Direito Tributrio

ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO 1.1. Conceito Entende-se por atividade financeira do Estado o conjunto de atos voltados para a obteno, gesto e aplicao de recursos pecunirios nos fins perseguidos pelo Poder Pblico. Podemos arrolar, entre outras, as seguintes responsabilidade estatais cujo atendimento demanda recursos pecunirios: manuteno da ordem, soluo de litgios, prestao de servios pblicos, fiscalizao de atividades e realizao de aes sociais nos campos da sade e educao. Os fins a serem alcanados pelo Poder Pblico esto indicados ou institucionalizados em inmeros diplomas legais ou instrumentos jurdicos. Podemos encontr-los j na Constituio e em incontveis leis infraconstitucionais. Neste campo, a lei oramentria assume papel de extremo relevo. Afinal, a chamada "lei de meios" cumpre a misso bsica de definir com razovel nvel de preciso em quais atividades os recursos pblicos sero aplicados a cada ano. 1.2. Contedo monetrio e carter instrumental Entre as vrias caractersticas da atividade financeira do Estado destacamos duas: o contedo monetrio e o carter instrumental. Com efeito, a atividade financeira do Estado envolve recursos monetrios, movimenta ou manipula dinheiro. No interessa ao Poder Pblico, ao menos neste campo, obter, gerir e aplicar bens (e servios) de uma forma geral. A atividade financeira, por outro lado, no est includa entre os fins do Estado. Trata-se de atividademeio, de instrumento ou ponte para o cumprimento dos objetivos pblicos. Afinal, sem dinheiro, sem recursos financeiros, no seria possvel movimentar a mquina administrativa em direo ao atendimento das necessidades pblicas (necessidades coletivas priorizadas institucionalmente).

1.3. Classificao dos ingressos ou entradas Os ingressos ou entradas de recursos nos cofres pblicos podem ser assim classificados: MOVIMENTOS DE CAIXA (ou DE FUNDOS): no representam incremento ao patrimnio governamental. - Emprstimos ao Tesouro - Restituies de emprstimos do Tesouro - Caues - Fianas - Depsitos - Indenizaes de Direito Civil RECEITAS: integram-se ao patrimnio pblico sem reservas, condies ou correspondncia no passivo, portanto, incrementam o patrimnio governamental RECEITAS ORIGINRIAS (de direito privado): - Bens vacantes - Doaes - Preos Pblicos (ou tarifas) RECEITAS DERIVADAS (de direito pblico): - Tributos (impostos, taxas, contribuies de melhoria, etc)

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- Multas - Reparaes de Guerra 1.4. Tributao A sociedade humana contempornea exige de todos os seus partcipes a realizao de atividade financeira, vale dizer, o manuseio de recursos pecunirios. O fluxo de ingressos e dispndios, aspectos capitais do fenmeno financeiro, so traos comuns aos vrios componentes das sociedades organizadas. Tal situao decorre da utilizao da moeda como viabilizador das relaes interpessoais de contedo econmico, como medida de valor e, portanto, instrumento de troca por excelncia. S o Estado, entretanto, dentre os entes participantes da sociedade, pode, nos marcos da legalidade, exigir recursos de terceiros para financiar sua existncia e a consecuo de seus objetivos. Os demais entes - pessoas fsicas e jurdicas - somente podem obter recursos financeiros lcitos de terceiros por intermdio de obrigaes, onde a marca essencial a participao voluntria destes terceiros, ao menos no momento da adeso ao vnculo obrigacional formado entre as partes. Esta atividade, tipicamente estatal, de compulsoriamente transferir parte do patrimnio particular para os domnios pblicos denomina-se, em suas mltiplas facetas, de tributao. Justamente por constituir, do ponto de vista ontolgico, exceo ao direito de propriedade e ao direito de livremente se obrigar, a imposio tributria encontra minudente disciplina legal. Toda atividade estatal de exigncia e arrecadao dos tributos deve ser pautada estritamente na lei. Trata-se de garantia do contribuinte contra os excessos e desvios do Fisco. No possvel perder de vista, entretanto, que se temos objetivos a serem alcanados (erradicar a pobreza e a marginalizao, reduzir as desigualdades sociais e regionais, promover o bem de todos nos termos do art. 3o. da Constituio), reclamando aes do Poder Pblico e de segmentos da sociedade, inmeras delas materializadas em prestaes de servios e benefcios, devem ser admitidos como necessrios sua consecuo a instituio das respectivas fontes de financiamento. Nesta linha, os valores jurdicos da propriedade e da liberdade devem conviver com os valores da igualdade e da solidariedade social postos na Constituio. Assim, o fenmeno da tributao, notadamente num Estado Democrtico de Direito, com objetivos fundamentais a serem viabilizados, no pode encontrar freios absolutos nos valores da liberdade e da propriedade, desprezando ou anulando os valores da igualdade e da solidariedade. No mundo moderno, as receitas decorrentes da tributao representam a maioria esmagadora dos ingressos ou entradas nos cofres pblicos, ressalvados casos particulares e situaes transitrias. Jurisprudncia "Fundo de Garantia por Tempo de Servio. Sua natureza jurdica. Constituio, art. 165, XIII. Lei n. 5.107, de 13-9-1966. As contribuies para o FGTS no se caracterizam como crdito tributrio ou contribuies a tributo equiparveis. (...) No exige o Estado, quando aciona o empregador, valores a serem recolhidos ao Errio, como receita pblica. No h, a, contribuio de natureza fiscal ou parafiscal. Os depsitos do FGTS pressupem vnculo jurdico, com disciplina do Direito do Trabalho. No se aplica s contribuies do FGTS o disposto nos arts. 173 e 174, do CTN." RE 100.249. STF. Pleno. Maioria. Relator Ministro Oscar Corra. Julgado em 02.12.87. TRIBUTO. CONCEITO. NORMA JURDICO-TRIBUTRIA. NATUREZA JURDICA. ESPCIES. CLASSIFICAES. NATUREZA JURDICA ESPECFICA .

2.1. Conceito ou definio

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A idia de tributo, em torno da qual se desenvolve o Direito Tributrio, possui, enquanto instituto jurdico, definio legal. Diz o art. 3o. do Cdigo Tributrio Nacional: "Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada." Nestes termos, podemos decompor a definio em seis traos ou caractersticas inafastveis: a) Prestao pecuniria: o tributo pago em unidades de moeda de curso forado (atualmente, em reais). No h, em regra, tributo in natura (pago em bens) ou in labore (pago em trabalho); Segundo a Lei n. 8.880, de 1994 (art. 2o.), e a Lei n. 9.096, de 1995 (art. 1o.), o real a unidade do Sistema Monetrio Nacional, tendo curso legal e poder liberatrio em todo territrio nacional. Assim, a lei pode fixar, em carter excepcional, que determinados bens possuem poder liberatrio para o pagamento de tributos, a exemplo da Lei n. 10.179, de 2001 (art. 6o.), quanto aos ttulos da dvida pblica federal vencidos e expressamente enumerados. No julgamento da ADInMC 2.405, o Supremo Tribunal Federal, modificando posio anterior, entendeu que os entes da Federao podem estabelecer, em leis especficas, regras de quitao de seus prprios crditos tributrios. No caso em anlise, admitiu-se como vlida lei estadual que institua dao em pagamento de crditos tributrios. b) Compulsria: obrigatria. Independe da vontade do contribuinte; c) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: pode ser expresso em moeda (exemplo: reais) ou atravs de indexadores (exemplos: ORTN, OTN, BTN, UFIR); d) Que no constitua sano de ato ilcito: as penalidades pecunirias ou multas no se incluem no conceito de tributo. Significa dizer que o pagamento do tributo no decorre da infrao de determinada lei. Pelo contrrio, se algo pago por descumprimento da lei no se trata de tributo. Exemplo desta afirmao o pagamento de multa pela no utilizao de cinto de segurana; Entretanto, o fato gerador de um tributo pode ocorrer em circunstncias ilcitas, embora ele em si no seja um ilcito. Exemplo: quando uma pessoa aufere rendimentos mediante a explorao da prostituio ou do trfico ilcito de entorpecentes o tributo (imposto de renda) devido. No ser realizada uma pesquisa da forma, ou do caminho utilizado, para percepo dos rendimentos, apenas que existe a disponibilidade econmica, ou seja, ocorreu o fato gerador do imposto. Foi neste sentido a deciso do Supremo Tribunal Federal no HC 77.530. e) Instituda em lei: s existe a obrigao de pagar o tributo se uma norma jurdica com fora de lei estabelecer esta obrigao. So exemplos de normas jurdicas com fora de lei: lei complementar, lei ordinria e medida provisria. Assim, um decreto (expedido pelo Presidente da Repblica) ou uma portaria (expedida pelo Ministro da Fazenda, pelo Secretrio da Receita Federal ou pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional) no podem criar ou instituir tributo e f) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: neste tipo de atividade, a autoridade no goza de liberdade para apreciar a convenincia ou oportunidade de agir. A lei j estabelece minudentemente os caminhos a serem seguidos. Portanto, a autoridade fiscal age segundo previso legal expressa. Encontramos outra definio legal de tributo no art. 9o. da Lei n. 4.320, de 1964. Segundo aquele dispositivo: "Tributo a receita derivada, instituda pelas entidades de direito pblico, compreendendo os impostos, as taxas e contribuies, nos termos da Constituio e das leis vigentes em matria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou especficas exercidas por essas entidades". Assim, podemos acrescentar mais uma caracterstica noo de tributo: ser receita pblica. Este trao de fundamental importncia. Afinal, o Supremo Tribunal Federal (no RE 100.249) no incluiu o FGTS na seara tributria justamente por no ser receita pblica. 2.2. Norma jurdico-tributria

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A exigncia de instituio (ou criao) do tributo por lei, como destaca a definio presente no art. 3o. do Cdigo Tributrio Nacional, implica em que os elementos componentes do instituto devem estar presentes na norma em questo. Tradicionalmente, so identificados como elementos indispensveis a criao do tributo: o fato gerador, a base de clculo, a alquota e o sujeito passivo (contribuinte lato sensu). Neste sentido, inclusive, o art. 97, incisos III e IV do Cdigo Tributrio Nacional. Por fato gerador (abstrato) ou hiptese de incidncia entende-se a situao necessria e suficiente ocorrncia da obrigao. A base de clculo consiste na grandeza contida no critrio quantitativo utilizada para mensurar ou medir o fato gerador. J alquota uma porcentagem ou fator a ser aplicado sobre a base de clculo para determinar precisamente o valor da prestao tributria. Sujeito passivo (ou contribuinte lato sensu) a pessoa obrigada ao pagamento do tributo. Se existe o obrigado ao pagamento como sujeito passivo, existe, tambm, aquele beneficirio do adimplemento chamado de sujeito ativo. Os elementos componentes do tributo quando organizados abstrata e logicamente do lugar a norma jurdico-tributria ou regra-matriz de incidncia. A norma tributria, assim como as normas jurdicas de uma forma geral, apresenta uma hiptese (previso de um fato) e uma conseqncia (previso de relao jurdica, a obrigao tributria) que vai se instalar, onde e quando acontecer o evento cogitado na hiptese. Assim, a norma jurdico-tributria apresenta a seguinte estrutura lgica: Se Cm [v+c] + Ce + Ct ento deve ser Cp [Sa + Sp] + Cq [Bc x Al] Onde: Cm=critrio material, v=verbo, c=complemento, Ce=critrio espacial, Ct=critrio temporal, Cp=critrio pessoal, Sa=sujeito ativo, Sp=sujeito passivo, Cq=critrio quantitativo, Bc=base de clculo e Al=alquota. Exemplo (IPTU): Se algum for (verbo) proprietrio de bem imvel (complemento) no permeto urbano (critrio espacial) no 1 dia do ano (critrio temporal) ento o proprietrio (sujeito passivo) deve pagar ao Municpio (sujeito ativo) uma determinada quantia composta pela multiplicao do valor venal do imvel (base de clculo) por 1% (alquota).

2.3. Natureza jurdica A natureza jurdica ou caracterstica fundamental do tributo, numa de suas acepes mais comuns, ser o objeto da relao jurdica obrigacional de dar decorrente de lei (ou ex lege). Ao contrrio das obrigaes privadas (civis e comerciais), onde predomina a manifestao de vontade e o acordo entre as partes, a obrigao tributria, como vimos a partir do prprio conceito de tributo, nasce ou surge a partir de uma situao estabelecida em lei onde a vontade do contribuinte irrelevante. 2.4. Espcies de tributo O art. 5o. do Cdigo Tributrio Nacional e o art. 145 da Constituio Federal elencam 3 (trs) espcies de tributos. No entanto, a prpria Constituio disciplina, no Ttulo XI - DA TRIBUTAO, outras 2 (duas) modalidades, tipos ou espcies tributrias. Assim, vem se generalizando o entendimento, j consagrado pelo Supremo Tribunal Federal (RE 138.284, RE 146.733, entre outros), de que existem 5 (cinco) modalidades ou espcies de tributos, a saber: impostos, taxas, contribuies de melhoria, emprstimos compulsrios e contribuies sociais (especiais ou parafiscais). O Cdigo Tributrio Nacional, assim como fez com a idia de tributo, consagra definies legais para as primeiras trs espcies do gnero tributo. Nestes termos, encontramos nos artigos 16, 77 e 81 da lei de normas gerais do sistema tributrio brasileiro as seguintes definies, respectivamente: "Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica."

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"As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, tm como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio." "A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado." Vale registrar no ter o legislador constituinte, ou mesmo o da lei de normas gerais do Sistema Tributrio Nacional, fixado de forma expressa definies ou conceitos para as duas ltimas espcies de tributos (emprstimos compulsrios e contribuies sociais). Quanto a estes ltimos, podemos distingui-los a partir dos seguintes traos caracterizadores: o emprstimo compulsrio tributo restituvel e causal e a contribuio social apresenta destinao constitucional especfica (para a seguridade social, para as corporaes, para interveno no domnio econmico, entre outros). 2.4.1. Impostos Identificamos, a partir do conceito legal de imposto, que esta espcie de tributo simplesmente exigida do contribuinte, sem qualquer contraprestao especfica. Neste sentido, o pagamento do IPTU, por exemplo, no est relacionado, ligado, vinculado ou condicionado a benefcios especficos em relao ao contribuinte. Este, apesar de sua rua no ter asfalto ou calamento, iluminao pblica, coleta de lixo, ser servida por transporte coletivo, entre outros benefcios, dever recolher o imposto devido. A receita decorrente da arrecadao dos impostos utilizada para custeio geral da administrao e das atividades pblicas. Em regra, segundo o art. 167 da Constituio, no pode ocorrer a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa. A Constituio, no art. 145, 1o., determina que, sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte. Portanto, o legislador, ao instituir um imposto, deve, na medida do possvel, conformar a tributao s caractersticas peculiares da pessoa de cada contribuinte. Exemplo tpico da tcnica a ser utilizada, no caso do imposto de renda, consiste em graduar o tributo devido em funo da quantidade de dependentes do contribuinte. Alm dos sete impostos atribudos Unio, dos trs impostos dos Estados e do Distrito Federal e dos trs impostos afetos aos Municpios, detalhados nos quadros demonstrativos abaixo apresentados (item 2.7), a Constituio, no art. 154, estabeleceu competncia exclusiva para a Unio instituir impostos residuais (no previstos na Constituio), mediante lei complementar, e impostos extraordinrios, no caso de guerra externa ou sua iminncia. 2.4.2. Taxas So trs os tipos de taxas existentes em nossa ordem jurdica. Os dois primeiros esto previstos no art. 145, inciso II da Constituio e no art. 77 do Cdigo Tributrio Nacional. So as taxas de polcia e as taxas de servios. As taxas de polcia podem ser institudas e cobradas em funo do exerccio regular do poder de polcia. O art. 78 do Cdigo Tributrio Nacional define o que deve ser entendido por poder de polcia. Em resumo, so as atividades da administrao pblica voltadas para o disciplinamento ou limitao de direitos, interesses ou liberdades privadas em respeito ao interesse pblico. Um excelente exemplo de exerccio do poder de polcia, que pode ser identificado simplificadamente como atividade de fiscalizao, so as exigncias e as aes administrativas da vigilncia sanitria dirigidas aos estabelecimentos que produzem e comercializam alimentos. Vale frisar que o potencial exerccio do poder de polcia no autoriza a instituio e a cobrana de taxas. Como j decidiram os Tribunais, as

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atividades pblicas de fiscalizao de anncios e fiscalizao dos mercados de ttulos e valores mobilirios, por exemplo, ensejam a instituio e a cobrana de taxas de polcia. As taxas de servios podem ser institudas e cobradas em funo da utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ou postos a disposio do contribuinte. O art. 79 do Cdigo Tributrio Nacional define o que deve ser entendido por utilizao efetiva, por utilizao potencial, por servio especfico e por servio divisvel. Na utilizao efetiva, o contribuinte usufrui de fato do servio prestado. J na utilizao potencial, que pressupe um servio compulsrio e em efetivo funcionamento administrativo, no ocorre a utilizao de fato, mas poderia ocorrer. Figuremos um exemplo. O contribuinte que fizer uma viagem por um ano para outro Pas, embora no seja beneficirio direto da coleta de lixo, poderia, a qualquer momento, se interrompesse a ausncia, vir a ser beneficirio do servio. O servio especfico, por sua vez, por ser destacado em unidades autnomas, pode ser medido ou mensurado. Por fim, o servio divisvel pode ser utilizado separadamente por cada um dos usurios. A coleta domiciliar de lixo, por exemplo, viabiliza a instituio e a cobrana de taxa de servio. Por outro lado, as custas e os emolumentos judiciais j foram considerados como taxas pelo Supremo Tribunal Federal (ADInMC 1.772). O terceiro e ltimo tipo de taxa possui fundamento constitucional no art. 150, inciso V. Trata-se do pedgio. Este entendimento foi sufragado pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento dos RE 181.475 e RE 194.862. Temos, ento, uma modalidade singular de taxa pelo uso de bem pblico. Deve ser registrado que o enquadramento do pedgio como taxa pode decorrer, segundo alguns, do servio de conservao da estrada. Ao contrrio dos impostos, a cobrana das taxas pressupe um nexo ou relao com uma atividade pblica em benefcio do contribuinte. Conforme estabelece o art. 80 do Cdigo Tributrio Nacional, a instituio de uma taxa por um dos entes da Federao depende, obviamente, da existncia prvia de competncia administrativa para prestar ou realizar o servio pblico subjacente. Tanto o art. 145, 2o. da Constituio, quanto o art. 77, pargrafo nico do Cdigo Tributrio Nacional, estabelecem a impossibilidade da taxa ter base de clculo prpria de impostos. A vedao encerra, em verdade, uma impossibilidade lgica. Afinal, a base de clculo da taxa mede uma ao ou atividade estatal. J a base de clculo do imposto mede uma grandeza onde no h participao do Poder Pblico. Inmeras "taxas" geram discusses jurdicas interminveis acerca da licitude da instituio e cobrana das mesmas. No so raras as taxas de iluminao pblica, taxas de limpeza pblica, taxas de bombeiros, taxas de solo criado, entre outras. Vrios dos problemas identificados decorrem da tentativa de exigir taxas a partir de servios pblicos gerais (ou ut universi). Nesta linha, o STF j considerou inconstitucional a instituio e cobrana das taxas de iluminao e limpeza pblicas (RE 231.764 e RE 188.391). A Emenda Constitucional n. 39, de 2002, estabeleceu que os Municpios e o Distrito Federal podero instituir contribuio para o custeio do servio de iluminao pblica. Assim, restou constitucionalizada a cobrana de um tributo que venha a cobrir as despesas com o servio (geral) de iluminao das vias e logradouros pblicos. 2.4.3. Contribuies de Melhoria A frmula lingstica utilizada pela Constituio de 1988 para tratar das contribuies de melhoria muito limitada. Dela derivam duas premissas: a) necessidade de melhoria em determinado imvel e b) relao entre a melhoria observada e a realizao de uma obra pblica. Destacamos, desde logo, que as contribuies de melhoria somam ao lado das taxas como tributos onde essencial uma atividade estatal diretamente relacionada ao contribuinte. Nesta medida, estas

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duas espcies de tributos se afastam da espcie denominada imposto, onde inexiste uma contraprestao estatal pelo seu pagamento. J est assentado, inclusive pelo Supremo Tribunal Federal (RE 116.147), que no qualquer benefcio a imvel, resultante de obra pblica, que autoriza a instituio e cobrana de contribuio de melhoria. Nesta seara, requisito fundamental a ocorrncia de valorizao imobiliria. Por outro lado, a contribuio de melhoria visa a ressarcir parte ou a totalidade dos gastos com a realizao da obra. O tributo em questo no est vocacionado para viabilizar o levantamento de recursos para obra futura. Afinal, depreende-se do discurso constitucional que a contribuio de melhoria decorre de obras pblicas. Este entendimento est consagrado no art. 9o. do Decreto-Lei n. 195, de 1967, diploma legal veiculador de normas gerais acerca da presente espcie tributria. Regulam a instituio e cobrana das contribuies de melhoria os arts. 81 e 82 do Cdigo Tributrio Nacional, alm do Decreto-Lei n. 195, de 1967, j mencionado. Importa destacar a existncia de dois limites para a cobrana do tributo. O limite total ou global o custo da obra (ou despesa realizada). J o limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado. Entende-se que a contribuio de melhoria ao ser cobrada deve respeitar o menor destes valores. Por fim, deve ser dispensado especial cuidado para a essencial presena da obra pblica. Algumas vezes pretende-se cobrar a contribuio de melhoria a partir de servios, como o caso do recapeamento de via pblica j asfaltada. Temos a um mero servio de manuteno e conservao, conforme j consignou o Supremo Tribunal Federal (RE 116.148). 2.4.4. Emprstimos Compulsrios Os principais traos identificadores do emprstimo compulsrio como espcie tributria prpria so a restituibilidade e a causalidade. A restituio, conforme j decidiu o Supremo Tribunal Federal (RE 121.336 e RE 175.385), deve ser realizada em moeda de curso forado (dinheiro). Por outro lado, segundo a Constituio (art. 148, pargrafo nico), a aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio. So duas as causas ou situaes que autorizam a Unio, somente a Unio, mediante lei complementar, a instituir emprstimos compulsrios: a) atender despesas extraordinrias nos casos de calamidade pblica ou guerra externa (inclusive sua iminncia) e b) investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional. Na segunda hiptese deve ser observado o princpio da anterioridade, conforme expressa exigncia constitucional. J na primeira hiptese, ausente a exigncia constitucional, a contrario sensu, no se aplica a anterioridade. A hiptese de instituio de emprstimo compulsrio para absoro temporria de poder aquisitivo, prevista no art. 15, inciso III do Cdigo Tributrio Nacional, no foi recepcionada pela Constituio de 1988. 2.4.5. Contribuies Sociais (Parafiscais ou Especiais) A caracterstica viabilizadora da natureza jurdica especfica das contribuies sociais, parafiscais ou especiais o fato do produto da arrecadao destes tributos estar vinculado a determinados fins de interesse pblico. Este trao distintivo recebe a denominao de afetao. A Unio possui competncia exclusiva para instituir contribuies sociais, conforme fixa o art. 149 da Constituio. As nicas ressalvas, previstas no mesmo artigo, consistem: a) na instituio de contribuies previdencirias para custeio dos sistemas de previdncia e assistncia social dos servidores dos Estados, Distrito Federal e Municpios e b) na criao da contribuio para o custeio da iluminao pblica por parte dos Municpios e do Distrito Federal. O Supremo Tribunal Federal firmou o entendimento de que no existe proibio constitucional a coincidncia da base de clculo de contribuio social com a base de clculo de imposto (RE 228.321).

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A enorme variedade de contribuies sociais e suas normas de regncia podem ser analisadas no quadro demonstrativo abaixo apresentado (item 2.7). 2.4.6. Tributo versus Tarifa (ou Preo Pblico) O preo pblico (ou tarifa) no possui natureza tributria. Entretanto, no raras vezes extremamente difcil precisar, no caso concreto, qual das figuras est presente. Entre outros fatores de complicao, encontramos uma significativa variedade de critrios distintivos construdos pela doutrina jurdica. O ncleo dos problemas est, obviamente, nos servios pblicos especficos e divisveis. Afinal, para os servios pblicos gerais no cabe a instituio de taxas, muito menos preos pblicos (ou tarifas). Conforme j mencionamos, o financiamento destas atividades ser feito, em regra, pelos impostos. Por sua vez, o exerccio regular do poder de polcia no permite a remunerao por meio de preos pblicos (ou tarifas), conforme estabelece o Supremo Tribunal Federal (ADInMC 2.247). Para os servios pblicos especficos e divisveis deve ser analisado o regime jurdico aplicvel exao. A utilizao compulsria, assim fixada em lei, denuncia a presena de taxa, inclusive com a possibilidade de exigncia pela mera disponibilidade do servio. J a facultatividade, a possibilidade de resciso e a no-sujeio aos princpios tributrios demonstram a presena de preo pblico (ou tarifa). Nesta linha, temos a Smula n. 545 do Supremo Tribunal Federal ("Preos de servios pblicos e taxas no se confundem, porque estas, diferentemente daquelas, so compulsrias e tm sua cobrana condicionada prvia autorizao oramentria, em relao lei que as instituiu"). Atualmente, os servios de fornecimento de telefonia, energia eltrica e gua so remunerados por preo pblico (ou tarifa). Observe-se que no so servios de utilizao compulsria. Subsiste, em relao a eles, a possibilidade de serem contratados ou obtidos atravs de vrios fornecedores e por inmeros meios. 2.5. Classificaes Existem inmeras classificaes para os tributos segundo os mais variados critrios. Destacamos, a seguir, aquelas mais relevantes. a) VINCULADOS - a cobrana do tributo depende de uma atuao ou atividade do Estado em relao ao contribuinte. So as taxas e as contribuies de melhoria. NO-VINCULADOS - a cobrana do tributo independe de uma atuao estatal em relao ao contribuinte. So os impostos. A teoria dos tributos (ou fatos geradores) vinculados e no-vinculados constitui a viga-mestra da construo do Sistema Tributrio Nacional. Por meio dela temos a competncia tributria privativa no campo dos impostos (cada ente da Federao possui um rol de impostos que pode instituir) e a competncia tributria comum no campo das taxas e contribuies de melhoria (desde que realize o servio, obra ou exercite o poder de polcia qualquer dos entes estatais pode criar e cobrar taxas ou contribuies de melhoria). b) DIRETOS - so aqueles em que o contribuinte no tem possibilidade de transferir o nus econmico da carga fiscal. Exemplo: imposto de renda pessoa fsica. INDIRETOS - so aqueles em que o contribuinte de direito transfere para outros (contribuintes de fato) o nus econmico da carga tributria. Exemplos: imposto sobre produtos industrializados e imposto sobre circulao de mercadorias e servios. c) FISCAIS - so aqueles cujo principal objetivo a arrecadao de recursos. Exemplo: imposto de renda. EXTRAFISCAIS - so aqueles cujo principal objetivo a interferncia no domnio econmico. Exemplo: imposto de importao. PARAFISCAIS - so aqueles cujo objetivo a arrecadao de recursos para custeio de atividades especficas realizadas paralelamente s funes prprias do

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Estado, como a fiscalizao do exerccio de profisses, a Seguridade Social, etc. Exemplo: contribuies para a Seguridade Social. d) FIXOS - so aqueles em que o valor a ser pago fixado em lei, independentemente do valor da base de clculo. Exemplo: ISS dos autnomos. PROPORCIONAIS - so aqueles em que a alquota um percentual (ad valorem) aplicado sobre a base de clculo. Estes podem ser PROGRESSIVOS ou REGRESSIVOS, dependendo, respectivamente, se as alquotas aumentam ou diminuem de acordo com determinado critrio. e) SOBRE O COMRCIO EXTERIOR - importao e exportao. SOBRE O PATRIMNIO E A RENDA - territoriais, rendas e proventos, transmisso, propriedade de veculos e grandes fortunas. SOBRE A PRODUO E CIRCULAO - produtos industrializados, circulao de mercadorias, operaes financeiras e servios. Esta ltima classificao, segundo critrio ou objeto econmico, foi contemplada explicitamente pelo Cdigo Tributrio Nacional. 2.6. Natureza jurdica especfica do tributo Segundo o art. 4o. do Cdigo Tributrio Nacional, a identificao da espcie tributria se faz atravs da anlise do fato gerador da respectiva obrigao. So irrelevantes para a determinao, ainda segundo o Cdigo, a denominao e caractersticas formais e a destinao legal do produto da arrecadao. Assim, se for instituda uma exao denominada de "taxa", mas no se encontre em seu fato gerador a ao estatal correspondente (exerccio do poder de polcia ou prestao de servio especfico e divisvel), teremos, em verdade, a criao de um outro tributo. Por outro lado, a criao de um "imposto" a partir de um fato gerador onde esteja presente uma ao estatal, na realidade, faz surgir uma taxa ou contribuio de melhoria (dependendo da ao estatal prevista). Num bom nmero de casos, somente a anlise da base de clculo permitir a identificao segura. Portanto, quando a base de clculo mede ao estatal, ainda que por estimativa ou presuno, estamos diante de um tributo vinculado (taxa ou contribuio de melhoria). Ao revs, quando a base de clculo mede fato, aspecto ou circunstncia alheia ao Estado, existente independente do Estado, estamos diante de um tributo no-vinculado (imposto). 2.7. Quadros demonstrativos dos principais aspectos das espcies tributrias Agrupadas as principais caractersticas das diversas espcies de tributos temos, de forma esquemtica, os seguintes quadros demonstrativos:

IMPOSTOS Divises Const. Fed. CTN Competncia Vinculao Instituio federais, estaduais e municipais Arts. 145, I; 153 a 156 Arts. 16 a 76 Privativa No-vinculado Lei Ordinria (2)

TAXAS de polcia e de servio Art. 145, II Arts. 77 a 80 Comum Vinculado Lei Ordinria

CONTRIBUIES EMPRSTIMOS DE MELHORIA COMPULSRIOS Art. 145, III Arts. 81 e 82 Comum Vinculado Lei Ordinria calamidade/guerra e investimento Art. 148 Art. 15 (1) Unio Vinculado ou no Lei Complementar

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Notas: (1) A hiptese do inciso III (instituio de emprstimo compulsrio em conjuntura que exija a absoro temporria de poder aquisitivo) no foi recepcionada pela CF de 1988, conforme esclarecemos anteriormente. (2) O imposto sobre grandes fortunas (art. 153, inciso VII da CF) e os impostos residuais (art. 154, inciso I da CF) reclamam leis complementares para as respectivas criaes (ou instituies).

IMPOSTOS FEDERAIS

IMPOSTOS ESTADUAIS

IMPOSTOS MUNICIPAIS

Imposto de importao - II

Imposto sobre transmisso "causa Imposto sobre a propriedade mortis" e doao de quaisquer predial e territorial urbana - IPTU bens ou direitos - ITCMD Imposto sobre operaes relativas a circulao de mercadorias e Imposto sobre a transmisso "inter sobre prestaes de servios de vivos" de bens imveis por ato transporte interestadual e oneroso - ITBI intermunicipal e de comunicaes ICMS Imposto sobre a propriedade de veculos automotores - IPVA Imposto sobre servios de qualquer natureza - ISS

Imposto de exportao - IE

Imposto sobre a renda e proventos de qualquer naturezaIR Imposto sobre produtos industrializados - IPI Imposto sobre operaes financeiras - IOF Imposto sobre a propriedade territorial rural - ITR Imposto sobre grandes fortunas (1) Impostos residuais (1) Impostos extraordinrios

Notas: (1) Repetindo, o imposto sobre grandes fortunas (art. 153, inciso VII da Constituio) e os impostos residuais (art. 154, inciso I da Constituio) reclamam leis complementares para as respectivas criaes (ou instituies). (2) Competem Unio, em Territrio Federal, os impostos estaduais e, se o Territrio no for dividido em Municpios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais (art. 147 da Constituio). Notas:

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(1) A Emenda Constitucional n. 33, de 2001, estabeleceu que as contribuies sociais e de interveno no domnio econmico: a) no incidiro sobre as receitas decorrentes de exportao; b) podero incidir sobre a importao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel e c) podero ter alquotas: c.1) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operao e, no caso de importao, o valor aduaneiro e c.2) especfica, tendo por base a unidade de medida adotada. O Supremo Tribunal Federal, ao julgar o RE 214.206, registrou a necessidade de lei complementar para a instituio de contribuio de interveno no domnio econmico. Entretanto, ao julgar o RE 138.284, o mesmo STF reconheceu que a instituio de contribuio de interveno no domnio econmico no reclama lei complementar. O tema, portanto, no est pacificado. Observe-se, por exemplo, a instituio de contribuio de interveno no domnio econmico (destinada a financiar o Programa de Estmulo Interao Universidade-Empresa para o Apoio Inovao) por intermdio da Lei n. 10.168, de 2000. Por outro lado, a instituio, pela Lei n. 10.336, de 2001, da contribuio de interveno no domnio econmico incidente sobre a importao e a comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados, e lcool etlico combustvel foi precedida de alterao constitucional (Emenda n. 33, de 2001) onde se exigiu to-somente lei para a criao do tributo. (2) O art. 240 da Constituio trata expressamente das "... contribuies compulsrias dos empregadores sobre a folha de salrios, destinadas s entidades privadas de servio social e de formao profissional vinculadas ao sistema sindical". (3) A Emenda Constitucional n 20, de 1998, alterou o art. 195, inciso I da Constituio para contemplar "empregador", "empresa" e "entidade a ela equiparada na forma da lei". (4) A Emenda Constitucional n 20, de 1998, alterou o art. 195, inciso I, alnea "a" da Constituio para contemplar "folha de salrio" e "demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio". (5) A Emenda Constitucional n 20, de 1998, alterou o art. 195, inciso I, alnea "b" da Constituio para fixar "a receita ou o faturamento". (6) A Lei Complementar n 70, de 1991, criadora da COFINS, tem fora de lei ordinria porque o veculo de instituio da exao reclamado pela Constituio a lei ordinria. Tanto assim que as leis (ordinrias) n 9.715, de 1998 e 9.718, tambm de 1998, alteram validamente vrios aspectos fundamentais do tributo. (7) A Emenda Constitucional n 20, de 1998, alterou o art. 195, inciso II para contemplar "trabalhador" e "demais segurados da previdncia social, no incidindo contribuio sobre aposentadoria e penso concedidos pelo regime geral de previdncia social". (8) Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir contribuio a ser paga por seus servidores para custear seus sistemas de previdncia e assistncia social (art. 149, 1o. da Constituio). (9) A Lei n. 7.787, de 1989, foi declarada inconstitucional pelo STF ao instituir contribuio sobre fonte diversa das previstas no caput do art. 195 da Constituio, na redao anterior Emenda Constitucional n. 20, de 1998. Neste sentido, a Lei Complementar n. 84, de 1996, foi editada para viabilizar a cobrana de contribuio sobre os valores pagos a empresrios, autnomos e avulsos. (10) A contribuio para o PIS/PASEP foi recepcionada expressamente pela Constituio de 1988 no seu art. 239. No dispositivo constitucional em questo foi estabelecida a destinao dos recursos arrecadados pela exao para o financiamento da previdncia social. Assim, a contribuio para o PIS/PASEP caracteriza-se como contribuio de seguridade social da competncia da Unio, arrecadada/fiscalizada pela Secretaria da Receita Federal e disciplinada por lei ordinria (RE 232.896).

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(11) O Supremo Tribunal Federal, ao julgar a ADInMC 2.556, reconheceu a natureza jurdica de contribuio social geral para as exaes institudas pela Lei Complementar n. 110, de 2001. (12) A Emenda Constitucional n. 39, de 2002, estabeleceu que os Municpios e o Distrito Federal podero instituir contribuio para o custeio do servio de iluminao pblica. (13) Ao julgar a ADC 3, o Supremo Tribunal Federal concluiu pela natureza de contribuio social do salrio-educao e pela desnecessidade de seu tratamento por intermdio de lei complementar. (14) A instituio do IPMF (imposto) e da CPMF (contribuio para a seguridade social) decorrem da edio de uma srie de emendas Constituio (Emenda Constitucional n. 3, Emenda Constitucional n. 12, Emenda Constitucional n. 21, Emenda Constitucional n. 31 e Emenda Constitucional n. 37). (15) O SIMPLES - Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte, criado pela Lei n. 9.317, de 1996, no um tributo. Trata-se de uma forma simplificada (pagamento unificado) e facultativa de recolhimento de certos tributos. 2.7.1. Exaes no presentes nos quadros demonstrativos porque desprovidas de natureza tributria FGTS. No obtante alguns entendimentos no sentido da natureza tributria do FGTS, pensamos, na linha do precedente do Supremo Tribunal Federal, no estarmos diante de tributo pela ausncia da caracterizao como receita pblica. Contribuio Sindical. O Supremo Tribunal Federal j decidiu pela natureza tributria desta exao. Mais uma vez pela ausncia da caracterizao como receita pblica, adotamos posicionamento diverso. Jurisprudncia "Iniciado o julgamento de medida liminar em ao direta ajuizada pelo Governador do Estado do Rio Grande do Sul contra a Lei 11.475/2000 do mesmo Estado, que introduz alteraes em leis estaduais relativas ao procedimento tributrio administrativo e cobrana judicial de crditos inscritos em dvida ativa da fazenda pblica estadual. Inicialmente, o Tribunal, por maioria, indeferiu a suspenso cautelar do inciso III do art. 1 da Lei atacada, que cria, como modalidade de extino de crdito tributrio, a dao em pagamento. O Tribunal, alterando o entendimento proferido na ADInMC 1.917-DF (v. Informativo 136), considerou ausente a relevncia jurdica da alegao de inconstitucionalidade por ofensa ao art. 146, III, b, da CF ("Art. 146. Cabe lei complementar: ... III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: ... b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios;"), por entender que o Estado-membro pode estabelecer regras especficas de quitao de seus prprios crditos tributrios. Vencidos os Ministros Maurcio Corra e Marco Aurlio que, reafirmando o que decidido na ADInMC 1.917-DF, deferiam a suspenso cautelar do dispositivo mencionado. Em seguida, o Tribunal, tambm por maioria, indeferiu o pedido de medida liminar quanto ao art. 1 do art. 114 da Lei estadual 9.298/73, na redao dada pela Lei 11.475/2000 que determina, quando feita a dao em pagamento e o bem oferecido no for suficiente para cobrir o dbito, "o saldo eventualmente remanescente dever ser pago de uma s vez, integralmente ou mediante moratria" - por considerar juridicamente irrelevante a alegada ofensa aos arts. 150, 6, e 155, 2, XII, g, da CF, por se tratar de norma pendente de regulamentao por meio de lei especfica e por no ser a moratria hiptese de favor fiscal. Vencidos o Min. Maurcio Corra, que deferia a liminar com base no precedente citado, e o Min. Marco Aurlio, que tambm deferia a liminar para suspender a expresso "ou mediante moratria", contida no mencionado 1 do art. 114 por entender que a moratria um benefcio que instala a guerra fiscal, ofendendo, aparentemente, o art. 155, 2, XII, g, da CF - que exige, em se tratando de ICMS, a celebrao de convnio entre os Estados para a concesso de isenes, incentivos e benefcios fiscais. Em seguida, verificada a quebra do quorum, o julgamento foi suspenso. ADInMC 2.405-RS, rel. Min. Ilmar Galvo, 14.3.2002. (ADI-2405)" Informativo STF 260.

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"Sonegao fiscal de lucro advindo de atividade criminosa: "non olet". (...) A exonerao tributria dos resultados econmicos de fato criminoso - antes de ser corolrio do princpio da moralidade - constitui violao do princpio de isonomia fiscal, de manifesta inspirao tica." HC 77.530. STF. 1a. Turma. Unnime. Relator Ministro Seplveda Pertence. Julgado em 25.08.98. "Fundo de Garantia por Tempo de Servio. Sua natureza jurdica. Constituio, art. 165, XIII. Lei n. 5.107, de 13-9-1966. As contribuies para o FGTS no se caracterizam como crdito tributrio ou contribuies a tributo equiparveis. (...) No exige o Estado, quando aciona o empregador, valores a serem recolhidos ao Errio, como receita pblica. No h, a, contribuio de natureza fiscal ou parafiscal. Os depsitos do FGTS pressupem vnculo jurdico, com disciplina do Direito do Trabalho. No se aplica s contribuies do FGTS o disposto nos arts. 173 e 174, do CTN." RE 100.249. STF. Pleno. Maioria. Relator Ministro Oscar Corra. Julgado em 02.12.87. "Taxa judiciria e custas: so espcies tributrias, classificando-se como taxas, resultando da prestao de servio pblico especfico e divisvel e que tm como base de clculo o valor da atividade estatal referida diretamente ao contribuinte, pelo que deve ser proporcional ao custo da atividade do Estado a que est vinculada, devendo ter um limite, sob pena de inviabilizar o acesso de muitos Justia. Rep. 1.077-RJ, Moreira Alves, RTJ 112/34; ADIn 1.378-ES, Celso de Mello, "DJ" de 30.05.97; ADIn 948- GO, Rezek, Plen., 09.11.95." ADInMC 1.772. STF. Pleno. Unnime. Relator Ministro Carlos Velloso. Julgado em 15.04.98. "Pedgio: natureza jurdica: taxa: C.F., art. 145, II, art. 150, V". RE 181.475. STF. 2a. Turma. Unnime. Relator Ministro Carlos Velloso. Julgado em 04.05.99. "O servio de iluminao pblica no pode ser remunerado mediante taxa, uma vez que no configura servio pblico especfico e divisvel prestado ao contribuinte ou posto a sua disposio (CF, art. 145, II)." Informativo STF 141. RE 231.764 e RE 233.332. "No obstante alterada a redao do inciso II do art. 18 pela Emenda Constitucional n. 23/83, a valorizao imobiliria decorrente de obra pblica - requisito nsito a contribuio de melhoria - persiste como fato gerador dessa espcie tributria." RE 116.147. STF. 2a. Turma. Unnime. Relator Ministro Clio Borja. Julgado em 29.10.91. "Contribuio de melhoria. Recapeamento de via pblica j asfaltada, sem configurar a valorizao do imvel, que continua a ser requisito nsito para a instituio do tributo, mesmo sob a gide da redao dada, pela Emenda n. 23, ao art. 18, II, da Constituio de l967." RE 116.148. STF. 1a. Turma. Unnime. Relator Ministro Octvio Gallotti. Julgado em 16.02.93. "... a Constituio vinculou o legislador a essencialidade da restituio na mesma espcie, seja por fora do princpio explcito do art. 110 do Cdigo Tributrio Nacional, seja porque a identidade do objeto das prestaes recprocas e indissocivel da significao jurdica e vulgar do vocbulo empregado." RE 121.336. STF. Pleno.Unnime. Relator Ministro Seplveda Pertence. Julgado em 11.10.90. "O emprstimo compulsrio alusivo a aquisio de combustveis - Decreto-Lei n. 2.288/86 mostra-se inconstitucional tendo em conta a forma de devoluo - quotas do Fundo Nacional de Desenvolvimento - ao invs de operar-se na mesma espcie em que recolhido". RE 175.385. STF. Pleno. Unnime. Relator Ministro Marco Aurlio. Julgado em 01.12.94. "O Tribunal, por maioria, reconhecendo a constitucionalidade da referida contribuio social (art. 1, I, da LC 84/96), entendeu que a CF/88 no probe a coincidncia da base de clculo da contribuio com a base de clculo de imposto j existente. Considerou-se que a remisso contida na parte final do art. 195, 4 da CF restringe-se necessidade de lei complementar para a criao de novas contribuies." Informativo STF 125. RE 228.321. "Dispositivo (Portaria) por meio do qual o Ministrio do Meio Ambiente, sem lei que o autorizasse, instituiu taxa para inspeo de importaes e exportaes de produtos da indstria pesqueira, a ser

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cobrada pelo Instituto Brasileiro do Meio ambiente e dos Recursos Naturais Renovveis - IBAMA, com ofensa ao princpio da legalidade estrita, que disciplina o Direito Tributrio". ADIMC 2.247. STF. Pleno. Unnime. Ministro Ilmar Galvo. Julgado em 13.09.2000. "Preos de servios pblicos e taxas no se confundem, porque estas, diferentemente daquelas, so compulsrias e tm sua cobrana condicionada prvia autorizao oramentria, em relao lei que as instituiu." STF. Smula 545. "No inconstitucional a instituio da contribuio social sobre o lucro das pessoas jurdicas, cuja natureza tributria". RE 146.733. STF. Pleno. Unnime. Relator Ministro Moreira Alves. Julgado em 29.06.92. "CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. CONTRIBUIO DEVIDA AO INSTITUTO DO ACAR E DO LCOOL - IAA. A CF/88 RECEPCIONOU O DL 308/67, COM AS ALTERAES DOS DECRETOSLEIS 1712/79 E 1952/82. Ficou afastada a ofensa ao art. 149, da CF/88, que exige lei complementar para a instituio de contribuies de interveno no domnio econmico. A contribuio para o IAA compatvel com o sistema tributrio nacional. No vulnera o art. 34, 5, do ADCT/CF/88. incompatvel com a CF/88 a possibilidade da alquota variar ou ser fixada por autoridade administrativa. Recurso no conhecido." RE 214.206. STF. Pleno. Maioria. Relator Ministro Nelson Jobim. Julgado em 15.10.97. "A contribuio da Lei 7.689, de 15.12.88, uma contribuio social instituda com base no art. 195, I, da Constituio. As contribuies do art. 195, I, II, III, da Constituio, no exigem, para a sua instituio, lei complementar. Apenas a contribuio do parg. 4. do mesmo art. 195 que exige, para a sua instituio, lei complementar, dado que essa instituio dever observar a tcnica da competncia residual da Unio (C.F., art. 195, parg. 4.; C.F., art. 154, I). Posto estarem sujeitas a lei complementar do art. 146, III, da Constituio, porque no so impostos, no h necessidade de que a lei complementar defina o seu fato gerador, base de clculo e contribuintes (C.F., art. 146, III, "a")". RE 138.284. STF. Pleno. Unnime. Relator Ministro Carlos Velloso. Julgado em 01.07.92. "CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. CONTRIBUIO SOCIAL. PIS-PASEP. PRINCPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL: MEDIDA PROVISRIA: REEDIO. I. - Princpio da anterioridade nonagesimal: C.F., art. 195, 6: contagem do prazo de noventa dias, medida provisria convertida em lei: conta-se o prazo de noventa dias a partir da veiculao da primeira medida provisria. II. Inconstitucionalidade da disposio inscrita no art. 15 da Med. Prov. 1.212, de 28.11.95 " aplicando-se aos fatos geradores ocorridos a partir de l de outubro de l995" e de igual disposio inscrita nas medidas provisrias reeditadas e na Lei 9.715, de 25.11.98, artigo 18. III. - No perde eficcia a medida provisria, com fora de lei, no apreciada pelo Congresso Nacional, mas reeditada, por meio de nova medida provisria, dentro de seu prazo de validade de trinta dias. IV. - Precedentes do S.T.F.: ADIn 1.617-MS, Ministro Octavio Gallotti, "DJ" de 15.8.97; ADIn 1.610-DF, Ministro Sydney Sanches; RE n 221.856-PE, Ministro Carlos Velloso, 2 T., 25.5.98. V. - R.E. conhecido e provido, em parte." RE 232.896. Relator Ministro Carlos Velloso. Pleno. DJ de 01.10.1999. "Julgado o pedido de medida liminar em duas aes diretas ajuizadas pela Confederao Nacional da Indstria - CNI e pelo Partido Social Liberal - PSL contra a Lei Complementar 110, de 29.6.2001, que instituiu a contribuio social devida pelos empregadores em caso de despedida de empregado sem justa causa, alquota de 10% sobre o montante de todos os depsitos referentes ao FGTS durante a vigncia do contrato de trabalho, bem como instituiu, pelo prazo de 60 meses, contribuio social devida pelos empregadores alquota de 5% sobre a remunerao devida, no ms anterior, a cada trabalhador. Alega-se que a Lei Complementar em questo ofende os artigos 5, LIV, 149, 150, III, b, 154, 157, II, 167, IV, 195, 4 e 6, e o inciso I do art. 10 do ADCT. O Tribunal, considerando que as exaes em questo tm a natureza jurdica de contribuies sociais de carter geral nos termos do art. 149 da CF, no se tratando, portanto, de contribuies para a seguridade social, deferiu em parte, por maioria, o pedido de medida liminar para suspender, com efeitos ex tunc, a expresso que aplica o princpio da anterioridade nonagesimal referida LC 110/2001, uma vez que a mesma est sujeita ao art. 150, III, b, da CF que veda a cobrana dessas contribuies no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que as instituiu (a expresso "produzindo efeitos" constante do caput do art. 14

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da LC 110/2001, bem como os incisos I e II do mesmo art. 14). Vencido parcialmente o Min. Marco Aurlio, que deferia a medida liminar em maior extenso, suspendendo a eficcia da lei nos termos dos pedidos formulados. ADI (MC) 2.556-DF e ADI (MC) 2.568-DF, rel. Min. Moreira Alves, 9.10.2002. (ADI2556)(ADI2568)". Informativo STF 285. "O Tribunal, por maioria, julgou procedente ao declaratria de constitucionalidade promovida pelo Procurador-Geral da Repblica para, com fora vinculante, eficcia erga omnes e efeito ex tunc, declarar a constitucionalidade do art. 15, 1, I e II e 3 da Lei 9.424/96, que dispe sobre a contribuio social do salrio-educao previsto no 5 do art. 212 da CF (EC 14/96). Afastou-se a necessidade de lei complementar para sua instituio, dado que o salrio-educao possui natureza tributria de contribuio, no se aplicando os arts. 146, III, a e 154, I, da CF, que se referem aos impostos. Salientou-se, ainda, que a contribuio do salrio-educao est expressamente prevista no art. 212 da CF, o que afasta a aplicao do art. 195, 4 da CF - que faculta, na forma do art. 154, I, da CF, a instituio de outras fontes destinadas seguridade social (CF, art. 212. 5: "O ensino fundamental pblico ter como fonte adicional de financiamento a contribuio social do salrioeducao recolhida, pelas empresas, na forma da lei"). Considerou-se, tambm, no estar caracterizado o vcio de inconstitucionalidade formal por ofensa ao pargrafo nico do art. 65 da CF - determina que o projeto de lei emendado voltar Casa iniciadora -, porquanto as alteraes introduzidas pelo Senado Federal no importaram alterao do sentido da proposio legislativa e, somente nesta hiptese, o projeto de lei deveria ser devolvido Cmara dos Deputados. Vencido o Min. Marco Aurlio que declarava a inconstitucionalidade formal do caput do art. 15, por inobservncia da regra do art. 65 da CF, tendo em vista que o Senado Federal, ao substituir a expresso "folha de salrios" por "total de remuneraes pagas ou creditadas, a qualquer ttulo", alargou a base de incidncia da contribuio, promovendo alterao substancial na proposio legislativa. Vencido, tambm, o Min. Seplveda Pertence, que acompanhava o voto do Min. Marco Aurlio para, em menor extenso, declarar a inconstitucionalidade formal, no caput do art. 15, da expresso "a qualquer ttulo". [Lei 9.424/96, art. 15: "O Salrio-Educao, previsto no art. 212, 5, da Constituio Federal devido pelas empresas, na forma em que vier a ser disposto em regulamento, calculado com base na alquota de 2,5 % (dois e meio por cento) sobre o total de remuneraes pagas ou creditadas, a qualquer ttulo, aos segurados empregados, assim definidos no art. 12, inciso I, da Lei n 8.212/91". ADC 3-DF, rel. Min. Nelson Jobim, 2.12.99." Informativo STF 173.

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL. LIMITAES DO PODER DE TRIBUTAR (PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS - TRIBUTRIOS). 3.1. Introduo Consta que a ordem jurdica ptria a nica possuidora de um sistema tributrio constitucional. Tal fato gera inmeros problemas e consideraes, a exemplo das imunidades, tipicamente brasileiros. As regras e princpios jurdico-tributrios consagrados na Carta Magna funcionam como poderosos obstculos ou limitaes ao poder de tributar. Estas restries, dirigidas ao Estado-Fisco, revelam-se um verdadeiro Estatuto do Contribuinte.

3.2. Princpio da legalidade O princpio da legalidade consiste num dos fundamentos do Estado Democrtico de Direito. Notvel conquista da humanidade, na medida em que suprime da vontade do detentor do poder a fixao da obrigatoriedade das condutas, no poderia deixar de estar presente no universo tributrio. Neste sentido, a obrigao do cidado transferir parte de seu patrimnio para os cofres do Poder Pblico no pode prescindir da edio da lei competente.

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S a lei pode criar (ou instituir), majorar (elevar alquotas ou ampliar a base de clculo), reduzir ou extinguir tributos. O princpio da legalidade quando visto sob a tica do contedo a ser veiculado pela norma (fato gerador abstrato ou hiptese de incidncia, base de clculo, alquota e contribuinte lato sensu ou sujeito passivo) tambm chamado, por boa parte da doutrina tributria, de princpio da legalidade estrita, reserva legal, tipicidade cerrada ou fechada. Estas ltimas denominaes, tpicas de uma viso muito especfica do direito tributrio, devem ser vistas com significativas reservas. O princpio est positivado no art. 150, inciso I da Constituio e no art. 97 do Cdigo Tributrio Nacional. Entende-se que o art. 97 do Cdigo Tributrio Nacional exaustivo na enumerao das matrias reservadas ao tratamento por lei. Confirma tal assertiva as decises do Supremo Tribunal Federal no sentido da possibilidade de alterao do prazo de pagamento ou recolhimento de tributo por decreto (RE 182.971 e RE 193.531). O Supremo Tribunal Federal tambm j fixou a impossibilidade de delegao legislativa (do Poder Legislativo para o Poder Executivo) em relao s matrias submetidas reserva legal. No se admite, portanto, o decreto ou regulamento autnomo no direito tributrio brasileiro. Em regra, a lei a ser utilizada a ordinria. No entanto, em casos expressamente previstos na Constituio exige-se a lei complementar. Segundo a jurisprudncia sedimentada do Supremo Tribunal Federal, o antigo Decreto-Lei e a Medida Provisria so instrumentos equivalentes lei ordinria em matria tributria. O art. 62, 2o. da Constituio, dispositivo introduzido pela Emenda Constitucional n. 32, de 2001, consagra explicitamente a Medida Provisria como instrumento adequado ou idneo para instituio ou majorao de tributos. A Constituio de 1988 admite, como excees ao princpio da legalidade, nos termos e limites da lei, alteraes, pelo Poder Executivo, das alquotas dos seguintes impostos da Unio (art. 153, 1o.): Imposto de Importao - II Imposto de Exportao - IE Imposto sobre Operaes Financeiras - IOF Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Duas outras excees ao princpio da legalidade podem ser contabilizadas e creditadas ao constituinte derivado. Tanto no caso do IPMF (EC n. 3, de 1993), quanto no caso da CPMF (EC n. 12, de 1996 e EC n. 21, de 1999), houve autorizao para o Poder Executivo alterar as alquotas das mencionadas exaes. O Supremo Tribunal Federal assentou, na ADInMC 2.031, que no subsistem obstculos instituio ou majorao direta de tributo por intermdio de emenda constitucional. Nos termos do art. 150, 6o. da Constituio, com redao dada pela Emenda Constitucional n. 3, de 1993, qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo, concesso de crdito presumido, anistia ou remisso, relativos a impostos, taxas ou contribuies, s poder ser concedido mediante lei especfica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matrias acima enumeradas ou o correspondente tributo (ou contribuio). 3.3. Princpio da igualdade ou da isonomia Trata-se de outro princpio com raio de ao superior ao universo tributrio. Verdadeiro elemento conformador da ordem jurdica como um todo, fixa a premissa de que todos so iguais perante a lei. Segundo SACHA CALMON NAVARRO COLHO, "... o princpio da igualdade da tributao impe ao legislador: (a) discriminar adequadamente os desiguais, na medida de suas desigualdades; (b) no discriminar entre os iguais, que devem ser tratados igualmente". (Comentrios Constituio de 1988 Sistema Tributrio. 5a. Edio. Forense. Pg. 328).

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A prpria formulao constitucional do princpio, presente no art. 150, inciso II, probe qualquer distino de tratamento tributrio em razo de ocupao profissional, funo exercida ou denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos. O tributo progressivo (com alquotas crescentes por faixas de renda, por exemplo) no fere o princpio da isonomia. A igualdade aparece aqui de forma bastante elaborada na proporcionalidade da incidncia em funo da utilidade marginal da riqueza. Em outras palavras, quanto maior a disponibilidade econmica, maior ser a parcela desta com utilizaes distantes do essencial e prximas do consumo suprfluo e da poupana. Tambm no fere o princpio da isonomia s isenes de carter no geral destinadas, na qualidade de incentivos fiscais, a promover o equilbrio do desenvolvimento regional (art. 151, inciso I da Constituio). No so raras as situaes de tratamento desigual consagradas na legislao tributria como formas de realizao do princpio da isonomia. Com efeito, a vantagem ou benefcio conferido pela legislao efetiva uma compensao pela existncia de uma desvantagem (ftica) observada na realidade econmica e social. Podemos arrolar os seguintes exemplos, onde a distino razovel (ADInMC 1.643): tratamento favorecido s microempresas e s empresas de pequeno porte (ADInMC 2.006), iseno de IPI para taxistas e portadores de deficincia fsica na aquisio de veculos e iseno de IPVA para os proprietrios de veculos destinados a transporte escolar (ADInMC 1.655). O Supremo Tribunal Federal, por sua vez, j declarou inconstitucional: a) lei estadual que estabelecia iseno de IPVA para os proprietrios de veculos destinados a transporte escolar vinculados a uma determinada cooperativa local (ADInMC 1.655) e b) lei municipal que concedia iseno de IPTU para servidores pblicos estaduais (AGRAG 157.871). 3.4. Princpio da irretroatividade A presena do princpio da irretroatividade da lei um imperativo de um ambiente caracterizado pela segurana jurdica. No seria civilizado, razovel ou aceitvel a aplicao da lei a fatos ou situaes passadas. Neste sentido, a irretroatividade, salvo quando meramente interpretativa ou benfica, possui o status de princpio geral de direito. A irretroatividade tributria, consignada no art. 150, inciso III, alnea "a" da Constituio, veda a cobrana de tributos "em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado". Afinal, seria absurdo instituir ou aumentar um tributo hoje e exigi-lo, segundo a lei de hoje, para fato (gerador) ocorrido ontem. O princpio-garantia em foco tambm no pode ser contornado com a fixao do incio da vigncia da lei em data anterior sua publicao. As ressalvas ao princpio geral da irretroatividade tambm valem no campo tributrio. A mera interpretao pode ser aplicada ao passado, assim como, a reduo de penalidade (multa), porque benfica, pode retroagir. Mesmo a exonerao tributria pode atingir o passado. Exemplo desta ltima assertiva est na Lei Complementar n. 85, de 1996, que instituiu isenes da COFINS e expressamente fixou a retroatividade de seus efeitos a partir de 1o. de abril de 1992. Tormentoso problema do direito tributrio reside na relao entre o princpio da irretroatividade e os fatos geradores "complexivos", complexos ou no-instantneos (aqueles que se completam ao final de um certo perodo e exigem a ocorrncia de uma srie de fatos ou atos anteriores). Teoricamente, so trs as possibilidades: Na primeira hiptese, teramos a aplicao de lei editada depois do ltimo instante do perodo ou lapso temporal. Aqui irrecusvel a violao ao princpio da irretroatividade.

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Na segunda hiptese, admitiramos a aplicao de lei editada depois do primeiro e antes do ltimo instante do perodo.

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Sob certo aspecto, a Smula 584 do Supremo Tribunal Federal sufragou os casos anteriores ao estatuir: "Ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exerccio financeiro em que deve ser apresentada a declarao". Na terceira, e ltima hiptese, aceitaramos a aplicao de lei editada antes do primeiro instante do perodo ou lapso temporal. ----------------------- lei | --------------- -----------------------------| Analisadas as decises mais recentes do Supremo Tribunal Federal, conclumos que foi sufragada a possibilidade da lei editada no final do ano-base poder atingir a renda apurada durante todo o ano (RE 104.259, RE 194.612, RE 197.790, RE 199.352 e RE 232.084). Encontramos, tambm, uma forte reprovao teoria do fato gerador complexivo (RE 197.790). 3.5. Princpio da anterioridade Entende-se por princpio da no-surpresa do contribuinte a adoo de uma tcnica que permita o conhecimento antecipado da instituio ou aumento de tributos. Assim, o sujeito passivo poderia realizar um planejamento adequado de suas atividades econmicas levando em conta os nus tributrios a serem experimentados no futuro. Entre as vrias frmulas imaginadas para concretizar o princpio da no-surpresa, encontramos: a) A utilizao do princpio da anualidade. Por este, a instituio ou aumento de tributos precisa ser prevista (e aprovada) na lei oramentria a vigorar no exerccio em que se daro os efeitos da instituio ou do aumento. A Constituio de 1946 consagrava tal princpio, ausente da atual. b) A observncia do princpio da anterioridade. Neste caso, a lei que institui ou aumenta tributo deve ser publicada num exerccio para que a cobrana se d no exerccio seguinte. A Constituio de 1988 contempla expressamente este critrio no art. 150, inciso IV. Na prtica, trata-se de uma garantia muito tnue. Nada impede que ocorra a publicao da lei que aumenta o tributo no dia 31 de dezembro e a cobrana j afete o dia 1o. de janeiro do ano, e exerccio, seguinte. Segundo o art. 34 da Lei n. 4.320, de 1964, o exerccio financeiro coincide com o ano civil. c) A considerao de um prazo entre a publicao da lei que institui ou aumenta o tributo e a data dos efeitos da medida. Atualmente, temos a existncia deste tipo de prazo, na extenso de 90 (noventa) dias, para as contribuies de seguridade social (inclusive as denominadas "outras de seguridade social"), por fora do art. 195, 6o. da Constituio. Em algumas oportunidades, o Supremo Tribunal Federal se referiu ao prazo nonagesimal como princpio da anterioridade mitigada.

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Assim, podemos concluir que a ordem constitucional vigente no agasalha o princpio da anualidade, e sim, o da anterioridade (plena e mitigada), como regra de no-surpresa do contribuinte. Podemos, ainda, contabilizar as seguintes excees ao critrio da anterioridade: II, IE, IOF ou ISOF e IPI Impostos Extraordinrios Emprstimos Compulsrios (os do inciso I do art. 148 da CF) Contribuies para a Seguridade Social e "Outras de Seguridade Social" Art. 155, 4o., inciso IV, alnea "c" da CF Art. 177, 4o., inciso I, alnea "b" da CF

A Constituio, no art. 150, 1o., estabelece que a vedao representada pela anterioridade no se aplica aos impostos previstos nos arts. 153, I, II, IV e V, e 154, II. A Constituio no prev expressamente que os compulsrios para atender a despesas extraordinrias no se sujeitam anterioridade. Os tributaristas, praticamente de forma unnime, vem a exceo na forma como foi redigido o art. 148, especialmente, o inciso II. As excees previstas nos arts. 155 e 177 da Constituio esto relacionadas com a reduo e o restabelecimento de alquotas, respectivamente, do ICMS incidente sobre operaes com combustveis e lubrificantes e da contribuio de interveno no domnio econmico relativa s atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel. Existe uma sutil diferena entre as frmulas lingsticas adotadas pelo constituinte para consagrar a anterioridade plena (art. 150, inciso IV) e a anterioridade mitigada (art. 195, 6o.). No primeiro caso, a expresso utilizada "instituiu e aumentou". J no segundo caso, a expresso consignada "institudo ou modificado". O Supremo Tribunal Federal j decidiu pela relevncia da distino. Para as contribuies de seguridade social o princpio em comento alcana qualquer alterao, inclusive para fixao de nova data de pagamento (RE 195.333). No julgamento da ADC 1, o Supremo Tribunal Federal firmou a constitucionalidade da regra, para contribuio de seguridade social, de imediata vigncia do diploma legal instituidor da exao com produo de efeitos (incidncia) a partir do primeiro dia do ms seguinte aos 90 (noventa) dias posteriores a publicao. Portanto, o princpio da anterioridade est relacionado com a produo de efeitos da norma (incidncia), e no com a vigncia. Numa de suas mais importantes decises, o Supremo Tribunal Federal reconheceu que o princpio da anterioridade constitui garantia individual do contribuinte, no podendo ser subtrado ou afastado nem por emenda constituio (ADIN 939). Na oportunidade, a Emenda 3, de 1993, foi declarada inconstitucional ao tentar viabilizar a cobrana do IPMF, estabelecendo nova exceo ao princpio da anterioridade, ainda no ano de 1993. No julgamento do RE 232.084, o Supremo Tribunal Federal aceitou a alterao da legislao tributria, onerosa para o contribuinte, realizada por medida provisria publicada no ltimo dia do exerccio de 1994 para ser aplicada ao mesmo exerccio de 1994. A anterioridade nonagesimal deve ser contabilizada da data de publicao da medida provisria quando a lei de converso no alterar de forma significativa o diploma legal expedido pelo Presidente da Repblica (RE 197.790 e RE 181.664). Ao revs, no caso de alterao significativa, a contagem se inicia a partir da publicao da lei de converso (RE 169.740).

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O entendimento tradicional do Supremo Tribunal Federal aponta para a iseno como dispensa legal do tributo devido. Assim, as isenes no condicionadas ou sem prazo certo podem ser revogadas a qualquer tempo com imediata exigibilidade do tributo (RE 204.062). Por fim, importante destacar que a reduo ou extino de tributo, porque benficas para o contribuinte, no precisam observar o princpio da anterioridade (plena ou mitigada). 3.6. Princpio do no-confisco Trata-se de um princpio de difcil configurao jurdica, a exemplo do princpio da moralidade administrativa. certo, no entanto, sua pretenso de evitar o tributo excessivamente oneroso, o tributo utilizado para destruir sua prpria fonte ou para absorver, total ou quase totalmente, a propriedade ou a renda. O que resta a ser fixado, aqui residindo a sede das dificuldades, o limite do tolervel, do razovel. Neste ponto, somente o exerccio doutrinrio e jurisprudencial, atento aos casos concretos e a evoluo legislativa, poder firmar parmetros mais precisos e operacionais para o disposto no art. 150, inciso IV da Lei Maior. Parte pondervel da doutrina tributria afirma que a proibio dirige-se a cada tributo (gnero) e, tambm, a carga tributria (conjunto dos tributos incidentes sobre determinado contribuinte). Esta ltima premissa foi consagrada pelo Supremo Tribunal Federal no reconhecimento da inconstitucionalidade da contribuio previdenciria dos servidores pblicos federais no absurdo patamar de 25% (vinte e cinco por cento) (ADInMC 2.010). Por outro lado, o Supremo Tribunal Federal j decidiu pela aplicao do princpio s multas ou penalidades tributrias no percentual de 300% (trezentos por cento) sobre o valor da mercadoria no caso de no emisso de nota fiscal no ato de venda (ADInMC 1.075). 3.7. Princpio da liberdade de trfego O princpio tratado no art. 150, inciso V da Constituio veda a fixao pelo legislador de limitaes ao trfego de pessoas ou mercadorias por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais. Segundo HUGO DE BRITO MACHADO, "isto no significa devam ser as operaes interestaduais imunes a qualquer tributao. O que no pode haver agravamento do nus tributrio pelo fato de ser interestadual, ou intermunicipal, a operao." (Curso de Direito Tributrio. 21a. Edio. Malheiros. Pg. 245). A Constituio de 1988, ainda no art. 150, inciso V, ressalvou expressamente a possibilidade de cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico. Conforme esclarecemos anteriormente, o Supremo Tribunal Federal j consignou que o pedgio possui a natureza jurdica de taxa (RE 181.475). 3.8. Imunidades As imunidades so proibies absolutas para a realizao de certas situaes jurdicas ou a produo de certos efeitos jurdicos. A radicalidade da vedao decorre do instrumento utilizado para viabiliz-la: a Constituio (lei de maior fora e importncia do ordenamento jurdico). So inmeras as imunidades presentes na Lei Maior, a exemplo da parlamentar, da penal e da diplomtica. No tocante s imunidades tributrias, temos uma ordem absoluta dirigida ao legislador para no inserir na mecnica e no raio de abrangncia da tributao as pessoas ou bens imunizados. Neste sentido, so limitaes ao exerccio da competncia tributria (poder de tributar). Curiosamente, o constituinte no se utilizou da palavra "imunidade", ou da expresso "imunidade tributria", para institu-las

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especificamente. Para tanto, foram utilizadas as mais diversas frmulas lingsticas (" vedado ... instituir impostos", "no incidir", "independentemente do pagamento", "so isentas", entre outras). A preservao de certos valores, especialmente caros ao convvio social, o fundamento das imunidades, inclusive tributrias. Com efeito, no interessou ao constituinte, galvanizando importante anseio social, dificultar ou onerar certas atividades ou pessoas, dado o relevante papel desempenhado pelas mesmas. No campo tributrio, as imunidades esto concentradas no art. 150, inciso VI da Constituio. Ali, podemos encontrar: a) imunidade recproca (alnea "a" e 2o. e 3o.). Vedao dos entes estatais institurem impostos sobre o patrimnio, renda ou servios, uns dos outros. A proibio extensiva s autarquias e s fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico no que se refere ao patrimnio, renda e aos servios vinculados a suas finalidades essenciais ou s delas decorrentes. A imunidade em tela no se aplica ao patrimnio, renda e aos servios relacionados com explorao de atividade econmica reguladas pelo direito privado, em que haja contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas pelo usurio e nem exonera o promitente comprador da obrigao de pagar imposto relativamente ao bem imvel;A chamada imunidade recproca tem recebido uma interpretao bastante abrangente. Vejamos alguns casos em que o Supremo Tribunal Federal afirmou sua presena: a) proibio de cobrana do IOF nas operaes financeiras dos Estados e Municpios (RE 196.415); b) vedao da incidncia do imposto de renda sobre rendimentos recebidos por Estados e Municpios (ADInMC 1.758) e c) afastamento da tentativa de excluir o IPMF do raio de ao desta espcie de imunidade (ADIN 939). b) imunidade religiosa (alnea "b" e 4o.). Vedao dos entes estatais institurem impostos sobre o patrimnio, a renda e os servios relacionados com as finalidades essenciais das entidades mantenedoras de templos de qualquer culto; A presente imunidade, por fora de interpretao do texto constitucional e da redao do pargrafo quarto do art. 150, onde est presente o termo "entidade", dirige-se ao ente religioso, e no, ao prdio ou edificao pura e simplesmente. c) imunidade prevista na alnea "c" (e 4o.). Vedao dos entes estatais institurem impostos sobre o patrimnio, renda ou servios relacionados com as finalidades essenciais dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; Dirige-se, a imunidade tributria em tela, s entidades sindicais dos trabalhadores (sindicatos, federaes e centrais). No se beneficiam desta imunidade as entidades sindicais de empregadores, empresrios ou patres. A caracterizao de "entidade sem fins lucrativos" cabe lei complementar, por fora do disposto no art. 146, inciso II da Constituio. Admite-se o tratamento por lei ordinria to-somente para a fixao de requisitos relacionados com a constituio e funcionamento das entidades imunes. Neste sentido, temos a deciso do STF na ADInMC 1.802. Os requisitos a serem observados para gozo da imunidade em comento devem ser buscados no art. 14 do Cdigo Tributrio Nacional, consideradas as mudanas introduzidas pela Lei Complementar n. 104, de 2001. So eles: a) no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a qualquer ttulo; b) aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno dos seus objetivos institucionais e c) manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido. Cumpre observar que a classificao dos impostos presente no Cdigo Tributrio Nacional no pode ser utilizada para restringir a aplicao da imunidade em comento (RE 193.969 e RE 203.755). Nesta linha, o Supremo Tribunal Federal j prestigiou a imunidade em relao ao ICMS (importao de mercadorias destinadas ao ativo fixo - RE 203.755), ao II (importao de bolsas de sangue - RE 243.807), ao IPI (no caso anterior).

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Por outro lado, admite-se a cobrana de ICMS na venda de bens por entidade imune. Ocorre, nestes casos, o fenmeno da repercusso, onde o contribuinte de fato (adquirente) arca com o nus econmico do tributo embutido no preo (RE 164.162). Confirmando a interpretao ampla e generosa das imunidades tributrias, o Supremo Tribunal Federal j decidiu pela prevalncia da mesma em situaes singulares, tais como: a) servios no enquadrados nas atividades essenciais mas com a receita revertida para o financiamento daquelas (RE 144.900 e RE 218.503) e b) imvel utilizado para estacionamento de veculos (RE 257.700). c) imunidade cultural (alnea "d"). Vedao dos entes estatais institurem impostos sobre livros, jornais, peridicos e o papel destinado a impresso destes. Tratando-se de imunidade objetiva alcana as operaes de importao, produo ou comercializao, e no, o faturamento ou renda decorrentes destas atividades (RE 170.707). Existe atualmente uma acesa discusso doutrinria acerca da abrangncia ou no pela imunidade cultural das publicaes em meio eletrnico. Pensamos que a imunidade tributria est presente nestes casos (livros, jornais e peridicos em formato tecnicamente mais avanado). Entretanto, para os softwares (programas de computador), por no se caracterizarem como livros, jornais ou peridicos em formato tecnologicamente mais avanados, cabe a tributao (RE 176.626). Segundo a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, existem insumos utilizados na impresso de livros, jornais e peridicos abrangidos pela imunidade (papel fotogrfico, filmes fotogrficos, papel para telefoto - RE 174.476, RE 190.761 e RE 203.706) e outros no abrangidos (tinta especial, soluo de base alcalina concentrada, motor de corrente contnua, tiras de plstico para amarrar jornais - RE 215.435, RE 204.234, RE 203.859 e RE 273.308). As listas telefnicas foram includas, pelo Supremo Tribunal Federal, no campo das imunidades (RE 199.183). A incluso de anncios publicatrios no foi considerada suficientemente relevante para afastar a imunidade cultural. O conjunto de imunidades tratadas nas alneas do art. 150, inciso VI da Constituio atinge, como destacado, somente os impostos, e no, as demais modalidades de tributos. Assim, por exemplo, a Unio est obrigada a recolher as taxas municipais. Alm das imunidades presentes no art. 150, inciso VI, podemos constatar inmeras outras dispersas no Texto Maior. Vejamos:

Art. 5o., XXXIV Art. 153, 3o. Art. 153, 4o. Art. 155, 2o., X, a Art. 155, 2o., X, b Art. 153, 5o. Art. 155, 3o. Art. 156, II Art. 156, 2o.

exerccio do direito de petio e obteno de certides produtos industrializados destinados ao exterior pequenas glebas rurais operaes que destinem ao exterior produtos industrializados operaes que destinem a outros Estados petrleo, inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e energia eltrica ouro como ativo financeiro ou instrumento cambial operaes relativas a energia eltrica, servios de telecomunicaes, derivados de petrleo, combustveis e minerais do Pas transmisso de direitos reais de garantia (penhor, hipoteca e anticrese) transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital, nem sobre a tranmisso de bens ou direitos decorrentes de fuso, incorporao, ciso ou extino de pessoa jurdica

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Art. 156, 3o. Art. 184, 5o. Art. 195, II Art. 195, 7o. exportao de servios para o exterior operaes de transferncia de imveis desapropriados para fins de reforma agrria aposentadoria e penso concedidas pelo regime geral de previdncia social entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei

Em relao s imunidades acima arroladas, destacamos os seguintes aspectos: a) as imunidades das alneas "a", "b" e "c" do art. 150, inciso VI so consideradas subjetivas, porque dirigidas a pessoas jurdicas beneficirias; b) a imunidade da alnea "d" do art. 150, inciso VI considerada objetiva, ou seja, relacionadas ao benefcio de certos bens ou operaes, independentemente dos atores ou sujeitos envolvidos; c) a expresso "finalidades essenciais", embora passvel de mltiplas interpretaes, revela a necessidade de se estabelecer um vnculo lgico, uma relao clara e inequvoca, entre as atividades realizadas e os objetivos institucionais do ente imune; d) a imunidade do art. 5o., inciso XXXIV atinge a espcie tributria taxa; e) algumas imunidades, como as do art. 153, 3o.; art. 153, 4o.; art. 155, 2o., X, b; art. 156, II; art. 156, 2o., I; art. 156, 3o., II, se aplicam a impostos especficos; f) a imunidade do art. 195, inciso II, fruto da Emenda Constitucional n. 20, de 1998, aplica-se contribuio para a seguridade social a cargo do trabalhador; g) a imunidade do art. 195, 7o., erroneamente chamada de iseno, diz respeito s contribuies para a seguridade social. Quanto ao erro mencionado na alnea "g", convm esclarecer que as imunidades so sempre exoneraes tributrias constitucionais e as isenes, institutos tributrios exonerativos existentes no plano legal (infraconstitucional). As imunidades tm sido objeto de acesas polmicas doutrinrias e jurisprudenciais. No raro, o Supremo Tribunal Federal decide problemas envolvendo o instituto com um voto de diferena. 3.9. Princpio da competncia Positivado no art. 150, 6o. e no art. 151, inciso III da Lei Maior impe o afastamento de terceiros no exerccio da competncia tributria. Assim, cada ente estatal, por sua Casa Legislativa, exercitar a competncia tributria prevista na Constituio. No existe espao para delegao ou prorrogao desta competncia para ente diverso daquele expressamente consignado na Carta Magna. O princpio comporta duas excees no campo das isenes heternomas (concedidas pelo Poder Legislativo do ente estatal que no tem competncia para instituir o tributo). So elas: a) lei complementar da Unio excluir da incidncia do ICMS, nas exportaes para o exterior, servios e outros produtos, alm dos j imunes (produtos industrializados destinados ao exterior) - art. 155, 2o, inciso XII, alnea "e";

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b) lei complementar da Unio excluir da incidncia do ISS exportaes de servios para o exterior - art. 156, 3o, inciso II. No custa lembrar, nos termos do art. 154, inciso II da Constituio, que os impostos extraordinrios podem estar compreendidos ou no na competncia tributria da Unio. Segundo premissa em construo no mbito do Supremo Tribunal Federal, seguindo inmeras e abalizadas manifestaes da doutrina, o art. 151, inciso III da Constituio no impede a Unio, como sujeito de direito na ordem internacional, por intermdio de tratados e convenes, de isentar quaisquer tributos cobrados no Brasil (RE 229.096). Os arts. 6o. a 8o. do Cdigo Tributrio Nacional estabelecem algumas importantes regras acerca da competncia tributria. So elas: a) a competncia legislativa indelegvel; b) admite-se a delegao de funes de arrecadar, fiscalizar e executar a legislao tributria; c) a delegao das funes referidas deve ser efetivada para outra pessoa jurdica de direito pblico; d) a delegao permitida compreende garantias e privilgios processuais; e) o encargo de arrecadao de tributos, conferidos a pessoas de direito privado (normalmente bancos), no constitui delegao de competncia; f) o noexerccio da competncia tributria no a defere a pessoa jurdica diversa e g) a repartio de receita de determinado tributo no autoriza a interferncia legislativa do ente beneficiado. 3.10. Princpio da uniformidade geogrfica Nos termos do art. 151, inciso I da Constituio de 1988 a tributao da Unio ser uniforme e no criar distines em relao aos Estados, Municpios e Distrito Federal. A Lei Maior admite expressamente os incentivos fiscais destinados a promover o desenvolvimento regional. 3.11. Princpio da isonomia das pessoas constitucionais No h superioridade ou hierarquia entre as unidades federadas, nem entre elas e a Unio. o que se depreende do art. 151, inciso II da Constituio. A Constituio de 1988 probe a Unio de tributar a renda das obrigaes da dvida pblica dos Estados, Municpios e Distrito Federal, bem como a remunerao dos agentes destes ltimos, em nveis superiores aos que fixar para suas obrigaes. 3.12. Princpio da no-discriminao tributria em razo da procedncia ou do destino dos bens O art. 152 da Constituio veda o manejo de alquotas, bases de clculo ou qualquer outra frmula tributria em benefcio ou prejuzo da economia de entes estatais especficos. O princpio pretende afastar os mecanismos fiscais protetivos e discriminatrios num ambiente de verdadeira "guerra fiscal". Assim, no podem prosperar as polticas fiscais ofensivas ao pacto federativo e ao mercado de mbito nacional. O princpio em tela convive, assim como a regra convive com as excees, com preceitos constitucionais que imunizam certas operaes ou permitem alquotas distintas em razo da origem ou destino das mercadorias. 3.13. Princpio da capacidade contributiva No existe uniformidade quanto ao entendimento acerca da capacidade contributiva consagrado no art. 145, 1o. da Constituio de 1988 ("capacidade econmica do contribuinte"). Por definio, seria a medida da possibilidade econmica de pagar tributos.

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considerada subjetiva quando se refere a condio pessoal do contribuinte (capacidade econmica real). Enfoque defendido, entre outros, por SACHA CALMON NAVARRO COLHO (Comentrios Constituio de 1988 - Sistema Tributrio. 5a. Edio. Forense. Pg. 90). objetiva quando leva em conta manifestaes objetivas de riqueza do contribuinte (bens imveis, ttulos, etc - signos presuntivos de capacidade tributria ou riqueza). Viso, entre outros, de ROQUE ANTONIO CARRAZZA (Curso de Direito Constitucional Tributrio. 4a. Edio. Malheiros. Pg. 57). No h como objetar que a ordem jurdico-tributria assimilou o critrio objetivo. Com efeito, a lei instituidora do tributo considera a aptido abstrata para suportar a carga tributria. No se admite, por exemplo, a ao judicial para afastar a tributao pela efetiva incapacidade de pag-la. Um operrio, por exemplo, com rendimentos mensais inferiores a dois salrios-mnimos e proprietrio de um apartamento luxuoso, no pode se esquivar do pagamento do IPTU. Por outro lado, a clusula constitucional "sempre que possvel", em tese, pode se referir ao carter pessoal dos tributos ou a observncia do princpio em comento. Existe uma ntida inclinao doutrinria pela primeira hiptese. Afinal, sempre possvel, pelos mais diversos meios, a observncia do princpio da capacidade contributiva. 3.14. Princpio da autoridade tributria Ainda no art. 145, 1o. da Lei Maior podemos identificar a presena do chamado princpio da autoridade tributria. Por ele, justificam-se as prerrogativas fiscalizatrias da administrao tributria. Afinal, quando a Constituio Federal estabelece os fins - instituio e arrecadao dos tributos - fornece ou viabiliza os meios para que eles sejam atingidos. 3.15. Princpio da tipologia tributria O "tipo tributrio" - a diferenciao das espcies tributrias - definido pela integrao lgica de dois fatores: hiptese de incidncia e base de clculo. Assim, se o legislador diz ter institudo uma taxa, mas elege base de clculo mensuradora de atividade estranha ao Poder Pblico, ento a espcie tributria ser na realidade um imposto, como j destacamos. neste sentido que aponta o princpio tratado no art. 145, 2o. da Constituio de 1988. Jurisprudncia "No se compreendendo no campo reservado lei a definio de vencimento das obrigaes tributrias, legtimo o Decreto n 34.677/92, que modificou a data de vencimento do ICMS. Improcedncia da alegao no sentido de infringncia ao princpio da anterioridade e da vedao de delegao legislativa." RE 182.971-SP. STF. 1a. Turma. Unnime. Relator Ministro Ilmar Galvo. "NO SE COMPREENDE NO CAMPO RESERVADO LEI, PELO TEXTO CONSTITUCIONAL, A DEFINIO DO VENCIMENTO E DO MODO PELO QUAL SE PROCEDER ATUALIZAO DAS OBRIGAES TRIBUTRIAS." AGRRE 193.531-SP. STF. 2a. Turma. Unnime. Relator Ministro Nelson Jobim. Julgado em 03.03.98. "1 - Contribuio Provisria sobre Movimentao ou Transmisso de Valores e de Crditos e de Direitos de Natureza Financeira-CPMF (art. 75, e pargrafos, acrescentados ao ADCT pela Emenda Constitucional n 21, de 18 de maro de 1999). 2 - Vcio de tramitao restrito ao 3 da norma impugnada, por implicar, em primeiro exame, ao ver da maioria, a supresso pela Cmara da orao final do pargrafo aprovado no Senado, em comprometimento do sentido do texto sujeito aprovao de ambas as Casas. 3 - Irrelevncia do desajuste gramatical representado pela utilizao do vocbulo "prorrogada", a revelar objetivo de repristinao de leis temporrias, no vedada pela Constituio. 4 Rejeio, tambm em juzo provisrio, das alegaes de confisco de rendimentos, reduo de salrios,

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bitributao e ofensa aos princpios da isonomia e da legalidade. 5 - Medida cautelar deferida, em parte." ADIMC 2.031-DF. STF. Pleno. Maioria. Relator Ministro Octvio Gallotti. Julgado em 29.09.1999. "Ainda que classificadas como microempresas ou empresas de pequeno porte porque a receita bruta anual no ultrapassa os limites fixados no art. 2, incisos I e II, da Lei n 9.317, de 5 de dezembro de 1996, no podem optar pelo "Sistema SIMPLES" as pessoas jurdicas prestadoras de servios que dependam de habilitao profissional legalmente exigida." ADIMC 1.643-DF. STF. Pleno. Unnime. Relator Ministro Maurcio Corra. Julgado em 30.10.97. "1. A criao de imunidade tributria matria tpica do texto constitucional enquanto a de iseno versada na lei ordinria; no h, pois, invaso da rea reservada emenda constitucional quando a lei ordinria cria iseno. 2. O Poder Pblico tem legitimidade para isentar contribuies por ele institudas, nos limites das suas atribuies (artigo 149 da Constituio). 3. Contra a relevncia da proteo constitucional e contra a autonomia e liberdade sindical de empregados e empregadores (artigo 8, I) ope-se a tutela concedida s empresas de pequeno porte (artigo 170, IX). absolutamente impossvel dar rendimento norma constitucional que concede tratamento favorecido s empresas de pequeno porte sem que seja ferida a literalidade do princpio da isonomia." ADIMC 2.006-DF. STF. Pleno. Unnime. Relator Ministro Maurcio Corra. Julgado em 01.07.99 "Iseno do Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores concedida pelo Estado-Membro aos proprietrios de veculos destinados explorao dos servios de transporte escolar no Estado do Amap, devidamente regularizados junto Cooperativa de Transportes Escolares do Municpio de Macap - COOTEM. Tratamento desigual entre contribuintes que se encontram em situao equivalente. Violao ao princpio da igualdade e da isonomia tributria. Art. 150, II da Constituio Federal." ADIMC 1.655-AP. STF. Pleno. Maioria. Relator Ministro Maurcio Corra. Julgado em 10.09.97 "Iseno de IPTU, em razo da qualidade de servidor estadual do Agravante, postulada em desrespeito da proibio contida no art. 150, II, da Constituio Federal de 1988." AGRAG 157.871-RJ. STF. 1a. Turma. Unnime. Relator Octvio Gallotti. Julgado em 15.09.95 "Ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exerccio financeiro em que deve ser apresentada a declarao". Smula 584. STF. "3. Com efeito, a pretenso da ora recorrida, mediante Mandado de Segurana, a de se abster de pagar o Imposto de Renda correspondente ao ano-base de 1989, pela alquota de 18%, estabelecida no inc. I do art. 1 da Lei n 7.968, de 28.12.1989, com a alegao de que a majorao, por ela representada, no poderia ser exigida com relao ao prprio exerccio em que instituda, sob pena de violao ao art. 150, I, "a", da Constituio Federal de 1988. 4. O acrdo recorrido manteve o deferimento do Mandado de Segurana. Mas est em desacordo com o entendimento desta Corte, firmado em vrios julgados e consolidado na Smula 584, que diz: "Ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exerccio financeiro em que deve ser apresentada a declarao." Reiterou-se essa orientao no julgamento do R.E. n 104.259-RJ (RTJ 115/1336). 5. Tratava-se, nesse precedente, como nos da Smula, de Lei editada no final do ano-base, que atingiu a renda apurada durante todo o ano, j que o fato gerador somente se completa e se caracteriza, ao final do respectivo perodo, ou seja, a 31 de dezembro. Estava, por conseguinte, em vigor, antes do exerccio financeiro, que se inicia a 1 de janeiro do ano subseqente, o da declarao. 6. Em questo assemelhada, assim tambm decidiu o Plenrio do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do R.E. n 197.790-6-MG, em data de 19 de fevereiro de 1997." RE 194.612-SC. STF. 1a. Turma. Unnime. Relator Ministro Sydney Sanches. Julgado em 24.03.98. "Tratando-se de lei de converso da Medida Provisria n 86, de 25 de setembro de 1989, da data da edio desta que flui o prazo de noventa dias previsto no art. 195, 6, da CF, o qual, no caso, teve por termo final o dia 24 de dezembro do mesmo ano, possibilitando o clculo do tributo, pela nova alquota, sobre o lucro da recorrente, apurado no balano do prprio exerccio de 1989." RE 197.790MG. STF. Pleno. Maioria. Relator Ministro Ilmar Galvo. Julgado em 19.02.97.

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"O disposto no 6 do artigo 195 da Carta Poltica da Repblica h de merecer interpretao consagradora do objetivo maior colimado. Visa a possibilitar aos contribuintes precatarem-se quanto aos parmetros da obrigao tributria. A norma alcana no s a instituio do tributo como tambm qualquer alterao que se lhe introduza. Isto decorre da insero do vocbulo "modificado". Necessidade constitucional de observao do preceito quanto fixao de nova data para recolhimento do tributo." RE 195.333-CE. STF. 2a. Turma. Unnime. Relator Ministro Marco Aurlio. Julgado em 22.04.97 "IMPROCEDNCIA DAS ALEGAES DE INCONSTITUCIONALIDADE DA CONTRIBUIO SOCIAL INSTITUDA PELA LEI COMPLEMENTAR N. 70/91 (COFINS). AO QUE SE CONHECE EM PARTE, E NELA SE JULGA PROCEDENTE, PARA DECLARAR-SE, COM OS EFEITOS PREVISTOS NO PARAGRAFO 2. DO ARTIGO 102 DA CONSTITUIO FEDERAL, NA REDAO DA EMENDA CONSTITUCIONAL N. 3,DE 1993, A CONSTITUCIONALIDADE (...) DAS EXPRESSES "ESTA LEI COMPLEMENTAR ENTRA EM VIGOR NA DATA DE SUA PUBLICAO, PRODUZINDO EFEITOS A PARTIR DO PRIMEIRO DIA DO MS SEGUINTE NOS NOVENTA DIAS POSTERIORES, AQUELA PUBLICAO,..." CONSTANTES DO ARTIGO 13, TODOS DA LEI COMPLEMENTAR N. 70, DE 30 DE DEZEMBRO DE 1991." ADC 1-DF. STF. Pleno. Unnime. Relator Ministro Moreira Alves. Julgado em 01.12.93. "Imposto Provisrio sobre a Movimentao ou a Transmisso de Valores e de Crditos e Direitos de Natureza Financeira - I.P.M.F. Artigos 5., par. 2., 60, par. 4., incisos I e IV, 150, incisos III, "b", e VI, "a", "b", "c" e "d", da Constituio Federal. 1. Uma Emenda Constitucional, emanada, portanto, de Constituinte derivada, incidindo em violao Constituio originria, pode ser declarada inconstitucional, pelo Supremo Tribunal Federal, cuja funo precpua de guarda da Constituio (art. 102, I, "a", da C.F.). 2. A Emenda Constitucional n. 3, de 17.03.1993, que, no art. 2., autorizou a Unio a instituir o I.P.M.F., incidiu em vcio de inconstitucionalidade, ao dispor, no pargrafo 2. desse dispositivo, que, quanto a tal tributo, no se aplica "o art. 150, III, "b" e VI", da Constituio, porque, desse modo, violou os seguintes princpios e normas imutveis (somente eles, no outros): 1. - o princpio da anterioridade, que garantia individual do contribuinte (art. 5., par. 2., art. 60, par. 4., inciso IV e art. 150, III, "b" da Constituio); 2. - o princpio da imunidade tributria recproca (que veda a Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios a instituio de impostos sobre o patrimnio, rendas ou servios uns dos outros) e que garantia da Federao (art. 60, par. 4., inciso I,e art. 150, VI, "a", da C.F.); 3. - a norma que, estabelecendo outras imunidades impede a criao de impostos (art. 150, III) sobre: "b"): templos de qualquer culto; "c"): patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; e "d"): livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso; 3. Em conseqncia, inconstitucional, tambm, a Lei Complementar n. 77, de 13.07.1993, sem reduo de textos, nos pontos em que determinou a incidncia do tributo no mesmo ano (art. 28) e deixou de reconhecer as imunidades previstas no art. 150, VI, "a", "b", "c" e "d" da C.F. (arts. 3., 4. e 8. do mesmo diploma, L.C. n. 77/93). 4. Acao Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente, em parte, para tais fins, por maioria, nos termos do voto do Relator, mantida, com relao a todos os contribuintes, em carter definitivo, a medida cautelar, que suspendera a cobrana do tributo no ano de 1993." ADIN 939-DF. STF. Pleno. Maioria. Relator Ministro Sydney Sanches. Julgado em 15.12.93 "Diploma normativo que foi editado em 31.12.94, a tempo, portanto, de incidir sobre o resultado do exerccio financeiro encerrado. Descabimento da alegao de ofensa aos princpios da anterioridade e da irretroatividade, relativamente ao Imposto de Renda, o mesmo no se dando no tocante contribuio social, sujeita que est anterioridade nonagesimal prevista no art. 195, 6 da CF, que no foi observado." RE 232.084-SP. STF. 1a. Turma. Unnime. Relator Ministro Ilmar Galvo. Julgado em 04.04.2000 "Contribuio social prevista na Medida Provisria 63/89, convertida na Lei 7.787/89. Vigncia do artigo 3., I. Interpretao conforme a Constituio do artigo 21. - O inciso I do artigo 3. da Lei 7.787/89 no fruto da converso do disposto no artigo 5., I, da Medida Provisria 63/89. E, assim sendo, o perodo de noventa dias a que se refere o disposto no 6. do artigo 195 da Constituio Federal se conta, quanto a ele, a partir da data da publicao da Lei 7.787/89, e no de 1. de setembro de 1989. - Isso implica dizer

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que o artigo 21 dessa Lei 7.787/89 ("Art. 21. Esta Lei entra em vigor na data da sua publicao, produzindo efeitos, quanto a majorao de alquota, a partir de 1o de setembro de 1989") s constitucional se entendido - interpretao conforme a Constituio - como aplicvel apenas aquelas majoraes de alquota fruto de converso das contidas na Medida Provisria 63/89." RE 169.740-PR. STF. Pleno. Unnime. Relator Ministro Moreira Alves. Julgado em 27.09.95 "Revogada a iseno, o tributo volta a ser imediatamente exigvel, sendo impertinente a invocao do princpio da anterioridade (CF, art. 150, III, b). Precedentes citados: RMS 13947-SP (RTJ 39/64); RMS 14473-SP (RTJ 34/111); RMS 14174-SP (RTJ 33/177; RE 57567-SP (RTJ 35/249); RE 97482-RS (DJ de 17.02.82). RE 204.062-ES, rel. Min. Carlos Velloso, 27.09.96." Informativo STF 46. "SERVIDORES PBLICOS FEDERAIS - CONTRIBUIO DE SEGURIDADE SOCIAL - LEI N 9.783/99 - ARGIO DE INCONSTITUCIONALIDADE FORMAL E MATERIAL DESSE DIPLOMA LEGISLATIVO - RELEVNCIA JURDICA DA TESE PERTINENTE NO-INCIDNCIA DA CONTRIBUIO DE SEGURIDADE SOCIAL SOBRE SERVIDORES INATIVOS E PENSIONISTAS DA UNIO FEDERAL (CF, ART. 40, CAPUT, E RESPECTIVO 12, C/C O ART. 195, II, NA REDAO DADA PELA EC N 20/98) - ALQUOTAS PROGRESSIVAS - ESCALA DE PROGRESSIVIDADE DOS ADICIONAIS TEMPORRIOS (ART. 2 DA LEI N 9.783/99) - ALEGAO DE OFENSA AO PRINCPIO QUE VEDA A TRIBUTAO CONFISCATRIA (CF, ART. 150, IV) E DE DESCARACTERIZAO DA FUNO CONSTITUCIONAL INERENTE CONTRIBUIO DE SEGURIDADE SOCIAL - PLAUSIBILIDADE JURDICA - MEDIDA CAUTELAR DEFERIDA EM PARTE. PRINCPIO DA IRREPETIBILIDADE DOS PROJETOS REJEITADOS NA MESMA SESSO LEGISLATIVA (CF, ART. 67) - MEDIDA PROVISRIA REJEITADA PELO CONGRESSO NACIONAL POSSIBILIDADE DE APRESENTAO DE PROJETO DE LEI, PELO PRESIDENTE DA REPBLICA, NO INCIO DO ANO SEGUINTE QUELE EM QUE SE DEU A REJEIO PARLAMENTAR DA MEDIDA PROVISRIA. - A norma inscrita no art. 67 da Constituio - que consagra o postulado da irrepetibilidade dos projetos rejeitados na mesma sesso legislativa - no impede o Presidente da Repblica de submeter, apreciao do Congresso Nacional, reunido em convocao extraordinria (CF, art. 57, 6, II), projeto de lei versando, total ou parcialmente, a mesma matria que constituiu objeto de medida provisria rejeitada pelo Parlamento, em sesso legislativa realizada no ano anterior. O Presidente da Repblica, no entanto, sob pena de ofensa ao princpio da separao de poderes e de transgresso integridade da ordem democrtica, no pode valer-se de medida provisria para disciplinar matria que j tenha sido objeto de projeto de lei anteriormente rejeitado na mesma sesso legislativa (RTJ 166/890, Rel. Min. OCTAVIO GALLOTTI). Tambm pelas mesmas razes, o Chefe do Poder Executivo da Unio no pode reeditar medida provisria que veicule matria constante de outra medida provisria anteriormente rejeitada pelo Congresso Nacional (RTJ 146/707-708, Rel. Min. CELSO DE MELLO). RESERVA CONSTITUCIONAL DE LEI COMPLEMENTAR - INCIDNCIA NOS CASOS TAXATIVAMENTE INDICADOS NA CONSTITUIO - CONTRIBUIO DE SEGURIDADE SOCIAL DEVIDA POR SERVIDORES PBLICOS FEDERAIS EM ATIVIDADE - INSTITUIO MEDIANTE LEI ORDINRIA - POSSIBILIDADE. - No se presume a necessidade de edio de lei complementar, pois esta somente exigvel nos casos expressamente previstos na Constituio. Doutrina. Precedentes. - O ordenamento constitucional brasileiro - ressalvada a hiptese prevista no art. 195, 4, da Constituio - no submeteu, ao domnio normativo da lei complementar, a instituio e a majorao das contribuies sociais a que se refere o art. 195 da Carta Poltica. - Tratando-se de contribuio incidente sobre servidores pblicos federais em atividade - a cujo respeito existe expressa previso inscrita no art. 40, caput, e 12, c/c o art. 195, II, da Constituio, na redao dada pela EC n 20/98 - revela-se legtima a disciplinao do tema mediante simples lei ordinria. As contribuies de seguridade social - inclusive aquelas que incidem sobre os servidores pblicos federais em atividade -, embora sujeitas, como qualquer tributo, s normas gerais estabelecidas na lei complementar a que se refere o art. 146, III, da Constituio, no dependem, para o especfico efeito de sua instituio, da edio de nova lei complementar, eis que, precisamente por no se qualificarem como impostos, tornase inexigvel, quanto a elas, a utilizao dessa espcie normativa para os fins a que alude o art. 146, III, a, segunda parte, da Carta Poltica, vale dizer, para a definio dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes. Precedente: RTJ 143/313-314. A CONSTITUIO DA REPBLICA NO ADMITE A INSTITUIO DA CONTRIBUIO DE SEGURIDADE SOCIAL SOBRE INATIVOS E PENSIONISTAS DA UNIO. - A Lei n 9.783/99, ao dispor sobre a contribuio de seguridade social relativamente a pensionistas e a servidores inativos da Unio, regulou, indevidamente, matria no

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autorizada pelo texto da Carta Poltica, eis que, no obstante as substanciais modificaes introduzidas pela EC n 20/98 no regime de previdncia dos servidores pblicos, o Congresso Nacional absteve-se, conscientemente, no contexto da reforma do modelo previdencirio, de fixar a necessria matriz constitucional, cuja instituio se revelava indispensvel para legitimar, em bases vlidas, a criao e a incidncia dessa exao tributria sobre o valor das aposentadorias e das penses. O regime de previdncia de carter contributivo, a que se refere o art. 40, caput, da Constituio, na redao dada pela EC n 20/98, foi institudo, unicamente, em relao "Aos servidores titulares de cargos efetivos...", inexistindo, desse modo, qualquer possibilidade jurdico-constitucional de se atribuir, a inativos e a pensionistas da Unio, a condio de contribuintes da exao prevista na Lei n 9.783/99. Interpretao do art. 40, 8 e 12, c/c o art. 195, II, da Constituio, todos com a redao que lhes deu a EC n 20/98. DEBATES PARLAMENTARES E INTERPRETAO DA CONSTITUIO. - O argumento histrico, no processo de interpretao constitucional, no se reveste de carter absoluto. Qualifica-se, no entanto, como expressivo elemento de til indagao das circunstncias que motivaram a elaborao de determinada norma inscrita na Constituio, permitindo o conhecimento das razes que levaram o constituinte a acolher ou a rejeitar as propostas que lhe foram submetidas. Doutrina. - O registro histrico dos debates parlamentares, em torno da proposta que resultou na Emenda Constitucional n 20/98 (PEC n 33/95), revela-se extremamente importante na constatao de que a nica base constitucional - que poderia viabilizar a cobrana, relativamente aos inativos e aos pensionistas da Unio, da contribuio de seguridade social - foi conscientemente excluda do texto, por iniciativa dos prprios Lderes dos Partidos Polticos que do sustentao parlamentar ao Governo, na Cmara dos Deputados (Comunicado Parlamentar publicado no Dirio da Cmara dos Deputados, p. 04110, edio de 12/2/98). O destaque supressivo, patrocinado por esses Lderes partidrios, excluiu, do Substitutivo aprovado pelo Senado Federal (PEC n 33/95), a clusula destinada a introduzir, no texto da Constituio, a necessria previso de cobrana, aos pensionistas e aos servidores inativos, da contribuio de seguridade social. O REGIME CONTRIBUTIVO , POR ESSNCIA, UM REGIME DE CARTER EMINENTEMENTE RETRIBUTIVO. A QUESTO DO EQUILBRIO ATUARIAL (CF, ART. 195, 5). CONTRIBUIO DE SEGURIDADE SOCIAL SOBRE PENSES E PROVENTOS: AUSNCIA DE CAUSA SUFICIENTE. - Sem causa suficiente, no se justifica a instituio (ou a majorao) da contribuio de seguridade social, pois, no regime de previdncia de carter contributivo, deve haver, necessariamente, correlao entre custo e benefcio. A existncia de estrita vinculao causal entre contribuio e benefcio pe em evidncia a correo da frmula segundo a qual no pode haver contribuio sem benefcio, nem benefcio sem contribuio. Doutrina. Precedente do STF. A CONTRIBUIO DE SEGURIDADE SOCIAL DOS SERVIDORES PBLICOS EM ATIVIDADE CONSTITUI MODALIDADE DE TRIBUTO VINCULADO. - A contribuio de seguridade social, devida por servidores pblicos em atividade, configura modalidade de contribuio social, qualificando-se como espcie tributria de carter vinculado, constitucionalmente destinada ao custeio e ao financiamento do regime de previdncia dos servidores pblicos titulares de cargo efetivo. Precedentes. A GARANTIA DA IRREDUTIBILIDADE DA REMUNERAO NO OPONVEL INSTITUIO/MAJORAO DA CONTRIBUIO DE SEGURIDADE SOCIAL RELATIVAMENTE AOS SERVIDORES EM ATIVIDADE. A contribuio de seguridade social, como qualquer outro tributo, passvel de majorao, desde que o aumento dessa exao tributria observe padres de razoabilidade e seja estabelecido em bases moderadas. No assiste ao contribuinte o direito de opor, ao Poder Pblico, pretenso que vise a obstar o aumento dos tributos - a cujo conceito se subsumem as contribuies de seguridade social (RTJ 143/684 - RTJ 149/654) -, desde que respeitadas, pelo Estado, as diretrizes constitucionais que regem, formal e materialmente, o exerccio da competncia impositiva. Assiste, ao contribuinte, quando transgredidas as limitaes constitucionais ao poder de tributar, o direito de contestar, judicialmente, a tributao que tenha sentido discriminatrio ou que revele carter confiscatrio. A garantia constitucional da irredutibilidade da remunerao devida aos servidores pblicos em atividade no se reveste de carter absoluto. Expe-se, por isso mesmo, s derrogaes institudas pela prpria Constituio da Repblica, que prev, relativamente ao subsdio e aos vencimentos dos ocupantes de cargos e empregos pblicos - (CF, art. 37, XV), a incidncia de tributos, legitimando-se, desse modo, quanto aos servidores pblicos ativos, a exigibilidade da contribuio de seguridade social, mesmo porque, em tema de tributao, h que se ter presente o que dispe o art. 150, II, da Carta Poltica. Precedentes: RTJ 83/74 - RTJ 109/244 - RTJ 147/921, 925. CONTRIBUIO DE SEGURIDADE SOCIAL - SERVIDORES EM ATIVIDADE - ESTRUTURA PROGRESSIVA DAS ALQUOTAS: A PROGRESSIVIDADE EM MATRIA TRIBUTRIA SUPE EXPRESSA AUTORIZAO CONSTITUCIONAL. RELEVO JURDICO DA TESE. - Relevo jurdico da tese segundo a qual o

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legislador comum, fora das hipteses taxativamente indicadas no texto da Carta Poltica, no pode valer-se da progressividade na definio das alquotas pertinentes contribuio de seguridade social devida por servidores pblicos em atividade. Tratando-se de matria sujeita a estrita previso constitucional - CF, art. 153, 2, I; art. 153, 4; art. 156, 1; art. 182, 4, II; art. 195, 9 (contribuio social devida pelo empregador) - inexiste espao de liberdade decisria para o Congresso Nacional, em tema de progressividade tributria, instituir alquotas progressivas em situaes no autorizadas pelo texto da Constituio. Inaplicabilidade, aos servidores estatais, da norma inscrita no art. 195, 9, da Constituio, introduzida pela EC n 20/98. A inovao do quadro normativo resultante da promulgao da EC n 20/98 - que introduziu, na Carta Poltica, a regra consubstanciada no art. 195, 9 (contribuio patronal) - parece tornar insuscetvel de invocao o precedente firmado na ADI n 790-DF (RTJ 147/921). A TRIBUTAO CONFISCATRIA VEDADA PELA CONSTITUIO DA REPBLICA. - A jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal entende cabvel, em sede de controle normativo abstrato, a possibilidade de a Corte examinar se determinado tributo ofende, ou no, o princpio constitucional da no-confiscatoriedade consagrado no art. 150, IV, da Constituio. Precedente: ADI 1.075-DF, Rel. Min. CELSO DE MELLO (o Relator ficou vencido, no precedente mencionado, por entender que o exame do efeito confiscatrio do tributo depende da apreciao individual de cada caso concreto). - A proibio constitucional do confisco em matria tributria nada mais representa seno a interdio, pela Carta Poltica, de qualquer pretenso governamental que possa conduzir, no campo da fiscalidade, injusta apropriao estatal, no todo ou em parte, do patrimnio ou dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela insuportabilidade da carga tributria, o exerccio do direito a uma existncia digna, ou a prtica de atividade profissional lcita ou, ainda, a regular satisfao de suas necessidades vitais (educao, sade e habitao, por exemplo). A identificao do efeito confiscatrio deve ser feita em funo da totalidade da carga tributria, mediante verificao da capacidade de que dispe o contribuinte - considerado o montante de sua riqueza (renda e capital) - para suportar e sofrer a incidncia de todos os tributos que ele dever pagar, dentro de determinado perodo, mesma pessoa poltica que os houver institudo (a Unio Federal, no caso), condicionando-se, ainda, a aferio do grau de insuportabilidade econmico-financeira, observncia, pelo legislador, de padres de razoabilidade destinados a neutralizar excessos de ordem fiscal eventualmente praticados pelo Poder Pblico. Resulta configurado o carter confiscatrio de determinado tributo, sempre que o efeito cumulativo - resultante das mltiplas incidncias tributrias estabelecidas pela mesma entidade estatal - afetar, substancialmente, de maneira irrazovel, o patrimnio e/ou os rendimentos do contribuinte. - O Poder Pblico, especialmente em sede de tributao (as contribuies de seguridade social revestem-se de carter tributrio), no pode agir imoderadamente, pois a atividade estatal acha-se essencialmente condicionada pelo princpio da razoabilidade. A CONTRIBUIO DE SEGURIDADE SOCIAL POSSUI DESTINAO CONSTITUCIONAL ESPECFICA. - A contribuio de seguridade social no s se qualifica como modalidade autnoma de tributo (RTJ 143/684), como tambm representa espcie tributria essencialmente vinculada ao financiamento da seguridade social, em funo de especfica destinao constitucional. A vigncia temporria das alquotas progressivas (art. 2 da Lei n 9.783/99), alm de no implicar concesso adicional de outras vantagens, benefcios ou servios - rompendo, em conseqncia, a necessria vinculao causal que deve existir entre contribuies e benefcios (RTJ 147/921) - constitui expressiva evidncia de que se buscou, unicamente, com a arrecadao desse plus, o aumento da receita da Unio, em ordem a viabilizar o pagamento de encargos (despesas de pessoal) cuja satisfao deve resultar, ordinariamente, da arrecadao de impostos. RAZES DE ESTADO NO PODEM SER INVOCADAS PARA LEGITIMAR O DESRESPEITO SUPREMACIA DA CONSTITUIO DA REPBLICA. - A invocao das razes de Estado - alm de deslegitimar-se como fundamento idneo de justificao de medidas legislativas - representa, por efeito das gravssimas conseqncias provocadas por seu eventual acolhimento, uma ameaa inadmissvel s liberdades pblicas, supremacia da ordem constitucional e aos valores democrticos que a informam, culminando por introduzir, no sistema de direito positivo, um preocupante fator de ruptura e de desestabilizao poltico-jurdica. Nada compensa a ruptura da ordem constitucional. Nada recompe os gravssimos efeitos que derivam do gesto de infidelidade ao texto da Lei Fundamental. A defesa da Constituio no se expe, nem deve submeter-se, a qualquer juzo de oportunidade ou de convenincia, muito menos a avaliaes discricionrias fundadas em razes de pragmatismo governamental. A relao do Poder e de seus agentes, com a Constituio, h de ser, necessariamente, uma relao de respeito. Se, em determinado momento histrico, circunstncias de fato ou de direito reclamarem a alterao da Constituio, em ordem a conferir-lhe um sentido de maior

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contemporaneidade, para ajust-la, desse modo, s novas exigncias ditadas por necessidades polticas, sociais ou econmicas, impor-se- a prvia modificao do texto da Lei Fundamental, com estrita observncia das limitaes e do processo de reforma estabelecidos na prpria Carta Poltica. A DEFESA DA CONSTITUIO DA REPBLICA REPRESENTA O ENCARGO MAIS RELEVANTE DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. - O Supremo Tribunal Federal - que o guardio da Constituio, por expressa delegao do Poder Constituinte - no pode renunciar ao exerccio desse encargo, pois, se a Suprema Corte falhar no desempenho da gravssima atribuio que lhe foi outorgada, a integridade do sistema poltico, a proteo das liberdades pblicas, a estabilidade do ordenamento normativo do Estado, a segurana das relaes jurdicas e a legitimidade das instituies da Repblica restaro profundamente comprometidas. O inaceitvel desprezo pela Constituio no pode converter-se em prtica governamental consentida. Ao menos, enquanto houver um Poder Judicirio independente e consciente de sua alta responsabilidade poltica, social e jurdico-institucional". ADIMC 2.010-DF. STF. Pleno. Relator Ministro Celso de Mello. Julgado em 30.009.1999. "O Tribunal deferiu, com eficcia ex nunc, medida cautelar em ao direta ajuizada pela Confederao Nacional do Comrcio - CNC, para suspender, at deciso final da ao, a execuo e aplicabilidade do art. 3, nico, da Lei 8.846/94, que prev, na hiptese de o contribuinte no haver emitido a nota fiscal relativa a venda de mercadorias, prestao de servios ou operaes de alienao de bens mveis, a aplicao de multa pecuniria de 300% sobre o valor do bem objeto da operao ou do servio prestado. Considerou-se juridicamente relevante a tese de ofensa ao art. 150, IV, da CF ("Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: ... IV - utiliz ar tributo com efeito de confisco;"). ADInMC 1.075-DF, rel. Min. Celso de Mello, 17.6.98." Informativo STF 115. "I.- Pedgio: natureza jurdica: taxa: C.F., art. 145, II, art. 150, V. II.- Legitimidade constitucional do pedgio institudo pela Lei 7.712, de 1988." RE 181.475-RS. STF. 2a. Turma. Unnime. Relator Carlos Velloso. Julgado em 04.05.99 "A proibio constante do art. 150, VI, a, da CF ("..., vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: VI- instituir imposto sobre: a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;") impede a cobrana do IOF nas operaes financeiras realizadas pelos Municpios. Precedente: Ag 172890(AgRg) (DJ de 19.04.96, Segunda Turma). RE 196.415-PR, rel. Min. Ilmar Galvo, 21.05.96." Informativo STF 32. "Concorrem o sinal do bom direito e o risco de manter-se com plena eficcia preceito em que prevista a incidncia do Imposto de Renda sobre rendimentos auferidos, por pessoa jurdica imune, nas aplicaes de fundo de investimento. Emprstimo ao artigo 28 da Lei n 9.532/97 de alcance compatvel com a norma da alnea "a" do inciso VI do artigo 150 da Constituio Federal, no que assegurada a imunidade recproca Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios." ADIMC 1.758-DF. STF. Pleno. Unnime. Relator Ministro Marco Aurlio. Julgado em 16.04.98 "Prosseguindo no julgamento da ao direta acima mencionada, o Tribunal deferiu a suspenso cautelar de eficcia dos seguintes dispositivos da Lei 9.532/97: a) 1 do art. 12, que retira das instituies de educao ou de assistncia social a imunidade com relao aos rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa ou de renda varivel; b) alnea f do 2 do art. 12, que estabelece, como condio do gozo da imunidade pelas instituies, a obrigatoriedade do recolhimento de tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou creditados; e c) artigos 13, caput, e 14, que prevem a suspenso do gozo da imunidade tributria como forma de penalidade por ato que constitua infrao legislao tributria. primeira vista, reconheceu-se a inconstitucionalidade formal dessas normas, sob o entendimento de que o art. 150, VI, c, da CF ("... atendidos os requisitos da lei;") remete lei ordinria a competncia para estipular requisitos que digam respeito apena s constituio e ao funcionamento das entidades imunes, e que qualquer limitao ao poder de tributar, como previsto no art. 146, II, da CF, s pode ocorrer mediante lei complementar. Considerou-se que a discusso sobre se o conceito de instituio de assistncia social (CF, art. 150, VI, c) abrange ou no as instituies de previdncia social, as de sade e as de assistncia social propriamente ditas ser apreciada no julgamento de mrito da ao. Precedente citado: RE 93.770-RJ (RTJ 102/304). ADInMC 1.802-DF, rel. Min. Seplveda Pertence, 27.8.98." Informativo STF 120.

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"No h invocar, para o fim de ser restringida a aplicao da imunidade, critrios de classificao dos impostos adotados por normas infraconstitucionais, mesmo porque no adequado distinguir entre bens e patrimnio, dado que este se constitui do conjunto daqueles. O que cumpre perquirir, portanto, se o bem adquirido, no mercado interno ou externo, integra o patrimnio da entidade abrangida pela imunidade." RE 203.755-ES. STF. 2a. Turma. Unnime. Relator Ministro Carlos Velloso. Julgado em 17.06.96. "A imunidade prevista no art. 150, VI, c, da Constituio Federal, em favor das instituies de assistncia social, abrange o Imposto de Importao e o Imposto sobre Produtos Industrializados, que incidem sobre bens a serem utilizados na prestao de seus servios especficos." RE 243.807-SP. STF. 1a. Turma. Unnime. Relator Ministro Ilmar Galvo. Julgado em 15.02.2000 "Exigncia fiscal que, incidindo sobre bens produzidos e fabricados pela entidade assistencial, no ofende a imunidade tributria que lhe assegurada na Constituio, visto repercutir o referido nus, economicamente, no consumidor, vale dizer, no contribuinte de fato do tributo que se acha embutido no preo do bem adquirido." RE 164.162-SP. STF. 1a. Turma. Unnime. Relator Ministro Ilmar Galvo. Julgado em 14.05.96 "Eventual renda obtida pela instituio de assistncia social mediante cobrana de estacionamento de veculos em rea interna da entidade, destinada ao custeio das atividades desta, est abrangida pela imunidade prevista no dispositivo sob destaque. Precedente da Corte: RE 116.188-4." RE 144.900-SP. STF. 1a. Turma. Unnime. Relator Ministro Ilmar Galvo. Julgado em 22.04.97. "A norma inserta no art. 150, inciso VI, alnea c, da Constituio Federal prev a imunidade fiscal das instituies de assistncia social, de modo a impedir a obrigao tributria, quando satisfeitos os requisitos legais. Tratando-se de imunidade constitucional, que cobre patrimnio, rendas e servios, no importa se os imveis de propriedade da instituio de assistncia social so de uso direto ou se so locados." RE 257.700-MG. STF. 1a. Turma. Unnime. Relator Ministro Ilmar Galvo. Julgado em 13.06.2000 "IMUNIDADE - IMPOSTOS - LIVROS - JORNAIS E PERIDICOS - ARTIGO 150, INCISO VI, ALNEA "D", DA CONSTITUIO FEDERAL. A razo de ser da imunidade prevista no texto constitucional, e nada surge sem uma causa, uma razo suficiente, uma necessidade, est no interesse da sociedade em ver afastados procedimentos, ainda que normatizados, capazes de inibir a produo material e intelectual de livros, jornais e peridicos. O benefcio constitucional alcana no s o papel utilizado diretamente na confeco dos bens referidos, como tambm insumos nela consumidos com so os filmes e papis fotogrficos." RE 174.476-SP. STF. Pleno. Relator Ministro Maurcio Corra. Relator para o Acrdo Ministro Marco Aurlio. Julgado em 26.09.1996. "A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF ("... vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: VI: instituir impostos sobre: d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.") abrange o papel fotogrfico destinado composio de livros, jornais e peridicos. Com base nesse entendimento - firmado por seis votos contra cinco -, o Tribunal afastou a cobrana de ICMS na entrada de papel fotogrfico importado do exterior por empresa jornalstica. RREE 174.476-SP e 190.761-SP, rel. orig. Min. Maurcio Corra; rel. p/ ac. Min. Francisco Rezek, 26.09.96." Informativo STF 46. "A imunidade prevista no art. 150, VI, d, in fine, da CF ("... vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: VI: instituir impostos sobre: d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.") abrange o papel fotogrfico, inclusive para a fotocomposio por laser, filmes fotogrficos, sensibilizados, no impressionados, para imagens monocromticas e papel para telefoto, destinados composio de livros, jornais e peridicos. Com base nesse entendimento - firmado pelo Plenrio no julgamento dos RREE 174.476-SP e 190.761-SP, em 26.9.96 (v. Informativo 46) - , a Turma manteve acrdo do Tribunal de Justia do Estado de So Paulo que afastara a cobrana de ICMS na entrada de papis fotogrficos, filmes fotogrficos e outros papis para artes grficas importados do exterior por empresa jornalstica. RE 203.706-SP, rel. Min. Moreira Alves, 25.11.97." Informativo STF 94.

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"Impostos de importao e sobre produtos industrializados. Tinta especial para jornal. No-ocorrncia de imunidade tributria. - Esta Corte j firmou o entendimento (a ttulo exemplicativo, nos RREE 190.761, 174.476, 203.859, 204.234 e 178.863) de que apenas os materiais relacionados com o papel assim, papel fotogrfico, inclusive para fotocomposio por laser, filmes fotogrficos, sensibilizados, no impressionados, para imagens monocromticas e papel para telefoto - esto abrangidos pela imunidade tributria prevista no artigo 150, VI, "d". da Constituio. No caso, trata-se de tinta especial para jornal, razo por que o acrdo recorrido, por ter esse insumo como abrangido pela referida imunidade, e, portanto, imune aos impostos de importao e sobre produtos industrializados, divergiu da jurisprudncia desta Corte. Recurso extraordinrio conhecido e provido." RE 215.435-PR. STF. 1a. Turma. Relator Ministro Moreira Alves. "A Turma decidiu afetar ao Plenrio o julgamento de trs recursos extraordinrios em que se discute sobre o alcance da imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF (proibio de instituir impostos sobre "livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso"). As recorrentes, empresas jornalsticas, se insurgem contra a cobrana do ICMS na entrada de mercadorias importadas do exterior (tiras de plstico utilizadas na mquina amarradora de jornais, motor de corrente contnua, "drive " de retificao de corrente alternada para contnua, soluo de fonte de base alcalina concentrada e filmes fotogrficos). No julgamento dos RREE 174476-SP e 190761-SP (Pleno, 26.09.96, v. Informativo 46), o Tribunal, por maioria de votos, considerou imune incidncia do ICMS a entrada de "papel fotogrfico" importado do exterior. RREE 204.234-RS, 203.267-RS e 203.859-SP, rel. Min. Carlos Velloso, 19.11.96." Informativo STF 54. "RECURSO EXTRAORDINRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. JORNAIS, LIVROS E PERIDICOS. IMUNIDADE TRIBUTRIA. INSUMO. EXTENSO MNIMA. Extenso da imunidade tributria aos insumos utilizados na confeco de jornais. Alm do prprio papel de impresso, a imunidade tributria conferida aos livros, jornais e peridicos somente alcana o chamado papel fotogrfico - filmes no impressionados. Recurso extraordinrio parcialmente conhecido e, nessa parte, provido.RECURSO EXTRAORDINRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. JORNAIS, LIVROS E PERIDICOS. IMUNIDADE TRIBUTRIA. INSUMO. EXTENSO MNIMA. Extenso da imunidade tributria aos insumos utilizados na confeco de jornais. Alm do prprio papel de impresso, a imunidade tributria conferida aos livros, jornais e peridicos somente alcana o chamado papel fotogrfico - filmes no impressionados. Recurso extraordinrio parcialmente conhecido e, nessa parte, provido." RE 203.859-SP. STF. Pleno. Relator Ministro Carlos Velloso. Relator para o Acrdo Ministro Maurcio Corra. Julgado em 11.12.96. "Imposto de importao. Tinta especial para jornal. No-ocorrncia de imunidade tributria. - Esta Corte j firmou o entendimento (a ttulo de exemplo, nos RREE 190.761, 174.476, 203.859, 204.234 e 178.863) de que apenas os materiais relacionados com o papel - assim, papel fotogrfico, inclusive para fotocomposico por laser, filmes fotogrficos, sensibilizados, no impressionados, para imagens monocromticas e papel para telefoto - esto abrangidos pela imunidade tributria prevista no artigo 150, VI, "d", da Constituio. - No caso, trata-se de tinta para jornal, razo por que o acrdo recorrido, por ter esse insumo como abrangido pela referida imunidade, e, portanto, imune ao imposto de importao, divergiu da jurisprudncia desta Corte. Recurso extraordinrio conhecido e provido." RE 273.308-SP. STF. 2a. Turma. Relator Ministro Moreira Alves. Julgado em 22.08.2000 "Programa de computador ("software"): tratamento tributrio: distino necessria. No tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpreo, sobre as operaes de "licenciamento ou cesso do direito de uso de programas de computador" " matria exclusiva da lide ", efetivamente no podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, no resulta que, de logo, se esteja tambm a subtrair do campo constitucional de incidncia do ICMS a circulao de cpias ou exemplares dos programas de computador produzidos em srie e comercializados no varejo - como a do chamado "software de prateleira" (off the shelf) - os quais, materializando o corpus mechanicum da criao intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comrcio." RE 176.626-SP. STF. 1a. Turma. Unnime. Relator Ministro Seplveda Pertence. Julgado em 10.11.98 "Iniciado o julgamento de recurso extraordinrio em que se discute a constitucionalidade de tratado internacional que institui iseno de tributos de competncia dos Estados-membros da Federao.

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Trata-se de recurso extraordinrio in terposto contra acrdo do Tribunal de Justia do Estado do Rio Grande do Sul que entendera no recepcionada pela CF/88 a iseno de ICMS relativa a mercadoria importada de pas signatrio do Tratado Geral de Tarifas e Comrcio - GATT, quando isento o similar nacional. O Min. Ilmar Galvo, relator, proferiu voto no sentido da constitucionalidade do GATT por entender que a norma inscrita no art. 151, III, da CF, limita-se a impedir que a Unio institua, no mbito de sua competncia interna federal, isenes de tributos estaduais, distritais ou municipais, no se aplicando, portanto, s hipteses em que a Unio atua como sujeito de direito na ordem internacional. Aps, o julgamento foi adiado em virtude do pedido de vista do Min. Seplveda Pertence. RE 229.096RS, rel. Min. Ilmar Galvo, 4.2.99." Informativo STF 137. SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL. IMPOSTOS DA UNIO, DOS ESTADOS, DO DISTRITO FEDERAL E DOS MUNICPIOS. REPARTIO DAS RECEITAS TRIBUTRIAS. 4.1. Introduo J analisamos (Captulo 2) a classificao dos tributos em vinculados e no vinculados. Verificamos que a teoria dos fatos geradores vinculados ou no a uma atividade estatal especfica serve de viga-mestra para a construo do Sistema Tributrio Nacional. Assim, relativamente fcil entender porque a Constituio Federal enumera ou lista os impostos de competncia de cada ente estatal e no faz o mesmo em relao s taxas e s contribuies de melhoria. No tocante s taxas e s contribuies de melhoria ser competente para a instituio do tributo aquele ente estatal competente para exercitar a atividade pblica que serve de fundamento para a imposio. A desnecessidade de atividade estatal especfica para a criao de impostos impe uma fixao constitucional de competncia para cada um dos impostos existentes. O ente estatal competente para instituir (ou criar) cada imposto deve observar trs ordens de limitaes ou condicionamentos: a) os princpios constitucionais-tributrios (Captulo 3); b) o mbito material da previso constitucional e as regras especficas postas na Lei Maior; c) as normas gerais de direito tributrio, veiculadas pela lei complementar prevista no art. 146 da Lei Maior. O item "b" diz respeito ao limite de ao do legislador do tributo. Nestes termos, quando a Constituio prev a tributao sobre propriedade de veculos automotores, por exemplo, no lcito instituir o tributo sobre veculos com trao animal ou mesmo "equiparar" este tipo de veculo ao automotor. Atualmente, a Lei n. 5.172, de 1966, funciona como lei de normas gerais de direito tributrio, nos termos do art. 146, inciso III da Constituio Federal e do art. 34, 5o. do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias. Outro aspecto relevantssimo, de meno obrigatria, reside no fato de que a Constituio no cria ou institui impostos (e tributos de uma forma geral). A Carta Magna to-somente autoriza a veiculao de impostos (e tributos) por intermdio do instrumento jurdico competente: a lei (ordinria ou complementar). Destacamos adiante as regras especficas para cada imposto presentes na Lei Maior. So condicionamentos a serem observados pelo legislador competente no momento da instituio e modificao dos tributos. 4.2. Impostos da Unio

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4.2.1. Imposto de Importao - II excepcional aos princpios da legalidade e da anterioridade. Segundo a Constituio, o Poder Executivo, nos termos e limites fixados em lei, poder alterar suas alquotas. 4.2.2. Imposto de Exportao - IE excepcional aos princpios da legalidade e da anterioridade. Segundo a Constituio, o Poder Executivo, nos termos e limites fixados em lei, poder alterar suas alquotas. 4.2.3. Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza - IR O IR deve observar os critrios da generalidade, da universalidade e da progressividade. Entende-se que generalidade significa a incidncia do imposto sobre todas as pessoas. Por universalidade, entende-se a incidncia sobre todos os tipos de rendimentos. A progressividade do imposto de renda toma a base de clculo como critrio para a variao de alquotas. A Emenda Constitucional n. 20, de 1998, revogou a regra constitucional que estabelecia a no incidncia do imposto de renda, nos termos e limites fixados em lei, sobre rendimentos provenientes de aposentadoria e penso, pagos pela previdncia social da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, a pessoa com idade superior a sessenta e cinco anos, cuja renda total fosse constituda, exclusivamente, de rendimentos do trabalho. O Supremo Tribunal Federal decidiu que a antiga regra constitucional no era auto-aplicvel (MS 22.584). Assim, como a exonerao tributria no decorria diretamente da Constituio no poderia ser elencada entre as imunidades. 4.2.4. Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI excepcional aos princpios da legalidade e da anterioridade. Segundo a Constituio, o Poder Executivo, nos termos e limites fixados em lei, poder alterar suas alquotas. O IPI deve ser seletivo em funo da essencialidade do produto. Assim, as alquotas do imposto devem ser menores para os produtos essenciais e maiores para os produtos enquadrados na categoria de consumo suprfluo ou desaconselhvel. O IPI tambm deve observar a tcnica da no-cumulatividade. Segundo o Supremo Tribunal Federal (RE 168.750), "o princpio da no-cumulatividade objetiva to-somente permitir que o imposto incidente sobre a mercadoria, ao final do ciclo produo-distribuio-consumo, no ultrapasse, em sua soma, percentual superior alquota mxima prevista em lei". HUGO DE BRITO MACHADO, nestes termos, explica a no-cumulatividade: "Em uma empresa industrial , por exemplo, isto significa dizer o seguinte: a) Faz-se o registro, como crdito, do valor do IPI relativo s entradas de matrias-primas, produtos intermedirios, materiais de embalagem, e outros insumos, que tenham sofrido a incidncia do imposto ao sarem do estabelecimento de onde vieram; b) Faz-se o registro, como dbito, do valor do IPI calculado sobre os produtos que sarem. No final do ms feita a apurao. Se o dbito maior, o saldo devedor corresponde ao valor a ser recolhido. Se o crdito maior, o saldo credor transferido para o ms seguinte." (Curso de Direito Tributrio. 21a. Edio. Malheiros. Pg. 297). No haver incidncia de IPI (imunidade) sobre produtos industrializados destinados ao exterior. O objetivo claro da regra desonerar a atividade de exportao, no remetendo tributos para o exterior. Por fora do disposto no art. 155, 3 da Constituio, no incide IPI nas operaes relativas a energia eltrica, servios de telecomunicaes, derivados de petrleo, combustveis e minerais do Pas (RE 227.832).

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4.2.5. Imposto sobre Operaes Financeiras - IOF excepcional aos princpios da legalidade e da anterioridade. Segundo a Constituio, o Poder Executivo, nos termos e limites fixados em lei, poder alterar suas alquotas. O IOF somente pode incidir sobre operaes de crdito, cmbio, seguro e relativas a ttulos ou valores mobilirios. Neste sentido, o Supremo Tribunal Federal j considerou possvel a cobrana de IOF sobre operaes de factoring (desconto de ttulos de crdito para disponibilizar recursos para as empresas) (ADInMC 1.763) e impossvel a incidncia sobre saques em cadernetas de poupana (RE 232.467). O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente incidncia do IOF, devido na operao de origem. A alquota mnima ser de 1% (um por cento), sendo assegurada a transferncia do montante da arrecadao nos seguintes termos: a) trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o Territrio, conforme a origem e b) setenta por cento para o Municpio de origem. Por ser regra de incidncia exclusiva, veicula imunidade para todos os outros tributos. Registre-se que o ouro como simples mercadoria sofre a incidncia tributria normal de todos os tributos do sistema. 4.2.6. Imposto Territorial Rural - ITR As alquotas do ITR devem ser fixadas de forma a desestimular a manuteno das propriedades improdutivas. Temos aqui um bom exemplo de progressividade extrafiscal. Por outro lado, o ITR no incidir (imunidade) sobre pequenas glebas rurais quando as explore, s ou com sua famlia, o proprietrio que no possua outro imvel. A Constituio remete a lei a definio do que deve ser entendido por "pequenas glebas rurais". 4.2.7. Imposto sobre Grandes Fortunas O imposto sobre grandes fortunas dever ser institudo por lei complementar, ainda no editada. 4.2.8. Impostos Residuais A Constituio reservou Unio, e somente Unio, a possibilidade de criar impostos novos (alm dos j elencados). Para o exerccio desta competncia exige o Texto Maior: a) utilizao de lei complementar, b) adoo da tcnica da no-cumulatividade e c) que o imposto novo no tenha fato gerador ou base de clculo prprios dos impostos j discriminados. Esta competncia conhecida como residual. Ainda segundo a Lei Maior, 20% (vinte por cento) do produto da arrecadao dos impostos residuais pertencem aos Estados e ao Distrito Federal (art. 157, inciso II). A criao do IPMF - Imposto Provisrio sobre Movimentao Financeira, no ano de 1993, no teve por fundamento a chamada competncia residual da Unio. O IPMF, j extinto, surgiu mediante autorizao direta da Emenda Constitucional n. 3, de 1993. 4.2.9. Impostos Extraordinrios Na iminncia ou no caso de guerra externa, a Unio, e somente a Unio, poder criar impostos extraordinrios. Estes impostos podem estar ou no compreendidos em sua competncia e sero suprimidos, gradativamente, cessadas as causas da instituio. O art. 76 do Cdigo Tributrio Nacional fixa o prazo mximo de cinco anos, contados da celebrao da paz, para a supresso gradativa dos impostos extraordinrios.

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O exerccio da chamada competncia extraordinria da Unio no precisa observar o princpio da anterioridade (art. 150, 1o. da Constituio). 4.3. Impostos dos Estados 4.3.1. Imposto sobre transmisso "causa mortis" e doao de quaisquer bens ou direitos ITCMD O ITCMD compete ao Estado da situao do bem imvel ou respectivos direitos. Compete, no caso de bens mveis, ttulos e crditos, ao Estado onde se processar o arrolamento ou inventrio ou tiver domiclio o doador. A lei complementar regular as seguintes situaes: a) doador com domiclio ou residncia no exterior e b) de cujus (morto) com bens, residncia, domiclio ou processamento do inventrio no exterior O ITCMD ter alquotas mximas fixadas pelo Senado Federal. 4.3.2. Imposto sobre operaes relativas a circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicaes ICMS O ICMS abrange, pelo menos, cinco impostos diferentes: a) sobre operaes mercantis; b) sobre servios de transporte interestadual e intermunicipal; c) sobre servios de comunicao; d) sobre lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos e energia eltrica; e) sobre minerais. O primeiro, de longe, o economicamente mais importante. Entende-se por "operaes relativas circulao" os atos ou negcios que impliquem mudana da posse ou da propriedade de mercadorias. J "mercadorias" so, na acepo tradicional, as coisas mveis destinadas ao comrcio. O imposto ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Vejamos graficamente a comparao entre as tcnicas da cumulatividade e da no-cumulatividade:

Segundo a Constituio, a iseno ou no-incidncia do ICMS, salvo determinao em contrrio da legislao: a) no implicar crdito para compensao com o montante devido nas operaes ou prestaes seguintes e b) acarretar a anulao do crdito relativo s operaes anteriores. Entende-se que so opostos os tratamentos dados ao IPI e ao ICMS no creditamento referente aquisio de insumos isentos. Para o IPI aceita-se o creditamento. Para o ICMS no se concede o creditamento, salvo disposio em contrrio.

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O ICMS poder ser seletivo, em funo da essencialidade das mercadorias e dos servios. Aqui h facultatividade na adoo da tcnica. No IPI, a adoo da seletividade obrigatria. Resoluo do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da Repblica ou de um tero dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecer as alquotas aplicveis s operaes e prestaes, interestaduais e de exportao. , ainda, facultado ao Senado Federal: a) estabelecer alquotas mnimas nas operaes internas, mediante resoluo de iniciativa de um tero e aprovada pela maioria absoluta de seus membros e b) fixar alquotas mximas nas mesmas operaes para resolver conflito especfico que envolva interesse de Estados, mediante resoluo de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois teros de seus membros. Salvo deliberao em contrrio dos Estados e do Distrito Federal, as alquotas internas, nas operaes relativas circulao de mercadorias e nas prestaes de servios, no podero ser inferiores s previstas para as operaes interestaduais.

Em relao s operaes e prestaes que destinem bens e servios a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-: a) a alquota interestadual, quando o destinatrio for contribuinte do imposto

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ou b) a alquota interna, quando o destinatrio no for contribuinte dele. Na primeira hiptese, caber ao Estado da localizao do destinatrio o imposto correspondente diferena entre a alquota interna e a interestadual. Nas operaes internas, realizadas dentro do Estado, o ICMS compete ao Estado em que se realizou a operao. Nas importaes, o ICMS devido ao Estado onde estiver localizado o estabelecimento destinatrio da mercadoria ou do servio (no importando o local da entrada no territrio nacional). Nas operaes interestaduais cujo destinatrio seja consumidor final no contribuinte do imposto (exemplo: pessoa fsica), o ICMS ser devido ao Estado de origem da operao pela sua alquota interna. Por fim, nas operaes interestaduais cujo destinatrio seja contribuinte do imposto (exemplo: comerciante), o ICMS ser exigido no Estado de origem pela alquota interestadual (menor que a interna) e a diferena entre a alquota interna (do Estado de destino) e a alquota interestadual ser devida ao Estado de destino. A Emenda Constitucional n. 33, de 2001, estabeleceu que o ICMS incidir sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do destinatrio da mercadoria, bem ou servio. Assim, o entendimento do Supremo Tribunal Federal (RE 203.075), firmado antes da EC n. 33, de 2001, de que o ICMS no incide sobre operaes de importao de bens realizadas por pessoa fsica para uso prprio, est superado. O ICMS incidir sobre o valor total da operao, quando mercadorias forem fornecidas com servios no compreendidos na competncia tributria dos Municpios. Portanto, se o servio no constar na lista do ISS possvel a cobrana do ICMS sobre o total faturado. Como o servio de fornecimento de alimentao, bebidas e outras mercadorias no consta na lista do ISS, vivel a cobrana de ICMS sobre o valor total da operao (RE 189.974 e AGRAG 166.138). O imposto em questo no incidir (imunidade): a) sobre operaes que destinem ao exterior produtos industrializados, excludos os semi-elaborados definidos em lei complementar; b) sobre operaes que destinem a outros Estados petrleo, inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e energia eltrica e c) sobre o ouro, definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial. No estar compreendida na base de clculo do ICMS, o montante do IPI, quando a operao, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado industrializao ou comercializao, configure fato gerador dos dois impostos.

Cabe lei complementar: a) definir os contribuintes do imposto; b) dispor sobre substituio tributria;

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c) disciplinar o regime de compensao do imposto; d) fixar, para efeito de cobrana do ICMS e definio do estabelecimento responsvel, o local das operaes relativas circulao de mercadorias e das prestaes de servios; e) excluir da incidncia do imposto (isentar), nas exportaes para o exterior, servios e outros produtos alm dos j imunes; f) prever casos de manuteno de crdito, relativamente remessa para outro Estado e exportao para o exterior, de servios e de mercadorias; g) regular a forma como, mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal, isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados. Nestes termos, a chamada "guerra fiscal" entre os Estados e o DF, envolvendo a concesso unilateral de benefcios fiscais no mbito do ICMS, implica em afronta aos comandos constitucionais (ADInMC 1.247 e ADInMC 2.352); h) definir os combustveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidir uma nica vez, qualquer que seja a sua finalidade; i) fixar a base de clculo, de modo que o montante do imposto a integre, tambm na importao do exterior de bem, mercadoria ou servio. A Emenda Constitucional n. 33, de 2001, fixa uma srie de regras a serem observadas no tratamento dos assuntos elencados na penltima hiptese acima explicitada. A Lei Complementar n. 87, de 1996, o diploma regulador do ICMS com carter nacional. Diz a Constituio de 1988, nos termos da EC n. 33, de 2001, que exceo do ICMS, do II e do IE, nenhum outro imposto poder incidir sobre operaes relativas a energia eltrica, servios de telecomunicaes, derivados de petrleo, combustveis e minerais do Pas. 4.3.3. Imposto sobre a propriedade de veculos automotores - IPVA A Constituio no estabelece nenhuma regra especfica a ser observada pelo legislador estadual no momento da instituio ou alterao do IPVA. 4.3.4. Adicional ao Imposto de Renda - AIR A Emenda Constitucional n. 3, de 1993, extinguiu, a partir de 1996, o AIR, inserido pela Constituio de 1988 como tributo da competncia dos Estados. 4.4. Impostos do Distrito Federal Conforme j foi destacado, nos termos dos arts. 147 e 155 da Constituio, cabem ao Distrito Federal os impostos atribudos aos Estados e aos Municpios. Temos, a rigor, uma manifestao do princpio da isonomia. Afinal, como o Distrito Federal no comporta Municpios (art. 32 da Constituio), no seria razovel "dispensar" os contribuintes ali domiciliados dos impostos prprios daquelas unidades da Federao.

4.5. Impostos dos Municpios 4.5.1. Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU

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Originalmente, a Constituio de 1988 somente admitia a progressividade extrafiscal do IPTU, justamente para assegurar o cumprimento da funo social da propriedade. Neste sentido, o Supremo Tribunal Federal entendeu que no era possvel a progressividade em razo do valor do imvel (RE 153.771, RE 167.654 e RE 233.332). Com a edio da Emenda Constituio n. 29, de 2000, houve expressa autorizao para a progressividade do IPTU em razo do valor do imvel e da diferenciao de alquotas de acordo com a localizao e uso do imvel. 4.5.2. Imposto sobre a transmisso "inter vivos" de bens imveis por ato oneroso - ITBI A Constituio explicita que a transmisso pode se dar a qualquer ttulo, sendo necessariamente onerosa para viabilizar a incidncia tributria. Por bens imveis devem ser considerados aqueles por natureza ou acesso fsica. Tambm incide o imposto sobre a transmisso de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio. A Constituio determina a no incidncia (imunidade) do ITBI: a) na transmisso de bens e direitos incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital e b) na transmisso de bens ou direitos decorrente de fuso, incorporao, ciso ou extino de pessoa jurdica. No est abrangida pela imunidade a transmisso de bens ou direitos decorrente de fuso, incorporao, ciso ou extino, quando a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locao de bens imveis ou arrendamento mercantil. Segundo a Constituio de 1988, o ITBI compete ao Municpio da situao do bem. Convm registrar que os direitos reais sobre imveis so: a) de propriedade; b) de gozo (enfiteuse, servido, usufruto, uso, habitao e renda real); c) de aquisio (compromisso de compra e venda) e d) de garantia (penhor, hipoteca e anticrese). A Constituio expressamente exclui da incidncia do ITBI (imunidade) as transmisses de direitos reais de garantia. 4.5.3. Imposto sobre servios de qualquer natureza - ISS Segundo a Lei Maior no todo e qualquer servio que pode ser tributado pelo ISS. No sofrem a incidncia deste tributo: a) os servios compreendidos na competncia tributria do ICMS (comunicao, transporte intermunicipal e transporte interestadual) e b) aqueles que no estiverem definidos em lei complementar. Atualmente, a lista de servios passveis de tributao pelo ISS decorre da conjugao do Decreto-Lei n. 406, de 1968, da Lei Complementar n. 56, de 1987, e da Lei Complementar n. 100, de 1999. Ao todo, so listados taxativamente 101 itens. A Constituio estabelece ainda que a lei complementar, aprovada pelo Congresso Nacional, fixar as alquotas mximas do ISS e excluir da incidncia do ISS as exportaes de servios para o exterior. 4.5.4. Imposto sobre a venda a varejo de combustveis lquidos e gasosos, exceto leo diesel IVVC A Emenda Constitucional n. 3, de 1993, extinguiu, a partir de 1996, o IVVC, inserido pela Constituio de 1988 como tributo da competncia dos Municpios. 4.6. Repartio das Receitas Tributrias

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O sistema de repartio de receitas tributrias adotado pela Constituio de 1988 compe, juntamente com as competncias impositivas diretamente deferidas, um quadro assecuratrio da autonomia poltica e financeira dos entes da Federao brasileira. Uma das caractersticas mais salientes do sistema consiste na presena de transferncias somente no sentido dos entes estatais "maiores" para os "menores". A Constituio veda, em regra, condicionamentos, restries ou retenes das transferncias dos recursos a serem repartidos. As excees admissveis decorrem: a) da existncia de dbitos e b) do condicionamento aplicao de recursos mnimos no financiamento da sade pblica. O Tribunal de Contas da Unio efetua o clculo das quotas referentes aos fundos de participao previstos na Constituio. Vejamos, inclusive graficamente, as vrias situaes onde ocorre a repartio de receitas tributrias:

a) pertencem aos Estados, ao DF e aos Municpios o IR incidente na fonte sobre os rendimentos pagos, a qualquer ttulo, por eles, suas fundaes pblicas e autarquias; b) 3% da arrecadao do IR so destinados aos fundos para os programas de financiamento ao setor produtivo das Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste; c) 21,5% da arrecadao do IR so destinados ao Fundo de Participao dos Estados e Distrito Federal; d) 22,5% da arrecadao do IR so destinados ao Fundo de Participao dos Municpios

a) 10% da arrecadao do IPI pertencem aos Estados e ao DF, devendo cada Estado repassar 25% do recebido aos seus Municpios (fundo compensatrio de exportaes de produtos industrializados); b) 3% da arrecadao do IPI so destinados aos fundos para os programas de financiamento ao setor produtivo das Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste; c) 21,5% da arrecadao do IPI so destinados ao Fundo de Participao dos Estados e Distrito Federal; d) 22,5% da arrecadao do IPI so destinados ao Fundo de Participao dos Municpios

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50% do ITR pertencem aos Municpios onde os imveis rurais estejam situados

a) 30% do IOF sobre o ouro como ativo financeiro ou instrumento cambial pertencem aos Estados e ao DF; b) 70% do IOF sobre o ouro como ativo financeiro ou instrumento cambial pertencem aos Municpios

20% da arrecadao de impostos residuais pertencem aos Estados e ao DF

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50% do IPVA pertencem aos Municpios onde os veculos automotores tenham sido licenciados

A participao dos Municpios na arrecadao do ICMS assim considerada: a) trs quartos, no mnimo, proporcionalmente ao valor agregago no territrio do Municpio; b) o restante, conforme o que for estabelecido na lei do Estado.

Entre os anos de 1994 e 1999, por fora de uma srie de emendas Constituio, o sistema de repartio de receitas tributrias previstos no Texto Maior foi aplicado com algumas alteraes significativas. Jurisprudncia "O Tribunal indeferiu mandado de segurana impetrado contra deciso do Tribunal de Contas da Unio que determinara a reteno do imposto de renda na fonte sobre os rendimentos de aposentadoria e penso pagos pela previdncia social ao impetrante. Considerou-se que o art. 153, 2o, II da CF/88 no auto-aplicvel. Vencido o Min. Marco Aurlio (relator). MS 22.584, rel. orig. Min. Marc o Aurlio, rel. p/ o acrdo Min. Nelson Jobim, 17.4.97" Informativo STF n. 67. "Indeferida medida liminar em ao direta requerida pela Confederao Nacional do Comrcio - CNC contra o art. 58 da Lei 9.532/97 ("A pessoa fsica ou jurdica que alienar, empresa que exercer as atividades relacionadas na alnea "d" do inciso III do 1 do art. 15 da Lei n 9.249, de 1995 ( factoring), direitos creditrios resultantes de vendas a prazo, sujeita-se incidncia do imposto sobre operaes de crditos, cmbio e seguro ou relativas a ttulos e valores mobiliri os - IOF s mesmas alquotas aplicveis s operaes de financiamento e emprstimo praticadas pelas instituies financeiras."). Ao primeiro exame, o Tribunal considerou que a CF autoriza a Unio Federal a instituir impostos sobre operaes relativas a t tulos ou valores mobilirios (CF, art. 153, V), operaes estas em que esto

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includas as de factoring. Alm de julgar ausente a plausiblidade jurdica necessria para a concesso da medida liminar, no se reconheceu, tambm, a existncia do periculum in mora. ADInMC 1.763, rel. Min. Seplveda Per-tence, 20.8.98." Informativo STF n. 119. "O saque em conta de poupana, por no conter promessa de prestao futura e, ainda, porque no se reveste de propriedade circulatria, tampouco configurando ttulo destinado a assegurar a disponibilidade de valores mobilirios, no pode ser tido por compreendido no conceito de operao de crdito ou de operao relativa a ttulos ou valores mobilirios, no se prestando, por isso, para ser definido como hiptese de incidncia do IOF, previsto no art. 153, V, da Carta Magna." RE 232.467-SP. STF. Pleno. Unnime. Relator Ilmar Galvo. Julgado em 29.09.99 "- IPTU. Progressividade. - No sistema tributrio nacional o IPTU inequivocamente um imposto real. Sob o imprio da atual Constituio, no admitida a progressividade fiscal do IPTU, quer com base exclusivamente no seu artigo 145, 1, porque esse imposto tem carter real que incompatvel com a progressividade decorrente da capacidade econmica do contribuinte, quer com arrimo na conjugao desse dispositivo constitucional (genrico) com o artigo 156, 1 (especfico). - A interpretao sistemtica da Constituio conduz inequivocamente concluso de que o IPTU com finalidade extrafiscal a que alude o inciso II do 4 do artigo 182 a explicitao especificada, inclusive com limitao temporal, do IPTU com finalidade extrafiscal aludido no artigo 156, I, 1. - Portanto, inconstitucional qualquer progressividade, em se tratando de IPTU, que no atenda exclusivamente ao disposto no artigo 156, 1, aplicado com as limitaes expressamente constantes dos 2 e 4 do artigo 182, ambos da Constituio Federal." RE 153.771. STF. Pleno. Maioria. Relator Moreira Alves. Julgado em 05.09.97 "1. A incidncia do ICMS na importao de mercadoria tem como fato gerador operao de natureza mercantil ou assemelhada, sendo inexigvel o imposto quando se tratar de bem importado por pessoa fsica. 2. Princpio da no-cumulatividade do ICMS. Pessoa fsica. Importao de bem. Impossibilidade de se compensar o que devido em cada operao com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. No sendo comerciante e como tal no estabelecida, a pessoa fsica no pratica atos que envolvam circulao de mercadoria." RE 203.075. STF. 1a. Turma. Maioria. Relator Ministro Maurcio Corra. Julgado em 05.08.98 "Se a hiptese versa sobre o faturamento de mercadoria e servio - fornecimento de gs e conservao dos cilindros, com acondicionamento em enchimento especial, h de se atentar para a lista de que cogita o Decreto-Lei no 406/68. No constando desta os citados servios como sujeitos incidncia do Imposto Sobre Servios, descabe cogitar de dupla tributao ou de invaso de competncia tributria reservada ao municpio." AGRAG 166.138. STF. 2a. Turma. Relator Ministro Marco Aurlio "Assim como as leis 6374/89, do Estado de So Paulo, e 8993/89, do Estado do Paran, a Lei 8820/89 do Estado do Rio Grande do Sul no ofende a CF ao estabelecer que o ICMS incide "no fornecimento de alimentao, bebidas e outras mercadorias, por qualquer estabelecimento, includos os servios prestados", e ao prever como base de clculo em tal hiptese "o valor total da operao, compreendendo o fornecimento da mercadoria e a prestao do servio". RE 189.974-RS, rel. Min. Moreira Alves, 26.11.96." Informativo STF 55. "ICMS E REPULSA CONSTITUCIONAL GUERRA TRIBUTRIA ENTRE OS ESTADOS-MEMBROS: O legislador constituinte republicano, com o propsito de impedir a "guerra tributria" entre os Estadosmembros, enunciou postulados e prescreveu diretrizes gerais de carter subordinante destinados a compor o estatuto constitucional do ICMS. Os princpios fundamentais consagrados pela Constituio da Repblica, em tema de ICMS, (a) realam o perfil nacional de que se reveste esse tributo, (b) legitimam a instituio, pelo poder central, de regramento normativo unitrio destinado a disciplinar, de modo uniforme, essa espcie tributria, notadamente em face de seu carter no-cumulativo, (c) justificam a edio de lei complementar nacional vocacionada a regular o modo e a forma como os Estados-membros e o Distrito Federal, sempre aps deliberao conjunta, podero, por ato prprio, conceder e/ou revogar isenes, incentivos e benefcios fiscais. CONVNIOS E CONCESSO DE ISENO, INCENTIVO E BENEFCIO FISCAL EM TEMA DE ICMS: A celebrao dos convnios interestaduais constitui pressuposto essencial a vlida concesso, pelos Estados-membros ou Distrito

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Federal, de isenes, incentivos ou benefcios fiscais em tema de ICMS. Esses convnios - enquanto instrumentos de exteriorizao formal do prvio consenso institucional entre as unidades federadas investidas de competncia tributria em matria de ICMS - destinam-se a compor os conflitos de interesses que necessariamente resultariam, uma vez ausente essa deliberao intergovernamental, da concesso, pelos Estados-membros ou Distrito Federal, de isenes, incentivos e benefcios fiscais pertinentes ao imposto em questo. O pacto federativo, sustentando-se na harmonia que deve presidir as relaes institucionais entre as comunidades polticas que compem o Estado Federal, legitima as restries de ordem constitucional que afetam o exerccio, pelos Estados-membros e Distrito Federal, de sua competncia normativa em tema de exonerao tributria pertinente ao ICMS. MATRIA TRIBUTRIA E DELEGAO LEGISLATIVA: A outorga de qualquer subsdio, iseno ou crdito presumido, a reduo da base de clculo e a concesso de anistia ou remisso em matria tributria s podem ser deferidas mediante lei especfica, sendo vedado ao Poder Legislativo conferir ao Chefe do Executivo a prerrogativa extraordinria de dispor, normativamente, sobre tais categorias temticas, sob pena de ofensa ao postulado nuclear da separao de poderes e de transgress ao princpio da reserva constitucional de competncia legislativa. Precedente: ADIn 1.296-PE, Rel. Min. CELSO DE MELLO." ADIMC 1.247. STF. Pleno. Unnime. Relator Ministro Celso de Mello. Julgado em 17.08.95 "ICMS: concesso unilateral de benefcios fiscais (includa a outorga de crdito presumido) por Estado federado: "guerra fiscal" repelida pelo STF: liminar deferida. 1. A orientao do Tribunal particularmente severa na represso guerra fiscal entre as unidades federadas, mediante a prodigalizao de isenes e benefcios fiscais atinentes ao ICMS, com afronta da norma constitucional do art. 155, 2, II, g que submete sua concesso deciso consensual dos Estados, na forma de lei complementar (ADIn 84-MG, 15.2.96, Galvo, DJ 19.4.96; ADInMC 128-AL, 23.11.89, Pertence, RTJ 145/707; ADInMC 902 3.3.94, Marco Aurlio, RTJ 151/444; ADInMC 1.296-PI, 14.6.95, Celso; ADInMC 1.247- PA, 17.8.95, Celso, RTJ 168/754; ADInMC 1.179-RJ, 29.2.96, Marco Aurlio, RTJ 164/881; ADInMC 2.021-SP, 25.8.99, Corra; ADIn 1.587, 19.10.00, Gallotti, Informativo 207, DJ 15.8.97; ADInMC 1.999, 30.6.99, Gallotti, DJ 31.3.00). 2. As normas constitucionais, que impem disciplina nacional ao ICMS, so preceitos contra os quais no se pode opor a autonomia do Estado, na medida em que so explcitas limitaes dela. 3. A invocada exigncia constitucional de convnio interestadual (CF, art. 155, 2, II, g) alcana a concesso por lei estadual de crdito presumido de ICMS, como afirmado pelo Tribunal. 4. Concorrncia do periculum in mora para a suspenso do ato normativo estadual que posto inspirada na razovel preocupao de reagir contra o Convnio ICMS 58/99, que privilegia a importao de equipamentos de pesquisa e lavra de petrleo e gs natural contra os produtos nacionais similares acaba por agravar os prejuzos igualmente acarretados economia e s finanas dos demais Estados- membros que sediam empresas do ramo." ADIMC 2.352. STF. Pleno. Unnime. Relator Ministro Seplveda Pertence. Julgado em 19.12.2000 "Concludo o julgamento de recursos em que se discute a legitimidade da cobrana da COFINS, do PIS e do FINSOCIAL sobre as operaes relativas a energia eltrica, servios de telecomunicaes, derivados de petrleo, combustveis e minerais ( v. Informativos 128 e 130). O Tribunal entendeu que a imunidade prevista no 3 do art. 155 da CF/88 - que, exceo do ICMS e dos impostos de importao e exportao, determina que nenhum outro tributo poder incidir sobre operaes relativas a energia eltrica, servios de telecomunicaes, derivados de petrleo, combustveis e minerais do Pas - no impede a cobrana das referidas contribuies sobre o faturamento das empresas que realizem essas atividades, tendo em vista o disposto no art . 195, caput, da CF, que prev o financiamento da seguridade social por toda a sociedade, de forma direta e indireta. Vencidos os Ministros Moreira Alves, Marco Aurlio e Sydney Sanches, por entenderem que a vedao contida no 3 do art. 155 da CF abrange as contribuies representadas pela COFINS, PIS e FINSOCIAL. Leia em Transcries a ntegra do relatrio e voto do Min. Carlos Velloso, relator. RE (AgRg) 205.355-DF, RREE 227.832-PR, 230.337-RN, 233.807-RN, rel. Min. Carlos Velloso, 1.7.99." Informativo STF n. 155. LEGISLAO TRIBUTRIA. HIERARQUIA. CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL. VIGNCIA E APLICAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA. INTERPRETAO E INTEGRAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA. 5.1. Legislao tributria

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No Brasil, a tributao decorre da utilizao de uma srie de normas jurdicas distintas. O conjunto destas regras jurdicas, de diversos tipos, foras e finalidades, relacionadas com o fenmeno da tributao, conhecido pela expresso legislao tributria (art. 96 do Cdigo Tributrio Nacional). 5.2. Legislao tributria: tipos, hierarquia e finalidades Os principais componentes da legislao tributria so os seguintes, dispostos de maneira hierarquizada: a) Constituio. a lei fundamental do Estado. A Constituio ocupa o pice do ordenamento jurdico devendo ser observada, acatada e respeitada por todas as outras normas existentes. A Constituio brasileira, de maneira original em relao a outros pases, organiza o Sistema Tributrio Nacional, fixando quais os tributos existentes (arts. 145, 148 e 149), distribuindo a competncia tributria no caso dos impostos (tributos no-vinculados) (arts. 153 a 156), estabelecendo as limitaes ao poder de tributar (arts. 150 a 152) e dispondo acerca da repartio das receitas tributrias (arts. 157 a 162). b) Emendas Constituio. So modificaes realizadas pelo Congresso Nacional na prpria Constituio por intermdio de um processo legislativo especial previsto no art. 60 da Carta Magna ("A proposta ser discutida e votada em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, considerandose aprovada se obtiver, em ambos, trs quintos dos votos dos respectivos membros"), observadas as limitaes previstas no seu 4o (conhecidas como "clusulas ptreas". Entre outras, est o respeito aos direitos e garantias individuais). Ao serem aprovadas, as emendas tm a mesma fora das normas constitucionais. Parte significativa das Emendas Constituio editadas pelo Congresso Nacional tratam de matria tributria. Vejamos as principais: b.1. EC n. 03, de 1993: autorizou a instituio do imposto provisrio sobre movimentao financeira, eliminou o adicional ao imposto de renda, eliminou o imposto sobre venda a varejo de combustveis lquidos e gasosos, entre outras providncias. Foi considerada, pelo Supremo Tribunal Federal, parcialmente inconstitucional por violar clusula ptrea (ADIN 939); b.2. EC n. 12, de 1996: autoriza a instituio da contribuio provisria sobre movimentao financeira; b.3. EC n. 14, de 1996: trata da contribuio social do salrio-educao; b.4. EC n. 20, de 1998: modifica as regras para instituio de contribuies de seguridade social, entre outras providncias; b.5. EC n. 21, de 1999: prorroga a cobrana da contribuio provisria sobre movimentao financeira; b.6. EC n. 29, de 1999: introduz a progressividade fiscal do IPTU; b.7. EC n. 31, de 1999: atribui um adicional da alquota da CPMF para o Fundo de Combate e Erradicao da Pobreza; b.8. EC n. 32, de 1999: estabelece que a Medida provisria que implique instituio ou majorao de impostos, exceto o II, o IE, o IPI, o IOF e os extraordinrios, s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada; b.9. EC n. 33, de 2001: modifica regras relativas s contribuies sociais e ao ICMS, entre outras providncias; b.10. EC n. 37, de 2002: prorroga a cobrana da contribuio provisria sobre movimentao financeira, entre outras providncias;

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b.11. EC n. 39, de 2002: estabeleceu que os Municpios e o Distrito Federal podero instituir contribuio para o custeio do servio de iluminao pblica. c) Leis complementares (ou leis complementares Constituio). So diplomas legais com a funo de complementar dispositivos constitucionais que tratam genericamente de determinadas matrias, normalmente devido a sua complexidade. As leis complementares devem ser aprovadas pela maioria absoluta do membros do Congresso Nacional (art. 69 da Constituio), possuem, em regra, carter nacional (devem ser obedecidas pelas leis federais, estaduais e municipais) e somente sero editadas para os temas em que o Texto Maior expressamente reclama regulamentao por esta espcie normativa (ADIN 789). As leis complementares tributrias trataro das seguintes matrias: c.1. Conflitos de competncia, regulamentao das limitaes ao poder de tributar e normas gerais de legislao tributria (art. 146 da Constituio); c.2. Instituio de emprstimos compulsrios (art. 148, caput da Constituio); c.3. Instituio do imposto sobre grandes fortunas (art. 153, inciso VII da Constituio); c.4. Instituio de impostos residuais (art. 154, inciso I da Constituio); c.5. Disciplinamento, no mbito do ITBD, da situao do doador com residncia ou domiclio no exterior e de cujus com bens, residncia, domiclio ou inventrio processado no exterior (art. 155, 1o, inciso III da Constituio); c.6. Definio, no mbito do ICMS, de semi-elaborados (art. 155, 2o, inciso X, alnea a da Constituio); c.7. Disciplinamento de vrios aspectos do ICMS (art. 155, 2o, inciso XII da Constituio); c.8. Definio, no mbito do ISS, dos servios a serem tributados (art. 156, inciso III da Constituio); c.9. Disciplinamento, no mbito do ISS, das alquotas mximas e isenes em exportaes de servios para o exterior (art. 156, 3o da Constituio); c.10. Instituio de "Outras Contribuies de Seguridade Social" (art. 195, 4o da Constituio); c.11. Instituio de contribuio de interveno no domnio econmico (ver nota especfica no captulo 2). d) Resolues do Senado Federal. So diplomas normativos aprovados exclusivamente pelo Senado Federal com a mesma fora da lei ordinria. Existem trs matrias tributrias a serem reguladas pelo Senado Federal por intermdio de Resolues. Vejamos as hipteses: d.1. Fixao de alquotas mximas do ITBD (art. 155, 1o, inciso IV da Constituio); d.2. Fixao de alquotas interestaduais e de exportao para o ICMS (art. 155, 2o, inciso IV da Constituio); d.3. Fixao de alquotas mnimas nas operaes internas e alquotas mximas para resolver conflitos tributrios no mbito do ICMS (art. 155, 2o, inciso V da Constituio).

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e) Leis ordinrias. So diplomas normativos aprovados pelos parlamentos (Congresso Nacional, Assemblia Legislativa, Cmara Distrital e Cmara de Vereadores) com a funo precpua de inovar a ordem jurdica, ou seja, criar ou extinguir direitos e obrigaes. As leis viabilizam a tributao na medida que so os instrumentos de instituio (ou criao) e modificao dos tributos. Cabe a lei estabelecer o fato gerador, a base de clculo, a alquota, o sujeito passivo, as penalidades e as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios (art. 97 do Cdigo Tributrio Nacional). Nos termos do Cdigo, deve ser entendida como majorao de tributo a ampliao (onerosa para o contribuinte) da base de clculo. Por outro lado, no constitui majorao de tributo a mera atualizao monetria da base de clculo. Segundo a jurisprudncia reiterada do Supremo Tribunal Federal, a Medida Provisria (art. 62 da Constituio) pode ser utilizada nas hipteses tributrias que reclamam lei ordinria. f) Tratados e convenes internacionais. So acordos firmados entre Estados soberanos para regular assuntos de interesse comum. Para "vincular e obrigar" no territrio nacional, um tratado ou conveno internacional precisa ser aprovado pelo Congresso Nacional, mediante decreto legislativo (art. 49, inciso I da Constituio), e ser publicado por decreto presidencial (ADInMC 1.480). Segundo o art. 98 do Cdigo Tributrio Nacional, os tratados e convenes internacionais revogam ou modificam a legislao tributria interna e sero observados pela que lhes sobrevenha. Este dispositivo acende uma polmica doutrinria acerca da supremacia ou no dos tratados e convenes internacionais sobre a legislao interna. Cabe registrar, no entanto, que as decises do Supremo Tribunal Federal apontam para a "paridade normativa entre atos internacionais e normas infraconstitucionais de direito interno" (ADInMC 1.480). No mbito tributrio so muito comuns os tratados para evitar a bi-tributao. g) Decretos. So normas jurdicas editadas pelo Chefe do Poder Executivo (Presidente da Repblica, Governador ou Prefeito) com o objetivo de interpretar e detalhar a aplicao prtica da lei. Estes diplomas legais no podem inovar a ordem jurdica, ou seja, criar direitos ou obrigaes no previstas em lei. Admite-se, no entanto, a instituio de obrigaes instrumentais, viabilizadoras daquelas j previstas em lei, por parte de normas infralegais. No campo tributrio so freqentes os decretos com a funo de reunir e consolidar a legislao esparsa acerca de determinado tributo. Assim, temos, entre outros, o Regulamento do Imposto de Renda, o Regulamento do IPI, o Regulamento Aduaneiro, etc. h) Normas complementares. So orientaes dadas pelas autoridades administrativas a seus subordinados (portarias, instrues normativas, ordens de servio, circulares, pareceres, atos declaratrios, etc). Tambm so normas complementares os convnios celebrados pelos entes estatais entre si. Por fim, as decises dos rgos singulares ou coletivos de mbito administrativo, a que a lei atribua eficcia normativa, tambm se enquadram no gnero em questo. As normas complementares tributrias so assim denominadas no art. 100 do Cdigo Tributrio Nacional, ao lado das prticas reiteradas pela administrao. Ainda segundo o art. 100, exatamente no pargrafo nico, a observncia das normas complementares exclui a imposio de penalidades, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo. 5.3. Cdigo Tributrio Nacional Atualmente, a lei complementar exigida pelo art. 146 da Constituio, notadamente para veicular normas gerais, est representada no Cdigo Tributrio Nacional. Originalmente editado como lei ordinria (Lei n. 5.172, de 1966), possui o status (a fora) de lei complementar, por conta do princpio ou teoria da recepo (art. 34, 5o. do ADCT - Ato das Disposies Constitucionais Transitrias). O princpio ou teoria da recepo consiste basicamente no aproveitamento na nova ordem constitucional de diplomas legais editados perante a ordem constitucional anterior, desde que no conflitem com os mais recentes ditames constitucionais.

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5.4. Vigncia e aplicao da legislao tributria Vigncia a aptido para incidir, ou seja, produzir efeitos jurdicos no plano abstrato. Consiste em pressuposto para a incidncia e pressupe a superao da "vacatio legis" (perodo compreendido entre a publicao e a vigncia). Assim, a vigncia est relacionada com a validade formal da lei. Em regra, se no existir um obstculo ou condicionamento externo, a lei em vigor, porque pronta, acabada e vlida, poder incidir, ser aplicada aos casos concretos pertinentes. As principais regras de vigncia de diplomas legais de natureza tributria so as seguintes: a) LEI: 45 (quarenta e cinco) dias depois de publicada em territrio nacional e 3 (trs) meses depois no estrangeiro (art. 1o. da LICC - Lei de Introduo ao Cdigo Civil) ou a regra que a prpria lei estabelecer; A eficcia da lei tributria no tempo deve observar 2 (dois) condicionantes: a eventual "vacatio legis" e o princpio da anterioridade. Assim, podemos distinguir as seguintes situaes, considerando a lei sem clusula de vigncia:

b) ATOS NORMATIVOS: Na data da publicao, salvo disposio em contrrio; c) DECISES COM EFICCIA NORMATIVA: 30 (trinta) dias depois da publicao, salvo disposio em contrrio; d) CONVNIOS: Na data em que o prprio convnio estabelecer, salvo disposio em contrrio. O art. 104 do Cdigo Tributrio Nacional veicula regra de vigncia no primeiro dia do exerccio seguinte para uma srie de situaes tributrias relacionadas com impostos sobre o patrimnio ou a renda (instituio e majorao de tributos, veiculao de novas hipteses de incidncia e revogao de iseno). fortssimo, entretanto, o raciocnio no sentido da revogao deste dispositivo. Com efeito, segundo certas decises do Supremo Tribunal Federal (ADC 1), o princpio da anterioridade diz respeito a produo de efeitos das leis tributrias e no a vigncia propriamente. Ademais, para os casos de revogao de iseno, o Supremo Tribunal j decidiu pela imediata produo dos efeitos da medida (RE 204.062). J aplicao o reconhecimento da incidncia, em casos concretos, pela autoridade competente. A lei tributria aplica-se a fatos geradores futuros e pendentes. Admite-se, ainda, a aplicao a ato ou fato pretrito quando a lei: a) for meramente interpretativa; b) em se tratando de ato ou fato no definitivamente julgado: deixe de defini-lo como infrao, deixe de defini-lo como contrrio a ao a omisso ou comine penalidade menos severa.

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Imagine a seguinte situao hipottica: a penalidade vigente no momento da ocorrncia do fato gerador era de 75% (setenta e cinco por cento), por conta da Lei A, e antes do pagamento do crdito devido ela foi reduzida para 30% (trinta por cento), por fora da Lei B. Assim, na vigncia da Lei B, se o ato no estiver definitivamente julgado, o percentual de multa a ser cobrado e pago ser de 30% (trinta por cento). 5.5. Interpretao e integrao da legislao tributria Interpretao a atividade intelectual com a finalidade de declarar o contedo, o sentido e o alcance das regras jurdicas. A interpretao de normas tributrias deve observar algumas definies fixadas explicitamente no Cdigo Tributrio Nacional. Nesta linha, ficou consagrada a possibilidade do legislador adequar conceitos, categorias e formas de direito privado para atingir fins tributrios especficos. Esta adequao encontra limite nos conceitos utilizados na Constituio, que no podem ser modificados pelo legislador ordinrio (arts. 109 e 110 do CTN). Assim, o legislador pode adotar um instituto de direito privado com efeitos distintos no plano tributrio (exemplos: a prescrio tributria extingue o direito, a decadncia tributria admite interrupo, a confisso de dvida tributria viabiliza a cobrana do crdito mediante inscrio direta em dvida ativa e independentemente de lanamento). Por outro lado, os conceitos presentes na Constituio no podem ser ampliados arbitrariamente pelo legislador (exemplo: charretes no podem ser conceituadas como veculos automotores, nem equiparados aos mesmos, como formas de viabilizar a tributao pelo IPVA). Por outro lado, as normas reguladoras de hipteses de suspenso e de excluso do crdito tributrio, que outorgam isenes e dispensam o cumprimento de obrigaes acessrias no comportam interpretao ampliativa nem integrao por equidade (art. 111 do CTN). Ainda segundo o Cdigo Tributrio Nacional, a lei tributria que define infraes, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorvel ao acusado, em caso de dvida quanto: a) capitulao legal do fato; b) natureza, s circunstncias materiais do fato; natureza ou extenso dos seus efeitos; c) autoria, imputabilidade ou punibilidade e d) natureza da penalidade aplicvel ou sua graduao (art. 112 do CTN). Integrao o processo de elaborao de uma norma para ser aplicada ao caso concreto de que se cuida, se inexiste norma especfica no ordenamento jurdico (situao denominada de lacuna). Os critrios (e sua ordem) a serem utilizados para preencher a lacuna tributria so os seguintes: a) analogia (busca de regras aplicveis a situaes semelhantes); b) princpios gerais de direito tributrio (legalidade, isonomia, irretroatividade, anterioridade, no-confisco, etc); c) princpios gerais de direito pblico (supremacia do interesse pblico sobre o particular, indisponibilidade do interesse pblico pelo administrador, etc) e d) eqidade (noo de justia) (art. 108 do CTN). A utilizao da analogia, nos termos do CTN, no poder resultar na exigncia de tributo no previsto em lei. J a eqidade no poder resultar na dispensa do pagamento de tributo devido (art. 108, 1o e 2o do CTN). Jurisprudncia "IMPROCEDNCIA DAS ALEGAES DE INCONSTITUCIONALIDADE DA CONTRIBUIO SOCIAL INSTITUDA PELA LEI COMPLEMENTAR N. 70/91 (COFINS). AO QUE SE CONHECE EM PARTE, E NELA SE JULGA PROCEDENTE, PARA DECLARAR-SE, COM OS EFEITOS PREVISTOS NO PARAGRAFO 2. DO ARTIGO 102 DA CONSTITUIO FEDERAL, NA REDAO DA EMENDA CONSTITUCIONAL N. 3,DE 1993, A CONSTITUCIONALIDADE (...) DAS EXPRESSES "ESTA LEI COMPLEMENTAR ENTRA EM VIGOR NA DATA DE SUA PUBLICAO, PRODUZINDO EFEITOS A PARTIR DO PRIMEIRO DIA DO MS SEGUINTE NOS NOVENTA DIAS POSTERIORES, AQUELA PUBLICAO,..." CONSTANTES DO ARTIGO 13, TODOS DA LEI COMPLEMENTAR N. 70, DE 30 DE

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DEZEMBRO DE 1991." ADC 1. STF. Pleno. Unnime. Relator Ministro Moreira Alves. Julgado em 01.12.93. "Imposto Provisrio sobre a Movimentao ou a Transmisso de Valores e de Crditos e Direitos de Natureza Financeira - I.P.M.F. Artigos 5., par. 2., 60, par. 4., incisos I e IV, 150, incisos III, "b", e VI, "a", "b", "c" e "d", da Constituio Federal. 1. Uma Emenda Constitucional, emanada, portanto, de Constituinte derivada, incidindo em violao Constituio originria, pode ser declarada inconstitucional, pelo Supremo Tribunal Federal, cuja funo precpua de guarda da Constituio (art. 102, I, "a", da C.F.). 2. A Emenda Constitucional n. 3, de 17.03.1993, que, no art. 2., autorizou a Unio a instituir o I.P.M.F., incidiu em vcio de inconstitucionalidade, ao dispor, no pargrafo 2. desse dispositivo, que, quanto a tal tributo, no se aplica "o art. 150, III, "b" e VI", da Constituio, porque, desse modo, violou os seguintes princpios e normas imutveis (somente eles, no outros): 1. - o princpio da anterioridade, que garantia individual do contribuinte (art. 5., par. 2., art. 60, par. 4., inciso IV e art. 150, III, "b" da Constituio); 2. - o princpio da imunidade tributria recproca (que veda a Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios a instituio de impostos sobre o patrimnio, rendas ou servios uns dos outros) e que garantia da Federao (art. 60, par. 4., inciso I,e art. 150, VI, "a", da C.F.); 3. - a norma que, estabelecendo outras imunidades impede a criao de impostos (art. 150, III) sobre: "b"): templos de qualquer culto; "c"): patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; e "d"): livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso; 3. Em conseqncia, inconstitucional, tambm, a Lei Complementar n. 77, de 13.07.1993, sem reduo de textos, nos pontos em que determinou a incidncia do tributo no mesmo ano (art. 28) e deixou de reconhecer as imunidades previstas no art. 150, VI, "a", "b", "c" e "d" da C.F. (arts. 3., 4. e 8. do mesmo diploma, L.C. n. 77/93). 4. Acao Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente, em parte, para tais fins, por maioria, nos termos do voto do Relator, mantida, com relao a todos os contribuintes, em carter definitivo, a medida cautelar, que suspendera a cobrana do tributo no ano de 1993." ADIN 939. STF. Pleno. Maioria. Relator Ministro Sydney Sanches. Julgado em 15.12.93 "Revogada a iseno, o tributo volta a ser imediatamente exigvel, sendo impertinente a invocao do princpio da anterioridade (CF, art. 150, III, b). Precedentes citados: RMS 13947-SP (RTJ 39/64); RMS 14473-SP (RTJ 34/111); RMS 14174-SP (R TJ 33/177; RE 57567-SP (RTJ 35/249); RE 97482-RS (DJ de 17.02.82). RE 204.062-ES, rel. Min. Carlos Velloso, 27.09.96." Informativo STF n. 46 "S cabe lei complementar, no sistema de direito positivo brasileiro, quando formalmente reclamada a sua edio por norma constitucional explcita." ADIN 789. STF. Pleno. Unnime. Relator Celso de Mello. Julgado em 26.05.94 " na Constituio da Repblica - e no na controvrsia doutrinria que antagoniza monistas e dualistas - que se deve buscar a soluo normativa para a questo da incorporao dos atos internacionais ao sistema de direito positivo interno brasileiro. O exame da vigente Constituio Federal permite constatar que a execuo dos tratados internacionais e a sua incorporao ordem jurdica interna decorrem, no sistema adotado pelo Brasil, de um ato subjetivamente complexo, resultante da conjugao de duas vontades homogneas: a do Congresso Nacional, que resolve, definitivamente, mediante decreto legislativo, sobre tratados, acordos ou atos internacionais (CF, art. 49, I) e a do Presidente da Repblica, que, alm de poder celebrar esses atos de direito internacional (CF, art. 84, VIII), tambm dispe - enquanto Chefe de Estado que - da competncia para promulg-los mediante decreto. O iter procedimental de incorporao dos tratados internacionais - superadas as fases prvias da celebrao da conveno internacional, de sua aprovao congressional e da ratificao pelo Chefe de Estado conclui-se com a expedio, pelo Presidente da Repblica, de decreto, de cuja edio derivam trs efeitos bsicos que lhe so inerentes: (a) a promulgao do tratado internacional; (b) a publicao oficial de seu texto; e (c) a executoriedade do ato internacional, que passa, ento, e somente ento, a vincular e a obrigar no plano do direito positivo interno. Precedentes. SUBORDINAO NORMATIVA DOS TRATADOS INTERNACIONAIS CONSTITUIO DA REPBLICA. - No sistema jurdico brasileiro, os tratados ou convenes internacionais esto hierarquicamente subordinados autoridade normativa da Constituio da Repblica. Em conseqncia, nenhum valor jurdico tero os tratados internacionais, que, incorporados ao sistema de direito positivo interno, transgredirem, formal ou materialmente, o texto

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da Carta Poltica. O exerccio do treaty-making power, pelo Estado brasileiro - no obstante o polmico art. 46 da Conveno de Viena sobre o Direito dos Tratados (ainda em curso de tramitao perante o Congresso Nacional) -, est sujeito necessria observncia das limitaes jurdicas impostas pelo texto constitucional. CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE DE TRATADOS INTERNACIONAIS NO SISTEMA JURDICO BRASILEIRO. - O Poder Judicirio - fundado na supremacia da Constituio da Repblica - dispe de competncia, para, quer em sede de fiscalizao abstrata, quer no mbito do controle difuso, efetuar o exame de constitucionalidade dos tratados ou convenes internacionais j incorporados ao sistema de direito positivo interno. Doutrina e Jurisprudncia. PARIDADE NORMATIVA ENTRE ATOS INTERNACIONAIS E NORMAS INFRACONSTITUCIONAIS DE DIREITO INTERNO. Os tratados ou convenes internacionais, uma vez regularmente incorporados ao direito interno, situam-se, no sistema jurdico brasileiro, nos mesmos planos de validade, de eficcia e de autoridade em que se posicionam as leis ordinrias, havendo, em conseqncia, entre estas e os atos de direito internacional pblico, mera relao de paridade normativa. Precedentes. No sistema jurdico brasileiro, os atos internacionais no dispem de primazia hierrquica sobre as normas de direito interno. A eventual precedncia dos tratados ou convenes internacionais sobre as regras infraconstitucionais de direito interno somente se justificar quando a situao de antinomia com o ordenamento domstico impuser, para a soluo do conflito, a aplicao alternativa do critrio cronolgico ("lex posterior derogat priori") ou, quando cabvel, do critrio da especialidade. Precedentes. TRATADO INTERNACIONAL E RESERVA CONSTITUCIONAL DE LEI COMPLEMENTAR. - O primado da Constituio, no sistema jurdico brasileiro, oponvel ao princpio pacta sunt servanda, inexistindo, por isso mesmo, no direito positivo nacional, o problema da concorrncia entre tratados internacionais e a Lei Fundamental da Repblica, cuja suprema autoridade normativa dever sempre prevalecer sobre os atos de direito internacional pblico. Os tratados internacionais celebrados pelo Brasil - ou aos quais o Brasil venha a aderir - no podem, em conseqncia, versar matria posta sob reserva constitucional de lei complementar. que, em tal situao, a prpria Carta Poltica subordina o tratamento legislativo de determinado tema ao exclusivo domnio normativo da lei complementar, que no pode ser substituda por qualquer outra espcie normativa infraconstitucional, inclusive pelos atos internacionais j incorporados ao direito positivo interno." ADINMC 1.480. STF. Pleno. Maioria. Relator Ministro Celso de Mello. Julgado em 04.09.97 CAPTULO 6 OBRIGAO TRIBUTRIA. FATO GERADOR. SUJEITO ATIVO E SUJEITO PASSIVO. SOLIDARIEDADE. CAPACIDADE. DOMICLIO. 6.1. Introduo Isolando, para fins meramente didticos, cada fase de apurao e cobrana dos tributos podemos fixar 5 (cinco) grandes marcos temporais na chamada dinmica de constituio e exigibilidade do crdito tributrio.

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O primeiro momento, rumo a cobrana at mesmo judicial do crdito, consiste na veiculao legal de uma hiptese de incidncia ou fato gerador abstrato como elemento mediato necessrio ao surgimento da relao jurdico-tributria. Ser a situao de fato ou de direito descrita na lei que desencadeia, com sua verificao concreta, o nascimento da obrigao tributria. Trata-se de um elemento puramente normativo, sendo o mundo jurdico seu habitat natural. O segundo passo nesta escalada consiste justamente na realizao, concretizao ou efetivao daquela previso normativa chamada de hiptese de incidncia. Este o denominado fato gerador ou, mais precisamente, fato gerador concreto. Sendo fato jurdico faz nascer a obrigao tributria conseqente como o vnculo necessrio que liga o contribuinte lato sensu ao Fisco. A partir da, tambm, j identificamos o dever de pagar tributo e o direito, por outro lado, de receb-lo. O terceiro estgio, j nascida a relao jurdica entre o Fisco e o contribuinte lato sensu, implica em especificar ou quantificar o volume de recursos pecunirios a serem transferidos para os cofres pblicos. Nesta oportunidade, atravs de ato (ou procedimento) administrativo denominado de lanamento surge o crdito tributrio. Assim, como afirma a mais abalizada doutrina, o lanamento declara ou reconhece a existncia da obrigao tributria e constitui ou quantifica o crdito tributrio. No extinto o crdito tributrio, pelo pagamento ou qualquer das outras hipteses previstas em lei, impe-se administrao tributria conformar um ttulo extrajudicial para aparelhar a execuo da dvida pendente de satisfao. Para tanto, faz-se a inscrio do crdito em dvida ativa, conferindo ao mesmo liquidez e certeza. Este o quarto momento da exigibilidade do crdito tributrio.

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A certido de inscrio, certido de dvida ativa, ser o ttulo extrajudicial hbil para perseguir em juzo, atravs de uma srie de atos especficos (citao, penhora e leilo, entre outros), a realizao do crdito pblico. Temos, neste ponto, o quinto momento da exigibilidade do crdito. Portanto, para realizar a tributao, recolhendo os tributos devidos pelos contribuintes, o Estado-Fisco precisa percorrer um caminho previamente fixado pelo ordenamento jurdico-tributrio. Nesta linha, como muito bem destaca HUGO DE BRITO MACHADO, a relao de tributao no simples relao de poder ou mera manifestao da soberania estatal. , sobretudo, relao jurdica, na medida em que a tributao utiliza o instrumental do direito para sua efetivao (Curso de Direito Tributrio. 21a. Edio. Malheiros. Pg. 37). Ocorre que a relao jurdico-tributria, vnculo abstrato formado entre a Fazenda Pblica e o contribuinte lato sensu, assim como qualquer relao jurdica, o ponto de chegada, e no o ponto de partida, do chamado fenmeno ou fenomenologia da juridicizao. Com efeito, a relao jurdicotributria surge como efeito prprio da concretizao do fato gerador. Este, por sua vez, somente existe porque uma norma jurdica contemplou aquela situao como necessria e suficiente para desencadear conseqncias tributrias especficas. Nesta linha, uma das acepes mais comuns da palavra tributo como objeto da relao jurdica obrigacional de dar decorrente de lei (ou ex lege). Representado graficamente teramos:

6.2. Disposies gerais O vnculo abstrato (relao jurdica) nascido no exato instante da ocorrncia do fato gerador, comportando um dever e um direito em torno de um objeto, pode ser uma: (a) Obrigao tributria principal - juridicamente obrigao de dar - tendo por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria; (b) Obrigao tributria acessria - juridicamente obrigao de fazer ou no-fazer - tendo por objeto prestaes positivas ou negativas no interesse da arrecadao e/ou fiscalizao. So exemplos de obrigaes tributrias acessrias: realizar matrcula no cadastro de contribuintes, emitir nota fiscal, apresentar declaraes ao Fisco, permitir a fiscalizao dos livros e documentos fiscais e outros do gnero. A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, enseja o nascimento de uma obrigao principal relativamente a penalidade pecuniria. Neste particular, o Cdigo Tributrio Nacional encerra uma impropriedade ao consignar, no art. 113, pargrafo terceiro, que a obrigao acessria converte-se em obrigao principal pela sua inobservncia. Em verdade, o desatendimento de uma gera a outra e, a partir da, as duas coexistem.

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6.3. Fato gerador O fato gerador da obrigao principal, como fato jurdico, a situao de fato ou de direito, com contedo econmico, necessria e suficiente para desencadear, a partir de sua verificao concreta, o surgimento da obrigao tributria como relao jurdica. J fato gerador da obrigao acessria , segundo a lei, qualquer situao que imponha a prtica ou a absteno de ato que no configure obrigao principal. Estabelece o Cdigo Tributrio Nacional que, salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos (nascimento da obrigao tributria): a) tratando-se de situao de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios (exemplo: sada de mercadoria do estabelecimento comercial) e b) tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que esteja definitivamente constituda, nos termos do direito aplicvel. Se a situao jurdica estiver relacionada com atos ou negcios jurdicos condicionais (dependentes de eventos futuros e incertos), estes reputam-se perfeitos e acabados: a) sendo suspensiva a condio, desde seu implemento e b) sendo resolutria a condio, desde o momento da prtica do ato ou da celebrao do negcio.

Com estas consideraes, ganha sentido o disposto no art. 105 do Cdigo Tributrio Nacional ao afirmar que a legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores pendentes. So justamente as hipteses dependentes do implemento de uma condio. A Lei Complementar n. 104, de 2001, introduziu um dispositivo importantssimo no Cdigo Tributrio Nacional ao fixar que "a autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria". Trata-se de uma norma voltada para combater a eliso tributria, ou seja, os procedimentos lcitos dos contribuintes para, atravs de escolhas cuidadosamente estudadas, no realizarem explicitamente os fatos geradores ou hipteses de incidncia previstos na legislao tributria. Figuremos um exemplo, admitindo que a doao isenta de imposto de renda e os rendimentos com locao de imveis so tributveis. Nestas condies, para escapar da tributao, um imvel poderia ser dado em comodato (emprstimo gratuito pelo prazo de um ano) e o seu proprietrio receber, ao longo do ano, uma doao de valor idntico a soma dos aluguis.

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O fato gerador como instituto jurdico-tributrio no guarda obedincia a chamada teoria da nulidades do direito privado. Em outras palavras, as solenidades e formalismos prprios dos atos jurdicos privados no afetam o nascimento da obrigao tributria. Assim, no importa para a configurao do fato gerador a circunstncia dele consistir num ato ou negcio nulo ou anulvel. Duas conseqncias de extremo relevo decorrem destas consideraes: (a) pago o tributo, a supervenincia de anulao ou decretao de nulidade do ato jurdico em que consistia o seu fato gerador no dar lugar repetio ou devoluo do indbito; (b) embora o fato gerador no possa ser um ilcito, se ocorrer em circunstncias ilcitas desencadear o surgimento normal da obrigao tributria. Significa dizer que se as atividades ilcitas, criminosas ou imorais implicarem na realizao de fatos geradores tributrios as exaes correspondentes so devidas (HC 77.530). 6.4. Sujeito ativo e sujeito passivo Compem a obrigao tributria nascida com a ocorrncia do fato gerador um sujeito ativo e um sujeito passivo. O sujeito ativo ser a pessoa jurdica, normalmente de direito pblico, titular do direito subjetivo de exigir a prestao pecuniria (tributo ou penalidade) ou a prestao no-pecuniria positiva ou negativa. J a pessoa fsica ou jurdica, privada ou pblica, de quem se exige o cumprimento da prestao pecuniria (tributo ou penalidade) ou a prestao no-pecuniria positiva ou negativa denominamos de sujeito passivo. Salvo disposio de lei em contrrio, a pessoa jurdica de direito pblico, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, subroga-se nos direitos desta, cuja legislao tributria aplicar at que entre em vigor a sua prpria. Assim, a exigibilidade dos crditos tributrios no sofre interrupo. Tambm no se produz um indesejvel vazio normativo. Segundo o Cdigo Tributrio Nacional, precisamente no artigo 121, existem 2 (dois) tipos de sujeito passivo da obrigao tributria principal. O contribuinte ser aquele que tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o fato gerador da obrigao. Em outras palavras, o contribuinte retira proveito econmico da situao definida como fato gerador. J o responsvel aquele que no contribuinte, portanto, no mantm relao pessoal e direta com o fato gerador, mas sua obrigao de adimplir a obrigao decorre de disposio expressa de lei. Importa destacar que o responsvel possui uma relao ou vinculao com o fato gerador, at porque, um terceiro, completamente alheio ao nascimento da obrigao tributria, no pode ser chamado a pagar o tributo devido. Porm, a relao ou vinculao mantida pelo responsvel com o fato gerador no pessoal e direta. Podemos, luz da legislao tributria em vigor, arrolar os seguintes exemplos de sujeitos passivos na condio de responsveis: (a) A fonte pagadora da renda ou proventos tributveis (salrios, remuneraes, ganhos de capital, etc) responde pela reteno do imposto de renda e recolhimento posterior aos cofres pblicos;

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(b) O adquirente de bens responde pelos tributos devidos pelo bem adquirido; (c) O esplio (patrimnio de algum depois da morte) responde pelos tributos devidos pelo falecido (de cujus) at a data do bito; (d) A pessoa jurdica de direito privado que resultar de fuso, transformao ou incorporao de outra ou em outra responde pelos tributos devidos at a data do ato pelas pessoas jurdicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas; (e) A pessoa natural ou jurdica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer ttulo, fundo de comrcio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva explorao, responde pelos tributos, devidos at a data do ato, pelo fundo ou estabelecimento adquirido, se o alienante cessar a explorao do comrcio, indstria ou atividade. Os particulares podem pactuar ou contratar licitamente o que quiserem, mas no podero, por esta via, modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias, salvo disposio de lei em contrrio. Neste tema, importa frisar no serem irregulares, nulas ou ilcitas as clusulas contratuais definidoras da responsabilidade pelo pagamento de tributos em pessoa distinta daquela fixada na legislao tributria. Apenas, tais clusulas no prevalecem contra o Fisco competente, podendo este simplesmente ignorar, no momento da cobrana, a existncia daquela disposio.

6.5. Solidariedade Solidariedade a ocorrncia de mais de um credor, ou mais de um devedor, na mesma relao obrigacional, cada qual com direito ou obrigado dvida toda. A solidariedade tributria passiva ocorre quando: (a) as pessoas tenham interesse comum na situao que constitua o fato gerador da obrigao principal. Exemplo: trs irmos que so co-proprietrios de um imvel rural so, tambm, co-devedores solidrios do imposto territorial rural - ITR; (b) as pessoas obrigadas so expressamente designadas em lei. A solidariedade tributria passiva no comporta o chamado benefcio de ordem, atravs do qual um coobrigado tem o direito de requerer sejam executados, num primeiro momento, os bens do devedor principal. Havendo o tal benefcio de ordem, os seus bens somente sero executados se, para saldar a dvida, inexistam ou sejam insuficientes os bens do devedor principal. Segundo a previso do art. 124,

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pargrafo nico do Cdigo Tributrio Nacional, a Fazenda Pblica competente pode escolher o devedor mais solvente segundo a convenincia de melhor realizao do crdito tributrio.

Os efeitos da solidariedade, salvo disposio em contrrio, so: (a) o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais; (b) a iseno ou remisso de crdito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, a solidariedade pelo saldo;

(c) a interrupo da prescrio, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica os demais.

6.6. Capacidade Como a situao definida em lei como fato gerador da obrigao tributria principal necessria e suficiente para o nascimento do vnculo entre o sujeito ativo e o contribuinte "lato sensu", a capacidade tributria passiva, ou seja, a possibilidade de figurar como sujeito passivo da obrigao, independe de incapacidade civil (menoridade, loucura, etc), medidas que importem privao ou limitao do exerccio de atividades ou da administrao de bens ou negcios e irregularidade na constituio de pessoa jurdica. As razes de ordem prtica para a existncia destas regras so evidentes. Se fosse possvel utilizar estes defeitos ou vcios contra o Fisco, inmeras pessoas naturais ou empresas criariam as condies para suas ocorrncias com o objetivo de escapar s obrigaes tributrias. No custa lembrar que a vontade irrelevante na conformao da obrigao tributria, assim como previsto na prpria definio de tributo presente no art. 3o. do Cdigo Tributrio Nacional. Importa, por fim, no confundir competncia tributria com capacidade tributria. A primeira significa a qualificao constitucional da pessoa jurdica de direito pblico (ente estatal) para criar ou instituir tributos, segundo previso expressa. J a capacidade tributria (ativa ou passiva) consiste na aptido para figurar como sujeito na relao jurdico-tributria, portanto, titularizar direitos ou obrigaes tributrias. 6.7. Domiclio

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Domiclio tributrio o lugar em que a pessoa fsica ou jurdica estabelece o centro de suas atividades habituais. Todas as comunicaes e procedimentos fiscais sero dirigidos quele lugar. As regras pertinentes ao assunto podem ser assim resumidas: (a) existem tributos cuja legislao especfica exclui ou restringe a faculdade de escolha, pelo sujeito passivo, de seu domiclio tributrio; (b) nos demais tributos, vigora a liberdade de escolha; (c) a liberdade de escolha no pode ser usada para impedir ou dificultar a arrecadao ou a fiscalizao do tributo, pois neste caso poder ser recusado o domiclio escolhido; (d) ocorrendo essa recusa, o domiclio tributrio ser o do lugar da situao dos bens ou da ocorrncia dos atos ou fatos que deram origem obrigao; (e) na falta de escolha ou eleio, o domiclio dever ser: para as pessoas fsicas ou naturais, a residncia habitual ou centro habitual das atividades, se incerta ou desconhecida a residncia; para as pessoas jurdicas de direito privado e firmas individuais, o lugar da sede ou de cada estabelecimento, em relao aos atos ou fatos que derem origem obrigao e para as pessoas jurdicas de direito pblico, qualquer das reparties no territrio da entidade tributante. O tema domiclio tributrio ganha importncia crucial quando visto sob a tica das comunicaes ou notificaes dirigidas pelo Fisco ao contribuinte. Com efeito, a legislao tributria federal reputa feitas as intimaes fiscais por via postal na data do recebimento da correspondncia no domiclio tributrio do contribuinte.

Jurisprudncia "Sonegao fiscal de lucro advindo de atividade criminosa: "non olet". (...) A exonerao tributria dos resultados econmicos de fato criminoso - antes de ser corolrio do princpio da moralidade - constitui violao do princpio de isonomia fiscal, de manifesta inspirao tica." HC 77.530. STF. 1a. Turma. Unnime. Relator Ministro Seplveda Pertence. Julgado em 25.08.98. RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA. 7.1. Introduo Segundo o art. 121 do Cdigo Tributrio Nacional existem duas espcies ou tipos de sujeito passivo da obrigao tributria principal (pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria): contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador e responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte (portanto, sem relao pessoal e direta com o fato gerador, mas de alguma forma vinculado a ele), sua obrigao decorra de disposio expressa de lei. Partindo das definies do Cdigo Tributrio Nacional, inclusive daquela estabelecida no art. 128, onde resta fixada a possibilidade da lei atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, alm daquelas j consagradas no prprio Cdigo Tributrio Nacional, podemos construir a seguinte classificao quanto ao sujeito passivo da obrigao tributria principal, tambm conhecido como contribuinte lato sensu. 7.2. Sujeito passivo ou contribuinte lato sensu 7.2.1. Contribuinte stricto sensu: aquele que realiza ou tem proveito econmico com o fato gerador.

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A realiza o fato gerador e A deve pagar o tributo

Podemos citar os seguintes exemplos: a) o comerciante que vende a mercadoria (ICMS); b) o proprietrio de imvel urbano ou rural (IPTU ou ITR) e c) o titular de disponibilidade econmica (salrio, entre outros) (IR). 7.2.2. Responsvel 7.2.2.1. Por transferncia: aquele que recebe o dever de pagar o tributo antes atribudo ao contribuinte, o qual, por motivos diversos, no pode ou no deve satisfazer a prestao. A realiza o fato gerador e A deve pagar o tributo, mas se ocorrer o fato X, ento B deve pagar o tributo Temos, nos arts. 129 a 138 do Cdigo Tributrio Nacional, trs conjuntos de casos de responsabilidade por transferncia. So eles: a) por sucesso. A responsabilidade abrange todas as dvidas fiscais que venham a ser apuradas em funo dos fatos geradores ocorridos anteriormente data da sucesso, independentemente da data em que ocorra a constituio do respectivo crdito tributrio. Subdivide-se em: a.1) imobiliria (art. 130 do Cdigo Tributrio Nacional): o adquirente responsvel pelos crditos tributrios relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, domnio til ou posse de bens imveis, taxas pela prestao de servios referentes a tais bens ou contribuies de melhoria. A responsabilidade no se caracteriza quando conste do ttulo de transferncia da propriedade a prova de quitao dos tributos. Por outro lado, o arrematante (em hasta pblica, ou seja, leilo pblico) no responsvel pelos tributos devidos pelo imvel, subrogando-se sobre o respectivo preo. Em conseqncia, o arrematante recebe o imvel livre e desembaraado de qualquer dvida tributria. a.2) empresarial (arts. 132 e 133 do Cdigo Tributrio Nacional): a pessoa jurdica de direito privado que resultar de fuso, transformao ou incorporao de outra ou em outra responsvel pelos tributos devidos at a data do ato pelas pessoas jurdicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas. Entende-se por: - Fuso: operao pela qual se unem duas ou mais sociedades existentes para formar uma sociedade nova, distinta das anteriores (antes: A e B; depois: C); - Transformao: operao de mudana da natureza ou tipo societrio (antes: A Ltda; depois: A S/A); - Incorporao: operao pela qual uma ou mais sociedades so absorvidas por outra (antes: A e B; depois: A); - Ciso: operao pela qual a empresa transfere parcelas de seu patrimnio para uma ou mais sociedades (antes: A; depois: B e C). A doutrina entende que o Cdigo Tributrio Nacional aplica-se aos casos de fuso, figura surgida depois de sua edio.

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Subsiste responsabilidade tributria nos casos de extino de pessoas jurdicas de direito privado quando a explorao da respectiva atividade seja continuada por qualquer scio remanescente, ou seu esplio, sob a mesma ou outra razo social, ou firma individual. Entende-se por: - Razo social (ou firma social): uma das duas espcies do nome comercial (a outra a denominao) devendo ser formada por uma combinao dos nomes ou prenomes dos scios (Pereira, Gonalves & Peixoto ou Pereira, Gonalves & Cia); - Firma individual (ou razo individual): nome comercial do comerciante individual formado com o nome pessoal do titular (Jos Pereira; J. Pereira ou J. Pereira Livros Tcnicos). A pessoa natural ou jurdica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer ttulo, fundo de comrcio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva explorao, sob a mesma ou outra razo social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos at a data do ato: a) integralmente, se o alienante cessar a explorao do comrcio, indstria ou atividade e b) subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na explorao ou iniciar dentro de 6 (seis) meses, a contar da data da alienao, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comrcio, indstria ou profisso. Assim, na hiptese "b" em primeiro lugar deve ser cobrado o alienante e, se este no tiver como pagar, ser cobrado o adquirente. H, neste caso, um benefcio de ordem. Entende-se por: - Fundo de comrcio (ou estabelecimento comercial): complexo de bens corpreos (mercadorias, instalaes, equipamentos, imveis) e incorpreos (marcas, patentes, direitos, ponto) reunidos pelo comerciante para o desenvolvimento de sua atividade. a.3) pessoal (art. 131 do Cdigo Tributrio Nacional): so pessoalmente responsveis: a) o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos; b) o sucessor a qualquer ttulo e o cnjuge meeiro, pelo tributos devidos pelo de cujus at a data da partilha ou adjudicao, limitada esta responsabilidade ao montante do quinho, do legado ou da meao e c) o esplio, pelos tributos devidos pelo de cujus at a data da abertura da sucesso. No caso de falecimento, a situao deve ser analisada em duas etapas. A primeira, entre o falecimento (data de abertura da sucesso) e a data da partilha. A segunda, a partir da data da partilha. At a partilha ou a adjudicao, o esplio ser o responsvel pelo tributos devidos pelo falecido (de cujus) at a data de abertura da sucesso e o contribuinte stricto sensu das dvidas nascidas neste perodo. A responsabilidade do esplio termina com a partilha, quando os sucessores e o cnjuge meeiro respondero, com as limitaes consignadas em lei, pelos tributos devidos at esta data (da partilha). Depois da partilha, os sucessores e o cnjuge meeiro passam a ser contribuintes "strictu sensu" em relao aos novos bens de sua propriedade. Entende-se por: - Remio: o ato de algum pagar um dbito para resgatar um bem que se encontra gravado para responder por uma dvida. No deve ser confundida com a remisso (perdo da dvida); - De cujus: falecido ou a pessoa que morreu; - Sucessor a qualquer ttulo: compreende os herdeiros ou qualquer pessoa beneficiada pelo inventrio; - Partilha: diviso ou repartio dos bens da herana;

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- Adjudicao: ato judicial pelo qual a propriedade do bem gravado se transmite ao credor. O credor do esplio, no processo de inventrio, pode requerer ao juiz em pagamento das dvidas vencidas e exigveis a adjudicao de bens j reservados; - Quinho: poro da herana que cabe ao herdeiro; - Legado: coisa determinada, atribuda a algum, dito legatrio, atravs de disposio testamentria; - Meao: metade dos bens que compunham a sociedade conjugal que cabe ao cnjuge sobrevivente. A herana a outra metade, que competia ao cnjuge falecido. - Esplio: patrimnio de algum depois da morte e antes de concludo o inventrio ou arrolamento. administrado pelo inventariante; - Abertura da sucesso: coincide com o momento do falecimento. b) de terceiros (art. 134 do Cdigo Tributrio Nacional): nos seguintes casos: a) os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; b) os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; c) os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; d) o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio; e) o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatrio; f) os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razo do seu ofcio e g) os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas. A responsabilidade tributria s ocorre nestes casos na impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte e tendo o responsvel agido ou se omitido nos atos relacionados com o nascimento das obrigaes tributrias. Assim, a responsabilidade solidria, referida nestes casos, deve ser entendida como "solidariedade subsidiria", onde o patrimnio do responsvel somente afetado depois (ou na falta/impossibilidade) do patrimnio do contribuinte. Tambm deve ser registrado que este tipo de responsabilidade s se aplica, em matria de penalidades, s de carter moratrio. c) por infrao (arts. 135 a 138 do Cdigo Tributrio Nacional): So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos: a) as pessoas referidas no artigo 134 do Cdigo Tributrio Nacional; b) os mandatrios, prepostos ou empregados e c) os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado. Um dos casos mais comuns de responsabilidade tributria dos dirigentes das empresas fica configurado quando da desconstituio irregular (ou de fato) da sociedade. A responsabilidade pessoal ao agente: a) quanto s infraes conceituadas por lei como crimes ou contravenes, salvo quando praticadas no exerccio regular de administrao, mandato, funo, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito; b) quanto s infraes em cuja definio o dolo especfico do agente seja elementar e c) quanto s infraes que decorram direta e exclusivamente de dolo especfico: c.1) das pessoas referidas no art. 134 do Cdigo Tributrio Nacional, contra aquelas por quem respondem; c.2) dos mandatrios, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregados e

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c.3) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado, contra estas. Salvo disposio de lei em contrrio, as infraes da legislao tributria so objetivas, ou seja, independem da inteno dos agentes envolvidos. Sendo irrelevante a vontade, basta, para configurao da infrao, a verificao da ocorrncias dos fatos ilcitos previstos em lei. Entende-se por: - Dolo especfico: a inteno ou vontade de obter um resultado criminoso da ao ou omisso patrocinada pelo agente. A responsabilidade excluda pela denncia espontnea da infrao, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depsito da importncia arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apurao. No se considera espontnea a denncia apresentada aps o incio de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao, relacionados com a infrao. O art. 155-A, 1o. do Cdigo Tributrio Nacional, dispositivo introduzido pela Lei Complementar n. 104, de 2001, estabelece expressamente que "salvo disposio de lei em contrrio, o parcelamento do crdito tributrio no exclui a incidncia de juros e multas". Assim, restam superadas as decises judiciais que, erroneamente, determinavam a aplicao da denncia espontnea aos casos de parcelamento, implicando na supresso das multas (moratrias ou punitivas). 7.2.2.2. Por substituio A realiza o fato gerador e B deve pagar o tributo a) "Para trs" (antecedente ou regressiva): aquele a quem a lei atribui o dever de pagar o tributo nascido de fato gerador J praticado por outro. Exemplo tpico ocorre quando o frigorfico recolhe o ICMS devido pelos vendedores de bois. Nestes casos, aplicados nas cadeias de produo-circulao com reduo do nmero de estabelecimentos, temos um diferimento (adiamento) do pagamento ou recolhimento do tributo.

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b) "Para frente" (subseqente ou progressiva): aquele a quem a lei atribui o dever de pagar o tributo que nascer de fato gerador A SER praticado por outro (fato gerador presumido). Exemplo tpico ocorre quando a distribuidora de bebidas recolhe o ICMS devido nas operaes futuras de vendas aos consumidores finais. Na "substituio tributria para frente", aplicada nas cadeias de produo-circulao com grande nmero de estabelecimento na ponta final (capilaridade), temos uma antecipao do pagamento ou recolhimento do tributo.

A chamada substituio tributria "para frente", fundada no princpio da praticidade da tributao, visando rapidez e segurana no controle e cobrana dos tributos devidos, foi consagrada na Constituio Federal pela Emenda Constitucional n. 3, de 1993, ao introduzir o pargrafo stimo no art. 150.

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O Supremo Tribunal Federal j atestou a constitucionalidade da sistemtica em tela (RE 213.396). Por outro lado, o Tribunal Maior tambm decidiu no sentido de que a restituio "... restringe-se apenas s hipteses de no vir a ocorrer o fato gerador presumido, no havendo que se falar em tributo pago a maior ou a menor por parte do contribuinte substitudo, porquanto o sistema da substituio tributria progressiva adotado para produtos cujos preos de revenda final so previamente fixados ou tabelados, sendo, por isso, apenas eventuais as hipteses de excesso de tributao. Salientou-se, por fim, que a admisso da possibilidade de restituio implicaria o retorno do regime de apuraes mensais do imposto, o que inviabilizaria o prprio instituto da substituio tributria progressiva."(ADIN 1.851). Leitura complementar RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA DOS ADMINISTRADORES I. LEGISLAO DE REGNCIA Art. 135 do Cdigo Tributrio Nacional: "So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos: I - as pessoas referidas no artigo anterior; II - os mandatrios, prepostos e empregados; III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado. Art 4o da Lei de Execuo Fiscal: "A execuo fiscal poder ser promovida contra: I - o devedor; II - o fiador; III - o esplio; IV - a massa; V - o responsvel, nos termos da lei, por dvidas, tributrias ou no, de pessoas fsicas ou pessoas jurdicas de direito privado; e VI - os sucessores a qualquer ttulo. (...) 2o Dvida Ativa da Fazenda Pblica, de qualquer natureza, aplicam-se as normas relativas responsabilidade prevista na legislao tributria, civil e comercial. 3o Os responsveis, inclusive as pessoas indicadas no 1o deste artigo, podero nomear bens livres e desembaraados do devedor, tantos quantos bastem para pagar a dvida. Os bens dos responsveis ficaro, porm, sujeitos execuo, se os do devedor forem insuficientes satisfao da dvida. 4o Aplica-se Dvida Ativa da Fazenda Pblica de natureza no tributria o disposto nos artigos 186 e 188 a 192 do Cdigo Tributrio Nacional." II. DEFINIES BSICAS II.1. A responsabilidade tributria considera a condio de administrador ou gestor, aquele que pratica atos de gesto (proprietrio ou no). II.2. O tipo societrio em questo no influi na responsabilidade tributria. II.3. A responsabilidade tributria no est limitada por outros tipos de responsabilidade, notadamente a comercial. II.4. Existe um benefcio de ordem em favor dos administradores (na condio de responsveis). Primeiro devem ser utilizados os bens da sociedade. Somente na insuficincia dos bens da sociedade devem ser afetados os bens dos administradores. III. PRINCIPAIS CASOS III.1. No pagamento dos tributos Consoante jurisprudncia pacfica deste STJ, os scios gerentes so responsveis pela dvida tributria da empresa, resultante de atos praticados com infrao lei, a exemplo do no recolhimento do ICMS devido (RESP 291617/SP. Relator Min. GARCIA VIEIRA. Data da Deciso 13/03/2001. rgo Julgador PRIMEIRA TURMA do STJ)

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A falta de recolhimento de tributos constitui, por si s, infrao lei apta a ensejar a responsabilidade pessoal dos scios-gerentes pelos impostos devidos pela empresa, nos moldes do que preconiza o inciso III do artigo 135 do Cdigo Tributrio Nacional (AGRESP 91859/ES. Relator Min. CASTRO FILHO. Data da Deciso 27/03/2001. rgo Julgador SEGUNDA TURMA do STJ) 1. Os bens do scio de uma pessoa jurdica comercial no respondem, em carter solidrio, por dvidas fiscais assumidas pela sociedade. A responsabilidade tributria imposta por scio-gerente, administrador, diretor ou equivalente s se caracteriza quando h dissoluo irregular da sociedade ou se comprova infrao lei praticada pelo dirigente. 2. Em qualquer espcie de sociedade comercial, o patrimnio social que responde sempre e integralmente pelas dvidas sociais. Os diretores no respondem pessoalmente pelas obrigaes contradas em nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidria e ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com violao do estatuto ou lei (art. 158, I e II, da Lei n 6.404/76). 3. De acordo com o nosso ordenamento jurdico-tributrio, os scios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurdica) so responsveis, por substituio, pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes da prtica de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infrao de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do art. 135, III, do CTN. 4. O simples inadimplemento no caracteriza infrao legal. Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou infrao de contrato social ou estatutos, no h falar-se em responsabilidade tributria do ex-scio a esse ttulo ou a ttulo de infrao legal. Inexistncia de responsabilidade tributria do ex-scio (RESP 308195/RS. Relator Min. JOS DELGADO. Data da Deciso 24/04/2001. rgo Julgador PRIMEIRA TURMA do STJ) dominante no STJ a tese de que o no-recolhimento do tributo, por si s, no constitui infrao lei suficiente a ensejar a responsabilidade solidria dos scios, ainda que exeram gerncia, sendo necessrio provar que agiram os mesmos dolosamente, com fraude ou excesso de poderes (AGRESP 294350/RS. Relatora Min. ELIANA CALMON. Data da Deciso 22/05/2001. rgo Julgador SEGUNDA TURMA do STJ) I - A responsabilidade tributria prevista no art. 135, III, do CTN, imposta ao scio-gerente, ao administrador ou ao diretor de empresa comercial s se caracteriza quando h dissoluo irregular da sociedade ou se comprova a prtica de atos de abuso de gesto ou de violao da lei ou do contrato. II - Os scios da sociedade de responsabilidade por cotas no respondem objetivamente pela dvida fiscal apurada em perodo contemporneo a sua gesto, pelo simples fato da sociedade no recolher a contento o tributo devido, visto que, o no cumprimento da obrigao principal, sem dolo ou fraude, apenas representa mora da empresa contribuinte e no "infrao legal" deflagradora da responsabilidade pessoal e direta do scio da empresa. III - No comprovado os pressupostos para a responsabilidade solidria do scio da sociedade de responsabilidade limitada h que se primeiro verificar a capacidade societria para solver o dbito fiscal, para s ento, supletivamente, alcanar seus bens (RESP 121021/PR. Relatora Min. NANCY ANDRIGHI. Data da Deciso 15/08/2000. rgo Julgador SEGUNDA TURMA do STJ) A responsabilidade do gerente ou diretor de pessoa jurdica de direito privado, pelo no-pagamento de tributo no prazo estipulado, decorre da atuao dolosa que deve ser cabalmente provada (RESP 174532/PR. Relator Min. FRANCISCO PEANHA MARTINS. Data da Deciso 27/06/2000. rgo Julgador SEGUNDA TURMA do STJ) 1. Os bens do scio de uma pessoa jurdica comercial no respondem, em carter solidrio, por dvidas fiscais assumidas pela sociedade. 2. A responsabilidade tributria imposta por scio-gerente, administrador, diretor ou equivalente s se caracteriza quando h dissoluo irregular da sociedade ou se comprova infrao lei praticada pelo dirigente. 3. No responsvel por dvida tributria, no contexto do art. 135, III, CTN, o scio que se afasta regularmente da sociedade comercial, sem ocorrer extino ilegal da empresa, nem ter sido provado que praticou atos com excesso de mandato ou infrao lei, contrato social ou estatutos.

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4. Empresa que continuou em atividade aps a retirada do scio. Dvida fiscal, embora contrada no perodo em que o mesmo participava, de modo comum com os demais scios, da administrao da empresa, porm, s apurada e cobrada posteriormente. 5. No ficou demonstrado que o embargado, embora scio-administrador em conjunto com os demais scios, tenha sido o responsvel pelo no pagamento do tributo no vencimento. No h como, hoje, aps no integrar o quadro social da empresa, ser responsabilizado. (ERESP 100739/SP. Relator Min. JOS DELGADO. Data da Deciso 06/12/1999. rgo Julgador PRIMEIRA SEO do STJ) III.2. Extino irregular (de fato) da empresa No mrito, a jurisprudncia do STJ firmou-se no sentido de que no se admite a responsabilidade objetiva, mas a subjetiva, da qual decorre o entendimento de que o no-recolhimento do tributo por si s no constitui infrao lei suficiente a ensejar a responsabilidade solidria dos scios, ainda que exeram gerncia, sendo necessrio provar que agiram os mesmos dolosamente, com fraude ou excesso de poderes. Na hiptese de dissoluo irregular da sociedade comercial, entretanto, evidenciase a responsabilidade pessoal dos seus diretores, gerentes e representantes (Despacho no RESP 148954. Min. ELIANA CALMON. Data da deciso 10/05/2001) Os bens do scio de uma pessoa jurdica comercial no respondem, em carter solidrio, por dvidas fiscais assumidas pela sociedade. A responsabilidade tributria imposta por scio-gerente, administrador, diretor ou equivalente s se caracteriza quando h dissoluo irregular da sociedade ou se comprova infrao lei praticada pelo dirigente (deciso citada). A jurisprudncia tem identificado como ato contrrio lei, caracterizador da responsabilidade pessoal do scio-gerente, a dissoluo irregular da sociedade, aquela em que, no obstante os dbitos tributrios, os respectivos bens so liquidados sem o processo prprio; a presuno a a de que os bens foram distribudos em benefcio dos scios ou dos credores privados, numa ou noutra hiptese, com detrimento da Fazenda Pblica (RESP 9245. Relator Min. ARI PARGENDLER. DJ de 16/10/1995. SEGUNDA TURMA do STJ) A jurisprudncia de nossos Tribunais copiosa no sentido de que constitui infrao da lei, com conseqente responsabilidade do scio gerente pelos dbitos fiscais da empresa, como devedor substituto, a dissoluo irregular da sociedade, mediante o desaparecimento da firma que fizera parte (RESP 19648. Relator Min. JOS DE JESUS FILHO. DJ de 14/03/1994. SEGUNDA TURMA do STJ) Curso de Direito Tributrio. Jurisprudncia "O regime de substituio tributria, referente ao ICM, j se achava previsto no Decreto-Lei n 406/68 (art. 128 do CTN e art. 6, 3 e 4, do mencionado decreto-lei), normas recebidas pela Carta de 1988, no se podendo falar, nesse ponto, em omisso legislativa capaz de autorizar o exerccio, pelos Estados, por meio do Convnio ICM n 66/88, da competncia prevista no art. 34, 8, do ADCT/88. Essa circunstncia, entretanto, no inviabiliza o instituto que, relativamente a veculos novos, foi institudo pela Lei paulista n 6.374/89 (dispositivos indicados) e pelo Convnio ICMS n 107/89, destinado no a suprir omisso legislativa, mas a atender exigncia prevista no art. 6, 4, do referido Decreto-Lei n 406/68, em face da diversidade de estados aos quais o referido regime foi estendido, no que concerne aos mencionados bens. A responsabilidade, como substituto, no caso, foi imposta, por lei, como medida de poltica fiscal, autorizada pela Constituio, no havendo que se falar em exigncia tributria despida de fato gerador." RE 213.396. STF. 1a. Turma. Maioria. Relator Ministro Ilmar Galvo. Julgado em 02.08.99. Concludo o julgamento de ao direta de inconstitucionalidade ajuizada pela Confederao Nacional do Comrcio - CNC contra a Clusula Segunda do Convnio ICMS 13/97 que, disciplinando o regime de substituio tributria, no admite a restituio ou a cobrana suplementar do ICMS quando a operao ou prestao subseqente cobrana do imposto se realizar com valor inferior ou superior ao

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anteriormente estabelecido. Sustentava-se, na espcie, ofensa ao 7 do art. 150 da CF (na redao introduzida pela EC 3/93), sob a alegao de ser devida a restituio do imposto sempre que o fato gerador ocorresse em montante menor daquele que fora presumido. O Tribunal, por maioria, julgou improcedente a ao e declarou a constitucionalidade do dispositivo impugnado por entender que a restituio assegurada pelo 7, do art. 150, da CF, restringe-se apenas s hipteses de no vir a ocorrer o fato gerador presumido, no havendo que se falar em tributo pago a maior ou a menor por parte do contribuinte substitudo, porquanto o sistema da substituio tributria progressiva adotado para produtos cujos preos de revenda final so previamente fixados ou tabelados, sendo, por isso, apenas eventuais as hipteses de excesso de tributao. Salientou-se, por fim, que a admisso da possibilidade de restituio implicaria o retorno do regime de apuraes mensais do imposto, o que inviabilizaria o prprio instituto da substituio tributria progressiva. Vencidos os Ministros Carlos Velloso, Celso de Mello e Marco Aurlio, que julgavam procedente a ao, ao entendimento de que a norma impugnada, ao excluir a possibilidade de restituio na hiptese de imposto pago a maior, violaria o 7, do art. 150, da CF ("A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido."). Precedente citado: RE 213.396-SP (DJU de 1.12.2000). ADIn 1.851, rel. Min. Ilmar Galvo, 8.5.2002.(ADI-1851) CRDITO TRIBUTRIO. LANAMENTO. LEGISLAO APLICVEL. ESPCIES DE LANAMENTO. DECLARAO E CONFISSO DE DVIDA TRIBUTRIA .

8.1. Crdito tributrio e lanamento No caminho a ser percorrido pelo Estado-Fisco para realizar a tributao, segundo os ditames da ordem jurdica, da qual o mesmo no pode se afastar, verificamos que, superados os momentos anteriores da fixao da hiptese de incidncia e do surgimento da obrigao tributria, com a ocorrncia do fato gerador, o terceiro estgio consiste justamente na especificao, quantificao ou liquidao do volume de recursos pecunirios a serem transferidos para os cofres pblicos. Nesta oportunidade, atravs de ato (ou procedimento) administrativo, denominado de lanamento, surge o crdito tributrio. Assim, como afirma a mais abalizada doutrina, o lanamento declara ou reconhece a existncia da obrigao tributria e constitui ou quantifica o crdito tributrio. O prprio Cdigo Tributrio Nacional distingue a obrigao do crdito. Nesta medida, a obrigao o primeiro momento na relao jurdico-tributria, quando o contedo desta ainda no se apresenta ntido ou determinado quanto ao valor a ser transferido ao Errio e quanto perfeita identificao do sujeito passivo. Exatamente por estas caractersticas de indeterminao, apesar de presente o direito do Fisco, a prestao correspondente no pode ainda ser exigida. O crdito, por sua vez, o segundo momento da relao jurdico-tributria. Resulta, como antes referido, do ato (ou procedimento) denominado de lanamento. Atravs deste expediente, a obrigao tributria, por natureza ilquida e indeterminada, ser devidamente formalizada com o necessrio destaque para todos os seus elementos constitutivos. Nos termos do Cdigo Tributrio Nacional, compete privativamente autoridade administrativa, sob pena de responsabilidade funcional, constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.

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Existe autonomia relativa entre a obrigao tributria e o crdito tributrio. O crdito tributrio como realidade formal pode ser afetado sem que o seja a sua substncia, a obrigao. Assim, se na constituio do crdito tributrio houve erro ou ilegalidade o crdito deve ser reformado ou anulado. Persiste, no entanto, a obrigao tributria respectiva que no foi afetada. Pode ocorrer ainda que um crdito tributrio seja formalizado sem que tenha ocorrido o fato gerador da obrigao tributria. Neste caso, no existe obrigao, mas o crdito tributrio, como realidade meramente formal, existe. Reclama, porm, sua invalidao por ausncia de causa. Segundo o Cdigo Tributrio Nacional, o crdito tributrio regularmente constitudo somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluda, nos casos nele previstos. 8.2. Legislao aplicvel ao lanamento Como o efeito do lanamento meramente declaratrio, o art. 144 do Cdigo Tributrio Nacional define que o mesmo deve se reportar data de ocorrncia do fato gerador e reger-se pela lei vigente quela poca, independentemente de haver sido posteriormente modificada ou revogada. O critrio antes referido no se aplica aos impostos lanados por perodos certos de tempo, desde que a lei deste tributo fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido. As leis aplicveis ao lanamento so: Parte substancial (tributo) Penalidade (multa) Aspectos formais a lei em vigor na data de ocorrncia do fato gerador a lei mais favorvel ao sujeito passivo a lei em vigor na data do lanamento

A natureza meramente declaratria do lanamento pode ser constatada no art. 143 do Cdigo Tributrio Nacional. Ali resta consignado que, salvo disposio de lei em contrrio, quando o valor tributrio esteja expresso em moeda estrangeira, no lanamento far-se- sua converso em moeda nacional ao cmbio do dia da ocorrncia do fato gerador da obrigao. Por outro lado, aplica-se ao lanamento a legislao que, posteriormente ocorrncia do fato gerador da obrigao, tenha institudo novos critrios de apurao ou processos de fiscalizao, ampliado os poderes de investigao das autoridades administrativas, ou outorgado ao crdito maiores garantias ou privilgios, exceto, neste ltimo caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributria a terceiros. Observe-se que no h alteraes (legislativas) no prprio fato gerador, e sim, na possibilidade de conhec-lo como efetivamente surgiu. Exemplo tpico deste caso seria a alterao da legislao tornando acessvel ao Fisco informaes antes sigilosas. Quando o clculo do tributo tenha por base o valor ou o preo de bens, direitos, servios ou atos jurdicos, a autoridade lanadora, mediante processo regular, arbitrar aquele valor ou preo, sempre

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que sejam omissos ou no meream f as declaraes ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestao, avaliao contraditria, administrativa ou judicial. Neste sentido, o Fisco no est obrigado a aceitar como verdadeiras as informaes prestadas pelo contribuinte ou terceiro. Vejamos um exemplo. Se o contribuinte afirma que a operao de compra e venda de um imvel envolve um certo valor, no compatvel com o mercado imobilirio, o Fisco poder arbitrar, segundo critrios razoveis e passveis de contestao, o valor envolvido na transao. A modificao introduzida, de ofcio ou em conseqncia de deciso administrativa ou judicial, nos critrios jurdicos adotados pela autoridade administrativa no exerccio do lanamento somente pode ser efetivada, em relao a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente sua introduo. Trata-se de regra que impe limitao ao do Fisco. A rigor, vedada a variao de critrio jurdico na valorizao do fato gerador por razes de simples oportunidade ou convenincia. A prevalecer a possibilidade, teramos a transformao da ao fiscal em discricionria, e no vinculada, como determina o Cdigo Tributrio Nacional. O lanamento regularmente notificado ao sujeito passivo s pode ser alterado em virtude de: a) impugnao do sujeito passivo (contestao ou irresignao manifestada perante administrao tributria); b) recurso de ofcio (expediente em que a deciso administrativa favorvel ao contribuinte mas, segundo a lei, deve ser reexaminada por autoridade superior) e c) iniciativa de ofcio da autoridade administrativa, nos casos previstos na legislao. 8.3. Espcies de lanamento So 3 (trs) as formas ou espcies de lanamento, segundo a doutrina tributria tradicional: lanamento direto ou ex officio, lanamento por declarao ou misto e lanamento por homologao ou autolanamento. No caso de lanamento direto, a constituio do crdito tributrio efetivada por iniciativa exclusiva do Fisco. A participao do contribuinte, se houver, ser no sentido de fornecer elementos ou dados, normalmente contbeis, exigidos pelos agentes fiscais j no curso do procedimento tendente a apurar o valor devido. Esta modalidade aplica-se exemplarmente aos impostos patrimoniais, como o imposto predial e territorial urbano, por deter a Administrao Tributria as informaes necessrias em seus cadastros. Por outro lado, todo auto de infrao materializa uma constituio de crdito tributrio por iniciativa exclusiva da Administrao Tributria, podendo, no mximo, ocorrer a participao acima aludida por parte do contribuinte.

Quando identificamos a atuao conjunta do Fisco e do contribuinte (ou terceiro) na configurao do lanamento, onde o ltimo apresenta, por fora de previso legal neste sentido, declaraes e informaes e o primeiro aprecia e processa estes dados, expedindo, ao final, notificao de lanamento ao contribuinte, na qual especifica o valor devido e data-limite para o pagamento, temos o denominado lanamento misto ou por declarao.

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Por fim, temos o chamado lanamento por homologao ou auto-lanamento. Essa modalidade apresenta uma certa complexidade e, por conta dela, vem suscitando srias divergncias doutrinrias. Voltado para as imposies tributrias relacionadas com a circulao de riquezas, abrange, de longe, a maior parcela da carga fiscal em vigor. Atualmente, entre outros, os seguintes tributos esto submetidos a esta modalidade de lanamento: ISS, ICMS, IR, IPI, ITR, COFINS, PIS/PASEP. Segundo o art. 150 do Cdigo Tributrio Nacional, fundamento legal da sistemtica em apreciao, ocorre o lanamento por homologao quando o sujeito passivo antecipa o pagamento sem prvio exame da autoridade tributria e opera-se pelo ato em que a referida autoridade expressamente homologa a atitude do contribuinte. Admite-se, doutrinariamente, a variante da homologao tcita, baseada no pargrafo quarto do mesmo artigo, no caso de vencer o prazo previsto em lei sem apreciao da ao do contribuinte pelo Fisco responsvel.

Assim, partindo de certo pagamento (antecipado) pelo contribuinte, no caso de tributo submetido a sistemtica de lanamento por homologao ou auto-lanamento, so possveis 3 (trs) conseqncias, afastadas as hipteses de dolo, fraude ou simulao contra o Errio: (a) o recolhimento antecipado homologado expressamente pelo Fisco, porque consonante com o fato gerador respectivo; (b) o recolhimento antecipado homologado tacitamente pelo Fisco, porque este no aferiu, dentro do lustro previsto em lei, a regularidade do pagamento; e (c) o Tesouro, por seus agentes fiscais, identifica recolhimento antecipado a menor, em contraste com o fato gerador respectivo, e procede a um lanamento direto, na forma de auto de infrao.

8.4. Declarao e confisso de dvida tributria realizadas pelo contribuinte nos tributos submetidos sistemtica de lanamento por homologao A sistemtica do lanamento por homologao, aplicvel aos tributos responsveis, de longe, pela maior parte carga fiscal efetivamente recolhida, como j destacamos, desperta justificveis preocupaes no seio da administrao tributria. Como acompanhar a vida fiscal de cada contribuinte? Como saber se os recolhimentos peridicos foram realizados? Como aquilatar o decrscimo na srie de pagamentos? So algumas perguntas que reclamam respostas. Por outro lado, identificadas ausncias de recolhimentos como avaliar se so devidas ou indevidas, como quantific-las e instrumentalizar a respectiva cobrana?

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A opo pela fiscalizao caso a caso, empresa por empresa, contribuinte por contribuinte apresenta dificuldades hercleas. O gigantismo da mquina administrativa para tal tarefa, o enorme volume de dispndios de manuteno de pessoal qualificado e infra-estrutura logstica e a duvidosa eficincia do arsenal montado so fatores inibidores ou proibitivos da adoo de tal prtica, sobretudo, nos momentos de crise nas contas pblicas. Para resolver estes e outros problemas estratgicos na rea da administrao dos tributos autolanados foi concebido um instrumento de inegvel valia: a declarao e confisso de dvida tributria. Por esta via, impe-se ao contribuinte a apresentao peridica de documento onde declare e confesse o valor do tributo a ser recolhido. Tal informao ser, ento, confrontada com os pagamentos. A correspondncia indcio de regularidade, salvo apurao do crdito devido a menor, identificada quando de eventual fiscalizao. A discrepncia importa, normalmente, em inscrio do dbito em dvida ativa, como antecedente necessrio cobrana judicial. No mbito federal, a referida declarao e confisso de dvida tributria conhecida como Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais - DCTF, abrangendo a quase totalidade das imposies auto-lanadas. Possui escora legal no art. 5o. do Decreto-lei n. 2.124, de 1984. De forma extremamente resumida, podemos apontar os seguintes fundamentos jurdicos para a utilizao da mecnica da declarao e confisso de dvida tributria: a) para a obrigatoriedade de apresentao da declarao (obrigao acessria): art. 113, 2o. do Cdigo Tributrio Nacional e b) para a presena da confisso de dvida: art. 585, inciso II do Cdigo de Processo Civil combinado com o art. 109 do Cdigo Tributrio Nacional. CRDITO TRIBUTRIO. SUSPENSO. EXTINO. EXCLUSO. 9.1. Suspenso da exigibilidade do crdito tributrio O crdito tributrio, como formalizao da obrigao tributria, exigvel. Significa dizer que o Fisco, como sujeito ativo, pode cobrar ou compelir o contribuinte (sujeito passivo) ao pagamento do tributo devido. No entanto, o Cdigo Tributrio Nacional prev 6 (seis) hipteses de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, ou seja, situaes em que o Fisco no pode realizar aes ou atividades de cobrana. So elas: a) Moratria - a prorrogao, concedida pelo credor ao devedor, do prazo de pagamento da dvida, portanto, da data de vencimento; A moratria pode ser concedida em carter geral ou individual. No primeiro caso, pela pessoa jurdica de direito pblico competente para instituir o tributo a que se refira ou pela Unio, quanto a tributos de competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios, quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de competncia federal e s obrigaes de direito privado. Existem muitas vozes argumentando a violao do princpio da competncia na concesso pela Unio de moratria para tributos de terceiros. A moratria em carter individual ser viabilizada por despacho da autoridade administrativa, desde que autorizada por lei. A lei concessiva de moratria pode circunscrever expressamente a sua aplicabilidade determinada regio do territrio da pessoa jurdica de direito pblico que a expedir, ou a determinada classe ou categoria de sujeitos passivos. A lei referida, sem prejuzo de outras disposies, tratar: a) do prazo de durao do favor; b) das condies da concesso do favor em carter individual; c) sendo o caso: c.1) os tributos a que se aplica; c.2) o nmero de prestaes e seus vencimentos, podendo atribuir a fixao de uns e de outros autoridade administrativa, para cada caso de concesso em carter individual e

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d) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de concesso em individual. carter

Salvo disposio de lei em contrrio, a moratria somente abrange os crditos definitivamente constitudos data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lanamento j tenha sido iniciado quela data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo. A moratria no aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulao do sujeito passivo ou do terceiro em benefcio daquele. A concesso da moratria em carter individual no gera direito adquirido e ser revogada de ofcio, sempre que se apure que o beneficiado no satisfazia ou deixou de satisfazer as condies ou no cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concesso do favor, cobrando-se o crdito acrescido de juros de mora: a) com imposio da penalidade cabvel, nos casos de dolo ou simulao do beneficiado, ou de terceiro em benefcio daquele e b) sem imposio de penalidade, nos demais casos. No primeiro caso, o tempo decorrido entre a concesso da moratria e sua revogao no se computa para efeito da prescrio do direito cobrana do crdito; no segundo caso, a revogao s pode ocorrer antes de prescrito o referido direito. b) Parcelamento - a prorrogao, concedida pelo credor ao devedor, do prazo de pagamento da dvida em mais de uma prestao. Esta hiptese foi includa no art. 151 do Cdigo Tributrio Nacional pela Lei Complementar n. 104, de 2001. O parcelamento dever ser concedido na forma e condio estabelecidas em lei especfica. Salvo disposio de lei em contrrio, o parcelamento do crdito tributrio no exclui a incidncia de juros e multas. Assim, como j destacamos, no se caracteriza a denncia espontnea, prevista no art. 138 do Cdigo Tributrio Nacional, nas hipteses de parcelamento de dvida tributria. Ademais, aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposies do Cdigo Tributrio Nacional relativas moratria. c) Depsito do montante integral - ocorre quando o contribuinte deposita administrativamente ou em juzo o valor do crdito exigido pelo Fisco; A jurisprudncia consagrou que o depsito suspensivo da exigibilidade deve ser realizado em dinheiro e no valor apontado pelo Fisco como sendo aquele devido pelo contribuinte (Smula n. 112 do Superior Tribunal de Justia). Como aquilo que buscado pelo Fisco (o dinheiro) foi depositado (administrativamente ou em juizo) no tem sentido a realizao de qualquer ato tendente a exigir ou cobrar o tributo devido. Superada a discusso (administrativa ou judicial) que normalmente se estabelece paralelamente ao depsito, os valores depositados sero destinados ao litigante vencedor (Fisco ou contribuinte). d) Reclamaes e recursos administrativos - ocorre quando o contribuinte faz a chamada impugnao administrativa do lanamento efetuado, alegando incorreo ou ilegalidade no tributo apurado pelo Fisco. A partir da reclamao realizada pelo sujeito passivo instaura-se o processo administrativo fiscal onde a Administrao Tributria apreciar as alegaes do contribuinte e decidir pela justeza ou no do tributo cobrado; Assim, no tem cabimento, enquanto se aprecia as alegaes do contribuinte, adotar qualquer providncia tendente a exigir ou cobrar o tributo apurado. Afinal, a deciso do processo administrativo fiscal pode ser justamente no sentido de que o crdito no devido (total ou parcialmente).

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e) Concesso de medida liminar em mandado de segurana - ocorre quando o contribuinte obtm em juzo deciso, no incio da ao de mandado de segurana, onde o magistrado determina ao Fisco que no exija o tributo do mesmo enquanto aprecia a alegao de ilicitude da ao fiscal ou da prpria exigncia tributria; O mandado de segurana uma ao prevista na Constituio para proteger, individual ou coletivamente, direito lquido e certo lesado ou ameaado de leso. A concesso de medida liminar, no incio do processo, pressupe o atendimento de certos requisitos previstos na legislao processual. Assim, o contribuinte ter de demonstrar de forma minimamente consistente a presena de ilicitude na ao fiscal ou na exigncia tributria atacada. f) Concesso de medida liminar ou tutela antecipada em outras espcies de ao judicial admite-se a suspenso da exigibilidade em aes distintas do mandado de segurana (ao ordinria, ao cautelar, entre outras). Esta hiptese foi includa no art. 151 do Cdigo Tributrio Nacional pela Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001. Deve ser registrado que as hipteses de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio so autnomas entre si. Portanto, no h necessidade de combinar ou adotar providncias suspensivas em conjunto. A exigibilidade do crdito estar suspensa, por exemplo, com a impugnao administrativa da exigncia fiscal. No h qualquer necessidade da impugnao ser acompanhada pelo depsito do montante integral. Outro registro importante, no tocante s decises suspensivas da exigibilidade em processos judiciais, consiste em sublinhar que a suspenso no decorre do ajuizamento da ao simplesmente, e sim, da deciso judicial em favor do contribuinte. O cumprimento das obrigaes acessrias dependentes da obrigao principal cujo crdito seja suspenso no est dispensado. 9.2. Extino do crdito tributrio Por outro lado, existindo o crdito tributrio ele pode ser extinto (desaparecer) de 12 (doze) formas diferentes. So elas: a) Pagamento - a forma normal ou comum de desaparecimento do crdito. Nele, em regra, o contribuinte entrega ao Errio a quantia correspondente ao tributo exigido; A doutrina considera o pagamento o meio direto de extino das obrigaes, ou seja, "a execuo voluntria e exata, por parte do devedor, da prestao devida ao credor, no tempo, forma e lugar previstos no ttulo constitutivo" (MARIA HELENA DINIZ. Curso de Direito Civil Brasileiro. Teoria Geral da Obrigaes. 3a. Edio. Saraiva. Pg. 188. Volume 2). Entre as vrias espcies de obrigaes encontramos, com o devido relevo, as pecunirias. Estas ltimas, modalidades de obrigaes de dar, tm por objeto uma prestao em dinheiro onde o pagamento ser feito em moeda corrente, de curso forado e com poder liberatrio. Um dos exemplos por excelncia das obrigaes pecunirias so as exigncias tributrias. Sendo a forma normal de cumprimento da obrigao tributria, o Cdigo Tributrio Nacional reservou uma quantidade razovel de normas ou regras para disciplinar a espcie. So elas: a.1) A imposio de penalidade no ilide o pagamento integral do crdito tributrio. Fica, portanto, afastada qualquer funo compensatria, como possvel no mbito do direito civil ("quando se estipular a clusula penal para o caso de total inadimplemento da obrigao, esta

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converter-se- em alternativa a benefcio do credor" - art. 410 do novo Cdigo Civil - Lei n. 10.406, de 2002). a.2) O pagamento de um crdito no importa em presuno de pagamento: a) quando parcial, das prestaes em que se decomponha e b) quando total, de outros crditos referentes ao mesmo ou a outros tributos. No valem, por conseguinte, certas presunes encontradas no direito privado ("quando o pagamento for em quotas peridicas, a quitao da ltima estabelece, at prova em contrrio, a presuno de estarem solvidas as anteriores" - art. 322 do novo Cdigo Civil - Lei n. 10.406, de 2002). a.3) Quando a legislao tributria no dispuser a respeito, o pagamento efetuado na repartio competente do domiclio do sujeito passivo. Trata-se de uma regra praticamente inaplicvel com a utilizao da rede bancria para a arrecadao dos tributos. a.4) Quando a legislao tributria no fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crdito ocorre trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lanamento. Ademais, a legislao tributria pode conceder desconto pela antecipao do pagamento, nas condies que estabelea. Raramente, no entanto, encontramos um tributo sem fixao expressa da data de vencimento do pagamento. Por outro lado, os descontos so comuns no pagamento de multas e do IPTU. a.5) O crdito no integralmente pago no vencimento acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuzo da imposio das penalidades cabveis e da aplicao de quaisquer medidas de garantia previstas na legislao tributria. Se a lei no dispuser de modo diverso, os juros de mora so calculados taxa de um por cento ao ms. No se aplicam, na pendncia de consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crdito, os acrscimos legais. A regra em questo trata dos chamados acrscimos legais. Portanto, o no pagamento do tributo implica na adio, conforme estabelecido em lei, de multa (penalidade) e juros de mora (como indenizao pela no disposio dos recursos em tempo hbil). Os juros de mora sero aqueles fixados em lei. Temos, hoje, no mbito federal, a incidncia da taxa SELIC (aplicvel aos ttulos da dvida pblica), assim com j tivemos a TR (taxa referencial). No silncio da lei, os juros de mora tributrios sero de um por cento ao ms. Por fim, no se aplicam os acrscimos legais enquanto apreciada consulta tributria formulada pelo contribuinte. a.6) O pagamento dos tributos efetuado: a) em moeda corrente, cheque ou vale postal e b) nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecnico. A legislao tributria pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por cheque ou vale postal, desde que no o torne impossvel ou mais oneroso que o pagamento em moeda corrente. O crdito pago por cheque somente se considera extinto com o resgate deste pelo sacado. O crdito pagvel em estampilha considera-se extinto com a inutilizao regular daquela. A perda ou destruio da estampilha, ou o erro no pagamento por esta modalidade, no do direito a restituio, salvo nos casos expressamente previstos na legislao tributria, ou naquelas em que o erro seja imputvel autoridade administrativa. O pagamento em papel selado ou por processo mecnico equipara-se ao pagamento em estampilha. A regra para pagamento por cheque impede a converso de um crdito tributrio num crdito comum, representado por um ttulo de crdito (cheque). A estampilha, mencionada pelo legislador, o selo. O pagamento por papel selado (papel em que o selo j se encontra presente) e por processo mecnico (impresso declarada mecanicamente no papel) praticamente no so mais utilizados. O Cdigo Tributrio Nacional contempla uma regra especfica de imputao de pagamentos de tributos. Por imputao de pagamento entende-se, na tica do direito privado, a operao pela qual o devedor de vrios dbitos da mesma natureza ao mesmo credor declara qual deles deve ser extinto. No direito tributrio a situao inversa. Cabe a autoridade administrativa realizar a imputao dos pagamentos realizados pelo contribuinte atendendo determinadas premissas.

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Assim, existindo simultaneamente dois ou mais dbitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurdica de direito pblico, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniria ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinar a respectiva imputao, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que enumeradas: a) em primeiro lugar, aos dbitos por obrigao prpria, e em segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade tributria; b) primeiramente, s contribuies de melhoria, depois s taxas e por fim aos impostos; c) na ordem crescente dos prazos de prescrio e d) na ordem decrescente dos montantes. O Cdigo Tributrio Nacional consagra que o sujeito passivo tem direito, independentemente de prvio protesto, restituio total ou parcial do tributo (repetio de indbito), seja qual for a modalidade do seu pagamento. No se admite a restituio nos casos de perda ou destruio de estampilha. A restituio de tributo pago indevidamente pode decorrer das seguintes hipteses: a) cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislao tributria aplicvel, ou da natureza ou circunstncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; b) erro na identificao do sujeito passivo, na determinao da alquota aplicvel, no clculo do montante do dbito ou na elaborao ou conferncia de qualquer documento relativo ao pagamento e c) reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria. Para os tributos que comportam, por sua natureza (tributos indiretos), transferncia do encargo financeiro somente ser realizada a restituio a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la. Neste sentido, inclusive, a Smula n. 546 do Supremo Tribunal Federal. A restituio total ou parcial do tributo d lugar restituio, na mesma proporo, dos juros de mora e das penalidades pecunirias, salvo as referentes a infraes de carter formal no prejudicadas pela causa da restituio. Portanto, as multas moratrias so restitudas. J aquelas independentes da incidncia ou no do imposto no so devolvidas ou repetidas. A restituio vence juros no capitalizveis, a partir do trnsito em julgado da deciso definitiva que a determinar. O direito de pleitear a restituio extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados: a) nas hiptese dos incisos I e II do artigo 165 do CTN, da data da extino do crdito tributrio e b) na hiptese do inciso III do artigo 165 do CTN, da data em que se tornar definitiva a deciso administrativa ou passar em julgado a deciso judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a deciso condenatria. Existe, para os tributos submetidos ao lanamento por homologao, uma forte corrente doutrinria e jurisprudencial que advoga a conjugao dos arts. 150 e 173 do Cdigo Tributrio Nacional, o que termina por elevar o prazo referido para alm de dez anos (REsp 69.308). Por fim, prescreve em dois anos a ao anulatria da deciso administrativa que denegar a restituio. Este prazo interrompido pelo incio da ao judicial, recomeando o seu curso, por metade, a partir da data da intimao validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pblica interessada. Trata-se de regra praticamente no utilizada. Normalmente, os contribuintes preferem ingressar diretamente em juzo em busca da devoluo dos tributos pagos indevidamente. b) Compensao - um encontro de contas entre o contribuinte, que possui crditos contra o Fisco (por ter recolhido tributo a maior, por exemplo), e o prprio Tesouro que possui crditos contra o sujeito passivo. Assim, desde que exista lei autorizativa, disciplinando as condies e garantias do procedimento, as dvidas do contribuinte podem ser extintas na medida dos crditos lquidos e certos, vencidos ou vincendos, que detm contra o Poder Pblico;

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Sendo vincendo o crdito do sujeito passivo, a lei determinar, para os efeitos de compensao tributria, a apurao do seu montante, no podendo, porm, cominar reduo maior que a correspondente ao juro de 1% (um por cento) ao ms pelo tempo a decorrer entre a data da compensao e a do vencimento. vedada a compensao mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestao judicial pelo sujeito passivo, antes do trnsito em julgado da respectiva deciso judicial, conforme regra introduzida no Cdigo Tributrio Nacional pela Lei Complementar n. 104, de 2001. A compensao tributria no automtica. No direito civil, por fora dos arts. 368 e 369 do novo Cdigo Civil (Lei n. 10.406, de 2002), para que o instituto seja aplicado basta a existncia de dvidas recprocas e vencidas.

c) Transao - o acordo entre o Fisco e o contribuinte, dependente de lei autorizativa, com concesses mtuas, ou seja, onde cada parte cede parcela de seu direito com o objetivo de atingirem ponto de interesse para ambas, terminando o litgio e extinguindo o crdito tributrio; d) Remisso - o perdo ou dispensa total ou parcial do pagamento do tributo devido, tambm mediante lei autorizativa, por razes como: a) a situao econmica do contribuinte; b) o erro ou ignorncia escusveis do sujeito passivo quanto matria de fato; c) a diminuta importncia do crdito tributrio; d) consideraes de equidade e e) condies peculiares a determinada regio do territrio da entidade tributante; A remisso pode ser realizada pela autoridade administrativa, mediante ato fundamentado, quando devidamente autorizada por lei. O ato em tela no gera direito adquirido. e) Prescrio - ocorre quando a Fazenda Pblica, tendo o crdito devidamente apurado e no pago, no realiza a cobrana judicial no prazo fixado em lei. Em outras palavras, prescrio o prazo para o Fisco realizar a cobrana judicial do crdito tributrio; f) Decadncia - ocorre quando o Fisco no apura, por intermdio do lanamento, depois de nascida a obrigao, o crdito tributrio. Assim, dito de forma simples e direta, decadncia o prazo para o Fisco lanar, apurar ou formalizar o crdito tributrio; DECADNCIA E PRESCRIO TRIBUTRIAS I. SIGNIFICADO DOS INSTITUTOS DA DECADNCIA E DA PRESCRIO Segundo o entendimento tradicional, a decadncia o fato jurdico que faz perecer um direito pelo seu no-exerccio durante certo lapso de tempo. A rigor, a decadncia fulmina as pretenses constitutivas. A decadncia tributria atinge o direito de lanar ou constituir o crdito. J a prescrio, ainda segundo a viso tradicional, o fato jurdico que faz perecer a ao que tutela um direito pelo decurso do tempo previsto em lei sem a propositura da mesma. O direito sobrevive, mas sem proteo. A rigor, a prescrio afeta as pretenses condenatrias. A prescrio tributria atinge a possibilidade de propor a ao de cobrana (representada pela execuo fiscal). Conforme HUGO DE BRITO MACHADO, "O CTN, todavia, diz expressamente que a prescrio extingue o crdito tributrio (art. 156, V). Assim, nos termos do Cdigo, a prescrio no atinge apenas a ao para cobrana do crdito tributrio, mas o prprio crdito, vale dizer, a relao material tributria"

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(Curso de Direito Tributrio. 21a. Edio. Malheiros. Pg. 194). Neste sentido so as lies de BERNARDO RIBEIRO DE MORAES, PAULO DE BARROS CARVALO, entre outros. Lembramos que o art. 109 do Cdigo Tributrio Nacional autoriza expressamente a fixao de efeitos especficos para institutos de direito privado utilizados no campo tributrio. II. REPRESENTAO GRFICA NO MBITO TRIBUTRIO

III. QUADRO NORMATIVO A Constituio de 1988, exatamente no art. 146, inciso III, alnea "b", exige a edio de lei complementar para tratar, como norma geral aplicvel aos entes estatais (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios), dos institutos da decadncia e da prescrio tributrias. O Cdigo Tributrio Nacional, veiculado pela Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966, cumpre as funes da lei complementar exigida pela Constituio de 1988 para tratar de prescrio e de decadncia tributrias no art. 150, pargrafo quarto; no art. 156, inciso V; no art. 173 e no art. 174. A utilizao da Lei n. 5.172, de 1966, sob a gide da Constituio de 1988 decorre do fenmeno, teoria ou princpio da recepo (art. 34, 5o. do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias). O Cdigo Tributrio Nacional abre espao para a legislao de cada tributo regular certos aspectos da prescrio e da decadncia tributrias. Um eloqente exemplo desta possibilidade est nos arts. 45 e 46 da Lei n. 8.212, de 1991, em relao aos tributos financiadores da Seguridade Social. IV. DECADNCIA E PRESCRIO COMO PRAZOS

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A identificao do termo final de um prazo (o que realmente importa) pressupe a anlise dos seguintes elementos: a) termo inicial; b) durao do prazo; c) hipteses de suspenso e d) hipteses de interrupo. O curso do prazo pode ser interrompido (apaga-se o tempo j transcorrido, retomando-se a contagem "do zero" ou do marco inicial) ou suspenso (paralisao do curso com retomada considerando o tempo j decorrido).

IV.1. Decadncia Tributria. (1) Termo Inicial Lanamento por homologao Outros lanamentos Lanamento anulado por vcio formal Notificao de medida preparatria do lanamento antes de iniciado o curso da decadncia Ocorrncia do fato gerador (art. 150, 4o. do CTN) Primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado (art. 173, I do CTN) Data em que se tornar definitiva a deciso anulatria (art. 173, II do CTN) Data da notificao (art. 173, pargrafo nico do CTN)

Assim, o prazo decadencial, ressalvados os tributos submetidos ao lanamento por homologao, se inicia no primeiro dia do exerccio financeiro seguinte quele em que o tributo poderia ter sido lanado; se antes disto o sujeito passivo notificado de alguma medida preparatria indispensvel ao lanamento, o incio do prazo decadencial antecipado para a data dessa notificao. A notificao feita depois de iniciado o prazo decadencial no o interrompe nem o suspende. Em matria de decadncia tributria, o Superior Tribunal de Justia vem decidindo nestes termos: "a) O art. 173, I do CTN deve ser interpretado em conjunto com seu art. 150, 4o. b) O termo inicial da decadncia prevista no art. 173, I do CTN no a data em que ocorreu o fato gerador. c) A decadncia relativa ao direito de constituir crdito tributrio somente ocorre depois de cinco anos, contados do exerccio seguinte quele em que se extinguiu o direito potestativo de o Estado rever e homologar o lanamento (CTN, art. 150, 4o.). d) Se o fato gerador ocorreu em outubro de 1974, a decadncia opera-se em 1 de janeiro de 1985." (Recurso Especial n. 69.308-SP. 1a. Turma). (2) Durao O prazo decadencial de 5 (anos), conforme o disposto nos arts. 150, 4o. e 173 do Cdigo Tributrio Nacional. O art. 150, 4o. do Cdigo Tributrio Nacional admite que o prazo decadencial seja distinto dos 5 (cinco) anos nos tributos submetidos ao lanamento por homologao. So vrias as razes que sustentam tal distino. Uma delas seria a complexidade da legislao relativa a determinado tributo

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(dificultando a realizao do lanamento de ofcio pela fiscalizao). Outra possibilidade a destinao social de certos tributos, como as contribuies para a seguridade. (3) Suspenso Os prazos de decadncia, ao contrrio dos prazos de prescrio, em princpio, no se suspendem. (4) Interrupo Os prazos de decadncia, ao contrrio dos prazos de prescrio, em princpio, no se interrompem. Entretanto, o art. 173, inciso II do Cdigo Tributrio Nacional consagra caso de interrupo do prazo decadencial. Esta definio, apesar das divergncias doutrinrias, estaria autorizada pelo art. 109 do prprio Cdigo. IV.2. Prescrio Tributria. (1) Termo inicial Segundo o art. 174 do Cdigo Tributrio Nacional, o prazo prescricional comea a fluir da data da constituio definitiva do crdito. A jurisprudncia assente do antigo Tribunal Federal de Recursos e do Supremo Tribunal Federal fixa a lavratura do auto de infrao (lanamento) como o momento da constituio definitiva do crdito. Deve ser registrado que esta premissa encontra alguma resistncia na doutrina. Pensamos que o princpio da actio nata tem plena aplicao na espcie. Assim, o prazo prescricional, mesmo em matria tributria, somente poder ser contado a partir do dia em que a ao de cobrana pode ser proposta. Nos casos de apresentao de declarao/confisso de dvida tributria no tem sentido falar em constituio definitiva do crdito porque no ocorre o ato de lanamento do tributo. Nestas hipteses, so duas as possibilidades: Data de vencimento do pagamento do tributo anterior data de vencimento da entrega da declarao/confisso Data de vencimento do pagamento do tributo posterior data de vencimento da entrega da declarao/confisso Dia seguinte quele previsto como data-limite para a entrega da declarao/confisso Dia seguinte quele previsto como data-limite para o pagamento

(2) Durao Nos termos do art. 174 do Cdigo Tributrio Nacional, o prazo prescricional de 5 (cinco) anos. O Cdigo no contempla excees ou tratamento diferenciado para tributos especficos. A regra uniforme tem sentido. Afinal, constitudo o crdito, o prazo prescricional ser consumido com os procedimentos de inscrio e ajuizamento da mesma forma para qualquer tributo. (3) Suspenso Suspendem a prescrio aquelas causas que suspendem a exigibilidade do crdito j definitivamente constitudo (art. 151 do Cdigo Tributrio Nacional). Tambm suspende a prescrio, por 180 (cento e oitenta) dias ou at a distribuio da execuo fiscal, a inscrio em Dvida Ativa (art. 2o., 3o. da Lei n. 6.830, de 1980). Esta ltima hiptese bastante discutida quanto aos crditos tributrios. (4) Interrupo Interrompem a prescrio tributria (art. 174, pargrafo nico do Cdigo Tributrio Nacional): i) citao pessoal do devedor;

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ii) protesto judicial; iii) qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; iv) qualquer ato (inclusive extrajudicial) que importe em reconhecimento do dbito pelo devedor. V. JURISPRUDNCIA Smula n. 153 do Tribunal Federal de Recursos: "Constitudo, no qinqnio, atravs de auto de infrao ou notificao de lanamento, o crdito tributrio, no h falar em decadncia, fluindo, a partir da, em princpio, o prazo prescricional, que, todavia, fica em suspenso, at que sejam decididos os recursos administrativos." (posio idntica a firmada pelo Supremo Tribunal Federal). Curso de Direito Tributrio g) Converso de depsito em renda - ocorre quando aquele depsito referido anteriormente, cujo efeito era a suspenso da exigibilidade, ingressa definitivamente nos cofres pblicos, superada, em favor do Fisco, a discusso acerca da licitude do tributo ou da ao fiscal; h) Pagamento antecipado e homologao posterior - ocorre nos tributos submetidos a lanamento por homologao, como referido anteriormente. Nestes casos, quando o Fisco verifica a correo do pagamento antecipado pelo contribuinte homologa sua conduta e, com isto, extingue o crdito existente; i) Consignao em pagamento - nos casos em que ocorra recusa no recebimento do tributo, subordinao do recebimento ao pagamento de outro tributo ou penalidade, subordinao do recebimento do tributo ao cumprimento de exigncias ilegais ou exigncia do tributo por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico, o contribuinte pode consignar judicialmente, com caractersticas de extino do crdito, o valor devido; j) Deciso administrativa irreformvel - a deciso final, da qual no cabe recurso, da prpria Administrao Tributria quando provocada pelo contribuinte para verificar a correo ou legalidade do tributo apurado. Se os rgos administrativos competentes concluem pela irregularidade ou ilegalidade do lanamento a consequncia desta deciso justamente a extino do crdito tributrio; l) Deciso judicial passada em julgado - a deciso final, da qual no cabe recurso, proferida pelo Poder Judicirio reconhecendo a invalidade do tributo ou da ao fiscal; m) Dao em pagamento em bens imveis - ocorre quando, na forma e nas condies estabelecidas em lei, o contribuinte faz a entrega (transferncia) de bens imveis ao Fisco. Esta ltima hiptese foi includa no art. 156 do Cdigo Tributrio Nacional pela Lei Complementar n. 104, de 2001.

9.3. Excluso do crdito tributrio A legislao tributria consagra, ainda, 2 (duas) hipteses de excluso do crdito tributrio. So situaes em que no se permite a constituio do crdito tributrio. Encontramos, neste campo: a) Iseno - segundo a corrente tradicional, seria a dispensa, por expressa disposio legal, do tributo devido, pressupondo a ocorrncia do fato gerador e o nascimento da obrigao tributria. Neste sentido,

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a legislao tributria estaria impedindo o lanamento ou constituio e cobrana do crdito tributrio nas situaes de iseno. A iseno, ainda quando prevista em contrato, sempre decorrente de lei que especifique as condies e requisitos exigidos para a sua concesso, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua durao. A iseno pode ser restrita a determinada regio do territrio da entidade tributante, em funo de condies a ela peculiares. Salvo disposio de lei em contrrio, a iseno no extensiva: a) s taxas e s contribuies de melhoria e b) aos tributos institudos posteriormente sua concesso. A iseno, salvo se concedida por prazo certo e em funo de determinadas condies, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo. Antes da Lei Complementar n. 24, de 1975, a regra em questo consignava um "ou" no lugar do atual "e". Ademais, conforme j registramos, o Supremo Tribunal Federal j decidiu pela imediata exigibilidade do tributo nos casos de revogao de iseno. A iseno, quando no concedida em carter geral, efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faa prova do preenchimento das condies e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para concesso. Tratando-se de tributo lanado por perodo certo de tempo, o despacho mencionado ser renovado antes da expirao de cada perodo, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do perodo para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da iseno. O despacho no gera direito adquirido. Ademais, aplicam-se revogao das isenes concedidas em carter individual idntico tratamento concedido revogao da moratria. Importa fixar a diferena bsica entre a iseno e a imunidade. Enquanto a primeira decorre de disposio legal, a segunda implica na vedao absoluta de tributao (exonerao) decorrente da Constituio. b) Anistia - a excluso do crdito tributrio relativo a penalidades pecunirias. Pela anistia, o legislador extingue a punibilidade do sujeito passivo, infrator da legislao tributria, impedindo a constituio do crdito tributrio. Significa dizer que se o crdito j estiver constitudo o legislador pode dispens-lo pela remisso, mas no pela anistia. A anistia abrange exclusivamente as infraes cometidas anteriormente vigncia da lei que a concede, no se aplicando: a) aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenes e aos que, mesmo sem essa qualificao, sejam praticados com dolo, fraude ou simulao pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefcio daquele e b) salvo disposio em contrrio, s infraes resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurdicas. O conluio justamente uma combinao entre duas ou mais pessoas para lesar outrem. A anistia pode ser concedida: a) em carter geral e b) limitadamente: b.1) s infraes da legislao relativa a determinado tributo; b.2) s infraes punidas com penalidades pecunirias at determinado montante, conjugadas ou no com penalidades de outra natureza; b.3) a determinada regio do territrio da entidade tributante, em funo de condies a ela peculiares e b.4) sob condio do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixao seja atribuda pela mesma lei autoridade administrativa. A anistia, quando no concedida em carter geral, efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com a qual o interessado faa prova do preenchimento das condies e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concesso. O despacho no gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabvel, as regras da moratria. A excluso do crdito tributrio no dispensa o cumprimento das obrigaes acessrias dependentes da obrigao principal cujo crdito seja excludo, ou dela conseqente.

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Jurisprudncia "O depsito somente suspende a exigibilidade do crdito tributrio se for integral e em dinheiro". Smula n. 112 do STJ. "Cabe a restituio do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por deciso que o contribuinte 'de jure' no recuperou do contribuinte 'de facto' o 'quantum' respectivo." Smula n. 546 do STF. CRDITO TRIBUTRIO. GARANTIAS E PREFERNCIAS. 10.1. Garantias do crdito tributrio As garantias atribudas pelo Cdigo Tributrio Nacional ao crdito tributrio no exclui outras que sejam expressamente previstas em lei. Ademais, a natureza das garantias atribudas ao crdito tributrio no altera a natureza deste nem a da obrigao tributria a que corresponda. Portanto, a enumerao presente no Cdigo meramente exemplificativa (no taxativa ou exaustiva). Por outro lado, o oferecimento de garantia real (hipoteca) para o parcelamento de um crdito tributrio, por exemplo, no transforma a dvida em hipotecria. Por garantia entendem-se as caractersticas jurdicas que conferem segurana, estabilidade e regularidade ou celeridade no recebimento do crdito. Segundo o Cdigo Tributrio Nacional, responde pelo pagamento do crdito tributrio a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu esplio ou sua massa falida, inclusive os gravados por nus real ou clusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituio do nus ou da clusula, excetuados unicamente os bens ou rendas que a lei declare absolutamente impenhorveis. As clusulas referidas anteriormente so tpicas manifestaes de vontade que, nos termos da definio de tributo (art. 3o. do Cdigo Tributrio Nacional), no podem embaraar as aes de cobrana do crdito tributrio. So bens absolutamente impenhorveis, segundo expressa disposio legal (art. 649 do Cdigo de Processo Civil), entre outros: a) os vencimentos, os soldos e os salrios; b) os livros, as mquinas, os utenslios e os instrumentos necessrios ou teis ao exerccio de qualquer profisso; c) o anel nupcial e os retratos de famlia; d) o seguro de vida; e) o imvel residencial prprio do casal, ou da entidade familiar. Esta impenhorabilidade compreende plantaes, benfeitorias de qualquer natureza e todos os equipamentos, inclusive de uso profissional, ou mveis que guarnecem a casa, desde que quitados. Excluem-se da impenhorabilidade os veculos de transporte, obras de arte e adornos suntuosos (Lei n. 8.009, de 1990). Ainda segundo o Cdigo Tributrio Nacional, presume-se fraudulenta a alienao ou onerao de bens ou rendas, ou seu comeo, por sujeito passivo em dbito para com a Fazenda Pblica por crdito tributrio regularmente inscrito como dvida ativa em fase de execuo. Esta presuno absoluta (ou jure et de jure). Se forem reservados bens suficientes ao total do pagamento da dvida no se caracteriza a fraude.

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A conseqncia jurdica da alienao patrimonial em fraude contra o crdito tributrio, nos termos do art. 185 do Cdigo Tributrio Nacional, a ineficcia do ato para o Fisco. Assim, o bem, mesmo depois da operao, pode ser gravado em favor do Errio para satisfao do crdito no pago. Subsiste uma significativa discusso doutrinria acerca do sentido da expresso "... como dvida ativa em fase de execuo". Alguns juristas contentam-se com a pura e simples inscrio em dvida ativa. Outros, sustentam que a fraude somente se caracteriza depois da propositura da ao judicial de cobrana do crdito. No ser concedida concordata, declarada extino das obrigaes do falido ou proferida sentena de julgamento de partilha ou adjudicao sem prova da quitao de todos os tributos devidos relativos atividade mercantil ou do esplio. O Cdigo Tributrio Nacional exige a prova de quitao de tributos devidos Fazenda Pblica interessada quando da celebrao de contratos ou apresentao de propostas em concorrncia pblica. A quitao exigida restringe-se aos tributos relativos atividade em cujo exerccio o contratante ou proponente contrata ou concorre. Atualmente, a Constituio (art. 195, 3o.), a Lei de Licitaes e Contratos Administrativos (Lei n. 8.666, de 1993), a Lei n. 7.711, de 1988, entre outras, exigem a prova de quitao de tributos, nas ocasies referidas e em algumas outras, de forma mais ampla que o Cdigo Tributrio Nacional. O mecanismo legal de exigncia de comprovao da regularidade fiscal para a prtica de certos atos costuma ser chamado de mecanismo indutor de pagamento ou tcnica de interdio de direitos em funo da prtica de atos ilcitos. 10.2. Preferncias do crdito tributrio O crdito tributrio prefere a qualquer outro, seja qual for a natureza ou o tempo de constituio deste, ressalvados os crditos decorrentes da legislao do trabalho. A exceo decorre da natureza alimentcia dos crditos trabalhistas. Em funo dos arts. 188 a 190 do Cdigo Tributrio Nacional, surge uma importante discusso acerca da amplitude de aplicao da preferncia dos crditos trabalhistas em relao aos crditos tributrios. Uma das correntes doutrinrias sustenta a preferncia geral dos crditos trabalhistas. Outra corrente, admite que os crditos tributrios preferem a quaisquer outros, ressalvados os decorrentes da legislao trabalhista que surgirem antes dos processos de falncia, arrolamento, concordata, inventrio ou liquidao judicial ou voluntria. A cobrana judicial do crdito tributrio no sujeita a concursos de credores ou habilitao em falncia, concordata, inventrio ou arrolamento. Assim, a Fazenda Pblica no precisa realizar o ato de habilitao de seus crditos nos concursos referidos. O concurso de preferncia entre as pessoas jurdicas de direito pblico, nas hipteses de existirem mais de uma pessoa jurdica de direito pblico com crdito tributrio a receber, deve ser resolvido com a observncia da seguinte ordem na entrega de recursos (art. 187 do Cdigo Tributrio Nacional combinado com o art. 29 da Lei de Execuo Fiscal): a) Unio e suas autarquias; b) Estados, Distrito Federal e Territrios e suas autarquias, conjuntamente e pro rata; c) Municpios e suas autarquias, conjuntamente e pro rata. Deve ainda ser registrado que o art. 51 da Lei n. 8.212, de 1991, determina a equiparao dos crditos do INSS aos da Unio. Portanto, o concurso entre os dois resolve-se mediante rateio dos crditos. ADMINISTRAO TRIBUTRIA.

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11.1. Administrao tributria Denominamos de Administrao Tributria o conjunto de rgos pblicos com a incumbncia de aplicar a legislao tributria e verificar a correo da sua aplicao por parte de terceiros. As principais atividades da administrao tributria so a fiscalizao, a arrecadao e a cobrana (administrativa e judicial) dos tributos.

11.2. Fiscalizao A fiscalizao consiste basicamente na competncia deferida constitucional e legalmente ao Poder Pblico para pesquisar a ocorrncia de fatos geradores, a extenso das obrigaes nascidas e o efetivo e escorreito cumprimento dos deveres fiscais. A atividade fiscalizatria, segundo expressa regra legal, atinge toda e qualquer pessoa, quer seja natural, jurdica, contribuinte, no-contribuinte, isenta ou imune. A fiscalizao tributria pode lanar mo do auxlio da fora pblica (federal, estadual ou municipal) quando vtima de embarao, desacato ou quando necessria para efetivar medida prevista na legislao tributria. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligncias de fiscalizao lavrar os termos necessrios para que se documente o incio do procedimento, na forma da legislao aplicvel, que fixar prazo mximo para a concluso daquelas. Os termos em questo sero lavrados, sempre que possvel, em um dos livros fiscais exibidos; quando lavrados em separado deles se entregar, pessoa sujeita fiscalizao, cpia autenticada pela autoridade.

11.3. Sigilo comercial Ainda segundo a legislao tributria, no prevalece contra a fiscalizao as regras excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros ou documentos comerciais (sigilo comercial). Os livros obrigatrios de escriturao comercial e fiscal e os comprovantes dos lanamentos neles efetuados sero conservados at que ocorra a prescrio dos crditos tributrios decorrentes das operaes a que se refiram. 11.4. Dever de informar e sigilo profissional Existe o dever de tabelies, escrives, serventurios de ofcio e outras pessoas ou entidades, conforme previso legal, de informar ao Fisco acerca de bens, negcios e atividades de terceiros. Este dever de informar encontra limite no sigilo profissional (guarda de segredo em razo do ofcio ou funo). O dever de informar ao Fisco foi consideravelmente ampliado com a edio da Lei Complementar n. 105, de 2001. Este diploma legal estabelece expressamente a possibilidade da Fazenda Pblica obter informaes bancrias ou financeiras do contribuinte diretamente das instituies onde elas so realizadas. Ficou, assim, afastada a necessidade de intermediao judicial. Persiste, pelo visto at a manifestao definitiva do Supremo Tribunal Federal, uma significativa discusso acerca da constitucionalidade da Lei Complementar n. 105, de 2001. Neste sentido, vrios juristas argumentam, sem razo, que o diploma legal em tela viola os direitos de intimidade e vida privada dos contribuintes.

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11.5. Sigilo fiscal Na medida em que o Fisco tem o direito de manusear informaes dos particulares est obrigado, pelo sigilo fiscal, a no divulgar tais informaes. A prestao de informaes Justia e os convnios de cooperao tributria entre os entes estatais no afetam o sigilo fiscal. Recentemente, a Lei Complementar n. 104, de 2001, ao alterar vrios dispositivos do Cdigo Tributrio Nacional, estabeleceu que no vedada a divulgao de certas informaes, tais como: a) relativas a inscries na Dvida Ativa da Fazenda Pblica; b) representaes fiscais para fins penais e c) parcelamento ou moratria. Ademais, foram consignados expressamente casos de transferncia do sigilo fiscal necessrios para o exerccio de atividades de inegvel interesse pblico. So elas: a) requisio de autoridade judiciria no interesse da justia e b) solicitaes de autoridade administrativa no interesse da Administrao Pblica, desde que seja comprovada a instaurao regular de processo administrativo, no rgo ou na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informao, por prtica de infrao administrativa. O intercmbio de informao sigilosa, no mbito da Administrao Pblica, ser realizado mediante processo regularmente instaurado, e a entrega ser feita pessoalmente autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a transferncia e assegure a preservao do sigilo. 11.6. Convnios de cooperao A Fazenda Pblica da Unio e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios prestar-se-o mutuamente assistncia para a fiscalizao dos tributos respectivos e permuta de informaes, na forma estabelecida, em carter geral ou especfico, por lei ou convnio. A Fazenda Pblica da Unio, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convnios, poder permutar informaes com Estados estrangeiros no interesse da arrecadao e da fiscalizao de tributos, conforme regra introduzida no Cdigo Tributrio Nacional pela Lei Complementar n. 104, de 2001.

11.7. Inscrio e Dvida Ativa O crdito tributrio no pago, na forma prevista na legislao prpria, e no sujeito a qualquer das causas de suspenso da exigibilidade, encaminhado para inscrio na chamada Dvida Ativa pela repartio administrativa competente. O ato de inscrio constitui-se num controle administrativo da legalidade do crdito tributrio e suspende a prescrio, para todos os efeitos de direito, por 180 (cento e oitenta) dias ou at a distribuio da execuo fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo. A expresso dvida ativa denuncia a existncia de um registro ou cadastro especfico onde constam todos os crditos no honrados pelos devedores. Este registro pode e deve, pela magnitude das informaes envolvidas e necessidade de preciso no seu manuseio, utilizar recursos informatizados para armazenamento dos dados e seu processamento. No tocante aos crditos tributrios federais, os rgos da Secretaria da Receita Federal encaminham aos rgos da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional os crditos no pagos para fins de inscrio. Nos rgos locais da PGFN, o ato de inscrio realizado pelo Procurador da Fazenda Nacional. A dvida regularmente inscrita goza de presuno relativa (juris tantum) de certeza e liquidez. A atualizao monetria e a fluncia de juros de mora no excluem a liquidez do crdito. A presuno referida pode ser afastada, no processo autnomo de embargos execuo, por prova inequvoca a cargo de quem a aproveite. Da inscrio lavra-se o competente termo. Expede-se tambm, com os mesmos elementos do termo, certido que instruir a ao judicial de execuo fiscal do crdito em questo. Esta certido pode ser substituda, por omisses ou erros, at a deciso de primeira instncia, devolvido o prazo de defesa acerca da parte modificada.

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Segundo regras legais expressas no Cdigo Tributrio Nacional e na Lei de Execuo Fiscal para cada crdito inscrito em dvida ativa deve ser lavrado termo prprio com as seguintes informaes: (a) nome do devedor, dos co-responsveis e, sempre que conhecido, o domiclio ou residncia de um e de outros; (b) valor originrio da dvida, bem como o termo inicial e a forma de calcular os juros de mora e demais encargos previstos em lei; (c) origem, natureza e fundamento legal da dvida; (d) indicao, se for o caso, de estar a dvida sujeita atualizao monetria, bem como o respectivo fundamento legal e o termo inicial para o clculo; (e) data e nmero da inscrio no Registro da Dvida Ativa; (f) nmero do processo administrativo ou do auto de infrao, se neles estiver apurado o valor da dvida. O art. 11 do Decreto-Lei n. 1.893, de 1981, j considerava pblico o registro da Dvida Ativa da Unio, dele podendo ser extradas as certides negativas ou positivas, requeridas por qualquer pessoa, fsica ou jurdica, para defesa de direitos ou esclarecimentos de situaes. As ltimas modificaes realizadas no Cdigo Tributrio Nacional, conforme referncia anterior, reforam o carter pblico do cadastro da Dvida Ativa. Esta publicidade cria as condies necessrias para o afastamento das conseqncias negativas, nas vrias transaes econmicas, da fraude execuo.

11.8. Certido negativa A lei pode exigir, para a prtica de certos atos, que seja realizada a prova da quitao de determinados tributos ou de todos os tributos de certo contribuinte atravs de certido negativa. Esta ser fornecida no prazo de 10 (dez) dias da data da entrada do requerimento na repartio fiscal. A Lei n. 9.051, de 1995, fixa o prazo de 15 (quinze) dias, contados do registro do pedido no rgo expedidor, para emisso de certides para a defesa de direitos e esclarecimentos de situaes. Este prazo no prevalece, em relao ao prazo de 10 (dez) dias previsto no Cdigo Tributrio Nacional, por ser norma especial a regra fixada neste ltimo diploma legal. Essa prova de quitao tanto poder se dar por exigncia do Poder Pblico, em atos como participao em licitao e contratao, como tambm por ser de interesse do prprio contribuinte, de qualquer pessoa que queira realizar certos negcios com este ou mesmo para simples verificao de sua situao ante o Fisco. O art. 1o. da Lei n. 7.711, de 1988, concentra as principais hipteses de exigncia de comprovao de quitao de tributos federais. So elas: (a) transferncia de domiclio para o exterior; (b) habilitao e licitao promovida por rgo da Administrao Federal Direta, Indireta ou fundacional ou por entidade controlada direta ou indiretamente pela Unio; (c) registro ou arquivamento de contrato social, alterao contratual e distrato social perante o registro pblico competente, exceto quando praticado por microempresa, na forma da legislao;

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(d) registro de contrato ou outros documentos em Cartrios de Registro de Ttulos e Documentos (para as operaes acima de um determinado valor); (e) registro em Cartrio de Registro de Imveis (para as operaes acima de um determinado valor); (f) operao de emprstimo e de financiamento junto instituio financeira, exceto quando destinada a saldar dvidas para com as Fazendas Nacional, Estaduais ou Municipais (acima de um determinado valor). Na administrao tributria federal podero ser fornecidas certides tanto pelos rgos da Secretaria da Receita Federal como pelos rgos da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, respeitadas as reas de competncias. Entretanto, por fora de lei, em todos os casos em que for exigida a apresentao de provas de quitao de tributos federais, incluir-se-, obrigatoriamente, dentre aquelas, a certido negativa de inscrio de dvida ativa da Unio, fornecida pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.

11.9. Certido positiva com efeito de negativa Tem os mesmos efeitos de certido negativa aquela em que conste a existncia de crditos: (a) no vencidos; (b) em curso de cobrana executiva em que tenha sido efetivada a penhora; (c) cuja exigibilidade esteja suspensa, por quaisquer das causas elencadas no art. 151 do Cdigo Tributrio Nacional. 11.10. Tipos de certido A rigor, so 3 (trs) as certides possveis retratando a situao fiscal do contribuinte. Temos, em primeiro lugar, a certido positiva que demonstra a existncia de crditos no pagos. Depois, temos a certido negativa que afirma a inexistncia de pendncias com o Fisco. Por fim, temos a certido positiva com efeitos de negativa que atesta a existncia de crditos em aberto, mas devido a circunstncias expressamente previstas em lei, deve ser acatada como se negativa fosse.

11.11. Outras regras acerca de certides Independentemente de disposio legal permissiva, o que diz o Cdigo Tributrio Nacional, ser dispensada a prova de quitao de tributos, ou o seu suprimento, quando se tratar de prtica de ato indispensvel para evitar a caducidade de direito, respondendo, porm, todos os participantes no ato pelos tributo porventura devido, juros de mora e penalidades cabveis, exceto as relativas a infraes cuja responsabilidade seja pessoal ao infrator. A certido negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha erro contra o Fisco, responsabiliza pessoalmente o funcionrio que a expedir, pelo crdito e juros de mora. Cabe ainda responsabilidade criminal e administrativa (ou funcional). NOES DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO 12.1. Acepes e espcies

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So duas as acepes da expresso processo administrativo tributrio. Na primeira, com sentido amplo, cogita-se do conjunto de atos administrativos tendentes ao reconhecimento de uma situao jurdica pertinente relao entre o Fisco e o contribuinte. J na segunda, com sentido restrito, temos uma espcie de processo administrativo destinada determinao e exigncia do crdito tributrio. A atividade desenvolvida no processo administrativo fiscal de natureza administrativa e vinculada s determinaes legais. Em alguns casos pode assumir natureza jurisdicional. Assim, podemos encontrar processos administrativos fiscais com os mais diversos objetivos, a saber: (a) reconhecimento de direitos (como isenes e imunidades); (b) parcelamento de dbitos; (c) restituio de valores (diante de pagamentos a maior ou indevidos); (d) consulta e (e) determinao e exigncia do crdito tributrio. 12.2. Determinao e exigncia do crdito tributrio a mais importante das espcies de processos administrativos fiscais, destinada a dar suporte ao lanamento direto ou por declarao. No mbito da Unio, o processo administrativo fiscal de determinao e exigncia do crdito tributrio encontra-se regulado pelo Decreto n. 70.235, de 1972, diploma legal com fora de lei, como reconhecem os Tribunais e o legislador, que j o alterou atravs de vrias leis ordinrias. O processo de determinao e exigncia do crdito tributrio divide-se em duas fases: (a) unilateral ou no contenciosa e (b) bilateral, contenciosa ou litigiosa. A fase no contenciosa comea pelo ato da autoridade competente tendente realizao do lanamento. Este ato, devidamente comunicado ao contribuinte e com prazo de validade, pode ser, entre outros: (a) termo de incio de fiscalizao; (b) apreenso de mercadorias ou (c) comeo do despacho aduaneiro. O incio da fiscalizao tem como efeito a excluso da espontaneidade da denncia prevista no art. 138 do Cdigo Tributrio Nacional. Diante de descumprimento da legislao tributria, a autoridade ou o agente competente lavra o chamado auto de infrao, cientificando o contribuinte. Nele, entre outros elementos, estar presente a descrio objetiva, clara e completa do fato caracterizador da infrao da legislao tributria, viabilizando assim o exerccio da defesa do contribuinte. A fase contenciosa comea com a impugnao do lanamento realizado pela fiscalizao por intermdio do auto de infrao. Depois da impugnao sero realizados os atos instrutrios (diligncias, percias, etc) e o julgamento em primeira instncia, segundo o princpio do livre convencimento do julgador (quanto valorao da prova). Proferida a deciso de primeira instncia, normalmente uma deciso monocrtica ou singular, cabe, em regra, recurso para um rgo superior, geralmente colegiado. comum a previso do chamado recurso de ofcio quando a deciso de primeira instncia favorvel ao contribuinte em certas circunstncias. O Supremo Tribunal Federal j decidiu pela constitucionalidade da fixao legal da necessidade de depsito para o recurso da primeira para a segunda instncia administrativa (ADInMC 1976). Atualmente, nos termos da Lei n. 10.522, de 2002, aplicvel ao processo administrativo fiscal no mbito da Secretaria da Receita Federal, o depsito foi substitudo pela exigncia do recorrente arrolar bens e direitos de valor equivalente a 30% (trinta por cento) da exigncia fiscal definida na deciso de primeira instncia, limitado o arrolamento, sem prejuzo do seguimento do recurso, ao total do ativo permanente se pessoa jurdica ou ao patrimnio se pessoa fsica. Vale registrar que a Lei n. 9.639, de 1998, aplicvel ao processo administrativo fiscal no mbito do Instituto Nacional do Seguro Social, consigna apenas o depsito recursal em dinheiro de at 30% (trinta por cento) da exigncia fiscal definida na deciso de primeira instncia, sem alternativas.

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O arrolamento antes mencionado foi tratado pela Lei n. 9.532, de 1997, quando estabeleceu que a autoridade fiscal competente proceder o arrolamento de bens e direitos do sujeito passivo sempre que o valor dos crditos tributrios de sua responsabilidade for superior a trinta por cento do patrimnio conhecido e o valor desses crditos seja superior a quinhentos mil reais. Uma interessante e relevante discusso, levantada por HUGO DE BRITO MACHADO (Curso de Direito Tributrio. 21a. Edio. Pg. 400. Malheiros), consiste na verificao da possibilidade do interessado que no seja sujeito passivo (a exemplo do locatrio que assume a responsabilidade contratual pelo pagamento do IPTU) impugnar o lanamento. Segundo o eminente tributarista citado, a Lei n. 9.784, de 1999, assim como a clusula constitucional do devido processo legal, viabilizariam a iniciativa do mero interessado. 12.3. Consulta Para eliminar dvida acerca de fato concreto ou de situao hipottica o contribuinte pode lanar mo do processo de consulta. Durante a consulta, ou seja, depois de formulada e antes da resposta, fica vedada a ao fiscal contra o contribuinte. Nos termos da Lei n. 9.430, de 1996, o processo de consulta relacionado com os tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal so solucionados em instncia nica pelo rgo regional. O rgo central ser acionado no caso de consulta formulada por rgo central da Administrao Tributria ou por entidade representativa de categoria profissional ou econmica de mbito nacional. O rgo central tambm resolver, mediante recurso especial, as divergncias entre solues de consultas. NOES DO PROCESSO JUDICIAL TRIBUTRIO Inexistem leis processuais especficas para resolver os conflitos entre o Fisco e o contribuinte. Assim, o chamado processo judicial tributrio, salvo nos casos de execues e cautelares fiscais, rege-se pela legislao processual comum e por construes doutrinrias e jurisprudenciais. 13.1. Garantias constitucionais Uma das mais importantes garantias constitucionais aplicvel ao processo judicial tributrio a inafastabilidade do controle judicial, consagrada na clusula do art. 5o., inciso XXXV da Carta Magna ("a lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio leso ou ameaa a direito"). Nestes termos, a lei, qualquer lei, no pode, direta ou indiretamente (atravs de requisitos incongruentes ou irrazoveis), evitar que o Poder Judicirio, por seus membros, tome conhecimento e decida sobre leso ou ameaa a direito do contribuinte. No processo judicial tributrio as partes podem alegar tudo aquilo que seja til em sua defesa. Ademais, todas os meios de prova, desde que lcitos, podem ser utilizados (ampla defesa). Tambm deve ser garantido o conhecimento dos atos praticados no processo e a possibilidade de contraposio (contraditrio). 13.2. Espcies de processos Os processos judiciais podem ser classificados em trs tipos bsicos: (a) de conhecimento; (b) de execuo e (c) cautelar. No processo de conhecimento o juiz chamado para resolver uma controvrsia de direito material. Ele pode: (a) afirmar a existncia ou no de uma relao jurdica; (b) condenar ou no uma das partes a uma prestao e (c) constituir ou no uma situao jurdica nova. J no processo de execuo, onde uma das partes dispe de um ttulo executivo (judicial ou extrajudicial), no se discute uma questo de direito propriamente. Neste caso, o juiz chamado para

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realizar uma srie de atos ou providncias para concretizar ou materializar o direito j reconhecido no ttulo. O processo cautelar visa preservar situaes de fato para que um direito possa ser usufrudo no futuro. 13.3. Aes de iniciativa do Fisco 13.3.1. Execuo fiscal Quando os crditos, tributrios ou no, da Fazenda Pblica no so pagos em tempo hbil ocorre a inscrio dos mesmos no cadastro da Dvida Ativa. A certido do termo de inscrio funciona como o ttulo executivo extrajudicial a ser utilizado pelo Fisco para cobrar estes crditos em juzo. A Lei n. 6.830, de 1980, regula o processo de execuo fiscal. Proposta a ao de execuo fiscal para o recebimento de crdito tributrio ou no tributrio ser promovida a citao do devedor. O devedor depois de citado poder, em cinco dias, pagar a dvida ou garantir o juzo, mediante fiana bancria, depsito ou nomeao de bens penhora. A inrcia do devedor abre a possibilidade da Fazenda Pblica indicar bens do devedor penhora. A garantia do juzo, por qualquer de suas formas, permite o devedor propor embargos execuo. Neste processo autnomo, em relao ao de execuo fiscal, o devedor vai perseguir a desconstituio do ttulo executivo manejado pela Fazenda Pblica para cobr-lo. Superados os embargos execuo em favor da Fazenda Pblica ou na ausncia deles ser realizado o leilo dos bens penhorados no processo de execuo fiscal. 13.3.2. Cautelar fiscal A medida cautelar fiscal, instituda pela Lei n. 8.397, de 1992, tem como objetivo indisponibilizar, nas hipteses previstas, bens do devedor. A medida pode ser proposta antes da execuo fiscal ou no curso deste processo. A Fazenda Pblica, por intermdio da cautelar fiscal, consegue resguardar o patrimnio do devedor para eventual utilizao, mediante penhora, no processo de execuo fiscal. A cautelar fiscal especialmente til como medida paralela a um longo processo de discusso administrativa dos crditos apurados pelo Fisco e quando for identificada a probabilidade de alienao patrimonial. 13.4. Aes de iniciativa do contribuinte 13.4.1. Ao anulatria Trata-se de um processo de conhecimento no qual o contribuinte pretende anular um ato administrativo, notadamente o lanamento. Por ser uma ao de rito ordinrio (tambm conhecida como ao ordinria) so admissveis todos os meios de prova e ampla discusso das questes de fato e de direito. 13.4.2. Ao declaratria Assim como a ao anulatria, a ao declaratria tambm consiste num processo de conhecimento que segue o rito ordinrio. O pedido do contribuinte, no entanto, a declarao de inexistncia de relao jurdica que permita a cobrana do tributo em funo da inocorrncia do fato gerador ou da invalidade da lei que sustenta a pretenso do Fisco.

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13.4.3. Ao de consignao em pagamento Pressupe que o pagamento alm de ser um dever do contribuinte tambm um direito seu. Assim, quando o Fisco cria obstculos ao pagamento, conforme enumerao prevista no art. 164 do Cdigo Tributrio Nacional, o contribuinte pode realizar o depsito do valor em juzo obtendo a liberao de sua obrigao. Ensejam a consignao: (a) a recusa de recebimento (hiptese extremamente rara ante a forma atual de recolhimento dos tributos mediante guia preenchida pelo contribuinte e apresentada perante a rede bancria); (b) subordinao do pagamento ao recolhimento de outro tributo ou penalidade, ou ao cumprimento de obrigao acessria; (c) subordinao do recebimento ao cumprimento de exigncias ilegais e (d) exigncia do tributo por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico. 13.4.4. Ao de repetio de indbito Trata-se de outro processo de conhecimento sujeito ao rito ordinrio. Neste tipo de ao o contribuinte pretende a condenao da Fazenda Pblica a devolver, restituir ou repetir o indbito, ou seja, o recolhimento realizado a maior ou de forma indevida. O art. 166 do Cdigo Tributrio Nacional determina que a restituio de tributos que comportam, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-lo.

13.4.5. Mandado de segurana O mandado de segurana uma garantia constitucional do cidado (art. 5o., inciso LXIX) utilizada para evitar (preventivo) ou reparar uma leso contra direito lquido e certo (implica em que o fato do qual resulta incontroverso). A ao, de rito especial, onde no se admite a produo de provas, est regulada pela Lei n. 1.533, de 1951. relativamente freqente o mandado de segurana preventivo para evitar a cobrana (o lanamento) de tributo que o contribuinte julga baseado em lei inconstitucional. Trata-se, na hiptese, de impetrao preventiva diante da ameaa de constituio do crdito. Afinal, no seria razovel presumir que a autoridade tributria, por exercer atividade administrativa vinculada lei, vai negar conseqncia ao comando normativo. 13.5. Aes de controle de constitucionalidade As aes de controle de constitucionalidade, embora no manejadas ou propostas diretamente pelo contribuinte (art. 103 da Constituio), podem produzir conseqncias diretas para estes ltimos por conta dos efeitos gerais, "que a todos favorecem ou prejudicam". Na ao direta de inconstitucionalidade, ao reconhecer o vcio maior de ato normativo, o Supremo Tribunal Federal inviabiliza a continuidade da cobrana baseada no ato analisado e enseja a restituio dos recolhimentos j realizados. Foi assim, por exemplo, no reconhecimento da inconstitucionalidade de dispositivos da Emenda Constitucional n. 3, de 1993, relacionados com o IPMF cobrado no ano de 1993 e de entidades imunes. Na ao declaratria de constitucionalidade, ao proclamar a compatibilidade de certo ato normativo com a Constituio, superando uma sria controvrsia judicial acerca da constitucionalidade da norma, o Supremo Tribunal Federal viabiliza a continuidade da cobrana de certo tributo. Um dos mais expressivos exemplos desta situao ocorreu com a declarao de constitucionalidade da Lei Complementar n. 70, de 1991, diploma que instituiu a COFINS.

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