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Secretara General

ALADI/SEC/Estudio 150 4 de setiembre de 2002

ESTUDIO SOBRE LA SITUACIN TRIBUTARIA DEL COMERCIO ELECTRNICO Presentacin La Secretara General de la ALADI presenta el Estudio sobre la Situacin Tributaria del Comercio Electrnico, elaborado con la colaboracin de los consultores Norberto Campagnale y Juan Pablo McEwan, y de acuerdo a lo previsto en el Programa de Actividades de la Asociacin para el ao 2002 (Actividad V-34). Los objetivos establecidos para el Estudio sobre la Situacin Tributaria del Comercio Electrnico son los siguientes: - Estudiar y analizar el impacto que sobre los sistemas tributarios, las cuentas nacionales y el empleo, puede provocar la elusin impositiva generada por el comercio electrnico de bienes digitalizados realizado por fuera de los procedimientos y sistemas de control aduanero de los diversos pases involucrados, e identificar los mecanismos ms apropiados para evitarlo. - Analizar el impacto impositivo producido por el desarrollo de actividades y empresas que generan gran cantidad de operaciones comerciales va electrnica, con sujetos residentes de un mismo Estado, as como de aquellas operaciones electrnicas que se efectan entre sujetos de diversos Estados, sin necesidad de instalarse en ellos. - Determinar las consecuencias sobre la recaudacin de impuestos nacionales y locales (provinciales, estaduales, etc.), derivadas de la realizacin de operaciones de comercio electrnico dentro de un pas. La Secretara General aspira que las recomendaciones contenidas en este documento, sirvan de apoyo a los gobiernos de los pases miembros de la Asociacin para enfrentar los desafos que el comercio electrnico impone a la tributacin, tanto en lo referido al diseo de sus sistemas fiscales como a las acciones que podran llevarse a cabo para una correcta fiscalizacin de la renta o transaccin. __________

NDICE Pgina Resumen y Conclusiones I. Introduccin II. Los Criterios Internacionales de Imposicin y Los Diferentes Sistemas Tributarios de los Pases Miembros .. II.1. Potestades tributarias Criterios de Vinculacin en el Impuesto sobre la Renta II.2. El concepto de residencia o domicilio II.3. El concepto de establecimiento permanente II.4. Mecanismo Bilaterales Convenios para evitar la Doble Imposicin Internacional .. II.5. Beneficiarios del Exterior - Calificacin de la Renta II.6. Impuestos Indirectos Potestades Jurisdiccionales .. III. Recaudacin Tributaria en los Pases Miembros de la ALADI . III.1. Impuestos generales al consumo . III.2. Impuestos sobre la Renta .. IV. Perspectivas de Crecimiento del Comercio Electrnico IV.1. El Comercio Electrnico en el mundo .. IV.2. El Comercio Electrnico en Amrica Latina .... V. El Impacto de la Globalizacin en los Sistemas Tributarios .. VI. Principales Inconvenientes que las transacciones electrnicas producen en los tributos .. VI.1. Impuestos Generales al Consumo .. VI.2. Impuestos sobre la Renta . VI.3. Impuestos Aduaneros VII. Soluciones y Recomendaciones Propuestas . VII.1. Impuestos Generales al Consumo VII. 2. Impuesto sobre la Renta VII. 3. Impuestos y Derechos Aduaneros .. Anexo I - Los diferentes Sistemas Tributarios de los Pases Miembros Anexo II - Estadsticas de recaudacin .. Anexo III - Panorama Internacional .
I. II. III.

5 10 13 13 15 16 17 19 20 21 22 24 26 26 28 35 37 37 43 47 49 49 56 74 77 141 167 168 174 181 183

Avances de Organismos Internacionales Las Polticas de los Organismos Internacionales sobre la Imposicin sobre el Consumo .. Las Polticas de los Organismos Internacionales sobre la Imposicin sobre la Renta .

Bibliografa ..

Resumen y Conclusiones El fenmeno de la globalizacin de las economas, acentuado por los avances producidos en el campo tecnolgico y de las comunicaciones, ha originado que los agentes econmicos se encuentren ante la posibilidad de realizar operaciones electrnicas sindoles muy sencillo eliminar las fronteras geogrficas o nacionales para conquistar nuevos mercados. Esto ocasiona mltiples problemas a la tributacin ya que los principios, criterios y lineamientos actualmente vigentes han sido diseados para transacciones llevadas a cabo en el comercio tradicional. Atento a lo sealado, resulta necesario encontrar una solucin totalmente objetiva que permita solucionar los inconvenientes detectados y que no se encuentren influidas por los intereses recaudatorios de los diferentes pases. Ello, por cuanto las consecuencias derivadas de Internet en el mbito de la gestin de los tributos son, en trminos generales, por un lado la prdida de capacidad de los fiscos en aplicar el sistema tributario tal como se encuentra hoy diseado, y por el otro, la mayor competencia entre los Estados para tratar de someter a imposicin las bases imponibles derivadas del comercio electrnico. A modo de ejemplo puede mencionarse la posicin adoptada por los principales pases exportadores, respecto de la caracterizacin de las rentas obtenidas en las operaciones comerciales electrnicas, al considerar como prestaciones de servicios o compraventas internacionales a la transmisin de bienes digitalizados, originando ello, que la operacin no se encuentre sujeta a tributacin en el pas de la fuente. Si tenemos en cuenta que la recaudacin tributaria de los pases miembros de la ALADI est compuesta, principalmente, por impuestos generales al consumo tipo valor agregado y que las transacciones electrnicas provoca una reduccin de los agentes intervinientes en la cadena de comercializacin de un bien y, por ende, su agregado econmico, los principales ingresos fiscales se vern afectados en gran medida. Por lo antes expuesto, y considerando que las proyecciones de crecimiento del comercio electrnico para la regin auguran un incremento promedio anual en el orden del 850%, creemos necesario que los Estados que conforman la ALADI adapten sus legislaciones internas de manera tal que se recepte esta nueva modalidad de realizar negocios y, a su vez, propicien las adecuaciones que se consideren pertinentes en los Convenios para evitar la Doble Imposicin Internacional suscriptos o a suscribir con otros pases. A fin de llevar a la prctica dicha adaptacin y teniendo en consideracin que el comercio electrnico se encuentra en una etapa de constante y acelerada evolucin, sugerimos que las reformas a introducir en las diversas legislaciones sean lo suficientemente claras y precisas para atender al principio de la seguridad jurdica, que se tenga presente el principio de neutralidad y que dichas normas se encuentren en constante revisin a fin de adaptarlas ante nuevas prcticas empresariales y comerciales. En el presente estudio se han analizado las implicancias que el comercio electrnico provoca a la tributacin en los impuestos ms importantes, en funcin de su participacin en el total de los ingresos tributarios de los pases que conforman la ALADI. Dichos gravmenes son aquellos que gravan los consumos generales, tipo

valor agregado, y las rentas netas. A su vez, se ha analizado cmo afectan las operaciones electrnicas a los derechos y aranceles aduaneros. Los problemas e inconvenientes detectados en cada uno de los tributos mencionados, los comentarios y observaciones pertinentes, as como las recomendaciones propuestas se ilustran en el siguiente cuadro:

Impuestos Generales al Consumo Problema Observaciones/Comentarios Este principio tiene como objetivo permitir el desarrollo del comercio electrnico, de manera de no truncar su desarrollo con la creacin de nuevos impuestos, o aplicando un tratamiento ms gravoso a las operaciones que se desarrollen por esta va. Entre los pases miembros de la ALADI, no gravan los servicios prestados en el exterior y consumidos o aprovechados econmicamente en el pas, se encuentran: Bolivia, Colombia, Cuba, Ecuador, Paraguay y Uruguay. El auge y crecimiento del comercio electrnico facilita la posibilidad de contratar servicios en el exterior, razn por la cual la base imponible del tributo se ver afectada. Recomendaciones Implementar nuevas medidas en las legislaciones locales respetando el principio de neutralidad, con el compromiso de evitar la implementacin de medidas que perjudiquen el crecimiento del Comercio Electrnico. Modificar las normas legales del tributo a fin de alcanzar este tipo de operaciones que resultan ser muy comunes en el mbito del comercio electrnico. Para ello, debe precisarse como criterio simplificado para la determinacin del lugar de utilizacin o aprovechamiento de la prestacin el domicilio del destinatario del servicio. Debe complementarse con la adecuacin de las legislaciones locales precisando el concepto de domicilio. Las diferentes legislaciones tributarias locales deben prever de forma precisa la definicin, alcance y tratamiento de aquellas prestaciones que resultan servicios, y por su parte, aquellas otras que deben ser entendidas como cesin de derecho, efectuando la correspondiente diferenciacin ante una cesin de derecho de uso o en su caso, una cesin de explotacin. Establecer como criterio el domicilio legal del prestador, como lugar de prestacin del servicio.

Principio de Neutralidad

Importacin de servicios

Bienes digitalizados

Localizacin de las Operaciones Individualizacin del prestatario

Se debe tomar un postura respecto a si deben considerarse como bienes materiales o intangibles, o bien como prestacin de servicios. Este problema puede verse incrementado ante la existencia de alcuotas diferenciales para bienes y servicios. La postura adoptada debe tener en cuenta el principio de neutralidad. Los sujetos que transmiten bienes digitalizados por Internet pueden seleccionar el lugar que ms les convenga para realizar la prestacin. Resulta complicado determinar En este caso la postura ms quines son los partcipes de una adecuada es gravar aquellas transaccin y en qu pas se operaciones en funcin del

Impuestos Generales al Consumo Problema Observaciones/Comentarios encuentran domiciliados y desde qu jurisdiccin realizan tales operaciones. Resulta de fundamental importancia definir dnde se considera prestado el servicio y dnde es consumido. Recomendaciones domicilio legal del sujeto titular de la tarjeta de crdito o de la cuenta bancaria con la que se paga el servicio o regala. Sera conveniente que esto se complemente con regmenes de retencin de impuesto sobre las entidades financieras. Ante ciertos supuestos, se puede presumir que una pgina Web podra ser considerada en las Se deber establecer cundo se diferentes legislaciones de los configura la existencia de un pases miembros, como un sujeto Establecimiento permanente. pasivo del Impuesto al Valor Agregado, adecuando la definicin en concordancia con el Impuesto a las Ganancias.

Concepto de Establecimiento Permanente

Impuestos sobre la Renta Problema Determinacin de los sujetos que intervienen en la transaccin Observaciones/Comentarios El inconveniente radica en determinar quin es el sujeto que obtiene rentas a travs de operaciones efectuadas mediante una pgina web y dnde est fsicamente ubicado. Recomendaciones Existen dos criterios aplicables: 1) lugar de radicacin del server en el cual se encuentra contenida la pgina web: Esta postura podra ser valedera en aquellos supuestos donde la operacin/prestacin se hace por medio de un software totalmente automatizado, sin intervencin humana directa. 2) Lugar de direccin del prestador: Entendemos que este criterio sera el de mayor conveniencia a los fines de una simplificacin tributaria. Si tenemos en cuenta que el comercio electrnico con mayor importancia actual y perspectiva de crecimiento es el denominado B2B, los Fiscos deberan analizar la posibilidad de establecer como agentes de retencin e informacin a las entidades intermediarias que actan en el

Lugar donde se A fin de establecer cul es la produce el Hecho jurisdiccin fiscal con competencia Imponible para gravar las rentas obtenidas.

Administracin Tributaria con potestad para controlar las operaciones efectuadas y las rentas obtenidas

La deslocalizacin de los sistemas informticos y las dificultades para identificar a los partcipes de una operacin dificultan los controles de los Organismos Fiscales. Por otra parte, disminuyen los intermediarios que aportan informaciones al Fisco y/o adelantan el tributo (agentes de 7

Impuestos sobre la Renta Problema Observaciones/Comentarios retencin, percepcin e informacin). Las operaciones de comercio electrnico disminuyen los medios de pruebas. Recomendaciones pago. La existencia de normas legales que regulen la validez jurdica de los instrumentos electrnicos y la firma digital deben ponerse en marcha cuanto antes. Resulta necesaria la regulacin del esquema de facturacin electrnica. El mismo debera disearse de forma tal que el Fisco tenga acceso a la informacin de las facturas electrnicas emitidas en su jurisdiccin. Si bien los bienes (fsicos y digitalizados) guardan presumiblemente el mismo carcter como producto comercial, a los efectos legales evidencian una diferente naturaleza jurdica, razn por la cual se justifica un distinto tratamiento con consecuencias tributarias homogneas. La transferencia de productos digitalizados debe caracterizarse como prestaciones de servicios o cesiones de derechos, segn la naturaleza jurdica de la operacin. Resulta conveniente que los pases miembros de la ALADI introduzcan las modificaciones legales necesarias en el impuesto sobre la renta de manera tal que se contemple la caracterizacin de este tipo de rentas, estableciendo una retencin en la fuente especfica cuando quien obtenga el ingreso sea un residente en el exterior. Los cambios legislativos deben ser acompaados con la renegociacin de modificaciones de los Convenios para evitar la Doble Imposicin Internacional que haya suscripto con otros pases. Un servidor que aloja un sitio web podra considerarse como un establecimiento permanente y gravar las rentas en el pas de la

Debe precisarse cundo se est Calificacin de frente a una prestacin de los distintos tipos servicios y cundo ante un pago de rentas de cnones o regalas.

Concepto de Establecimiento Permanente

Se deber establecer cundo se configura la existencia de un Establecimiento Permanente, ya que ste marca la clara diferencia

Impuestos sobre la Renta Problema Observaciones/Comentarios Recomendaciones fuente. Sera atinado adoptar presunciones legales por medio de la cual, en los casos en que los servidores sean establecidos en parasos fiscales, la renta se considere obtenida por residentes del pas donde resida el sujeto que recibe el bien digitalizado. El cibercomercio dificulta la aplicacin de las metodologas de precios de transferencias porque resulta complejo establecer la comparabilidad de las transacciones y efectuar el anlisis funcional identificando, evaluando y determinando la ubicacin de los intangibles; evaluar la contribucin y ubicacin de los negocios integrados. Las legislaciones deberan contemplar la posibilidad de concluir acuerdos previos de precios e implementar reglas de safe harbour basadas en parmetros razonables.

entre desarrollar una actividad con un pas y realizarla en dicho pas.

Existen menores posibilidades del Fisco para detectar operaciones Determinacin de realizadas entre empresas los Precios de vinculadas. Se agravan las Transferencia dificultades para obtener operaciones comparables.

Impuestos y Derechos Aduaneros Problema Observaciones/Comentarios Deben encontrarse sujetos a los impuestos y derechos aduaneros que se aplican a los bienes tangibles equivalentes? Resulta necesario analizar la definicin de mercaderas o mercancas. Desaparecen los controles tpicos realizados en la aduana. Y, dependiendo de la postura adoptada en el problema anterior, deberan aplicarse otros tipos de controles. Al realizarse operaciones de comercio electrnico directo (on line) se desvanece el concepto de importacin y exportacin, ya que los bienes digitalizados atraviesan una aduana virtual. I. Introduccin Recomendaciones Debera arribarse internacionalmente a una legislacin uniforme para las operaciones de comercio electrnico directo (on line), que recepte cmo debe calificarse a estas transacciones, tanto a los efectos de las importaciones como de las exportaciones. Debe tenerse en cuenta que cualquier modificacin a las disposiciones aduaneras deber realizarse teniendo en cuenta los compromisos y acuerdos internacionales vigentes al cual se encuentren adheridos los pases miembros de la ALADI.

Bienes digitalizados

Control fsico

Importacin y Exportacin

El avance tecnolgico constante que se ha experimentado en el siglo XX ha creado ciertamente infinidades de desafos no solo en el campo del derecho en general sino tambin en el campo de la tributacin. La velocidad y avance que han tenido las comunicaciones a nivel mundial han originado nuevas formas de comercializacin de productos, resultando, en definitiva, en un mayor acercamiento de los pases del mundo y una conexidad econmica impensada dcadas atrs. Gracias a estos fenmenos hoy estamos envueltos en la llamada globalizacin econmica mundial. El comercio electrnico se proyecta a ser uno de los pilares de la nueva economa del mundo, habilitndose como un nuevo canal de distribucin, creando nuevos negocios, adaptando negocios existentes, y por sobre todas las cosas habilitando simplemente el acceso a cualquier mercado del mundo. , Internet est provocando profundos cambios en la cultura del consumidor, as como en los mbitos tcnicos y organizacionales de las empresas. Los continuos avances tecnolgicos y las diferentes variantes que emergen de ellos han abierto infinitas posibilidades para los mercados del mundo. El constante avance en la tecnologa de las comunicaciones y la migracin de Internet desde pginas web con contenido acadmico, como universidades y sectores gubernamentales, hacia pginas web con contenido comercial, ha iniciado una rpida proliferacin del comercio electrnico. Los bajos costos de inicio de una actividad econmica a travs de la red y el increble mercado potencial que la misma ofrece, resultan atractivos no slo a las grandes empresas sino tambin a aquellas de menor tamao que, de otra manera, no hubieran podido acceder a operaciones comerciales a nivel internacional. Uno de los factores que generan la mencionada reduccin de costos sera, por ejemplo, la menor necesidad de intermediarios en las distintas etapas de un determinado negocio efectuado en Internet. El comercio electrnico llevado a cabo a travs de Internet ha producido una amplia variedad de negocios, como ser la venta (o leasing) de bienes; la provisin de servicios (bancario, cuidado de la salud, asesoramiento tcnico, etc.); la venta o licenciamiento de software, el downloading (transferencia de archivos en la red) de entretenimiento (pelculas, libros, CDs, etc.); la provisin de informacin on-line, publicidad, video conferencias, juegos y trading (comercializacin) de distintos instrumentos financieros. En todas estas formas de comercio electrnico se comparte una caracterstica comn: la presencia fsica del vendedor, prestador, locador o licenciante ya no resulta una condicin necesaria a los fines de llevar a cabo el negocio en el pas de radicacin del cliente. Dado que Internet es capaz de conectar millones de computadoras, los lmites geogrficos de los pases se han visto traspasados y se han vuelto, asimismo, irrelevantes. Los servidores pueden ser colocados fcilmente en cualquier lugar del mundo y su localizacin es, generalmente, desconocida y sin importancia a efectos de las transacciones del comercio electrnico.

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Estas nuevas formas de comercio estn resultando sumamente atractivas para empresarios y consumidores y, a su vez, generan cierta preocupacin a las autoridades fiscales de cada pas, quienes tienen la dificultad de identificar las transacciones y rastrear el lugar donde las mismas han tenido lugar. En definitiva, los efectos que acarrea el Comercio Electrnico a nivel mundial repercuten ineludiblemente en el campo de la tributacin tanto nacional como internacional, surgiendo serios cuestionamientos en la forma de imposicin no solo sobre los impuestos que basan su gravabilidad en la renta sino tambin sobre los impuestos al consumo. Esto genera que determinados conceptos tributarios, oportunamente consensuados internacionalmente en pocas pasadas, deben ahora, ante el nuevo fenmeno del comercio electrnico, ser readecuados o modificados. Tal es el caso de los conceptos de establecimiento permanente, jurisdiccin tributaria, imposicin en la fuente productora de ingresos y conceptualizacin de los beneficios (venta de bienes, provisin de servicios, licencia de uso o transferencia de intangibles). En la medida que los conceptos y criterio de imposicin no sean reevaluados a los fines de su adaptacin a la realidad de esta nueva forma de hacer negocios, los ms perjudicados, desde el punto de vista de la recaudacin de sus tributos, seran aquellos pases en desarrollo o importadores de capital, como es el caso de los pases miembros del ALADI. Considerando lo precedentemente planteado, este estudio se focalizar en el anlisis de la problemtica que presenta el comercio electrnico frente al poder tributario (jurisdiccin tributaria) que poseen los pases de la regin para la determinacin del impuesto a la renta sobre los beneficios obtenidos por operaciones internacionales desarrolladas en el territorio. Esto llevar, indefectiblemente, a evaluar el alcance del concepto general de establecimiento permanente que rige en la regin. Como veremos a continuacin, el tema que nos ocupa es un tpico tributario que tiene implicancias internacionales dado que en la medida de la demora en su resolucin, podra haber una importante transferencia de recaudacin impositiva desde las jurisdicciones fuente de ingresos hacia aquellas de residencia de los inversores. Evidentemente lo que genera Internet es un problema de jurisdiccin tributaria, es decir, que pas tiene facultad para percibir tributos en relacin a la actividad comercial desarrollada a travs de la Red de redes. En la actualidad en lo que respecta a la tributacin sobre la renta, el devenir de la nueva tecnologa ha generado posturas contrapuestas por los dos bloques de mayor importancia econmica mundial. Por un lado, se encuentra la Unin Europea quien pregona por la imposicin de aquellas pginas web ubicadas en servidores radicados en su jurisdiccin, sin perjuicio que la empresa propietaria de estos se domicilie fuera del territorio de la Comunidad Europea. Por su parte, y en oposicin los Estados Unidos de Norte Amrica sostiene la imposibilidad de aplicacin del criterio europeo basado en la ausencia de presencia fsica en el territorio. La aplicacin del criterio sustentado por Estados Unidos generara una merma de ingresos de los fiscos europeos. Situacin que se reflejar en los pases en vas de desarrollo frente a los principales pases exportadores de capital. Dada la asimetra de la problemtica existente entre estos dos bloques mencionados, y la situacin entre los pases en desarrollo vs. aquellos industrializados, cabe esperar que las futuras medidas que adopte la Unin Europea debieran ser replicadas en los pases en desarrollo. 11

Por otro lado, en el caso de los impuestos al consumo (como ser el Impuesto al Valor Agregado), el problema se presenta frente a los bienes intangibles y servicios que se ofrecen a travs de la Red. Puesto que el sujeto prestador podra estar radicado fuera de la jurisdiccin en la cual realiza la prestacin, generando el desafo para las autoridades fiscales de recaudacin del impuesto cuando el prestatario sea el propio consumidor (B2C). La Comisin de la Unin Europea actualmente se encuentra trabajando a los fines de subsanar las desventajas competitivas que genera para las empresas europeas (obligadas al ingreso del IVA) aquellas punto.com que, siendo del exterior, efectan negocios en jurisdiccin europea (B2C), eludiendo de esta manera la imposicin al consumo. Asimismo, otro tema no menos importante es la problemtica derivada de la importacin y exportacin de bienes y servicios por medios electrnicos, su encuadramiento arancelario y el control aduanero.

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II. Los Criterios Internacionales de Imposicin y los diferentes Sistemas Tributarios de los Pases Miembros

Dentro de los Sistema Tributarios que conforman cada pas de la regin, podemos advertir ciertas similitudes, como as diferencias en su conformacin con base en los impuestos que la componen, y los principios que rigen su poltica tributaria particular. Consecuentemente, en este captulo se proceder a efectuar un anlisis de los principales componentes que conforman los criterios internacionales de imposicin y su tratamiento en los Sistemas Tributarios de cada uno de los pases miembros de la ALADI. Este primer anlisis comparativo tendr por objeto visualizar las similitudes y diferencias conceptuales entre los distintos sistemas tributarios que conforman la regin, de manera de efectuar agrupaciones en relacin a sus especiales caractersticas, con la finalidad de individualizar sus principales problemas en el campo del Comercio Electrnico, y su derivacin en las recomendaciones finales. II.1. Potestades tributarias Criterios de Vinculacin en el Impuesto sobre la Renta El primero y ms complejo de los cuestionamientos de difcil respuesta es determinar cul de los Estados intervinientes tendra potestades tributarias para gravar las operatorias realizadas a travs de Internet. Este es un problema que tiene sus orgenes desde los inicios de la tributacin y de las transacciones a nivel mundial, hoy acentuado en virtud de la simplicidad y cantidad de transacciones que traer aparejada esta nueva herramienta de comercializacin. La potestad tributaria puede ser definida como la facultad que tienen los Estados de crear unilateralmente tributos, cuyo pago ser exigido a las personas sometidas a su competencia tributaria espacial. Esto, en otras palabras, importa el poder coactivo estatal de compeler a las personas para que le entreguen una porcin de sus rentas o patrimonios, cuyo destino es el de cubrir las erogaciones que implica el cumplimiento de su finalidad de atender necesidades pblicas1, siempre que se encuentren bajo su mbito espacial de imposicin. Cuando se lleva a cabo una transaccin de carcter internacional, por lo general, los gobiernos de ambas partes involucradas en el acuerdo poseen, ya sea aplicando los principios de fuente, nacionalidad o residencia, potestad suficiente para ejercer individualmente su potestad tributaria sobre la operatoria. Esta superposicin de potestades tributarias puede traer como consecuencia una doble imposicin de carcter tributario, reconocida mundialmente como el principal problema que enfrentan las transacciones internacionales. El nico remedio posible para solucionar esta dificultad es una coordinacin de carcter internacional, por medio de tratados, adecuacin de legislaciones nacionales u Organismos Internacionales de Coordinacin Tributaria. Cada pas conforma su propio sistema tributario regulando el tratamiento de las operaciones realizadas en el extranjero por los residentes del mismo, como as tambin las operaciones realizadas por extranjeros en el territorio de su jurisdiccin. El
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Hctor B. Villegas, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Ed. Depalma, 1994, pg. 186.

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sistema tributario internacional vara de pas a pas; sin embargo uno puede encontrar ciertas similitudes entre los diferentes sistemas. Ciertamente los tratados internacionales de carcter tributario son parte de esas similitudes regulando las bases para la determinacin del impuesto a ingresar; otras veces es la propia legislacin del pas la que determina el apropiado tratamiento impositivo. Generalmente los pases ejercitan su poder jurisdiccional basndose en los principios de residencia o nacionalidad. En el campo tributario, el pas ejercer su jurisdiccin sobre aquellas rentas obtenidas por los sujetos o compaas que estn establecidos en dicho pas. Por ejemplo, la Repblica Argentina basa el ejercicio de su poder jurisdiccional no slo sobre rentas que los ciudadanos o compaas residentes obtienen en el pas sino tambin sobre las ganancias obtenidas en el exterior criterio de renta mundial-. El principio de residencia justifica el ejercicio del poder tributario basndose en la teora que los contribuyentes deben soportar el costo de llevar adelante la economa del pas donde estn desarrollando su propia actividad. Por ejemplo, el pas A ejerce su jurisdiccin sobre el sujeto con nacionalidad del pas B, si ese sujeto es considerado residente bajo la legislacin del primer pas. Ciertos pases no solo ejercitan su poder tributario basndose en la residencia de los sujetos, sino que hacen uso del principio de nacionalidad. El principio de nacionalidad sobre las personas fsicas tiene gran similitud al principio de territorialidad. En ambos casos, es la conexin del sujeto con el pas la que justifica el poder tributario ejercido sobre los mismos. Respecto del principio de la nacionalidad, esa conexin es de carcter legal, ya sea una sociedad o una persona fsica. Por su parte, cuando trata de territorialidad, la conexin es de hecho (donde ese sujeto es residente). El poder tributario basado en el principio de la nacionalidad podra encontrar su justificativo en los beneficios que obtiene el ciudadano por encontrarse bajo la nacionalidad del pas. Por ejemplo, los ciudadanos americanos se encuentran "asegurados"; estos pueden retornar a su pas cuando ellos lo dispongan, asimismo se encuentran protegidos por el gobierno de los Estados Unidos en cualquier parte del mundo. El cumplimiento de los deberes tributarios contribuye a la sustentacin del mencionado seguro. Las compaas norteamericanas, si bien su lugar fsico no es el propio pas, gozan de los beneficios de la proteccin de las leyes americanas. Otro principio en que los sistemas tributarios mundiales encuentran fundamentacin para el ejercicio de su poder tributario es el principio de la fuente o territorialidad. Este principio no tiene en cuenta la residencia o nacionalidad, ya que su basamento es el lugar de produccin de la renta, sin importar si el sujeto es ciudadano o residente del pas. Por ejemplo, cierto pas impondr la obligacin del pago de tributos a aquella renta obtenida por no residentes, por los negocios desarrollados en su jurisdiccin. Ahora bien, la aplicacin de estos distintos principios lleva a la consecuencia inevitable de la doble imposicin. Por ejemplo, el pas A ejerce jurisdiccin tributaria sobre un determinado sujeto, basndose en la nacionalidad o residencia de dicho contribuyente; mientras que las ganancias obtenidas por el mismo sujeto en el pas B se encontrarn alcanzadas en dicha jurisdiccin. Para solucionar esta situacin, la gran mayora de los pases de Amrica como del continente Europeo persiguen la poltica de sobreponer el primario poder tributario, es decir, donde la ganancia fue

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obtenida (principio de la fuente), por sobre el principio de residencia o nacionalidad. De sta manera, por lo general, los pases otorgan a sus residentes un crdito fiscal por aquel impuesto pagado en otro pas por las rentas obtenidas en aquel pas. A efectos de comprender la situacin en que se encuentran los pases integrantes de la ALADI, a continuacin se efecta un cuadro comparativo de manera de exponer los diferentes criterios de imposicin adoptado por cada pas en su sistema tributario: Criterios de Vinculacin sobre el Impuesto a la Renta Cuadro comparativo Pas Argentina Bolivia Brasil Chile Colombia Cuba Ecuador Mxico Paraguay Per Uruguay Venezuela Fuente Territorial X X X X X X X X X X X(2) Aplicacin Combinada(1) X

(1) Principio de renta mundial para los nacionales o residentes y principio de fuente territorial para los no residentes. (2) Desde el 1 de enero de 2001, Venezuela ha modificado, pasando de un sistema basado exclusivamente en el criterio de la fuente a aplicar el sistema combinado de imposicin (renta mundial y fuente). Como es de apreciar, en su gran mayora el criterio de imposicin adoptado por los pases miembros se basa en el principio de renta mundial para aquellos sujetos residentes con la complementacin del principio de la fuente para los sujetos no residentes. Sin perjuicio, tanto Bolivia, Paraguay y Uruguay, aplican exclusivamente el criterio de fuente, excluyendo de imposicin la rentas generadas por sus residentes fuera de las fronteras del territorio nacional. II.2. El concepto de residencia o domicilio Otro aspecto que incorpora suma importancia al momento de analizar cuestiones relacionadas a la imposicin en el Comercio Electrnico es, evidentemente, el concepto de residencia o en su caso domicilio que se encuentra en ntima conexin con los criterios de vinculacin que adoptan los diferentes Sistemas Tributarios en el orden mundial. El Comercio Electrnico genera un nuevo fenmeno, que puede ser denominado como la desmaterializacin de las empresas. En otras palabras, en tiempos remotos, antes del nacimiento de Internet, resultaba ciertamente complejo efectuar operaciones de ndole internacional. El mercado por lo general para cualquier pequeo o mediano productor se encontraba reducido a su pas de radicacin. Sin perjuicio, el avance inusitado de las comunicaciones permiti efectuar transacciones de ndole internacional sin necesaria presencia en el Estado importador. 15

Hoy en da se puede advertir que las compaas que han volcado sus esfuerzos comerciales al campo del comercio electrnico, radiquen pginas de Internet en aquellos pases donde pretenden tener una mayor presencia, y con la finalidad de ocupar un lugar preferencial en su mercado interno. Efectivamente, se ha producido una desmaterializacin de las organizaciones, y este nuevo cambio organizacional, si bien no se ha visto al momento reflejado en modificaciones legislativas sobre los criterios generales determinativos del alcance del concepto de residencia o domicilio, jugar un papel preponderante en un futuro prximo. Sobre este aspecto se ha tratado de extraer los principales parmetros que prevn las legislaciones de los pases miembros a efectos de otorgar, a un sujeto, el carcter de residente en los diferentes Estados. Conceptualizacin de residencia o domicilio Cuadro comparativo Pas Argentina Bolivia Brasil Chile Colombia Cuba Ecuador Mxico Paraguay Per Uruguay Venezuela Personas Fsicas Personas Fsicas Nacionales Extranjeros 12 meses 12 meses 3 aos 6 meses 6 meses Nacionalidad (1) 6 meses 6 meses 6 meses 2 aos 2 aos 6 meses 6 meses Personas Jurdicas Constituidas Constituidas Constituidas Constituidas Constituidas Constituidas Constituidas Constituidas en el Pas en el Pas en el Pas en el Pas en el Pas en el Pas en el Pas en el Pas

(1) Cuba es el nico pas que aplica el criterio de nacionalidad, es decir grava las rentas de sus nacionales, sin perjuicio del pas donde stos se encuentren residiendo. II.3. El concepto de establecimiento permanente En primera medida, podemos advertir que el concepto de Establecimiento Permanente se encuentra ntimamente vinculado a los criterios de vinculacin de la renta base de los Sistemas Tributarios de imposicin, siendo una temtica plenamente cuestionada en el orden mundial, y objeto de estudio y anlisis por las organizaciones internacionales. Es por ello que, bajo ste anlisis no se puede obviar el concepto de Establecimiento Permanente; este criterio reconoce efectos fiscales ante el hecho de desarrollar actividad econmica en un lugar que no es el domicilio, residencia, o nacionalidad del contribuyente2; basndose en un razonamiento adecuado a los tiempos presentes, otorga preeminencia al lugar donde los sujetos efectan su actividad econmica por sobre la nacionalidad o residencia de estos.
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Carlos M. Giuliani, Derecho Financiero, Tomo I, 6 Edicin, Editorial Depalma, Pg. 405.

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Este criterio es el de mayor relevancia y es el que hoy en da se encuentra en discusin y eventual anlisis en los mayores pases del mundo. Discusin que versa, en nuestro caso, sobre la posibilidad o no de encuadrar a los Proveedores de Servicio de Internet (ISP), servidores (servers) o pginas web (sites) bajo este concepto. El porqu de esta discusin encuentra respuesta en las previsiones dispuestas en la mayora de los Convenios de Doble Imposicin al disponerse en ellos la no posibilidad de imposicin sobre una persona fsica o jurdica no residente, excepto que exista un establecimiento permanente en ese Estado. Por ello y en virtud de la necesidad de todo Estado de no ceder jurisdiccin fiscal, repercutiendo en una disminucin en orden a su recaudacin, es que hoy en da la mayora de los pases importadores de capital se encuentran estudiando la posibilidad de encuadrar, ya sea los ISP, servidores o, en su caso, pginas web, dentro del concepto de establecimiento permanente. A efectos de comprender la situacin en que se encuentran los pases integrantes de la ALADI, a continuacin se efecta un cuadro comparativo de manera de exponer la existencia de conceptos propios de establecimiento permanente en los sistemas legislativos tributarios de los pases miembros: Concepto de Establecimiento Permanente Cuadro comparativo Pas Argentina Bolivia Brasil Chile Colombia Cuba Ecuador Mxico Paraguay Per Uruguay Venezuela SI X X X X X X X X X X X NO X

Es de advertir que en su gran mayora los pases miembros contienen en sus legislaciones una conceptualizacin propia de Establecimiento Permanente, sin perjuicio, corresponde mencionar que el criterio sustentado por cada una de ellas no difiere en gran medida, si bien en ciertos detalles, al concepto sustentado a este efecto por el artculo 5 del Modelo de Convenio para evitar la Doble Imposicin de la Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo Econmico (OCDE). II.4. Mecanismo Bilaterales Convenios para evitar la Doble Imposicin Internacional Los Tratados Internacionales tienen por finalidad atenuar los conflictos de jurisdiccin y doble imposicin que existen en el campo de la tributacin respecto de

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operaciones comerciales transnacionales. La funcin que resulta de estos acuerdos bilaterales es permitir que las autoridades fiscales de los Estados firmantes graven las rentas percibidas por sus residentes tanto en su jurisdiccin como en el exterior, limitando o eliminando a otros Estados su poder de imposicin. Tal como expresan Campagnale, Catinot y Parrondo en su obra El impacto de la tributacin en operaciones internacionales3, los tratados bilaterales se basan en acuerdos entre dos Estados, mediante los cuales se delimita la soberana fiscal de cada uno, gravando en el Estado de la fuente determinadas rentas y en el Estado de residencia otras. Sin perjuicio de este principio base, el Estado fuente mantiene su poder fiscal cuando el sujeto no residente obtiene beneficios atribuibles a un Establecimiento Estable radicado en ese pas. Este criterio previsto por los Modelos de Tratados Internacionales, as como tambin por los acuerdos firmados por entre diferentes naciones, es la principal y nica base de imposicin respecto de sujetos extranjeros sobre los Estados importadores de capital. Tanto el Modelo de Convenio de la OCDE como el de la ONU, prevn la imposibilidad de imposicin sobre una persona fsica o jurdica no residente, excepto que exista un establecimiento permanente en el Estado productor de la riqueza. Un establecimiento estable, tal como una oficina, sucursal, fbrica, (etc.) es un "lugar de negocios, en el cual se desarrolla de manera total o parcial la actividad de la empresa. El concepto de Establecimiento Estable que prever el acuerdo, puede y por lo general sucede, difiere del propio concepto previsto en la legislacin interna de los pases firmantes del tratado. Ahora bien, trasladndonos al campo del comercio electrnico, advertimos que las Web site (sitios o pginas en la Red) pareceran sortear los tradicionales estndares previstos para determinar el concepto de establecimiento permanente. Los dos ejemplos de Modelos de Tratados si bien se prevn ciertas similitudes entre s, ambos Modelos de Convenio, por un lado el de la OCDE y por otro el de la ONU, guardan intereses contrapuestos pases desarrollados y pases en desarrollo respectivamente-, contraposicin que importa los intereses que esconden los miembros y finalidad que persigue cada organismo en particular. Sobre el particular, cuando pases desarrollados firman acuerdos bilaterales con naciones en desarrollo, como regla general, se emplea como base, a efecto de determinar las diferentes clusulas del acuerdo a suscribir, el modelo de la OCDE. En forma opuesta, el modelo de la ONU, comnmente es utilizado por tratados firmados entre pases en desarrollo. Es por ello que cabe precisar e individualizar los diferentes convenios suscriptos por los pases miembros a efectos de evaluar el consecuente impacto que generar posibles cambios que se avizoran en los principios tributarios que vena sustentando la sociedad internacional y los Modelos de Tratados para evitar la Doble Imposicin; cambios forzados por la transformacin que est produciendo el Comercio Electrnico en el campo internacional.

Tratados Internacionales firmados por los diferentes


3

Campagnale, Catinot y Parrondo, El impacto de la tributacin en operaciones internacionales, Ed. La Ley, Buenos Aires, pg. 29.

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Pases que integran la ALADI Miembro ALADI Argentina Bolivia Brasil Chile Colombia Cuba Ecuador Mxico Paraguay Per Uruguay Venezuela Pases con quienes suscribi tratados Alemania, Australia, Blgica, Bolivia, Brasil, Canad, Chile, Dinamarca, Espaa, Francia, Finlandia, Reino Unido, Italia, Pases Bajos, Noruega, Suecia y Suiza. Estados Unidos (No ratificado) Argentina, Alemania, Espaa, Francia, Reino Unido y Suecia Argentina, Austria, Blgica, Canad, China, Repblica Checa, Dinamarca, Ecuador, Finlandia, Francia, Alemania, Hungra, India, Italia, Japn, Corea, Luxemburgo, Holanda, Noruega, Filipinas, Portugal, Repblica de Eslovenia, Espaa y Suecia. Chile (No ratificado) Argentina, Mxico, Per, Uruguay y Canad Ecuador Bolivia, Colombia, Per, Venezuela, Alemania, Brasil, Espaa, Francia, Italia, Mxico, Suiza, Rumania Blgica, Canad, Chile, Dinamarca, Finlandia, Francia, Alemania, Irlanda, Israel, Italia, Japn, Corea, Holanda, Noruega, Singapur, Espaa, Suecia, Suiza, Reino Unido y Estados Unidos Uruguay Suecia, Chile, Canad y Ecuador Alemania, Paraguay, Hungra y Chile Italia, Francia, Reino Unido, Alemania, Trinidad y Tobago, Repblica Checa, Suiza, Noruega, Blgica, Portugal, Suecia y Estados Unidos II.5. Beneficiarios del Exterior - Calificacin de la Renta La venta y entrega de determinados bienes que, con anterioridad, disponan de una conformacin fsica inobjetable, como por ejemplo los libros, discos, etc, se ven afectados por una realidad tecnolgica denominada desmateralizacin. Este nuevo fenmeno que se advierte se encuentra generando una revolucin en lo que respecta a los derechos intelectuales en orden internacional. Las operaciones electrnicas involucran en su gran mayora bienes inmateriales -derechos-, sumado al incremento de transacciones internacionales, consecuentemente, lo que antes era una mera importacin de un bien material, al presente se puede encontrar reducida a la transmisin -importacin- de un archivo electrnico, que evidentemente esconde la transmisin de derechos. Esto evidencia la necesaria atencin al tratamiento tributario que prevn las legislaciones locales a los sujetos que efectuando operaciones electrnicas obtienen beneficios -renta- de los diferentes pases que conforman la regin, de forma de adecuar el rgimen interno a los cambios que alerta el uso de la tecnologa en el comercio internacional. El problema planteado presenta ciertas cuestiones a considerar, entre ellas se encuentra el tratamiento otorgado a las rentas provenientes de regalas pagadas al exterior por derechos de uso, derechos de explotacin, asistencia tcnica u otros tipos de cnones, no slo dentro de la legislacin interna que consideramos por ms

19

importante, sino tambin en los diferentes Tratados de Doble Imposicin suscriptos por los pases que conforman la ALADI. A continuacin se proceder a efectuar una comparacin de la alcuota de imposicin prevista por cada Estado en su legislacin local, en lo que respecta a rentas obtenidas por beneficiarios del exterior: Beneficiarios del Exterior Tratamiento de las diferentes Rentas Pases Argentina Bolivia Brasil Chile Colombia Cuba Ecuador Mxico Paraguay Per Uruguay Venezuela Alcuota General 31,5% 25% 15% 35% 35% 30% 25% 21% 17,5% 30% 30% 34% Intereses Regalas 15,05% 12,5% 15% 35% 35% 30% 25% 21% 17,5% 5% 30% 34% 21% 4% 15% 35% 35% 30% 25% 21% 17,5% 30% 30% 34% Asistencia Tcnica 21% 12,5% 15% 35% Exento 30% 25% 21% 17,5% 12% 30% 8,5/25,5%

II.6. Impuestos Indirectos Potestades Jurisdiccionales El Impuesto al Valor Agregado, tambin denominado Impuesto a las Ventas o Impuesto al Valor Aadido, es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo, y tiene por finalidad gravar las operaciones comerciales en sus distintas formas. Es el tributo indirecto por excelencia, por su potencial recaudatorio y por ser uno de los principales sustentos de ingreso en la mayora de los Sistemas Tributarios, principalmente de los pases menos desarrollados. En la delimitacin de la problemtica de la tributacin en el Impuesto al Valor Agregado, y en ausencia de especficos marcos legales locales en la categorizacin de las transacciones electrnicas, la aplicacin de las reglas de los impuestos indirectos se hace ardua. Las dificultades se inician con la calificacin de las operaciones sobre bienes digitalizados, la naturaleza de los bienes digitalizados, el lugar donde se lleva a cabo la transaccin, el lugar donde la prestacin es consumida, entre otras. Asimismo, otra temtica a tener en consideracin, en lo que respecta a potestades tributarias, si bien en la mayora de los pases que componen la ALADI, stas se encuentran ubicadas en el orden nacional, tenemos el caso especfico de Brasil, donde no se emplea un impuesto general al consumo con potestades en el gobierno principal, sino por su parte, existe el Impuesto a la Circulacin de Bienes y Servicios en el orden estadual, y el Impuesto sobre los Servicios a nivel municipal. Es por ello que sumado a las cuestiones que puede suscitar el Comercio Electrnico en los impuestos indirectos como es el Impuesto al Valor Agregado,

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cuando ste se aplica a nivel nacional, debemos sumar otras consecuencias, cuando el impuesto difiere en su aplicacin por encontrarse su potestad de imposicin en gobiernos locales, pudindose generar superposiciones potestativas entre los diferentes estados internos ante la ausencia de un sistema distributivo potestativo acorde a criterios predeterminados para transacciones de Comercio Electrnico, especficamente en operaciones on-line (en lnea). Como ejemplo podemos observar el caso de los EEUU y el impuesto celular estadual a las ventas que tantas complicaciones y discusiones se encuentran abarcando a nivel pas. III. Recaudacin Tributaria en los Pases Miembros de la ALADI A fin de determinar el impacto que el Comercio Electrnico provocara en la recaudacin tributaria, se procedi a analizar la composicin de los ingresos tributarios en cada uno de los pases miembros de la ALADI. En el Anexo II4 adjunto al presente informe, se expone en cuadros la recaudacin tributaria de cada uno de los pases miembros con la evolucin de los ltimos cuatro aos, y respecto de los ltimos dos, se grafican dichos ingresos en funcin del porcentaje que representan. En el siguiente cuadro se compara la estructura porcentual de la recaudacin de los principales impuestos que componen los ingresos tributarios, teniendo en cuenta los datos correspondientes al ao 2000: Imp. Imp. s/ los Imp. Generales Ingresos Selectivos al Consumo Argentina 22,40 36,50 14,10 Bolivia 13,65 43,77 28,06 Brasil 28,02 33,00 9,36 Chile 25,07 49,93 12,34 Colombia 39,30 43,08 n/a Cuba s/d s/d s/d Ecuador 16,21 55,33 6,73 Mxico 44,48 32,59 14,02 Paraguay 18,19 42,97 16,77 Per 18,20 40,50 12,20 Uruguay (1) 13,61 55,09 22,36 Venezuela 22,60 50,07 5,10 (1) Datos correspondientes al ao 2001 Pas Otros 27,00 14,52 29,62 12,66 17,62 s/d 21,73 8,91 22,07 29,10 8,94 22,23 Total 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00 s/d 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00

De los datos obtenidos, surge que en la mayora de los pases (excepto Mxico), la principal recaudacin est compuesta por los impuestos generales al consumo tipo valor agregado, tal es el caso de Argentina, Bolivia, Chile, Colombia, Ecuador Paraguay, Per, Uruguay y Venezuela. Si bien Brasil no adopta un impuesto general al consumo tipo IVA a nivel nacional, la recaudacin a nivel estadual del Impuesto a la Circulacin de Bienes y Servicios complementado con el Impuesto sobre los Servicios, a nivel municipal, representa aproximadamente el 30% del total de los ingresos (en el ao 2000).
4

Ver Anexo Estadstico a partir de la pgina N 189.

21

En el caso de Mxico, si bien el Impuesto sobre la Renta es el ms importante desde el punto de vista recaudatorio -representa aproximadamente el 44% del total-, el Impuesto al Valor Agregado participa en un 32% aproximadamente. El segundo impuesto con mayor participacin en los ingresos tributarios es aquel que grava las rentas netas, tanto de las personas jurdicas como de las personas fsicas. A continuacin se proceder a analizar los efectos que el comercio electrnico provoca en los principales impuestos recaudados por los pases miembros de la ALADI, de acuerdo al orden de importancia recaudatoria. III.1. Impuestos generales al consumo El hecho de que los ingresos fiscales se encuentren principalmente compuestos por el IVA implica que el incremento de las operaciones efectuadas a travs de medios tecnolgicos provocarn una gran disminucin de la recaudacin ya que, el comercio electrnico provoca una reduccin de los agentes intervinientes en la cadena de comercializacin de un bien y, por ende, su agregado econmico. El comercio electrnico permite reducir las cadenas de entrega. Hay muchos ejemplos habituales en los que los bienes son vendidos directamente por los fabricantes a los consumidores, evitando los retardos postales, los almacenamientos intermedios y los retrasos de distribucin. El comercio electrnico contribuye a que los canales de distribucin sean ms accesibles en trminos de precio y tiempo. El ejemplo extremo es el caso de productos y servicios que pueden ser distribuidos electrnicamente, en los que la cadena de distribucin puede suprimirse por completo. Esto tiene implicancias masivas en la industria del entretenimiento (pelculas, vdeo, msica, revistas, peridicos), para las industrias de la informacin y la educacin (incluyendo todas las formas de publicidad) y para las empresas de desarrollo y distribucin de software. El cliente puede obtener rpidamente el producto preciso que necesita, sin estar limitado a los stocks actuales del distribuidor local. Lo mencionado en los prrafos precedentes se ve agravado ante las operaciones efectuadas por sujetos domiciliados o radicados en diferentes Estados, tal como puede visualizarse en los siguientes grficos:

22

Comercio Tradicional:

Comercio Electrnico Indirecto:

Comercio Electrnico Directo: El efecto de la situacin ilustrada anteriormente se ve claramente incrementado cuando se trata de comercio electrnico directo, es decir, aquel mediante el cual tanto el pedido como el pago y entrega del bien o prestacin se realiza en lnea, a travs de la web, como puede ser el caso de la transmisin de productos digitalizados (libros, msica, programas, etc.) y accesos a bases de datos. Estas operaciones se caracterizan por carecer de presencia fsica tanto del comprador como del vendedor y el objeto de la transaccin no es un bien tangible.

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III.2. Impuestos sobre la Renta El desarrollo del comercio electrnico genera la erosin de las bases tributarias de los pases en vas de desarrollo, por cuanto las rentas sern obtenidas por sujetos residentes en pases netamente exportadores. Tengamos en cuenta que dado los avances tecnolgicos, algunas actividades tales como el comercio, marketing, rdenes de compra, entrega de productos digitales, servicios de consultora, accesos a bases de datos, etc. pueden ser llevados de un pas a otro sin la necesidad de la presencia fsica en ese pas. El Treasury Paper5 de los Estados Unidos propone que debera existir un desplazamiento de la forma tradicional de gravar de acuerdo al criterio de la fuente hacia el concepto de residencia, en razn de la dificultad de aplicar el primero a ciertos ingresos que presentan dificultades geogrficas para determinar el origen de la renta. Entienden que el principio de residencia se har ms fcil de administrar, proponiendo la utilizacin de este concepto, en los tratados, como el de establecimiento permanente, que permitan una mayor utilizacin del concepto de residencia. Esta posicin del Treasury Paper ha sido criticada 6 pues implica desconocer, por un lado, que los pases en vas de desarrollo sostienen fuertemente el criterio de la fuente, y por el otro, que puede ser tan manipulable el concepto de fuente como el de residencia en la determinacin de rentas del comercio electrnico. Tambin se ha sostenido7 que la posicin del Departamento del Tesoro de los Estados Unidos no es sorprendente si se considera que a se pas, como productor de software y exportador de servicios prestados a travs de Internet, le resulta ms conveniente la vigencia del principio de residencia.
5

Treasury Paper, "Electronic Commerce is the ability to perform transactions involving the exchange of goods or service between two or more parties using electronic tools and techniques", page 22.
6

O'Donnell, T.A., y Di Sangro, P.A., "United States Tax Policy on Electronic Commerce", Intertax, vol. 25, issue 12, p. 429, Kluwer Law International, 1997.
7

Powers, J.P., "International Tax Issues in Cyberspace. Taxation of Cross-border Electronic Commerce", Intertax, vol. 25, issue 4, p.136, Kluwer Law International, 1997.

24

Atento a ello, los pases miembros de la ALADI debern prestar principal atencin a la definicin del concepto de fuente, para que los ingresos tributarios originados por el Impuesto sobre la Renta no se vean altamente afectados. Ello, por cuanto si los pases que conforman la ALADI adoptan la postura de abandonar el criterio jurisdiccional de fuente para adoptar el criterio de residencia, las prestaciones -que involucren servicios o cesiones de derechos- adquiridas por sus habitantes en sitios web extranjeros no podrn ser alcanzadas por el impuesto sobre la renta en el pas de la fuente.

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IV. Perspectivas de Crecimiento del Comercio Electrnico Desde hace ya varios aos, circularon en peridicos y boletines informativos de Internet titulares como El Boom de Internet en Amrica Latina y Latino Internet Revolution, entre otros. Como se ver seguidamente, la comunidad latinoamericana de Internet crece a un ritmo inusitado y ello ha acaparado la atencin del las principales compaas de e-commerce. Si bien desde principios del ao 2002, la crisis Argentina ha producido un cambio radical en su economa, con una importante devaluacin del peso respecto del dlar y, posiblemente, ello provoque alteraciones en las economas de otros pases de Amrica Latina (tal es el caso de las devaluaciones de las monedas de Brasil y Uruguay), este impacto negativo en la evolucin del comercio electrnico provocar que las proyecciones de crecimiento se vean afectadas o postergadas a perodos futuros cuando se estabilicen las condiciones econmicas. No obstante ello, resulta importante analizar cmo se visualiza a nivel mundial el mercado latinoamericano para el comercio electrnico y cmo ha sido su evolucin desde el gran auge experimentado en el ao 1998. IV.1. El Comercio Electrnico en el mundo El nmero de empresas que realizan transacciones comerciales en lnea sigue aumentando. En el siguiente cuadro se pueden observar las cifras proyectadas del total mundial del comercio electrnico (e-commerce) denominado B2B (business to business) esto es, el negocio entre empresas. Las cifras, expresadas en miles de millones de dlares estadounidenses, corresponden a las investigaciones realizadas por seis de las ms serias y prestigiosas firmas de investigacin de mercados de los Estados Unidos de Amrica (AMR Research, eMarketer, Forrester Research, Gartner Group, Goldman Sachs & Company, y la International Data Corporation (IDC).

PROYECCION DEL E-COMERCIO (B2B) EN EL MUNDO ( 2000-2004 en miles de millones de US$ ) Ao AMR Research e-Marketer Forrester Research Gartner Group Goldman Sachs IDC PROMEDIO 2000 $371 $278 $604 $433 $357 $282 $388 2001 $704 $474 $1,138 $919 $740 $516 $749 2002 $1,375 $823 $2,061 $1,929 $1,304 $917 $1,402 2003 $2,261 $1,409 $3,694 $3,632 $2,088 $1,573 $2,443 2004 $3,350 $2,367 $6,335 $5,950 $3,201 $2,655 $3,976

26

Aumento Anual

+ 93%

+ 87%

+ 74%

+ 63%

Las cifras son colosales y muy elocuentes. El comercio en lnea entre empresas crece da a da en forma acelerada, situacin que continuar igual en los prximos aos. Estas proyecciones confirman la conveniencia de las empresas de tener presencia y ofrecer sus productos a travs de medios tecnolgicos, principalmente mediante Internet. Facturacin global del comercio electrnico y proyecciones de crecimiento. (Perodo 2000/2004) (Billones de dlares) Comprende las transacciones B2B y B2C. Regin / Pas Total
Amrica del Norte:

% % % de % % de 2000 facturacin 2001 facturacin variacin 2002 facturacin variacin 2000 2001 2000/2001 2002 2001/2002 657,0 100.0 1.233,6 100.0 87,76 2.231,2 100.0 80,87 509,3 77,48 908,6 73,65 78,40 1.498,2 67,15 64,89 488,7 17,4 3,2 53,7 87,4 3,6 3,0 74,38 2,65 0,49 8,17 13,30 0,55 0,50 864,1 38.0 6,5 117,2 194,8 6,8 6,2 70,05 3,08 0,53 9,51 15,79 0,55 0,50 76,82 118,39 103,13 118,25 122,88 88,89 106,67 1.411,3 68,0 15,9 286,6 422,1 13,7 10,6 63,25 3,05 0,71 12,85 18,92 0,61 0,47 63,33 78,95 144,62 144,54 116,68 101,47 70,97

USA Canad Mxico


Asia / Pacfico: Europa Occidental:

Amrica Latina
Resto del mundo

Regin / Pas Total


Amrica del Norte:

2003 3.979,7 2.339,0

% % de facturacin variacin 2003 2002/2003 100.0 58,77 54,96 2,75 1,06 18,20 21,44 0,80 78,37 56,12 54,98 61,18 166,03 152,69 102,16 132,12

% % % de % de ventas 2004 facturacin variacin variacin en 2004 2003/2004 2000/2004 2004 6.789,8 100.0 70,61 1.033,45 8.6 3.456,4 3.189,0 160,3 107,9 1.649,8 1.533,2 81,8 50,90 46,97 2,36 1,59 24,30 22,58 1,21 47,77 45,80 46,26 155,08 127,80 79,68 157,23 678,66 652,55 921,26 3371,90 3.072,25 1754,23 2.272,20 12.8 13,3 9,2 8,4 8,0 6,0 2,4

USA 2.187,2 Canad 109,6 Mxico 42,3 724,2 853,3 31,8

Asia / Pacfico: Europa Occidental:

Amrica Latina

27

Resto del mundo

31,4

0,79

196,23

68,6

1,01

118,47

2.286,67

---

Fuentes: las fuentes de elaboracin corresponden a datos de UNESCO, Banco Mundial, Fondo Monetario Internacional, Unin Internacional de las Telecomunicaciones, OCDE, Banco Interamericano de Desarrollo, Comisin Econmica para Amrica Latina, Comisin Econmica para frica, diversas agencias nacionales y empresas de telecomunicaciones. En el caso especfico de comercio electrnico, las fuentes primarias son variadas: Forrester Research Inc., Global Reach, e-Marketer, Nua Surveys, Gartner Group, mencionando nicamente las principales. La elaboracin corresponde al equipo del laboratorio de anlisis de La Sociedad Digital (www.sociedaddigital.org)

IV.2. El Comercio Electrnico en Amrica Latina En el presente cuado se compara la cantidad de usuarios conectados a Internet en Latinoamrica en 1998 y 1999, con previsiones para los prximos aos:

Ao
Usuarios (miles)

1998 5.282,2

1999 8.665,3

2000 13.313,3

2001 18.296,1

2002 23.547,7

2003 29.596,2

Fuente: IDC Nmero de usuarios (en millones) y porcentaje respecto de la poblacin de cada pas:

Pas 1999 Argentina 0,7 (1.8%) Brasil 5,8 (3.3%) Bolivia 0,04 (0,4%) Colombia 0,6 (1.4%) Cuba 0,05 (0,54%) Chile 0,3 (1.9%) Ecuador 0,02 (0,13%) Mxico 1,0 (1.0%) Paraguay 0,02 (0,4%) Per 0,2 (0.7%) Uruguay 0,3 (9,1%) Venezuela 0,3 (1.4%) Fuente: Jupiter Research

2003 4,0 (10.3%) 20,1 (11.1%) 0,2 (0,5%) 2,5 (5.8%) 0,25 (2,16%) 1,4 (9.1%) 0,1 (0,75%) 4,8 (4.4%) 0,23 (3,95%) 1,0 (3.4%) 0,5 (15,1%) 1,4 (5.5%)

NMERO DE USUARIOS ONLINE (millones)

PAS Argentina

1999 0.7

2005 8.0

28

Brasil Bolivia Colombia Cuba Chile Ecuador Mxico Paraguay Per Uruguay Venezuela Total

5.8 0.04 0.5 0.05 0.5 0.02 1.3 0.02 0.4 0.3 0.3 9.93

29.1 0.6 1.4 0.5 2.7 0.2 12.7 0.45 2.4 0.8 3.8 62.65

El mercado total crecer aproximadamente un 630% en el perodo, no en vano, el mercado latinoamericano de Internet es el de mayor crecimiento actualmente.

NMERO DE COMPRADORES ONLINE (millones)

PAS Brasil Mxico Argentina Chile Venezuela Per Colombia Otros A.L. Total
(*) (*)

1999 0.9 0.2 0.1 0.1 0.0 0.0 0.1 0.1 1.4

2005 10.8 4.3 2.8 0.9 1.1 0.6 1.2 1.0 22.7

Incluye Cuba, Ecuador, Paraguay y Uruguay, de quienes no se han podido obtener datos especficos.

Segn la proyeccin de Jpiter, los compradores en lnea crecern ms del 1600% durante el perodo. Adems, llegarn a ser ms de la tercera parte del total de usuarios de la red Internet. A continuacin se expone la evolucin del nmero de servidores en los pases de Amrica Latina con mayor participacin en el comercio electrnico durante el perodo enero/1996 a julio/2000: Evolucin del nmero de servidores enero96 julio97 enero98 julio98 enero99 julio99 enero00 julio00

29

Brasil Mxico Argentina Chile Colombia Uruguay Venezuela Per

77148 68685 117200 163890 215086 310138 446444 662910 29840 35238 12688 18985 15885 19168 9054 1823 2417 5192 6905 1024 4679 6510 41659 19982 17821 10173 10295 3869 3415 83949 112620 224239 404873 495747 57532 22889 11864 16345 6825 3763 66454 101833 142470 177216 30103 16200 15394 7912 4794 32208 31183 12697 9424 7805 40190 40565 25385 14281 9230 64081 53683 42927 16694 11724

GRFICO
700000 600000 500000 400000 300000 200000 100000 0
En eM 96 ay Se 96 pEn 96 eM 97 ay Se 97 pEn 97 eM 98 ay Se 98 pEn 98 eM 99 ay Se 99 pEn 99 eM 00 ay -0 0

Brasil Mxico Argentina Chile Colombia Uruguay Venezuela Per

Durante el mes de Octubre de 2000, las proyecciones del nmero total de usuarios en el mundo presentado en el Computer Industry Almanac son de 490 millones para el 2002 y 765 millones para el 2005. Las predicciones para Amrica Latina fluctan desde las ms conservadoras de International Data Corporation que estima en 13.3 millones el nmero de usuarios a finales del 2000. Las proyecciones de la empresa Jpiter Communications de 16 millones y la realizada por la agencia de publicidad Nazca Saatchi & Saatchi que cree que habr 34 millones de latinoamericanos conectados a fines del presente ao. De acuerdo al ltimo estudio realizado en el 2000 por el Banco Chase H&Q, Internet es el medio de masas con mayor crecimiento en Amrica Latina y la poblacin de usuarios de Internet en la regin va a ser en este ao la de mayor crecimiento en el mundo (67%).

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Segn el mismo estudio los gastos de publicidad de las empresas punto-com (que solo existen en Internet, como por ejemplo patagon.com) crecieron de 8 millones de dlares en el primer trimestre de 1999 a US$ 170 millones en el primer trimestre del 2000, demostrando el dinamismo y fuerza que imprime Internet a la economa regional. Es importante mencionar que al evaluar el potencial de mercado de la regin, tenemos que considerar al segmento que se conoce como U.S. Hispanic Internet users, que de acuerdo al anlisis aparecido en TheStandard (Intelligence for the internet economy), representan en la actualidad el 10% de la poblacin "on line" de Estados Unidos. Este hecho ha estimulado el crecimiento de sitios web especializados en este sector de la poblacin, en su mayora con base en USA, y tambin el florecimiento de empresas latinoamericanas que han aprovechado este segmento del mercado. Porcentaje de usuarios que compran en Internet Ya demostramos el potencial del mercado, pero cuntas personas estn comprando realmente va Internet. De acuerdo al Anuario de Internet (Intermexico) los grupos minoristas de Amrica Latina generaron ingresos de Enero a Agosto de 1999, por 77 millones de dlares, sobresaliendo Brasil, Mxico y Argentina. En Brasil se realizaron ms del 40% de las transacciones en lnea de Amrica Latina. (El sector de "Business to Business" (B2B), represent el 80% del total). El e-commerce de la regin de acuerdo al estudio de Chase H&Q va a crecer a $10,200 millones de dlares para el 2003. Correspondiendo al sector B2B el 70% de las operaciones. A su vez los gastos de publicidad on line van a alcanzar 1,400 millones de dlares para el 2003. Por otro lado segn datos publicados en febrero de este ao por el Morgan Stanley Dean Witter (MSDW), el comercio electrnico B2B de Mxico, Brasil, y Argentina va a crecer de acuerdo a sus proyecciones a 5,351.6 millones de dlares para el 2003.

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Y para esa misma fecha el B2C de estos mismos pases se estima que ser de 2,058.4 millones de dlares.

De acuerdo a Nazca Saatchi & Saatchi solamente el 29% de los usuarios de Internet en Latinoamrica estn comprando en lnea, comparado con el 48% de los usuarios que compran por este medio en Estados Unidos. Sin embargo los analistas predicen un crecimiento rpido en las compras por Internet en Amrica Latina. Tanto en Mxico como en el resto de Latinoamrica, los consumidores nacionales en el sector e-commerce compran 69% en sitios en el extranjero y 31% en sitios nacionales. Segn datos del anuario anteriormente citado, el 78.7% de las compras virtuales se pagan con tarjetas de crdito de emisores mexicanos, 13.6% con tarjetas de crdito de emisores extranjeros, 5.9% con cheque o giro enviado posteriormente y 1.8% con dinero electrnico. En Amrica Latina se estn ofreciendo alternativas para acceder a Internet, diferentes a la computadora, como telfonos celulares, agendas electrnicas, televisores y otros dispositivos electrnicos. Adems el precio de las computadoras est disminuyendo, y se ofrecen ms opciones de financiamiento para comprarlas. Existen ms lugares pblicos para usar Internet; y el servicio de acceso gratis a la red se est difundiendo. Para ser competitivas las empresas debern entrar ahora, ya que la curva del desarrollo tecnolgico se est acelerando. Y la tecnologa no solo se refiere a la automatizacin y reduccin de costos de operacin. Tambin se refiere a la informacin acerca de los clientes, competidores, proveedores y socios. Y a las ventajas competitivas que esa informacin nos proporcionan en la atraccin, expansin y retencin de clientes.
GASTO TOTAL EN COMPRAS ONLINE (millones de dlares)

PAS Brasil

1999 121

2005 4256

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Mxico Argentina Chile Venezuela Per Colombia Otros A.L. Total


(*) (*)

25 15 7 4 5 7 8 194

1542 1094 312 348 164 336 277 8330

Incluye Cuba, Ecuador, Paraguay y Uruguay, de quienes no se han podido obtener datos especficos.

El crecimiento del gasto en compras en lnea ser, aproximadamente, del 4300% en el perodo de la proyeccin, los tres mercados principales sern Brasil, Mxico y Argentina, pero pases como Venezuela y Colombia experimentarn un crecimiento ms acelerado. En el siguiente cuadro se reflejan las categoras de artculos ms comprados en Amrica Latina y el gasto total medido en millones de dlares para el perodo anual 1999 y una proyeccin para el ao 2005.

GASTO TOTAL EN COMPRAS ONLINE POR CATEGORA (millones de dlares)

Categora Libros Videos Msica Software Electrodomsticos Indumentaria Perifricos

1999 28 4 5 10 18 6 9

2005 789 180 330 375 343 387 268

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Computadoras personales Viajes Comestibles Otros Total

70 15 16 13 194

1773 1395 1141 1374 8330

Los artculos que ms se consumirn sern los PC's, por ello varias empresas ya han establecido oficinas en Amrica Latina y cuentan con tiendas online para atender este mercado. Tambin tiendas de libros como Barnes & Noble han reconocido que el mercado crecer rpidamente y han montado tiendas exclusivamente para atender el mercado latino.

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V. El Impacto de la Globalizacin en los Sistemas Tributarios La prdida de soberana fiscal nacional se advierte cada vez ms a medida que se incrementa el proceso de transnacionalizacin, internacionalizacin y globalizacin de los procesos y negocios econmicos. Los impuestos con mayor percusin son aquellos con base de medicin en el consumo y la renta. Gravmenes que constituyen las principales fuentes de financiacin de la actividad de los gobiernos, ambos grupos de impuestos representan el 90% de los ingresos tributarios en el orden mundial. Los avances provenientes del mejoramiento del transporte como de las comunicaciones, han redundado en una mayor y ms fcil movilidad de los factores de produccin. Asimismo los mencionados cambios, han permitido a los diferentes sujetos productores de riqueza tomar ventajas de manera de disminuir la percusin de la carga fiscal en sus actividades internacionales. De esta forma se ha visto en los ltimos aos, un incremento considerable de diferentes pases o jurisdicciones, con finalidad de atraccin de mayores inversiones, hacer uso de herramientas fiscales (e.g. Beneficios impositivos, liberacin de impuestos, etc), tambin conocidas como parasos fiscales o jurisdicciones de baja o nula tributacin. Estos dos efectos, generaron una realocacin y reestructuracin de organizaciones a nivel internacional. Este sndrome, justificado en la bsqueda de una mayor rentabilidad global, repercute y visualiza sus efectos en los diferentes Sistemas Tributarios del mundo, evidencindose un decaimiento paulatino de los ingresos tributarios correspondientes a los impuestos con base en la renta. Si bien tantos los pases como los organismos internacionales han tomado conciencia del perjuicio que est generando esta movilidad de riquezas a jurisdicciones de baja o nula tributacin y se estn proyectando polticas para paliar los efectos que produce este fenmeno en las economas del mundo8, lejos se encuentra la erradicacin del problema. Nuevos instrumentos y herramientas jurdicas y financieras son creadas con gran velocidad sumada a la mutacin de los negocios, producen efectos de dificultosa eliminacin. La mengua en la recaudacin en el orden de los impuestos con base en la renta, a redundado, indefectiblemente, en un mayor apoyo y adoptando el principal lugar y sustento recaudatorio de la gran mayora de los pases del globo, los impuestos con base en el consumo. Aproximadamente un centenar de pases han adoptado un Impuesto tipo Valor Agregado. Desde entonces este gravamen ha sido y es el responsable de una parte importante del total de sus ingresos. Del anexo II del presente informe se desprenden los porcentuales que representan para el Sistema Tributario de los pases miembros de la ALADI, el Impuesto al Valor Agregado. Al efecto podemos observar como extremos, por un lado, Ecuador donde el Impuesto al Valor Agregado representa un 63%, por su parte, en Mxico el mismo impuesto no supera el 31% de su base recaudatoria. Si efecturamos un promedio de la incidencia de este impuesto entre las diferentes bases recaudatorias, observaramos que el mismo representa ms de un 40% del total de ingresos de los pases de la regin; no superando, por su parte, los impuestos con
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Informes del Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE de abril de 1998 y julio 2000.- Competencia tributaria nociva.

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base en la renta el 30% de los ingresos generales. Ciertamente los impuestos al consumo son, hoy en da, la base de los Sistemas Tributarios de los pases que componen la ALADI. Sin perjuicio de la efectividad recaudatoria que se observa del Impuesto al Valor Agregado, ste no se encuentra exento de las consecuencias econmicas que acarrea la globalizacin, tanto en sentido positivo como en su faz negativa. El aspecto ms inquietante y con mayores efectos negativos en este impuesto para pases importadores de capital, como son los pases que componen la regin, es el avance que se ha venido desarrollando en el campo tecnolgico. Avance que repercute en las costumbres de consumo tradicionales. Internet es la base de estos cambios con posibilidades inimaginables en el consumo, lo que indefectiblemente repercutir, en aquellos pases importadores de capital cuyo sistema tributario se sustente en impuestos con base en el consumo interno. Las consecuencias mediatas que se avizoran con el desarrollo del comercio electrnico es una importante merma en la recaudacin de los impuestos con base en el consumo. Atento a ello, resulta necesario evaluar la magnitud que evidenciar el incremento del Comercio Electrnico en la regin y sus efectos en los Sistemas Tributarios de los pases miembros de la ALADI. De una proyeccin efectuada sobre la incidencia del comercio electrnico para el mbito de la regin es de aventurar que para el ao 2005, sin incluir impuestos locales ni especficos, se evidenciar una disminucin en la recaudacin (impuestos generales al consumo e impuesto sobre la renta) en el orden de los u$s 1.016.452.800,-. El monto representa la transferencia de ingresos tributarios a fiscos extranjeros de todos los pases integrantes de la ALADI. Con una proyeccin del incremento de las compras por Internet a un ritmo anual del orden del 850%, para el ao 2010 la disminucin de los ingresos tributarios para la regin alcanzar la suma de u$s 43.707.470.400,- en un ao calendario. Es decir, que la mengua en la recaudacin representar el 14% del total de ingresos para la regin. Para evidenciar la magnitud de los efectos que manifiesta el Comercio Electrnico para la Regin, la disminucin de ingresos proyectada para el ao 2010, en sentido ilustrativo, representara el total de recaudacin que ha percibido la Argentina en el ao 2001; o en su caso el 25% de la recaudacin del Brasil para ese mismo ao. Finalmente, los efectos del Comercio Electrnico sobre la regin, es una cuestin de suma importancia para los pases de la ALADI, es por ello que a continuacin se identificarn los problemas generados por esta nueva va de comercializacin y las diferentes medidas que podrn adoptar los diferentes pases a efectos de paliar las consecuencias negativas que se avizoran sobre los ingresos tributarios de los gobiernos centrales.

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VI. Principales Inconvenientes que las transacciones electrnicas producen en los tributos VI.1. Impuestos Generales al Consumo Antes de entrar a analizar los diferentes inconvenientes que el comercio electrnico ocasiona en los impuestos generales al consumo, merece detenernos a mencionar quines son los posibles actores que intervienen en este tipo de operaciones: a) Entre empresas o "business to business" (B2B): Las empresas pueden intervenir como usuarias -compradoras o vendedoras- o como proveedoras de herramientas o servicios de soporte para el comercio electrnico -v.gr. instituciones financieras, proveedores de servicios de internet, etc.-. Entre empresa y consumidor o "business to consumers" (B2C): Las empresas venden sus productos y prestan sus servicios a travs de un sitio Web a clientes que los utilizarn para uso particular. Entre consumidor y consumidor o "consumers to consumers"(C2C): Es factible que los consumidores realicen operaciones entre s, tal es el caso de los sitios web en los que se realizan remates en lnea. Entre consumidor y gobierno o "consumers to goverment" (C2G): Los ciudadanos pueden interactuar con las Administraciones Tributarias a efectos de realizar la presentacin de las declaraciones juradas y/o el pago de los tributos, obtener asistencia informativa y otros servicios. Entre empresa y gobierno o "business to goverment " (B2G): Los gobiernos actan como agentes reguladores y promotores del comercio electrnico y como usuarias del mismo al adquirir insumos a travs de medios electrnicos.

b)

c)

d)

e)

Las transacciones de comercio electrnico indirecto o comercio electrnico off line, que involucran bienes tangibles no plantean especiales inconvenientes ya que la entrega del bien se realiza a travs de los medios convencionales de transporte. Por esta razn, la operacin ser tratada de la misma forma que se encuentra previsto para las operaciones efectuadas en el comercio tradicional. Si el bien es adquirido en el mercado interno, las legislaciones prevn todos los elementos necesarios para el perfeccionamiento del hecho imponible. Si el bien es adquirido por un sujeto radicado en el extranjero, las disposiciones legales de los impuestos generales al consumo de los pases miembros de la ALADI, gravan la importacin de bienes muebles, por lo cual tributarn el impuesto en aduana al realizar la importacin del bien. A la inversa, si el bien es vendido a un sujeto residente en un pas extranjero, por aplicacin del principio de pas de destino la exportacin quedar al margen del tributo. Las mismas consideraciones son aplicables a prestaciones de servicios realizadas en el mercado interno, en las cules slo las contrataciones son realizadas a travs de medios electrnicos.

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Respecto de las importaciones de servicios, entendida como las prestaciones realizadas en el exterior y utilizadas en el pas de residencia del prestatario, no existe una uniformidad de criterios entre los pases que conforman la ALADI. Existen pases que gravan las importaciones de servicios como: - Argentina: Para que se encuentre alcanzada la operacin, el importador del pas debe ser un responsable inscripto en el IVA por otros hechos imponibles y el servicio debe ser utilizado econmicamente en la Repblica. - Chile: Grava los servicios prestados o utilizados en el territorio chileno, sea que la remuneracin correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero. Se entender que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genera servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde ste se utilice (art. 5 de la Ley sobre el Impuesto a las Ventas y Servicios) - Ecuador: No se causa el Impuesto al Valor Agregado en servicios facturados desde el exterior por actividades efectuadas en el exterior u ocasionalmente en el Ecuador. Se entender que el servicio es prestado en el Ecuador cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada dentro del territorio nacional (art. 114, Ttulo II de la Ley General). - Mxico: Considera importacin de bienes o de servicios, la adquisicin por personas residentes en Mxico de bienes intangibles enajenados por personas no residentes en l. Asimismo, el uso o goce temporal, en territorio mejicano, de bienes intangibles proporcionados por personas no residentes en el pas. Se considera que se efecta la importacin de bienes o servicios, tratndose de bienes intangibles adquiridos de personas residentes en el extranjero o de toda clase de bienes sobre los cuales dichas personas concedan el uso o goce, en el momento en que se realice alguno de los supuestos siguientes: a) Se aprovechen en territorio nacional. b) Se pague parcial o totalmente la contraprestacin. c) Se expida el documento que ampare la operacin. Se entender por aprovechamiento en territorio mejicano de los servicios, cuando se presten por no residentes en el pas (art. 24 y 26 de la Ley de IVA). - Paraguay: Grava las enajenaciones y prestaciones de servicios realizadas en el territorio paraguayo con independencia del lugar donde se haya celebrado el contrato, del domicilio de residencia o nacionalidad de quienes intervengan en la operacin, as de quienes lo reciban y del lugar de donde provenga el pago. La asistencia tcnica se considerar realizada en el territorio cuando la misma sea utilizada o aprovechada en el pas. La cesin de uso o goce de derechos sern de fuente paraguaya cuando los mismos sean utilizados en la Repblica aun en forma parcial. (Art. 81 de Libro III Titulo I -IVA). - Per: Grava los servicios utilizados en territorio peruano (Art. 1 inc. c) de la Ley del IVA) - Uruguay: Grava las prestaciones de servicios realizadas en el territorio uruguayo, independientemente del lugar en que se haya celebrado el contrato y del domicilio, residencia o nacionalidad de quienes intervengan en las operaciones (art. 5 de la Ley del IVA).

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- Venezuela: Grava los servicios aprovechados en el pas. Los pases que no gravan las importaciones de servicios son: Bolivia, Colombia y Cuba. En el caso de Brasil, el Impuesto a la Circulacin de Bienes y Servicios (ICMS), de carcter estadual, slo alcanza a los servicios de transporte y comunicaciones y el Impuesto sobre Servicios (ISS), de competencia municipal, alcanza a los servicios prestados en forma habitual y permanente en el territorio del municipio, pero no grava los servicios prestados desde el exterior y tomados por establecimientos o personas situados o domiciliados en la jurisdiccin del municipio. Teniendo en cuenta las operaciones de comercio electrnico directo u on line y de acuerdo a lo expuesto al analizar las principales disposiciones relativas a los impuestos generales al consumo en los pases miembros de la ALADI, se puede apreciar que se ha optado por aplicar una concepcin amplia al definir el objeto del impuesto, al incluir tanto la compraventa de bienes como las prestaciones de servicios, aunque existen ciertas diferencias en las legislaciones de cada uno de los pases. No obstante ello, las definiciones de venta de bienes o prestaciones de servicios han sido formuladas para un comercio donde tales conceptos son claramente diferenciables. Sin embargo, una de las principales ventajas que aporta el comercio electrnico y principalmente Internet es la posibilidad de desmaterializar bienes que antes slo podan ser comercializados utilizando un soporte fsico. La posibilidad de digitalizar y transmitir determinados bienes mediante la web, diluye las diferencias que existen entre los conceptos de venta de bienes y prestaciones de servicios. Un clsico ejemplo lo constituye la venta, a travs de Internet, de un libro digitalizado. El titular de la explotacin de derechos de autor transfiere un archivo a la PC del adquirente para su uso, sin ceder o licenciar la posibilidad de reproducir y comercializar el bien. Esta operacin, cmo debera considerarse? como una compraventa de un bien mueble o de un bien intangible? o por el contrario estamos ante una prestacin de servicios? La respuesta que se adopte al analizar esta operacin originar un tratamiento diferente frente a un impuesto general a las ventas ya que, por lo general, las distintas legislaciones eximen del impuesto la venta de libros, pero si se adopta la postura de considerar a dicha operacin como una prestacin de servicios, la transaccin se encontrar alcanzada por el gravamen. Tambin puede originar un tratamiento diferente si una legislacin adopta alcuotas distintas o diferenciales para determinadas operaciones o prestaciones. Por lo expuesto, ante este primer inconveniente, se debera redefinir lo que debe entenderse por venta de bienes muebles y por prestaciones de servicios. A su vez, cualquiera sea la definicin que se adopte, deberan incorporarse las disposiciones necesarias para que el tratamiento tributario asegure el principio de neutralidad, para aquellos casos en los que los bienes sean entregados tanto fsica como electrnicamente. 39

Ello, por cuanto en la actualidad, las operaciones comerciales pueden efectuarse por medios tradicionales o por medio del uso de nuevas tecnologas. El hecho de que una empresa realice sus negocios por uno o ambos medios debera conllevar a las mismas cargas tributarias. No obstante ello, debe tenerse en cuenta que el desarrollo del comercio electrnico tambin ha producido un incremento de prestaciones vinculadas al sector informtico y ha originado la aparicin de nuevas prestaciones en lnea -tales como acceso a bases de datos e informacin y servicios profesionales- que no son objeto de comercializacin en el comercio tradicional. A su vez, de acuerdo a la calificacin de la operacin en venta de bienes materiales, prestaciones de servicios o licencias de uso de bienes intangibles, puede derivarse el inconveniente accesorio originado por la distorsin que provoca la aplicacin de alcuotas o tasas tributarias entre las categoras de transacciones antes mencionadas en el caso de que la legislacin del gravamen establezca la aplicacin de alcuotas diferenciales. Ante este problema, tambin debe analizarse la manera de solucionar la discriminacin que puede existir entre las diversas formas de comercializacin cuando existan alcuotas diferenciales en funcin al medio seleccionado para la entrega o suministro del bien digitalizado. Otra dificultad que merece ser analizada est referida a la localizacin de las operaciones. Los sujetos que ofrecen productos digitalizados u otras prestaciones on line pueden fijar el lugar desde donde realizan tal prestacin en cualquier lugar del mundo y pueden intentar influir interesadamente, de esta forma, en la localizacin de las operaciones por ellos realizadas. Un cuarto problema que ocasiona el comercio electrnico on line es la determinacin de la localizacin de los sujetos que intervienen en la operacin. En los impuestos generales al consumo tipo valor agregado, resulta de fundamental importancia conocer si los sujetos pasivos se hallan o no establecidos dentro del mbito de aplicacin del tributo, a efectos de diferenciar las operaciones efectuadas en el mercado interno de las importaciones. En las transacciones electrnicas, los conflictos relevantes surgen cuando las residencias fiscales de los sujetos intervinientes corresponden a Estados distintos y nacen las dudas respecto del elemento que permita determinar la residencia del prestador o proveedor. Muchas veces existen complicaciones para conocer quin est detrs de una pgina web y dnde se encuentra fsicamente localizado, debido a que los nombres de dominio que poseen los proveedores de Internet no necesariamente se corresponden con una ubicacin fsica conocida, mxime cuando el proveedor o prestador slo comercializa electrnicamente. Por otra parte, el hecho de poder localizar al proveedor o prestador no es suficiente para presumir que la transaccin se efectu desde el domicilio donde tiene su sede principal, ya que pudo haberse efectuado desde una sucursal o un establecimiento permanente en otro Estado. 40

A su vez, tambin existen dificultades para localizar la residencia del adquirente del bien o servicio, teniendo en cuenta las posibilidades de anonimato de los usuarios de Internet, que facilitan que la misma pueda emplearse como medio para desarrollar actividades extraterritoriales, a ello se suma que resulta complicado distinguir si el adquirente es un consumidor final o un sujeto empresa. As pues, el comercio electrnico obstaculiza la determinacin de la jurisdiccin en la cual se consumir el producto comercializado. Como es sabido, en materia de imposicin indirecta las distintas jurisdicciones fiscales se rigen por el principio de "pas de destino" o de "pas de origen". Por aplicacin del primero de ellos, el pas de origen, exportador o vendedor, no debe gravar los bienes exportados, mientras que el pas importador, comprador, receptor o de destino, les debe dar un tratamiento igualitario respecto de los bienes originarios de otros pases, como as tambin en relacin con los producidos por el mismo internamente. Debe destacarse que la aplicacin de este criterio requiere necesariamente la existencia de fronteras fiscales entre las distintas jurisdicciones partcipes, que permitan la realizacin de lo que se conoce como ajustes en frontera -v.gr. devolucin o exencin por parte del pas exportador, de los impuestos que hayan incidido sobre los productos integrantes de los bienes comercializados-, y el pas importador debe aplicar similares gravmenes que los soportados por los bienes producidos domsticamente. Por el contrario, la aplicacin del principio de pas de origen implica gravar las transacciones en virtud del lugar de localizacin del vendedor o exportador. En este caso no resulta necesario realizar ajustes en frontera, pero es necesaria la existencia de estructuras fiscales similares a efectos de que no se produzcan distorsiones en el flujo econmico entre ambos estados. La mayora de las jurisdicciones, aplican el criterio de imposicin en destino, de modo de no perjudicar la competitividad de sus productos en el mercado internacional. Como fuera comentado precedentemente, en base al principio de pas de destino el pas importador tendr la potestad tributaria de gravar la entrada de productos a su territorio o los servicios realizados en el exterior prestados a sus residentes. Esto es perfectamente claro en el caso de los bienes tangibles, pero resulta sumamente complicado en el caso de los ltimos. Sobre el particular, debe tenerse en cuenta que la provisin internacional de un servicio puede llevarse a cabo a travs de una de las siguientes modalidades: a) el consumidor se traslada al pas del productor; b) el servicio se traslada al pas del consumidor; c) la informacin se enva al pas del consumidor; d) el productor se desplaza al pas del consumidor; e) una mercadera en la que se incorpora un servicio se traslada al pas del consumidor, y

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f)

el servicio es utilizado por el consumidor en la jurisdiccin distinta a aquella de la cual es residente y/o en la que tiene su empresa.

En virtud de ello, resulta de vital importancia definir adecuadamente donde se considera prestado el servicio y donde ste es consumido, pues la tributacin variar en uno y otro caso, pudindose dar las siguientes posibilidades: a) Importacin de servicios y utilizacin econmica en el pas. b) Prestacin de servicios en el pas y utilizacin econmica del mismo en el exterior. c) Prestacin de servicios en el exterior y utilizacin econmica tambin en el extranjero. d) Prestacin de servicios en el pas y utilizacin econmica en el mismo. Llegado a este punto, resulta necesario definir adecuadamente el concepto de establecimiento permanente, dado que si se considera que la pgina web instalada en un servidor constituye establecimiento estable, en el caso que ste se encuentre ubicado en el mismo Estado del prestatario no existiran dudas de que se encuentra alcanzado por el gravamen por tratarse de una transaccin desarrollada ntegramente dentro de sus fronteras.

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VI.2. Impuestos sobre la Renta Al analizar los problemas que las transacciones electrnicas producen en los impuestos directos que gravan las rentas, tanto de las personas fsicas como jurdicas, resulta necesario tener en cuenta que las transacciones deben analizarse desde dos puntos de vista ya que son ingresos para el proveedor o prestador y gastos para el comprador del bien o servicio. Atento a ello, y en funcin a que las legislaciones de los pases miembros de la ALADI adoptan para la determinacin de la base imponible del tributo el concepto de renta neta (ingresos brutos menos gastos necesarios para obtenerlos), resulta necesario verificar que se han producido las ganancias as como que realmente se han incurrido en los gastos deducibles. Por consiguiente, el primer inconveniente radica en la determinacin de la base imponible de los impuestos que gravan las rentas. A efectos de la determinacin de la base imponible, atribuible a cada jurisdiccin, es imprescindible precisar qu clase de ingreso se produjo en cada unidad poltica y en qu jurisdiccin se realizaron los gastos deducibles del mismo. Ello, por cuanto una indebida determinacin de dichas partidas producir una alteracin en la base imponible del gravamen. El segundo inconveniente a analizar est referido a la determinacin de los sujetos que intervienen en la transaccin, ya que pueden existir dificultades para localizar al sujeto persona fsica o jurdica-, que obtiene la renta derivada de la transaccin electrnica, dado que puede resultar complicado conocer quin est detrs de un sitio Web y dnde se encuentra fsicamente ubicado. Como es sabido, puede no coincidir el nombre de dominio de una pgina web que genera el servicio o permite obtener un determinado producto con la identidad del sujeto que obtiene las rentas. A su vez, resulta sencillo para un proveedor o prestador obtener un nombre de dominio en el pas que ms le interese por motivos fiscales, razn por la cual las administraciones tributarias no pueden confiar exclusivamente en este criterio para localizar impositivamente un sujeto que ofrezca productos o preste servicios en la Web. Otro inconveniente vinculado al anterior es determinar el lugar donde se ha producido el hecho imponible, a fin de establecer cul es la jurisdiccin fiscal competente para gravar las rentas derivadas de las transacciones realizadas a travs de medios electrnicos. En el comercio tradicional resulta sencillo determinar el pas de origen y el de residencia de quin vende el bien o presta el servicio. Sin embargo, en las operaciones electrnicas denominadas cross border esta determinacin resulta ms complicada, principalmente por la deslocalizacin, el relativo anonimato y la movilidad de los sujetos intervinientes. Si todos los sujetos que intervienen en la transaccin electrnica residen en un mismo Estado, desde el punto de vista tributario no se plantean problemas adicionales, ya que es de aplicacin la normativa general.

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Ahora bien, los conflictos surgen cuando las residencias fiscales de los sujetos intervinientes son diferentes. En tal caso, cul es el elemento que permitir determinar la residencia del proveedor o prestador? Es el lugar indicado en la pgina web (si es que ella lo informa)? Es la sede social de la casa matriz o la sede de direccin efectiva, si es que son conocidas? la filial en el pas del adquirente, si es que existe?Es el pas donde se encuentra el servidor, si ste est situado en un tercer Estado? O por el contrario, Es el pas del adquirente, si es que se considera que la pgina web constituye un establecimiento permanente? Como se puede apreciar, los conflictos entre jurisdicciones fiscales se multiplican pues no slo es difcil de determinar la residencia del sujeto que obtiene las rentas derivadas del comercio electrnico, sino que sta puede alterarse rpidamente, agravndose el tpico problema de doble imposicin o de la ausencia de imposicin que pretenden resolver todos los Modelos de Convenio para evitar la Doble Imposicin sobre la renta y el patrimonio existentes. En particular, el carcter transnacional y la desmaterializacin del comercio electrnico son las causas directas que afectan la capacidad de los gobiernos para establecer la imposicin en cada jurisdiccin. Por lo tanto, casi todos los problemas que se derivan del cibercomercio son problemas originados en operaciones cross border, es decir, operaciones extrafrontera donde el concepto de fuente en la legislacin local est basado generalmente en la localizacin fsica de las personas o de la actividad. Ello exige, desde ya, que los supuestos tributarios que rigen al cibercomercio estn prontos a reexaminar los conceptos de fuente dentro de la legislacin local. Con relacin al criterio de utilizacin de los criterios de imposicin existentes, el Treasury Paper propone la forma tradicional de gravar en base al principio de fuente hacia el de residencia, en razn de la dificultad de aplicar el primero a ciertos ingresos que presentan dificultades en la determinacin del lugar geogrfico donde se originan. La posicin expuesta ha sido criticada dado que su aceptacin implicara desconocer, por un lado, que los pases en vas de desarrollo sostienen fuertemente el concepto de la fuente y, por el otro, que puede ser tan manipulable como este ltimo. Tambin se ha sostenido que la posicin descripta propuesta por el gobierno estadounidense no resulta sorprendente si considera que su pas, como exitoso productor de software, le sera ms conveniente la utilizacin del principio de residencia para incrementar su recaudacin tributaria. Otro aspecto que merece ser destacado en el referido al control de la renta o transaccin. La posibilidad de deslocalizar el sistema informtico utilizado y las dificultades para identificar a sus usuarios complican la funcin de fiscalizacin que ejercen las administraciones tributarias. La desaparicin de los intermediarios tradicionales en las transacciones comerciales constituye uno de los problemas ms graves de control tributario que plantea el comercio electrnico, ya que ellos suelen actuar como agentes de retencin, percepcin o informacin.

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Debemos agregar que los medios de prueba con los que cuenta el Organismo Fiscal son menores, por cuanto los pases an no cuentan con una legislacin adaptada a las nuevas modalidades de negocios. Esta deficiencia podra solucionarse en parte con la implementacin de un esquema de firma digital, la aceptacin de la legislacin de fondo de la validez de los actos jurdicos electrnicos y la implementacin de un rgimen de facturacin electrnica. Respecto de la calificacin de los distintos tipos de rentas derivadas de operaciones del comercio electrnico, principalmente on line, tambin se plantean inconvenientes. Al respecto, cabe sealar que el Seminario B, realizado durante el 52 Congreso de la Asociacin Fiscal Internacional (IFA) anunciaba que algunos de los problemas a resolver en el cibercomercio seran definir la caracterizacin de la renta, particularmente en los casos de informacin digitalizada, y establecer el concepto de royalties. En concreto, se plante si el comercio electrnico podra obligar a redefinir la tipologa de las rentas gravadas y su calificacin en el Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposicin Internacional sobre la Renta y el Patrimonio elaborado por la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (MCOCDE). Precisamente, la circunstancia apuntada se ve agravada cuando rige un Convenio para Evitar la Doble Imposicin Internacional, porque calificar una renta de una determinada forma puede conducir a su exaccin por una u otra jurisdiccin fiscal, potenciando los conflictos entre las mismas o pudiendo incluso llevar a la ausencia de tributacin. A su vez, dicha problemtica se ve agudizada en el supuesto de los cnones y royalties, ya que por Internet es relativamente fcil transmitir, en forma digital, productos con un alto valor en trminos de propiedad industrial e intelectual (cuyas rentas se califican como cnones) sin control alguno. Asimismo, estiman dificultades para distinguir cuando estamos en presencia de una cesin de derechos o la prestacin de servicios. Como puede apreciarse, la desmaterializacin de la entrega de determinados bienes que con anterioridad disponan de una realidad fsica indudable (por ejemplo, discos o libros) y que, actualmente, se transmiten directamente por la Web, puede conducir a serios problemas de calificacin de rentas y, por lo tanto, a dificultar su gravabilidad, as como conllevar a discriminaciones impositivas en su tratamiento. En este sentido, podemos afirmar que una recalificacin que considere como canon la renta derivada de una operacin que hasta la fecha era considerada como una entrega de bienes, por ejemplo un libro digitalizado podra conducir a su imposicin en el Estado de la fuente por aplicacin de las disposiciones contenidas en el artculo 12 del MCOCDE-, mientras que si respetara el tratamiento tributario aplicable a las entregas de los bienes tangibles, se encontrara sujeta a las disposiciones del artculo 7 -beneficios empresariales- del MCOCDE, el cual otorga la potestad tributaria nicamente al estado de residencia del vendedor o prestador. Otro de los problemas que ha dedicado bastante tiempo la doctrina est referido a cundo debe considerarse configurada la existencia de un "Establecimiento Permanente".

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El concepto de establecimiento permanente es determinante tanto en las legislaciones internas de cada pas como en los convenios para evitar la doble imposicin, puesto que fija el presupuesto para la sujecin de la actividad econmica de un contribuyente a la potestad tributaria de un Estado determinado. Es decir, marca la clara diferencia entre desarrollar una actividad "con" un pas y desarrollarla "en" dicho pas. Debe destacarse que este concepto cobra aun mayor importancia con el desarrollo del comercio electrnico. Debe destacarse que en los tres principales modelos de convenio (OCDE, Naciones Unidas, Estados Unidos) se contempla una definicin de ese concepto, consistente bsicamente en un lugar fijo de negocios a travs del cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Por sus caractersticas y particularidades, el comercio electrnico origina en el mbito de la imposicin a la renta problemas de determinacin del lugar donde se han generado los beneficios, a lo cual se suma la dificultad de establecer cundo puede existir un lugar fijo de negocios en virtud de los elementos utilizados en esta va de comercializacin. La aplicacin del principio de "Arms Length" y la determinacin de los Precios de Transferencia es otro inconveniente que debe tenerse presente. Como consecuencia de la globalizacin mundial de la economa, a las empresas multinacionales les resulta sencillo efectuar una planificacin fiscal internacional, tendiente a lograr una reduccin de la carga tributaria total del grupo, declarando las rentas en aquellas jurisdicciones que presentan un menor nivel de imposicin. De este modo, las operaciones efectuadas entre empresas vinculadas radicadas en diferentes estados podran ser valorizadas a precios que no reflejan la realidad del mercado. Para solucionar esta problemtica, la mayora de las legislaciones establecen que los contribuyentes que realicen transacciones con empresas vinculadas radicadas en un estado extranjero deben aplicar el principio de Arms Length, es decir, declarar las mismas, a efectos fiscales, segn los precios que hubieran pactado partes independientes en operaciones comparables. Es bastante difcil y complejo demostrar que un precio de transferencia es un precio artificial, puesto que tal vez no exista un precio de mercado correspondiente a transacciones anlogas y, en consecuencia, resulta discutible el determinar si se ha violado el principio Arms Length. Esta modalidad de comercio tiene el potencial para agudizar algunos de los problemas ms difciles que presenta la fijacin de precios de transferencia.

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VI.3. Impuestos Aduaneros En las operaciones de comercio exterior, la potestad tributaria de los diversos pases se encuentran delimitadas por las fronteras, razn por la cual, las aduanas desempean una funcin primordial. Por el contrario, los lmites del comercio electrnico no estn definidos por fronteras geogrficas o nacionales. Como las comunicaciones (principalmente a travs de redes como Internet) son de mbito global, el comercio electrnico permite, incluso a los proveedores ms pequeos, alcanzar una presencia global y hacer negocios en todo el mundo. El cliente tiene la posibilidad de la eleccin global, puede elegir de entre todos los proveedores potenciales de un determinado producto o servicio, sin tener en cuenta su localizacin geogrfica. Sin lugar a dudas, las ventajas que el comercio electrnico aporta tanto a los proveedores como a los consumidores, as como el crecimiento vertiginoso de las transacciones electrnicas, provocarn un cambio en los procedimientos y controles aduaneros. Por otra parte, los Estados utilizan los derechos y aranceles aduaneros con la finalidad de fomentar el comercio con otros pases o la formacin de mercados comunes, de manera tal que entre ellos, sus productos son privilegiados con menores aranceles, e incluso nulos, que los aplicables a terceros pases. Cabe tener presente que los tributos aduaneros son de naturaleza real, esto es, determinan el nacimiento del hecho imponible sin hacer referencia a un sujeto en particular, y objetivo, ya que no tienen en cuenta las circunstancias particulares del sujeto pasivo para la determinacin de la cuanta del gravamen. El Arancel Aduanero es el gravamen que ha de pagar un importador para introducir una mercanca en su territorio. Tiene una doble finalidad: recaudatoria y protectora. Las aduanas se encargan de aplicar los aranceles en las operaciones de comercio exterior. a. Transacciones que involucran bienes tangibles Cuando nos hallamos ante operaciones de comercio electrnico indirecto (off line), resulta irrelevante que la operacin haya sido efectuada a travs de medios electrnicos o convencionales. Ello, por cuanto el nacimiento del hecho imponible del tributo alcanza las operaciones sin tener en cuenta el medio por el cual se realiz la contratacin. En toda operacin de comercio exterior, en la que los sujetos que participan en la transaccin residen en distintos pases, las mercancas vendidas deben necesariamente atravesar los lmites geogrficos del pas de origen para ingresar al territorio aduanero del pas de destino. Atento a ello, la potestad tributaria de un pas para imponer derechos aduaneros por la salida de mercaderas de su territorio o por el ingreso de bienes originarios del

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exterior a su territorio, no se ven afectadas de modo alguno por haberse realizado la operacin mediante medios electrnicos. Como vemos, si nos encontramos frente a operaciones electrnicas que involucran bienes tangibles no existen inconvenientes adicionales a los ya existentes en el comercio tradicional. No obstante ello, hay que reconocer que el creciente trfico de mercaderas de un pas a otro puede provocar demoras en los controles aduaneros. b. Transacciones que involucran bienes digitalizados Cuando las operaciones electrnicas tienen por objeto la entrega de productos digitalizados (comercio electrnico directo u on line), surgen problemas similares a los detectados al analizar los impuestos generales al consumo (punto II.3.). Al existir la posibilidad que un proveedor entregue los bienes, ya no en soporte fsico sino en formato digitalizado, utilizando las redes electrnicas, dichos productos no tendrn una presencia fsica ni debern ingresar a travs de la aduana. Llegado este punto los pases deben determinar si dicho bien digitalizado debera estar alcanzado por los tributos aduaneros y por el IVA de igual forma que si la entrega hubiera sido realizada en soporte fsico, a efectos de no afectar el principio de neutralidad. El principal problema consiste en la definicin de mercaderas. Por lo general la mayora de las legislaciones aduaneras establecen que se encuentran sujetas a derechos y aranceles la importacin y/o exportacin de mercaderas o mercancas, entendiendo por tales aquellos objetos materiales susceptibles de ser importados o exportados. De acuerdo a la definicin aportada por la ALADI, en el Glosario de Trminos Aduaneros y de Comercio Exterior, publicado en su pgina web, mercanca es todo bien corporal mueble. Es todo producto, manufactura, semovientes y otros bienes corporales muebles, sin excepcin alguna. En Argentina se verifica un caso atpico ya que el alcance de la definicin del trmino mercaderas incluye las locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el exterior, cuya utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo en el pas, as como los derechos de autor y derechos de propiedad intelectual. No obstante ello, actualmente las disposiciones legales slo se aplican a bienes tangibles, al no estar reglamentadas todos los elementos necesarios para la configuracin del hecho imponible necesarios para la aplicacin de los aranceles aduaneros vgr. nacimiento del hecho imponible, valoracin aduanera, etc-. Otros problemas que se verifican en el mbito aduanero son los relativos a la desaparicin del control fsico de las mercaderas y de la nocin de importacin al existir slo barreras virtuales atravesadas por bienes digitalizados.

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VII. Soluciones y Recomendaciones Propuestas VII.1. Impuestos Generales al Consumo a) El Principio de Neutralidad Para crear el clima de confianza necesario para que el Comercio Electrnico pueda desarrollar todo su potencial, como poltica internacional la mayor parte de los pases del mundo, principalmente, Estados Unidos de Norte Amrica, y los pases miembros de la Unin Europea, as como la OCDE, han establecido como base fundamental para las futuras adaptaciones de sus polticas tributarias internas internacional, el principio de neutralidad. Este principio tiene como objetivo permitir el desarrollo del comercio electrnico, de manera de no troncar su desarrollo con la creacin de nuevos impuestos, o aplicando un tratamiento ms gravoso a las operaciones que se desarrollen por esta va. Promover la neutralidad de la tributacin, significa propiciar una mayor eficiencia econmica al atenuar los efectos de los tributos en la asignacin de recursos. Se trata de restar peso a las consideraciones de naturaleza tributaria en las decisiones de los agentes econmicos, pasando a regir con menor interferencia los mecanismos de mercado en la formulacin de esas decisiones, lo que evitara la generacin de distorsiones en la asignacin de recursos9. Si bien no resulta posible determinar que bienes podrn en un futuro ser transmitidos online, el principio de neutralidad aboga por la necesidad de garantizar que el tratamiento fiscal a efectos del IVA sea el mismo para el suministro de bienes en soporte fsico como ser un libro, o que este mismo producto sea distribuido en lnea. Ciertamente, las particularidades que conllevan los elementos de Comercio Electrnico hacen necesarios efectuar adecuaciones legislativas de manera de regular esta va comercial. Las administraciones fiscales de los diferentes pases que componen a la ALADI, deben estudiar medidas similares a las aplicables al comercio tradicional con el fin de evitar prdidas materiales de ingresos, cambios que deben sobrevenir sin producir efectos distorsivos sobre las condiciones de competencia y sobre la localizacin de las inversiones. Por ello, debe ser atendible la adopcin de este compromiso de orden internacional, con base en medidas de orden nacional, teniendo por objeto desarrollar una adecuada legislacin tributaria, con el compromiso de evitar la implementacin de medidas que perjudiquen el crecimiento del Comercio Electrnico. Implementar nuevas medidas en las legislaciones locales respetando el principio de neutralidad.

Claudino Pita, Los Sistemas Tributarios Latinoamericanos y la Adecuacin de la Imposicin de la Renta a un contexto de Globalizacin, Documento presentado en el XI Seminario de Poltica de la CEPAL, Brasilia, 25 al 27 de Enero de 1999. Criterios Tributarios N 127/128.

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b) Naturaleza de los bienes digitalizados Conforme fuera explicitado a lo largo del presente informe, las mayores inquietudes en las transacciones efectuadas por va electrnica se manifiestan sobre aquellas que involucran bienes intangibles. Cuestiones que versan ya sea sobre transacciones locales por los problemas de fiscalizacin que genera para el organismo fiscal, como en las operaciones de carcter internacional a efectos de determinar la naturaleza del bien transmitido y dems cuestiones expuestas. Sin perjuicio, las legislaciones locales de los pases que componen la ALADI no otorgan un tratamiento especfico a los bienes intangibles distribuidos a travs de la Red, en consecuencia es de analizar y tratar los mismos conforme la real naturaleza del bien transmitido. Es decir, en aquellos supuestos en que se est frente a una prestacin de servicio, debern ser aplicables las previsiones generales para las dems prestaciones de servicios. Por su parte, las transacciones sobre bienes intangibles pueden abarcar otros productos como ser, libros, software, revistas, msica, acceso a base de datos, entre otros. Sobre estos y dems productos distribuidos a travs de Internet, debe partirse a los efectos de su tratamiento en el impuesto, teniendo en consideracin la naturaleza del bien y derechos transmitidos en el acuerdo transaccional. Por lo general las legislaciones locales del Impuesto al Valor Agregado de los pases que componen la ALADI, eximen o en ciertos casos no especifica la carga fiscal aplicable a las cesiones o transferencias de uso y/o de explotacin de derechos. Los bienes que integran el denominado Comercio Electrnico directo, tiene por naturaleza prestar un servicio, o transmitir derechos, ya sea de uso o explotacin. Conocido es que, la distribucin en lnea de informacin tiene la peculiaridad de cabalgar sobre el lmite entre la provisin de bienes y la prestacin de servicios. Se trata indudablemente de una actividad comercial dirigida a satisfacer necesidades de una clientela, pero al mismo tiempo transfiere a esa clientela registros digitales conteniendo bienes inmateriales susceptibles de ser capitalizados mediante su registro o explotados mediante su nueva transferencia a terceros10. Consecuentemente, las diferentes legislaciones tributarias locales deben prever de forma precisa la definicin, alcance y tratamiento de aquellas prestaciones que resultan servicios, y por su parte, aquellas otras que deben ser entendidas como cesin de derecho, efectuando la correspondiente diferenciacin ante una cesin de derecho de uso (e.g. como puede ser el acceso a una base de datos) o en su caso, una cesin de explotacin (e.g. la venta de los derecho de explotacin de esa misma base). En un tema tan complejo y con avances imprevisibles como es el Comercio Electrnico, una adecuada previsin legal, evitar confusiones que habitualmente se plantea en las normas tributarias, simplificando la determinacin del tributo para el contribuyente, y facilitando la fiscalizacin de la correcta aplicacin del gravamen para las Administraciones Tributarias. Sin perjuicio de ello, podrn emerger posibles incongruencias sobre diferentes bienes que presumiblemente guardan el mismo carcter como producto comercial
10

Mill, Antonio Proteccin de bases de datos, DAT, N 140, pg. 1.

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evidenciando a los efectos legales diferente naturaleza jurdica (e.g. como ser la venta de un libro material como bien mueble y la venta de un libro digital como cesin de derecho de uso). Un diferenciacin en el tratamiento tributario de lo que pareciera ser el mismo producto, pero distribuido por diferente va papel vs. software-, podra acarrear una falta de neutralidad fiscal. Sobre estos puntos las legislaciones tiene que adecuar atentamente el tratamiento fiscal, ya que la distincin entre entrega de bienes, prestacin de servicio, y cesiones de derecho, existe una escueta brecha que puede derivar en discriminacin sobre el tratamiento tributario de ciertos bienes por el solo hecho de adopcin de una u otra va de distribucin soporte fsico vs. producto digital-.

Introducir en las legislaciones locales definiciones sobre conceptos tales como Prestacin de Servicio, Cesin de Derechos y Transferencia de Bienes. Establecer en forma precisa el tratamiento aplicable en el impuesto a las prestaciones mencionadas. Adecuar la legislacin respetando el principio de neutralidad.

c) Localizacin de las operaciones/prestaciones A los efectos de la soberana fiscal, es claro que el escenario donde se realizan las operaciones adopta suma importancia a la hora de circunscribir el campo de aplicacin del impuesto, ya que el principio de territorialidad debe apoyarse en el caso de prestaciones de servicios, en uno (lugar de prestacin) u otro (lugar de explotacin) pilar para sustentar la competencia fiscal del Estado en la operatoria. Respecto de la determinacin del lugar debemos evaluar dos criterios evidentemente diferenciales: i) Lugar de ubicacin de la pgina ii) Lugar de direccin del prestador i) Lugar de ubicacin de la pgina Como primer criterio, podra ser entendido el lugar de prestacin del servicio, aquel pas en donde la pgina web se encuentre ubicada, entendiendo por la ubicacin de la pgina, el lugar de radicacin del server en el cual se encuentra contenida. Este postura podra ser valedera en aquellos supuestos donde la operacin/prestacin se hace por medio de un software totalmente automatizado, sin intervencin humana directa (v.g. los sitios de subastas, buscadores, bases de informacin, etc). En estos supuestos, sera factible afirmar que el accionar positivo es realizado de forma autnoma; es el mismo software quien presta el servicio,

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consecuentemente, el lugar de realizacin debe estar caracterizado por la ubicacin de ese software en un espacio fsico, espacio que no va a ser otro que el servidor. Es por ello que para estos especficos casos podra entenderse que el lugar de prestacin es el lugar en donde se encuentra radicado el servidor. ii) Lugar de direccin del prestador Por su parte, como segundo criterio, deberamos considerar que la prestacin debe entenderse realizada en el lugar de direccin, es decir, lugar donde parte la directiva para dar cumplimiento a la obligacin acordada. Entendemos que este criterio sera el de mayor conveniencia a los fines de una simplificacin tributaria, ya que no en todo supuesto existe la factibilidad de determinar el lugar real de prestacin del servicio (criterio de ubicacin del servidor). Sin perjuicio de lo anterior se debiera considerar que un nuevo problema que plantean los avances tecnolgicos es la desmaterializacin de las organizaciones. Esto debe ser interpretado acorde a la facilidad que la tecnologa de las comunicaciones hoy sirve para llevar adelante una organizacin sin necesariamente coincidir el domicilio legal (territorial) de la empresa con aquellos sujetos, personas fsicas, que llevan adelante el emprendimiento. La factibilidad prctica de ausencia de necesidad de encontrarse el management de la compaa situado en un mismo pas, por su parte, al presente podemos encontrarnos con infinidades de ejemplos donde el lugar de direccin no coincide con el lugar de radicacin legal de la empresa. En vista a ello, y tomando como base la personalidad jurdica de las sociedades, la entidad misma como persona es quien dispone las directivas para que se cumplimente lo acordado. Consecuentemente, y en base a este razonamiento debemos comprender como lugar de prestacin del servicio, el lugar de radicacin legal de la compaa. Establecer como criterio el domicilio legal del prestador, como lugar de prestacin del servicio.

d) Criterios de gravabilidad en la importacin de servicios y cesin de derechos En sentido general, las legislaciones locales de los pases que componen la ALADI prevn la gravabilidad de importaciones de servicios o cesin de uso o explotacin de derechos empleando 3 diferentes criterios, a saber: 1. Criterio del lugar de realizacin de la prestacin: Pases tales como, Chile, Ecuador, Mxico y Uruguay adoptan como criterio de gravabilidad que la prestacin sea realizada en el pas, sin perjuicio de la nacionalidad o residencia de los sujetos o lugar de firma del acuerdo. Criterio de la utilizacin o aprovechamiento econmico de la prestacin: Por su parte Argentina, Per y Venezuela prevn en su legislacin la gravabilidad de aquellas operaciones que realizadas en el exterior, son utilizadas o aprovechadas econmicamente en el pas.

2.

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3.

Criterio mixto: Finalmente Paraguay adopta un criterio mixto, esto es, como base general prev como criterio de gravabilidad el del lugar de realizacin de la prestacin, sin perjuicio para los supuestos de asistencia tcnica y para las cesiones de uso o goce de derechos aplica el criterio de la utilizacin o aprovechamiento econmico de la prestacin.

Ambos criterios deben ser readecuados. Conforme los comentarios efectuados en el punto precedente, reviste de suma importancia reevaluar la aplicacin del criterio del lugar de realizacin de la prestacin, ya que el mismo generara indefectiblemente una acentuada disminucin en la recaudacin, esta afirmacin encuentra sustento en el hecho de que Internet genera ventajas en cabeza del prestador para efectuar operaciones a distancia. Consecuentemente, la aplicacin del criterio del lugar de realizacin de la prestacin liberara de imposicin a todas aquellas prestaciones realizadas por sujetos que se encuentran radicados fuera del mbito territorial del impuesto. Por su parte, en lo que respecta al criterio de lugar de la utilizacin o aprovechamiento econmico de la prestacin, el problema consiste en determinar si la utilizacin o aprovechamiento se produce en el territorio particular del comprador. La determinacin del lugar debe poderse verificar de forma segura, a este respecto, deben establecerse nuevos parmetros para concretar cundo un servicio o cesin prestado online por un prestador radicado fuera de la jurisdiccin de consumo se utiliza o aprovecha en el pas del prestatario. A estos efectos, podra establecerse como base general a los fines de determinar el lugar de utilizacin o aprovechamiento, el domicilio del destinatario del servicio. En tal sentido, no solo se requiere modificar la legislacin en el aspecto del criterio de gravabilidad de la operacin, sino que las reformas normativas debern venir acompaadas de especificaciones y regulaciones precisas sobre la definicin de domicilio, y el alcance a los fines tributarios y sus diferentes variantes sobre este concepto. Establecer el criterio de utilizacin o aprovechamiento econmico de la prestacin a los efectos de importacin de servicios y derechos. Precisar como criterio simplificado para la determinacin del lugar de utilizacin o aprovechamiento de la prestacin el domicilio del destinatario del servicio. Adecuar las legislaciones locales precisando el concepto de domicilio.

e) Individualizacin del prestatario La falta de garantas en los sistemas que conforman Internet para determinar, a ciencia cierta, la ubicacin del comprador o prestatario de las operaciones es uno de los problemas que hoy aqueja tanto a las autoridades fiscales en los que respecta a la fiscalizacin-, como a los sujetos prestadores que destinan parte de sus servicios al exterior. Particularmente sobre esta cuestin, la carga del problema se invierte en perjuicio del prestador del servicio, debiendo demostrar que el prestatario se encuentra fuera de los lmites del territorio, tratndose en consecuencia de una exportacin.

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Es dable mencionar que no existe criterio preciso a los fines de determinar la forma de individualizacin del prestatario. Si bien es vasta la informacin que corre a travs de Internet, no resulta sencilla la forma de individualizacin de los usuarios de la Red. En consecuencia es preciso mencionar a modo tentativo ciertos parmetros posibles de manera de individualizar al prestatario de la operacin: 1) Lugar de radicacin de la entidad de pago 2) Domicilio del titular (tarjeta de crdito, cuenta bancaria, etc.) 3) Determinacin del IP (Internet Protocol) del comprador11 El criterio a adoptar a efectos de respaldar el correcto cumplimiento de la normativa fiscal no es de simple solucin. Las transacciones efectuadas a travs de la Red involucrarn inexorablemente la participacin de entidades bancarias a efectos de avalar la seguridad del cobro por parte del vendedor12. Sin perjuicio de ello, es de recalcar que Internet es un sin fin de oportunidades en el desarrollo de nuevos negocios, as tambin de nuevas formas de pago, consecuentemente, lo que hoy parece factible en unos aos ms podra quedar fuera de contexto. Este avance vertiginoso en que se ve envuelta la tecnologa, exigir una reaccin y presteza de los gobiernos acorde a las necesidades, a efectos de equilibrar las divergencias entre el mundo virtual y el mundo jurdico. Esta solucin, sin embargo, no se encuentra exenta de problemas, en ciertos casos esta regla podr no resultar operativa. As, por ejemplo, un prestatario radicado en determinado pas puede abrir una cuenta bancaria y obtener una tarjeta de crdito en otro pas diferente del que reside. Consecuentemente, sus operaciones canceladas con esta cuenta bancaria podra generar una distorsin sobre la operatoria misma, o en el peor de los casos podra ser utilizada para distraer la base de imposicin del impuesto en la jurisdiccin de residencia, sin perjuicio consideramos que es el criterio con mayor practicidad a estos efectos.

Establecer como criterio a los efectos de individualizacin del prestatario, el domicilio del titular (tarjeta, cuenta bancaria, etc) Generar regmenes de retencin de impuesto sobre las entidades financieras.

f) Determinacin del sujeto pasivo en las prestaciones electrnicas

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La determinacin del IP del comprador permitira precisar de que pas parti la orden de compra El 78,7% de las compras virtuales se pagan con tarjeta de crdito y el 5,9% con cheque o giro bancario y el 1,8% con dinero electrnico.

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Otra cuestin que reviste cierta importancia, es la determinacin legal del sujeto pasivo del Impuesto al Valor Agregado especficamente en las prestaciones electrnicas. Esta cuestin encuentra ntima relacin con el criterio de Localizacin de las prestaciones. El comercio electrnico generar a mediano plazo un volumen sustancial de transacciones en el campo de los negocios internacionales. Las ventajas que ataen la relacin comercial entre proveedores de bienes y servicios con grandes operadores como con pequeos consumidores estar basada en los negocios a distancia, esto es a travs de una pgina Web. Esto podra generar, ante ciertos supuestos, que una pgina Web podra ser considerada en las diferentes legislaciones de los pases miembros, como un sujeto pasivo del Impuesto al Valor Agregado. Cierto es que la definicin del sujeto pasivo principal de la obligacin tributaria, en ciertos casos se encuentra implcita en la ley bajo la simple mencin del hecho generador, y luego resultar identificable por medio de ste. En tales supuestos, la sujecin directa o principal se determina por la naturaleza y necesaria atribucin del hecho generador o de la relacin econmica subyacente en l, a determinado sujeto o a determinados sujetos13. Es decir que ante la inexistencia de definicin especfica de sujetos pasivos en las legislaciones tributarias, puede darse la situacin que una pgina Web, con relacin al hecho generador de la obligacin fiscal, sea determinado como sujeto pasivo del Impuesto al Valor Agregado. Como ejemplo de legislaciones sin determinacin precisa de sujetos pasivos podramos mencionar, las leyes del Impuesto al Valor Agregado de Uruguay14, Argentina15, entre otras. Asimismo, otras legislaciones como ser la chilena, prevn la aplicacin del impuesto sobre establecimientos permanentes, casualmente, ante la posibilidad de que una pgina Web sea un establecimiento estable a los fines del Impuesto a la Renta, podra eventualmente repercutir en la sujecin como sujeto pasivo a los fines del Impuesto al Valor Agregado. Conforme las consecuencias manifestadas, y las indefiniciones que pueden emerger, resulta demandante reordenar y prever definiciones positivas sobre el alcance de concepto de sujeto pasivo a los fines del Impuesto al Valor Agregado en las legislaciones locales.

Introducir el concepto de Establecimiento Permanente en las legislaciones del Impuesto al Valor Agregado, adecuando la definicin en concordancia con el Impuesto a las Ganancias.

VII. 2. Impuesto sobre la Renta


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Araujo Falo, Amilcar, El hecho generador de la obligacin tributaria, Ed. Depalma Bs.As. 1964. pg. 107. 14 Art. 6 de la Ley. 15 Art. 5 de la Ley.

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a) Respecto a los problemas detectados al analizar los impuestos sobre la renta, respecto de la determinacin de los sujetos que intervienen en una transaccin electrnica y la determinacin del lugar donde se produce el hecho imponible, a fin de verificar cul es la jurisdiccin fiscal con competencia para gravar tales rentas, se hacen extensivas las consideraciones y recomendaciones aportadas al analizar los Impuestos Generales al Consumo. b) Potestad de las Administraciones Tributarias Los controles ejercidos por las Administraciones fiscales de los pases se ven claramente afectados, dada la dificultad existente para identificar cundo se efecta una operacin en la web, quines son los sujetos que intervinieron en la operacin y dnde se encuentran fsicamente ubicados. Normalmente los Fiscos establecen figuras de responsables sustitutos y por deuda ajena para el ingreso de los gravmenes cuando razones de conveniencia as lo justifican. Tambin suelen nombrar a intermediarios en la cadena de comercializacin de productos y servicios como agentes de retencin, percepcin e informacin. En la actualidad, ninguno de los pases miembros de la ALADI establecen estos mecanismos para las operaciones de comercio electrnico. Al respecto, cabe sealar que en las operaciones de comercio electrnico directo, el 78% los pagos se realizan va dbitos en cuentas bancarias o contra tarjeta de crdito. Si tenemos en cuenta que el comercio electrnico con mayor importancia actual y perspectiva de crecimiento es el denominado B2B, los Fiscos deberan analizar la posibilidad de establecer como agentes de retencin e informacin a las entidades intermediarias que actan en el pago. Otro aspecto que resulta indispensable para que el Organismo Recaudador incremente las posibilidades de control en el comercio electrnico es la existencia de un marco jurdico diseado para esta nueva forma de hacer negocios. Por ello, la existencia de normas legales que regulen la validez jurdica de los instrumentos electrnicos y la firma digital deben ponerse en marcha cuanto antes. En los ltimos aos, el escenario comercial ha sido objeto de sustanciales modificaciones como consecuencia, en particular, de los constantes y relevantes avances tecnolgicos. Por tal motivo, los Fiscos deberan alinearse de forma permanente a las circunstancias cambiantes del contexto comercial, adaptndose a las condiciones imperantes en dicho mbito, sin obstaculizar el normal desenvolvimiento de la actividad de los contribuyentes. En tal sentido, y en virtud de la creciente tendencia en la eliminacin del papel en las transacciones comerciales, tanto en lo referido a la negociacin entre las partes como en la documentacin de las operaciones a los fines comerciales y tributarios, las Administraciones Tributarias deberan disear los lineamientos de un rgimen especial de facturacin que recepcione esa modalidad de comercializacin. La regulacin del esquema de facturacin electrnica debera disearse de forma tal que el Fisco tenga acceso a la informacin de las facturas electrnicas emitidas en su jurisdiccin.

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Establecer como agentes de recaudacin y percepcin de los tributos a quienes actan en el pago. Deben sancionarse las normas legales necesarias para otorgar validez jurdica a las operaciones electrnicas. Las Administraciones Tributarias de los pases miembros deberan implementar un esquema de facturacin electrnica que respalde las operaciones comerciales efectuadas a travs de la web.

c) Calificacin de los distintos tipos de rentas Como se ha mencionado al analizar los inconvenientes que el comercio electrnico provoca en la tributacin, la desmaterializacin de los bienes transados y el aumento de las operaciones que implican cesiones de derechos y provisin de tecnologa, pueden conllevar a serios planteamientos vinculados a la calificacin de las rentas derivadas de tales transacciones. Esto, sin duda adquiere mayor relevancia cuando esas rentas se encuentran alcanzadas por las disposiciones de un Convenio para evitar la Doble Imposicin Internacional dado que la caracterizacin de ellas puede conducir a excluir o limitar la potestad tributaria de uno de los estados contratantes. En tal sentido, en el Modelo de Convenio para evitar la Doble Imposicin Internacional de la OCDE (MCOCDE), el artculo 7 denominado beneficios empresariales establece que un Estado no puede gravar los beneficios obtenidos por un sujeto no residente a no ser que ste los obtenga a travs de un establecimiento permanente situado en l. Respecto del alcance que debe acordarse al trmino beneficios, el apartado 31 de los Comentarios al MCOCDE expresa que aunque no se ha considerado necesario definir el trmino en el texto del Convenio, debe entenderse que el mismo tiene un sentido amplio y comprende todas las rentas derivadas de la explotacin de una empresa. Por su parte, el artculo 12 del MCOCDE prev que los cnones o regalas slo pueden ser objeto de imposicin en el Estado de Residencia del beneficiario efectivo, es decir, se establece como criterio general la exencin en el Estado de la fuente pagadora de los cnones. Atento a ello, el Estado de residencia del beneficiario efectivo gravara las regalas con arreglo a su legislacin interna y sin sufrir restriccin alguna como consecuencia de lo dispuesto en el Convenio. No obstante ello, la mayora de los convenios suscriptos con pases miembros de la OCDE establecen un sistema de tributacin compartida, reconociendo el Estado de la fuente un derecho de gravamen limitado, al establecerse que ...tales regalas pueden someterse a imposicin en el Estado Contratante en el cual se originan, pero la alcuota no podr exceder del ....% del importe bruto de tales regalas. 57

Si analizamos una operacin electrnica que involucra la transmisin de un producto digitalizado y el proveedor no posee un establecimiento permanente en el Estado en el cual se encuentra radicado el adquirente, y suponiendo la existencia de un Convenio para evitar la Doble Imposicin Internacional entre ambos pases, la calificacin de la renta sin lugar a dudas llevar a dos consecuencias tributarias diferentes: 1) Si la transmisin del bien digitalizado se considera como una prestacin de servicios, la renta obtenida por el proveedor/prestador slo puede ser sometida a imposicin en su Estado de residencia. El Estado de la fuente no posee potestad para gravar dicha renta. 2) Si se adopta la postura de considerar que la operacin involucra la cesin de uso de un derecho, la operacin quedar encuadrada en el artculo 12 del MCOCDE como regala. Por tal motivo, el Estado de la fuente podr gravar la operacin, aunque con una alcuota reducida, ya que por lo general se establece la potestad para hacerlo. Una diferenciacin en el tratamiento tributario de lo que pareciera ser el mismo producto, pero distribuido por diferente va -papel vs. software-, podra acarrear una falta de neutralidad fiscal. Sobre estos puntos las legislaciones tienen que adecuar atentamente el tratamiento fiscal, ya que la distincin entre entrega de bienes, prestacin de servicio, y cesiones de derecho, existe una escueta brecha que puede derivar en discriminacin sobre el tratamiento tributario de ciertos bienes por el solo hecho de adopcin de una u otra va de distribucin soporte fsico vs. producto digital-. Si bien dichos bienes guardan presumiblemente el mismo carcter como producto comercial, a los efectos legales evidencian una diferente naturaleza jurdica. En efecto, el principal objeto que emana de un contrato de servicio u obra es la actividad productiva y creadora del hombre en s que confluye en una relacin de intercambio y un fin econmico. El objeto primordial buscado en el contrato de servicio u obra es la generacin de una actividad humana puesta al servicio del contratante, en busca de un resultado (no de tipo obligacional) predeterminado. Este resultado puede reunir los caracteres de un bien en sentido material, como as tambin en sentido inmaterial, respondiendo a la causa fuente que tuvieron las partes al momento de contratar. Es decir, de tratarse de un producto de naturaleza inmaterial, la creacin del mismo estuvo dada por la obligacin asumida por el prestador de efectuar cierta actividad acordada en la relacin contractual. Ahora bien, sin perjuicio que las obligaciones de las partes involucren la locacin de una obra intelectual, salvo pacto en contrario, los derechos intelectuales que recaen sobre el titular de la obra no se transfieren al locatario. En definitiva, las obras intelectuales desarrolladas con motivo de rdenes o pedidos de una persona, no son generalmente negociables o ubicables como ventas a otra persona (a estos efectos pensemos en un software hecho a medida, por lo general, esta mercadera no va poder ser aplicada o vendida a un tercero sin una debida modificacin de la obra original).

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Por su parte, la negociacin de derechos (reproduccin, modificacin, utilizacin, etc.) sobre un bien inmaterial (obra), estar dado por medio de un contrato de cesin de propiedad intelectual16. El contrato involucra como objeto la transmisin de los derechos que ostenta el titular de la obra, ya sea respecto a su uso o en su caso a la explotacin de la obra. Las cesiones de bienes inmateriales no involucra una actividad sino que el objeto principal es la obra inmaterial (cesin total o parcial, permanente o transitoria, para determinada regin, etc.) en sentido econmico. Tal como menciona Satanovsky, la naturaleza del contrato variar en relacin a s la obra ha sido creada o si debe crearse. Si la obra ha sido creada, esto es si se trata de una obra preexistente, se aplican las normas de la cesin. Tambin puede contratarse con una persona la creacin de una obra de la cual le cede uno, algunos o todos los derechos intelectuales. Se celebra un contrato por el cual se obliga a prestarle el concurso de su esfuerzo creador, su talento, para crear una obra. La ejecucin de ese trabajo constituye el objeto principal de la obligacin del contratante17. En conclusin, los contratos que involucren prestaciones de servicio u obra, pueden tener por objeto una actividad intangible o un producto intangible en resulta de la actividad, pero por su parte no involucra la transmisin de los derechos propios de la obra intelectual. En el supuesto de acordarse bajo el mismo acuerdo la transmisin de los derechos sobre la obra, correspondera hablar de un contrato complejo18, envolviendo una prestacin de obra o servicio y una cesin de derechos19. Un contrato de licencia en su acepcin ms simple, debe ser entendido como aquel contrato por el cual el titular de un derecho autoriza a la otra parte a usar o explotar el bien sin transmitir su titularidad. En consecuencia, podemos decir que existe la transmisin de derecho, ya sea de uso sobre la obra o en su cosa de explotacin econmica del bien, pero esta transmisin no involucra la titularidad (propiedad) de la obra. Disentimos con las opiniones, que versan sobre la similitud entre la licencia, prestaciones de servicio u obra, locacin de cosa o venta de cosas mueble. Son notables las diferencias que encuentran la naturaleza de estas clases de contratos. Indudablemente no es posible asimilar una licencia a una locacin de obra o servicio, pues tal como fuera expuesto, el licenciante no se compromete a ejecutar una obra ni realizar un servicio en favor del licenciatario; su obligacin se limita a cederle el uso o explotacin de cierto derecho20.
16 17

Mill Antonio, El software op.cit. Satanovsky, Isidro; Derecho Intelectual, Tomo I, pg. 435, Ed. Tipografa Editorial Argentina, Bs.As. 1954. 18 Entendemos que, ante todo, el contrato debe regirse por las normas de la materia de que se trate en particular. El objeto y el fin primordial del contrato es la creacin de una obra intelectual, o son las normas de sta las que deben privar. Por lo tanto cuando la obra ha sido creada y tiene un carcter original o novedoso que la hace objeto de la proteccin del derecho intelectual, el autor cede los derechos de adaptacin, representacin, ejecucin, etc. Satanovsky, Isidro, Op.cit. pg. 435. 19 La prestacin de tcnicas informticas no tiene, necesariamente, una calificacin uniforme, puesto que puede consistir en un contrato de actividad, asimilable al de arrendamiento de servicios o un contrato de resultado, dentro del concepto genrico de locacin de obra. A efectos de transmitir la titularidad de la propiedad de los programas, el contrato de locacin no puede extenderse a la peculiar disposicin de los elementos que constituyen un trabajo de creacin, sino que alcanza solamente a los objetos confeccionados segn esa disposicin, por lo que la transmisin de la propiedad, depende de lo pactado, en cada caso. Centro de Clculo y Tratamiento de la Informacin de Avala c/ Ramn Vizcano S.A. Tribunal Supremo de Espaa, 12/12/1988.
20

Farina, Juan Contratos ob.cit pg. 636.

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Asimismo, en el intento de encuadrar las licencias bajo la categora de locacin de cosa, es evidente la diferencia con el solo hecho de resaltar la naturaleza jurdica propia del contrato de licencia: la locacin tiene por objeto cosas. Por su parte, el contrato de licencia tiene por objeto un derecho intelectual. Asimismo, corresponde agregar que en el contrato de licencia el uso del bien inmaterial (derecho) no es excluyente del que conserva el licenciante o del que ste pueda otorgar a otras personas, a la inversa de lo que ocurre en el contrato de locacin de cosas, donde el locatario tiene un derecho exclusivo de uso y goce sobre la cosa locada, salvo excepciones explcitas21. Por ltimo, en el intento de asimilar la licencia con la venta, las legislaciones de fondo por lo general efectan una marcada diferenciacin frente a esta clase de contratos, otorgndoles no slo entidad propia, sino tambin asignando un marco regulatorio independiente. En virtud del razonamiento desplegado cabe advertir que no debe confundirse la naturaleza propia de cada contrato particular, con la asimilacin que puede otorgrsele al contrato de cesin con las dems figuras contractuales. La asimilacin de normas procede del instituto de interpretacin analgica utilizada para llenar vacos del derecho. Sobre esta base y al exclusivo efecto interpretativo, cabe afirmar que la doctrina civilista se encuentra dividida sobre la supletoriedad aplicable a la cesin de derechos temporales, inclinndose cierta parte de sta a afirmar sobre la aplicacin subsidiaria de los principios de la locacin de cosas, y por su parte, otras escuelas intentan sostener el carcter subsidiario de los principios que rigen la compraventa. Ahora bien, queremos resaltar que la asimilacin intentada por la doctrina es al slo efecto interpretativo, y no sobre la naturaleza de la cesin en s misma. Atento a lo anteriormente expuesto, consideramos que la transmisin de bienes digitalizados debe considerarse como una cesin de derechos, ya sea de uso o explotacin segn cada contrato en particular, y no como prestacin de servicios. Ello, no importa alterar el principio de neutralidad ya que la naturaleza jurdica de la prestacin justifica un tratamiento diferente cuando el bien es entregado en formato fsico o digital, ya que el valor en la transmisin de un producto digitalizado est constituido casi en su totalidad por el pago de un derecho.

La transferencia de productos digitalizados debe caracterizarse como prestaciones de servicios o cesiones de derechos, segn la naturaleza jurdica de la operacin. Resulta conveniente que los pases miembros de la ALADI introduzcan las modificaciones legales 21 Farina, Juan ob.cit. pg. 636. necesarias en el impuesto sobre la renta de manera tal que se contemple la caracterizacin de este tipo de rentas, estableciendo una retencin 60 en la fuente especfica cuando quien obtenga el ingreso sea un residente en el exterior.

Respecto de los Convenios para evitar la Doble Imposicin Internacional, cabe tener presente que para llegar a la incorporacin de tratados internacionales en un Estado de Derecho se debe, ineludiblemente, seguir ciertos mecanismos legales previstos por la Constitucin de cada pas. Cabe aclarar que, en primer trmino, las convenciones internacionales deben ser negociadas y firmadas por el Poder Ejecutivo Nacional. Una vez suscripto el concordato, el Parlamento del pas tiene la facultad de aprobar o desechar dicho acuerdo. Finalmente, corresponde su ratificacin internacional. Como puede apreciarse, los convenios hoy vigentes firmados por los diferentes Estados Miembros de la ALADI en materia de doble imposicin internacional, resultaran inaplicables en el supuesto que en el campo internacional se adopte como criterio la necesaria modificacin de los artculos 7 y 12 (de acuerdo con el Modelo de Convenio de la OCDE) para introducir cambios que recepten las operaciones que involucran la transmisin de bienes digitalizados, incluso si se considerara que, a su vez, resulta indispensable la redefinicin del artculo 5 para adaptar el concepto de establecimiento permanente a los cambios tecnolgicos y comerciales actuales. Por ello, la postura que adopten los Organismos Internacionales (OECD, OMC, ONU, etc) y cada uno de los pases, respecto de la caracterizacin de las rentas obtenidas a travs de medios tecnolgicos no sern obligatorias cuando medie un Convenio para evitar la Doble Imposicin Internacional, hasta tanto se negocien las modificaciones a introducir y ellas se aprueben en los pases involucrados. Al respecto cabe advertir que la modernizacin de los Sistemas Tributarios de los pases miembros de la ALADI, que recepte en sus normas internas vigentes al comercio electrnico, no resultarn suficientes si no se renegocian los convenios que haya suscripto con terceros pases. En aquellos caso en que los convenios suscriptos por un pas tienen supremaca por sobre su legislacin interna, el legislador no tiene atribuciones para modificar un tratado por una ley, y si bien podra dictar una ley que prescribiese disposiciones contrarias a un tratado o que hiciesen imposible su cumplimiento, ese acto comportara una trasgresin al principio de jerarqua de las normas y sera constitucionalmente invlido.

Los cambios legislativos internos deben ser acompaados con modificaciones de los Convenios para evitar la Doble Imposicin Internacional que haya suscripto con otros 61 pases, de manera de adaptar los Sistemas Tributarios a este nuevo fenmeno de comercializacin que es Internet.

La OCDE ha publicado una lista de 28 transacciones tpicas de comercio electrnico y su consideracin a efectos de calificar los distintos tipos de rentas. A continuacin se proceder a detallar cada una de ellas, indicando nuestra postura a efectos de lograr una mayor visualizacin de las diferencias existentes:

Tipo de Operacin Compra electrnica de productos tangibles El cliente selecciona un artculo de un catlogo virtual de productos tangibles y hace el pedido en forma electrnica directamente de un proveedor comercial. No existe un cargo separado para el cliente por el uso del catlogo. El producto es entregado fsicamente al cliente por medio de una empresa de transporte de carga. Compra electrnica de productos digitalizados El cliente selecciona un artculo de un catlogo virtual de programas de computacin u otros productos digitales y hace el pedido en forma electrnica directamente de un proveedor comercial. No existe un cargo separado para el cliente por el uso del catlogo. El producto digital se descarga al disco rgido del cliente o a otro medio no temporario. Descarga de productos digitales a efectos de la explotacin de los derechos de autor El cliente selecciona un artculo de un catlogo virtual de programas de computacin u otros productos digitales y hace el pedido en forma electrnica directamente de un proveedor comercial. No existe otro cargo para el cliente por el uso del catlogo virtual. El producto digital se descarga al disco rgido del cliente o a otro medio no temporario. El cliente adquiere el derecho para explotar comercialmente el derecho de autor del producto digital. Actualizaciones y agregados El proveedor del software u otro producto digital acuerda proveer al cliente de actualizaciones y agregados de los productos digitales. No hay acuerdo de producir actualizaciones o agregados especficamente para cliente determinado.

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Tipo de Operacin Software de duracin limitada y otras licencias sobre informacin digital Los clientes reciben el derecho de uso de programas de computacin u otros productos digitales por un perodo de tiempo que es menor que la vida til del producto. El producto se descarga electrnicamente o se lo entrega en un medio tangible, tal como un CD. Todas las copias del producto digital se borran o su uso se torna imposible luego de la terminacin de la licencia. Programa de computacin u otro producto digital de uso nico Los clientes reciben los derechos de uso de programas de computacin u otros productos digitales por una sola vez. El producto quizs pueda transferirse a su computadora o usarlo va remota (e.j. uso de programas de computacin almacenados en un servidor remoto). Los clientes no reciben los derechos para efectuar copias del producto digitalizado salvo como lo requiera el uso del producto digital para la utilizacin deseada. Hosting de una aplicacin Licencia separada El usuario posee una licencia perpetua para el uso de un programa de computacin. El usuario celebra un contrato con la entidad de hosting por la cual la misma carga la copia del programa en los servidores de propiedad y operados por el host. El host proporciona apoyo tcnico para la proteccin de fallas del sistema. El usuario puede acceder, ejecutar y operar la aplicacin del software en forma remota. La aplicacin se ejecuta en la computadora del cliente despus de haberla descargado al RAM o de manera remota en el servidor del host. Hosting de una aplicacin Contrato enlatado Por una tarifa nica, el usuario celebra un contrato por el cual el proveedor que tambin es el titular de los derechos de autor permite el acceso a una o ms aplicaciones de software, alberga las aplicaciones de software en un servidor de propiedad y operado por el host proporcionando apoyo tcnico para programas y equipos de computacin. El usuario puede acceder, ejecutar y operar la aplicacin de software de manera remota. La aplicacin se ejecuta en la computadora del cliente despus de que se la descarga en el RAM o en forma remota en el servidor del host. El contrato es renovable anualmente mediante una tarifa adicional. Proveedor de servicios de aplicacin (Aplication Service Provider) 63

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Tipo de Operacin El proveedor obtiene una licencia para usar una aplicacin de software en el negocio del proveedor que es un proveedor de servicios de aplicacin (ASP). El prestador pone a disposicin del cliente el acceso a una aplicacin de software que reside en servidores de propiedad y operados por el proveedor. El software automatiza una funcin administrativa del negocio en particular para el cliente. Por ejemplo, el software podra automatizar la tercerizacin, pedido, pago y entrega de bienes y servicios utilizados en los negocios del cliente, tal como tiles de oficina o viajes. El proveedor no proporciona los bienes y los servicios, solamente proporciona al cliente los medios para automatizar y dirigir la interaccin con terceros proveedores de estos bienes y servicios. El cliente no tiene derecho a la copia de software y solo utiliza el software en el servidor del proveedor; tampoco tiene la posesin o el control de copias del software. Tarifas por licencia para la provisin de servicios de aplicacin (Aplication Service provider) Como en el ejemplo anterior, pero el ASP paga al proveedor de la aplicacin de software una tarifa que es un porcentaje de los ingresos cobrados a los clientes. El contrato tiene una duracin de un (1) ao. Hosting de sitios web El proveedor ofrece espacio en su servidor para albergar sitios web. El proveedor no obtendr derechos de autor alguno de los creados por el programador del contenido del sitio web. El titular del material con derechos de autor en el sitio podr manipular el mismo en forma remota incluyendo la multiplicacin de su contenido. Se remunera al proveedor mediante una tarifa sobre la base del paso del tiempo. Mantenimiento de programa de computacin Los contratos de mantenimiento de software generalmente agrupan actualizaciones de programas y apoyo tcnico. Se cobra una nica tarifa anual que incluye la actualizacin y el apoyo tcnico. En la mayora de los casos, el objeto principal del contrato es la actualizacin del software. Almacenamiento de datos El cliente almacena datos de computacin en servidores de propiedad y operados por el proveedor. El cliente puede acceder, cargar, recuperar y manejar

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Tipo de Operacin datos en forma remota. En esta operacin no existe software bajo licencia para el cliente. Un ejemplo de esto sera un minorista que almacena sus registros de inventario en el equipo del proveedor y las personas de la oficina de pedidos del cliente tienen acceso remoto a esta informacin para permitirles determinar si los pedidos se hicieron sobre la base de las existencias actuales. Atencin al cliente a travs de redes de computacin El proveedor brinda al cliente apoyo tcnico en lnea, incluyendo instrucciones de instalacin e informacin sobre desperfectos o fallas. Este apoyo puede tomar la forma de documentacin tcnica virtual, una base de datos que contiene los problemas y comunicaciones (por ejemplo, por correo electrnico) con tcnicos. Obtencin de datos El proveedor realiza una base de informacin que est disponible para que los clientes investiguen y obtengan datos. El valor principal para los clientes es la capacidad de investigar y extraer un dato especfico de entre una basta coleccin de datos disponibles. Entrega de datos exclusivos o de alto valor Como en el caso anterior el proveedor hace una base de informacin que est disponible para los clientes. Sin embargo en este caso, los datos poseen mayor valor para el cliente que los medios para encontrarlos y obtenerlos. El proveedor agrega un valor importante en trminos de contenido (por ejemplo, agregando anlisis de datos en bruto) pero el producto resultante no est preparado para un cliente especfico y no se impone a los clientes la obligacin de mantener el contenido en forma confidencial. Como ejemplo de estos productos podramos incluir informes especializados de la industria o inversin. Tales informes son enviados electrnicamente a los abonados o estn disponibles para la compra o descarga de un catlogo o ndice virtual. Publicidad Los anunciantes pagan para que sus avisos se difundan a los usuarios de un sitio web dado. Los llamados banner son pequeas imgenes incorporadas a la pgina web que, cuando el usuario los pulsa se carga la pgina especificada por el

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Tipo de Operacin anunciante. Las tarifas de publicidad se especifican ms comnmente en trminos de costo por cada mil impresiones (nmero de veces que le aparece el aviso al usuario), aunque las tarifas tambin se pueden basar en el nmero de pulsaciones (nmero de veces que el usuario pulsa sobre el aviso). Acceso electrnico a asesoramiento profesional Un consultor, abogado, doctor u otro proveedor de servicios profesionales asesora a sus clientes a travs de correo electrnico, video conferencia u otro medio de comunicacin remoto. Informacin tcnica Se le proporciona al cliente informacin tcnica no divulgada relacionada con un producto o proceso (por ej., descripcin narrativa y diagramas de un proceso secreto de elaboracin). Entrega de informacin El proveedor entrega datos a los abonados en forma electrnica y peridica de acuerdo con las preferencias personales de los mismos. El valor principal para los clientes es la conveniencia de recibir informacin ampliamente disponible en un formato realizado a medida de las necesidades especficas de los abonados. Acceso a sitios web interactivos con suscripcin previa El proveedor pone a disposicin de los abonados un sitio web que presenta contenido digital incluyendo informacin, msica, video, juegos y actividades diseadas o no y de propiedad o no del proveedor. Los abonados pagan una tarifa peridica fija para acceder al sitio. El valor principal del sitio para los abonados es interactuar con el sitio mientras se est en lnea en contraposicin a obtener el producto o servicio desde el sitio. Portales de compras en lnea Un operador de sitios web alberga catlogos electrnicos de mltiples comerciantes en sus servers. Los usuarios del sitio web pueden elegir productos de estos catlogos y efectuar sus pedidos en lnea. El operador de sitio web no tiene relacin contractual con los compradores. Se remite a transmitir los pedidos a los comerciantes que son responsables de aceptar y completar la operacin. Los comerciantes pagan al

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Tipo de Operacin operador de sitios web una comisin igual a un porcentaje de los pedidos hechos a travs del sitio. Subastas en lnea El prestador exhibe muchos artculos para ser comprados mediante subastas. El usuario compra los artculos directamente del dueo de los mismos en lugar de hacerlo a la empresa que opera el sitio. El vendedor remunera al prestador con un porcentaje del precio de venta o una tarifa fija. Programas de derivacin de ventas Un prestador en lnea paga una comisin de ventas a un operador de un sitio web que deriva contactos de ventas al prestador. El operador del sitio web pondr uno o ms productos del prestador en su sitio web. Si un usuario pulsa uno de estos productos el mismo obtendr una pgina web del sitio del prestador desde el cual se puede comprar el producto. Cuando se utiliza el enlace de la pgina web del operador, el prestador puede identificar la fuente del contacto de venta y pagar al operador un porcentaje en concepto de comisin por la compra del producto. Operaciones de adquisicin de contenido Un operador de sitio web paga a diferentes prestadores de contenidos por noticias, informacin u otro tipo de material en lnea, con el fin de atraer a los usuarios al sitio. De manera alternativa, el operador del sitio web podra contratar a un prestador de contenidos para que genere nuevo material especficamente para el sitio web. Transmisin de audio y/o video en tiempo real por la red El usuario tiene acceso a una base de datos de contenido de material de audio y/o video protegido por derechos de autor. El transmisor recibe ingresos por suscripcin o publicidad. Alocacin de contenidos en una pgina web de un tercero Un proveedor de contenidos para un operador de un sitio web o de una red para tener un determinado contenido expuesto en el sitio web del operador o en la red. Suscripcin a una pgina web que permite la descarga de productos digitalizados

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Tipo de Operacin Un proveedor pone a disposicin de los suscriptores de un sitio web contenidos digitales protegidos por derechos de autor (ej. Msica). Los suscriptores pagan un honorario fijo peridico para acceder al sitio. El valor principal del sitio web es la posibilidad de descargar productos digitales.

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d) Establecimiento Permanente Una vez analizado el concepto de establecimiento permanente contenido en la legislacin interna de cada pas y en los convenios para evitar la doble imposicin vigente, cabe preguntarse: las normas all contenidas, son aplicables al cibercomercio? En varias oportunidades se ha afirmado que existe la necesidad de adecuar el concepto de establecimiento permanente con el fin de incluir las operaciones de comercio electrnico o bien que dicho concepto debe abandonarse. Tambin han surgido propuestas para establecer reglas tributarias especiales al comercio electrnico, como las existentes para artistas, transporte internacional y, en menor grado, para compaas de seguros. Pero lo cierto es que el comercio electrnico no es un tipo particular de negocio, sino un nuevo modo de efectuar transacciones (produccin, marketing, distribucin, etc). Uno de los aspectos esenciales ser determinar si el sitio ubicado en un servidor perteneciente o utilizado por una empresa extranjera rene los requisitos previstos para ser considerado como establecimiento permanente. Si el servidor utilizado puede ser caracterizado como un lugar fijo de negocios, o dicho sitio web puede ser considerado como un lugar fijo de negocios, si el ejercicio peridico de las funciones automatizadas puede considerarse como el ejercicio de la actividad de una empresa. Al analizar el apartado 1 del artculo 5 del MCOCDE se observa que deben cumplirse ciertos requisitos para que se configure la existencia de un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. No caben dudas que un servidor que alberga un sitio web a travs del cual una compaa realiza operaciones comerciales cumple con los requisitos de constituir una actividad lucrativa y contribuir a los beneficios de la empresa. Ahora bien, puede el servidor considerarse como un lugar de negocios? En tal sentido, resulta oportuno sealar que el apartado 10 de los Comentarios al MCOCDE, refirindose a los negocios llevados a cabo a travs de mquinas expendedoras automticas, establece que "...puede existir un establecimiento permanente incluso si las actividades de la empresa se realizan principalmente mediante equipos automticos, limitndose la actividad del personal a la instalacin, el manejo, control y mantenimiento de tales equipos. De esta forma, la cuestin de si las

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mquinas de juegos, expendedoras y otras similares, instaladas por una empresa de un Estado contratante constituyen establecimiento permanente depender de que la empresa realice o no una actividad empresarial distinta de la instalacin inicial de las mquinas. No existir establecimiento permanente si la empresa se dedica nicamente a instalar las mquinas y despus las cede en arrendamiento a otras empresas. Por el contrario, puede existir un establecimiento permanente si la empresa que instala las mquinas adems las explota y las mantiene por su propia cuenta. Esto es igualmente aplicable si las mquinas se explotan y mantienen por un agente dependiente de la empresa". Cuando la OCDE se refiere a la expresin "montaje de distribuidores automticos, aparatos de azar y otros similares", podra interpretarse que quedaran comprendidos dentro de tal concepto los equipos informticos que conforman un servidor que almacena sitios Web. El servidor constituye el medio necesario para que una empresa posea un sitio Web on line y, de esta manera, ofertar sus productos o servicios al mundo entero, por lo cual consideramos que no es un simple intermediario, sino que es el instrumento que permite acceder a un nuevo mercado virtual que nunca hubiera alcanzado utilizando canales tradicionales. La OCDE destaca la necesidad de separar claramente el significado de "server" y "Web site". Considera que nicamente el servidor detenta la suficiente entidad como para constituir un establecimiento permanente, mientras que un Web site no puede ser sometido a imposicin en el pas de la fuente, al no ser esa actividad constitutiva de establecimiento permanente. Un web site no es ms que una combinacin de software e informacin y por lo tanto absolutamente intangible, por lo que no puede considerarse como "un lugar de negocios"; y esa es la diferencia, a efectos fiscales, con el servidor que est constituido por equipos informticos (hardware) que necesariamente exigen un lugar fijo y, por lo tanto cabe atribuirle la condicin de lugar fijo de negocios, lo que implica su calificacin como establecimiento permanente al reunir los requisitos establecidos en el artculo 5 del MCOCDE. Con esta posicin, la OCDE parece abandonar la idea de "lugar de negocios virtual" que fue objeto de amplios debates en distintos foros y del que es partidaria la Administracin Tributaria Australiana, quien ha manifestado que considera que un Web site es un lugar virtual y, por ende, lo configura como posible establecimiento permanente si rene los dems requisitos establecidos en el art. 5 mencionado en el prrafo anterior. A nuestro criterio, el requisito necesario para que se considere al server como establecimiento permanente es que rena la condicin de ser "fijo", es decir, que se encuentre situado en un lugar geogrfico determinado por un perodo de tiempo suficiente. Ahora bien, existen posibilidades de eludir la norma cuando el servidor se encuentra localizado en una computadora porttil (notebook) que lo hace fcilmente trasladable de un lugar a otro. Para la OCDE carece de relevancia que el servidor pueda desplazarse potencialmente, pues se trata de una cuestin estrictamente fctica acerca de si dicho

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desplazamiento ha tenido lugar o no, para este modo determinar si se ha cumplido el requisito de inmovilizacin exigido. No obstante lo expuesto en prrafos precedentes, compartimos esta postura de la OCDE dado que esta situacin podra equipararse al desarrollo de otras actividades comerciales o industriales que, como consecuencia del proceso de globalizacin, gozan de amplia libertad para la movilidad de los capitales, generando en algunos casos el incumplimiento del requisito de permanencia requerido para configurar un establecimiento permanente, un claro ejemplo de ello son los establecimientos fabriles mviles, que son fcilmente desmontables y trasladables a otras jurisdicciones. Con respecto a la necesidad del factor humano, la OCDE parte de la idea de que una empresa puede desarrollar en virtud de ello, transacciones electrnicas en un pas, sin la intervencin de ningn empleado. Carece de importancia que el equipo utilizado para efectuar operaciones de cibercomercio sea operado o mantenido por personal de la empresa que se halle fsicamente presente en el pas de la fuente. Asimismo, las disposiciones contenidas en el apartado 4. del artculo 5 del MCOCDE, referidas a las actividades de carcter preparatorias o auxiliares no constituyen establecimiento permanente, pese a disponer de un lugar fijo de negocios. Atento a ello, entendemos que la mera promocin de la imagen de la empresa y de sus productos o servicios no configura un establecimiento permanente, habida cuenta de que se trata claramente de una actividad auxiliar. Ello debido a la dificultad de determinar la porcin de los beneficios imputables a la misma, aun cuando puede contribuir efectivamente su productividad. En igual sentido Asorey22 expresa que "... si el server funcionase con un propsito de almacenaje, exhibicin o entrega de bienes a consumidores, podra tener un tratamiento distinto del server que provee publicidad. A su vez, si el server solamente se utilizase para recibir solicitudes de los consumidores de otro pas, dicho server actuara como un mero intermediario de dichas solicitudes". La OCDE mantiene su criterio tradicional de importancia de la actividad desarrollada en relacin con la actividad principal, reconociendo la dificultad de establecer reglas genricas y abogando por un anlisis caso por caso. A nuestro criterio, cuando las funciones desarrolladas por una empresa a travs del software y de la informacin contenida en los equipos informticos incluya tareas que son en s mismas relevantes y significativas, en proporcin con la actividad comercial que en su conjunto desarrolla la empresa, nos hallaramos ante un caso de establecimiento permanente. No podramos entender como actividad auxiliar o preparatoria, la posibilidad de que una empresa permita a sus clientes encargar productos y/o servicios y pagarlos a travs de su pgina Web. Por el contrario, un Web site dispuesto nicamente para almacenar y descargar productos digitalizados que han sido adquiridos por vas distintas al cibercomercio no puede ser catalogado como establecimiento permanente.

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Asorey, Rubn O. Un desafo para el Derecho Tributario Latinoamericano del Tercer Milenio. El Cibercomercio. Peridico Econmico Tributario. Octubre de 1998.

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En el caso de que una empresa muestre su catlogo de productos o servicios y sus precios en su pgina web almacenada en un servidor instalado en un Estado A e indique que puede adquirirlos a travs de un "link" con su pgina web principal situada en un servidor radicado en otro Estado, estaramos ante una actividad auxiliar en funcin a la actual redaccin del artculo 5. Esta situacin sera anloga a la funcin desarrollada por una oficina de representacin. No obstante ello, consideramos que de esta manera sera muy sencillo eludir la imposicin en el pas de la fuente. Con relacin a los agentes dependientes, corresponde sealar que pese a la falta de instalacin fsica, se considera que existe un establecimiento permanente, aunque de tipo especfico y de carcter personal. El supuesto de hecho que determina la existencia de establecimiento permanente es que una persona desarrolle en un estado una actividad por cuenta de una empresa no residente, siendo el criterio determinante que dicha persona disponga y ejercite habitualmente el poder de concluir contratos que vinculen a la empresa con terceros. Sin embargo, en el caso de intermediarios que posean estatutos independientes que acten en el marco ordinario de su propia actividad, no se calificar a los mismos como establecimiento permanente de la empresa no residente. En lo que a cibercomercio se refiere, la cuestin clave a analizar ser si el proveedor de servicios de internet (Internet Service Provider - ISP) es o no un agente dependiente de la empresa no residente. Compartiendo la postura adoptada por la OCDE , el Internet Service Provider (ISP) no tiene potestad para concluir contratos a nombre de la empresa y por lo tanto actuarn como agentes independientes en el ejercicio habitual de su actividad. Por otra parte, se ha planteado la posibilidad de que una pgina web, como se mencionara anteriormente, no rene los requisitos para ser considerado como "base fija de negocios", pueda sin embargo ser calificada como agente dependiente. El principal problema al que se enfrentan quienes se adhieren a esta postura es que el primer requisito que debe cumplir el agente dependiente es ser una "persona". El trmino persona es definido por el artculo 3 del MCOCDE el que comprende a las personas fsicas, jurdicas o agrupaciones de personas. Sus comentarios expresan que la definicin no es en absoluto exhaustiva y deber interpretarse en un sentido muy amplio, pero se refiere a casos como el de cualquier otra entidad que, aun cuando no est constituida como persona jurdica, son tratadas como si lo fueran a los efectos tributarios (por ejemplo, una fundacin). Por tal motivo, Suiza ha manifestado su intencin de aceptar la modificacin del trmino "personas" del artculo 3 del Modelo de Convenio para que, al slo efecto del cibercomercio, se incluya dentro de l a un sitio o pgina web. De este modo el apartado 5 del artculo 5 comentado les podra resultar aplicable y, por lo tanto, se encuadrara como establecimiento permanente, siempre que la pgina o el Web site lleve a cabo actividades comerciales que excedan las meramente auxiliares o preparatorias.

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En base a lo expuesto, pueden sostenerse dos posturas: La primera, que en la definicin de establecimiento permanente contenida en el artculo 5 del MCOCDE resultara conveniente considerar como lugar fijo de negocios al server que contiene un web site. En este punto cabe aclarar que debe tenerse en cuenta que resultara sumamente sencillo para los proveedores/prestatarios eludir la norma mediante la localizacin de los servidores en jurisdicciones de baja o nula tributacin, lo cual no plantea ningn inconveniente desde el punto de vista tcnico. No obstante ello, podran preverse reglas de transparencia fiscal internacional mediante la adopcin de presunciones legales por medio de la cual, en los casos en que los servidores sean establecidos en jurisdicciones de baja o nula tributacin, la renta se considera obtenida por residentes del pas donde resida el sujeto que recibe el bien digitalizado. Por el contrario, si se concluye que el concepto clsico de establecimiento permanente debe abandonarse por otro para el caso del cibercomercio, se deberan buscar nuevos criterios que permitan alcanzar el equilibrio necesario entre las exigencias de salvaguarda de las instituciones de carcter econmico-jurdico y la amplia gama de oportunidades tecnolgicas a las que pueden recurrir quienes actan en el ciberespacio. Al momento de optar por una solucin, debemos tener en cuenta que las normas tributarias deben ser de posible aplicacin en la prctica; de nada sirve un concepto de establecimiento permanente que no permita someter a imposicin a las rentas obtenidas por el mismo. Un servidor que aloja un sitio web podra considerarse como un establecimiento permanente y gravar las rentas en el pas de la fuente. Sera atinado adoptar presunciones legales por medio de la cual, en los casos en que los servidores sean establecidos en parasos fiscales, la renta se considere obtenida por residentes del pas donde resida el sujeto que recibe el bien digitalizado.

e) Determinacin de los Precios de Transferencia Como resultado de la transmisin casi instantnea de informacin y la eliminacin eficaz de las fronteras fsicas, las administraciones tributarias podran tener ms dificultades a la hora de identificar, realizar el seguimiento, cuantificar y verificar las transacciones internacionales. El Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE ha manifestado que el comercio electrnico y el desarrollo de redes privadas internas (Intranet) dentro de los grupos

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empresariales multinacionales, podran ejercer una presin significativa sobre el modo tradicional de tratar la fijacin de precios de transferencia basadas en el principio normal de mercado abierto (Arm's Lenght). La dificultad reside en la aplicacin de los mtodos sobre la fijacin de los precios de transferencia a las especiales circunstancias fcticas que se han creado por causa de las actividades del comercio electrnico. En particular, la dificultad obedece a las mayores posibilidades de especializacin, integracin de funciones comunes y cooperacin entre diferentes localizaciones y entidades legales dentro del grupo multinacional. Las ms significativas son: a) aplicar el mtodo negociado; b) determinar los factores de comparabilidad; c) aplicar los mtodos tradicionales de transaccin; d) determinar y cumplir con los requisitos relativos a la facilitacin de informacin y documentacin. El cibercomercio dificulta la aplicacin de las metodologas de precios de transferencias porque resulta complejo establecer la comparabilidad de las transacciones y efectuar el anlisis funcional identificando, evaluando y determinando la ubicacin de los intangibles; evaluar la contribucin y ubicacin de los negocios integrados. Atento a ello, para las operaciones electrnicas se debern poner principal atencin a aquellos mtodos de comparabilidad basados en utilidades. Otro aspecto que merece ser tenido en cuenta en la legislacin de los pases miembros de la ALADI, radica en la posibilidad de que las empresas y la administracin fiscal puedan concluir Acuerdos Previos de Precios (Advance Pricing Arrangements - APAs) Un acuerdo previo de precios es un pacto o convenio entre la empresa y la Administracin Tributaria por medio del cual se establecen, antes de la realizacin de las operaciones sujetas a valoracin, un conjunto de criterios adecuados (mtodos, ajustes y oportunos cambios en el mercado, hiptesis crticas relativas a acontecimientos futuros) a ser considerados en la valoracin de operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas. Esta clase de acuerdos se inicia formalmente a instancia del contribuyente (que realiza una propuesta por escrito describiendo el mtodo a aplicar) y requiere negociaciones entre ste (una o varias empresas asociadas) y una o varias Administraciones tributarias. En el mbito internacional, algunos pases admiten acuerdos unilaterales a travs de los cuales se establece un compromiso entre la Administracin Tributaria y el contribuyente, sin la implicacin de otras Administraciones. Sin embargo, debido a los problemas de doble imposicin que suscita la correccin de los precios de transferencia, la mayora de los pases prefieren los APAs bilaterales o multilaterales (es decir, acuerdos que involucren a dos o ms pases).

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Las Administraciones Tributarias pueden encontrar que los APAS son especialmente tiles en temas relativos a la asignacin de beneficios o a la atribucin de rentas suscitados en el contexto de transacciones de mercancas, cesiones de tecnologa, pago de patentes o know how y para las prestaciones de servicios. En la legislacin interna de algunos pases no existe una regulacin especfica relativa a estos acuerdos. No obstante, cuando un convenio suscripto para evitar la doble imposicin contiene una clusula relativa al procedimiento de mutuo acuerdo, similar al artculo 25 del Modelo de Convenio de la OCDE, las autoridades competentes deberan permitir la firma de un APA, siempre que los temas de precios de transferencia pudieran conducir a una doble imposicin o suscitaran dudas o dificultades relativas a la interpretacin o la aplicacin del convenio. Por otra parte, tambin resultara atinado incorporar en las legislaciones Precios de Refugio Seguro (Safe Harbour), ya que, para salvar las dificultades propias de la aplicacin del principio Arms Length es posible establecer ciertas circunstancias bajo las cuales, con slo seguir un conjunto simple de normas, los contribuyentes se aseguren que la Administracin Tributaria Nacional les aceptar automticamente sus precios de transferencia. Un puerto seguro puede presentarse en dos variantes segn las condiciones de las transacciones controladas del contribuyente: 1) se excluyen ciertas transacciones del mbito de aplicacin de las disposiciones para la fijacin de precios de transferencia (en especial mediante la creacin de umbrales), o 2) se simplifican las normas a aplicar sobre tales transacciones (por ejemplo, a travs de la formacin de bandas o mrgenes dentro de los cuales deberan encontrarse los precios o las ganancias). Los puertos seguros permiten una mayor flexibilidad, en especial en reas donde no se puede encontrar ningn precio de mercado. Adems, los contribuyentes sabran por anticipado a que banda de precios o tasas de beneficios deberan atenerse la sociedad para poder acogerse al puerto seguro. Para ajustarse a esas condiciones, slo tendran que aplicar un mtodo simplificado, casi siempre una medida de rentabilidad, lo cual les evitara tener que buscar transacciones comparables. Se puede encontrar un ejemplo de estas disposiciones en el artculo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta de la Repblica Federativa de Brasil, el cual establece que estarn sujetas a arbitraje las operaciones de exportacin de bienes y servicios (realizadas con entidades vinculadas), cuyo precio medio sea inferior al 90 % del precio medio de tales bienes o servicios acordado por la misma empresa en el mercado brasileo durante idntico perodo y en condiciones de pago semejantes; en caso que la empresa no realice ventas en el mercado brasileo, se tomarn los precios de empresas comparables.

Las legislaciones deberan contemplar la posibilidad de concluir acuerdos previos de precios (APAs) e implementar reglas de safe harbour basadas en parmetros razonables, para la determinacin de precios de transferencia.

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VII. 3. Impuestos y Derechos Aduaneros Hasta el momento, no existe ni en el seno de la Organizacin Mundial del Comercio (OMC) ni en la Organizacin Mundial de Aduanas (OMA), consenso sobre la definicin expresa de cul debe ser la naturaleza jurdica atribuible a las transacciones electrnicas que involucran mercaderas o mercancas digitalizadas. Tampoco se ha concluido respecto de cul debe ser la calificacin atribuible a estas operaciones, si deben considerarse como comercio de mercancas, de servicios o si se trata de otro tipo de comercio totalmente diferente. La OMC posee un rol muy importante en el desarrollo de las transacciones llevadas a cabo a travs de medios electrnicos ya que es la encargada de regular y fomentar el comercio internacional, por tal motivo -como expresan WATSON, FLYNN y CONWELL 23- uno de los grandes desafos que tendr dicho Organismo ser encontrar una regulacin que sirva para fomentar el crecimiento del comercio electrnico mientras que al mismo tiempo se protejan los intereses de sus pases miembros. La Declaracin sobre el Comercio Electrnico Mundial adoptada el 20 de mayo de 1998 por la Conferencia Ministerial de la Organizacin Mundial del Comercio (OMC), representa un compromiso formal para los miembros de dicho organismo internacional, segn el cual los mismos "mantendrn su prctica actual de no imponer derechos de Aduana a las transmisiones electrnicas". Esta Declaracin fue dictada por la fuerte presin ejercida por Estados Unidos. Cabe aclarar que esta moratoria se refiere a no imponer derechos aduaneros exclusivamente a las operaciones que involucran bienes digitalizados. Por este motivo la fijacin de tales derechos representara hacer caso omiso de los acuerdos alcanzados con los consecuentes reclamos por parte de los miembros de la OMC que se consideren afectados. Dicho compromiso no est cubierto por las obligaciones de la OMC ni por el Entendimiento de Solucin de Diferencias actualmente vigente. En julio de 1999 el Consejo del Comercio de Servicios de la OMC dio a conocer un informe por medio del cual se concluye que el suministro de servicios electrnicos se encuadra dentro del marco del GATS dado que el Acuerdo se aplica a todos los servicios sin importar la forma en que estos se entreguen. Respecto de la determinacin sobre si la transmisin de productos digitalizados debe considerarse como prestaciones de servicios, la Comisin decidi profundizar en el estudio del tema antes de llegar a una conclusin. Al respecto cabe mencionar lo expresado por PEA y BORGHI 24: En el informe del Consejo de Servicios del Programa de Trabajo sobre Comercio Electrnico se lleg
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WATSON, Peter; FLYNN, Joseph y CONWELL, Chad, Completing the World Trading System. Proposals for a Millennium Round, Kluwer Law International, La Haya, 1999, pg. 91. 24 PEA, Julin y BORGHI, Alicia, Comercio Electrnico y Organizacin Mundial del Comercio. Revista Derecho Internacional, N2, Abril de 2002, pg. 38.

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a la conclusin de que es importante mantener el principio que todos los productos suministrados en forma electrnica son cubiertos por el GATS. La mayora de los productos suministrados en forma electrnica como las telecomunicaciones, los servicios financieros son claramente identificados en la lista de clasificacin de servicios y en las ofertas realizadas por la OMC por lo tanto su clasificacin no sera un problema. Pero no existe una clasificacin que nos permita decir que todos los productos intangibles o an aquellos productos suministrados electrnicamente son servicios por definicin. Por lo tanto se entiende que lo transmitido por medios electrnicos pueden ser servicios o bienes intangibles. A su vez, agregan que ...El GATS no contiene entre sus disposiciones prohibicin alguna a la aplicacin de aranceles a las prestaciones de servicios transfronterizas.... Sin embargo, si se tratara de servicios que el pas haya consolidado con trato nacional sin limitaciones no se podra aplicar ninguna clase de trato discriminatorio en contra de las empresas o proveedores extranjeros. Esta discriminacin sera comprobable si se pudiese constatar que la introduccin de un arancel aumenta el nivel de proteccin en perjuicio del proveedor extranjero. Por su parte, la OCDE ha adoptado la postura de considerar estas operaciones como prestacin de servicios y sta parece ser la postura de la Unin Europea, tal y como se desprende del artculo 1.1 de la propuesta de Directiva sobre aspectos jurdicos del comercio electrnico, al establecer que el objetivo de la presente Directiva es garantizar el correcto funcionamiento del mercado interior y, especialmente, la libre circulacin de los servicios de la sociedad de la informacin entre los Estados miembros. No obstante ello, la citada Directiva resulta aplicable a las prestaciones de servicios establecidos en un Estado miembro, y no resulta aplicable, hasta tanto se adopten medidas a nivel internacional a los servicios procedentes de un prestador establecido en un pas no perteneciente a la Comunidad. Estados Unidos, miembro de la OMC, cuestiona la posibilidad de considerar la transferencia de bienes digitalizados como prestaciones de servicios, alegando que no todo comercio electrnico es prestacin de servicios, sobre todo en el caso de que un mismo bien exista como bien material y digitalizado. Entiende que si se considera el primer supuesto importacin y el segundo prestacin de servicios, y se distingue, a efectos de Derechos Aduaneros slo por el medio de conduccin del producto, habr con toda seguridad una distorsin econmica. Si bien la actual situacin del comercio electrnico directo coloca en el mercado nacional productos no percutidos con impuestos al consumo y derechos aduaneros, situacin esta que genera: a) competencia desleal; b) prdida de recaudacin tributaria y c) falta de control, generando una situacin de falta de equidad tributaria, debe tenerse en cuenta que cualquier modificacin a las disposiciones aduaneras deber realizarse teniendo en cuenta los compromisos y acuerdos internacionales vigentes al cual se encuentren adheridos los pases miembros de la ALADI. Las normas que conforman la legislacin aduanera de los pases miembros de la ALADI no prevn la consideracin de la transmisin electrnica como una mercadera. Debera arribarse internacionalmente a una legislacin uniforme para las operaciones de comercio electrnico directo (on line), que recepte cmo debe

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calificarse a estas transacciones, tanto a los efectos de las importaciones como de las exportaciones. Ello permitir que se elimine o atene la inseguridad jurdica actualmente existente, tanto para los sujetos operadores como para las Administraciones Aduaneras, de manera tal que se eviten: a) las distorsiones actuales generadas entre la entrega de productos con soporte fsico y en formato digital, y b) canales de elusin por inexistencia de normas especficas que contemplen al comercio electrnico.

Los bienes transmitidos por medios electrnicos pueden ser servicios o bienes intangibles. Debe tomarse conciencia que no gravar las operaciones on line afecta los principios de la tributacin (neutralidad, igualdad, equidad). Por ello, resulta necesario que los Organismos Internacionales adopten una postura objetiva.

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ANEXO I

LOS DIFERENTES SISTEMAS TRIBUTARIOS DE LOS PASES MIEMBROS

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Dentro de los Sistemas Tributarios que conforman cada pas de la regin, podemos advertir ciertas similitudes, como as diferencias en su conformacin con base en los impuestos que la componen, y los principios que rigen su poltica tributaria particular. Consecuentemente, en este captulo se proceder a efectuar un anlisis de los principales componentes de los Sistemas Tributarios de cada uno de los pases miembros de la ALADI, a efectos de visualizar sus similitudes y diferencias, de manera de efectuar diferentes agrupaciones en relacin a sus especiales caractersticas con la finalidad de individualizar sus principales problemas en el campo del Comercio Electrnico, y su derivacin en las recomendaciones finales. II. 1. a) Argentina25 Segn el artculo 1 de la Constitucin Nacional, la Repblica Argentina ha adoptado desde sus orgenes la forma federal de gobierno; conviviendo por un lado el Estado Nacional, tambin llamado central y Estados provinciales. Asimismo, existe una tercera lnea en el orden de entes estatales, los municipios, locales de cada provincia. Sobre estas bases se han distribuido las potestades tributarias en la Argentina. El gobierno central ostenta las potestades de aplicacin, percepcin y fiscalizacin de los tributos que gravan operaciones ejecutadas en el mbito territorial de la Repblica y en los espacios martimos, como as tambin la importacin y exportacin de mercaderas. Los principales tributos que administra son el impuesto a las ganancias, el impuesto al valor agregado, impuesto al patrimonio (Ganancia Mnima Presunta), impuestos internos y el impuesto sobre los combustibles lquidos y gas natural. Por su parte los gobiernos provinciales administran los impuestos sobre los ingresos brutos, impuesto de sellos y tasas retributivas de servicios. Los municipios, administran lo concerniente a tasas retributiva de servicios, derechos especficos y dems tributos que no genere una superposicin de imposicin con impuestos del ente central o provincial. Principales Impuestos 1. Impuesto a las Ganancias a. Objeto: Las personas de existencia visible o ideal, residentes en el pas, tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el pas o en el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto de esta ley las sumas efectivamente abonadas por gravmenes anlogos, sobre sus actividades en el extranjero, hasta el lmite del incremento de la obligacin fiscal originado por la incorporacin de la ganancia obtenida en el exterior. Los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina.
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Fuente: Sistema de Informaciones Tributarias Bsicas. SITRIBA. Proyecto BID CIAT, legislacin vigente en los pases miembros, entre otros recursos.

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b. Concepto de ganancia: Se considera ganancia a los fines del impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categora y aun cuando no se indiquen en ellas: (Artculo 2, Ley de Impuestos a las Ganancias, Texto Ordenado por Decreto 649/97). Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitacin. Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el artculo 69 y todos los que deriven de las dems sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales, salvo que, no tratndose de los contribuyentes comprendidos en el artculo 69, se desarrollarn actividades indicadas en los incisos f) y g) del artculo 79 y las mismas no se complementarn con una explotacin comercial, en cuyo caso ser de aplicacin lo dispuesto en el apartado anterior. Los beneficios obtenidos por la enajenacin de bienes muebles amortizables, cualquiera fuere el sujeto que los obtenga. Son ganancias de fuente extranjera las comprendidas en el artculo 2, que provengan de bienes situados, colocados o utilizados econmicamente en el exterior, de la realizacin en el extranjero de cualquier acto o actividad susceptible de producir un beneficio o de hechos ocurridos fuera del territorio nacional, excepto los tipificados expresamente como de fuente argentina y las originadas por la venta en el exterior de bienes exportados en forma definitiva del pas para ser enajenados en el extranjero, que constituyen ganancias de la ltima fuente mencionada. c. Residencia: Se considera sujeto residente a los fines del impuesto: Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera que hayan obtenido su residencia permanente en el pas o que, sin haberla obtenido, hayan permanecido en el mismo con autorizaciones temporarias otorgadas de acuerdo con las disposiciones vigentes en materia de migraciones, durante un perodo de doce (12) meses, supuesto en el que las ausencias temporarias que se ajusten a los plazos y condiciones previstos en la reglamentacin, no interrumpirn la continuidad de la permanencia. Las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales, constituidas o ubicadas en el pas, al solo efecto de la atribucin de sus resultados impositivos a los dueos o socios que revistan la condicin de residentes en el pas. Los fideicomisos y los Fondos Comunes de Inversin, a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas al fiduciario y a las sociedades gerentes, respectivamente, en su carcter de administradores de patrimonio ajeno y, en el caso de fideicomisos no financieros regidas por la primera de las leyes mencionadas, a los fines de la atribucin al fiduciante beneficiario, de resultados e impuesto ingresado, cuando as procediera.

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Los establecimientos permanentes tienen la condicin de residentes a los fines de esta ley y, en tal virtud, quedan sujetos a las normas de este Ttulo por sus ganancias de fuente extranjera. Se seguirn considerando Residentes en la Repblica Argentina, as sean Residentes en otro Estado, las Personas Visibles que: Mantengan su vivienda permanente en la Repblica Argentina; En el supuesto de que mantengan viviendas permanentes en el pas y en el Estado que les otorg la residencia permanente o que los considera residentes a los efectos tributarios, si su centro de intereses vitales se ubica en el territorio nacional; De no poder determinarse la ubicacin del centro de intereses vitales, si habitan en forma habitual en la Repblica Argentina, condicin que se considerar cumplida si permanecieran en ella durante ms tiempo que en el Estado extranjero que les otorg la residencia permanente o que los considera residentes a los efectos tributarios, durante el perodo que a tal efecto fije la reglamentacin; Durante el perodo al que se refiere el inciso c) permanecieran igual tiempo en el pas y en el Estado extranjero que les otorg la residencia o los considera residentes a los efectos tributarios, cuando sean de nacionalidad argentina. No residentes que estn presentes en el pas en forma permanente.

d. Fuente: En general, y sin perjuicio de las disposiciones especiales de los artculos previstos en la ley del impuesto, son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados econmicamente en la Repblica, de la realizacin en el territorio de la Nacin de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del lmite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebracin de los contratos. e. Establecimiento Permanente: Las ganancias atribuibles a establecimientos estables instalados en el exterior de titulares residentes en el pas, constituyen para estos ltimos ganancias de fuente extranjera, excepto cuando las mismas, segn las disposiciones de la ley, deban considerarse de fuente argentina, en cuyo caso los establecimientos estables que las obtengan continuarn revistiendo el carcter de beneficiarios del exterior y sujetos al tratamiento que la ley dispone para los mismos. Los establecimientos permanentes son por ley, aquellos organizados en forma de empresa estable para el desarrollo de actividades comerciales, industriales, agropecuarias, extractivas o de cualquier tipo, que originen para sus titulares residentes en la Repblica Argentina ganancias de la tercera categora. La conceptualizacin precedente incluye a las construcciones, reconstrucciones, reparaciones y montajes cuya ejecucin en el exterior demande un lapso superior a seis (6) meses, as como los loteos con fines de urbanizacin y la edificacin y

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enajenacin de inmuebles bajo regmenes similares al establecido por la ley 13.512, realizados en pases extranjeros. f. Beneficiarios del Exterior: Cuando se paguen beneficios netos de cualquier categora a sociedades, empresas o cualquier otro beneficiario del exterior, con excepcin de los dividendos, y las utilidades de los establecimientos permanentes, corresponde que quien los pague retenga e ingrese a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, entidad autrquica en el mbito del Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos, con carcter de pago nico y definitivo, el treinta y cinco por ciento (35%) de tales beneficios. Se considerar beneficiario del exterior aquel que perciba sus ganancias en el extranjero directamente o a travs de apoderados, agentes, representantes o cualquier otro mandatario en el pas y a quien, percibindolos en el pas, no acreditara residencia estable en el mismo. En los casos en que exista imposibilidad de retener, los ingresos indicados estarn a cargo de la entidad pagadora, sin perjuicio de sus derechos para exigir el reintegro de parte de los beneficiarios. Cuando se paguen a beneficiarios del exterior sumas por los conceptos que a continuacin se indican, se presumir ganancia neta, sin admitirse prueba en contrario: Tratndose de contratos que cumplimentan debidamente los requisitos de la Ley de Transferencia de Tecnologa al momento de efectuarse los pagos: El sesenta por ciento (60%) de los importes pagados por prestaciones derivadas de servicios de asistencia tcnica, ingeniera o consultora que no fueran obtenibles en el pas a juicio de la autoridad competente en materia de transferencia de tecnologa, siempre que estuviesen debidamente registrados y hubieran sido efectivamente prestados. El ochenta por ciento (80%) de los importes pagados por prestaciones derivadas en cesin de derechos o licencias para la explotacin de patentes de invencin y dems objetos no contemplados. El treinta y cinco por ciento (35%) de los importes pagados cuando se trate de la explotacin en el pas de derechos de autor, siempre que las respectivas obras sean debidamente inscriptas en la Direccin Nacional del Derecho de Autor. En el caso de intereses pagados por crditos de cualquier origen o naturaleza, obtenidos en el extranjero: El cuarenta y tres por ciento (43%) cuando el tomador del prstamo sea una entidad regida por la ley 21.526 o se trate de operaciones de financiacin de importaciones de bienes muebles amortizables, excepto automviles, otorgadas por los proveedores. El ciento por ciento (100%) cuando el tomador del prstamo sea un sujeto comprendido en el artculo 49, excluidas las entidades regidas por la ley 21.526, una persona fsica o una sucesin indivisa y el acreedor no rena la condicin y requisito indicados en el segundo prrafo del apartado anterior .

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El cuarenta y tres por ciento (43%) de los intereses originados en los siguientes depsitos, efectuados en las entidades regidas por la ley 21.526: 1. Caja de ahorro. 2. Cuentas especiales de ahorro. 3. A plazo fijo. 4. Los depsitos de terceros u otras formas de captacin de fondos del pblico conforme lo determine el Banco Central de la Repblica Argentina en virtud de lo que establece la legislacin respectiva. el setenta por ciento (70%) de las sumas pagadas por sueldos, honorarios y otras retribuciones a personas que acten transitoriamente en el pas, como intelectuales, tcnicos, profesionales, artistas no comprendidos en el inciso b), deportistas y otras actividades personales, cuando para cumplir sus funciones no permanezcan en el pas por un perodo superior a seis (6) meses en el ao fiscal. El cuarenta por ciento (40%) de las sumas pagadas por la locacin de cosas muebles efectuadas por locadores residentes en el extranjero. El sesenta por ciento (60%) de las sumas pagadas en concepto de alquileres o arrendamientos de inmuebles ubicados en el pas. El cincuenta por ciento (50%) de las sumas pagadas por la transferencia a ttulo oneroso de bienes situados, colocados o utilizados econmicamente en el pas, pertenecientes a empresas o sociedades constituidas, radicadas o ubicadas en el exterior. El noventa por ciento (90%) de las sumas pagadas por ganancias no previstas en los incisos anteriores. g. Convenios de Doble Imposicin suscriptos: La argentina ha suscrito dieciocho (18) y ratificado por ley diecisiete (17) tratados en materia de doble tributacin con los siguientes Estados: Pas Alemania Australia Austria Blgica Bolivia Brasil Canad Chile Dinamarca Espaa Francia Finlandia

Ley 22.025 25.238 22.589 24.850 21.780 22.675 24.398 23.228 24.838 24.258 22.357 24.654

Vigencia 1/1/76 31/12/99 1/1/78 21/7/99 1/1/80 1/1/83 1/1/95 1/1/86 3/9/97 1/1/95 1/3/81 5/12/96

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Reino Unido Italia Pases Bajos Suecia Suiza Noruega 2. Impuesto al Valor Agregado

24.727 1/8/97 22.747 15/12/83 24.933 11/2/98 12.821 (Dto.Ley) 1/1/63 Aun no ratificado pero vigente para el Impuesto sobre la Renta 25.461 2001

Es un impuesto plurifsico que grava todas las etapas, evitando el efecto acumulativo o en cascada, pagando cada una de las etapas de circulacin econmica del bien, pero slo en relacin al valor que se ha incorporado a la mercadera, producto o servicio. En otras palabras, los sujetos situados a niveles distintos de la cadena de comercializacin son nicamente gravados en proporcin al aumento de valor que ellos producen, y ese valor es el que es objeto del impuesto. a. Objeto: Se encuentra sujeto al impuesto las siguientes operaciones: Las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del pas. Las obras, locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de la Nacin. En el caso de las telecomunicaciones internacionales se las entender realizadas en el pas en la medida en que su retribucin sea atribuible a la empresa ubicada en l. No se consideran realizadas en el territorio de la Nacin aquellas prestaciones efectuadas en el pas cuya utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo en el exterior; Las importaciones definitivas de cosas muebles; Las prestaciones de servicio, realizadas en el exterior cuya utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo en el pas, cuando los prestatarios sean sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y revistan la calidad de responsables inscriptos. b. Concepto de Ventas Gravadas: El concepto venta en la ley comprende: Toda transferencia a ttulo oneroso, entre personas de existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier ndole, que importe la transmisin del dominio de cosas muebles (venta, permuta, dacin en pago, adjudicacin por disolucin de sociedades, aportes sociales, ventas y subastas judiciales y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin, excepto la expropiacin), incluidas la incorporacin de dichos bienes, de propia produccin, en los casos de locaciones y prestaciones de servicios exentas o no gravadas y la enajenacin de aquellos, que siendo susceptibles de tener individualidad propia, se encuentren adheridos al suelo al momento de su

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transferencia, en tanto tengan para el responsable el carcter de bienes de cambio. La desafectacin de cosas muebles de la actividad gravada con destino a uso o consumo particular del titular de la misma. Las operaciones de los comisionistas, consignatarios u otros que vendan o compren en nombre propio pero por cuenta de terceros. c. Concepto de Servicios Gravados: Se encuentran alcanzados por el impuesto toda obra, locacin o prestacin de servicios, con exclusin a la cesin de uso o goce de derecho de propiedad intelectual, industrial o comercial, siempre que stos no sean conexos o se encuentren relacionados con operaciones gravadas, con excepcin a los derechos de autor de escritores y msicos, que expresamente se encuentran fuera de la rbita de imposicin del gravamen. 3. Impuestos Internos Los impuestos internos, se aplican sobre el expendio de los bienes gravados, entendindose por tal, para los casos en que no se fije una forma especial, la transferencia a cualquier ttulo, su despacho a plaza cuando se trate de la importacin para consumo, de acuerdo con lo que como tal entiende la legislacin en materia aduanera, y su posterior transferencia por el importador a cualquier ttulo. Los productos alcanzados por el impuesto son las bebidas analcohlicas, las bebidas que tengan menos de 10 GL de alcohol en volumen, excluidos los vinos, las sidras y las cervezas; los jugos frutales y vegetales; los jarabes para refrescos, extractos y concentrados que por su preparacin y presentacin comercial se expendan para consumo domstico o en locales pblicos (bares, confiteras, etctera); los productos destinados a la preparacin de bebidas analcohlicas; las aguas minerales, mineralizadas o saborizadas, gasificadas o no, se considera que el expendio est dado exclusivamente por la transferencia efectuada por los fabricantes o importadores o aquellos por cuya cuenta se efecta la elaboracin. Asimismo, el impuesto es aplicable a los servicios de telefona celular y satelital; champaas; objetos suntuarios y vehculos automviles y motores, embarcaciones de recreo o deportes y aeronaves. Quedan tambin sujetas al pago del impuesto las mercaderas gravadas consumidas dentro de la fbrica, manufactura o locales de fraccionamiento. Asimismo, estn gravadas las diferencias no cubiertas por las tolerancias que fije la Direccin General Impositiva dependiente de la Secretara de Hacienda del Ministerio de Economa Y Obras Y Servicios Pblicos, salvo que el responsable pruebe en forma clara y fehaciente la causa distinta del expendio que las hubiera producido. 4. Impuesto sobre los Ingresos Brutos Se trata de un impuesto local por encontrarse las postestades tributarias a cargo de cada Estado provincial. Asimismo, es un impuesto acumulativo y los que econmicamente se denominan con efecto cascada, gravndose cada etapa de circulacin del bien o producto.

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El ejercicio habitual de determinada actividad, constituye para el legislador un indicio de aptitud para contribuir a los gastos estatales. En otras palabras, el objeto del impuesto se centra en el mero hecho de ejercer de forma habitual una actividad comercial, ya sea industrial, profesional, de inversin de capital, etc. La base de imposicin del gravamen recae sobre los ingresos brutos devengados por el contribuyente durante el perodo fiscal, en el curso de su actividad habitual. 5. Impuesto de Sellos Al igual que el impuesto sobre los ingresos brutos, las potestades tributarias de este impuesto se encuentran reservadas a los Estados provinciales. El objeto del impuesto de sellos consiste en gravar la circunstancia fctica de instrumentar los actos, contratos u operaciones previstos para cada legislacin provincial. El hecho generador del tributo es la formalizacin, ya sea por instrumento pblico o privado, de actos, contratos u operaciones de carcter oneroso. Por lo general el impuesto va a representar un valor parcial del monto oneroso del acuerdo o instrumento suscripto por las partes. II. 1. b) Bolivia26 La Constitucin de Bolivia adopt como organizacin de estado la forma Federal, sobre estas bases es que el Cdigo Tributario Boliviano establece una delimitacin del dominio tributario entre el Gobierno Central y los Gobiernos Municipales. Conforme la Constitucin Poltica del Estado, se reconoce a los Gobiernos Municipales la facultad de imponer, dentro de su jurisdiccin, patentes, tasas de servicios pblicos municipales, contribuciones para obras pblicas municipales e impuestos sobre hechos generados no gravados por tributos creados por el Gobierno Central, previa aprobacin de la "Ordenanza de Patentes e Impuestos" por el Honorable Senado Nacional. Existe el impuesto sobre las utilidades de las empresas, que se aplicar en todo el territorio nacional sobre las utilidades resultantes de los estados financieros de las mismas al cierre de cada gestin anual, ajustadas de acuerdo a lo que disponga la legislacin vigente. Para el caso de las personas fsicas y Sucesiones indivisas se crea el Rgimen Complementario del Impuesto al Valor Agregado, el cual grava las rentas provenientes de la inversin de capital, del trabajo o de la combinacin de los dos factores. Asimismo, Bolivia prev un Rgimen Agropecuario Unificado (RAU) para la liquidacin y pago anual simplificado de los impuestos al Valor Agregado, a las Transacciones, sobre las Utilidades de las Empresas y Rgimen Complementario al Impuesto al Valor Agregado. Finalmente el Sistema Tributario Boliviano, prev como gravamen al consumo, el Impuesto al Valor Agregado (IVA) el cual recae sobre: Las ventas de bienes muebles situados o colocados en el territorio del pas,
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los contratos de obras, de prestacin de servicios y toda otra prestacin, cualquiera fuere su naturaleza, realizadas en el territorio de la Nacin; y Las importaciones definitivas. 1. Impuesto sobre la Renta Impuesto a las Utilidades de Empresas a. Objeto: El Impuesto a las Utilidades de las Empresas, se aplicar sobre las rentas resultantes de los estados financieros de las Compaas radicadas en el territorio boliviano. Los sujetos que no estn obligados a llevar registros contables que le permitan la elaboracin de estados financieros, debern presentar una declaracin jurada anual al 31 de diciembre de cada ao, en la que incluirn la totalidad de sus ingresos gravados anuales y los gastos necesarios para la obtencin de dichos ingresos y mantenimiento de la fuente que los genera. En el caso del Rgimen Complementario al Impuesto al Valor Agregado, ste se aplicar sobre los ingresos de las personas naturales y sucesiones indivisas provenientes de la inversin de capital, del trabajo o de la aplicacin conjunta de ambos. b. Concepto de Renta: Se consideran utilidades, rentas, beneficios o ganancias las que surjan de los estados financieros, tengan o no carcter peridico. Se consideran tambin utilidades las que determinen, por declaracin jurada, los sujetos que no estn obligados a llevar registros contables que le permitan la elaboracin de estados financieros, en la forma y condiciones que establezca la reglamentacin. En el rgimen Complementario al Valor Agregado constituyen ingresos cualquiera fuere su denominacin o forma de pago, los siguientes: Los provenientes de alquiler, subalquiler u otra forma de explotacin de inmuebles urbanos o rurales, salvo que se trate de sujetos alcanzados por el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas. Los provenientes de alquiler, subalquiler u otra forma de explotacin de cosas muebles, derechos y concesiones, salvo que se trate de sujetos alcanzados por el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas. Los provenientes de la colocacin de capitales, sean estos intereses, rendimientos y cualquier otro ingreso proveniente de la inversin de aquellos, que no constituyan ingresos sujetos al Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas. No estn incluidos los dividendos, sean stos en efectivo, especie o en acciones de sociedades annimas o en comandita por acciones ni la distribucin de utilidades por acciones ni la distribucin de utilidades de sociedades de personas y empresas unipersonales sujetas al Impuesto sobre

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las Utilidades de las Empresas, los intereses generados por Depsitos a Plazo Fijo por 3 o ms aos, as como los rendimientos de otros valores de deuda. Los honorarios de directores y sndicos de sociedades annimas y en comandita por acciones y los sueldos de los socios de todo otro tipo de sociedades y del nico dueo de empresas unipersonales. Todo otro ingreso de carcter habitual no sujeto al Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas. Los provenientes de regalas, patentes, marcas, asistencia tcnica, gastos distribuidos por casa matriz o entidades vinculadas, comisiones, honorarios y otros de naturaleza similar. c. Fuente boliviana: Son utilidades de fuente boliviana en el Impuesto a las Utilidades de las Empresas: Los alquileres y arrendamiento provenientes de inmuebles situados en el territorio de la Repblica y cualquier especie de contraprestacin que se reciba por la constitucin a favor de terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitacin o anticresis, sobre inmuebles situados en el pas. Los intereses provenientes de depsitos bancarios efectuados en el pas; los intereses de ttulos pblicos; el alquiler de cosas muebles situadas o utilizadas econmicamente en el pas; las regalas producidas por cosas situadas o derechos utilizados econmicamente en la Repblica; el cincuenta por ciento (50%) de las rentas vitalicias abonadas por compaas de seguro privado constituidas en el pas y las dems que, revistiendo caractersticas similares, provengan de capitales, cosas o derechos situados, colocados o utilizados econmicamente en el pas. Las generadas por el desarrollo en el pas de actividades civiles, agropecuarias, mineras, forestales, extractivas, comerciales e industriales o por la locacin de obras o la prestacin de servicios dentro del territorio de la Repblica. Toda otra utilidad no contemplada que haya sido generada por bienes materiales o inmateriales o por derecho situado, colocado o utilizado econmicamente en el pas o que tenga su origen en hechos o actividades de cualquier ndole, producidos o desarrollados en el pas. Aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados econmicamente en la Repblica; de la realizacin en el territorio nacional de cualquier acto o actividad susceptible de producir utilidades; o de hechos ocurridos dentro del lmite de la misma, sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebracin de los contratos. Las utilidades provenientes de la exportacin de bienes y servicios son totalmente de fuente boliviana;

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Las utilidades que obtienen los exportadores del exterior por la simple introduccin de sus productos y servicios en la Repblica, son de fuente extranjera. Se consideran tambin de fuente boliviana los ingresos provenientes de: - Remuneraciones o sueldos que perciban los miembros de directorios, consejos u rganos directivos por actividades que efecten en el exterior para empresas domiciliadas en Bolivia; - Honorarios o remuneraciones por asesoramiento tcnico, financiero, comercial o de cualquier otra ndole prestado desde o en el exterior, cuando dicho asesoramiento tenga relacin con la obtencin de utilidades de fuente boliviana. En el Rgimen Complementario del Impuesto al Valor Agregado se consideran ingresos de fuente Boliviana: Los emolumentos, sueldos o asignaciones que perciban los funcionarios diplomticos y personal oficial de las misiones diplomticas bolivianas destacadas en el exterior; En general, son ingresos de fuente boliviana, aquellos que provienen de bienes situados, colocados o utilizados econmicamente en la Repblica, de la realizacin en el territorio nacional de cualquier acto o actividad susceptible de producir ingresos, o de hechos ocurridos dentro del lmite de la misma, sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia del titular, o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebracin de los contratos. d. Beneficiarios del Exterior: Son utilidades de fuente boliviana aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados econmicamente en la Repblica; de la realizacin en el territorio nacional de cualquier acto o actividad susceptible de producir utilidades; o de hechos ocurridos dentro del lmite de la misma, sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebracin de los contratos. Se consideran tambin de fuente boliviana los ingresos en concepto de: Remuneraciones o sueldos que perciban los miembros de directorios, consejos u rganos directivos por actividades que efecten en el exterior para empresas domiciliadas en Bolivia; Honorarios o remuneraciones por asesoramiento tcnico, financiero, comercial o de cualquier otra ndole prestado desde o en el exterior, cuando dicho asesoramiento tenga relacin con la obtencin de utilidades de fuente boliviana. Cuando se paguen rentas de fuente boliviana a beneficiarios del exterior, se presumir, sin admitir prueba en contrario, que la utilidad neta gravada ser equivalente al 50% (cincuenta por ciento) del monto total pagado o remesado.

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En el caso de agencias y similares domiciliadas en el pas, de empresas extranjeras, que se dediquen a actividades parcialmente realizadas en el pas, se presume, sin admitir prueba en contrario, que el diez y seis por ciento (16%) de los ingresos brutos obtenidos en el pas, constituyen rentas netas de fuente boliviana gravadas por el impuesto. Sobre dicho importe se aplicar la alcuota del 25%. Esas empresas son: Empresas extranjeras de transporte o comunicaciones entre el pas y el extranjero y en empresas extranjeras de servicios prestados parcialmente en el pas: Los ingresos brutos facturados mensualmente por fletes, pasajes, cargas, cables, radiogramas, comunicaciones telefnicas, honorarios y otros servicios realizados desde el territorio boliviano, facturados o cobrados en el pas. En agencias internacionales de noticias: Los ingresos brutos percibidos por el suministro de noticias a personas o entidades domiciliadas o que actan en el pas. En empresas extranjeras de seguros: Los ingresos brutos percibidos por operaciones de seguros, reaseguros y retrocesiones que cubran riesgos en el territorio boliviano o que se refieran a personas que residen en el pas al celebrarse el contrato, y las primas que, por seguros, retrocesiones y cualquier concepto, perciban de empresas de seguros constituidas o domiciliadas en el pas. En productores, distribuidores y otros proveedores de pelculas cinematogrficas, video tapes, cintas magnetofnicas, discos fonogrficos, reproduccin de imgenes o sonidos: Los ingresos brutos percibidos por concepto de regalas o alquiler de los mencionados elementos. e. Convenios de Doble Imposicin: La repblica de Bolivia ha suscrito seis (6) Convenios Internacionales para evitar la Doble Imposicin. Los siguientes pases son los que han suscripto tratados con Bolivia; - Repblica de Argentina - Alemania Federal - Espaa - Francia - Reino Unido de Gran Bretaa - Reino Unido de Suecia 2. Impuesto al Valor Agregado a. Objeto: El Sistema Tributario Boliviano, prev como gravamen al consumo, el Impuesto al Valor Agregado (IVA) el cual recae sobre: Las ventas de bienes muebles situados o colocados en el territorio del pas,

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los contratos de obras, de prestacin de servicios y toda otra prestacin, cualquiera fuere su naturaleza, realizadas en el territorio de la Nacin; y Las importaciones definitivas. Es un impuesto plurifsico que grava todas las etapas, evitando el efecto acumulativo o en cascada, pagando cada una de las etapas de circulacin econmica del bien, pero slo en relacin al valor que se ha incorporado a la mercadera, producto o servicio. En otras palabras, los sujetos situados a niveles distintos de la cadena de comercializacin son nicamente gravados en proporcin al aumento de valor que ellos producen, y ese valor es el que es objeto del impuesto. b. Concepto de Ventas Gravadas: Se considera venta toda transferencia a ttulo oneroso que importe la transmisin de dominio de cosas muebles (venta, permuta, dacin en pago, expropiacin, adjudicacin por disolucin de sociedades y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin). Tambin se considera venta toda incorporacin de cosas muebles en casos de contratos de obras y prestacin de servicios y el retiro de bienes muebles de la actividad gravada de los sujetos pasivos con destino al uso o consumo particular del nico dueo o socios de las sociedades de personas. Las importaciones definitivas que efecten las empresas contratistas de operaciones petrolferas, por sus contratos de exploracin o explotacin con YPFB, estarn sujetas al pago del impuesto al valor agregado (IVA), a tiempo de efectuar el despacho aduanero, as como a la cancelacin de los derechos arancelarios establecidos en normas legales vigentes. c. Concepto de Servicios Gravados: Se encuentran alcanzados por el impuesto toda obra, locacin o prestacin de servicios, con exclusin a la cesin de uso o goce de derecho de propiedad intelectual, industrial o comercial, siempre que stos no sean conexos o se encuentren relacionados con operaciones gravadas, con excepcin a los derechos de autor de escritores y msicos, que expresamente se encuentran fuera de la rbita de imposicin del gravamen. II. 1. c) Brasil27 El Estado brasileo adopta la forma federativa de gobierno. Cada nivel gubernamental posee ampla autonoma y potestades tributarias en su respectiva jurisdiccin, potestades concedidas por la Constitucin Nacional. De esta forma, los gobiernos disfrutan de gran autonoma tributaria, siendo cada cual responsable de la recaudacin y fiscalizacin de sus impuestos, pudiendo, inclusive, legislar sobre sus tributos locales. Una de las peculiaridades de la estructura tributaria brasilea es la coexistencia de dos impuestos sobre el valor agregado en diferentes esferas de gobierno: el Impuesto sobre la Circulacin de Mercancas y Servicios (ICMS), de competencia estatal, y el Impuesto sobre Productos Industrializados (IPI), de competencia federal.
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Fuente: Secretara de Ingresos Federales del Brasil: Los Regmenes Simplificados de Tributacin, Declaracin y Pago para los Pequeos Contribuyentes; Challenges of Federal Government Systems, Andra Teixeira Lemgrumber; The Adoptation of The Tax Systems to Globalization www.receita.fazanda.gov.ar.

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Como consecuencia, los contribuyentes tienen que mantener, separadamente, controles especficos de crditos y dbitos, adems de observar la compleja legislacin que involucra los dos tributos. Para la administracin tributaria, los costos tambin son elevados, pues hay que lidiar con 27 reglamentos distintos al ICMS (uno por cada unidad federada), sumado a la legislacin especfica del IPI del gobierno central. Asimismo, el gobierno central, ostenta las postestades exclusivas sobre el Impuesto sobre la Renta, Comercio Exterior, Contribuciones Sociales, Impuesto sobre Operaciones Financieras y el Impuesto sobre la Propiedad Territorial Rural, entre otros. Por su parte, adems del Impuesto sobre la Circulacin de Mercancas y Servicios, los estados tienen postestad jurisdiccional sobre el Impuesto sobre la Propiedad Automotor, y el Impuesto sobre la Transmisin de Herencia y Donaciones. Por ltimo, los municipios se encuentran sustentados y administran el Impuesto sobre los Servicios, sobre la Propiedad Territorial Urbana y el Impuesto sobre la Transmisin Intervivos de Bienes Inmuebles. Como es de apreciar, la estructura del Sistema Tributario brasilero es por ms compleja, distribuyndose las potestades tributarias en un nmero amplio de administraciones intervinientes. Al efecto, el anlisis a efectuar se centrar especficamente en los principales impuestos cuyas potestades ostenta el gobierno central. Sin perjuicio es de advertir que en los que respecto al Comercio Electrnico, y en virtud de la distribucin potestativa tributaria del Brasil, deber reverse y evaluarse ciertos conceptos de los impuestos estaduales y municipales, que en virtud del alcance del presente trabajo no se tendrn en consideracin. 1. Impuesto a las Rentas Se considera ganancia a las rentas que provengan de cualquier naturaleza que tenga como objeto generador su disponibilidad econmica o jurdica. Los rendimientos, asimismo entendido el producido del capital, del trabajo o de la combinacin de ambos. Los provenientes de cualquier acrecentamientos patrimoniales. a. Residencia: Personas fsicas: Se considerar como domicilio fiscal de las personas fsicas su residencia habitual, asimismo el lugar en donde tenga su habitacin en condiciones que permitan presumir intencin de mantenerla. Cuando se verifique pluralidad de residencias en el pas, el domicilio fiscal ser electo por ante la autoridad competente. Ante inobservancia de esta disposicin motivar de oficio su determinacin, entendindose en primer lugar, el lugar de residencia habitual, en caso de imposibilidad de su determinacin, se entender como domicilio fiscal en centro donde el contribuyente desarrolle su actividad. naturaleza, asimismo entendidos los

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En el caso de ser impracticable las reglas mencionadas para determinacin del domicilio, se considerar como domicilio del contribuyente el lugar donde se encuentren sus principales bienes. Personas Jurdicas: El domicilio fiscal de las personas jurdicas estar dado por, en el caso de existir un solo establecimiento, el lugar donde ste este situado. Cuando se verifique pluralidad de establecimientos, se entender como domicilio de la Sociedad la sede central de sus negocios y operaciones en el pas. b. Fuente: Las rentas obtenidas por personas fsicas domiciliadas o residentes en el pas, titulares de disponibilidades econmicas o jurdicas de rendimientos de cualquier naturaleza, inclusive rendimientos o ganancias de capital, son contribuciones del impuesto a la renta, sin distincin de nacionalidad, sexo, estado civil o profesin. Son rendimientos los provenientes de cualquier naturaleza percibidos por residentes o domiciliados en el exterior acorde con las disposiciones generales del impuesto. c. Establecimiento Permanente: Deber tributar el impuesto a la renta del Brasil, las filiales, sucursales, agencias o representaciones de sociedades extranjeras autorizadas a funcionar en el pas, igualmente, se encontrarn gravados los rendimientos obtenidos por comitentes domiciliados en el exterior, por las operaciones realizadas a travs de sus mandatarios o comisionistas radicados en el pas. Las ganancias atribuibles a establecimientos estables instalados en el exterior de titulares residentes en el pas, constituyen para estos ltimos ganancias de fuente extranjera, excepto cuando las mismas, segn las disposiciones de la ley, deban considerarse de fuente argentina, en cuyo caso los establecimientos estables que las obtengan continuarn revistiendo el carcter de beneficiarios del exterior y sujetos al tratamiento que la ley dispone para los mismos. d. Convenios de Doble Imposicin suscriptos: Brasil ha suscrito veinticinco (25) -siendo ratificado veinticuatro (24)- tratados en materia de doble tributacin, con los siguientes Estados: Argentina, Austria, Blgica, Canad, China, Repblica Checa, Dinamarca, Ecuador, Finlandia, Francia, Alemania, Hungra, India, Italia, Japn, Corea, Luxemburgo, Holanda, Noruega, Filipinas, Portugal, Repblica de Eslovenia, Espaa y Suecia. Chile (No ratificado) 2. Imposicin al Consumo Brasil reviste, especficamente en el campo de los impuestos a los consumos, una organizacin que difiere sustancialmente de los dems pases de la regin. El gobierno central es responsable del impuesto denominado Impuesto sobre los Productos Industrializados, revistiendo el mismo las caractersticas de los tributos especficos, recayendo sobre productos determinados por la ley, y no sobre una actividad.

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Por su parte, en lo que respecta a los principales impuestos al consumo que rigen en el territorio brasilero, sus potestades legislativas, de fiscalizacin y recaudacin, se encuentra bajo la rbita de los Estados y Distritos Federales del Brasil, y en una menor medida en los Gobiernos Municipales. En lo que respecta a los Distritos Federales, se encuentra el Impuesto a la Circulacin de Bienes, comparable al impuesto al valor agregado. Asimismo, debemos agregar como impuesto complementario al mencionado, el Impuesto sobre los Servicios que ostenta las Municipalidades. Sin perjuicio, y en virtud de la diversidad de Distritos, Municipalidades, consecuente legislaciones no resulta posible realizar una descripcin de las caractersticas ms relevantes de stos gravmenes al consumo. II. 1. d) Colombia28 El gobierno central a travs de la Direccin de Impuestos y Aduanas NacionalesDIAN administra el Impuesto a la Renta y Complementarios, el Impuesto a las Ventas IVA, el impuesto de Timbre, los derechos de aduana y los dems impuestos internos del orden nacional cuya competencia no est asignada a otras entidades del estado. Igualmente, le corresponde el control y vigilancia sobre el cumplimiento del rgimen cambiario. (Decreto 1071 del 26 de junio de 1999, Art. 5) y los Impuestos a las importaciones. El Impuesto a la Renta comprende el impuesto a la renta y los complementarios de ganancias ocasionales y remesas. Este es considerado un solo impuesto. En desarrollo del Artculo transitorio 43 de la Constitucin Poltica, cuando la tarifa general del Impuesto sobre las Ventas supere el doce por ciento (12%), hasta tres puntos del aumento se destinarn exclusivamente a la Nacin; o cuando el impuesto sobre la renta ms las contribuciones especiales que se establezcan a cargo de los contribuyentes declarantes de este impuesto, excedan las tarifas que rijan hasta la vigencia de la presente ley, hasta 2.5 puntos de la tarifa total se destinar exclusivamente a la Nacin. En ningn caso, el total del impuesto destinado exclusivamente a la Nacin podr exceder del valor equivalente a los recaudos generados por tres puntos del Impuesto sobre las Ventas. Este derecho permanecer a favor de la Nacin, aun en el caso en que los gravmenes adicionales contemplados en el Artculo 12 y en este Artculo, por concepto de contribucin especial a cargo de los contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y por aumento de la tarifa general del Impuesto sobre las Ventas, se supriman. 1. Impuesto a la Renta a. Objeto: El Impuesto sobre la Renta y Complementarios se considera como un slo tributo y comprende: Para las personas naturales, sucesiones ilquidas, y bienes destinados a fines especiales en virtud de donaciones o asignaciones modales contemplados en el Artculo 11, los que se liquidan con base en la renta, en las ganancias
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Idem 2

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ocasionales, en el patrimonio y en la transferencia de rentas y ganancias ocasionales al exterior. Para los dems contribuyentes, los que se liquidan con base en la renta, en las ganancias ocasionales y en la transferencia al exterior de rentas y ganancias ocasionales, as como sobre las utilidades comerciales en el caso de sucursales de sociedades y entidades extranjeras. b. Concepto de Renta: Constituyen ingresos de fuente nacional, entre otros, los siguientes: Las rentas de capital provenientes de bienes inmuebles ubicados en el pas, tales como arrendamientos o censos. Las utilidades provenientes de la enajenacin de bienes inmuebles ubicados en el pas. Las provenientes de bienes muebles que se exploten en el pas. Los intereses producidos por crditos posedos en el pas o vinculados econmicamente a l. Se exceptan los intereses provenientes de crditos transitorios originados en la importacin de mercancas y en sobregiros o descubiertos bancarios. Las rentas de trabajo tales como sueldos, comisiones, honorarios, compensaciones por actividades culturales, artsticas, deportivas y similares o por la prestacin de servicios por personas jurdicas, cuando el trabajo o la actividad se desarrollen dentro del pas. Las compensaciones por servicios personales pagados por el Estado Colombiano, cualquiera que sea el lugar donde se hayan prestado. Los beneficios o regalas de cualquier naturaleza provenientes de la explotacin de toda especie de propiedad industrial, o del "know-how", o de la prestacin de servicios de asistencia tcnica, sea que stos se suministren desde el exterior o en el pas. Igualmente, los beneficios o regalas provenientes de la propiedad literaria, artstica y cientfica explotada en el pas. La prestacin de servicios tcnicos, sea que stos se suministren desde el exterior o en el pas. Los dividendos o participaciones provenientes de sociedades colombianas domiciliadas en el pas. Los dividendos o participaciones de colombianos residentes, que provengan de sociedades o entidades extranjeras que, directamente o por conducto de otras, tengan negocios o inversiones en Colombia. Los ingresos originados en el contrato de renta vitalicia, si los beneficiarios son residentes en el pas o si el precio de la renta est vinculado econmicamente al pas. 95

Las utilidades provenientes de explotacin de fincas, minas, depsitos naturales y bosques, ubicados dentro del territorio nacional. Las utilidades provenientes de la fabricacin o transformacin industrial de mercancas o materias primas dentro del pas, cualquiera que sea el lugar de venta o enajenacin. Las rentas obtenidas en el ejercicio de actividades comerciales dentro del pas. Para el contratista, el valor total del respectivo contrato, en el caso de los denominados contratos "llave en mano" y dems contratos de confeccin de obra material. Se consideran ganancia ocasional y en consecuencia sometida al impuesto a la renta complementaria, los siguientes conceptos: Se consideran ganancias ocasionales, las provenientes de la enajenacin de bienes de cualquier naturaleza, que hayan hecho parte del activo fijo del contribuyente por un trmino de dos aos o ms. Su cuanta se determina por la diferencia entre el precio de enajenacin y el costo fiscal del activo enajenado. Se consideran ganancias ocasionales, para toda clase de contribuyentes, las originadas en la liquidacin de una sociedad de cualquier naturaleza por el exceso del capital aportado o invertido cuando la ganancia realizada no corresponda a rentas, reservas o utilidades comerciales repartibles como dividendo o participacin, siempre que la sociedad a la fecha de la liquidacin haya cumplido dos o ms aos de existencia. Su cuanta se determina al momento de la liquidacin social. Se consideran ganancias ocasionales para los contribuyentes sometidos a este impuesto, las provenientes de herencias, legados y donaciones y lo percibido como porcin conyugal. Se consideran ganancias ocasionales para los contribuyentes sometidos a este impuesto, las provenientes de loteras, premios, rifas, apuestas y similares. Cuando sean en dinero, su cuanta se determina por lo efectivamente recibido. Cuando sean en especie, por el valor comercial del bien al momento de recibirse. Para quienes resultaren favorecidos en un sorteo de ttulos de capitalizacin, ser ganancia ocasional solamente la diferencia entre el premio recibido y lo pagado por cuotas correspondientes al ttulo favorecido. c. Residencia: La residencia consiste en la permanencia continua en el pas por ms de seis (6) meses en el ao o perodo gravable, o que se completen dentro de ste; lo mismo que la permanencia discontinua por ms de seis meses en el ao o perodo gravable. Se consideran residentes las personas naturales nacionales que conserven la familia o el asiento principal de sus negocios en el pas, aun cuando permanezcan en el exterior. 96

d. Fuente: Las personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes en el pas y las sucesiones ilquidas de causantes con residencia en el pas en el momento de su muerte, estn sujetas al porcentaje Impuesto sobre la Renta y Complementarios en lo concerniente a sus rentas y ganancias ocasionales, tanto de fuente nacional como de fuente extranjera, y a su patrimonio posedo dentro y fuera del pas. Las sociedades y entidades nacionales son gravadas, tanto sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional como sobre las que se originen de fuentes fuera de Colombia. Se consideran ingresos de fuente nacional los provenientes de la explotacin de bienes materiales e inmateriales dentro del pas y la prestacin de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio. Tambin constituyen ingresos de fuente nacional los obtenidos en la enajenacin de bienes materiales e inmateriales, a cualquier ttulo, que se encuentren dentro del pas al momento de la enajenacin. e. Establecimiento Permanente: Sin datos f. Beneficiarios del Exterior: Las sociedades y entidades extranjeras son gravadas nicamente sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional. Las personas naturales, nacionales o extranjeras, que no tengan residencia en el pas y las sucesiones ilquidas de causantes sin residencia en el pas en el momento de su muerte, slo estn sujetas al Impuesto sobre la Renta y Complementarios respecto a sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional y respecto de su patrimonio posedo en el pas. Las rentas provenientes del transporte areo, martimo, terrestre y fluvial obtenidas por sociedades extranjeras o personas naturales no residentes que presten en forma regular el servicio de transporte entre lugares colombianos y extranjeros, son rentas mixtas. En los casos previstos, la parte de la renta mixta que se considera originada dentro del pas, y que constituye la renta lquida gravable en Colombia, es la cantidad que guarde con el total de la ganancia neta comercial obtenida por el contribuyente, tanto dentro como fuera del pas en el negocio de transporte, la misma proporcin que exista entre sus entradas brutas en Colombia y sus entradas totales en los negocios de transporte efectuados dentro y fuera del pas. La renta lquida gravable proveniente de la explotacin de pelculas cinematogrficas en el pas, por parte de personas naturales extranjeras sin residencia en el territorio y de compaas sin domicilio en Colombia, es del sesenta por ciento (60%) del monto de las regalas o arrendamientos percibidos por tal explotacin.

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La renta lquida gravable proveniente de la explotacin de programas de computadoras dentro del pas, a cualquier ttulo, por parte de personas naturales extranjeras sin residencia en el pas y de compaas sin domicilio en Colombia, es el ochenta por ciento (80%) del monto del precio o remuneracin percibidos por dicha explotacin. Salvo las exoneraciones especificadas en los pactos internacionales y en el Derecho interno, la transferencia al exterior de rentas y ganancias ocasionales obtenidas en Colombia, causa el impuesto complementario de remesas, cualquiera que sea el beneficiario de la renta o de la ganancia ocasional o el beneficiario de la transferencia. g. Convenios de Doble Imposicin suscriptos: Sin datos. 1. Impuesto a las Ventas a. Objeto: El impuesto a las ventas se aplicar sobre: Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente. La prestacin de servicios en el territorio nacional. La importacin de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente. b. Concepto de Ventas Gravadas: Todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a ttulo gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, independientemente de la designacin que se d a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio, por cuenta de terceros a nombre propio, o por cuenta y a nombre de terceros. Los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa. Las incorporaciones de bienes corporales muebles sobre inmuebles, o a servicios no gravados, as como la transformacin de bienes corporales muebles gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes hayan sido construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efecta la incorporacin o transformacin. Tambin estarn sujetos al gravamen del IVA los tiquetes areos internacionales adquiridos en el exterior para ser utilizados originando el viaje en el territorio nacional. Para los efectos del Impuesto sobre las Ventas tambin se consideran bienes corporales muebles, los bienes que adquieren su individualidad mediante

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procesos de montaje, instalacin u otros similares y que se adhieran a inmuebles. c. Concepto de Servicios Gravados: Para la prestacin de servicios en el territorio Nacional se aplicarn las siguientes reglas: Los servicios se considerarn prestados en la sede del prestador del servicio, salvo en los siguientes eventos: Los servicios relacionados con bienes inmuebles se entendern prestados en el lugar de su ubicacin. Los siguientes servicios se entendern prestados en el lugar donde se realicen materialmente: 1. 2. Los de carcter cultural, artstico, as como los relativos a la organizacin de los mismos. Los de carga y descarga, transbordo y almacenaje.

Los siguientes servicios ejecutados desde el exterior a favor de usuarios o destinatarios ubicados en el territorio nacional, se entienden prestados en Colombia, y por consiguiente causan el impuesto sobre las ventas segn las reglas generales: 1. 2. 3. Las licencias y autorizaciones para el uso y explotacin, a cualquier ttulo, de bienes incorporales o intangibles. Los servicios profesionales de consultora, asesora y auditora. Los arrendamientos de bienes corporales muebles, con excepcin de los correspondientes a naves, aeronaves y dems bienes muebles destinados al servicio de transporte internacional, por empresas dedicadas a esa actividad. Los servicios de traduccin, correccin o composicin de texto. Los servicios de seguro, reaseguro y coaseguro salvo los expresamente exceptuados. Los realizados en bienes corporales muebles, con excepcin de aquellos directamente relacionados con la prestacin del servicio de transporte internacional. Los servicios de conexin o acceso satelital, cualquiera que sea la ubicacin del satlite. El servicio de televisin satelital recibido en Colombia, para lo cual la base gravable estar conformada por el valor total facturado al usuario en Colombia.

4. 5. 6.

7. 8.

El impuesto no se aplicar a las ventas de activos fijos, salvo que se trate de las excepciones previstas para los automotores y dems activos fijos que se vendan habitualmente a nombre y por cuenta de terceros.

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Para efectos de la aplicacin del Impuesto sobre las Ventas, los servicios de telecomunicaciones prestados mediante el sistema de conversin intencional del trfico saliente trfico entrante (call back), se considerarn prestados en la sede del beneficiario. 3. Impuesto sobre los Ingresos Brutos Se trata de un impuesto local por encontrarse las potestades tributarias a cargo de cada Estado municipal. Asimismo, es un impuesto acumulativo y los que econmicamente se denominan con efecto cascada, gravndose cada etapa de circulacin del bien o producto. El ejercicio habitual de determinada actividad, constituye para el legislador un indicio de aptitud para contribuir a los gastos estatales. En otras palabras, el objeto del impuesto se centra en el mero hecho de ejercer de forma habitual una actividad comercial, industrial o de servicios. Los Municipios tienen potestades propias para establecer sus propias alcuotas, dentro de los lmites legales: en actividades industriales desde 0,2% a 0,7%; para actividades comerciales y servicios, desde 0,2% a 1%. II. 1. e) Chile29 1. Impuesto a la Renta a. Objeto: Las personas de existencia visible o ideal, residentes en el pas, tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el pas o en el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto de esta ley las sumas efectivamente abonadas por gravmenes anlogos, sobre sus actividades en el extranjero, hasta el lmite del incremento de la obligacin fiscal originado por la incorporacin de la ganancia obtenida en el exterior. Los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina. b. Concepto de Renta: Sin datos c. Residencia: La sola ausencia o falta de residencia en el pas no es causal que determine la prdida de domicilio en Chile, para los efectos de la Ley. Esta norma se aplicar, asimismo, respecto de las personas que se ausenten del pas, conservando el asiento principal de sus negocios en Chile, ya sea individualmente o a travs de sociedades de personas. d. Fuente: Salvo disposicin en contrario de la presente Ley, toda persona domiciliada o residente en Chile, pagar impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la
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Idem 2

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fuente de entrada est situada dentro del pas o fuera de l, y las personas no residentes en Chile estarn sujetas a impuestos sobre sus rentas cuya fuente est dentro del pas. El extranjero que constituya domicilio o residencia en el pas, durante los tres primeros aos contados desde su ingreso a Chile slo estar afecto a los impuestos que gravan las rentas obtenidas de fuentes chilenas. Este plazo podr ser prorrogado por el Director Regional en casos calificados. A contar del vencimiento de dicho plazo o de sus prrrogas, se aplicar, el rgimen general de imposicin. Se considerarn rentas de fuente chilena, las que provengan de bienes situados en el pas o de actividades desarrolladas en l, cualquiera que sea el domicilio o residencia del contribuyente. Son rentas de fuente chilena, entre otras, las regalas, los derechos por el uso de marcas y otras prestaciones anlogas derivadas de la explotacin en Chile de la propiedad industrial o intelectual. Se entender que estn situadas en Chile las acciones de una sociedad annima constituida en el pas. Igual regla se aplicar en relacin a los derechos en sociedad de personas. En el caso de los crditos, la fuente de los intereses se entender situada en el domicilio del deudor. d. Establecimiento Permanente: Sin datos. e. Beneficiarios del Exterior: Se aplicar, cobrar y pagar un impuesto adicional a la renta en los siguientes casos: Al total de las rentas de fuente chilena que remesen al exterior o sean retiradas, con excepcin de los intereses a que se refiere el No. 1 del Artculo 59. Para estos efectos, el impuesto contemplado en este nmero se considerar formando parte de la base imponible representada por los retiros o remesas brutos. La totalidad de las utilidades y dems cantidades que las sociedades annimas o en comandita por acciones respecto de sus accionistas, constituidas en Chile, les acuerden distribuir a cualquier ttulo, en calidad de accionistas, con excepcin slo de las cantidades que correspondan a la distribucin de utilidades o de fondos acumulados que provengan de cantidades que no constituyan renta, sin perjuicio de lo dispuesto en el Artculo 29, respecto de los Nos. 25 y 28 del Artculo 17, que dichas sociedades efecten entre sus accionistas en forma de acciones total o parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las acciones, todo ello representativo de una capitalizacin equivalente. Cuando corresponda aplicar el crdito a que se refiere el Artculo 63 de esta Ley, se agregar un monto equivalente a ste para determinar la base gravada con el impuesto adicional y se considerar como suma afectada por el impuesto de primera categora para el clculo de dicho crdito. 101

Por el uso de marcas, patentes, frmulas, asesora y otras prestaciones similares, sea que consistan en regalas o cualquier forma de remuneracin, excluyndose las cantidades que correspondan a devolucin de capitales o prstamos, a pago de bienes corporales internados en el pas hasta un costo generalmente aceptado o a rentas sobre las cuales se hayan pagado los impuestos en Chile. Intereses: Estarn afectos a este impuesto los intereses provenientes de: - Depsitos en cuenta corriente y a plazo en moneda extranjera, efectuados en cualquiera de las instituciones autorizadas por el Banco Central de Chile para recibirlos; - Crditos otorgados desde el exterior por Instituciones bancarias o financieras extranjeras o internacionales, siempre que, en el caso de estas ltimas, se encuentren autorizadas expresamente por el Banco Central de Chile. El pagador del inters informar al Servicio de Impuestos Internos en el plazo que ste determine, las condiciones de la operacin; - Saldos de precios correspondientes a bienes internados al pas con cobertura diferida o con sistema de cobranzas; - Bonos o debentures emitidos en moneda extranjera por empresas constituidas en Chile, cuando la respectiva operacin haya sido autorizada por el Banco Central de Chile. El pagador del inters informar al Servicio de Impuestos Internos en el plazo que ste determine, las condiciones de la operacin; - Bonos o debentures y dems ttulos emitidos en moneda extranjera por el Estado de Chile o por el Banco Central de Chile; - Las Aceptaciones Bancarias Latinoamericanas ALADI (ABLAS) y otros beneficios que generen estos documentos. Remuneraciones por servicios prestados en el extranjero. Las remesas de fondos que se efectan para remunerar servicios prestados en Chile o en el exterior por concepto de trabajos de ingeniera o asesoras tcnicas en general. Las primas de seguros contratados en compaas no establecidas en Chile que aseguren cualquier inters sobre bienes situados permanentemente en el pas o la prdida material en tierra sobre mercaderas sujetas al rgimen de admisin temporal o en trnsito en el territorio nacional, como tambin las primas de seguros de vida y otros del segundo grupo, sobre personas domiciliadas o residentes en Chile, contratados con las referidas compaas. Los fletes martimos, comisiones o participaciones en fletes martimos desde o hacia puertos chilenos, y dems ingresos por servicios a las naves y a los cargamentos en puertos nacionales o extranjeros que sean necesarios para prestar dicho transporte. Arrendamiento, subarrendamiento, fletamento, subfletamento, usufructo o cualquier otra forma de cesin del uso o goce temporal de naves extranjeras que se destinen o utilicen en servicios de cabotaje o cuando los contratos

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respectivos permitan utilizar la nave para el cabotaje, pagarn el impuesto de este Artculo con tasa de 20%. Las cantidades que pague el arrendatario en cumplimiento de un contrato de arrendamiento con o sin opcin de compra de un bien de capital importado, susceptible de acogerse al sistema de pago diferido de tributos aduaneros. Las personas naturales extranjeras que no tengan residencia ni domicilio en Chile y las sociedades o personas jurdicas constituidas fuera del pas, incluso las que se constituyan con arreglo a las Leyes chilenas, que perciban o devenguen rentas de fuentes chilenas que no se encuentren alacanzadas por el impuesto de acuerdo con las normas de los Artculos 58 y 59, estarn tambin sujetas al impuesto adicional. El impuesto establecido por este rgimen tendr el carcter de impuesto nico a la renta respecto de las remuneraciones provenientes exclusivamente del trabajo o habilidad de personas, percibidas por las personas naturales extranjeras a que se refiere el inciso anterior, slo cuando stas hubieren desarrollado en Chile actividades cientficas, tcnicas, culturales o deportivas, en reemplazo del impuesto de la Segunda Categora, y se aplicar sobre las cantidades que se paguen, se abonen en cuenta o se pongan a disposicin de las personas mencionadas en dicho inciso, sin deduccin alguna. f. Convenios de Doble Imposicin suscriptos: Chile ha suscripto cinco (5) Convenios para Evitar la Doble Imposicin Internacional, con los siguientes pases: Argentina, Mxico, Per, Uruguay y Canad. 2. Impuesto a las Ventas Es un impuesto plurifsico que grava todas las etapas, evitando el efecto acumulativo o en cascada, pagando cada una de las etapas de circulacin econmica del bien, pero slo en relacin al valor que se ha incorporado a la mercadera, producto o servicio. En otras palabras, los sujetos situados a niveles distintos de la cadena de comercializacin son nicamente gravados en proporcin al aumento de valor que ellos producen, y ese valor es el que es objeto del impuesto. a. Objeto: Estarn gravadas con el impuesto las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convencin respectiva. Para los efectos del gravamen se entendern ubicados en territorio nacional, aun cuando al tiempo de celebrarse la convencin se encuentren transitoriamente fuera de l, los bienes cuya inscripcin, matrcula, patente o padrn hayan sido otorgados en Chile. El impuesto establecido en esta Ley gravar a los servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneracin correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero.

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Se entender que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genera servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde ste se utilice. b. Concepto de Ventas y Servicios: Sern consideradas ventas y servicios a los fines del impuesto, segn corresponda: Las importaciones, sea que tengan o no el carcter de habituales. Asimismo se considerar venta la primera enajenacin de los vehculos automviles importados al amparo de las partidas del Captulo 0 del Arancel Aduanero, en cuya virtud gozan de exencin total o parcial de derechos e impuestos con respecto a los que les afectaran en el rgimen general. Los aportes a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles, efectuados por vendedores, que se produzcan con ocasin de la constitucin, ampliacin o modificacin de sociedades, en la forma que lo determine, a su juicio exclusivo, la Direccin Nacional de Impuestos Internos. Las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro, realizadas en liquidaciones de sociedades civiles y comerciales. Igual norma se aplicar respecto de las sociedades de hecho y comunidades, salvo las comunidades hereditarias y provenientes de la disolucin de la sociedad conyugal. En la liquidacin de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que no sean hereditarias ni provengan de la disolucin de la sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda, tambin se considerar venta la adjudicacin de bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa; Los retiros de bienes corporales muebles efectuados por un vendedor o por el dueo, socios, directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo personal o de su familia, ya sean de su propia produccin o comprados para la reventa, o para la prestacin de servicios, cualquiera que sea la naturaleza jurdica de la empresa. Para estos efectos, se considerarn retirados para su uso o consumo propio todos los bienes que faltaren en los inventarios del vendedor o prestador de servicios y cuya salida de la empresa no pudiere justificarse con documentacin fehaciente, salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados por el Servicio de Impuestos Internos, u otros que determine el Reglamento. Igualmente sern considerados como ventas los retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y sorteos, aun a ttulo gratuito, y sean o no de su giro, efectuados con fines promocionales o de propaganda por los vendedores afectos a este impuesto. Lo establecido ser aplicable, del mismo modo, a toda entrega o distribucin gratuita de bienes corporales muebles que los vendedores efecten con iguales fines. Los impuestos que se recarguen en razn de los retiros a que se refiere la letra d) del Artculo 8, del Decreto 825/74, no darn derecho al crdito establecido en el Artculo 23; Los contratos de instalacin o confeccin de especialidades y los contratos generales de construccin;

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La venta de establecimientos de comercio y, en general la de cualquier otra universalidad que comprenda bienes corporales muebles de su giro. Este tributo no se aplicar a la cesin del derecho de herencia; El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesin del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio; entre los inmuebles con instalaciones y/o maquinarias que permiten el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, se consideran incluidos los hoteles, molinos, playas de estacionamiento, barracas, cines, etc. El arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesin del uso o goce temporal de marcas, patentes de invencin, procedimientos o frmulas industriales y otras prestaciones similares; El estacionamiento de automviles y otros vehculos en playas de estacionamiento u otros lugares destinados a dicho fin; Las primas de seguros de las cooperativas de servicios de seguros, sin perjuicio de las exenciones contenidas en el Artculo 12; Los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades, que comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora; y Las promesas de venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora de su giro y los contratos de arriendo con opcin de compra que celebren estas empresas respecto de los inmuebles sealados y las comunidades por inmuebles construidos total o parcialmente por ellas. Para los efectos de la aplicacin de esta Ley, estos ltimos contratos se asimilarn en todo a las promesas de venta. La venta de bienes corporales muebles que realicen las empresas antes de que haya terminado su vida til normal, de conformidad a lo dispuesto en el No. 5 del artculo 31 de la Ley de la Renta o que hayan transcurrido cuatro aos contados desde su primera adquisicin, y no formen parte del activo realizable efectuada por contribuyentes que, por estar sujetos a las normas de este Ttulo, han tenido derecho a crdito fiscal por la adquisicin, fabricacin o construccin de dichos bienes. La venta de bienes corporales, inmuebles o de establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecte a los bienes de su giro, slo se considerar comprendido en la letra m) del Artculo 8 del Decreto 825/74, cuando ella se efecte antes de doce meses contados desde su adquisicin, inicio de actividades o construccin segn corresponda. Los ingresos que perciban los comisionistas, consignatarios, martilleros y, en general, toda persona que compre o venda habitualmente bienes corporales muebles por cuenta de terceros, estn afectos al Impuesto al valor Agregado sobre el monto total de la comisin o remuneracin pactada, sin deducciones de ninguna naturaleza.

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II. 1. f) Cuba30 El 4 de agosto de 1994, el Parlamento de la Repblica de Cuba aprob la Ley No. 73, Del Sistema Tributario, con arreglo a la cual comienza a aplicarse un nuevo sistema tributario, medida de ajuste adoptada como parte de la estrategia para revertir el profundo desequilibrio financiero por el cual atravesaba la economa cubana. La Ley No. 73 se convierte as en la base jurdica fundamental de la potestad impositiva, puesto que la Constitucin de la Repblica, aprobada el 24 de febrero de 1976, y modificada en julio de 1992, es parca en materia tributaria. Su nica referencia al tema est recogido en el artculo 34, donde se establece que los extranjeros residentes en el territorio de la Repblica se equiparan a los nacionales en la obligacin de contribuir a los gastos pblicos en la forma y cuanta que la ley establece. Tambin se fija la obligacin de los ciudadanos cubanos al sostenimiento de los derechos cvicos. Con anterioridad a la promulgacin de la Ley 73 se haban ido produciendo cambios en la economa y en la poltica econmica del pas, para enfrentar una situacin coyuntural de agudo desequilibrio financiero interno. Estos elementos, sumados a las insuficiencias estructurales del anterior sistema, crearon el marco propicio para que fuese aprobada la reforma tributaria en ella contenida. En apretada sntesis el escenario era el siguiente: 1. Tendencia a la descentralizacin de la economa. 2. La aceleracin de los procesos de reinsercin de la economa cubana a la mundial. 3. La diversificacin y diferenciacin de las fuentes de ingresos personales. 4. La insuficiencia del sistema de ingresos para cubrir el gasto pblico. La descripcin de los principales tributos vigentes en Cuba, parte fundamentalmente de los establecidos en la Ley 73, aunque tambin se mencionan aquellos impuestos del anterior sistema tributario que todava se mantienen en vigor. Hay dos impuestos directos fundamentales que gravan la obtencin de renta. Ellos son el Impuesto sobre Utilidades, aplicable a las personas jurdicas, y el Impuesto sobre Ingresos Personales, al cual estn sujetas las personas naturales. 1. Impuesto sobre los Ingresos Personales El hecho imponible lo constituye la obtencin de ingresos como resultado de lo siguiente: Rendimientos de actividades mercantiles: los ingresos que se obtengan con el trabajo personal y el de su familia o personal asalariado en los casos que procedan. Incluye las actividades del trabajo por cuenta propia y del desarrollo de actividades intelectuales, artsticas, y manuales o fsicas en general, ya sean de creacin, reproduccin, interpretacin, aplicacin de conocimientos y habilidades;

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Idem 2

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Rendimientos del capital: los ingresos obtenidos por dividendos y participaciones de utilidades de empresas, as como por arrendamiento de bienes muebles e inmuebles de su propiedad o posesin; Cuando se tratare de ingresos en moneda libremente convertible, incluyendo los provenientes de salarios y jubilaciones. Estn obligadas a su pago las personas naturales cubanas, por todos sus ingresos, cualquiera que sea el pas de origen de estos, y las extranjeras que permanezcan por ms de ciento ochenta (180) das en el territorio de la Repblica de Cuba, dentro de un mismo ao fiscal. Aun cuando por las condiciones econmicas y sociales que existen en Cuba no se grava la obtencin de los ingresos provenientes del salario, s se especifica en el artculo 18 de la referida ley que como principio general irrenunciable todos los ingresos, incluido el salario, en proporciones asociadas a su cuanta, son susceptibles de imposicin. Pagan este impuesto en la actualidad aquellas personas que realizan actividades lucrativas de carcter privado por cuenta propia, abonando como pagos a cuenta cuotas fijas mensuales que varan segn el tipo de actividad. De igual forma estn sujetos a este impuesto los transportistas privados, los arrendadores de vivienda, intelectuales y artistas que provienen ingresos fuera del salario, y los campesinos individuales que producen caa de azcar, entre otros sectores. Tributan tambin quienes obtienen ingresos en moneda libremente convertible, excluyendo las remesas que se reciban del exterior. Los sujetos del impuesto sobre ingresos personales estn obligados a presentar una Declaracin Jurada durante los sesenta das siguientes al cierre del ao fiscal. Este impuesto solamente representa alrededor de un 2% de los ingresos al Presupuesto del Estado, pero agrupa acerca del 90% de los contribuyentes inscritos, lo cual le atribuye gran importancia para el comportamiento de los indicadores de cumplimiento voluntario que logra la Administracin. 2. Impuesto sobre Utilidades El hecho imponible lo constituye la obtencin de utilidades o beneficios por el ejercicio de actividades comerciales, constructivas, financieras, agropecuarias, pesqueras, de servicios, mineras o extractivas en general y cualquiera otra de carcter lucrativo. Son sujetos las personas jurdicas cubanas, por todas sus utilidades, con independencia del pas donde se obtengan; y las personas jurdicas extranjeras, por las utilidades obtenidas en el territorio nacional. El tipo impositivo general es del 35 % sobre la utilidad neta imponible, con tipos especiales disminuido para el sector agropecuario hasta en un 50 % y pudiendo ser incrementado para los sectores donde concurre la explotacin de recursos naturales. La Ley No. 77 de 1995, de las inversiones extranjeras, estableci un tipo impositivo del 30 % sobre las utilidades, para los sujetos de esta.

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Existe un rgimen especial para aquellas personas jurdicas que por sus caractersticas les sea imposible la determinacin de las utilidades, en cuyo caso tributan sobre los ingresos brutos. Este impuesto se paga mediante declaracin jurada, la cual se presenta dentro del primer trimestre siguiente al cierre del perodo fiscal (un ao), y se realizan pagos a cuenta trimestrales. 3. Impuesto sobre las Ventas En el caso del impuesto sobre las ventas, se trata de un impuesto monofsico que grava en un solo momento la realizacin de los bienes que sean objeto de compraventa, destinados al uso y al consumo, importados o producidos, total o parcialmente en Cuba. Son sujetos del impuesto los importadores, productores o distribuidores de los bienes gravados por el mismo. En caso de gravarse al distribuidor, no lo sern quienes produzcan o importen el bien, teniendo en cuenta que se grava por una sola vez. Se exceptan de este impuesto los bienes de consumo que constituyan materia prima para la industria o cuando se destinen a la exportacin. 4. Impuesto de Circulacin Es una de las figuras del antiguo sistema tributario, vigente hasta tanto sea sustituido gradualmente por el Impuesto sobre las Ventas y el Impuesto Especial a Productos, cuando las condiciones econmicas as lo aconsejen. Este impuesto se relaciona fundamentalmente con el sector estatal y ha conservado una gran importancia en el total de ingresos que recibe el Estado (representa alrededor del 40% de los ingresos al Presupuesto). Este impuesto implica una distorsin dentro del Sistema, ya que su determinacin se realiza por diferencia de precios, lo que significa que los valores y la estabilidad del mismo estn afectados por los movimientos de los precios mayoristas y minoristas y los mrgenes comerciales, adems de la influencia de otros factores como el volumen y estructura de los productos gravados. De esta manera, el movimiento de la carga tributaria depende de la poltica de precios, lo cual ofrece un marco reducido para el diseo de polticas tributarias activas. II. 1. g) Ecuador31 La direccin de la administracin tributaria central corresponde, en el mbito nacional, al Presidente de la Repblica, quien la ejercer a travs de los organismos que la Ley establezca. Esta potestad implica la administracin de tributos fiscales y de los tributos creados a favor de entidades autnomas o descentralizadas. En el mbito provincial o municipal, la direccin de la Administracin Tributaria corresponder, en su caso, al Prefecto Provincial y al Alcalde, quienes la ejercern a travs de las dependencias, direcciones u rganos administrativos que las leyes locales determinan.

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1. Impuesto a la Renta a. Objeto: El Impuesto a la Renta Global grava los ingresos que obtengan las personas naturales, las sucesiones indivisas y las sociedades nacionales o extranjeras, de acuerdo con las disposiciones de la ley del impuesto. Las personas de existencia visible o ideal, domiciliadas en el pas, tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el pas o en el exterior. Los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente ecuatoriana. b. Concepto de Renta: Para efectos de este impuesto se considera renta: Los ingresos de fuente ecuatoriana obtenidos a ttulo gratuito u oneroso, bien sea que provengan del trabajo, del capital o de ambas fuentes, consistentes en dinero, especies o servicios; y, los ingresos obtenidos en el exterior por personas naturales domiciliadas en el pas o por sociedades nacionales, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 94 de ley del impuesto. Asimismo, el trmino renta abarca los siguientes conceptos: Lo que perciban los ecuatorianos y extranjeros por actividades laborales, profesionales, comerciales, industriales, agropecuarias, mineras, de servicios y otras de carcter econmico realizadas en territorio ecuatoriano, salvo los percibidos por personas naturales no residentes en el pas por servicios ocasionales prestados en el Ecuador, cuando su remuneracin u honorarios son pagados por sociedades extranjeras y forman parte de los ingresos percibidos por sta, sujetos a retencin en la fuente o exentos; o cuando han sido pagados en el exterior por dichas sociedades extranjeras sin cargo al gasto de sociedades constituidas, domiciliadas o con establecimiento permanente en el Ecuador. Se entender por servicios ocasionales cuando la permanencia en el pas sea inferior a seis meses consecutivos o no en un mismo ao calendario. Los que perciban los ecuatorianos y extranjeros por actividades desarrolladas en el exterior, provenientes de personas naturales, de sociedades nacionales o extranjeras, con domicilio en el Ecuador, o de entidades y organismos del sector pblico ecuatoriano . Las utilidades provenientes de la enajenacin de bienes muebles o inmuebles ubicados en el pas; Los beneficios o regalas de cualquier naturaleza, provenientes de los derechos de autor, as como de la propiedad industrial, tales como patentes, marcas, modelos industriales, nombres comerciales y la transferencia de tecnologa; Las utilidades que distribuyan, paguen o acrediten sociedades constituidas o establecidas en el pas; Los provenientes de las exportaciones realizadas por personas naturales o sociedades, nacionales o extranjeras, con domicilio o establecimiento permanente en el Ecuador, sea que se efecten directamente o mediante

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agentes especiales, comisionistas, sucursales, filiales o representantes de cualquier naturaleza; Los intereses y dems rendimientos financieros pagados o acreditados por personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes en el Ecuador, o por sociedades, nacionales o extranjeras, con domicilio en el Ecuador, o por entidades u organismos del Sector Pblico; Los provenientes de loteras, rifas, apuestas y similares, promovidas en el Ecuador; y Los provenientes de herencias, legados y donaciones de bienes situados en el Ecuador. Cualquier otro ingreso que perciban las sociedades y las personas naturales nacionales o extranjeras residentes en el Ecuador. c. Residencia: Si bien la ley menciona domicilio, el concepto a los fines de los impuestos es el de residencia. Domicilio de las Personas Naturales: Para todos los efectos tributarios, se tendr como domicilio de las personas naturales, el lugar de su residencia habitual o donde ejerzan sus actividades econmicas; aqul donde se encuentren sus bienes, o se produzca el hecho generador. Domicilio de los Extranjeros: se considerarn domiciliados en el Ecuador los extranjeros que, aunque residan en el exterior, aparezcan percibiendo en el Ecuador cualquier clase de remuneracin, principal o adicional; ejerzan o figuren ejerciendo funciones de direccin, administrativa o tcnica, de representacin o de mandato, como expertos, tcnicos o profesionales o a cualquier otro ttulo, con o sin relacin de dependencia, o contrato de trabajo en empresas nacionales o extranjeras que operen en el pas. Se tendr, en estos casos, por domicilio el lugar donde aparezcan ejerciendo esas funciones o percibiendo esas remuneraciones; y si no fuere posible precisar de este modo el domicilio, se tendr como tal la Capital de la Repblica. Domicilio de las Personas Jurdicas: Para todos los efectos tributarios se considera como domicilio de las personas jurdicas: 1. El lugar sealado en el contrato social o en los respectivos estatutos; y 2. En defecto de lo anterior, el lugar en donde se ejerza cualquiera de sus actividades econmicas o donde ocurriera el hecho generador. Fijacin de Domicilio Especial: Los contribuyentes y los responsables podrn fijar domicilio especial para efectos tributarios; pero la Administracin Tributaria respectiva estar facultada para aceptar esa fijacin o exigir en cualquier tiempo, otra especial, en el lugar que ms convenga para facilitar la determinacin y recaudacin de los tributos. El domicilio especial as establecido, ser el nico vlido para los efectos tributarios. Personas Domiciliadas en el Exterior: La personas domiciliadas en el exterior, naturales o jurdicas, contribuyentes o responsables de tributos en el Ecuador, 110

estn obligadas a instituir representante y a fijar domicilio en el pas, as como a comunicar tales particulares a la Administracin Tributaria respectiva. Si omitieren este deber, se tendr como representantes a las personas que ejecutaren los actos o tuvieren las cosas generadoras de los tributos y, como domicilio, el de stas.

d. Fuente: Sin datos e. Establecimiento Permanente: Para los efectos de la ley del impuesto a la Renta, se entiende como establecimiento permanente de una empresa extranjera todo lugar o centro fijo ubicado dentro del territorio nacional, en el que una sociedad extranjera efecte todas sus actividades o parte de ellas. En el Reglamento se determinarn los casos especficos incluidos o excluidos en la expresin establecimiento permanente. Bajo tales circunstancias, se considera que una empresa extranjera tiene establecimiento permanente en el Ecuador, cuando: Mantenga lugares o centros fijos de actividad econmica, tales como: - Cualquier centro de direccin de la actividad; - Cualquier sucursal, agencia, filial, subsidiaria u oficina que acte a nombre y por cuenta de una empresa extranjera; - Fbricas, talleres, bienes inmuebles u otras instalaciones anlogas; - Minas, yacimientos minerales, canteras, bosques, factoras y otros centros de explotacin o extraccin de recursos naturales; - Cualquier obra material inmueble, construccin o montaje; - Almacenes de depsitos de mercaderas destinadas al comercio interno y no nicamente a demostracin o exhibicin. Tenga una oficina para: - La prctica de consultora tcnica, financiera o de cualquier otra naturaleza para desarrollar proyectos relacionados con contratos o convenios realizados dentro o fuera del pas; - La prestacin de servicios utilizables por personas que trabajan en espectculos pblicos, tales como artistas de teatro, cine, televisin y radio, toreros, msicos, deportistas, vendedores de pasajes areos y de navegacin martima o de transportacin para ser utilizados en el Ecuador o fuera de l. Una persona o entidad que desarrolle en el pas, por cuenta de una empresa extranjera, alguna actividad econmica en cualquiera de las siguientes formas: - Con poder para comprometer legalmente a las personas o empresas para quienes trabajan;

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- Ligadas mediante contrato para realizar actividades econmicas por cuenta de las personas o empresas para quienes trabajen; - Con tenencia de mercaderas de propiedad de una empresa extranjera, destinadas a la venta en el Ecuador; - Que pague a nombre de una empresa extranjera el valor de arrendamiento de locales, de servicios o de gastos vinculados con el desarrollo de una actividad econmica. El trmino "establecimiento permanente" no comprende: La utilizacin de instalaciones con el nico fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercaderas pertenecientes a la sociedad; El mantenimiento de un depsito de bienes o mercancas pertenecientes a la empresa con el nico fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas; El mantenimiento de un depsito de bienes o mercancas pertenecientes a la empresa, con el nico fin de que sean procesadas por otra empresa; El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de recoger informacin para la empresa o de comprar bienes, valores o mercancas sin el nimo de revenderlos en el pas; El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el nico fin de hacer publicidad, suministrar informacin, realizar investigaciones cientficas o desarrollar otras actividades similares que tengan carcter preparatorio o auxiliar, siempre que estas actividades se realicen por la propia sociedad; El desarrollar actividades por medio de un corredor, comisionista general, agente, representante, distribuidor o cualquier otro mediador que goce de un estatuto independiente, siempre que estas personas acten dentro del marco ordinario de su actividad y aun cuando, para cumplir con la Ley de Compaas, les haya sido otorgado un poder; todo ello, sin perjuicio de la responsabilidad tributaria personal de dicho corredor, comisionista general, agente, representante, distribuidor o mediador. f. Beneficiarios del Exterior: Estn gravados los ingresos obtenidos en el exterior por personas naturales domiciliadas en el pas o por sociedades nacionales, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 94 de la ley del impuesto. Los beneficiarios de ingresos en concepto de utilidades o dividendos que se enven, paguen o acrediten al exterior, directamente, mediante compensaciones, o con la mediacin de entidades financieras u otros intermediarios, pagarn la tarifa nica del 25% sobre el ingreso gravable, previa la deduccin de los crditos tributarios a que tengan derecho segn el artculo precedente. Los beneficiarios de otros ingresos distintos a utilidades o dividendos que se enven, paguen o acrediten al exterior, directamente, mediante compensaciones, o con la mediacin de entidades financieras u otros intermediarios, pagarn la tarifa nica del 25% sobre el ingreso gravante.

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. El impuesto contemplado ser retenido en la fuente. Los ingresos obtenidos por personas naturales extranjeras que no tengan residencia en el pas, por servicios ocasionalmente prestados en el Ecuador, satisfarn la tarifa nica del 25% sobre la totalidad del ingreso percibido. Cuando el pago o crdito en cuenta a personas no residentes en el pas, corresponda a la prestacin de servicios que duren ms de seis meses, stos ingresos se gravarn en la misma forma que los servicios prestados por personas naturales residentes en el pas, con sujecin a la tabla del Art. 36 de la Ley de Rgimen Tributario Interno debiendo por tanto, ser sometidos a retencin en la fuente por quien los pague o acredite en cuenta, sin que esto signifique que se deban modificar los trminos contractuales a los de relacin de dependencia. Salvo lo acordado en convenios internacionales, los ingresos por servicios profesionales pagados o acreditados a beneficiarios en el exterior estarn sujetos al impuesto del 25% de lo pagado o acreditado, de conformidad con el Art. 13 de la Ley de Rgimen Tributario Interno y este Reglamento. Las sociedades constituidas en el Ecuador as como las sucursales de sociedades extranjeras domiciliadas en el pas y los establecimientos permanentes de sociedades extranjeras no domiciliadas que obtengan ingresos gravables, estarn sujetas a la tarifa impositiva del veinticinco por ciento (25%) sobre su base imponible. Si se reparten o acreditan dividendos con cargos a utilidades de sociedades, que segn las leyes de fomento o por cualquier otra norma legal, se encuentren exoneradas del impuesto a la renta, obtenidas antes o despus de la vigencia de la presente ley, se causar impuesto a la renta sobre el dividendo partido o acreditado con una tarifa equivalente al 25% cuando los beneficiarios de ellos sean personas naturales nacionales o extranjeras residentes en el Ecuador o sociedades nacionales o extranjeras con domicilio en el pas. El impuesto causado ser retenido por la sociedad que haya repartido o acreditado el dividendo. g. Convenios de Doble Imposicin suscriptos: La Repblica del Ecuador ha suscrito y ratificado con diferentes naciones, doce (12) tratados en materia de doble tributacin, a saber: con los pases del Grupo Andino Bolivia, Colombia, Per y Venezuela-, Alemania, Brasil, Espaa, Francia, Italia, Mxico, Suiza y Rumania. Estn prximos a entrar en vigencia los tratados celebrados con Blgica, Chile y Canad. 2. Impuesto al Valor Agregado a. Objeto: Establcese el Impuesto al Valor Agregado (IVA), que grava al valor de la transferencia de dominio o a la importacin de bienes muebles de naturaleza corporal, en todas sus etapas de comercializacin, y al valor de los servicios prestados, en la forma y en las condiciones que prev la ley del impuesto.

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b. Concepto de Ventas o Servicios Gravados: El Impuesto al Valor Agregado grava a los servicios prestados en el Ecuador por personas naturales nacionales o extranjeras domiciliadas en el pas, sociedades nacionales, sucursales de compaas extranjeras u otros establecimientos permanentes de sociedades extranjeras establecidas en el Ecuador a sociedades nacionales o sucursales de compaas extranjeras u otros establecimientos permanentes de sociedades extranjeras establecidas en el Ecuador y a personas naturales. No generar gravabilidad en el Impuesto al Valor Agregado los servicios facturados desde el exterior por actividades efectuadas en el exterior u ocasionalmente en Ecuador. El Impuesto al Valor Agregado afectar tambin a las instituciones del Estado a las que se refiere el artculo 118 de la Constitucin Poltica de la Repblica y a las empresas en que ellas tengan participacin, aun en los casos en que las leyes por las que se rijan los exima de toda clase de impuesto o contribucin presente o futuro. El impuesto comprende el arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquier otra forma de cesin del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio. Incluye tambin el arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesin del uso o goce de marcas, patentes de invencin, procedimientos o frmulas industriales y otras prestaciones similares. II. 1. g) Mxico32 1- Impuesto a la Renta a. Objeto: Las personas fsicas y las morales estn obligadas al pago del impuesto sobre la renta en los siguientes casos: Las residentes en Mxico respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicacin de la fuente de riqueza de donde procedan. Los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el pas, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente o base fija. Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente o base fija en el pas, o cuando tenindolos, dichos ingresos no sean atribuibles a stos. b. Concepto de Renta:
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Idem 2

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Las personas morales residentes en el pas acumularn la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crdito o de cualquier otro tipo que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero. Por su parte se considera renta de las personas fsicas, dentro del alcance que lo otorga la ley del impuesto, los siguientes: Los Ingresos por Salarios y en General por la Prestacin de un Servicio Personal Subordinado. Los Ingresos por Honorarios y en General por la Prestacin de un Servicio Personal Independiente. Los Ingresos por Arrendamiento y en General por Otorgar el Uso o Goce Temporal de Inmuebles. Los Ingresos por Enajenacin de Bienes. Los Ingresos por Adquisicin de Bienes. Los Ingresos por Dividendos y en General por las Ganancias de las Personas Morales. Los Ingresos por Intereses. Los Ingresos por Obtencin de Premios. Los Dems Ingresos que Obtengan las Personas Fsicas. c. Residencia: Se considera residentes en territorio nacional a las siguientes personas fsicas: Las que hayan establecido su casa habitacin en Mxico, salvo que en el ao de calendario permanezcan en otro pas por ms de 183 das naturales consecutivos o no y acrediten haber adquirido la residencia para efectos fiscales en ese otro pas. Las de nacionalidad mexicana que sean funcionarios del Estado o trabajadores del mismo, aun cuando por el carcter de sus funciones permanezcan en el extranjero por un plazo mayor al sealado en el inciso a) de esta fraccin. Las personas morales que se hayan constituido de conformidad con las leyes mexicanas, as como las que hayan establecido en Mxico la administracin principal del negocio o su sede de direccin efectiva. Salvo prueba en contrario, se presume que las personas fsicas de nacionalidad mexicana, son residentes en territorio nacional. d. Fuente: Tratndose de los ingresos por salarios y en general por la prestacin de un servicio personal subordinado, se considerar que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando el servicio se preste en el pas. Tratndose de ingresos por honorarios y en general por la prestacin de un servicio personal independiente, se considerar que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando el servicio se preste en el pas.

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Tratndose de las remuneraciones de cualquier clase que reciban los miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra ndole, as como los honorarios a administradores, comisarios y gerentes generales se considerar que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando los mismos sean pagados en el pas o en el extranjero, por empresas residentes en Mxico. En los ingresos por otorgar el uso o goce temporal de inmuebles, se considerar que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando en el pas estn ubicados dichos bienes. Tambin se considerarn ingresos a las contraprestaciones que obtiene un residente en el extranjero por conceder el derecho de uso o goce y dems derechos que se convengan sobre un bien inmueble ubicado en el pas, aun cuando dichas contraprestaciones se deriven de la enajenacin o cesin de los derechos mencionados. Tratndose de ingresos que correspondan a residentes en el extranjero que se deriven de un contrato de servicio turstico de tiempo compartido, se considerar que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando en el pas estn ubicados uno o varios de los inmuebles que se destinen total o parcialmente a dicho servicio. En los ingresos por otorgar el uso o goce temporal de muebles, se considerar que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional, cuando los muebles destinados a actividades comerciales, industriales, agrcolas, ganaderas y de pesca, se utilicen en el pas. En los ingresos por enajenacin de bienes inmuebles, se considerar que la fuente de riqueza se ubica en territorio nacional cuando en el pas se encuentren dichos bienes. Tratndose de la enajenacin de acciones o de ttulos valor que representen la propiedad de bienes, se considerar que la fuente de riqueza se encuentra ubicada en territorio nacional, cuando sea residente en Mxico la persona que los haya emitido o cuando el valor contable de dichas acciones o ttulos valor provenga en ms de un 50% de bienes inmuebles ubicados en el pas. Tratndose de operaciones de intercambio de deuda pblica por capital efectuadas por residentes en el extranjero distintos del acreedor original, se considerar que la fuente de riqueza correspondiente al ingreso obtenido en la operacin est ubicada en territorio nacional, cuando sea residente en Mxico la persona a cuyo cargo est el crdito de que se trate. Tratndose de operaciones financieras derivadas de capital a que se refiere, se considera que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional, cuando una de las partes que celebre dichas operaciones sea residente en Mxico o residente en el extranjero con establecimiento permanente o base fija en el pas y sean referidas a acciones o ttulos valor. En los ingresos por dividendos y en general por las ganancias distribuidas por personas morales o asociantes de una asociacin en participacin se

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considerar que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional, cuando la persona que los distribuya resida en el pas. Tratndose de los ingresos que obtenga un residente en el extranjero por conducto de una persona moral, se considerar que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional, cuando la persona moral sea residente en Mxico. Tratndose de ingresos por intereses se considerar que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando en el pas se coloque o invierta el capital o, cuando los intereses se paguen por un residente en el pas o un residente en el extranjero con establecimiento permanente o base fija en el pas. El importe de las deudas perdonadas por el acreedor o pagadas por otra persona. En este caso se considera que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando el acreedor que efecta el perdn de la deuda sea un residente en el pas o residente en el extranjero con establecimiento permanente o base fija en Mxico. Los obtenidos por otorgar el derecho a participar en un negocio, inversin o cualquier pago para celebrar o participar en actos jurdicos de cualquier naturaleza. En este caso se considera que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando el negocio, inversin o acto jurdico, se lleve a cabo en el pas, siempre que no se trate de aportaciones al capital social de una persona moral. Los que se deriven de las indemnizaciones por perjuicios y los ingresos derivados de clusulas penales o convencionales. En este caso, se considera que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando el que efecta el pago de dicha indemnizacin es un residente en Mxico o un residente en el extranjero con establecimiento permanente o base fija en el pas. Los que deriven de la enajenacin del crdito comercial. Se considerar que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando el crdito comercial sea atribuible a una persona residente en el pas o a un residente en el extranjero con establecimiento permanente o base fija ubicado en el pas. En el caso de ingresos por primas pagadas o cedidas a reaseguradoras, se considerar que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando dichas primas pagadas o cedidas se paguen por un residente en el pas o un residente en el extranjero con establecimiento permanente o base fija en el pas. e. Establecimiento Permanente: Para los efectos de esta Ley, se considera establecimiento permanente cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales. Se entender como establecimiento permanente, entre otros, las sucursales, agencias, oficinas, fbricas, talleres, instalaciones, minas, canteras o cualquier lugar de exploracin o extraccin de recursos naturales:

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No obstante lo dispuesto en los prrafos anteriores, cuando un residente en el extranjero acte en el pas a travs de una persona fsica o moral, distinta de un agente independiente, se considerar que el residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente o base fija en el pas, en relacin con todas las actividades que dicha persona fsica o moral realice para el residente en el extranjero, aun cuando no tenga en territorio nacional un lugar de negocios o para la prestacin de servicios, si dicha persona ejerce poderes para celebrar contratos a nombre o por cuenta del residente en el extranjero tendientes a la realizacin de las actividades de ste en el pas, que no sean de las mencionadas en el artculo 3 de la ley del impuesto. Tendrn el tratamiento de establecimiento permanente, las bases fijas en el pas de residentes en el extranjero a travs de las cuales se presten servicios personales independientes. Constituye base fija cualquier lugar en el que se presten servicios personales independientes de carcter cientfico, literario, artstico, educativo o pedaggico, entre otros, y las profesiones independientes. f. Beneficiarios del Exterior: Estn obligados al pago del impuesto sobre la renta: Los residentes en el extranjero que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, en servicios o en crdito, aun cuando hayan sido determinados presuntivamente por la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, provenientes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente o base fija en el pas o cuando tenindolo, los ingresos no sean atribuibles a stos. Tratndose de ingresos por jubilaciones, pensiones, haberes de retiro, as como las pensiones vitalicias u otras formas de retiro, incluyendo las provenientes de la subcuenta del seguro de retiro o de la subcuenta de retiro, cesanta en edad avanzada y vejez prevista en la Ley del Seguro Social y las provenientes de la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado, se considerar que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando los pagos se efecten por residentes en el pas o establecimientos permanentes o bases fijas en territorio nacional o cuando las aportaciones se deriven de un servicio personal subordinado que haya sido prestado en territorio nacional. El impuesto a ser abonado por los sujetos incididos por el impuesto, tendr relacin directa a la operacin desarrollada, a estos efectos la ley del impuesto efecta el siguiente tratamiento fiscal: Las utilidades y reembolsos de capital que enven los establecimientos permanentes o bases fijas de personas morales extranjeras a la oficina central de la sociedad o a otro establecimiento permanente de sta en el extranjero, incluyendo aqullos que se deriven de la terminacin de sus actividades, que no provengan del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta, de la cuenta de utilidad fiscal neta reinvertida o de la cuenta de remesas de capital del residente en el extranjero, respectivamente. Las personas morales que distribuyan los dividendos o utilidades a que se refiere esta fraccin, debern retener el impuesto que se obtenga de aplicar la tasa del 5% sobre la cantidad que resulte de multiplicar los dividendos o 118

utilidades distribuidos por el factor de 1.5385, y proporcionar a las personas a quienes efecten los pagos, constancia en la que seale el monto del dividendo o utilidad distribuidos y el impuesto retenido. La cuenta de utilidad fiscal neta del residente en el extranjero se adicionar con la utilidad fiscal neta de cada ejercicio, as como los dividendos percibidos de personas morales residentes en Mxico por acciones que formen parte del patrimonio afecto al establecimiento permanente o base fija, y se disminuir con el importe de las utilidades que enve el establecimiento o base fija a su oficina central o a otro de sus establecimientos en el extranjero en efectivo o bienes, as como con las utilidades distribuidas, cuando en ambos casos provengan del saldo de dicha cuenta. Los establecimientos permanentes o bases fijas que efecten reembolsos de capital a su oficina central o a cualquiera de sus establecimientos en el extranjero considerarn dicho reembolso como utilidad distribuida hasta por la cantidad que resulte de restarle al capital contable de la sociedad que se encuentre afecto al establecimiento permanente o base fija en Mxico, segn el estado de posicin financiera que al efecto realice un contador pblico registrado, referido a la fecha del reembolso, el saldo de las cuentas de utilidad fiscal neta, de utilidad fiscal neta reinvertida del residente en el extranjero y de remesas de capital que se tenga a la fecha en que se efecte el reembolso referido, cuando el saldo de las cuentas sea menor. Los establecimientos permanentes o bases fijas debern determinar y enterar el impuesto que corresponda al resultado que se obtenga conforme a lo dispuesto en esta fraccin, aplicando la tasa del primer prrafo del artculo 10 de esta Ley al monto que resulte de multiplicar dicho resultado por el factor a que se refiere el ltimo prrafo de la fraccin I de este artculo. Cuando provenga de la cuenta de utilidad fiscal neta reinvertida del residente en el extranjero a que se refiere la fraccin anterior, pagarn el impuesto que se hubiere diferido, aplicando la tasa del 5% al resultado de multiplicar los dividendos o utilidades por el factor citado. No se estar obligado al pago de este impuesto cuando la utilidad provenga del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta del residente en el extranjero a que se refiere la fraccin anterior. El impuesto que resulte en los trminos de esta fraccin deber enterarse conjuntamente con el que, en su caso, resulte conforme a la fraccin anterior. La utilidad por la que se pague el impuesto en los trminos de esta fraccin se adicionar a la cuenta de remesas de capital a que se refiere la fraccin anterior. Tratndose de dividendos y en general por las ganancias distribuidas por las personas morales a que se refieren las fracciones II y III de este artculo, se deber pagar una tasa del 5% sobre la cantidad que resulte de multiplicar los dividendos o utilidades obtenidos por el factor a que se refiere el ltimo prrafo de la fraccin I de este artculo. El impuesto que resulte en los trminos de esta fraccin deber enterarse conjuntamente con el que resulte conforme a la fraccin III de este artculo y tendr el carcter de pago definitivo. Tratndose de los ingresos que obtenga un residente en el extranjero por conducto de una persona moral a que se refiere el Ttulo III de esta Ley, se considerar que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional, cuando la persona moral sea residente en Mxico.

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El impuesto ser el 35% del remanente distribuible debiendo calcular el impuesto la persona moral y enterarlo por cuenta del residente en el extranjero junto con la declaracin sealada en el artculo 80 de la Ley o, en su caso, en las fechas establecidas para la misma, as como proporcionar a los contribuyentes constancia del entero efectuado. Adicionalmente, la persona moral retendr un impuesto equivalente al 5% del remanente distribuible que enterar en los trminos de este prrafo.

g. Convenios de Doble Imposicin suscriptos: La Repblica Federal de Mxico ha suscrito y ratificado con diferentes naciones, veinte (20) tratados en materia de doble tributacin, a saber: con Blgica, Canad, Chile, Dinamarca, Finlandia, Francia, Alemania, Irlanda, Israel, Italia, Japn, Corea, Holanda, Noruega, Singapur, Espaa, Suecia, Suiza, Reino Unido, Estados Unidos. 2. Impuesto al Valor Agregado a. Objeto: El Impuesto al Valor Agregado se aplicar a los que: Enajenen bienes. Presten servicios independientes. Otorguen el uso o goce temporal de bienes. Importen bienes o servicios. b. Concepto de Ventas Gravadas: Para los efectos de esta Ley, se entiende que la enajenacin se efecta en territorio nacional, si en l se encuentra el bien al efectuarse el envo al adquirente y cuando, no habiendo envo, en el pas se realiza la entrega material del bien por el enajenante. La enajenacin de bienes sujetos a matrcula o registros mexicanos, se considerar realizada en territorio nacional aun cuando al llevarse a cabo se encuentren materialmente fuera de dicho territorio y siempre que el enajenante sea residente en Mxico o sea residente en el extranjero con establecimiento en el pas. Tratndose de bienes intangibles, se considera que la enajenacin se realiza en territorio nacional cuando el adquirente y el enajenante residan en el mismo. Se considera que se efecta la enajenacin de los bienes en el momento en que se realice cualquiera de los supuestos siguientes: Se enve el bien al adquirente. A falta de envo, al entregarse materialmente el bien. No se aplicar esta fraccin cuando la persona a la que se enve o entregue el bien, no tenga obligacin de recibirlo o de adquirirlo. Se pague parcial o totalmente el precio, Se expida el comprobante que ampare la enajenacin. 120

Tratndose de certificados de participacin, se considera que stos se enajenan en el momento en que se entreguen materialmente al adquirente los bienes que estos certificados amparen. No quedan comprendidos en este prrafo los certificados de participacin inmobiliaria.

c. Concepto de Servicios Gravados: Se encuentran alcanzados por el impuesto toda obra, locacin o prestacin de servicios, con las excepciones prevista en la ley del impuesto. II. 1. i) Per33 Segn el artculo 1 de la Constitucin nacional, la Repblica Argentina ha adoptado desde sus orgenes la forma federal de gobierno; conviviendo por un lado el Estado nacional, tambin llamado central y Estados provinciales. Asimismo, existe una tercera lnea en el orden de entes estatales, los municipios, locales de cada provincia. Sobre estas bases se han distribuido las potestades tributarias en la Argentina. El gobierno central ostenta las potestades de aplicacin, percepcin y fiscalizacin de los tributos que gravan operaciones ejecutadas en el mbito territorial de la Repblica y en los espacios martimos, como as tambin la importacin y exportacin de mercaderas. Los principales tributos que administra son el impuesto a las ganancias, el impuesto al valor agregado, impuesto al patrimonio (Ganancia Mnima Presunta), impuestos internos y el impuesto sobre los combustibles lquidos y gas natural. Por su parte los gobiernos provinciales administran los impuestos sobre los ingresos brutos, impuesto de sellos y tasas retributivas de servicios. Los municipios, administran lo concerniente a tasas retributivas de servicios, derechos especficos y dems tributos que no generen una superposicin de imposicin con impuestos del ente central o provincial. 1. Impuesto a las Ganancias a. Objeto: El Impuesto a la Renta grava: Las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicacin conjunta de ambos factores, entendindose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos peridicos, Los resultados de la enajenacin de bienes. Que obtenga una empresa y en general todo acto de disposicin por el que se transmita el dominio a ttulo oneroso, Determinadas indemnizaciones,

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Idem 2

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Las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por la ley del impuesto. b. Concepto de Rentas: Constituyen rentas gravadas, los siguientes ingresos cualquiera sea su denominacin, especie o forma de pago: Las regalas. La enajenacin de: - Terrenos rsticos o urbanos por el sistema de urbanizacin o loteamiento. - Inmuebles, comprendidos o no bajo el rgimen de propiedad horizontal, cuando hubieren sido adquiridos o edificados, total o parcialmente, para efectos de la enajenacin. - Bienes adquiridos en pago de operaciones habituales o para cancelar crditos provenientes de las mismas. - Bienes muebles cuya depreciacin admite la Ley. - Derechos de llave, marcas y similares. - Bienes de cualquier naturaleza que constituyan activos de personas jurdicas o empresas constituidas en el pas, de las empresas unipersonales domiciliadas o de establecimientos permanentes de empresas constituidas o domiciliadas en el exterior que desarrollen actividades generadoras de rentas de la tercera categora. - Negocios o empresas. - Denuncios y concesiones. Los resultados de la venta, cambio o disposicin habitual de bienes. En general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o beneficio derivado de operaciones con terceros, as como el resultado por exposicin a la inflacin determinado conforme a la legislacin vigente. c. Residencia: Estn sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, conforme a las disposiciones de la ley, se consideran domiciliados en el pas, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitucin de las jurdicas, ni la ubicacin de la fuente productora. En caso de contribuyentes no domiciliados en el pas, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recae slo sobre las rentas gravadas de fuente peruana. Se consideran domiciliadas en el Per: Las personas naturales de nacionalidad peruana que tengan domicilio en el pas, de acuerdo con las normas de derecho comn. Las personas naturales extranjeras que hayan residido o permanecido en el pas dos (2) aos o ms en forma continuada. Las ausencias temporales de

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hasta noventa (90) das calendarios en cada ejercicio gravable no interrumpen la continuidad de la residencia o permanencia. Las personas jurdicas constituidas en el pas. Las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Per de personas naturales o jurdicas no domiciliadas en el pas, en cuyo caso la condicin de domiciliados alcanza a la sucursal, agencia u otro establecimiento permanente, en cuanto a su renta de fuente peruana. Las sucesiones, cuando el causante, a la fecha de su fallecimiento, tuviera la condicin de domiciliado con arreglo a las disposiciones de esta Ley. Los bancos multinacionales a que se refiere el Ttulo III de la Seccin Tercera de la Ley General de Instituciones Bancarias, Financieras y de Seguros, aprobada por Decreto Legislativo No.770, respecto de las rentas generadas por crditos, inversiones y operaciones previstos en el segundo prrafo del Artculo 397 de dicha Ley. Las empresas unipersonales, sociedades de hecho y entidades, constituidas o establecidas en el pas. Las personas que desempean en el extranjero funciones de representacin o cargos oficiales y que hayan sido designadas por el Sector Pblico Nacional. d. Fuente: Cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebracin o cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruana: Las producidas por predios situados en el territorio de la Repblica. Las producidas por capitales, bienes o derechos -incluidas las regalas a que se refiere el Artculo 27- situados fsicamente o colocados o utilizados econmicamente en el pas. Se excepta de esta disposicin a las rentas por dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades. Las originadas en el trabajo personal o en actividades civiles, comerciales o de cualquier ndole, que se lleven a cabo en territorio nacional. Las obtenidas por la enajenacin de acciones o participaciones representativas del capital de empresas o sociedades constituidas en el Per, en los casos previstos en el numeral 6 del inciso b) y en el inciso c) del Artculo 3 de esta Ley as como en el Artculo 4 de la misma. Los intereses, comisiones, primas y toda suma adicional al inters pactado por prstamos, crditos o, en general, cualquier capital colocado o utilizado econmicamente en el pas. Los intereses de obligaciones, cuando la entidad emisora ha sido constituida en el pas, cualquiera sea el lugar donde se realice la emisin o la ubicacin de los bienes afectados en garanta.

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Los sueldos y cualquier tipo de remuneracin que empresas domiciliadas en el pas paguen o abonen a miembros de sus consejos u rganos administrativos que acten en el exterior. Los honorarios o remuneraciones otorgados por el Sector Pblico Nacional a personas que desempeen en el extranjero funciones de representacin o cargos oficiales. Las rentas que obtengan personas o entidades residentes en pases o territorios de baja o nula imposicin por la prestacin de servicios, transferencia de intangibles, cesin de derechos o cesin en uso de bienes ubicados fuera del territorio nacional; y siempre que sean deducibles para la determinacin del Impuesto de empresas domiciliadas. Los ingresos obtenidos por personas o entidades residentes en pases o territorios de baja o nula imposicin por gastos realizados en dichos pases o territorios por empresas domiciliadas, siempre que sean deducibles para la determinacin del Impuesto. Las ganancias de capital provenientes de la transferencia de crditos realizadas por empresas domiciliadas hacia personas o entidades residentes en pases o territorios de baja o nula imposicin, siempre que sean deducibles para la determinacin del Impuesto correspondiente a aqullas. Las rentas del exportador provenientes de la exportacin de bienes producidos, manufacturados o comprados en el pas. e. Establecimiento Permanente: Son de aplicacin las siguientes normas para la determinacin de la existencia de establecimientos permanentes: Constituye establecimiento permanente distinto a las sucursales y agencias: Cualquier lugar fijo de negocios en el que se desarrolle, total o parcialmente, la actividad de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior. En tanto se desarrolle la actividad con arreglo a lo dispuesto en el prrafo anterior, constituyen establecimientos permanentes los centros administrativos, las oficinas, las fbricas, los talleres, los lugares de extraccin de recursos naturales y cualquier instalacin o estructura, fija o mvil, utilizada para la exploracin o explotacin de recursos naturales. Cuando una persona acta en el pas a nombre de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, si dicha persona tiene, y habitualmente ejerce en el pas, poderes para concertar contratos en nombre de las mismas. Cuando la persona que acta a nombre de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, mantiene habitualmente en el pas existencias de bienes o mercancas para ser negociadas en el pas por cuenta de las mismas. 124

No constituye establecimiento permanente: El uso de instalaciones destinadas exclusivamente a almacenar o exponer bienes o mercancas pertenecientes a la empresa. El mantenimiento de existencias de bienes o mercancas pertenecientes a la empresa con fines exclusivos de almacenaje o exposicin. El mantenimiento de un lugar fijo dedicado exclusivamente a la compra de bienes o mercancas para abastecimiento de la empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, o la obtencin de informacin para la misma. El mantenimiento de un lugar fijo dedicado exclusivamente a realizar, por cuenta de empresas unipersonales, sociedades o entidades de cualquier naturaleza constituida en el exterior, cualquier otra actividad de carcter preparatorio o auxiliar. Cuando una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, realiza en el pas operaciones comerciales por intermedio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro representante independiente, siempre que el corredor, comisionista general o cualquier otro representante independiente acte como tal en el desempeo habitual de sus actividades. No obstante, cuando ese representante realice ms del 80% de sus actividades en nombre de tal empresa, no ser considerado como representante independiente en el sentido del presente numeral. La sola obtencin de rentas de fuente peruana a que se refiere el Art. 48 de la Ley. Los contratistas y subcontratistas a que se refiere el primer prrafo del inciso e) del Art. 48 de la Ley. Establecimiento permanente en el caso de empresas vinculadas: El hecho que una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, controle a una sociedad domiciliada en el pas, no bastar por s slo para que se configure la existencia de un establecimiento permanente, debiendo juzgarse dicha situacin con arreglo a lo establecido en los incisos a) y b) del Artculo 3 del Decreto Supremo 122-94 EF del 19/09/94 Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. . Establecimiento permanente en el caso de agencia: Cuando media un contrato de agencia que implica la existencia de un establecimiento permanente calificado con arreglo a la ley. f. Beneficiarios del Exterior: En caso de contribuyentes no domiciliados en el pas, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recae slo sobre las rentas gravadas de fuente peruana.

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Se presume, sin admitir prueba en contrario, que los contribuyentes no domiciliados en el pas que desarrollen actividades de seguros, obtienen rentas netas de fuente peruana igual al siete por ciento (7%) sobre las primas. Se presume de pleno derecho que las rentas netas obtenidas por contribuyentes domiciliados en el exterior a raz de actividades que se llevan a cabo parte en el pas y parte en el extranjero, son iguales a los importes que resulten de aplicar sobre los ingresos brutos provenientes de las mismas, los porcentajes que establece el artculo 48 de la Ley. Se consideran incluidos en los prrafos precedentes el transporte y las comunicaciones entre la Repblica y el extranjero, la provisin y sobrestada de contenedores para el transporte en el pas, el suministro de noticias por parte de agencias internacionales, las operaciones de seguros, reaseguros y retrocesiones, y el arriendo u otra forma de explotacin de pelculas, cintas magnetofnicas, matrices u otros elementos destinados a cualquier medio de proyeccin o reproduccin de imgenes o sonidos. Se presume, sin admitir prueba en contrario, que los contribuyentes no domiciliados en el pas que alquilan aeronaves, obtienen rentas netas de fuente peruana igual al sesenta por ciento (60%) de los ingresos brutos que perciban por la actividad indicada. Tratndose de naves, ser igual al ochenta por ciento (80%). Los contribuyentes no domiciliados en el pas y las sucursales o agencias de empresas extranjeras que desarrollen las actividades a que se hace referencia a continuacin, se presume, sin admitir prueba en contrario, que obtienen rentas netas de fuente peruana iguales a los importes que resulten por aplicacin de los porcentajes que seguidamente se establecen para cada una de ellas: - Transporte y comunicaciones entre la Repblica y el extranjero: 1. Cinco por ciento (5%) de los ingresos brutos por radiogramas, llamadas telefnicas y otros servicios similares prestados entre el territorio de la Repblica y el exterior; Uno por ciento (1%) de los ingresos brutos por el transporte areo y dos por ciento (2%) de los ingresos brutos por el fletamento o transporte martimo, salvo los casos en que por reciprocidad con el tratamiento otorgado a lneas peruanas que operen en otros pases, proceda la exoneracin del Impuesto a la Renta a las lneas extranjeras con sede en tales pases.

2.

- Agencias internacionales de noticias: diez por ciento (10%) sobre las remuneraciones brutas que obtengan por el suministro de noticias y, en general material informativo o grfico, a personas o entidades domiciliadas o que utilicen dicho material en el pas. - Distribucin de pelculas cinematogrficas y similares para su utilizacin por personas naturales o jurdicas domiciliadas: veinte por ciento (20%) sobre los ingresos brutos que perciban por el uso de pelculas cinematogrficas o para televisin, "video tape", radionovelas, discos fonogrficos, historietas grficas y

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cualquier otro medio similar de proyeccin, reproduccin, transmisin o difusin de imgenes o sonidos. - Servicios tcnicos que requieren la realizacin de actividades, parte en el pas y parte en el extranjero, prestados por personas jurdicas no domiciliadas: cuarenta por ciento (40%) de los ingresos brutos que stas obtengan. - Operaciones relacionadas con la exploracin, perforacin, desarrollo y transporte en la industria petrolera: veinticinco por ciento (25%) de los ingresos brutos de los contratistas de servicios y subcontratistas, ambos no domiciliados en el pas, que efecten trabajos especficos, bajo contratos celebrados en el Per o en el extranjero. En los casos de contratistas de servicio y subcontratistas domiciliados en el pas, se tendr como renta imponible mnima el quince por ciento (15%) de los ingresos brutos que se originan en los trabajos relacionados con operaciones de explotacin, perforacin, transporte y desarrollo de la industria petrolera, bajo contratos celebrados en el Per o en el extranjero. - Empresas que suministren contenedores para transporte en el pas o desde el pas al exterior y no presten el servicio de transporte: 15% de los ingresos brutos que obtengan por dicho suministro. - Sobreestada de contenedores para transporte: ochenta por ciento (80%) de los ingresos brutos que obtengan contribuyentes no domiciliados por el exceso de estada de contenedores. - Cesin de derechos de retransmisin televisiva: veinte por ciento (20%) de los ingresos brutos que obtengan los contribuyentes no domiciliados por la cesin de derechos para la retransmisin por televisin en el pas de eventos realizados en el extranjero. g. Convenios de Doble Imposicin suscriptos: El 17 de septiembre de 1996 el Per suscribi un Tratado de Renta y Capital con Suecia. Con fecha 8 de junio y 20 de julio de 2001, se han suscrito con Chile y Canad, respectivamente, Convenios para Evitar la Doble Tributacin y Prevenir la Evasin Fiscal en relacin al Impuesto a la Renta y al Patrimonio. 2. Impuesto a las Ventas Es un impuesto plurifsico que grava todas las etapas, evitando el efecto acumulativo o en cascada, pagando cada una de las etapas de circulacin econmica del bien, pero slo en relacin al valor que se ha incorporado a la mercadera, producto o servicio. En otras palabras, los sujetos situados a niveles distintos de la cadena de comercializacin son nicamente gravados en proporcin al aumento de valor que ellos producen, y ese valor es el que es objeto del impuesto. a. Objeto: El Impuesto General a las Ventas grava las siguientes operaciones: La venta en el pas de bienes muebles; La prestacin o utilizacin de servicios en el pas; 127

Los contratos de construccin; La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos. Asimismo, la posterior venta del inmueble que realicen las empresas vinculadas con el constructor, cuando el inmueble haya sido adquirido directamente de ste o de empresas vinculadas econmicamente con el mismo. Tambin se considera como primera venta la que se efecte con posterioridad a la reorganizacin o traspaso de empresas. La importacin de bienes. b. Concepto de Ventas Gravadas: Sin datos. c. Concepto de Servicios Gravados: Sin datos. II. 1. j) Paraguay34 1. Impuesto a la Renta a. Objeto: El impuesto a la renta gravar las rentas provenientes de las actividades comerciales, industriales, de servicios y agropecuarias. b. Concepto de Renta: Estarn gravadas las rentas que provengan de la realizacin de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carcter personal. Se considerarn comprendidas: Las rentas provenientes de la compra-venta de inmuebles cuando la actividad se realice en forma habitual, de acuerdo con lo que establezca la reglamentacin. Las rentas generadas por los bienes del activo y dems rentas comprendidas en el balance comercial, excluidas las del Captulo II establecidas en la ley. Todas las rentas que obtengan las sociedades comerciales, con o sin personera jurdica, as como las entidades constituidas en el exterior o sus sucursales, agencias o establecimientos en el pas. Quedan excluidas las rentas provenientes de las actividades agropecuarias comprendidas en la presente ley.

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Idem 2

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Las rentas provenientes de las siguientes actividades: extractivas, cunicultura, avicultura, apicultura, sericicultura, suinicultura, floricultura y explotacin forestal. Las rentas que obtengan los consignatarios de mercaderas. Las rentas provenientes de las siguientes actividades: Reparacin de bienes en general, carpintera, transportes de bienes o de personas, seguros y reaseguros, Intermediacin financiera, estacionamiento de autovehculos, vigilancia y similares, alquiler y exhibicin de pelculas, locacin de bienes y derechos, discoteca, hotelera, moteles y similares, cesin del uso de bienes incorporales tales como marcas, patentes y privilegios, arrendamiento de bienes inmuebles, siempre que el arrendador sea propietario de ms de un inmueble. A los efectos de esta disposicin, las unidades o departamentos integrantes de las propiedades legisladas en el Cdigo Civil y en la Ley No. 677 del 21 de Diciembre de 1960 (Propiedad Horizontal), sern consideradas como inmuebles independientes, agencia de viajes, pompas fnebres y actividades conexas, lavado, limpieza y teido de prendas en general, publicidad, construccin, refaccin y demolicin. c. Residencia: Los contribuyentes y los responsables tienen la obligacin de constituir domicilio fiscal en el pas, y de consignarlo en todas sus actuaciones ante la Administracin Tributaria. Dicho domicilio se considerar subsistente en tanto no fuere comunicado su cambio. Si el domicilio fiscal, comunicado de conformidad al prrafo precedente, fuere constituido en algn lugar del pas que por su ubicacin pudiese obstaculizar las tareas de determinacin y recaudacin, la Administracin podr exigir la constitucin de otro domicilio fiscal. Este domicilio deber comunicarse dentro del plazo de diez (10) das. Domicilio de las personas fsicas: Se presume que el domicilio de las personas fsicas en el pas es: El lugar de su residencia habitual, la cual se presumir cuando permanezca en ella por ms de ciento veinte (120) das en el ao. El lugar donde desarrolle sus actividades civiles o comerciales, en caso de que no exista residencia habitual en el pas o que se verifiquen dificultades para su determinacin. El domicilio de su representante. El que elija el sujeto activo en caso de existir ms de un domicilio o de plantearse dudas acerca de la tipificacin de las hiptesis descritas en los numerales precedentes. Si no pudiere determinarse la existencia de domicilio en el pas, se tendr por tal el lugar donde ocurra el hecho generador. Se presume que el domicilio de las entidades constituidas en el pas es:

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El lugar donde se encuentre su direccin o administracin. El lugar donde se halle el centro principal de su actividad, en caso de no existir o no conocerse direccin o administracin. El que elija el sujeto activo en caso de existir dudas acerca de la tipificacin de las hiptesis comprendidas en los numerales precedentes. Si no pudiere determinarse la existencia de domicilio en el pas, se tendr por tal el lugar donde ocurra el hecho generador. d. Fuente: Sin perjuicio de las disposiciones especiales que se establecen, se considerarn de fuente paraguaya las rentas que provienen de actividades desarrolladas, de bienes situados o de derechos utilizados econmicamente en la Repblica, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las operaciones y del lugar de celebracin de los contratos. Los intereses de ttulos y valores mobiliarios se considerarn ntegramente de fuente paraguaya, cuando la entidad emisora est constituida o radicada en la Repblica. La asistencia tcnica se considerar realizada en el territorio nacional cuando la misma es utilizada o aprovechada en el pas. La cesin del uso de bienes y derechos ser de fuente paraguaya cuando los mismos sean utilizados en la Repblica, aun en forma parcial en el perodo pactado. Los fletes internacionales sern en un 50% (cincuenta por ciento) de fuente paraguaya cuando los mismos sean realizados entre el Paraguay y la Argentina, Bolivia, Brasil y Uruguay y en un 30% (treinta por ciento) cuando se realicen entre el Paraguay y cualquier otro pas no mencionado. e. Establecimiento Permanente: Se entiende que la expresin establecimiento permanente en el pas comprende, entre otros casos, los siguientes: Las sucursales o agencias. Una fbrica, planta o taller industrial o de montaje o establecimiento agropecuario. Las minas, canteras o cualquier otro lugar de extraccin de recursos naturales. Las obras de construccin o de montaje cuya duracin exceda doce meses. Una persona que acte en el pas por cuenta de una empresa del exterior, se considerar que constituye establecimiento permanente en el pas si tiene y

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ejerce habitualmente en ste poderes para concluir contratos en nombre de la empresa, a menos que sus actividades se limiten a la compra de bienes o mercancas para la misma. f. Beneficiarios del Exterior: Las personas o entidades del exterior con o sin sucursal, agencia o establecimiento en el pas que realicen actividades gravadas, determinarn sus rentas netas de fuente paraguaya de acuerdo con los siguientes criterios, sin admitir prueba en contrario; El 10% (diez por ciento) sobre el monto de las primas y dems ingresos provenientes de las operaciones de seguros o de reaseguros que cubran riesgos en el pas en forma exclusiva o no, o se refieran a bienes o personas que se encuentren ubicados o residan respectivamente en el pas, en el momento de la celebracin del contrato. El 10% (diez por ciento) sobre el importe bruto proveniente de la realizacin de operaciones de pasajes, radiogramas, llamados telefnicos y otros servicios similares que se presten desde el pas al exterior. El 15% (quince por ciento) de las retribuciones brutas de las agencias internacionales de noticias, por servicios prestados a personas que utilicen los mismos en el pas. El 40% (cuarenta por ciento) de los ingresos brutos de las empresas productoras, distribuidoras de pelculas cinematogrficas o para la televisin, de cintas magnticas y cualquier otro medio similar de proyeccin, transmisin o difusin de imgenes o sonidos. El 10% (diez por ciento) sobre el importe bruto proveniente de la realizacin de operaciones de fletes de carcter internacional. El 15% (quince por ciento) del ingreso bruto correspondiente a la cesin del uso de contenedores. El 100% (cien por ciento) de los ingresos correspondientes a las restantes actividades, cuando los mismos provengan de las sucursales, agencias o establecimientos situados en el pas. En las restantes situaciones el porcentaje ser del 50% (cincuenta por ciento). g. Convenios de Doble Imposicin suscriptos: Paraguay ha suscripto un tratado con la Repblica Oriental de Uruguay. 2. Impuesto al Valor Agregado a. Objeto: El Impuesto al Valor Agregado gravar los siguientes actos: La enajenacin de bienes.

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La prestacin de servicios, excluidos los de carcter personal que se presten en relacin de dependencia. La importacin de bienes. b. Concepto de Ventas Gravadas: Se considerar enajenacin a los efectos de este impuesto, toda operacin a ttulo oneroso o gratuito que tenga por objeto la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad, o que otorguen a quienes lo reciben la facultad de disponer de ellos como si fuera su propietario. Ser irrelevante la designacin que las partes confieran a la operacin, as como la forma de pago. Quedan comprendidos en el concepto de enajenacin operaciones tales como: La afectacin al uso o consumo personal por parte del dueo, socios y directores de la empresa, de los bienes de sta. Las locaciones con opcin de compra o que de algn modo prevean la transferencia del bien objeto de la locacin. Las transferencias de empresas; cesin de cuotas, parte de sociedades con o sin personera jurdica; fusiones; absorciones; adjudicaciones al dueo, socios y accionistas, que se realicen por clausura, disolucin total o parcial y liquidaciones definitivas, de firmas comerciales, industriales o de servicios. Contratos de compromiso con transferencia de la posesin. Los bienes entregados en consignacin. c. Concepto de Servicios Gravados: Por servicio se entender toda prestacin a ttulo oneroso o gratuito que, sin configurar enajenacin, proporcione a la otra parte una ventaja o provecho. Estarn gravadas las enajenaciones y prestaciones de servicios realizadas en el territorio nacional, con independencia del lugar en donde se haya celebrado el contrato, del domicilio, residencia o nacionalidad de quienes intervengan en las operaciones, as como de quien los reciba y del lugar de donde provenga el pago. La asistencia tcnica se considerar realizada en el territorio nacional, cuando la misma sea utilizada o aprovechada en el pas. La cesin del uso de bienes y derechos ser de fuente paraguaya, cuando los mismos sean utilizados en la Repblica an en forma parcial en el perodo pactado. Los servicios de seguros y reaseguros se considerarn prestados en el territorio nacional, cuando se verifique alguna de las siguientes situaciones: a) cubran riesgos en la Repblica, en forma exclusiva o no, y b) los bienes o las personas se encuentren ubicados o residan, respectivamente en el pas en el momento de la celebracin del contrato.

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Se considerar servicio de transporte internacional correspondiente a la jurisdiccin Paraguaya, el prestado desde la Aduana por la cual se ingresa el bien al pas, hasta el destino final del mismo en el territorio nacional.

II. 1. k) Repblica Oriental del Uruguay35 1. Impuesto a la Renta de la Industria y Comercio a. Objeto: El Impuesto a la Renta de la Industria y Comercio, es un tributo anual que recae sobre las rentas de fuente uruguaya derivadas de actividades industriales, comerciales y similares de cualquier naturaleza. b. Concepto de Renta: Las Rentas comprendidas por el impuesto, pueden ser resumidas en las siguientes: Las derivadas de actividades lucrativas realizadas por empresas. Se entiende por empresas toda unidad productiva que combina capital y trabajo para producir un resultado econmico, intermediando para ello en la circulacin de bienes o en el trabajo ajeno. Las derivadas del arrendamiento, cesin de uso o de la enajenacin de marcas, patentes, modelos industriales o privilegios realizados a sujetos pasivos de este impuesto, cualquiera sea el domicilio del beneficiario, salvo cuando se realice por un contribuyente de este impuesto, domiciliado en el pas. La Asistencia Tcnica prestada a los sujetos pasivos de este impuesto por personas fsicas o jurdicas domiciliadas en el exterior. Dividendos o utilidades acreditadas o pagadas por los sujetos pasivos de este impuesto a personas fsicas o jurdicas domiciliadas en el exterior, cuando se hallen gravadas en el pas del domicilio del titular y exista crdito fiscal en el mismo por impuesto abonado en la repblica. c. Residencia: A todos los efectos tributarios se considera domicilio indistintamente, el lugar de residencia del obligado, o el lugar donde desarrolle principalmente sus actividades. Si no pudiera determinarse el domicilio en el pas, se tendr por tal el lugar donde ocurra el hecho generador. Los contribuyentes y responsables debern fijar un domicilio a los efectos tributarios con la conformidad de la oficina recaudadora.
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Idem 2

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Esta conformidad se presume si no se manifiesta oposicin dentro de los sesenta das de fijado el domicilio. El domicilio as constituido es vlido a todos los efectos tributarios y ser de aplicacin aun en sede judicial mientras no sea cambiado ante los estrados. En cualquier momento en que el domicilio constituido resultare inconveniente para la tarea de la Administracin, sta podr requerir la constitucin de un nuevo domicilio. Sin perjuicio de lo dispuesto, en cualquier actuacin se podr constituir un domicilio que tendr validez a los solos efectos de esa tramitacin administrativa. d. Fuente: Sin perjuicio de las disposiciones especiales que se establecen, se considerarn de fuente uruguaya las rentas provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados econmicamente en la Repblica, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las operaciones y del lugar de celebracin de los negocios jurdicos. e. Establecimiento Permanente: Sin datos f. Beneficiarios del Exterior: Las personas del exterior en cuanto fueran beneficiarias de pagos o crditos de sujetos pasivos del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio por los siguientes conceptos: Arrendamientos, cesin de uso o enajenacin de marcas, patentes, modelos industriales o privilegios. Asistencia tcnica. Dividendos o utilidades. Los sujetos pasivos indicados tributarn el impuesto por va de retencin. Dividendos: Se incluye en el concepto de dividendo todo pago o crdito originado por distribucin de utilidades en concepto de retribucin al capital accionario. En los casos de rescate de acciones, se considerar dividendo la parte del precio del rescate que exceda al valor nominal de la accin. Queda excluido de la retencin el pago de dividendos en acciones de la propia sociedad, salvo que tales acciones se rescaten en los dos aos posteriores al referido pago, o que la distribucin se realice dentro de los dos aos de haberse efectuado un rescate. Concepto de regala: Las regalas significan la contraprestacin de la cesin de uso o del derecho de explotacin concedido por los propietarios de los bienes incorporales mencionados en el apartado B) del artculo 2 del impuesto del Ttulo que se reglamenta.

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Asistencia tcnica: La asistencia tcnica consiste en la prestacin directa y efectiva de servicios por el asesor que posea medios adecuados para brindarlos y no podr consistir en la simple posibilidad de obtener la transferencia tecnolgica. El precio deber guardar relacin con el servicio prestado y no podr estipularse en base a relaciones con utilidades. En consecuencia, no se considerar asistencia tcnica las simples informaciones sobre mejoras, perfeccionamientos y otras novedades relacionadas con patentes de invencin, procedimientos patentables y similares. En estos casos la totalidad de los pagos ser considerada regala. La renta neta de fuente uruguaya de las sucursales y agencias de entidades constituidas en el extranjero, ser determinada tomando como base la contabilidad separada de las mismas y efectuando las rectificaciones necesarias para fijar los beneficios reales de estos establecimientos. Cuando la contabilidad o refleje exactamente el beneficio neto de fuente uruguaya, la Direccin General Impositiva estimar de oficio la renta neta a los efectos del impuesto, teniendo en cuenta el volumen de negocios y los ndices que se consideren adecuados para su determinacin. Las rentas provenientes de actividades ejercidas parcialmente dentro del pas se ajustarn a las siguientes normas: Sern rentas de fuente uruguaya de las compaas de seguros las que provengan de sus operaciones de seguros o reaseguros que cubran riesgos en la Repblica, o que se refieran a personas que al tiempo de celebracin del contrato residieran en el pas. Para las compaas constituidas en el extranjero, las rentas netas de fuente uruguaya se fijan en los siguientes porcentajes sobre las primas percibidas: 3% (tres por ciento) para los riesgos de vida; 8% (ocho por ciento) para los riesgos de incendio; 10% (diez por ciento) para los riesgos martimos y 2% (dos por ciento) para otros riesgos. Las rentas netas de fuente uruguaya de las compaas extranjeras de transporte martimo, areo o terrestre se fijan en el 10% (diez por ciento) del importe bruto de los pasajes y fletes de cargas correspondientes a los transportes del pas al extranjero. Las rentas netas de fuente uruguaya de las compaas productoras, distribuidoras o intermediarias de pelculas cinematogrficas y de tapes, as como las que realizan trasmisiones directas de televisin u otros medios similares, se fijan en el 30% (treinta por ciento) de la retribucin que perciban por su explotacin en el pas. Las rentas netas de fuente uruguaya obtenidas por las agencias extranjeras de noticias internacionales se fijan en el 10% (diez por ciento) de la retribucin bruta. Las rentas de fuente uruguaya derivadas de operaciones de exportacin e importacin, se determinarn atendiendo a los valores FOB o CIF de las mercaderas exportadas o importadas.

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Las rentas de fuente uruguaya derivadas de la cesin de uso de contenedores para operaciones de comercio internacional se fijan en el 15% (quince por ciento) del precio acordado. g. Convenios de Doble Imposicin suscriptos: Los tratados para Evitar la Doble Tributacin suscritos por Uruguay son cuatro (4); con la Repblica de Alemania, con Paraguay, Hungra y Chile.

2. Impuesto al Valor Agregado a. Objeto: El Impuesto al Valor Agregado gravar la circulacin interna de bienes, la prestacin de servicios dentro del territorio nacional y la introduccin de bienes al pas, de acuerdo con el rgimen instituido por la ley del impuesto. Estarn gravadas las entregas de bienes y las prestaciones realizadas en el territorio nacional y la introduccin efectiva independientemente del lugar en que se haya celebrado el contrato y residencia o nacionalidad de quienes intervengan en las operaciones y las exportaciones de bienes y servicios. b. Concepto de Ventas Gravadas: Por circulacin de bienes se entender toda operacin a ttulo oneroso que tenga por objeto la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad o que de a quien los recibe la facultad de disponer econmicamente de ellos como si fuera su propietario. En tal caso se encuentran entre otros, las compraventas, las permutas, las cesiones de bienes, las expropiaciones, los arrendamientos de obra con entrega de materiales, los contratos de promesa con transferencia de la posesin, cualquiera fuera el procedimiento utilizado para la ejecucin de dichos actos. Quedan asimiladas a las entregas a ttulo oneroso, las afectaciones al uso privado por parte de los dueos o socios de una empresa, de los bienes de sta. c. Concepto de Servicios Gravados: Por servicio se entender toda prestacin a ttulo oneroso que, sin constituir enajenacin, proporcione a la otra parte una ventaja o provecho que constituya la causa de la contraprestacin. En tal caso se encuentran entre otros, los arrendamientos de cosas, de servicios y de obras sin entrega de materiales, las concesiones de uso de bienes inmateriales, como las marcas y patentes, los seguros y los reaseguros, los transportes, los prstamos y financiaciones, las fianzas y las garantas, la actividad de intermediacin como la que realizan los comisionistas, los agentes auxiliares de comercio, los Bancos y los mandatarios en general. El servicio de financiaciones, incumplimiento del plazo pactado. comprende los intereses derivados del de servicios de bienes, del domicilio, no lo estarn

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II. 1. l) Venezuela36 1. Impuesto a la Renta a. Objeto: Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie, causarn impuestos segn las normas establecidas en la Ley del impuesto sobre la Renta. Salvo disposicin en contrario, toda persona natural o jurdica, residente o domiciliada en Venezuela, pagar impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la causa o la fuente de ingresos est situada dentro del pas o fuera de l. b. Concepto de Renta: Un enriquecimiento proviene de actividades econmicas realizadas en Venezuela, cuando alguna de las causas que lo origina ocurra dentro del territorio nacional, ya se refieran esas causas a la explotacin del suelo o del subsuelo, a la formacin, traslado, cambio o cesin del uso o goce de bienes muebles o inmuebles corporales o incorporales o a los servicios prestados por personas domiciliadas, residentes o transentes en Venezuela y los que se obtengan por asistencia tcnica o servicios tecnolgicos utilizados en el pas. Son rentas causadas en Venezuela, entre otras, las siguientes: Las regalas, los derechos por el uso de marcas y otras prestaciones anlogas derivadas de la explotacin en Venezuela de la propiedad industrial o intelectual. Los enriquecimientos obtenidos por medio de establecimiento permanente o base fija situados en territorio venezolano. Las contraprestaciones por toda clase de servicios, crditos o cualquiera otra prestacin de trabajo o capital realizada, aprovechada o utilizada en Venezuela. Los enriquecimientos derivados de la produccin y distribucin de pelculas y similares para el cine y la televisin. Los enriquecimientos provenientes del envo de mercancas en consignacin desde el exterior. Los enriquecimientos de las empresas de seguros y reaseguros no domiciliadas y sin establecimiento permanente en el pas. Los enriquecimientos derivados de bienes inmuebles situados en Venezuela, o de los derechos y gravmenes establecidos sobre los mismos. Los rendimientos de valores mobiliarios, emitidos por sociedades constituidas o domiciliadas en Venezuela, o por sociedades extranjeras con establecimiento permanente en Venezuela, dinero, bienes, derechos u otros activos mobiliarios
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Idem 2

137

invertidos o situados en Venezuela. Igualmente se consideran de fuente territorial los rendimientos de los derivados de dichos valores mobiliarios, con excepcin de los ADR, GDR, ADS y GDS. Los rendimientos de toda clase de elementos patrimoniales ubicados en Venezuela. Igualmente se consideran realizadas en el pas, las actividades oficiales llevadas a cabo en el exterior por los funcionarios de los Poderes Pblicos nacionales, estadales o municipales, as como la actividad de los representantes de los Institutos Autnomos o Empresas del Estado, a quienes se les encomienden funciones o estudios fuera del pas. Se consideran como enriquecimientos netos los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y dems remuneraciones similares, distintas de los viticos, obtenidos por la prestacin de servicios personales bajo relacin de dependencia. Tambin se considerarn como enriquecimientos netos los intereses provenientes de prstamos y otros crditos concedidos por instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el pas, as como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los trminos de esta Ley. c. Residencia: Se entiende por persona no residente aquella cuya estada en el pas no se prolongue por ms de ciento ochenta (180) das dentro de su ejercicio anual. Se consideran como residentes a los efectos del mismo, cuando las personas hayan permanecido en el pas ms de ciento ochenta (180) das en el ejercicio anual inmediatamente anterior. d. Fuente: Toda persona natural o jurdica, residente o domiciliada en Venezuela, pagar impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la causa o la fuente de ingresos est situada dentro del pas o fuera de l. Las personas naturales o jurdicas no residentes o no domiciliadas en Venezuela estarn sujetas al impuesto establecido en esta Ley siempre que la fuente o la causa de sus enriquecimientos est u ocurra dentro del pas, aun cuando no tengan establecimiento permanente o base fija en Venezuela. Las personas naturales o jurdicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el pas, tributarn exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles a dicho establecimiento permanente o base fija. e. Establecimiento Permanente: A los fines del impuesto, se entender que un sujeto pasivo realiza operaciones en Venezuela por medio de establecimiento permanente, cuando directamente o por medio de apoderado, empleado o representante, posea en el territorio venezolano cualquier local o lugar fijo de negocios, o cualquier centro de actividad en donde se desarrolle, total o parcialmente, su actividad o cuando posea en Venezuela una sede

138

de direccin, sucursal, oficinas, fbricas, talleres, instalaciones, almacenes, tiendas u otros establecimientos; obras de construccin, instalacin o montaje, cuando su duracin sea superior a seis meses, agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre o por cuenta del sujeto pasivo, o cuando realicen en el pas actividades referentes a minas o hidrocarburos, explotaciones agrarias, agrcolas, forestales, pecuarias o cualquier otro lugar de extraccin de recursos naturales o realice actividades profesionales, artsticas o posea otros lugares de trabajo donde realice toda o parte de su actividad, bien sea por s o por medio de sus empleados, apoderados, representantes o de otro personal contratado para ese fin. Queda excluido de esta definicin aquel mandatario que acte de manera independiente, salvo que tenga el poder de concluir contratos en nombre del mandante. Tambin se considera establecimiento permanente a las instalaciones explotadas con carcter de permanencia por un empresario o profesional, a los centros de compras de bienes o de adquisicin de servicios y a los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier ttulo. Tendrn el tratamiento de establecimiento permanente las bases fijas en el pas de personas naturales residentes en el extranjero a travs de las cuales se presten servicios personales independientes. Constituye base fija cualquier lugar en el que se presten servicios personales independientes de carcter cientfico, literario, artstico, educativo o pedaggico, entre otros, y las profesiones independientes. f. Beneficiarios del Exterior: Las personas naturales o jurdicas no residentes o no domiciliadas en Venezuela estarn sujetas al impuesto establecido en esta Ley siempre que la fuente o la causa de sus enriquecimientos est u ocurra dentro del pas, aun cuando no tengan establecimiento permanente o base fija en Venezuela. Las personas naturales o jurdicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el pas, tributarn exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles a dicho establecimiento permanente o base fija. Los enriquecimientos netos de los contribuyentes productores de pelculas en el exterior y similares para el cine o la televisin, estarn constituidos por el veinticinco por ciento (25%) de sus ingresos brutos. Los enriquecimientos netos de las agencias de noticias internacionales estarn constituidos por el quince por ciento (15%) de sus ingresos brutos. . Los enriquecimientos netos de las agencias o empresas de transporte internacional constituidas y domiciliadas en el exterior o constituidas en el exterior y domiciliadas en Venezuela, sern el diez por ciento (10%) de sus ingresos brutos. Los enriquecimientos netos de los contribuyentes que desde el exterior remitan al pas mercancas en consignacin sern el veinticinco por ciento (25%) de sus ingresos brutos. Estos ingresos estarn constituidos por el monto de las ventas de dichas mercancas en Venezuela. Los enriquecimientos de las empresas de seguros o reaseguros no domiciliadas en el pas, estarn constituidos por el treinta por ciento (30%) de

139

sus ingresos netos causados en el pas, cuando no exista exencin de impuestos para las empresas similares venezolanas. Los enriquecimientos netos de los contribuyentes no residentes o no domiciliados en Venezuela, provenientes de actividades profesionales no mercantiles, estarn constituidos por el noventa por ciento (90%) de sus ingresos brutos, sin perjuicio de los dispuestos en el Artculo 41. Los enriquecimientos netos de los contribuyentes que desde el exterior suministren asistencia tcnica o servicios tecnolgicos a personas o comunidades que en funcin productora de renta los utilicen en el pas o los cedan a terceros, cualquiera sea la modalidad del pago o su denominacin, estarn constituidos por las cantidades representativas del treinta por ciento (30%) de los ingresos brutos que obtengan por el suministro de asistencia tcnica, y del cincuenta por ciento (50%) de los ingresos brutos que obtengan por el suministro de servicios tecnolgicos. En los casos de contratos de asistencia tcnica y servicios tecnolgicos servidos desde el exterior, que no discriminen las cuotas partes de ingresos correspondientes a cada concepto, se presumir que el veinticinco por ciento (25%) de todo el ingreso corresponde a la asistencia tcnica y el setenta y cinco por ciento (75%) a los servicios tecnolgicos. Cuando existiere un monto global o indiscriminado de ingreso correspondiente a remuneraciones u honorarios por asistencia tcnica y servicios tecnolgicos, en parte proveniente del exterior y en parte derivado de actividades realizadas en Venezuela, se considerar que el ingreso corresponde en un sesenta por ciento (60%) a servicios del exterior y un cuarenta por ciento (40%) a servicios realizados en Venezuela. Los enriquecimientos netos provenientes de regalas y dems participaciones anlogas, obtenidos por beneficiarios no domiciliados en el pas, estarn constituidos por el noventa por ciento (90%) del monto obtenido por tales conceptos. g. Convenios de Doble Imposicin suscriptos: Venezuela tiene suscrito Convenio con los siguientes pases: Italia, Francia, Reino Unido, Alemania, Trinidad y Tobago, Repblica Checa, Suiza, Noruega, Blgica, Portugal, Suecia y Estados Unidos. 2. Impuesto al Valor Agregado a. Objeto: El impuesto al valor agregado grava la enajenacin de bienes muebles, la prestacin de servicios y la importacin de bienes, segn se especifica en la ley, aplicable en todo el territorio nacional. Constituyen conceptos gravados a los fines del impuesto, las siguientes actividades, negocios jurdicos u operaciones:

140

La venta de bienes muebles corporales, as como el retiro o desincorporacin de bienes muebles propios de su objeto, giro o actividad, realizado por los contribuyentes de este impuesto; La importacin definitiva de bienes muebles; La prestacin de servicios independientes ejecutados o aprovechados en el pas, a ttulo oneroso. Tambin constituye hecho imponible, el consumo de los servicios propios del objeto, giro o actividad del negocio, en los casos especificados en la ley del impuesto; La venta de exportacin de bienes muebles corporales; La exportacin de servicios. b. Concepto de Ventas Gravadas: Las ventas y retiros de bienes muebles corporales sern gravables cuando los bienes se encuentren situados en el pas y en los casos de importacin cuando haya nacido la obligacin tributaria. c. Concepto de Servicios Gravados: La prestacin de servicios constituir hecho imponible cuando ellos se ejecuten o aprovechen en el pas, aunque se hayan generado, contratado, perfeccionado o pagado en el exterior.

141

ANEXO II

ESTADSTICAS DE RECAUDACIN

142

1) Argentina
Recaudacin Tributaria. Evolucin aos 1998 a 2001

(Cifras expresadas en millones de $/U$S)


CONCEPTO 1- DGI (excluido Sist. Seg. Soc.) Ganancias IVA Reintegros (-) Internos coparticipados Premios de juegos Transferencia inmuebles Ganancia Mnima Presunta Intereses Pagados Otros coparticipados Sellos Bienes personales Dbitos y Crditos en Cta. Cte. Combustibles - Naftas Combustibles - Otros Internos Seguros Internos Automotores gasoleros Adicional Cigarrillos Radiodifusin por TV, AM y FM Otros impuestos (2) AO 1998 36.965,1 9.488,6 20.857,4 520,3 1.481,9 91,3 73,7 28,5 57,2 772,2 2.325,4 1.367,1 272,5 187,3 197,8 131,1 153,5 1999 36.198,8 9.240,0 18.771,0 574,1 1.475,1 88,3 63,3 739,7 694,8 35,5 50,1 545,5 2.176,5 1.411,4 255,3 99,8 197,0 124,1 805,6 2000 38.095,7 10.455,1 19.008,5 582,7 1.528,4 82,3 54,4 600,1 855,1 226,9 45,9 1.024,2 2.153,6 1.324,6 194,1 353,6 487,3 138,5 145,6 2001 35.708,9 10.091,3 15.351,0 531,8 1.621,2 60,2 43,9 550,0 444,7 56,9 43,9 769,4 2.933,1 1.820,8 1.598,8 115,8 302,4 225,9 126,9 84,6

2- SISTEMA DE SEG. SOCIAL

10.267,7

9.141,4

8998,45

8.043,9

3- COMERCIO EXTERIOR Derecho de importacin Derecho de exportacin Tasa de estadstica Otros TOTAL REC. TRIBUTARIOS

2.803,8 2.694,0 27,9 81,9

2.302,8 2.227,2 25,1 50,6

2.008,3 1.937,8 32,1 38,4

1.650,7 1.540,5 52,3 34,4 23,4

50.036,5

47.643,0

49.102,4

45.403,4

Fuente: Ministerio de Economa de Argentina.

143

Recaudacin Tributaria. Estructura Porcentual


CONCEPTO Sobre la renta, las utilidades y las ganancias de capital Ganancias Activos / Ganancia Mnima Presunta Premios Juegos de Azar y Concursos Deportivos Otros Aportes y contribuciones a la Seguridad Social Sobre la propiedad Bienes Personales Crditos y Dbitos en Cuenta Corriente Otros Internos sobre bienes y servicios IVA Bruto Internos Unificados Combustibles Otros Sobre el comercio y las transacciones internacionales Derechos de Importacin Estadstica de Importacin Derechos de Exportacin Otros Otros RECAUDACION BRUTA IMPUESTOS NACIONALES Deducciones Reintegros a la exportacin Otros reintegros RECAUDACION NETA IMPUESTOS NACIONALES 24,5 1,8 1,5 0,0 0,3 54,1 42,8 4,4 5,3 1,5 5,3 4,3 0,7 0,1 0,2 0,1 101,7 0,1 0,1 101,3 22,4 1,3 1,0 0,0 0,3 54,5 41,4 3,8 7,9 1,4 5,9 4,9 0,8 21,5 1,8 1,5 0,0 0,3 53,1 40,7 3,8 7,2 1,5 5,6 5,3 0,2 0,1 0,1 0,2 101,0 20,5 2,2 1,1 0,0 1,0 52,2 38,3 3,7 7,3 2,8 4,8 4,5 0,1 0,1 0,1 0,8 101,2 AO 1996 15,9 15,5 0,2 0,2 1997 17,1 16,8 0,1 0,2 1998 18,8 18,5 0,1 0,2 1999 20,6 18,9 1,5 0,2 2000 22,4 20,8 1,2 0,2 0,3 19,5 2,5 2,0 0,0 0,5 51,8 37,7 3,5 6,9 3,7 4,1 3,8 0,1 0,1 0,1 0,8 101,2 18,9 8,2 1,6 6,3 0,3 46,6 32,9 3,7 7,3 2,5 3,7 3,3 0,1 0,1 0,2 0,7 101,1 2001 23,0 21,6 1,2 0,1

1,7 1,4 0,3 100,0

1,3 1,2 0,1 100,0

1,0 1,0

1,2 1,2

1,2 1,2

1,1 1,1

100,0

100,0

100,0

100,0

144

Ao 2000

Combustibles 7,31% Comercio Exterior 4,14%

Otros 8,52%

Ganancias y Bs. Personales 22,79%

Seguridad Social 19,49%

IVA 37,75%

Ao 2001

Combustibles 7,78% Comercio Exterior 3,68%

Otros 7,14%

Ganancias y Bs. Personales 23,28%

Seguridad Social 18,92% Crd y Db. en Cta.Cte. 6,29% IVA 32,91%

145

2) Bolivia Recaudacin Tributaria. Evolucin Aos 1997 a 2000 (Cifras expresadas en Dlares Americanos)
CONCEPTO IVA (Mercado Interno) IVA (Importaciones) IVA YPFB IT IT YPFB IUE IUE RE ICE (Mercado Interno) ICE (Importaciones) RC-IVA IRPE (RPE) IEHD (Mercado Interno) IEHD (Importaciones) IEHD (REFINERIAS) TGB IUM (UTIL. MIN.) ISAE (IVE) IPR IERI IRPPB OTROS Sub-Total RG. TRIB. SIMPLIFICADO RG. TRIB. INTEGRADO Regmenes Especiales TOTAL 1997 191.938.631 271.829.751 81.779.734 123.575.275 14.231.506 97.726.395 39.467.301 51.961.204 39.887.927 34.595.167 1.570.140 6.165.249 7.117.644 477.477 478.156 2.131.951 18 AO 1998 1999 213.203.218 204.189.253 312.165.977 268.447.577 91.901.845 106.696.251 146.489.331 133.913.976 12.588.930 12.867.051 123.643.582 136.695.558 46.431.352 44.011.937 55.678.896 49.060.203 63.446.414 27.592.838 33.604.480 33.292.152 562.819 282.942 10.336.649 12.360.339 36.571.673 33.713.686 536.659 23.938 2.110.632 248 604.703 26.558 1.972.581 801.413 6.063 2000 232.809.848 247.908.760 164.110.936 119.268.588 41.655.805 58.779.543 48.089.665 35.428.237 1.833.022 7.824.080 31.941.376 184.256.513 485.950 253 2.426.971 120.647 5.059

1.190.436 964.933.524 1.149.296.642 1.066.535.081 1.178.135.688 1.049.533 904.951 820.538 954.873 12.514 12.006 11.083 13.461 1.062.048 916.957 831.621 968.334 965.995.571 1.150.213.599 1.067.366.703 1.179.104.022

Fuente: UNIT, UNOT y DD.JJ. YPFB A partir de 2000 el SI Administra el IEHD MI de refineras, producto de la privatizacin de YPFB.

146

Recaudacin Tributaria. Estructura Porcentual


AO 1997 56,48 14,27 10,12 4,09 9,51 3,58 0,16 1,38 0,05 0,05 0,22 0,00 0,00 0,00 99,89 0,11 0,00 0,11 100,00 1998 53,67 13,83 10,75 4,04 10,36 2,92 0,05 4,08 0,05 0,00 0,18 0,00 0,00 0,00 99,92 0,08 0,00 0,08 100,00 1999 54,28 13,75 12,81 4,12 7,18 3,12 0,03 4,32 0,06 0,00 0,18 0,08 0,00 0,00 99,92 0,08 0,00 0,08 100,00 2000 40,77 13,92 10,12 3,53 9,06 3,00 0,16 19,00 0,04 0,00 0,21 0,01 0,00 0,10 99,92 0,08 0,00 0,08 100,00

CONCEPTO IVA IT IUE IUE RE ICE (Mercado Interno) RC-IVA IRPE (RPE) IEHD (Mercado Interno) TGB IUM (UTIL. MIN.) ISAE (IVE) IPR IERI OTROS Sub-Total RG. TRIB. SIMPLIFICADO RG. TRIB. INTEGRADO Regimenes Especiales TOTAL

Ao 1999

IEHD 4% ICE 7%

Otros 8%

IVA 54% IUE 13%

IT 14%

147

Ao 2000

IEHD 19%

Otros 7% IVA 41%

ICE 9%

IUE 10%

IT 14%

3) Brasil
Recaudacin Tributaria. Evolucin aos 1997 a 2000

(Cifras expresadas en millones de Reales)


CONCEPTO Impuesto sobre las Importaciones Impuesto sobre Productos Industrializados (IPI) Impuesto sobre la Renta Rendimientos del Trabajo Rendimientos del Capital Remesas al Exterior Otros Ingresos Impuesto sobre Operaciones Financieras Impuesto Territorial Rural I.P.M.F./C.P.M.F. FINSOCIAL/COFINS Contribuciones para PIS/PASEP C. Social sobre Lucro Lquido C. P/ plano Seg. Social servidores Contribuciones FUNDAF Otras Receitas administradas TOTAL GENERAL AO 1997 5.138 1998 6.544 1999 7.916 2000 8.510

16.833 36.524 12.510 5.029 1.683 1.651 3.785 209 6.909 19.118 7.590 7.698 2.595 404 259 127.935

16.306 45.818 14.649 11.956 1.946 1.735 3.541 224 8.118 18.745 7.547 7.704 2.482 398 354 148.067

16.503 51.516 15.277 13.656 3.455 2.121 4.877 273 7.956 32.184 9.835 7.303 3.142 370 681 177.065

18.839 56.397 18.266 10.726 3.271 2.821 3.127 267 14.545 39.903 10.043 9.278 3.627 372 1.275 201.267

Fuente: Arrendao da receita administrada pela S.R.F.

148

Recaudacin Tributaria. Estructura Porcentual


AO 1997 4,02 13,16 28,55 13,71 5,40 14,94 14,29 5,93 100,00 1998 4,42 11,01 30,94 17,97 5,48 12,66 12,25 5,27 100,00 1999 4,47 9,32 29,09 16,34 4,49 18,18 11,66 6,44 100,00 2000 4,23 9,36 28,02 14,40 7,23 19,83 11,59 5,35 100,00

CONCEPTO Impuesto sobre las Importaciones Impuesto s/Productos Industrializados Impuesto sobre la Renta Rendimientos del Trabajo y Capital I.P.M.F./C.P.M.F. FINSOCIAL/COFINS Contribuciones Otras Impuestos TOTAL GENERAL

Ao 1999

Otros Impuestos 6% Contribuciones 11,66% FINSOCIAL/COFI NS 18,18%

Impuesto Importac 4% IPI 13%

Impuesto sobre la Renta 29,09% Rendimientos del Trabajo y Capital 16,34%

I.P.M.F./C.P.M.F. 4,49%

Ao 2000

149

Otros Impues tos 6% Contribuciones 11,59% FINSOCIAL/COFI NS 19,83%

Impuesto Importac 4%

IPI 13%

Impuesto sobre la Renta 28,02% Rendimientos del Trabajo y Capital 14,40%

I.P.M.F./C.P.M.F. 7,23%

150

4) Chile
Recaudacin Tributaria. Evolucin aos 1997 a 2000

(Cifras expresadas en millones de $ de cada ao)


CONCEPTO Impuesto a la Renta IVA Tabacos y Combustibles Impuesto a los Actos Jurdicos Impuestos al Comercio Exterior Impuestos varios Fluctuacin Deudores Ingresos Tributarios Netos Conversin pagos moneda extranj. TOTAL INGRESOS AO 1997 1.315.807,9 2.891.036,9 590.065,4 234.282,3 601.791,9 47.410,6 -147.694,2 5.532.700,8 140.131,5 5.672.832,3 1998 1.415.652,2 3.085.712,0 661.629,4 234.430,3 665.304,0 76.305,4 -264.522,2 5.874.511,0 77.827,8 5.952.338,8 1999 1.385.924,4 3.044.675,8 715.004,9 222.416,9 637.789,5 57.468,0 -320.315,8 5.742.963,7 62.829,6 5.805.793,3 2000 1.658.743,2 3.303.706,7 816.166,9 240.875,2 607.177,4 115.061,2 -225.307,9 6.516.422,7 99.635,4 6.616.058,0

TRIBUTARIOS

Fuente: Servicio de Impuestos Internos de Chile.

Recaudacin Tributaria. Estructura Porcentual

CONCEPTO Impuesto a la Renta IVA Tabacos y Combustibles Impuesto a los Actos Jurdicos Impuestos al Comercio Exterior Impuestos varios Fluctuacin Deudores Ingresos Tributarios Netos Conversin pagos moneda extranj. TOTAL INGRESOS

AO 1997 23.19 50.96 10.40 4.13 10.61 0.84 -2.60 97.53 2.47 100 1998 23.78 51.84 11.12 3.94 11.18 1.28 -4.40 98.69 1.31 100 1999 23.87 52.44 12.32 3.83 10.99 0.99 -5.52 98.92 1.08 100 2000 25.07 49.93 12.34 3.64 9.18 1.74 -3.41 98.49 1.51 100

TRIBUTARIOS

151

Ao 1999

Impuestos al Comercio Exterior 10,99% Impuesto a los Actos Jurdicos 3,83%

Impuestos varios 0,99%

Conversin pagos moneda extranj. 1,08% Im puesto a la Renta 23,87%

Tabacos y Combustibles 12,32% IVA 52,44%

Ao 2000

Impuestos al Comercio Exterior 9,18% Impuesto a los Actos Jurdicos 3,64%

Impuestos varios 1,74%

Conversin pagos moneda extranj. 1,51% Impuesto a la Renta 25,07%

Tabacos y Combustibles 12,34% IVA 49,93%

152

5) Colombia
Recaudacin Tributaria. Evolucin aos 1998 a 2000

(Cifras expresadas en millones de pesos corrientes)


CONCEPTO Impuesto a la Renta IVA Timbre Nacional G.M.F. Impuestos al Comercio Exterior Errados y otros AO 1998 6.061.012,0 6.914.254,0 296.807,0 0,0 1.716.858,0 12.410,0 1999 6.700.404,7 7.164.055,4 336.547,8 880.691,7 1.438.674,9 10.615,7 2000 7.526.020,0 8.383.246,6 402.535,5 1.036.743,8 1.763.516,6 32.549,4 19.144.611,9

TOTAL INGRESOS TRIBUTARIOS


15.001.341,0 16.530.999,2

Fuente: Informe de recaudo DIN. Divisin de Estadstica OEE, DIAN. Ao 2000 cifras preliminares sujetas a revisin.

Recaudacin Tributaria. Estructura Porcentual

CONCEPTO Impuesto a la Renta IVA Timbre Nacional G.M.F. Impuestos al Comercio Exterior Otros TOTAL INGRESOS TRIBUTARIOS 1997 39,3 43,7 1,8 0 9,7 5,5 100,00

AO 1998 40,40 46,10 2,00 0 11,40 0,10 100,00 1999 40,50 43,30 2,10 5,30 8,70 0,10 100,00 2000 39,30 43,80 2,10 5,40 9,20 0,20 100,00

153

Ao 1999

G.M.F. 5,30% Timbre Nacional 2,10%

Impuestos al Comercio Exterior 8,70%

Otros 0,10%

Impuesto a la Renta 40,50%

IVA 43,30%

Ao 2000

G.M.F. 5,40% Timbre Nacional 2,10%

Impuestos al Comercio Exterior 9,20%

Otros 0,20%

Impuesto a la Renta 39,30%

IVA 43,80%

154

6) Ecuador
Recaudacin Tributaria. Evolucin aos 1998 a 2001

(Cifras expresadas en miles de dlares)


CONCEPTO Impuesto a la Renta IVA Imp. A los Consumos Especiales Impuesto Vehculos Motorizados Otros Impuestos TOTAL INGRESOS AO 1998 2.235.215,3 4.468.084,4 661.711,7 177.273,8 226.928,0 7.769.213,2 1999 1.058.580,9 7.209.936,6 937.655,3 230.786, 6 6.430.907 15.867.867,0 2000 266.925,7 911.315,6 88.674,4 22.212,7 357.871,9 1.647.000,3 2001 583.860,1 1.472.766,2 181.472,3 49.007,7 50.746,9 2.337.853,2

TRIBUTARIOS

Fuente: Departamento de Planificacin.- Servicio de Rentas Internas. Aos 1998 y 1999 en millones de Sucres.

Recaudacin Tributaria. Estructura Porcentual

CONCEPTO Impuesto a la Renta IVA Imp. A los Consumos Especiales Impuesto Vehculos Motorizados Otros Impuestos TOTAL INGRESOS TRIBUTARIOS

AO 1998 28,77 57,51 8,52 2,28 2,92 100,00 1999 6,67 45,44 5,91 1,45 40,53 100,00 2000 16,21 55,33 5,38 1,35 21,73 100,00 2001 24,97 63,00 7,76 2,10 2,17 100,00

155

Ao 2000

Impuesto Vehculos Motorizados 1,35% Imp. A los Consumos Especiales 5,38%

Otros Impuestos 21,73%

Impuesto a la Renta 16,21%

IVA 55,33%

Ao 2001

Imp. A los Consumos Especiales 7,76%

Impuesto Vehculos Motorizados 2,10%

Otros Impuestos 2,17%

Impuesto a la Renta 24,97%

IVA 63,00%

156

7) Mxico
Recaudacin Tributaria. Evolucin aos 1998 a 2001

(Cifras expresadas en miles de pesos)


CONCEPTO Impuesto sobre la Renta IVA IEPS Importaciones Otros TOTAL AO 1998 1999 2000 2001 169.476.374,00 216.123.404,00 258.754.210,00 285.955.606,00 119.871.302,00 151.183.503,00 189.605.997,00 208.196.008,00 76.598.290,00 106.703.716,00 81.544.104,00 109.684.500,00 21.488.399,00 27.302.796,00 32.861.386,00 29.247.313,00 16.790.838,00 20.368.987,00 18.937.720,00 21.271.901,00 404.225.203,00 521.682.406,00 581.703.417,00 654.355.328,00

Fuente: Direccin de Estadstica Hacendaria, (DGPH) de Mxico.

Recaudacin Tributaria. Estructura Porcentual


AO 1998 41,93 29,65 18,95 5,32 4,15 100,00 1999 41,43 28,98 20,45 5,23 3,90 100,00 2000 44,48 32,59 14,02 5,65 3,26 100,00 2001 43,70 31,82 16,76 4,47 3,25 100,00

CONCEPTO Impuesto sobre la Renta IVA IEPS Importaciones Otros TOTAL

157

Ao 2000

Importaciones 5,65% IEPS 14,02%

Otros 3,26%

Impuesto sobre la Renta 44,48%

IVA 32,59%

Ao 2001

Importaciones 4,47% IEPS 16,76%

Otros 3,25%

Impuesto sobre la Renta 43,70%

IVA 31,82%

158

8) Paraguay
Recaudacin Tributaria. Evolucin aos 1998 a 2001

(Cifras expresadas en millones de Guaranes) CONCEPTO


Impuestos a los Ingresos Impuesto s/la renta de act. comerc., ind. o de serv. Impuesto s/la renta de actividades agropecuarias Tributo nico Impuestos sobre la Propiedad Impuestos Internos sobre Bienes Y Servicios Impuesto al valor agregado Participacin de IVA Impuesto selectivo al consumo combust. deriv. del petrleo Impuesto selectivo al consumo - Otros Impuesto a la comerc. interna de ganado vacuno Impuesto a los juegos de azar 10% sobre entrada al hipdromo 1% sobre comerc. de ganado vacuno Ley 808/96 - SENASA Impuestos s/el Comercio y las Transacciones Internacionales Gravamen aduanero sobre las importaciones Derechos consulares 7% sobre tasa consular - INDI Otros Ingresos Tributarios INGRESOS TRIBUTARIOS 1998 473.095 456.868 12.981 3.246 1.281 AO 1999 551.258 519.208 27.817 4.232 927 2000 487.014 466.442 16.329 4.243 684 2001 458.760 431.665 22.740 4.355 5.386

1.368.195 1.044.333 19.401 158.018 144.693 1 1.747 1 0

1.357.900 1.022.048 26.303 102.101 206.124 1 1.324 0 0

1.599.217 1.128.766 21.512 299.144 142.382 35 2.593 0 4.785

1.781.882 1.183.561 20.730 420.725 152.900 0 820 0 3.146

526.625 508.269 16.886 1.470 115.325 2.484.521

398.816 380.662 16.645 1.509 88.781 2.397.682

494.406 474.531 18.169 1.706 95.462 2.676.783

498.500 496.961 108 1.432 106.932 2.851.461

Fuente: Ministerio de Hacienda. Subsecretara de Estado de Economa e Integracin.

159

Recaudacin Tributaria. Estructura Porcentual

CONCEPTO Impuestos a los Ingresos Impuestos sobre la Propiedad Impuesto al valor agregado Otros impuestos sobre bienes y servicios Impuestos s/el Comercio y las Transacciones Internacionales Otros Ingresos Tributarios INGRESOS TRIBUTARIOS

1998 19,04 0,05 42,81 12,25 21,20 4,64 100,00

AO 1999 2000 22,99 18,19 0,04 0,03 43,72 42,97 12,91 16,63 3,70 100,00 16,77 18,47 3,57 100,00

2001 16,09 0,19 42,23 20,26 17,48 3,75 100,00

160

Ao 2000

Imp s/el Comercio y Transac Internac. 18,47% Otros s/ bienes y servicios 16,77%

Otros 3,57%

Impuestos a los Ingresos 18,19% Imp. S/ Propiedad 0,03% IVA 42,97%

Ao 2001

Impuestos s/ Comercio y Transac. Internac. 17,48%

Otros 3,75%

Impuestos a los Ingresos 16,09%

Otros s/ bienes y servicios 20,26%

Impuestos s/ Propiedad 0,19% IVA 42,23%

161

9) Per
Recaudacin Tributaria. Evolucin aos 1998 a 2001

(Cifras expresadas en Millones de Nuevos Soles)


CONCEPTO Impuesto a la Renta A la Produccin y Consumo Impuesto General a las Ventas Impuesto Selectivo al Consumo Impuesto Solidaridad a la Niez Desamparada Otros Ingresos Contribuciones Sociales - EsSALUD - ONP Ingresos recaudados por la SUNAT Aduanas A la Importacin Impuesto General a las Ventas Impuesto Selectivo al Consumo Otros Otros Organismos Total recaudacin 1998 5.861,3 9.174,3 6.415,4 2.758,9 0,0 2.057,0 -.-.-.17.092,6 7560,6 2.504,1 4.384,3 621,2 51,0 50,5 24.703,6 AO 1999 2000 5.072,2 5.129,5 9.258,6 9.679,4 6.467,9 6.992,4 2.767,2 2.639,6 23,5 47,4 1.871,7 2.057,6 1.314,4 1.039,4 275,0 17.516,9 7.365,1 2.395,6 4.289,7 629,1 50,7 53,0 24.935,1 3.184,1 2.561,5 622,6 20.050,7 8.015,9 2.542,4 4.691,5 729,8 52,2 108,2 28.174,9 2001 5.630,3 9.810,7 6.866,0 2.894,5 50,2 2.620,5 3.255,1 2.683,8 571,3 21.316,7 7.822,2 2.468,4 4.684,8 621,8 47,2 66,5 29.205,4

Fuente: SUNAT Elaboracin: Intendencia Nacional de Estudios Tributarios y Planeamiento de la SUNAT

162

Recaudacin Tributaria. Estructura Porcentual


AO 1998 23,7 37,1 26,0 11,2 0,0 8,3 0,0 0,0 0,0 69,2 30,6 10,1 17,7 2,5 0,2 0,2 100,0 1999 20,3 37,1 25,9 11,1 0,1 7,5 5,3 9,6 17,2 70,3 29,5 9,6 17,2 2,5 0,2 0,2 100,0 2000 18,2 34,4 24,8 9,4 0,2 7,3 11,3 9,0 16,7 71,2 28,5 9,0 16,7 2,6 0,2 0,4 100,0 2001 19,3 33,6 23,5 9,9 0,2 9,0 11,1 8,5 16,0 73,0 26,8 8,5 16,0 2,1 0,2 0,2 100,0

CONCEPTO Impuesto a la Renta A la Produccin y Consumo Impuesto General a las Ventas Impuesto Selectivo al Consumo Impuesto Solidaridad a la Niez Desamparada Otros Ingresos Contribuciones Sociales - EsSALUD - ONP Ingresos recaudados por la SUNAT Aduanas A la Importacin Impuesto General a las Ventas Impuesto Selectivo al Consumo Otros B24 Otros Organismos Total recaudacin

Ao 2000

Aduanas 28,50%

Impuesto a la Renta 18,20%

Contribuciones Sociales 11,30%

Otros 7,60%

A la Produccin y Consumo 34,40%

163

Ao 2001

Aduanas 26,79%

Impuesto a la Renta 19,30%

Contribuciones Sociales 11,30%

Otros 9,02%

A la Produccin y Consumo 33,59%

164

10) Repblica Oriental del Uruguay Recaudacin Tributaria. Ao 2001 (Cifras expresadas en $ Uruguayos)
CONCEPTO 1 - SOBRE LAS RENTAS Y UTILIDADES 2 - SOBRE LA PROPIEDAD a - SOBRE LA TENENCIA i - DE LAS EMPRESAS Y SOC. DE CAPITAL ii - DE LAS PERSONAS FISICAS b -SOBRE TRANSFERENCIA ONEROSA i - DE BIENES MUEBLES ii - BIENES INMUEBLES 3 - SOBRE BIENES Y SERVICIOS a - GENERALES SOBRE VENTAS O VALOR AGREGADO i -I V A ii - COFIS b - SELECTIVO SOBRE BIENES c - SELECTIVO SOBRE SERVICIOS I - INGRESOS TRIBUTARIOS VIGENTES RECAUDACION TOTAL 5.311.217.475 3.487.740.459 3.068.154.562 2.928.962.369 139.192.193 419.585.897 32.346.777 387.239.120 30.223.609.426 21.496.456.343 20.555.345.347 941.110.996 8.250.748.984 476.404.099 39.022.567.360 EN % 13,61 8,94 7,86 7,51 0,36 1,08 0,08 0,99 77,45 55,09 52,68 2,41 21,14 1,22 100,00

Fuente: Direccin General Impositiva. Ministerio de Economa y Finanzas.


Ao 2001

Impuesto s/ Rentas y Utilidades 13,61% IVA / COFIS 55,08%

Imp. s/la Propiedad 8,94%

Imp. Selectivos s/ Bs. y Serv. 22,37%

165

11) Venezuela
Recaudacin Tributaria. Evolucin aos 1997 a 2000

(Cifras expresadas en millones de Bolvares)


CONCEPTO ISLR ICSVM *Mayoristas *Importadores Renta Aduanera Impuesto de Importacin Tasa de Servicios de Aduanas Impuesto al Dbito Bancario Otras Rentas Internas Total SENIAT Bruto 296.608 4.464.751 365.754 5.445.803

AO
1997 962.071 2.473.146 1.354.436 1.118.710 732.926 1998 1.164.185 2.894.176 1.627.605 1.266.571 1.021.688 1999 1.470.452 3.081.995 1.902.621 1.179.374 955.347 843.575 111.772 512.075 486.753 6.506.622 2000 1.501.363 3.397.075 2.015.471 1.381.604 1.082.509 979.750 102.759 291.441 512.232 6.784.623

Fuente: Gerencia de Estudios Econmicos del SENIAT. Recaudacin Tributaria. Estructura Porcentual

CONCEPTO
ISLR ICSVM *Mayoristas *Importadores Renta Aduanera Impuesto de Importacin Tasa de Servicios de Aduanas Impuesto al Dbito Bancario Otras Rentas Internas Total SENIAT Bruto

AO 1997 21,55 55,39 30,34 25,06 16,42 0,00 0,00 0,00 6,64 100,00 1998 21,38 53,15 29,89 23,26 18,76 0,00 0,00 0,00 6,72 100,00 1999 22,60 47,37 29,24 18,13 14,68 12,96 1,72 7,87 7,48 100,00 2000 22,13 50,07 29,71 20,36 15,96 14,44 1,51 4,30 7,55 100,00

166

Ao 1999

Otras Rentas Internas Impuesto al Dbito Bancario 7,48% 7,87% Renta Aduanera 14,68%

ISLR 22,60%

ICSVM 47,37%

Ao 2000

Impuesto al Dbito Bancario 4,30% Renta Aduanera 15,96%

Otras Rentas Internas 7,55%

ISLR 22,13%

ICSVM 50,06%

167

ANEXO III

PANORAMA INTERNACIONAL

168

I. Avances de Organismos Internacionales 1. Consideraciones generales Los eventuales cambios que proyect desde sus inicios el Comercio Electrnico en el futuro del intercambio de bienes y servicios a nivel internacional, ha provocado una acentuada preocupacin de las organizaciones internacionales y ciertos pases del globo. Tanto la Organizacin Mundial de Propiedad Intelectual (OMPI), la Organizacin Mundial de Comercio (OMC), la Comisin de las Naciones Unidas para el Derecho Mercantil Internacional (UNCITRAL), la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE) y La Unin Europea (UE) , como as tambin ciertos pases como ser EE.UU, Canad, Australia y Francia en primera medida, seguidos por Argentina, Alemania, Irlanda, Nueva Zelanda y Reino Unido entre otros, han sido pioneros sobre el estudio de las consecuencias y alcance de los efectos del Comercio Electrnico. 2. Los avances de la OCDE sobre el Comercio Electrnico La Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE) ha tomado la delantera y se ha posicionado como el centro de coordinacin de trabajos y discusiones en materia de tributacin referente a los problemas que genera en este mbito el comercio electrnico. Conforme la presentacin efectuada por el Departamento del Tesoro de los Estados Unidos, en noviembre de 1996, del documento denominado Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce, gener la primera aproximacin y posicionamiento a nivel Estado de la poltica internacional a ser aplicada conforme la incidencia y el auge del Comercio Electrnico a nivel mundial. Este hecho provoc, inevitablemente, que en la Reunin Mundial de la OCDE de noviembre de 1997, en Turk (Finlandia), sea tratada por primera vez la temtica del Comercio Electrnico37. Si bien en este primer foro no se establecieron criterios especficos en el mbito del Comercio Electrnico y sus efectos en el campo de la tributacin, se puso de manifiesto la conveniencia de aplicar los tributos existentes en las transacciones vinculadas al comercio electrnico rechazando la introduccin de nuevos impuestos especficos para la actividad; tal como se desprenda del documento emitido por el Tesoro de los Estados Unidos de Norte Amrica de noviembre de 1996. Asimismo, se establecieron programas tentativos para el estudio de los efectos y alcances del desarrollo del comercio electrnico en los sistemas tributarios del mundo, entre otros, aspectos transnacionales ligados a la cuestin (proteccin del consumidor, tecnologa de la informacin, educacin, entre otros temas). En el ao 1998, se intensificaron los estudios por parte de la OCDE sobre los aspectos tributarios del comercio electrnico, establecindose al efecto, tal como se haba previsto en el ao 1997 en Turk, los objetivos a ser abordados en octubre de 1998, en Ottawa (Canad) en el Congreso de Ministros de la OCDE sobre la tributacin y el comercio electrnico.
37

OCDE: Conferencia sobre la eliminacin de las barreras al comercio electrnico global, noviembre de 1997, Turk.

169

Previo a la Conferencia, la Comisin del Consejo de Ministros de la Unin Europea, en vista a las primeras manifestaciones efectuadas por diferentes Naciones, especficamente, por Estados Unidos, adopt en junio de 1998 38 un conjunto de proposiciones con el fin de sentar las bases futuras de los sistemas tributarios de la Comunidad, asimismo se pretenda que el mismo sirviera de plataforma comn de la posicin que debera adoptar la Unin Europea y sus Estados miembros frente a la conferencia de la OCDE programada para octubre de ese ao. La posicin sustentada por la Unin Europea, disenta en gran medida con la posicin manifestada por los Estados Unidos. Fruto de estas discrepancias, con el consiguiente riesgo de acciones unilaterales, la OCDE efectu un llamamiento a la coordinacin de las actuaciones nacionales, dado el carcter internacional del problema y los inconvenientes que supondra la adopcin de soluciones individualizadas y no consensuadas39. Sin perjuicio la Conferencia tuvo un positivo avance, conformando Grupos de Trabajo en el seno de la Organizacin, para el anlisis de los aspectos ms relevantes como ser el Impuesto a la Renta, el Impuesto al Valor Agregado en la tributacin internacional y los Convenios de Doble Imposicin. A lo largo de 1999, los Grupos de Trabajo iniciaron sus avances para identificar las principales cuestiones y consecuentes conclusiones, as en octubre de 1999, se celebr en Pars un nuevo Congreso de la OCDE, denominado Foro sobre Comercio Electrnico. En el mbito tributario, la Conferencia permiti valorar los progresos experimentados por los distintos Grupos de estudio, bsicamente se determinaron los principios tributarios que deban regir las regulaciones sobre el comercio electrnico. Asimismo, se corrobor el criterio asentado en la Conferencia de Turk, sobre la no introduccin de nuevas figuras impositivas, as tambin se expusieron nuevas conclusiones sobre aspectos tales como el establecimiento permanente, entre otros. A la fecha los Grupos de Trabajo han efectuado informes sobre los aspectos ms relevantes en que incide el Comercio Electrnico, no solo se han realizado estudios sobre cuestiones tributarias, sino sobre aspectos tecnolgicos, sociales, estadsticos, laborales, entre otros. En lo que respecta al campo tributario, se han desarrollado propuestas y efectuado recomendaciones sobre los principales problemas que afecta a los Impuestos al Consumo como a los Impuestos basado en la Renta. La OCDE contina trabajando incesantemente en el desarrollo de polticas para la coordinacin y conformacin de un criterio consensuado a ser aplicado al Comercio Electrnico. 3. Los avances de la OMC sobre el Comercio Electrnico40 La Organizacin Mundial del Comercio (OMC), se ha inclinado por la formacin de un programa de trabajo amplio para examinar todas las cuestiones relacionadas con el comercio electrnico mundial que afectan al comercio. Ya desde el ao 1998, la OMC estableci como criterio general la no imposicin de derechos aduaneros a las transmisiones electrnicas41. Si bien esta ltima disposicin tendra una vigencia limitada, en la Conferencia Ministerial de Doha en Qatar se concluy continuar con la misma.
38

Comercio electrnico y fiscalidad indirecta Comunicacin de la Comisin al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comit Econmico y Social COM (98) 374, final. 39 Ministerio de Hacienda, Secretara de Estado de Hacienda de Espaa, Informe sobre el Impacto del Comercio Electrnico en la Fiscalidad Espaola, Octubre 2000, pg. 230. 40 www.wto.org/english/tratop_e/dda_e/dohaexplained_e.htm 41 Declaracin Ministerial sobre Comercio Electrnico Mundial del 20 de mayo de 1998.

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En la declaracin de noviembre de 2001 de la cuarta conferencia ministerial en Doha, Qatar, se proporcion el mandato para las negociaciones en una gama de temas, e incluyendo ediciones referentes a la puesta en prctica de los actuales acuerdos (Acuerdo sobre Tecnologa de la Informacin y Acuerdo General sobre Comercio de Servicios). La declaracin sobre el comercio electrnico global adoptado por la segunda (Ginebra) Conferencia Ministerial del 20 de mayo 1998, impuls al Consejo General de la OMC a establecer un programa de trabajo comprensivo para examinar las cuestiones relacionadas al comercio que se presentaban ante el comercio electrnico global. El Consejo General adopt -el 25 de setiembre de 1998- un plan para este programa de trabajo, iniciando discusiones sobre las aplicaciones del comercio electrnico y el comercio sobre las mercaderas, servicios y TRIPS. En la declaracin de Doha se mencionaron los trabajos desarrollados hasta la fecha y se dispuso al Consejo General considerar los arreglos institucionales ms apropiados para el manejo del programa de trabajo, de manera de divulgar los progresos adicionales en la quinta conferencia ministerial. En la declaracin de la segunda conferencia ministerial tambin se mencion y ratific la necesidad que los miembros de la OMC continuarn con su prctica de no imposicin de derechos aduaneros a las transacciones electrnicas. La declaracin de Doha indica que los miembros continuarn con esta prctica hasta la quinta conferencia ministerial, a dictarse en Mxico en el ao 2003. Como es de observar, si bien los avances de la OMC en lo que respecta a polticas de imposicin sobre el comercio electrnico no son de consideracin, claro est el criterio ratificado de no imposicin sobre transacciones del Comercio Electrnico, en principio, moratoria que alcanza hasta el ao 2003. 4. Las polticas de la Unin Europea frente al Comercio Electrnico La Unin Europea es pionera en el estudio de las implicancias del Comercio Electrnico en los impuestos indirectos, principalmente en el Impuesto al Valor Aadido (IVA). La Comisin Europa comenz en el ao 1996 a examinar las consecuencias fiscales que planteaba la aparicin del comercio electrnico, y en particular el crecimiento de Internet en el rgimen tributario interno, como de la Comunidad.

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Para ello, la Comisin Europea42, conjuntamente con 15 representantes de las diferentes administraciones fiscales nacionales, procedieron a examinar con el mayor de los detalles el posible impacto de esta nueva va comercial. El primer informe provisional 43, determinaba que en ciertos casos los principios y normativa tributaria existentes seran suficientes para garantizar la percepcin del impuesto, aunque las administraciones fiscales deberan efectuar algunas adecuaciones en virtud al incremento que este medio generara en las transacciones intracomunitarias e internacionales. Las menores implicancias, y adecuaciones se advirtieron en aquellos supuestos en que las mercaderas compradas por va electrnica, deban ser suministradas o distribuidas por medios tradicionales. Considerando al efecto que, este nuevo medio de comercializacin no deba surtir mayores cuestiones en los regmenes tributarios actuales. Sin embargo, el informe remarc que el aumento del volumen de las transacciones requera por parte de las administraciones una simplificacin de los procedimientos de despacho de aduana a la importacin de pequeos envos y una adecuacin de las normas aplicables a las ventas a distancia en el mercado interno. Por su parte, en lo que respecta a las entregas digitales, en particular las destinadas a consumidores finales, fue considerado como un posible problema fiscal, la Comisin entendi que los actuales procedimientos de control y aplicacin de los que disponan las administraciones fiscales podran no ser adecuados en algunos casos. Si bien es cierto que, al momento de elaboracin del informe provisional se consider el bajo riesgo para ese momento de la disminucin en la recaudacin, tambin se previ el potencial a largo plazo del comercio electrnico, y sus consecuencias desfavorables para los sistemas impositivos internos si las autoridades fiscales no asuman un papel activo. La principal recomendacin del informe provisional se basaba en que los impuestos existentes podan, y deberan ser acompaados de ciertos adecuaciones, y que por lo tanto no era necesario la creacin de nuevos o especiales tributos para esta clase de negocios. Asimismo, en virtud de las particularidades que rodea el comercio electrnico, la Comisin advirti que las jurisdicciones fiscales por si solas no podran solucionar los
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La Comisin Europea desempea tres funciones fundamentales (1) Es el guardin de los tratados de la Unin Europea y vela por la correcta aplicacin de la legislacin europea. (2) En calidad de rgano ejecutivo de la Unin Europea, gestiona las polticas europeas y negocia acuerdos comerciales y de cooperacin internacional. (3) Debido a su derecho de iniciativa, es responsable de elaborar propuestas de naturaleza legislativa para la Comunidad expresando intereses generales de la Unin Europea. En sus iniciativas, la Comisin se rige por el principio de subsidiariedad y, por consiguiente, elabora legislacin slo en los mbitos en que la Unin Europea est ms capacitada que los Estados miembros por separado para llevar a cabo una accin eficaz. Una vez que una propuesta de la Comisin ha sido presentada al Consejo de Ministros y al Parlamento Europeo, las tres instituciones trabajan conjuntamente para llegar a un resultado satisfactorio. Con el acuerdo de la Comisin, el Consejo puede modificar la propuesta por mayora, en caso contrario requiere unanimidad. El Parlamento Europeo comparte el poder de codecisin con el Consejo en una serie de mbitos y tiene derecho de consulta en otros. La Comisin se encuentra compuesta por treinta y seis Direcciones Generales y servicios especializados. Cada Direccin General est encabezada por un Director General, quien responde ante un Comisario, cada uno de los cuales tiene responsabilidades polticas y operativas sobre una o ms Direcciones Generales. Totalizan 20 Comisarios (o miembros de la Comisin), quien son los representantes de la Comisin.
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Informe previsional sobre las implicancias del comercio electrnico para el IVA y las aduanas. Documento XXI/98/0359, del 3 de abril de 1998.

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diferentes aspectos que conlleva este tipo de transacciones, sino que deba ser acompaado de un cierto grado de colaboracin internacional. La gestin y administracin eficaz de los impuestos, sostuvo la Comisin, depender necesariamente en gran medida de un consenso internacional, de manera de evitar la doble imposicin, exenciones de impuestos deliberadas, y seguridad y certeza suficiente entre los sujetos involucrados. A tal efecto, la Comisin adopt en junio de 199844 un conjunto de proposiciones con el fin de sentar las bases futuras y el debate en la Comunidad. Se pretenda tambin que sirviera de plataforma comn de la posicin que debera adoptar la Unin Europea y sus estados miembros frente a la conferencia de la OCDE programada para octubre de ese ao. La principal preocupacin de la Comunidad era la de arribar a un consenso internacional, de manera que el rgimen de impuestos indirectos de la Comunidad deba ser neutral respecto de las empresas que se encuentren radicadas fuera o dentro de la Unin Europea. En efecto, todos los suministros para consumo en la Unin Europea deban estar sujetos a las mismas reglas de tributacin, no ejercindose ventajas competitivas para aquellas empresas radicadas fuera de la Comunidad. El Consejo ECOFIN examin la propuesta de la Comisin en su reunin del 6 de julio de 1998, resumiendo su postura en tres bases: (1) No era necesario prever ningn nuevo o adicional impuesto, sino que deban adaptarse los impuestos existentes, y en particular el IVA, para poder aplicarlos al comercio electrnico. (2) A efectos de los impuestos sobre el consumo, las entregas de productos en forma electrnica no deban considerarse mercadera. En el caso del rgimen del IVA de la Unin Europea deban considerarse prestaciones de servicios. (3) Que las prestaciones de estos servicios consumidas en Europa deban gravarse en Europa, adoptando el criterio a la gravabilidad en el pas de destino/consumo. El Consejo, asimismo, haba puesto de relieve las siguientes cuestiones: El problema del control y aplicacin del IVA sobre el comercio electrnico. La necesidad de normas para la aceptacin de una facturacin electrnica sin apoyo en papel. La necesidad de procurar que el cumplimiento normativo de los contribuyentes de terceros pases. La necesidad de prever la posibilidad de cumplir por va electrnica las obligaciones fiscales, ya sea cumplimentar todas sus obligaciones fiscales y asimismo contabilidad electrnica.

En resumen, el Consejo pregon en su informe por un rgimen en materia de fiscalidad indirecta basados en los principios de neutralidad, eficiencia, certeza y simplicidad. A nivel internacional, la Conferencia Ministerial de la Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico llevada a cabo en Ottawa en octubre de 1998, tuvo el xito esperado por la Unin Europea, ya que si bien se establecieron ciertas diferencias

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Comercio electrnico y fiscalidad indirecta Comunicacin de la Comisin al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comit Econmico y Social COM (98) 374, final.

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entre las conclusiones del Congreso y los principios adoptados por el Consejo ECOFIN, no fueron diferencias relevantes45. La Comisin de forma de continuar el trabajo iniciado, y de manera de adecuar y compatibilizar los principios formulados por el Consejo ECOFIN sobre la aplicacin del IVA a los servicios prestados por va electrnica, efecto su propuesta final bajo el Documento COM (2000) 349 final, de fecha 7 de junio de 2000, sobre las principales modificaciones sobre los principios tributarios en el IVA que deba adoptar la Unin Europea. Finalmente en febrero de 2002 el Consejo otorg el aval poltico a las nuevas reglas propuestas, formalizndose el 7 de mayo de 2002, bajo la Directiva 2002/38/EC. A grandes rasgos la nueva reforma regulatoria estableci para los prestadores radicados en la Unin Europea la liberacin en la tributacin en el IVA cuando las ventas de sus productos sean efectuados a prestatarios ubicados fuera del mercado Europeo. La propuesta asimismo prev, a los fines de adecuar distorsiones competitivas, para el caso de operadores econmicos no establecidos en la Comunidad, la aplicacin de igual carga tributaria (IVA) que para aquellos prestadores radicados en sta, en aquellos casos que las ventas sean efectuadas por sujetos radicados fuera de la Comunidad a prestatarios localizados en la Unin Europea.

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Condiciones marco para la imposicin del comercio electrnico OCDE, documento DAFFE/CFA (98) 38/REV3.

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II. Las Polticas de los Organismos Internacionales sobre la Imposicin sobre el Consumo II.1. Principales Conclusiones y Recomendaciones de la OCDE En febrero de 2001, el Grupo de Trabajo N 9 sobre Impuestos al Consumo del Comit de Asuntos Fiscales ha emitido un informe que resume el trabajo iniciado haca ms de dos aos sobre los Impuestos al Consumo y los aspectos mas relevantes en el Comercio Electrnico. Base de discusin para la Conferencia de la OCDE de junio de 2001 en Montreal, Canad. El informe focaliza su estudio en prestaciones de servicios e intangibles de operaciones cross-border, remitidas de forma remota. Asimismo, el anlisis efectuado se refiere a los impuestos sobre el consumo a nivel nacional, en lo que respecta a niveles sub-nacionales si bien son reconocidos no fueron considerados en detalle. Teniendo en consideracin estos aspectos, en lneas generales las proposiciones del Grupo de Trabajo son las siguientes: a) Lugar de Consumo El criterio de lugar de consumo, fue considerado por el Grupo de Trabajo como el criterio que debera emplearse en lo que respecta a las transacciones del Comercio Electrnico. El fundamento para su adopcin se basa en que el lugar de consumo otorga certeza y previene la doble tributacin, como as tambin la adopcin de un criterio unnime evita no gravar la operacin. El Grupo de Trabajo principalmente se focaliz sobre el tratamiento tributario de productos intangibles o servicios remitidos electrnicamente va Internet. Bajo un test puro de aplicacin del criterio del lugar de consumo, intangibles y servicios deben ser entendidos como consumidos donde el cliente actualmente consume o usa el servicio. Sin embargo, la naturaleza global del Comercio Electrnico, combinada con la movilidad de las comunicaciones, plante el interrogante de la aplicacin del test puro del criterio de lugar de consumo. El Grupo de Trabajo lleg a la conclusin de la imposibilidad de aplicacin en ciertos casos. En conclusin se han propuesto alternativas prcticas para su aplicacin: Para operaciones B2B, se han reevaluado un nmero de alternativas incluyendo la localizacin de la ganancia del proveedor, el lugar de contratacin, la localizacin del prestatario, y la localizacin del prestador. Finalmente, se ha optado como mejor parmetro la locacin del prestatario del servicio, entendindose como lugar, la localizacin del establecimiento donde est prestado el servicio. Ello incluye, agencias, sucursales, oficinas de representacin, o asentamiento econmico de la actividad del prestatario. Para operaciones B2C, se han identificado ciertas opciones, incluyendo el domicilio permanente del prestatario o su lugar de residencia, el centro vital de su actividad, o la nacionalidad del prestatario. Se ha reconocido que el prestador o proveedor debe poder tener la posibilidad de identificar la localizacin y status tributario de sus clientes de una forma simple y segura. b) Mecanismo de Recaudacin del Impuesto El Grupo de Trabajo ha efectuado ciertos avances y desarrollos de forma de arribar a la mayor practicidad y simplicidad en la forma que las administraciones

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puedan recaudar los impuestos al consumo dentro del contexto del Comercio Electrnico. A estos efectos ha elaborado cinco (5) mecanismos de recaudacin del impuesto, incluyendo autodeclaracin/reversin del cargo, registracin de no residentes, recaudacin en la fuente y transferencia, recaudacin por terceras partes (como ser una entidad financiera), y soluciones basadas en tecnologa. Cada mecanismo fue evaluado en trminos de su confiabilidad y efectividad, tanto para la carga de los negocios y para su implementacin por las administraciones fiscales de los gobiernos. Para operaciones B2B, el Grupo de Trabajo recomend la aplicacin del mecanismo de autodeclaracin/reversin del cargo, en el cual se obliga al prestatario a determinar la obligacin fiscal en las importaciones de intangibles y servicios e ingresarlo a la autoridad fiscal de su jurisdiccin. Para operaciones B2C, en el corto plazo el Grupo recomend la aplicacin del mecanismo de registracin de no residentes. Este mecanismo se basa en obligar a los no residentes que efecten operaciones en determinada jurisdiccin a registrarse en la misma y proceder a ingresar el impuesto por las operaciones efectuadas con residentes de sta. c) Cooperacin y Asistencia de las Administraciones Fiscales El Comercio Electrnico exige a las autoridades fiscales minimizar el costo a los contribuyentes, y de su costo administrativo lo mximo posible. Asimismo, se reconoce la necesidad de minimizar el potencial de elusin y evasin que acarrea Internet. La implementacin de medidas complementarias no deben ser solo diseadas para reducir el riesgo de prdida de recaudacin, sino tambin, para evitar distorsiones de competitividad en detrimento de los contribuyentes. El Grupo de Trabajo concluy asimismo, que las autoridades fiscales deben mantener seguro el acceso a informacin de los contribuyentes, y perfeccionar el uso de los existentes acuerdos bilaterales y multilaterales para asistencia entre las diferentes administraciones, e innovar internacionalmente en mecanismos para asistencia en la recaudacin de impuestos. Para operaciones B2B, el Grupo de Trabajo ha concluido que la adopcin del mecanismo de autodeclaracin/reversin del cargo, substancialmente combate las principales consecuencias que prev los desafos en este campo. Para operaciones B2C, se ha reconocido que los mecanismos para una efectiva tributacin y control son menos sencillos. Un real balance se debe elaborar entre las necesidades recaudatorias de las autoridades, y el inters de los negocios y de los clientes, en trminos de velocidad de las transacciones y el costo del cumplimiento fiscal. Finalmente, resulta evidente la necesidad de reforzar la asistencia y cooperacin administrativa internacional entre las autoridades fiscales. El Grupo de Trabajo recomend la reevaluacin de los existentes instrumentos legales, especficamente en el contexto del crecimiento del Comercio Electrnico y los determinados mecanismos de recaudacin que fueran examinados, resultando necesario, a los efectos de adquirir una mayor eficiencia, un fuerte nivel de cooperacin internacional.

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II.2. Las modificaciones adoptadas por la Unin Europea La Unin Europea, es el organismo que mayores avances ha efectuado en el campo de los impuestos indirectos y el Comercio Electrnico. No solo ha desarrollado propuestas y recomendaciones sobre criterios bsicos en que se sustentaba el Impuesto al Valor Agregado/Aadido en la Comunidad, sino que ha llevado a la prctica estas modificaciones por medio de la Directiva 2002/38/CE del Consejo, sin perjuicio de la oposicin y crticas de ciertos gobiernos extranjeros especficamente EE.UU, por ser el ms perjudicado-. a) Propuesta Final de la Comisin A continuacin se intentar efectuar un resumen de las proposiciones y recomendaciones ms relevantes: i) Lugar de Imposicin La Comisin propuso continuar con el principio del lugar de prestacin de servicio (apartado 1 del artculo 9), es decir, el lugar de establecimiento del prestador de servicios sigue siendo el lugar de realizacin de los servicios. Por su parte, respecto las prestaciones realizadas por va electrnica, previ que deberan ser tratadas como prestaciones de servicios. Agregando como criterio a estos efectos, que el mbito de aplicacin se limita a las prestaciones de servicios proporcionadas por va electrnica con carcter oneroso, cubriendo el suministro de los derechos de utilizacin de toda una gama de servicios, como ser: - Actividades culturales, artsticas, deportivas, cientficas, docentes o similares, incluidas las de los organizadores de las mismas, as como, llegado el caso, las prestaciones de servicios accesorios propios de dichas actividades, lo que engloba todas las formas de radiodifusin y suministro de sonido e imagen por va electrnica. - Programas informticos, incluidos, por ejemplo, los juegos concebidos para los ordenadores. - Tratamiento de datos, y explcitamente servicios informticos, incluida la recepcin y la creacin de sitios web o servicios similares. - El suministro de informacin. Conforme la propuesta de la Comisin, estas prestaciones deberan tributar a los fines del IVA en el lugar de consumo o ubicacin del prestatario. Las normas vigentes del artculo 9, y en particular de su apartado 1 y de las letras c) y e) de su apartado 2, de la Sexta Directiva disponan, no obstante, que: las prestaciones de servicios hechas por operadores establecidos en terceros pases a personas no imponibles en la Unin Europea estn exentas del IVA, mientras que los operadores establecidos en la Unin Europea deben repercutir el IVA a estos servicios, dado que el lugar de prestacin de los servicios es normalmente el lugar donde est establecido el prestador de servicios. prestaciones hechas por operadores establecidos en la Unin Europea de los servicios a compradores establecidos en terceros pases o a sujetos pasivos

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establecidos en la Comunidad pero fuera del pas de quien los preste pueden tener que hacerse con IVA dado que el lugar de prestacin es el lugar donde se realizan materialmente estas prestaciones. Conforme afirm la Comisin, a fin de justificar la modificacin del principio en el cual se sustentaba el sistema de fiscalidad indirecta de la Unin (Principio de pas de origen), que las disposiciones en cuestin falseaban la competencia en detrimento de los operadores establecidos en la Unin Europea. Por lo tanto, la propuesta prevea transferir, como norma bsica, la prestacin de los servicios antes citados al lugar donde el comprador haya establecido la sede de su actividad econmica o un establecimiento permanente para el que se haya prestado el servicio o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual (letra (f) del apartado 2 del artculo 9, primer subapartado de la propuesta). Cuando el comprador sea un sujeto pasivo establecido en un pas distinto del pas en el que est establecido quien presta los servicios, asumira la responsabilidad del impuesto fiscal. Por otra parte, cuando las prestaciones las realicen sujetos pasivos, radicados en la Comunidad o fuera de ella, respecto de consumidores finales establecidos en la Comunidad, la propuesta introdujo una disposicin especfica por la que el lugar de la prestacin se establece en el Estado miembro en el cual est identificado el prestador de servicios a efectos del IVA. El prestador de servicios debera estar identificado a efectos del IVA de acuerdo con las disposiciones vigentes. (1) Para aquellos sujetos radicados en la Comunidad, las disposiciones vigentes sern las fijadas por los Estados miembros. (2) Para los prestadores de servicios establecidos fuera de la Comunidad, la propuesta estableca la exigencia de inscribirse en el impuesto cuando el volumen de su negocio anual de negocio superase los 100.000 euros. En resumen: Para los servicios prestados por un operador de un tercer pas a un comprador de la Unin Europea, se considerar que el lugar de imposicin se encuentra en la Unin Europea y, por lo tanto, estarn sujetos al IVA. Cuando estos servicios sean prestados por un operador de la Unin Europea a un comprador de un tercer pas, el lugar de imposicin ser el lugar en el que est el comprador y no estn sujetos al IVA de la Unin Europea. Cuando un operador de la Unin Europea preste estos servicios a un sujeto pasivo (sujeto inscripto) establecido en otro Estado miembro, el lugar de prestacin ser el lugar en el que est establecido el comprador. Cuando ese mismo operador preste estos servicios a un particular (consumidor final) establecido en la Unin Europea o a un sujeto pasivo establecido en el mismo Estado miembro, el lugar de prestacin ser el lugar en el que est establecido el prestador de servicios. ii) Medidas de Simplificacin La Comisin propuso, asimismo, la exencin en el IVA a aquellos operadores de terceros pases cuya nica actividad en la Comunidad implique la prestacin de servicios por va electrnica y que no superen un lmite anual de 100.000 euros. Esta medida, conforme sostuvo la Comisin, tenda esencialmente a facilitar el funcionamiento del rgimen fiscal, evitando imponer cargas excesivas al desarrollo del comercio electrnico internacional, en particular para empresas muy pequeas o para empresas que slo realizan ventas ocasionales a consumidores de la Unin Europea.

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Ahora bien, para aquellos sujetos que superen la base comentada, la Comisin propuso la utilizacin de un registro de operadores, debiendo el vendedor inscribirse en el Estado miembro donde efecte la primera prestacin imponible. Esto permitir al operador cumplir con todas sus obligaciones en cuanto al IVA de la Unin Europea ante una nica administracin fiscal. Esta medida pondra en igualdad de condiciones a los operadores de la Unin Europea y de terceros pases respecto de las prestaciones a consumidores de la Comunidad. Otra medida propuesta fue la de adaptar el sistema tributario para ser posible realizar por va electrnica todos los procedimientos relativos al registro, para ello la Comisin elabor la idea de que las administraciones fiscales debern poner a disposicin de los operadores los elementos necesarios para identificar fcilmente el carcter frente al IVA de sus clientes, lo que debera en principio permitir a un prestador de servicios, determinar en qu medida una transaccin debe estar sujeta al impuesto sobre el valor aadido. iii) Las funciones de fiscalizacin en las administraciones fiscales de los Estados miembros de la UE De manera de acompaar estos desafos propuestos, la Comisin efecto un estudio del estado de situacin del plan de Cooperacin Administrativa y la Estructura de los Mecanismos de Control celebrado en el ao 1997, denominado programa Fiscalis46. El rgimen del Impuesto al Valor Aadido se instaur en la Comunidad hace ms de ocho aos. Las exigencias que planteaba la inspeccin del IVA y el desafo que representaba la abolicin de los controles fronterizos hacan necesaria una colaboracin entre Estados miembros de un alcance hasta entonces desconocido. Concretamente, los Estados miembros necesitaban informacin de otros Estados para poder fiscalizar el debido cumplimiento de los regmenes tributarios internos en las operaciones intracomunitarias. Conforme se concluy en el informe elaborado por la Comisin, la Unin Europea no ha resuelto los problemas de eficacia en la aplicacin y fluidez del sistema de control de fiscalidad. En algunos Estados miembros, el control del IVA se vio obstaculizado por una serie de problemas de organizacin y administracin. El control del IVA sigue guindose por objetivos puramente nacionales, sin que exista una perspectiva intracomunitaria. Basado en el estudio realizado, la Comisin elabor una propuesta a los fines de adaptar el sistema de fiscalizacin al comercio electrnico47. Sin perjuicio de la extensa propuesta, las principales medidas en que se sustent el informe de la Comisin, fueron la de adaptar la administracin fiscal de los Estados miembros a la tecnologa moderna, dedicando los recursos precisos a tal fin, lo cual incluye la formacin de los inspectores, el establecimiento de la oportuna infraestructura tcnica y jurdica, la sensibilizacin de los funcionarios, en general, sobre estos problemas, y una mayor fluidez de intercambio de informacin entre los Estados miembros, y asimismo con terceros pases.
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Comit permanente de Cooperacin Administrativa (CPCA), abril de 1997. El programa Fiscalis se aprob mediante decisin del Parlamento Europeo y del Consejo, el 30 de marzo de 1998 (Decisin 888/98/CE). 47 Comisin de las Comunidades Europeas, Bruselas, 28.01.2000, COM (2000) 28 final.

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b) Las crticas de EE.UU frente a las medidas propuestas por la Comisin de la UE Las crticas sobre las polticas propuestas por la Comisin Europea no se hicieron esperar, todos los sectores tanto pblicos como privados de los Estados Unidos de Norte Amrica avanzaron contra la propuesta de la Unin. Las dos medidas con mayores repercusiones fueron (1) otorgar a los productos vendidos a travs de la Red el tratamiento de prestaciones de servicios; (2) imponer una presunta exigencia de inscripcin en el impuesto al valor aadido a aquellas empresas radicadas fuera de la jurisdiccin de la Unin Europea cuando el volumen de su negocio anual de negocio supere los 100.000 euros. Estados Unidos de Amrica es el primer opositor al cambio de naturaleza de los bienes distribuidos a travs de la Red de redes. A modo de resumir el pensamiento de la poltica americana, cabe citar a Joseph Guttentag, Subsecretario del Tesoro de los Estados Unidos, quien manifest nosotros debemos resistir la tentacin de establecer respuestas que representen una simplificacin o generalizacin, como ser, por ejemplo, la conclusin que la provisin de informacin digitalizada es en todos los casos provisin de servicios y no la provisin de bienes o de derechos de uso sobre un intangible48. Por su parte, respecto de las exigencias de inscripcin en el IVA de empresas radicadas fuera de jurisdiccin de la Comunidad, las crticas se centraron en dos cuestiones, (a) la dudosa potestad tributaria de los pases miembros de la Unin para gravar con IVA aquellas operaciones; y (b) la ruptura del compromiso de la Comunidad de manera de bregar por el principio de neutralidad para aquellas operaciones que adopten la va del comercio electrnico. Esta crtica se bas en el cambio de postura propuesta por la Comisin en donde se aconsej cambiar el criterio de imposicin que se vena aplicando tiempo atrs, disponiendo como nuevo principio, a los efectos del IVA por las prestaciones efectuadas a travs de la Red, el de pas de destino. Como es de resaltar, previo a la institucin del comercio electrnico, no era cuestionado dentro de la Comunidad el criterio sustentado en el principio del pas de origen, el cual prevea, como regla general, sobre las prestaciones de servicios a los fines de IVA, la localizacin del hecho imponible49. A tal efecto, la localizacin del hecho imponible se encontraba dada en el lugar en que el prestador del servicio tena sede de su actividad econmica50. Situacin que la Comisin aconsej modificar para los supuestos comentados. Los EE.UU. aleg que las medidas propuestas por la Comisin violaban el compromiso sobre neutralidad firmado por la Unin Europea, ya que estas medidas otorgan diferencias en el tratamiento tributario de los productos que se comercializan a travs de la Red, sobre aquellos que adoptan la va tradicional, pudiendo ser en ciertos casos ms gravoso la va electrnica.

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Ver - www.mshb.com/ec/110998.htm Gonzlez Hurtado, Juan F. La aplicacin del Impuesto sobre el Valor Aadido a las transmisiones de bienes en Internet. Especial consideracin de las ventas entre pases comunitarios, Cuadernos de Ciencias Econmicas y Empresariales, Universidad de Mlaga, N 32, 1997, pg. 121 y sgts. 50 Ver artculo 9, punto 1 de la Sexta Directriz del Consejo de las Comunidades Econmicas Europeas. Asimismo, bajo igual sentido ver el artculo 68 de la Ley del Impuesto al Valor Aadido de Espaa.

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c) Nueva Directiva del Consejo ECOFIN Directiva 2002/38/CE Sin perjuicio de las crticas efectuadas por el Gobierno de los Estados Unidos a la Comisin Europea, los estudios siguieron su avance. Finalmente el pasado 7 de mayo de 2002, el Consejo ECOFIN logr un acuerdo poltico en relacin a la propia Directiva realizada por la Comisin Europea en junio de 2000, en cuanto a la aplicacin de los productos digitalizados (comercio electrnico). Conforme la nueva Directiva 2002/38/CE-, las nuevas reglas debern ser incorporadas a la normativa por los distintos Estados, con anterioridad al 1 de julio de 2003, correspondiendo su aplicacin sobre aquellas operaciones realizadas sobre productos digitalizados distribuidos en forma remota. La nueva disposicin del Consejo ECOFIN recoge la mayora de las proposiciones y recomendaciones previstas por los informes realizados por la Comisin Europea. En resumen, prev para las operaciones B2B liberar de obligaciones de carcter fiscal a los proveedores radicados fuera de jurisdiccin territorial del I.V.A. comunitario, haciendo responsable para esta clase de supuestos a los propios prestatarios de servicios o producto digital. De esta manera se determin como mecanismo aplicable la autodeclaracin/reversin del cargo fiscal. Por su parte, para las operaciones B2C, se ha innovado respecto a la forma de gravar esta clase de operatoria. Las normativas internas del IVA debern exigir que los proveedores no radicados en la Comunidad y que efecten transacciones con consumidores finales, deban inscribirse en el impuesto. De esta forma se equipara la carga fiscal de los operadores internos sujetos radicados en Europa- con aquellos prestadores ubicados fuera de la Comunidad. Con el fin de cumplir con la mencionada obligacin, el proveedor no europeo deber registrarse a efectos fiscales en cualquiera de los 15 Estados Miembros de la Unin Europea, a su eleccin; debiendo aplicar el tipo de IVA del pas donde resida el prestatario consumidor final- (en la actualidad debe tenerse presente que la alcuota del IVA vara de pas a pas entre el 25% -Suiza- al 12% -Isla de Madeira en Portugal). El Estado Miembro donde se haya registrado el proveedor deber resignar el IVA ingresado por este concepto en funcin donde se encuentre radicado el consumidor51. Esta nueva Directiva se encuentra en perodo de prueba, la misma consta de una vigencia de tres (3) aos a partir del 1 de julio de 2003; finalizado el plazo el Consejo ECOFIN evaluar en razn de la experiencia su permanencia. Finalmente, la nueva Directiva prev ciertas medidas para reducir al mnimo y simplificar la carga fiscal de los contribuyentes no residentes, a este efecto introdujo en el campo de la administracin fiscal disposiciones relativas a la posibilidad de cumplimiento de la presentacin de las declaraciones tributarias de forma electrnica. Asimismo, se prev su presentacin en forma trimestral.

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lvaro de Juan Ledesma, Alcanzado acuerdo respecto del IVA en el comercio electrnico http://V2.vlex.com/global/redi/detalle_doctrina_redi.asp?articulo=142615

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III. Las Polticas de los Organismos Internacionales sobre la Imposicin sobre la Renta III.1. Principales Conclusiones y Recomendaciones de la OCDE Los Grupos de expertos designados por Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE, ha efectuado ciertos borradores relativos al estudio de las reglas existentes en las normas tributarias internacionales sobre la imposicin sobre la renta en el contexto del Comercio Electrnico. Conforme el programa de trabajo los borradores se centran en el anlisis de la validez del concepto de establecimiento permanente, atribucin de las rentas, distribucin de beneficios entre empresas vinculadas, entre otros. Base de discusin de la Conferencia de la OCDE de junio de 2001 llevada a cabo en Montreal, Canad. Los informes de mayor relevancia en referencia a la tributacin internacional son, por una parte, el denominado Tax Treaty Characterisation Issues arising from ECommerce; en segundo trmino, el borrador de nombre Attribution of Profit to a Permanent Establishment involved in Electronic Commerce Transactions, elaborados por el Grupo Tcnico de Asesores N1, ambos de fecha 1 de febrero de 2001. Los nombrados documentos analizan como cuestiones generales, las siguientes: La caracterizacin de las operaciones y su tratamiento en el Modelo de Convenio de la OCDE. El Grupo ha estudiado y analizado los rasgos principales de diferentes operaciones, especficamente de 27 distintas transacciones, que permitiran ser realizadas ntegramente por va electrnica, eg. Envo de productos digitalizados, publicidad, hosting de aplicaciones, entre otras. La finalidad y conclusiones volcadas en el informe tiene por finalidad determinar el tratamiento a otorgar a las mismas respecto del Modelo de Convenio. En otras palabras, si la prestacin debe encuadrar bajo el artculo 7 -beneficio empresa- o en su caso, en el artculo 12 Regalas y Cnones-, es decir si debe considerarse una prestacin de servicio art. 7- o un derecho art.12-. (Ver para mayor detalle el apartado VII.2 del presente informe). Otra cuestin abordada es la reevaluacin del concepto de establecimiento permanente que prev el Modelo de Convenio frente a las figuras negociables y las caractersticas particulares que presenta el Comercio Electrnico. Sobre esta base se ha analizado la posibilidad de que un servidor pueda constituir un establecimiento permanente. La necesidad o no de presencia humana para admitir la caracterizacin como establecimiento permanente (Ver para mayor detalle el apartado VII.2 del presente informe). En lo referente al tema de Precios de Transferencia, el Comercio Electrnico tiene el potencial para agudizar algunos de los problemas ms difciles que presenta la fijacin de precios. En efecto, como resultado de la transmisin casi instantnea de informacin y la eliminacin eficaz de las fronteras fsicas, las administraciones tributarias podran tener ms dificultades a la hora de identificar, realizar el seguimiento, cuantificar y verificar las transacciones internacionales.

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El Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE ha manifestado52 que el comercio electrnico y el desarrollo de redes privadas internas (Intranet) dentro de los grupos empresariales multinacionales, podran ejercer una presin significativa sobre el modo tradicional de tratar la fijacin de precios de transferencia basadas en el principio normal de mercado abierto (Arm's lenght). La dificultad reside en la aplicacin de los mtodos sobre la fijacin de los precios de transferencia a las especiales circunstancias fcticas que se han creado por causa de las actividades del comercio electrnico. En particular, la dificultad obedece a las mayores posibilidades de especializacin, integracin de funciones comunes y cooperacin entre diferentes localizaciones y entidades legales dentro del grupo multinacional. Las ms significativas son: a) aplicar el mtodo negociado; b) determinar los factores de comparabilidad; c) aplicar los mtodos tradicionales de transaccin; d) determinar y cumplir con los requisitos relativos a la facilitacin de informacin y documentacin. El Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE ha llegado a la conclusin que las recomendaciones existentes en sus Directrices sobre Fijacin de Precios de Transferencia son susceptibles de ser aplicados a las empresas que llevan a cabo sus negocios a travs del comercio electrnico. De acuerdo con esto, los mtodos tradicionales se consideran vlidos para establecer los precios de mercado. No obstante, cuando dichos mtodos no puedan ser aplicados con garantas de xito, debido a una informacin insuficiente o a la ausencia de transacciones no controladas, o dicha informacin no se considere confiable debido a la situacin del negocio, podran aplicarse los mtodos basados en los beneficios. La Comit de Asuntos Fiscales es consciente de la necesidad de continuar el control de los avances en el cambiante campo de la fijacin de precios de transferencia y del comercio electrnico, con el objetivo de decidir si son necesarias recomendaciones adicionales en la aplicacin de las Directrices. __________

52

Ottawa, Canad, reunin de ministros de la OCDE, octubre de 1998.

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