ne retenons cependant pas le fait que cette action morale ne se produise que par le biais matriel de la technologie et de la science. Ce choix pistmologique permet une adquation de notre concept dthique avec loutil de mesure choisi que nous prsentons maintenant. 2.3. La psychologie cognitive de lthique

Le mode de raisonnement nest pas un processus directement observable. Il y a deux faons de traiter cette difficult : lutilisation de standards et lutilisation de mtaphores (Hogarth 1991; Andler 1992). Pour utiliser les standards dans le cadre dune recherche, lindividu tudi doit avoir la possibilit de comprendre son propre raisonnement et avoir la capacit de formuler, en termes clairs, les tapes le conduisant sa dcision daction. Dans ce cas, lindividu est en possession de connaissances sur son propre mode de rflexion (il dispose dune mtacognition3 volue) et sur ses biais cognitifs4 susceptibles de dgrader son raisonnement. Cette mthode est donc utilise sous deux conditions : il faut que la personne soit experte dans le processus de dcision tudi, et quil puisse y avoir une verbalisation
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Capacit connatre son propre mode de cognition : acquisition dinformation stockage, raisonnement, biais. Caverni Jean-Paul et Nol Bernadette in Dortier, J. (2003). Le Cerveau et la Pense : la Rvolution des Sciences Cognitives.

Paris, Editions Sciences Humaines. Pages 346 et 347.

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efficace et claire de la cognition. La seconde mthode consiste en lutilisation de mtaphores. Il sagit de mettre en situation imaginaire linterlocuteur. Cela passe par des pralables verbaux de type un individu X fait telle activit . Cela permet la personne questionne de se projeter dans une situation et dendosser un rle que lon souhaite lui voir tenir. Cette mthode a dmontr sa robustesse pour les processus non verbalisables, ou non exprimables. Cest le mode de collecte de donnes que nous avons privilgi dans notre recherche. Le courant principal de mesure de lthique en psychologie est celui gnr par Kohlberg. Prolongeant les travaux de Piaget sur le dveloppement moral de lenfant, il a dtermin les stades de dveloppement moral cognitif dun individu (Kohlberg and Kramer 1969). Au stade pr-conventionnel, un individu est gocentrique au point de ne respecter la rgle que si la sanction est plus dsagrable que le plaisir de transgresser la rgle. Au stade conventionnel, la rgle est admise comme ncessit la vie en socit. Elle est respecte pour son rle de ciment social. Au stade post-conventionnel, la rgle est reconnue comme essentielle la cohsion sociale, mais lindividu peut prendre un certain recul et tre amen enfreindre la rgle quil juge inadquate pour le bien dautrui. Pour raliser des mesures psychologiques du niveau dthique, trois outils principaux existent. Le MJI (Moral Jugment Interview), le SRM (Sociomoral Reflexion Measure), et le DIT (Defining Issue Test). Afin de pouvoir comparer les rsultats avec ceux de Prat dit Hauret, nous avons utilis le DIT, dans sa version 1. Il prsente lintrt dtre autoadministrable alors que le MJI et le SRM sont des interviews crits ou oraux. Le DIT V1 a t conu par REST en 1979. Il est la dclinaison en psychomtrie de recherches conjointes de REST et Kohlberg sur la possibilit de comprendre et mesurer le jugement moral dun individu (Rest, Tunel et al. 1969). Il traduit la confirmation de la classification des stades de dveloppement moral cognitif de Kohlberg, c'est--dire de la possibilit thorique de pouvoir regrouper dans un classement discontinu le niveau de dveloppement moral cognitif (Rest 1973). Le DIT V1 a fait lobjet de critiques puis de tests rptitifs et contradictoires sur sa robustesse au regard des biais religieux et culturels (Richards and Davison 1992), et des biais politiques (Sweeney and Fisher 1998) (Thoma, Navaerz et al. 1999) (Bailey, Phillips et al. 2005).

PROPOSITION ET HYPOTHESES

Nous faisons une proposition : les auditeurs de CAE peuvent se retrouver en situation de pression morale. Nous traiterons cette proposition par des entretiens exploratoires. Lquipe de recherche de Rest a mesur le stade de dveloppement moral cognitif en fonction des catgories de population. Selon lui, les auditeurs ont tous le mme niveau dthique. Hypothse H1 : le niveau dthique mesur par le DIT est identique pour les deux populations (CAC et CAE). La traduction oprationnelle du DIT et du stade de dveloppement moral cognitif selon Kohlberg est la suivante : un individu au stade pr-conventionnel (dont le Pscore est infrieur 22) aura tendance ne rvler une erreur constate lors dun audit que dans la mesure o les sanctions encourues, sil ne la rvle pas, sont plus fortes que la satisfaction ne pas la rvler.

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Un individu au stade conventionnel (Pscore compris entre 22 et 41 inclus), aura tendance systmatiquement rvler les erreurs rencontres puisquil admet entirement la ncessit de son action titre lgal (certificateur lgal), et quil admet la ncessit des rgles dont il est le garant de lapplication. En cas de doute, il rvlera lerreur. Un individu au stade post-conventionnel (Pscore compris entre 42 et 95 inclus) pourra, sil juge ncessaire au bon fonctionnement de la collectivit, transgresser les rgles dont il doit certifier lapplication. Dans ce cas, bien quune erreur soit constate, il pourra dcider de ne pas la rvler parce quil aura pris un fort recul et jugera la rgle inadapte. Nous pouvons donc reprsenter la distribution thoriquement attendue de la population sur deux axes (Y=niveau de capacit rvler une erreur ; X=Pscore du DIT). Nous ne nous attendons donc pas une progression linaire de la capacit rvler une erreur en fonction du niveau dthique (voir schma ci-dessous).
Schma 2. Relation hypothtique entre niveau dthique et capacit rvler une erreur.
Capacit rvler une erreur (T score)

Capacit rvler une erreur (Tscore) 0

5 10 15 20 25 30 35 40 45 50 55 60 65 70 75 80 85 90 95 Niveau d'thique (Pscore) Capacit rvler une erreur (T score)

Nous en dduisons les deux hypothses suivantes : Hypothse H2a : il y a une relation non linaire entre le niveau dthique (Pscore) tel que mesur pour H1 et la capacit rvler une erreur (Tscore) pour les auditeurs de CAE. Hypothse H2b : La capacit rvler une erreur (Tscore) est plus forte pour les individus au stade conventionnel et plus faible pour les stades pr- et post-conventionnels pour les auditeurs de CAE.

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METHODOLOGIE

Quatre phases de traitement ont t ralises. 4.1. Phase qualitative exploratoire

Une premire phase qualitative consiste en la ralisation de trois entretiens semi-directifs avec trois auditeurs de CAE afin didentifier le ralisme des situations de dilemme en audit oprationnel. Ces entretiens ont permis, dune part, de valider notre premire proposition selon laquelle les auditeurs oprationnels sont rgulirement soumis des pressions morales et, dautre part, didentifier la nature des pressions et des situations de dcision. Les entretiens ont t mens auprs de personnels qui ont t pendant au moins quatre annes auditeur oprationnel et qui ont occup une position de responsable daudit (responsabilit de signature et dencadrement dautres auditeurs). Ce dernier point permet aussi didentifier des situations de pression rapportes par les auditeurs subordonns. Le troisime entretien nayant fourni aucune donnes nouvelles, nous nous sommes limits trois entretiens exploratoires (Denzing and Lincoln 1998). Le traitement a t fait par double lecture en aveugle de la retranscription des entretiens, trois semaines dintervalle. 4.2. Questionnaire

Une seconde phase a consist en la conception dun questionnaire autoadministrable. Il est compos de 4 parties : 1- Prsentation et mode demploi du questionnaire. 2- Mesure du niveau dthique des auditeurs par lutilisation du Defining Issue Test, dans sa version franaise traduite par le laboratoire de psychologie du Quebec Montral et vrifie par le Dpartement de Psychologie de la Facult des Sciences et des Lettres de Montral en 1995. Le D.I.T utilise le principe des mtaphores. Il prsente des scnarii dans lesquels lindividu sassimile un autre personnage. On utilise la formulation de type un homme dont le mtier est.fait telle chose.). Cette mthode est totalement cohrente avec lapproche cognitive de la mesure du dveloppement moral, savoir non explicable par lindividu lui-mme (Norvaez and Bock 2002). Il ne permet pas un individu dexpliquer comment il prend sa dcision, puisque ce dernier nutilise pas ses propres mots, mais quil choisit de valoriser les opportunits de comportement qui lui sont proposes. Il permet en revanche dvaluer le rsultat de la dcision prise par un individu plong dans un contexte matris par le chercheur. 3- Mesure de la capacit rvler une erreur constate par lutilisation de quatre scnarii techniques daudit oprationnel. Ceci a permis de comparer les rsultats avec les rsultats de Prat dit Hauret en 1999 pour les auditeurs de CAC. Lobjectif tait de proposer aux auditeurs de donner leur avis sur la dcision dun auditeur fictif (le hros de chaque scnario) quant au choix de rvler ou non une erreur constate. Les quatre scnarii ont t labors avec la direction technique et la direction qualit du GSAC afin de sassurer du ralisme des problmes et des situations. Les scnarii ont ensuite t tests auprs de trois auditeurs qui ont t, par ailleurs, retirs de la population finale de test. Pour sassurer de tester la capacit rvler une erreur, les scnarii relatent des carts flagrants aux normes et procdures en vigueur dans le domaine aronautique. Seules les situations et incidences
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morales ont t mises en avant. La question pose est tes-vous daccord avec la dcision de lauditeur ? . La rponse est code sur une chelle dOsgood 7 graduations permettant ainsi des tris plat (contrairement lchelle de Lickert). 4- Un questionnaire signaltique anonyme comprenant lge, lanciennet dans lentreprise, la situation de famille, la nature et le niveau de formation, le genre. 4.3. Administration du questionnaire

La troisime phase a consist en ladministration du questionnaire. Le questionnaire complet a t transmis par messagerie lectronique au corps complet dauditeurs oprationnels de CAE (y compris DOM TOM), lexception des 3 auditeurs ayant particip aux tests. Sur 124 questionnaires transmis, 63 ont t retourns dont 57 pleinement exploitables, soit un taux de rponse utile de 46 %. Afin dviter des biais de dsirabilit vis--vis de la hirarchie, les retours ont t faits, soit par voie postale, soit par un serveur informatique masquant les expditeurs. 4.4. Dpouillement et traitement

Une application informatique de dpouillement des questionnaires DIT a t ralise pour la saisie des donnes primaires de lenqute puis des donnes primaires rcupres lissue de lenqute de Prat dit Hauret. Les rsultats (P-score du DIT version1) et les donnes primaires des scnarii et de signaltique ont fait lobjet de traitements statistiques : analyse de rgression et ANOVA.

RESULTATS

Nous prsentons ici les rsultats de la phase exploratoire puis une description de la population des auditeurs de CAE. Enfin, nous approfondirons les rsultats de mesure de lthique et de la capacit rvler une erreur. 5.1. Entretiens exploratoires

Les entretiens qualitatifs ont fait merger des informations pertinentes sur la nature et la frquence des dilemmes rencontrs par les auditeurs de CAE. Deux rsultats importants sont mettre en avant. 1] Les trois auditeurs interrogs nous ont confirm de faon directe, par des rponses positives, la prsence de pressions morales dans leurs missions daudit ou dans celles dont ils assuraient le pilotage. Pour lun dentre eux, la dclaration des pressions morales sest faite avant mme que le thme soit abord. Vous savez, nous sommes confronts des prises de dcision qui ne nous mettent pas dans une situation confortable. Ni pour nous, ni pour notre client, ni pour notre hirarchie . 2] Sur les trois auditeurs, un seul a affirm navoir aucune difficult prendre sa dcision. Bien que parfaitement conscient des pressions morales subies, il prend systmatiquement la dcision de rvler lerreur constate. Aprs avoir, deux reprises, abord le problme de

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faon indirecte, sa raction a t relativement ferme : Si vous souhaitez savoir sil mest arriv de ne pas appliquer la rgle, je vous affirme que non. Mon rle est de lappliquer, et je lapplique. En qualit de manager, il dclare avoir toujours demand ses quipes de ragir de la mme faon. Les deux autres auditeurs ont affirm avoir eu, plusieurs reprises, prendre des dcisions de ne pas rvler une erreur ou de sous-estimer une erreur, afin de rpondre favorablement une pression subie. Ils ont aussi relat des faits qui ne leur taient pas directement arrivs mais dont ils ont pu tre le tmoin direct. Il est important de noter que les deux auditeurs ayant affirm ces prises de dcision lont toujours fait avec la sensation davoir rpondu un besoin, soit du client (viter des pertes dexploitation), soit de la communaut (garantir le transport des passagers dans les dlais commerciaux convenus). En aucun cas ils nont rpondu des pressions qui leur auraient permis damliorer leur situation personnelle. Un auditeur a fait part des difficults rencontres lors de sa pratique, en raison de rfrentiels parfois peu prcis, et en labsence de directives. Son expertise relve alors de lvaluation dlments qui ne sont pas prcisment dcrits dans le rfrentiel. Aucun dentre eux na utilis naturellement le terme dthique ou de morale, mais le mot jugement est systmatiquement apparu dans les trois entretiens. Nous rappelons ici que les rsultats des entretiens exploratoires nont pas pour objectif de faire une gnralit. Nous en dduisons seulement que des pressions sont frquemment perues par lauditeur interrog, quelles sont varies et plus nombreuses que celles trouves dans la littrature acadmique et que, parfois, lauditeur juge ncessaire de plier la pression pour le bien de la communaut. Ces entretiens ont confirm notre proposition de dpart selon laquelle les auditeurs de CAE peuvent subir des pressions morales dans le cadre de leur mission. Les entretiens ont permis de complter la liste, issue de la littrature, des situations daudit prsentant des pressions morales sur la dcision de rvler une erreur constate : incompltude du rfrentiel, perte financire du client, perte dimage du client, risque de perte demploi(s) chez le client, menaces de reprsailles directes (menaces physiques), menaces de reprsailles par la voie hirarchique. 5.2. Description de la population

Les auditeurs de CAE ayant rpondu au questionnaire ont en moyenne 47 ans, avec une faible dispersion (cart type = 9). La rpartition femmes / hommes est respectivement de 7% et 93%, ce qui est reprsentatif de la population complte (H=92% ; F=8% daprs la pyramide des ges fournie par le service du personnel du GSAC). Mais la faible reprsentation fminine ne permet pas de traitement statistique en fonction du genre. Les auditeurs sont trs majoritairement maris ou sous le rgime du PACS, avec, par ordre dcroissant de frquence 2 enfants et 3 enfants. La somme de ces deux catgories reprsente 40% de la population. 78,9 % de la population a suivi des tudes suprieures (42 % de BAC + 5). Parmi les tudes effectues, on retrouve en premire place les formations dingnieurs aronautiques, puis les formations dingnieurs non aronautiques et les formations militaires suprieures. Les cursus militaires forment 24,6 % des formations initiales (tous niveaux de formation confondus). Lexprience professionnelle totale est en moyenne de 24 ans (dispersion importante ; cart
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type = 10,64) et lanciennet moyenne au sein du GSAC est de 8 ans (dispersion trs importante ; cart type = 5,7). Le dtail des lments descriptifs se trouve en annexes. 5.3. Niveau dthique

Le Pscore (variable de mesure issue du D.I.T.), mesurant le niveau dthique, est en moyenne de 31,96. Ce rsultat est mettre en perspective avec le rsultat de PRAT DIT HAURET dans sa recherche sur les auditeurs de CAC franais en 1999. Le Pscore des CAC est de 32,99. Il ny a pas de diffrence notable entre les deux populations (CAC et CAE). Notons que la dispersion de la distribution statistique est moins forte au GSAC (cart type = 11,64) que pour les CAC (cart type = 13,99). Cependant, le concept de moyenne ne nous paraissant pas suffisant pour comparer les deux populations, nous allons approfondir lanalyse en utilisant, non plus la moyenne, mais les intervalles de REST. Nous avons cr une variable calcule et y avons regroup les individus sur la base de la classification du stade du dveloppement moral cognitif de Kohlberg et des valeurs du Pscore de REST : Pscore = [0 ; 21] stade pr-conventionnel Pscore = ]21 ; 41] stade conventionnel Pscore = ]41 ; 95] stade post-conventionnel
Tableau N 1. cognitif
Valide Pr-conventionnel Conventionnel Post-conventionnel Total

Frquence des auditeurs de CAC et CAE par stade de dveloppement moral

CAE CAC Pourcentage Pourcentage Pourcentage Pourcentage Frquence Pourcentage Frquence Pourcentage valide cumul valide cumul 10,0 35,0 12,0 57,0 17,5 61,4 21,1 100,0 17,5 61,4 21,1 100,0 17,5 78,9 100,0 23,0 78,0 40,0 141,0 16,3 55,3 28,4 100,0 16,3 55,3 28,4 100,0 16,3 71,6 100,0

Nous constatons que la rpartition des auditeurs en fonction de leur stade de dveloppement moral cognitif est extrmement proche. La seule diffrence mineure est la prsence lgrement plus marque dauditeurs post-conventionnels que conventionnels chez les auditeurs de CAC que chez les auditeurs de CAE. A partir des deux analyses moyenne et rpartition par stade de dveloppement moral cognitif nous concluons que lhypothse H1 est non rejete. 5.4. Capacit rvler une erreur (Tscore brut)

Le score moyen (Tscore brut) des auditeurs de CAE est de 18,88 (sur une chelle de 0 24) avec une dispersion relativement faible (cart type = 4,07 ; mini=4 ; maxi=24). Le score moyen des auditeurs de CAC dans lanalyse de Prat dit Hauret est de 10,13 (valeur recalcule et ramene sur une chelle identique celle du GSAC de 0 24) avec une dispersion importante (cart type = 5,07 ; min =0 ; Maxi = 21). Notons que parmi les CAC, 4% a rpondu de faon errone tous les scnarii et aucun na su rpondre juste tous, alors que
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pour les CAE, aucun na eu de score nul et 17,5% ont obtenu le score maximum. Les auditeurs ayant obtenu la valeur maximale reprsentent ceux dont la dcision de rvler une erreur a t, en situation de doute moral, la plus prudente au regard des risques identifis par la rglementation. Nous avons mis en relation la Capacit Relative Rvler une Erreur (Tscore mesur sur une chelle gradue de 0 24) et lEthique (Pscore mesur sur une chelle de 0 95) en utilisant la corrlation (sig=0,105 ; coef de corrlation = -0,158) et la rgression (sig=0,21 ; R=0,028). Aucune relation na t tablie entre les deux concepts.
Tableau N 2.
Rcapitulatif du modle Erreur standard de l'estimation 4,049

Rgression Tscore brut sur Pscore

Modle 1

R 0,168(a)

R-deux 0,028

R-deux ajust 0,011

a Valeurs prdites : (constantes), Pscore ANOVA(b) Modle 1 Somme des carrs 26,348 901,793 Ddl 1 55 56 Carr moyen 26,348 16,396 F 1,607 Signification 0,210(a)

Rgression Rsidu

Total 928,140 a Valeurs prdites : (constantes), Pscore b Variable dpendante : Tscore Coefficients(a) Coefficients non standardiss Modle 1 B 20,760 -0,059

Coefficients standardiss Bta -0,168 t 13,145 -1,268 Signification 0,000 0,210

(constante) Pscore

Erreur standard 1,579 0,046

a Variable dpendante : Tscore

Nous avons ensuite compar les distributions attendues (prsentes avec lhypothse H2b) et la distribution relle. Nous constatons que la distribution relle (voir Schma N3) ne correspond pas ce qui tait attendu (voir schma N2).

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Schma 3. Distribution Pscore / Tscore (axe des X = individus classs par valeurs croissantes du Pscore ; axe des Y = valeurs du Pscore et du Tscore)

80

70

y = 0,0109x2 + 0,0607x + 18,824 R2 = 0,947

60

50

Score

40

PSCORE TSCORE Polynomial (TSCORE)

30

Polynomial (PSCORE)

20

y = -0,0006x2 - 0,0036x + 19,577 R2 = 0,0276

10

0 1 3 5 7 9 11 13 15 17 19 21 23 25 27 29 31 33 35 37 39 41 43 45 47 49 51 53 55

Individu N

Lhypothse H2b est rejete. Lors de la conception des scnarii techniques, les rponses attendues par la Direction Technique et Qualit du GSAC (CAE) taient exclusivement totalement daccord ou pas du tout daccord . En effet, il ny a pas, dans les situations prsentes, dambigut sur lexistence dun cart entre le processus audit et le rfrentiel applicable. La seule difficult est de savoir si on doit ou non le rvler. Or, en cas de doute, le GSAC (CAE) attend une raction de prudence de lauditeur, savoir, systmatiquement rvler lcart. Lauditeur, personnage principal , dcrit dans chaque scnario, prend position. On demande lauditeur questionn de donner son avis sur la dcision prise. Une rponse gradue (valeurs intermdiaires), signifie que lauditeur nest pas certain de son choix, et que dans ce cas il na pas le rflexe de rvler lerreur. Nous avons donc cr une variable calcule, TscoreBinaire, et retrait les donnes collectes en attribuant au TscoreBinaire la valeur 1 lorsque le Tscore est gal 24 (toutes rponses justes) et la valeur 0 lorsque le Tscore est infrieur 24 (au moins une rponse errone). La rgression nous montre une trs forte significativit des rsultats (sig=0,031) avec un pouvoir explicatif du TscoreBinaire de 8,2%. Nous avons donc la preuve de lincidence du niveau dthique sur la capacit binaire rvler une erreur. Cette incidence reste cependant faible. Lquation de rgression est : Tscorebinaire= -0,009 Pscore + 0,477
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Tableau N 3.
Rcapitulatif du modle

Rgression TscoreBinaire sur Pscore

Erreur standard de l'estimation 0,371

R R-deux 0,286(a) 0,082 a Valeurs prdites : (constantes), Pscore ANOVA(b) Modle 1 Rgression Rsidu Total a Valeurs prdites : (constantes), Pscore b Variable dpendante : TscoreBinaire Coefficients(a) Modle 1 (constante) Pscore

Modle 1

R-deux ajust 0,065

Somme des carrs 0,676 7,569 8,246

ddl 1 55 56

Carr moyen 0,676 0,138

F 4,913

Signification 0,031(a)

Coefficients non standardiss B 0,477 Erreur standard 0,145 0,004

Coefficients standardiss Bta

t 3,297

Signification 0,002 0,031

-0,009 a Variable dpendante : TscoreBinaire

-0,286

-2,217

Etant donn que lutilisation de la variable binaire TscoreBinaire est plus cohrente que le Tscore avec les attentes qualitatives de la direction du GSAC, nous fondons notre traitement de lhypothse H2a sur le TscoreBinaire. Lhypothse H2a est alors rejete : il y a une relation linaire entre le niveau dthique et la capacit rvler systmatiquement les erreurs constates.

DISCUSSION

Nous avions pour objectifs de recherche de comparer le niveau dthique et la capacit rvler une erreur de deux populations dauditeurs : les auditeurs de CAC et les auditeurs oprationnels de CAE, en France. Nous cherchions aussi lexistence dune relation entre ces deux concepts. Nous souhaitions, implicitement proposer denrichir ltude de laudit de commissariat aux comptes par celle daudits oprationnels. Une premire tape exploratoire nous a montr que la problmatique de la dcision sous pression morale existe au sein des auditeurs de CAE, au mme titre que pour les auditeurs de CAC. En utilisant la mthode du DIT version1 et des scnarii techniques, nous avons pu mesurer ces deux concepts chez les auditeurs de CAE et nous les avons compars ceux mesurs chez les auditeurs de CAC. Nous avons trouv que les deux populations ont un niveau dthique extrmement proches (CAE=31,96 ; CAC = 32,99). Sur lchelle gnrale du Pscore les auditeurs sont donc au stade conventionnel (Prat Dit Hauret 2000). Nous avons montr que les auditeurs de CAE ont une capacit moyenne rvler les erreurs, suprieure celle des auditeurs de CAC (CAE=18,88/24 ; CAC = 10,13/24). Nous en avons conclu que le niveau dthique nest pas le seul facteur explicatif de la capacit rvler des
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erreurs. Il est aussi la preuve de lintrt que la recherche en CAC peut porter ltude de laudit oprationnel afin de comprendre la composition du niveau de qualit. La relation faiblement inverse entre le niveau dthique et la capacit rvler une erreur en audit oprationnel impose de remettre en cause la lecture stricte de la thorie du dveloppement moral cognitif de Kohlberg (Kohlberg and Kramer 1969). Selon ce dernier, les auditeurs au stade post-conventionnel auraient d avoir une capacit rvler les erreurs plus faible. Il nous semble en effet utile de prolonger cette recherche en utilisant un concept nouveau en psychologie cognitive : le concept dattention. En effet, peut-on comparer la dcision morale dun individu dont les consquences des actes sont financires avec celle dun autre individu dont les consquences sont des vies humaines ? Le travail men prsente toutefois certaines limites. Tout dabord loutil DIT V1 semble historiquement dat. Une version 2 existe mais est encore insuffisamment teste pour garantir un niveau de robustesse suprieur la version 1 utilise. Il est souvent reproch dans les recherches en thique un biais de dsirabilit li laspect dclaratif des tests. La science ne permet pas encore mesurer lactivit crbrale lie lthique, en se passant de la dclaration de lindividu. Ceci signifie que notre tude a mesur des attitudes dont nous savons aujourdhui quelles sont faiblement reprsentatives du comportement rel de lindividu. Une autre limite est celle de lapproche de lthique selon Kohlberg. En effet, selon lauteur, le niveau dthique, concrtis par le stade de dveloppement moral cognitif, est stabilis lors de larrive lge adulte, et il ne souffre aucun retour en arrire. Ceci implique que le Pscore dun individu nvolue plus. On pourra se demander alors si les programmes de formation lthique dvelopps par les cabinets daudit ont un quelconque impact sur le comportement thique des auditeurs. Cette mme approche suppose que le niveau dthique soit strictement issu de lindividu. La thorie du dveloppement moral cognitif peut tre ds lors confronte la thorie de Vygotsky. Pour ce dernier, la personnalit cognitive se dveloppe au sein dun contexte social. Des travaux plus rcents ont au demeurant exploit cette thorie (Trevino, Butterfield et al. 1998) et montr linfluence du contexte thique sur le comportement thique.

ANNEXES : DESCRIPTION DE LA POPULATION DES AUDITEURS DE CAE

Affectation du personnel = oprationnel ou manager Frquence 42 15 57 Genre Frquence 4 53 57 Pour cent 7,0 93,0 100,0 Pourcentage valide 7,0 93,0 100,0 Pourcentage cumul 7,0 100,0 Pour cent 73,7 26,3 100,0 Pourcentage valide 73,7 26,3 100,0 Pourcentage cumul 73,7 100,0

Valide

Unit oprationnelle Management Total

Valide

Femme Homme Total

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Situation de famille Frquence 1 3 3 46 4 57 Pour cent 1,8 5,3 5,3 80,7 7,0 100,0 Pourcentage valide 1,8 5,3 5,3 80,7 7,0 100,0 Pourcentage cumul 1,8 7,0 12,3 93,0 100,0

Valide

Autre Clibataire Divorc Mari ou PACS Union libre Total

Formation initiale Frquence 19 8 4 7 14 5 57 Pour cent 33,3 14,0 7,0 12,3 24,6 8,8 100,0 Pourcentage valide 33,3 14,0 7,0 12,3 24,6 8,8 100,0 Pourcentage cumul 33,3 47,4 54,4 66,7 91,2 100,0

Valide

ing aro ing non aro universitaire DUT - BTS Militaire Autres Total

Nature de la formation (Militaire ou civile) Frquence 43 14 57 Pour cent 75,4 24,6 100,0 Niveau d'tudes Frquence 11 5 5 24 2 6 4 57 Pour cent 19,3 8,8 8,8 42,1 3,5 10,5 7,0 100,0 Pourcentage valide 19,3 8,8 8,8 42,1 3,5 10,5 7,0 100,0 Pourcentage cumul 19,3 28,1 36,8 78,9 82,5 93,0 100,0 Pourcentage valide 75,4 24,6 100,0 Pourcentage cumul 75,4 100,0

Valide

Civile Militaire Total

Valide

Bac+2 Bac+3 Bac+4 Bac+5 Autodidacte Bac avant Bac Total

Statistiques descriptives variables numriques N Pscore Tscore Age Nombre d'enfants Nb expriences GSAC Exprience totale N valide (listwise) 57 57 57 57 57 57 57 Minimum 13,00 6 27 0 1 4 Maximum 68,00 24 60 5 22 40 Moyenne 31,96 18,88 47,16 1,93 8,14 24,11 Ecart type 11,643 4,071 9,019 1,132 5,715 10,643

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