UNE FISCALIT COMPLEXE, INCOHRENTE ET INJUSTE Par Najib Akesbi 73 74 ETUDE DE TERRAIN artie intgrante de la politique dajustement structurel des annes 80, la rforme fscale engage partir de 1984 a t profondment marque par ses principes, ses objectifs, et mme ses recettes. En pratique, cette rforme a abouti linstitution de la taxe sur la valeur ajoute (TVA, 1986), limpt sur les socits (IS, 1988) et limpt gnral sur le revenu (IGR, 1990). Comme on la vu dans la premire partie de cette tude, cest ce triptyque qui reprsente lui seul aujourdhui prs des trois-quarts des recettes fscales totales. 1 Il est donc normal que ce soit travers ces trois principaux im- pts que nous nous proposions de poursuivre lvaluation de la rforme, plus de deux dcennies aprs son lancement. Ayant choisi de ne lvaluer que par rapport ses propres objectifs, rappelons que ces derniers peuvent se rsumer en trois mots-cls qui sont : simplicit, effcacit et quit. Nous avons dj amplement examin la question de leffcacit dans la premire partie, et mme si nous y reviendrons au cours des dveloppements qui suivent, ceux-ci seront surtout con- sacrs montrer combien la rforme fscale a rat aussi ses objectifs de simplicit et dquit. Avant dentrer dans le dtail de chaque impt, on peut cependant commencer par quelques appr- ciations gnrales, observes au niveau du systme fscal, dans son ensemble. Celui-ci a-t-il t simpli- f ? A-t-il t harmonis ? Est-il mieux lisible pour le commun des contribuables qui doit en pratiquer les dispositions ? Certes, personne ne contestera que, et l, des ef- forts aient t faits pour rendre plus explicite telle ou telle disposition fscale, intgrer telle taxe cdulaire tel impt dit synthtique, ou encore harmoniser tel dispositif de sanction ou tel mode de paiement. Mais de l en conclure que le sys- tme fscal marocain est aujourdhui plus simple et plus harmonieux serait une affrmation pour le moins hasardeuse, aussitt condamne tre sans cesse dmentie par les faits. Quiconque doit prendre connais- sance de la lgislation fscale peut apprcier combien celle-ci reste en- core trop souvent complexe, ardue, ambigu, quelquefois droutante. Pour illustrer un tel tat de fait, il ny a pas besoin daller au-del de lactualit brlante puisque la loi de fnances pour 2008 offre de vri- tables perles en la matire, comme celle de limbroglio qui sest nou fscalit incohrente et injuste Notre systme fscal marche sur la tte. On sen doutait un peu. Najib Akesbi nous le dmontre avec maestria : TVA, IS, IR Tout y passe. Dans cette deuxime et dernire partie de lvaluation de la rforme fscale entame en 1984, cette tude documentaire interroge les objectifs prconiss et les rsultats atteints, sous le double angle de la simplicit et de lquit. Voyage au bout du fsc ! Najib Akesbi Economiste, Institut Agronomique et Vtrinaire Hassan II, Rabat. P La loi de fnances 2008 offre des perles en matire fscal, tel limbroglio nou au sujet de la TVA (leasing, non rtroactivit, passage de 20 10% pour les signataires de LOA ...) Une 75 La revue ECONOMIA n3 / juin - septembre 2008 au sujet de la TVA sur les opra- tions de leasing et du principe de non-rtroactivit des lois (comment appliquer un taux de TVA de 20% des clients qui avaient sign des contrats de LOA comportant un taux de 10% ?!), ou des controverses suscites par le relvement du taux de la TVA immobilire de 14 20% (qui doit supporter les 6 points supplmentaires pour les compromis de vente signs avant 2008, le pro- moteur ou lacqureur?), sans parler de la risible bourde du taux de taxation lIR des plus-values de cession, fx 15% pour les actions, et 20% pour les OPCVM-actions ! Le nombre dimpts qui continuent encombrer le systme fscal reste impressionnant. Mme si, l encore, des impts ont certes t supprims ou formellement intgrs dans dautres, la densit du systme reste excessive au re- gard du rendement de la grande majorit de ses composantes. Ainsi, en sen tenant au seul chapitre du ministre de lEconomie et des Finances dans la loi de fnances pour 2008, on compte encore plus dune quarantaine de lignes budg- taires actives, correspondant des prlvements, impts, droits et taxes, alors que nous savons bien que 4 impts seulement (TVA, IS, IR et DD) rapportent plus de 80% des recettes fscales totales (cf. Top six fscal, premire partie). A quoi servent les neuf diximes des autres impts? Quel est leur ef- fcience ? Ne cotent-ils pas lEtat plus quils ne lui rapportent ? En- core que la disparition de certains impts nest en ralit que parfaite illusion puisque leur intgration dans un autre impt est purement formelle, ne signifant suppression ni de leurs taux spcifques, ni de leurs modes dimposition, ni mme de paiement ! A titre dexemple, on prtend que les taxes sur les profts immobiliers, les produits des ac- tions, ou les placements revenu fxe ont t supprimes et intgres lIR, alors que, comme on le verra plus loin, elles ont t en fait seule- ment chapeautes par ce dernier, gardant quasiment toutes leurs caractristiques originelles (taux, assiette, mode de paiement) ! De sorte que limpt sur le revenu (qui du reste na plus la prtention dtre gnral) ressemble plus une addition dimpts cdulaires, coexistant sous un mme chapi- teau, qu un vritable impt synthtique, comme cela semblait en tre lambition affche par la rforme des annes 80. Quen est-il de lquit ? L encore nous reviendrons plus en dtails sur cet aspect, mais on peut dj constater que sur ce terrain, la mprise est congnitale. En effet, on peut se demander comment on a pu croire un tel objectif, quand on sait le peu de cas que les poli- tiques no-librales qui ont inspir la rforme fscale et continuentde le faire- font de cette dimension du dveloppement. Rduction des taux dimposition sur les revenus levs et maintien dune charge relative- ment forte sur les bas et moyens revenus; concentration de la pres- sion sur les revenus salariaux, lavantage dautres catgories de revenus, du capital en particulier; accentuation de la taxation des dpenses de consommation, encore plus forte sur les biens et services de grande consommation, voire de base, que sur ceux qui sont lis un niveau de vie lev; forte imposition de certains secteurs et quasi-dfscalisation dautres (lagriculture) En somme, on voit bien que lorientation gnrale est exactement le contraire de ce que devrait tre celle dun systme qui se voudrait seule- ment moins inqui- table. Encore plus que celui dhier, le systme fscal actuel est bien un des plus injustes qui soient : plus on est riche, moins on paie dimpts en proportion de sa richesse; et plus on est pauvre, plus on paie dimpts au regard de sa pauvret. En tout cas, on ne stonnera gure de constater que la rforme ce niveau a carrment tourn la contre-rforme, accen- tuant le caractre ingal et rgressif dun systme qui ltait dj assez. Nous allons donc dans cette deuxime partie examiner plus attentivement les trois principaux impts, successivement, par ordre de recettes dcroissant : la TVA, lIS et lIR. Taxe sur la valeur ajoute : un concentr de contradictions et diniquits Entre en vigueur le premier avril 1986, la taxe sur la valeur ajoute fut le premier nouvel impt mis en place dans le cadre de la rforme fs- cale 2 . Il devait dabord matrialiser la fusion des deux prcdentes taxes Plus on est riche, moins on paie dimpts en proportion de sa richesse; et plus on est pauvre, plus on paie dimpts au regard de sa pauvret. 76 sur le chiffre daffaires et la gnrali- sation du systme des dductions, puisque tel est son principal apport, par rapport au systme antrieur des taxes cumulatives 3 . Si son champ dapplication devait galement tre largi et ses taux dimposition am- nags, force est de constater que les diffcults de mise en uvre et les dysfonctionnements apparurent trs vite et nont depuis jamais cess. Diffcult de dfnition dune assiette adquate La premire diffcult a port sur la dlimitation du champ dapplication. Celui-ci stend aux oprations de nature industrielle, commerciale, artisanale ainsi quaux professions librales. Outre le secteur agricole, le commerce de dtail aussi tait maintenu hors du champ de cet impt. Mais par la suite, compte tenu du dveloppement du com- merce moderne, on allait tendre lapplication de la TVA au com- merce de dtail ralisant un chiffre daffaires suprieur deux millions de dirhams Que reprsente un tel seuil? Est-ce une indication ad- quate pour justifer la soumission une telle taxe ? En tout cas, dans un pays o les activits commerciales se caractrisent par une grande dsor- ganisation, il est rapidement apparu que les critres retenus pour dfnir les commerants assujettis (chiffre daffaires, inscription la patente, vente des revendeurs) manquent de pertinence. De sorte que ceux qui ont t dcrts soumis la TVA -alors que trs souvent leurs concurrents directs ont t laisss hors de son champ- se sont sentis lss et, considrant le nouvel impt comme une sorte de prlvement supplmentaire sur leurs marges b- nfciaires, lont plutt jug comme un facteur de concurrence dloyale. Cette dlimitation du champ de la TVA est apparue par la suite dautant plus problmatique, et pour ainsi dire suspecte, quand elle a commenc tre mise au service de rglements de compte, au proft de puissants lobbies politiques et conomiques. En effet, alors que les coopratives sont gnralement ex- onres de la TVA en vertu mme de leur statut, on se souvient encore de cette trange disposition introduite dans la loi de fnances pour 2005, soumettant la TVA les coopra- tives qui se livrent des activits de transformation de matires premires et dont le chiffre daffaires dpasse 5 millions de dirhams ! En fait chacun avait bien compris que ce texte tait taill sur mesure pour mater la cooprative laitire Copag/Jaouda, la seule qui commenait menacer srieusement lomnipotence de la Centrale laitire, fliale de lONA Bref, le makhzen conomique en action et dans toute sa splendeur ! Cette question du champ dapplication, et de son corollaire que sont les exonrations, est en la matire dune importance capitale, car il faut bien comprendre quen toute rigueur, le systme de la TVA, par essence, ne produit pleine- ment ses effets -conomiquement bnfques- que dans la mesure o il est gnralis toute la chane de valeur. Il en est ainsi puisque, ds lors quune entreprise est hors champ ou exonre, elle ne collecte plus de TVA travers ses ventes, et , en principe, ne peut donc gure rcu- prer les taxes supportes lamont, ce qui lamne les ajouter son prix de revient, et nous ramne au systme antrieur des taxes cumula- tives ! Or, quand on examine les textes de la TVA, on est frapp par ltendue du champ des exonra- tions. Dans la seule catgorie des exonrations sans droit dduc- tion (art.93, CGI), on ne compte pas moins de 44 cas de fgure, allant des plus comprhensibles (pain, lait, appareils pour handicaps, microcrdit) aux plus fantaisistes, parce que vestiges dun autre ge (bougies, crin vgtal, fgues, ham- mams et fours traditionnels). A cette liste sajoute une autre, celle-l trs avantage puisquelle accorde une exonration assortie dun droit dduction, en fait de rembourse- ment de la TVA supporte lamont. Cette liste, qui comprend galement plus dune quarantaine de cas, est, quelques exceptions prs (exporta- tions, quelques intrants agricoles, logement social), le domaine par excellence des privilges, si ce nest des passe-droits. Quon en juge par ces quelques exemples dune trs longue liste dheureux lus: Fonda- tion Mohammed VI, Fondation Hassan II, Fondation Cheikh Zad Ibn Soltan, Universit Al Akhawayn, socits holding offshore, et surtout une srie de pas moins de 59 ma- triels agricoles nommment cits et dont, de toute vidence les neuf diximes ne risquent dtre connus et utiliss que par une poigne de gros agriculteurs 4 ... De surcrot, avec une assiette autant ampute, la TVA marocaine souffre de graves distorsions au niveau de ses propres mcanismes de dduc- tion. Alors que ceux-ci doivent normalement tre gnraliss, on saperoit que le dispositif actuel Sont exonrs de TVA les fondations Mohammed VI, Has- san II, Cheikh Zad Ibn Soltan, 77 La revue ECONOMIA n3 / juin - septembre 2008 est encombr dexceptions cette rgle, trop souvent motives par leur impact fnancier, quand ce nest pas par les marchandages conclus au Parlement entre les diffrents groupes de pression et le gouverne- ment. La rgle est que ne sont pas dductibles les taxes ayant grev les biens et services non utiliss pour les besoins de lexploitation. Une liste des biens et services, dont les taxes ne sont en tout tat de cause pas dductibles, a ensuite t tablie, parmi lesquels on trouve ple-mle les locaux non lis lexploitation, les vhicules de transport individuel, les produits ptroliers non utiliss dans la production ou le transport collectif et des marchandises, les dpenses revtant un caractre de libralits, les frais de mission et de rception, les prestations des cour- tiers dassurances On a du mal suivre la logique de tels choix, car on peut tout de mme se demander pourquoi les primes dassurance ou les dplacements auprs de la clientle ne seraient pas ncessaires aux besoins de lexploitation et au fonctionnement normal dune entreprise. Comme on peut se demander pourquoi autoriser la dductibilit des taxes grevant la constitution dun somptueux sige social et la refuser pour une modeste petite voiture de service Des listes et des taux consacrant un systme plus complexe et plus rgressif Les considrations fnancires et les marchandages au Parlement sont souvent aussi lorigine dune multiplication dsordonne et incohrente de listes et de taux dimposition, alors que les mots dordre de la rforme ce propos ntaient que rduction et simplif- cation. Ainsi, il y a dabord le plus important, le taux normal de 20%, qui sapplique la quasi-totalit des biens et services, puisque la rgle est que, est soumis ce taux tout ce qui nest pas exonr ou soumis explicitement un autre taux particulier. Doit-on relever que ce taux est parmi les plus levs au monde ? En tout cas, lessentiel est l et, selon des statistiques relatives lanne 2004, ce taux aurait lui seul rapport 77% des Gif[l`kj (0/- )''/ Tableau 1 - Produits de luxe dont les taux ont baiss entre 1986 et 2008 Engins et mutriel de trunsport: voitures de tourisme d'une cylindre suprieure I800 cm3, uvions de tourisme, buteuux de pluisunce, motos de plus de Z40 cm 3 . 8oissons fermentes : bire, mousseux, boissons spiritueuses. Articles pour fumeurs : briquets, pipes, fume-cigure. Articles de dcorution et de purure: murbre, fourrures, tissus de soie, urticles de funtuisie dors ou urgents, plumes et duvets, vuisselle dore ou urgente, objets en cristul, ivoire ou cuille, stutuettes et uutres ouvruges d'ornement. Articles de chusse : fusil, curtouches, quipement, Cosmtiques et purfums : purfums, euu de Cologne et de toilette, produits de beuut. Appureils lectroniques : Hifi, vido, cumrus, uppureils de projection. Autres : lustrerie, mutriel sunituire, chuussures de cuir ( l'importution), bijoux de funtuisie (intrieur et importution). IekhY[0 Tobleou confeclionne porlir du lexle de bose de lo T\l l1?8I, des lois de finonces pour 1??3 el du 00 lel que modifie por lo loi de finonces 2OO8. 0f. Dohir porlonl Loi n1-85-3/7 du 2O decembre 1?85, B0 n3818 du 1er |onvier 1?8, Dohir porlonl Loi n1-?2-28O du 2? decembre 1??2, B0 n/183 bis du 3O decembre 1??2, Loi n/3-O, Dohir n1-O-232 du 31 dec.2OO, LF 2OO7, B0 n5/87 bis du 1er |onvier 2OO7, Dohir 1-O7-211 du 27 decembre 2OO7, B0 n55?1 bis du 31 decembre 2OO7. 3O% 3O% 3O% 3O% 3O% 3O% 3O% 3O% 2O% 2O% 2O% 2O% 2O% 2O% 2O% 2O% 78 % 11,7 10 9,4 8,8 7,2 6,1 4,2 3,9 3,7 3,3 2,7 2,2 1,9 1,9 1,8 1,7 1,7 1,4 1,4 1,4 1,1 0,9 0,9 0,8 0,8 0,8 0,6 0,5 0,5 0,4 0,4 0,3 0,3 0,3 0,3 0,3 1 2,3 0,9 100 recettes de la TVA durant la mme anne. Ensuite, en 2008 encore, on ne compte pas moins de 7 listes particulires comportant chacune un rgime et surtout un taux dif- frent: 14% avec droit dduction, 14% sans droit dduction 5 , 10%, 7%, produits exonrs sans droit dduction, produits exonrs avec droit remboursement, produits soumis taux spcifques 6 ... Ainsi, si on stait empress de supprimer lancien taux major de 30% (LF 1993), on sest par contre appliqu crer un nouveau taux rduit de 10% (LF 1996-1997), et mme diffrencier deux taux identiques en permettant lun de donner droit dduction et pas lautre ! De sorte quon se retrouve aujourdhui dans une situation, cet gard au moins, aussi complique que celle davant la rforme En ralit, les changements oprs au niveau des taux et des reclasse- ments de certains produits et services importants mettent en vidence une vritable rgression du systme, accentuant son caractre injuste et socialement rgressif. En effet, il faut dabord rappeler que la TVA tant par essence aveugle, puisque contenue dans le prix dun bien ou dun service, elle ne tient gure compte de la capacit contributive de lacheteur - contribuable (quon soit riche ou pauvre, on paie le mme impt sur le litre dhuile ou le pot de yaourt quon achte) 7 . Et cest prcisment pour attnuer cet aspect si peu quitable que les concepteurs de la TVA avaient introduit dans le systme le principe de la diffrenciation des taux, avec un taux major applicable aux biens et services dits de luxe, acquis par des contribuables plutt aiss, et des taux rduits, voire des exonrations, pour les biens et services de con- sommation courante, sinon vitale. Or, au Maroc et depuis les vingt dernires annes, on a pris exacte- ment le chemin inverse : au moment o lon a purement et simplement supprim le taux major de 30% (rduisant dun coup de 10 points le taux dimposition de nombreux produits de luxe, (cf. tableau1), on sest appliqu alourdir la charge fscale pesant sur les biens et ser- vices les plus ordinaires, et mme particulirement ceux de premire ncessit (cf. tableau 2). Comme on peut le constater sur le tableau 2, alors que le taux gnral a t encore relev de 19 20% (LF 1996), de nombreux produits de base ont vu leur charge fscale salourdir sensiblement. Des produits qui taient exonrs ont vu leur taux passer 7% (sucre raffn, savon de mnage, aliments de btail), 10% (ptes alimentaires, sel de cuisine, riz usin), 14% (beurre), et mme 20% (alcool brler). Des produits soumis 7% ont vu leur taux passer 10% (huile alimentaire), 14% (lectricit, graisses alimentaires, th, transport), et mme 20% (caf, aliments composs pour enfants, conftures, allumettes, bicy- clettes). Pour leur part, des services essentiels ont accus des hausses sensibles de leurs taux dimposition, lesquels sont passs de 12% 14% (courtiers et agents dassurance) et surtout 20% (tlcommunications, leasing, professions librales -autres que mdicales et juridiques). Encore plus injuste, le systme est- il au moins plus cohrent ? Nous avons dj apport une premire rponse, lorsque nous avons soulign les inconsquences du systme de dduction. La distribution des 9`\ej\kj\im`Z\j (0/- )''/ Tableau 2- Biens et services dont les taux de TVA ont augment entre 1986 et 2008 Tous les biens et services, l'exception de ceux relevunt d'une liste purticulire Sucre ruffin, suvon de mnuge, uliments de btuil Ptes ulimentuires, sel de cuisine, riz usin, crdits immobiliers (CH), ugricoles (CNCA), d'urtisunut et des 8unques populuires 8eurre Alcool brler Huile ulimentuire Electricit, gruisses ulimentuires, murgurines, th, trunsport voyugeurs et murchundises Cuf, uliments composs pour enfunts, confitures, ullumettes, bicyclettes Courtiers et ugents d'ussurunce Tlcommunicutions, leusing, professions librules (uutres que mdicules et juridiques) Truvuux immobiliers et promotion immobilire Dej[0 Les produits exonrs en 1986 l'taient sans droit dduction ( l'exception des aliments de btail qui bnciant du droit au remboursement. IekhY[0 Tableau confectionn partir du texte de base la TVA (1986), du Code gnral des impts (CGI) et de la Loi de nances 2008. Cf. Dahir portant Loi n1-85-347 du 20 dcembre 1985, BO n3818 du 1er janvier 1986; Loi n43-06, Dahir n1-06-232 du 31 dc.2006, LF 2007, BO n5487 bis du 1er janvier 2007; Dahir 1-07-211 du 27 dcembre 2007, BO n5591 bis du 31 dcembre 2007. 19% Exonration Exonration Exonration 7% 7% 7% 12% 20% 7% 10% 14% 10% Exonration 20% 14% 20% 14% 12% 20% 14% 20% On sest appliqu alourdir la charge fscale pesant sur les biens et services les plus ordi- naires, et de premire ncessit 79 La revue ECONOMIA n3 / juin - septembre 2008 % 11,7 10 9,4 8,8 7,2 6,1 4,2 3,9 3,7 3,3 2,7 2,2 1,9 1,9 1,8 1,7 1,7 1,4 1,4 1,4 1,1 0,9 0,9 0,8 0,8 0,8 0,6 0,5 0,5 0,4 0,4 0,3 0,3 0,3 0,3 0,3 1 2,3 0,9 100 biens et services entre les diffrentes listes, et donc les diffrents rgimes dimposition, offrent une autre illustration des incohrences du dis- positif de la TVA. Ainsi, on peut se demander par quelle logique lhuile dolive (un produit devenu depuis longtemps plutt de luxe, vu son prix) reste exonre alors que lhuile de graines (produit de premire ncessit, et ce titre subventionn jusquen 2000 !) est impose au taux de 10%... Pourquoi les raisins secs resteraient-ils exonrs et pas le sel de cuisine, le riz usin ou le savon? Pourquoi leau serait-elle impose 7% et llectricit 14% ? Pourquoi le th serait-il soumis au taux de 7% et le caf 20% ? Pourquoi la voiture conomique serait-elle taxe 7% et le cyclomoteur ou le vhicule utilitaire, tout autant conomiques, le seraient 14% ? Pourquoi les prestations de lavocat seraient-elles assujetties 10%, alors que celles de larchitecte ou de lexpert comptable le seraient 20%?!... On pourrait ainsi allonger lenvi cette liste de questions de simple bon sens, mais qui restent malheureusement sans rponse. En fait, pour comprendre quelque chose tout ce dsordre, il faut encore une fois garder lesprit que chaque loi de fnances, surtout lorsquelle propose des amende- ments en la matire, donne lieu au Parlement un vritable branle-bas de combat de la part des multiples lobbies intresss, face un ministre des Finances qui lui nest obnubil que par le cot fnancier pour le bud- get de lEtat de chaque concession quil devrait leur faire. Finalement, lpisode se termine gnralement par un compromis plus ou moins boiteux, qui satisfait dabord les lobbies les plus infuents, ignore les autres ou ne leur laisse que des miettes, et tente tant bien que mal de prserver les recettes de lEtat : chacun gagne quelque chose, mais cest le systme dans son ensemble qui perd en cohrence et en ef- fcience Au total, on voit bien quon est l face une taxe qui, objective- ment, apparat comme une sorte de concentr de contradictions, dincohrences et diniquits. Elle reste en tout cas bien loigne dune vritable taxe sur la valeur ajoute, tant par les limites de son champ dapplication et de ses mcanismes de dduction que par la complexit de son barme dimposition. Com- me lors de son institution en 1986, la version marocaine de la taxe de Maurice Laur reste une copie bien ple des TVA en vigueur dans les pays dvelopps. Impt sur les socits : entre exonrations et vasion, quelle marge dimposition ? Limpt sur les socits (IS) 8 stait substitu en 1987 limpt sur les bnfces professionnels (IBP) en ce qui concerne les socits, les person- nes physiques tant alors promises dans le cadre de la rforme fscale tre assujetties limpt gnral sur le revenu. En ralit, on savait dj depuis longtemps que toute rforme ce niveau ne se justifait rellement que dans la mesure o elle devait permettre dlargir et de matriser de manire consquente lassiette dun tel impt. En ef- fet, les statistiques disponibles indiquaient dj que 54,5% des socits soumises en 1985 lIBP dclaraient des dfcits, et cette pro- portion tait encore en progression Le laxisme des textes de lIS laisse la porte ouverte aux pratiques dvasion fscale, Tableau 3- Diversit des situations dexonrations fiscales dans le cadre de lIS, 2008 EfdYi\[\ZXj ;`m\ij`k[\jZXj[\]`^li\ I. Exonrutions permunentes Z. Exonrutions suivies de l'imposition permunente uu tuux rduit 3. Exonrutions permunentes en mutire d'impt retenu lu source 4. mpositions permunentes uu tuux rduit 5. Exonrution suivies de l'imposition temporuire uu tuux rduit 6. Exonrutions temporuires 7. mposition temporuire uu tuux rduit KfkXc 27 cas 3 cas 3 cas 2 cas 2 cas 3 cas 4 cas **YWi Source : CGI, 2008, d. Legis Plus. 80 puisquelle atteignait seulement 46,7% en 1982 et 38,8% en 1977 9 . Par ailleurs, la multiplication des codes dinvestissement (des codes de plus en plus gnreux), dans une vritable course la sduction des investisseurs, avait conduit rduire encore plus lassiette de limpt, au point quil tait dj permis de parler dune assiette en forme de fromage de gruyre Une assiette rduite peau de chagrin par les exonrations et lvasion fscale Sur ce dernier aspect du problme, celui de lampleur des dpenses fscales et de leur faible effcacit, tout ce qui est rvl aujourdhui et prsent par les responsables comme une dcouverte avait dj t dit et mille fois rpt au cours des annes 80, enqutes nationa- les et rapports internationaux lappui A tel point quon fnit en 1987 par prendre la dcision de supprimer en deux tapes tous les avantages fscaux des codes des investissements existants. Effective- ment, sur les deux pas qui devaient tre faits, le premier lavait t prcisment en 1988, lorsquon sappliqua systmatiquement diviser par deux tous les avantages fscaux qui taient alors octroys par les divers codes existants (telle exonration totale tait ramene une rduction de 50% du montant de limpt, telle exonration de 10 ans tait rduite 5 ans). Aussitt ce premier pas franchi, Mohamed Berrada, ministre des Finances de lpoque, sengagea solennellement faire le deuxime pas ds lanne suivante Le fait est que, sous la pression des lob- bies qui se mobilisrent contre ce projet, non seulement ce deuxime et dernier pas ne fut jamais fait, mais on attendit 1995 pour conso- lider et consacrer le tout dans une charte dinvestissement dont les nombreux privilges fscaux se sont encore tendus depuis et perdurent ce jour ! Pour prendre la mesure de lten- due de ces privilges fscaux (et par ailleurs aussi de la complexit du dispositif), il sufft de constater que, dans le texte de lIS tel quil est en vigueur aujourdhui, et sous le chapitre Exo- nrations, on ne compte pas moins de sept cas de f- gure diffrents ou listes- recouvrant 44 catgories de bnfciaires (voir tableau 3) : L encore, la liste de ces privilgis de lIS apparat tout fait impres- sionnante, avec un trs large ven- tail, allant des entreprises exporta- trices ou htelires jusqu celles qui sont simplement localises dans certaines rgions, en passant par les fameuses et invitables- fonda- tions souveraines, les Agences de dveloppement, les zones franches et les banques offshore, etc. Quant au premier aspect, cong- nital en quelque sorte, puisque li la dfnition mme de lassiette de limpt sur les socits, et la capacit du systme mis en place en matriser le contenu et les dterminants, force est de consta- ter quil a t pour lessentiel purement et simplement ignor, comme si de rien ntait Ainsi, alors quon sattendait ltablis- sement de rgles plus rigoureuses, notamment pour la dtermination du rsultat imposable, les textes de lIS se caractrisent toujours par un laxisme qui laisse grandes ouvertes les portes aux pratiques dvasion fscale les plus dvastatrices. Pr- cisons quil nest pas question ici de fraude, mais dvasion fscale, celle-ci tant aprs tout lgale, parce que fonde sur une exploi- tation astucieuse des textes de loi et de rien dautre. Lobjectif tant la minimisation du rsultat impo- sable, les pratiques doptimisation fscale consistent traquer sys- tmatiquement toutes les failles laisses dans la rglementation Tableau 4- Taux de lIS en vigueur en 2008 <eki\gi`j\jXjjla\kk`\j Tuux normul, upplicuble toutes les entreprises non soumises un tuux spcifique Etublissements de crdit et orgunismes ussimils, 8AM, C06, socits dussurunces et russurunces Socits non rsidentes udjudicutuires de murchs de truvuux ou de construction uyunt opt pour le forfuit Entreprises duns les zones frunches dexportution (uprs 5 uns dexonrution) 8unques offshore (sur option et pendunt I5 uns) , Produits des uctions et revenus ussimils, produits bruts perus pur des non-rsidents Entreprises exportutrices, htelires, minires, urtisunules, denseignement. Produits de plucements revenu fixe. KXlo 3O% 37% 8% 8.75% 1O% 17.5% 2O% IekhY[0 00, 2OO8, ed. Legis Plus Il y a une jolie expression qui illustre notre situation : les taux aboient mais ne mordent pas 81 La revue ECONOMIA n3 / juin - septembre 2008 pour les mettre contribution en vue de rduire les produits imposa- bles et surtout gonfer les charges dductibles. Gestion optimale des stocks, manipulation des prix de cession au sein dun mme groupe, rmunrations larges et varies des propritaires, dguises en frais de personnel, avantages et gratifcations de toutes sortes des cadres et dirigeants, dissimules en frais divers de gestion (missions, rceptions, reprsentation), dons gnreusement distribus 10
en contrepartie davantages hors bilan, dotations aux amortisse- ments judicieusement ordonnes, dotations aux provisions exagr- ment values, avances en compte courant associs rmunres au mieux possible on le voit, la liste peut tre longue des mille et une possibilits dont usent et abusent les entreprises pour se soustraire le plus lgalement du monde limpt. La preuve que la rforme qui a engendr lIS na rien rgl est quelle a permis de faire encore mieux que lIBP ! Cest ainsi que de 55% en 1985, le taux des en- treprises dclarant des rsultats nuls ou dfcitaires monte encore 63% deux dcennies plus tard (fgure2)... Cest dire que le pro- blme de la matrise de lassiette de lIS reste entier. En tout cas, dans ces conditions, tout focaliser sur le niveau des taux revient se rendre coupable dune vritable escroquerie intellectuelle, quand ce nest pas organiser une campagne de dsinformation pour seulement arracher encore et toujours plus de privilges fscaux. Car on le sait bien, dans une telle situation de dliquescence de lassiette de limpt, les taux ont beau tre levs, ils restent sans consquence pour la charge fscale effective. Il y a longtemps quon a invent cette jolie expression pour illustrer un tel tat de fait : les taux aboient mais ne mordent pas Multiplicit des taux et inanit des baisses En ce qui concerne les taux pr- cisment, il faut dabord savoir que, contrairement aux pratiques en cours dans la plupart des pays, il ny a pas un mais de nombreux taux qui coexistent avec le taux commun, de sorte que le systme nen est que plus complexe et plus incohrent. Ainsi, comme on peut le constater sur le tableau suivant (n4), en 2008, on ne compte pas moins de 6 taux qui viennent sajouter au taux normal. Un seul taux est suprieur ce dernier (37%, applicable aux tablissements de crdit et organismes assimils), les cinq autres tant sensiblement infrieurs. Ceci tant, et pour sen tenir au taux normal, il faut tout de mme rappeler que, conformment aux dogmes nolibraux ayant dter- min la rforme fscale des annes 80, lavnement de lIS avait dj marqu une forte dsescalade des taux dimposition. Alors que lancien IBP comportait un ba- rme progressif compris entre 40 et 48% 11 , lIS lui substitue un taux uniforme de 45%, puis ce dernier sera progressivement abaiss 40% en 1988, puis 38% en 1993, et ensuite 36% en 1994, et encore 35% en 1996 (fgure 1). La baisse 30% intervenue dans la loi de fnances pour 2008 nest donc que le couronnement dun processus engag depuis plus de 20 ans. A qui de telles baisses ont-elles proft ? Avec quel rsultat ? Pour rpondre la premire question, nous avons dj, dans la premire partie de cette tude, essay de runir les quelques donnes disponibles et den recouper dautres pour abou- tir ce rsultat que nous pensions difant : sur les quelque 80 000 entreprises concernes par limpt sur les socits, on en compte peine 77 qui assurent 44% de ses recettes totales, et par extension, % Figure 1. +& *+ *& )+ )& (+ (& (0/- (0/. (0// (00* (00+ (00- )''/ 48 45 40 38 36 35 30 Baisse des taux de lIS 82 une centaine dentreprises seu- lement devrait assurer entre la moiti et les deux tiers des recettes de limpt sur les socits. En fait, il nous faut reconnatre maintenant que nous tions encore en de de la ralit ! En effet, des donnes plus prcises et plus compltes, relatives lanne 2005, nous permettent prsent daffrmer que les 100 premires entreprises contribuables ont assur 86% de lensemble des recettes de lIS (voir fgure n3). Ces 100 plus gros contribuables se rpartissent ainsi: 10 tablissements publics, 12 ta- blissements bancaires, 30 socits de fnancement et dassurances, et 48 entreprises pour lessentiel de lindustrie et des services. Par ailleurs, 35 entreprises taient cotes la Bourse des valeurs de Casablanca. Nous sommes donc face une situation de concentration des recettes de lIS encore plus dme- sure quon ne pouvait limaginer. Car une centaine dentreprises, cela reprsente peu de choses prs 0,1% de lensemble des entre- prises assujetties lIS ! Autrement dit, 0,1% des entreprises assurent 86% des recettes, et 99,9% des entreprises peine 14% des mmes recettes Mme sil est assez cou- rant dans diffrents pays que les recettes de cette catgorie dimpt se caractrisent par une certaine concentration, il faut reconnatre quon atteint l un record dont on a du mal imaginer quil puisse tre dpass. En tout cas, on a, avec ces chiffres, une rponse claire la premire question : la baisse du taux de 35 30% na de sens que pour linfme minorit dentreprises qui dclarent et paient un impt tant soit peu signifcatif, autant dire et dans le meilleur des cas moins de 1% de la population concerne. Cette baisse du taux, qui est la sixime en 20 ans, peut-elle pro- duire les rsultats quon prtend lui attribuer ? Rap- pelons que, pour les avocats de telles baisses, celles-ci sont de nature inciter les entre- prises pargner plus pour investir plus, et partant, devenir plus comptitives, crer des emplois, distribuer des revenus Par ailleurs, une baisse du taux encouragerait les entreprises qui fraudent ou se complaisent dans linformel nor- maliser leur situation et procder des dclarations plus conformes la ralit, ce qui conduirait largir lassiette de limpt et fnalement amliorerait son rendement. On ne peut ici entrer au fond dun dbat aux dimensions thoriques et empiriques dailleurs anciennes et connues. On se contentera simple- ment de souligner quatre faits, des vidences que personne ne peut nier parce quaisment vrifables par tous. La premire est que, au regard de lextrme concentration des recettes de lIS que nous venons de mon- trer, il va de soi que limportance et lvolution des recettes de cet impt sont surtout dues aux profts de plus en plus considrables- de la toute petite minorit de grosses entreprises concernes, plutt qu une quelconque amlioration de la contribution de limmense majorit des autres. Cest une centaine den- treprises qui peut faire ou dfaire les recettes de lIS et ce sont donc leurs rsultats qui comptent, et non ceux des 80 000 autres, virtuelle- ment assujetties lIS, mais jamais signifcativement contributives ses recettes. La seconde vidence est que, au cours des annes qui ont suivi les cinq premires baisses du taux de lIS, disons au cours des la baisse du taux de lIS de 35 30% na de sens que pour 1% des entreprises qui paient 86% de lensemble des impts. % Figure 2 Hausse des entreprises rfractaires limpt (0.. (0/) (0/, (00, )''' )'', )''- )& )+ *& *+ +& ++ ,& ,+ -& 39 47 55 55 62 63 63 Egdedgi^dcYZhZcigZeg^hZh YXaVgVciYZhghjaiVihcjahdjY[^X^iV^gZh 83 La revue ECONOMIA n3 / juin - septembre 2008 annes 90, personne ( commencer par les comptables nationaux) na jamais signal un accroisse- ment signifcatif de lpargne de lentreprise, et encore moins de la contribution du secteur priv leffort global daccumulation dans le pays (matrialis par la part de linvestissement priv dans le taux brut de formation du capital fxe). La troisime vidence est que lconomie informelle, sous ses dif- frentes formes, ne recule pas mais progresse, notamment depuis les 15 ou 20 dernires annes. Enfn, la quatrime vidence apparat claire- ment travers un simple coup dil jet sur les deux fgures 1 et 2 : tout au long des vingt trente dernires annes, alors que la courbe des taux dimposition baisse, celle des entreprises dclarant des rsultats nuls ou dfcitaires monte cest exactement le contraire de ce que lon prtendait obtenir ! Une grande majorit dentreprises qui ne dclarent pas de rsultat les soumettant au paiement de limpt, et des taux qui baissent fortement, amputant en cons- quence la contribution de la toute petite minorit dentreprises effec- tivement redevables de limpt on comprend aisment quune telle volution tait porteuse de gros risques pour le niveau des recettes fscales. Cest pour prvenir un tel inconvnient que les responsables vont commettre une autre curio- sit toute marocaine, tant elle est pour le moins singulire de par son principe comme par ses modalits. Ainsi, toutes les socits, au-del des trois premires annes de leur existence, sont obligatoirement et mme en labsence de bnfces, tenues de sacquitter dune coti- sation minimale gale 0,50% de leur chiffre daffaires 12 . De toute vidence, cest la logique fnancire qui reprend ses droits, ft-ce au d- triment de lquit, voire du simple bon sens. Car face un immense problme qui est celui de la fraude et lvasion fscales, lEtat a prfr la solution de facilit, qui est aussi une solution inique, voire cynique: niveler par le bas en soumettant tout le monde aveuglment un minimum, quitte imposer des entreprises plutt les petites et moyennes- sur des bnfces quel- les nont vraiment pas raliss, et laisser dautres plutt les grandes et plutt bien organises- continuer faire ce quelles veulent, ds lors que le Trsor public est assur de recevoir les ressources requises Finalement, cette cotisation mi- nimale refte bien la ralit de limpt sur les socits auquel elle correspond : un impt outrageuse- ment vid de sa substance par des textes dfaillants et des pratiques dvasion et de fraude fscales grande chelle, et nanmoins assez productif de ressources, grce la contribution consquente dune poigne de grosses entreprises et celle plutt minimale de toutes les autres IR ou impt sur les petits et moyens salaires ? Le systme cdulaire au niveau des impts directs, qui avait cours jusqu la fn des annes 80, cumu- lait sans doute de trop nombreux dfauts pour tre maintenu. Fond sur le principe qu chaque cat- gorie de revenus doit correspondre un impt spcifque, ce dispositif multipliait les inconvnients : revenus quivalents, barmes dimposition diffrents, modes de dtermination de lassiette diff- rents, modes de paiement, sanction et rglement des litiges diffrents, impossibilit pour lAdministration fscale de globaliser les revenus au niveau de chaque contribuable, diffcult de procder des recou- pements Bref, incohrences et disparits taient telles quaucune rforme fscale digne de ce nom ne pouvait ignorer cette composante des anciens dispositifs fscaux. Le passage dun systme dit analyti- que vers un systme synthtique matrialis par linstitution en 1990 de lImpt Gnral sur le Revenu ne pouvait donc qutre accueilli comme une rforme salutaire et un progrs certain. En unifant les anciens impts c- dulaires par leur fusion en un seul et mme impt synthtique, lIGR 13
Figure 3 EVgiYVchaZhgZXZiiZhYZa>HYZh&%%egZb^gZh ZcigZeg^hZhXdcig^WjVWaZh!'%%* &) - &. ** ) 6jigZh )-ZcigZe# >cYjhig^ZaaZh hZgk^XZh (%HdX#;^cVcX# VhhjgVcXZ &':iVW# 7VcXV^gZh &%:iVW# ejWa^fjZh 100 entreprises seu- lement psent sur les recettes de lIS. Leurs rsultats comptent, plus que les 80 000 autres, virtuellement assujetties lIS 84 devait certes dabord homogni- ser, harmoniser et simplifer les dispositifs pr-existants (ce qui dj ntait pas rien), mais surtout devait conduire la fois plus dquit (dsormais on devait au moins raliser le principe revenu gal, impt gal) et plus deffcacit, puisque la globalisation des revenus devait ncessairement amliorer le rendement de leur imposition. O en sommes-nous aujourdhui de toutes ces belles promesses ? Lexamen approfondi et objectif du dispositif existant est hlas acca- blant : cet impt nest aujourdhui ni simple, ni cohrent, ni quitable, ni mme effcace. Appliquons-nous apporter la dmonstration de cette affrmation. Un assemblage htroclite et sans vision densemble Limpt sur le revenu couvre thori- quement cinq catgories diffrentes de revenus : les revenus salariaux, professionnels, agricoles, fonciers et fnanciers. Dans les faits, nous savons que les revenus agricoles sont exonrs de tout impt sur le revenu depuis le dbut des annes 80 et cela devrait continuer au moins jusquen 2010. Pour les autres catgo- ries de revenus, nous avons montr, dans la premire partie de ce travail, que leur contribution aux recettes globales de limpt est trs ingale : alors que les revenus salariaux y contribuent pour 76%, ceux prove- nant des activits professionnelles, immobilires et fnancires nen reprsentent approximativement que 11%, 5% et 8% respectivement. De sorte quil nous tait dj clairement apparu que cet impt, loin dtre gnral 14 tait dabord et principalement un impt sur les salaires. Cet tat de fait est la consquence de plusieurs facteurs lis la dfnition de lassiette de chaque catgorie dimpt, au mode de dtermination du revenu impo- sable, aux taux dimposition, au mode de paiement de limpt, aux possibilits de fraude ou dvasion fscale Nous reviendrons sur tous ces facteurs mais, dores et dj, il faut souligner que tous ont un d- nominateur commun et procdent dun mme pch originel : ds sa cration, cet impt na jamais t conu comme un vritable impt unique, gnral et synthtique pour lensemble des revenus. Dj lors de son institution, le nouveau dispositif se prsentait plutt comme une addition des anciens impts cdulaires, chaque catgorie de revenu gardant dans le cadre du nouvel impt ses propres rgles et fnalement sa propre charge fscale. Ctait notamment le cas des revenus salariaux et professionnels. Quant aux revenus et profts immobiliers et des capi- taux mobiliers, ils restaient pour lessentiel tout bonnement soumis aux anciennes taxes spcifques. Ainsi, jusquen 2001, formellement et explicitement, lIGR a coexist avec toute une ribambelle dimpts et taxes de nature on ne peut plus cdulaires : taxe sur les profts im- mobiliers, taxe sur les produits des actions ou parts sociales et revenus assimils, taxe sur le produit des placements revenu fxe, taxe sur les profts de cession dactions et parts sociales Par la suite, ces im- pts ont t intgrs lIGR, mais cette intgration est reste en fait tout fait artifcielle, puisque cha- que taxe a gard son propre mode dimposition, et notamment son propre taux dimposition ! De sorte que mme aujourdhui, limpt sur le revenu apparat comme un assemblage dinstruments fscaux de type plus ou moins cdulaires, htroclite, sans cohrence ni vision densemble. Illustrons nos propos en passant en revue les principales catgories de revenus. Les revenus salariaux dabord. Alors que la principale caractristique de tout impt sur le revenu est dtre dclaratif (cest- -dire pay a posteriori et sur la base dune dclaration annuelle), limpt marocain sur les revenus salariaux est pay la source par lemployeur, au moment mme o le revenu est distribu, et le plus souvent sans que le salari, le prin- cipal concern, ait son mot dire sur quoi que ce soit. Du coup, et dans un contexte o la fraude et lvasion fs- cales sont si largement rpandues parmi les dtenteurs des autres catgories de revenus, les salaris peuvent juste titre estimer ne pas tre quitablement traits Ils ne le sont pas non plus au regard de la question de linfation, puisquun mme impt pay au moment o il est peru est, en dirhams constants, videmment suprieur celui qui serait pay plusieurs mois, voire plusieurs annes plus tard. Les salaris peuvent en revanche procder certaines dductions sur Les salaris peuvent procder des dductions sur leur revenu brut que les dtenteurs dautres catgories de revenus ne peuvent se permettre 85 La revue ECONOMIA n3 / juin - septembre 2008 leur revenu brut que les dtenteurs dautres catgories de revenus ne peuvent se permettre, du moins dans les mmes proportions. Cest notamment le cas des cotisations aux organismes de prvoyance et de scurit sociale, ainsi que des cotisations pour constitution de retraite et du remboursement en principal et intrts des prts contracts pour lacquisition dun logement social (sur lesquels nous reviendrons plus loin). Quant la dduction pour frais professionnels de 17%, elle est plafonne en valeur absolue 24 000 DH, valeur qui na pas t rvalue depuis 1989 ! Pour leur part, les pensions de re- traite bnfcient dun abattement de 40%, non plafonn En dpit de ces particularits, il reste que certaines catgories de revenus salariaux sont traites de manire encore plus particulire puisquelles font lobjet de pr- lvements la source des taux spcifques forfaitaires. Ainsi sont successivement soumis au taux de 17%, libratoire de tout autre impt sur le revenu, les rmunra- tions des enseignants vacataires, 18% libratoire, les rmunrations verses aux salaris des banques et socits holding off shore, 30% libratoire, les honoraires des mdecins non patentables interve- nant dans les cliniques, et encore 30% mais non libratoire 15 les rmunrations et indemnits verses des personnes ne faisant pas partie du personnel permanent dune entreprise, les cachets des artistes en reprsentation, ainsi que les rmunrations payes aux voyageurs, reprsentants et placiers de commerce ou dindustrie Les revenus professionnels peuvent tre soumis trois rgimes dim- position : le rgime du rsultat net rel, le rgime du rsultat net simplif et le rgime du forfait. Les deux premiers rgimes ( quelques variantes simplifcatrices prs pour le second) sapparentent au rgime applicable limpt sur les socits, ce qui signife que les observations et critiques dj mises lencontre de ce dernier restent en loccurrence galement valables (notamment au niveau de lampleur des exonrations et de lvasion fscale). En fait, le rgime de loin le plus rpandu est celui du forfait. Ce rgime auquel est soumise lcrasante majorit des petites, voire micro-entreprises, permet de calculer limpt payer en appliquant au chiffre daffaires dclar un coeffcient forfaitaire cens refter le proft ralis et imposable. Le problme est que les coeffcients en question dtermins par activit restent trop globaux pour exprimer la varit des situa- tions, en fonction des ralits des marchs et des rgions, ce quoi il faut ajouter le fait que, l encore, les coeffcients en question nont gure t actualiss depuis plus de vingt ans ! Dans ces conditions, les taux de proft attribus de nombreuses activits et en particu- lier aux petits contribuables qui les exercent (forcment plus faibles et plus fragiles) savrent autrement suprieurs ceux quil est possible de raliser effectivement. Le rsultat en est que, au moment o dautres samusent dclarer systmati- quement des dfcits imaginaires, des centaines de milliers de petits JWkn H[l[dk Figure 4. )+''( *'''( +,''( -'''( ()'''( (/'''' )+'''' *''''' & + '& '+ (& (+ )& )+ *& *+ 9Xid\[\C@I#)''/ Les revenus et les profts fonciers et fnanciers bnf- cient de rgimes si particuliers, quon se demande ce qui justife leur maintien largement formel au sein de limpt sur le revenu. 86 entrepreneurs, commerants et arti- sans sont imposs sur des bnfces quils nont tout simplement pas raliss L o le bt blesse, cest que, au moment o les mdias et le dbat public sont encombrs par le bruit des lobbies dune centaine dentreprises dsireuses de voir baisser leur taux dimposition de 35 30%, personne ne lve le petit doigt pour dplorer la situation de surimposition de ces cohortes de petits contribuables sans voix. Les revenus et les profts fonciers dune part, et fnanciers dautre part, bnfcient de rgimes privi- lgis et si particuliers, quon peut lgitimement se demander ce qui justife leur maintien largement formel au sein de limpt sur le revenu. Ainsi, les revenus locatifs proftent demble dun abattement forfaitaire de pas moins de 40%, de sorte que seuls 60% de ces derniers sont en fait ajouts aux autres catgories de revenus pour le calcul de la base dimposition lIR. Les profts raliss sur les oprations immobilires pour leur part, et aprs avoir t rduits pour tenir compte de leffet de linfation, ne sont soumis en tout et pour tout qu un prlvement de 20%, et ce taux est de surcrot libratoire de toute autre imposition. Quand on connat lampleur des profts ra- liss sur le march de limmobilier ces dernires annes, on mesure lintrt dun tel cadeau fscal pour ceux qui en sont les heureux b- nfciaires, et le manque gagner que cela reprsente pour le Trsor public Les revenus et les profts fnanciers (capitaux mobiliers) sont, pour leur part, soumis un rgime dimposition qui, tout en bnf- ciant dun traitement notoirement privilgi, nen demeure pas moins particulirement complexe, confus, incohrent Cest ainsi que, au niveau des revenus dabord, alors que ceux des actions et parts so- ciales ne supportent quun taux de 10%, ceux des placements revenu fxe sont soumis une retenue la source qui slve, soit 20% non libratoires 16 pour les dtenteurs de revenus professionnels assujettis au rgime du net rel ou simplif, soit 30% libratoires pour les autres personnes physiques et les revenus de source trangre sil est dj bien diffcile de comprendre la logique de telles disparits dans le traitement fscal de catgories de revenus pourtant globalement de mme nature, on a encore plus de mal saisir le sens des ingalits dimposition ayant cours au niveau des profts raliss sur les cessions des capitaux mobiliers. Ainsi depuis le 1er janvier de cette anne, avec la loi de fnances 2008, les profts sur les cessions dactions sont imposs 15% sils sont raliss par des particuliers, et 20% sils le sont dans le cadre dun OPCVM ! Quant aux profts rsultant de cessions dobligations, ils sont aussi soumis 20%, mais au mme titre que les cessions de toute valeur mobilire, revenu fxe ou variable, pour peu quelle soit mise par des organis- mes de placements en capital-risque (OPCR) ou des fonds de placements collectifs en titrisation (FPCT) Il faut dire que comme nous lavons dj indiqu ds lintroduction de ce texte-, ce sont l seulement quelques unes des nombreuses bourdes dont les responsables ne se I\m\eljXjjla\kk`j Tableau 5- Barme et taux spcifiques de lIR 9Xid\^eiXc Revenus infrieurs Z4 000 0H Revenus compris entre Z4 00I et 30 000 0H Revenus compris entre 30 00I et 45 000 0H Revenus compris entre 45 00I et 60 000 0H Revenus compris entre 60 00I et IZ0.000 0H Revenus suprieurs IZ0 00I 0H Produits des uctions et revenus ussimils Produits bruts perus pur les personnes physiques ou morules non rsidentes (droits duuteur, ussistunce technique, droits de locution, commissions et honoruires.) Profits nets des cessions ductions et uutres titres de cupitul Rmunrution des enseignunts vucutuires Rmunrutions verses uu personnel suluri des bunques et holdings off shore Profits immobiliers Profits nets des cessions dobligutions et uutres titres de crunces, ductions ou purts dDPCVM Profits nets des cessions des vuleurs mobilires mises pur les DPCR et les FPCT Profits bruts de cupituux mobiliers de source trungre Produits de plucements revenus fixes servis des redevubles de lR, rgime du net rel ou du net simplifi. Profits des entreprises exportutrices (uu-del des 5 premires unnes dexonrution totule) Profits des entreprises minires exportutrices Pendunt les 5 premires unnes, les entreprises loculises Tunger et duns certuines prfectures ou provinces, entreprises urtisunules, tublissements denseignement et de formution professionnelle, revenus provenunt de lu locution de cits et cumpus universituires Produits de plucements revenu fixe verss uux personnes physiques Honoruires des mdecins non putentubles intervenunt duns les cliniques Revenus bruts de cupituux mobiliers de source trungre Rmunrutions occusionnelles verses uux personnes ne fuisunt pus purtie du personnel permunent de lentreprise Rmunrutions verses uux VRP. Cuchets octroys uux urtistes KXlo 0% I5% Z5% 35% 40% 4Z% I0% Librutoire I5% Librutoire I7% Librutoire I8% Librutoire Z0% Librutoire Z0% Non librutoire 30% Librutoire 30% Non librutoire IekhY[0 CGI, 2008, d. Legis Plus. 87 La revue ECONOMIA n3 / juin - septembre 2008 sont rendu compte quune fois la loi de fnances publie au bulletin offciel ! Deuxime et troisime tage : Dductions et incohrences Au total, lorsquon additionne ce qui reste additionner parmi les diffrentes catgories de revenus reus, pour obtenir le revenu glo- bal imposable, et donc fnir tout de mme par rejoindre le cadre naturel dun impt gnral sur le revenu, on se trouve avec une assiette fscale dont la consistance peut dj tre notablement dimi- nue puisque, outre les multiples exonrations, abattements et autres dductions, elle est aussi ampu- te des nombreux revenus dj imposs de manire libratoire. Pourtant dans le processus devant conduire au calcul fnal de limpt, nous nen sommes encore quau premier tage ! Car ce revenu global va ensuite faire lobjet dune deuxime srie de dductions pour obtenir au 2me tage- le revenu soumettre effectivement au ba- rme dimposition et donc limpt lui-mme. Mais cet impt calcul ne sera pas encore celui effective- ment d puisquil pourra encore au 3me tage- tre diminu raison de certaines dductions (dites sur impt) pour aboutir enfn la contribution verser au Trsor public au titre de limpt sur le revenu Il nous reste donc faire quelques observations sur ces deux dernires sries de dductions puis nous attarder quelque peu sur le barme et les multiples taux spcifques dimposition. Les dductions oprer sur le revenu global sont au nombre de trois : 1. les dons qui ne souffrent quasiment daucune limitation et dont on a dj voqu plus haut les risques de drive dans le cadre de lIS ; 2. le montant des intrts des prts contracts pour lacquisition dun logement usage dhabitation principale, dans la limite de 10% du revenu global imposable ; 3. les cotisations pour constitution de retraite, dans la limite de 6% du mme revenu. On peut noter ici au moins trois incohrences qui sont pour les contribuables autant de situations de traitement ingal devant limpt. La premire a trait la dduction au titre du prt pour acquisition de logement principal. On peut noter que le salari dispose de deux possibilits en ce domaine : soit acqurir un logement dit social et dduire la totalit des rembourse- ments en principal et intrts, soit soffrir tout autre type de logement et ne dduire que les intrts du prt dans la limite de 10% de son revenu imposable. Le non-salari par contre ne dispose que de cette dernire possibilit. De sorte que les contribuables non-salaris, de condition modeste (videmment de loin les plus nombreux) sont de fait exclus dun tel encouragement laccs la proprit de leur lo- gement. La deuxime incohrence concerne la cotisation pour consti- tution de retraite, limite 6% du revenu global pour les non-salaris, alors que dans le cas des salaris, la cotisation dductible est rgie par les diffrents rgimes de retraite existants, lesquels peuvent tre dans certains cas plus favorables. Mais cest la troisime incohrence, en fait une norme lacune, qui nous parat ici la plus lourde de cons- quences. Il sagit de la possibilit de dduction des cotisations aux organismes de prvoyance sociale, de scurit sociale ou primes das- surance - groupe (maladie, mater- nit, invalidit, dcs). Selon les textes, cette possibilit nest prvue quau niveau des revenus sala- riaux, alors quelle est purement et simplement absente au niveau de toutes les autres catgories de revenus, du moins explicitement 17 . Normalement, comme cest le cas pour les cotisations de retraite, on Devant une scolarisation de plusieurs dizaines de milliers de dirhams par an, les montants dduits pour charges de famille savrent drisoires 88 aurait d, tout le moins, chercher se rattraper au niveau des d- ductions sur le revenu global impo- sable, en permettant ceux parmi les contribuables non-salaris qui souhaitent sassurer une couverture sociale, surtout mdicale, de le faire dautant plus volontiers que leurs cotisations seraient dduites de la base imposable lIR. Malheu- reusement il nen est rien, et au moment o les pouvoirs publics rappellent tous les jours leur dsir dtendre lassurance maladie obli- gatoire (AMO), il y a l un singulier paradoxe qui donne la mesure du grand cart entre les discours et les ralits. La dernire srie des dductions est opre sur limpt lui-mme, une fois calcul partir du ba- rme dimposition (3me tage..). De ce dernier, on peut en effet dduire les impts dj pays ltranger sur les revenus de source trangre (pour viter la double imposition), une rduction gale 80% du montant de limpt d au titre des pensions de retraite de source trangre reues par des contribuables rsidant au Maroc, et surtout des dductions dites pour charge de famille, arrtes 180 DH par personne charge, dans la limite dun plafond de 1080 DH (soit 6 personnes). Cette der- nire dduction mrite quelques commentaires. On peut dabord rappeler que ce montant de 180 DH par personne remonte 1987, lorsquil sappliquait dans le cadre de la taxe urbaine. Ensuite repris tel que dans le texte de lIGR, il na depuis jamais fait lobjet de la moindre rvaluation Mme si ce montant avait t rvalu raison de la hausse du cot de la vie, il est vident quil ne continuerait pas moins de paratre aujourdhui tout fait drisoire, tant il est vrai que le dsengagement de lEtat de fonctions conomiques et sociales essentielles et les carences de celles encore existantes ont accul les parents prendre leur charge de plus en plus de services auparavant assums par la puissance publique, commencer par lenseignement et la sant. Quand la seule scola- risation annuelle dun enfant peut coter plusieurs dizaines de milliers de dirhams, on mesure combien les montants autoriss au titre des charges de famille savrent insi- gnifants. Enfn, on peut stonner que par personne charge on nentende que le conjoint et les en- fants, ce qui exclut notamment les parents, alors que chacun sait que la prise en charge de ces derniers par leurs enfants reste encore, dans la socit marocaine, une tradition vivace et une pratique trs rpan- due. Cacophonie des taux et progressivit rgressive du barme Alors que lIR devait marquer lharmonisation et lunifcation de limposition des diffrentes catgo- ries de revenus, travers un barme unique et progressif, comme cest le cas de tout impt de ce genre, on constate aujourdhui quon se trouve devant un dsordre diffci- lement descriptible, fatras chaoti- que de taux, sans lien ni logique comprhensibles, et dont les uns sont de surcrot libratoires alors que les autres ne le sont pas On pourra apprcier cette cacophonie en observant le tableau n5 o nous avons essay, non sans diff- cults, de reconstituer la presque- quinzaine de taux actuellement en vigueur dans le cadre de lIR. Ceci tant, il reste le barme quon hsite qualifer de gnral, puisquil sapplique en fait la partie des revenus qui nont pas t happs la source par un taux spcifque et libratoire. Ce barme qui fait beaucoup parler de lui depuis quelques annes, et dont on dplore les taux suprieurs qui seraient excessivement levs, au point de faire de leur baisse une revendication majeure du dialogue social, essayons de mieux lanaly- Fhe]h[ii_l_j$$$ Figure 5. JWkn H[l[dk On peut dire quaprs avoir t progressi- vement progressif au niveau des trois pre- mires tranches, le barme de lIR marocain devient rgressivement progressif 89 La revue ECONOMIA n3 / juin - septembre 2008 ser pour mieux en comprendre les caractristiques et les enjeux. Comme on peut le constater sur le tableau 5 et la fgure 4, le barme de lIR repose sur un seuil de non- imposition fx actuellement 24 000DH. La premire tranche dim- position apparat relativement troite puisquelle nest que de 6000 DH et se voit de prime abord soumise un taux de 15%. La deuxime tranche, qui va de 30 000 45 000 DH voit son taux salourdir de 10 points et passer ainsi 25%. La troi- sime tranche, de mme largeur que la prcdente, est soumise un taux qui gagne encore 10 points supplmentaires, passant 35%. La quatrime tranche par contre stend de 60 000 120 000DH et ne voit son taux salourdir que de 5 points, se situant 40%. Enfn, tous les revenus suprieurs 120 000 DH supportent un taux marginal de 42%. Au total, cet ventail offre une courbe dvolu- tion tout fait curieuse puisquelle prsente une allure de type loga- rithmique, disons concave, alors quelle devrait tre plutt convexe, voire parabolique En effet, il faut bien comprendre que lessence de tout impt sur les revenus est dtre progressif, mme sil est vrai que lapprciation de la progressivit dun barme nest pas un exercice facile. Au fond, cette apprciation est tributaire de la vision que lon se fait du rle de limpt dans le nivellement de la distribution des revenus et, au-del, du degr et de la nature des inga- lits sociales que lon tolre dans une socit. Il reste quon saccorde aisment sur une ide simple et de bon sens : la contribution fscale devrait tre minimale, voire nulle au niveau des bas revenus, puis augmenter faiblement au niveau des tranches de revenus encore modestes ou moyens, et saccentuer ensuite progressivement pour de- venir relativement forte au niveau des tranches de revenus levs, voire trs levs. Cest ce schma qui renvoie la forme convexe de la courbe de la progressivit (cf. fgure 5). On peut certes discuter la pente de la courbe, cest--dire le degr daccentuation de la progres- sivit partir de tel ou tel niveau de revenu, mais lallure gnrale reste bien celle-l. Au demeurant, on rappellera que tel tait le cas des systmes dimpt sur le revenu dans les pays dvelopps tout au long des trois dcennies postrieures la seconde guerre mondiale, avec des taux marginaux qui dpassaient souvent 70%, ce qui, du reste, ne les a pas empchs de connatre la phase de croissance la plus forte et la plus longue de leur histoire Que constatons-nous dans le cas du Maroc ? Pratiquement un schma invers, le contraire de ce qui de- vrait tre, un peu comme si nous marchions sur la tte De prime JWkn H[l[dk Fhe]h[ii_l_jh]h[ii_l[$$$ Figure 6 Lassiette de lIR nest gure plus substantielle que celle quelle a remplace. Les revenus agricoles sont exonrs dimpt et les revenus fonciers et fnanciers subissent des taux spcifques plus clments 90 abord, un seuil dimposition dj trop faible, mettant contribution mme les quasi-smicards, voire les pauvres absolus, puis ds le premier dirham imposable, le choc est rellement brutal puisquon passe dun seul coup de zro 15%, puis trs vite lacclration se fait encore plus brutale, alors quon en est encore au niveau des tranches de revenus modestes, avec des taux de 25%, ds le premier dirham dpassant 30 000 DH de revenus annuels, 35%, partir de 45 000 DH Puis, l o lon pense que la progressivit aurait pu logi- quement commencer sacclrer quelque peu, elle dclre presque tout aussi brutalement quelle avait commenc au niveau des basses tranches : le barme naugmente que de 5 points partir de 60 000 DH, puis de 2 points seulement partir de 120 000 DH, niveau par- tir duquel la progressivit sarrte tout net, et le taux devient propor- tionnel (cf. fgure 6). En somme, pour reprendre la terminologie de L.Mehl et P.Beltrame, on peut dire quaprs avoir t progressivement progressif au niveau des trois pre- mires tranches, le barme de lIR marocain devient rgressivement progressif 18 . Autrement dit, le ba- rme marocain est construit de ma- nire produire une progressivit rgressive 19 : fortement progressive sur les bas et moyens revenus, puis dautant moins progressive que le niveau des revenus augmente. Cest dire que si nous savions dj que lIR concerne essentiellement les salaris, nous savons aussi maintenant que, par la grce dun barme dimposition contre-nature, il pse largement sur les petits et moyens revenus. Cest dire aussi combien lvolution observe de- puis quelques annes, focalise sur la baisse des taux suprieurs, est proprement aberrante : la pro- gressivit rgressive en est encore plus accentue, concentrant encore plus la charge fscale sur les bas et moyens revenus, alors que seuls les hauts revenus tirent avantage de tels cadeaux fscaux. Peut-on imaginer politique fscale plus injuste ? Finalement, on voit bien que ce qui fait fonction dimpt sur le revenu au Maroc est bien loin de ce qui tait promis lors de son institution. Cet impt tait cens venir regrou- per les anciens impts cdulaires, pour les soumettre des rgles homognes de dtermination de lassiette imposable, de dductions fscales, dimposition Or, ce que nous constatons aujourdhui encore est que chaque catgorie de revenus continue dobir des r- gles particulires qui consacrent les distorsions et les disparits quon voulait prcisment liminer, des revenus qui bnfcient de dduc- tions particulires et dautres pas, des revenus qui sont soumis au barme gnral, alors que dautres bnfcient de trop nombreux taux spcifques ou sont exonrs, des revenus qui sont imposs la source, alors que dautres le sont par voie de rle Lassiette de lIR nest gure qualitativement plus substan- tielle que celle laquelle elle stait substitue. Les revenus agricoles demeurent exonrs de tout impt et les revenus fonciers et fnanciers sont pour lessentiel taxs des taux spcifques plus clments. Les revenus professionnels restent aussi mal apprhends, amenant le fsc se rattraper arbitrairement sur les petits forfaitaires, en les soumettant aveuglment des contributions iniques. De sorte que seuls les revenus salariaux semblent conti- nuer tre apprhends avec une certaine rigueur et tout indique que lIR reste largement un impt sur les salaires, les petits et moyens sa- laires devrait-on ajouter, puisque le barme dimposition a t amnag pour peser de manire fortement progressive et relativement lourde 15, 25, 35%- sur les revenus com- pris entre 24 000 et 60 000 DH par an, alors que les hauts revenus (200 0000 DH et plus), soumis 52% lors de la cration de lIR, ne le sont plus qu 42%, et le mouve- ment de baisse par le haut devrait continuer, puisque lengagement a dj t pris pour aller vers 38% trs prochainement Conclusion Une dconnexion qui reste au cur de la problmatique fscale Nous avons soulign au dbut de cette contribution que la rforme fscale des annes 80, celle qui a accouch du systme actuel, stait fx des objectifs de simplifcation et dharmonisation des dispositifs existants, damlioration du rende- ment des impts prlevs et de ra- lisation de la justice fscale. Deux dcennies plus tard, alors que la rforme a pris le temps de mrir et de produire ses effets, tout exercice Les revenus pro- fessionnels tant mal apprhends, amnent le fsc se rattraper arbitrai- rement sur les petits forfaitaires en les taxant aveuglment 91 La revue ECONOMIA n3 / juin - septembre 2008 dvaluation de ses rsultats doit reposer les questions qui proc- dent des objectifs quelle stait elle-mme donns : le systme fscal marocain est-il aujourdhui plus simple ? Plus effcace ? Plus quitable ? Plus simple ? Diffcile den convenir lorsque, comme nous venons de le faire tout au long de lexamen des principaux impts du systme, on na pas arrt de mettre en viden- ce lextraordinaire complexit des rgles et des mcanismes existant tous les niveaux, lincroyable accumu- lation dincohrences, dinconsquences et de contradictions, tant au niveau de la dfnition des assiettes des impts en question, que des rgles de dtermination des bases imposables, ou encore de lventail des taux et barmes dimposition. Plus effcace ? Diffcile den conve- nir quand on a montr comment, sur une longue priode, la pression fscale, comme llasticit du systme qui permet de lasseoir, a globalement peu volu ; comment le systme fscal demeure de moins en moins capable de couvrir les d- penses de lEtat, ouvrant la voie un endettement toujours massif et dangereux ; comment les structu- res de ce systme restent largement concentres sur les prlvements oprs sur les dpenses de consom- mation, les revenus salariaux et les profts dclars par une centaine de grandes entreprises Diffcile den convenir aussi quand on a montr quel point lassiette fscale de chacun des impts examins est ronge par la multiplicit des exonrations, abattements et autres rgimes dexception, rode par lampleur des possibilits de fraude et dvasion fscales (au point que la proportion des redevables lIS qui peuvent tranquillement dclarer des rsultats ngatifs ou nuls atteint le record de 63%). Diffcile den convenir encore, quand on connat le potentiel de gisements fscaux laiss toujours en friche, faute dune fscalisation approprie : absence dimposition des successions et des grandes for- tunes dans un pays o les ingalits sont ce quelles sont, dfscalisation des revenus agricoles dans un pays o lagriculture demeure capitale tous gards, faible imposition des revenus et profts fnanciers et fonciers, dans une conjoncture o la Bourse senvole et la spculation immobilire fait rage Plus quitable ? Diffcile den convenir, dabord quand on connat le poids encore pesant des impts et taxes la consommation (par dfnition aveugles et insensi- bles aux capacits contributives des citoyens), la surcharge fscale qui grve le pouvoir dachat des petits et moyens salaris ou des com- merants, prestataires de services et autres professionnels soumis au souvent inique rgime du forfait, alors que le capital et les grandes fortunes restent ignors par lim- pt. Diffcile den convenir ensuite, quand on constate comment les taux de la TVA baissent sur les pro- duits de luxe et augmentent sur les produits de grande consommation, sinon de grande ncessit. Diffcile den convenir encore, quand on compte les nombreuses disparits et donc iniquits- au niveau des rgimes dimposition des diffrentes catgories de revenus, de sorte que plus que jamais la rgle reste bien revenus gaux, impts ingaux!. Diffcile enfn den convenir, quand on voit la forte pression qui pse sur les bas et moyens revenus, alors que la focalisation sur la baisse des taux suprieurs de lIR accentue encore la progressivit rgressive de son barme Un systme fscal qui nest ni simple, ni effcace, ni quitable, ou si peu Le bilan de la rforme fscale des an- nes 80 reste fnalement bien loin des objectifs tracs. Au fond, cette rforme a chou, parce quelle sest contente de recomposer lallure du systme, mais sest bien garde den changer signif- cativement les structures. Elle na cherch ni largir qualitativement lassiette fscale et en investir les parties non ou mal fscalises, ni lever le niveau du prlvement l o il est encore relativement faible au regard de la ralit de la capacit contributive des uns et des autres. Comme on la bien vu, le terrain de prdilection de limpt au Maroc demeure fondamentale- ment le mme : les dpenses de consommation et, au-del, dune manire ou dune autre, les revenus moyens et modestes de la grande majorit de la population. Comme les problmes de fond demeurent, les mmes causes continuent de produire les mmes effets. Depuis longtemps dj, nous soutenons lide que le grand handicap dun tel systme fscal Cette rforme a chou, car elle sest contente de recomposer lallure du systme, et sest garde den changer signifcativement les structures. 92 est quil est largement en dcon- nexion avec le modle conomique luvre 20 . Celui-ci favorise la gnration de revenus levs et de fortunes dans lconomie, notam- ment dans des secteurs tels que ceux des activits exportatrices, de lagriculture intensive, de la promo- tion immobilire, des spculations fnancires Or, ce sont ces mmes composantes prospres de lassiette fscale que le systme dimposition en vigueur ignore ou ne met que trs faiblement contribution. En revanche, le systme fscal repose essentiellement sur les dpenses de consommation de masse dune part, et sur les petits et moyens revenus notamment salariaux- dautre part, ceux-l mmes que le modle conomique, en toute logique clas- sique qui est la sienne, cherche en permanence comprimer, sinon contenir dans des limites plus ou moins troites 21 . De sorte que, au-del de la question de lquit du systme, cest aussi celle de son effcacit qui est pose, puisquon voit bien que son rendement est contrari par les effets -directs et indirects- de la politique conomi- que lhonneur. Certes, ce systme fscal continue pour linstant de produire des recettes, et quelquefois mme assez pour susciter bien des m- prises. Mais outre les faits et les analyses dvelopps tout au long de la premire partie de ce travail (cf. Economia n2), il nous faut ajouter ici que lvolution rcente a tout lair dune vritable fuite en avant. Car chacun sait bien que le pseudo bon comportement des recettes fscales de ces derniers temps nest quune dangereuse illusion, puisquil ne procde pour lessentiel que dune exacerbation de vieux moteurs plus ou moins remis lordre du jour. Ils sont principalement au nombre de trois: 1. Les importations qui explosent et rapportent, au-del des droits de douane, surtout des recettes de la TVA, en en faisant de loin la pre- mire source de recettes fscales; 2. Une masse salariale, en bonne partie publique, et donc matrise par les pouvoirs publics qui re- prennent ainsi dune main une part de ce quils donnent de lautre ; 3. Les fabuleux profts dune poi- gne de grandes entreprises qui, mme en ne versant lEtat que ce quelles veulent bien lui allouer, nen assurent pas moins la plus grande part des recettes de ses impts dits directs. Le problme est que chacune de ces sources de recettes est en elle- mme un cri dalarme annonciateur dune prilleuse drive. La forte hausse des importations rapporte des recettes fscales, mais en mme temps creuse le dfcit de la ba- lance commerciale, pour le porter des niveaux records et des limites dont on conoit mal comment ils pourraient tre encore dpasss. La masse salariale publique garantit automatiquement des recettes fscales mais doit elle-mme tre contenue dans les limites que lui imposent les dogmes de la gestion orthodoxe des fnances publiques, sous peine de voir le dfcit bud- gtaire dpasser le seuil tolrable. Quant aux quelques dizaines de grandes entreprises, leur puissance et leur poids en tant que gros contributeurs les placent dans un rapport de force tel que, nhsitant gure mettre leur apport en otage, elles peuvent se permettre duser et dabuser de leur position pour obtenir de nouveaux privil- ges, gnralement peu compatibles avec les exigences de lintrt gnral Un systme fscal qui sous-exploite les gisements fscaux favoriss par les politiques conomiques et sociales, et sur-exploite lassiette fscale que ces mmes politiques tendent plutt de contenir telle est la dconnexion qui reste au cur de la problmatique fscale du Maroc, ainsi que de nombreux pays en dveloppement. Cest dire que tout reste faire, et que la vri- table rforme fscale na pas encore commenc. La forte hausse des importations rapporte des recettes fscales, mais en mme temps creuse le dfcit de la balance commerciale, pour le porter des niveaux records