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PREENCHIMENTO DA DECLARAÇÃO MODELO 22 DE IRC Quadro 07 anotado Período de tributação 2011 05

PREENCHIMENTO DA DECLARAÇÃO MODELO 22 DE IRC

Quadro 07 anotado

Período de tributação 2011

05 de março 2012

Amadeu Fernando Silva e Sousa

Reprodução proibida, total ou parcialmente, sem autorização escrita do autor.

Este caderno pretende, essencialmente, dar um contributo para o preenchimento do Q.07 da declaração modelo 22 de IRC, modelo em vigor a parir de janeiro 2012, aplicável já para o período 2011.

O preenchimento da declaração a que este caderno se refere tem por base os diplomas invocados, com a redação aplicável ao período de tributação 2011.

Uma vez que o regime transitório aplicável ao período 2010 estende os seus efeitos aos quatro períodos seguintes, optou-se por manter os exemplos práticos utilizados para o período 2010, sem qualquer alteração.

ÍNDICE GERAL

ÍNDICE DOS EXEMPLOS PRÁTICOS

4

1. INTRODUÇÃO O IRC FACE À CONTABILIDADE

5

2. BREVE REFERÊNCIA AO REGIME FISCAL DAS DEPRECIAÇÕES E AMORTIZAÇÕES

7

3. APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTÁVEL (Q.07 DA MOD.22)

9

3.1. VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

9

3.2. CAMPOS A ACRESCER

21

3.3. CAMPOS A DEDUZIR

87

4. DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS

102

4.1.

PREJUÍZOS FISCAIS DEDUTÍVEIS E CERTIFICAÇÃO LEGAL DE CONTAS

103

5. RESULTADO DA

LIQUIDAÇÃO ART. 92º CIRC

105

6. TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS

109

6.1. VIATURAS LIGEIRAS DE PASSAGEIROS OU MISTAS

109

6.2. AJUDAS DE CUSTO E COMP. PELA UTILIZAÇÃO V. P. TRABALHADOR

112

6.3. OUTRAS TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS

113

7. ANEXOS

117

ÍNDICE DE EXEMPLOS PRÁTICOS

N.º

Assunto

Campos Mod. 22

Pág.

1

Variações patrimoniais regime transitório

703

- 705

11

2

Variações patrimoniais regime transitório (Inventários)

 

705

14

3

Contratos de construção

706

- 707

17

4

Justo valor e quantia nominal da contraprestação

711

- 757

23

5

Efeitos do método da equivalência patrimonial

712

- 758

27

6

Efeitos da aplicação do justo valor

713

- 759

29

7

Ajustamentos em inventários

718

- 719

34

8

Perdas por imparidade em créditos

 

718

36

9

Depreciações, amortizações, perdas por imparidade e mais ou menos valias

719

769

38

10

Depreciações, perdas por imparidade e mais ou menos valias (Ativos N.Corrent. Detidos para Venda) - ANCDV

719

- 763

41

11

Provisões além dos limites garantias a clientes

 

721

43

12

Realizações de utilidade social seguros vida

 

723

46

13

Participação nos lucros (gratificações)

 

735

54

14

Mais-valias e menos-valias fiscais (mudanças no modelo de valorização)

738

- 768

58

15

Mais-valias e menos valias fiscais VPT

739

740 - 767

63

16

Mais-valias e menos valias fiscais Perdas por imparidade

719

739 767

64

17

Mais-valias e menos valias fiscais Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas

736

- 769

65

18

Mais-valias e menos valias fiscais Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas

767

- 769

67

19

Rendimento obtido no estrangeiro e crédito por retenção na fonte

749 353 (Q.10)

81

20

Donativos limites e majorações

751

- 774

85

21

Despesas ou encargos de projeção económica plurianual

754

- 705

87

22

Correções decorrentes da aplicação do VPT dos imóveis

772

745

99

23

Resultado da liquidação art. 92º CIRC (limitação do efeito dos BF)

371

(Q.10)

106

24

Tributações autónomas viaturas ligeiras de passageiros ou mistas

365

(Q.10)

111

1. INTRODUÇÃO O IRC FACE À CONTABILIDADE

A determinação do lucro tributável, das pessoas coletivas e outras entidades sujeitas ao seu

apuramento, tem como ponto de partida a contabilidade, conforme se retira do exposto no n.º 1 do artigo 17º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC):

«O lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n°1 do artigo 3º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos

deste Código».

Por outro lado, o n.º 1 do artigo 123º do Código do IRC refere que «As sociedades comerciais

ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais entidades que exerçam, a título principal uma atividade comercial, industrial ou agrícola, com sede ou direção efetiva em território português, bem como as entidades que, embora não tendo sede nem direção efetiva naquele território, aí possuam estabelecimento estável, são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal que, além dos requisitos indicados no n.º 3 do artigo

17º, permita o controlo do lucro tributável».

Contendo os restantes números do mesmo artigo diversas regras relativas à execução da contabilidade e respetivos suportes.

Por sua vez o n.º 3 do artigo 17º refere que, de modo a permitir o apuramento referido no n.º

1, a contabilidade deve:

«a) Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo setor de atividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código,

b) Refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes.»

Paralelamente ao que é preconizado na contabilidade (Normalização Contabilística), vem o artigo 18º do Código do IRC impor respeito pelo princípio da periodização económica (especialização dos exercícios), que descreve pormenorizadamente.

Segundo o n.º 2 do referido artigo 18º, «As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a períodos anteriores só são imputáveis ao período de tributação quando na data de encerramento das contas daquele a que deviam ser imputadas eram imprevisíveis ou

manifestamente desconhecidas.»

No preâmbulo do Decreto-Lei n.º 159/2009 de 17 de Julho, que procedeu à adaptação do CIRC ao Sistema de Normalização Contabilística (SNC), pode ler-se:

«manutenção do modelo de dependência parcial determina, desde logo, que, sempre que não estejam estabelecidas regras fiscais próprias, se verifique o acolhimento do tratamento

contabilístico decorrente das novas normas »

Podemos assim concluir que se mantém o modelo de dependência parcial da fiscalidade em relação à contabilidade e que, sendo cumprido o estipulado no normativo contabilístico aplicável, o resultado fiscal será coincidente com o contabilístico, sempre que o CIRC, não determine ajustamentos.

O normativo contabilístico aplicado em Portugal poder-se-á resumir, esquematicamente, da seguinte forma:

IFRS

OBRIGATÓRIO

 

- Contas consolidadas de empresas cotadas

Dec.-Lei. N.º 35/2005

   

- Contas consolidadas de empresas não cotadas

OPCIONAL

- Contas individuais empresas perímetro de consolidação

SNC (NCRF)

 

Dec. Lei n.º 158/2009

Generalidade das empresas

Aviso n.º 15655/2009

Norma PE

OPCIONAL

- Balanço < € 1.500.000;

(c/ exceções)

 

- Total vendas líquidas e out. rend.tos < € 3.000.000;

Aviso n.º 15654/2009

- N.º trabalhadores < 50

N. C. Microemp.

(Lei n.º 35/2010) Dispensa entrega dos anexos L, M e Q da IES

 

- Balanço < € 500.000;

Dec.-Lei 36-A/2011 Portaria n.º 104/2011 Portaria n.º 107/2011

Aviso n.º 6726-A/2011

- Volume de negócios líquido < € 500.000;

- N.º médio de trabalhadores < 5 (inclui sócios gerentes)

   

- Vendas e outros rendimentos > € 150.000

Norma Cont. p/

OBRIGATÓRIO

ROC sempre que ultrapasse os limites do art. 262º do CSC, ou Contas consolidadas

-

ESNL

Dec-Lei 36-A/2011 Portaria n.º 105/2011 Portaria n.º 106/2011

 

-

Vendas e outros rendimentos <= € 150.000

OPCIONAL

 

-

Regime do CAIXA (Pag./Recebimentos, Património fixo

Aviso n.º 6726-B/2011

(c/ exceções)

e

Direitos e Compromissos futuros)

2. BREVE REFERÊNCIA AO REGIME FISCAL DAS DEPRECIAÇÕES

E AMORTIZAÇÕES

O Código do IRC contém uma subsecção própria (artigos 29º a 34º), denominada “Depreciações e amortizações”.

Para além do referido no código, foi publicado o Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro, que define mais pormenorizadamente o tratamento fiscal que deve ser adotado.

Nos termos do n.º 1 do art. 1º deste decreto regulamentar, «podem ser objeto de depreciação

ou amortização os elementos do ativo sujeitos a deperecimento, considerando-se como tais os ativos

fixos tangíveis, os ativos intangíveis e as propriedades de investimento contabilizadas ao custo

histórico que, com caráter sistemático, sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilização ou do

decurso do tempo».

Assim, para dar cumprimento a este decreto regulamentar e para que as depreciações ou amortizações sejam aceites para efeitos fiscais, há que ter em atenção várias condições/situações:

Como regra geral, a taxa utilizada deverá ser igual ou inferior à taxa prevista nas tabelas anexas ao decreto regulamentar para o respetivo ativo, sem ser menor que metade daquela taxa;

Na determinação daquela taxa, deverá recorrer-se preferencialmente às taxas específicas previstas nas tabelas anexas, em função da atividade desenvolvida (Tabela 1) e só subsidiariamente, às taxas genéricas (Tabela II);

O método regra referido no artigo 4º é o método das quotas constantes;

Como método alternativo, prevê a utilização do método das quotas decrescentes que é aplicável aos ativos fixos tangíveis novos, adquiridos a terceiros ou construídos ou produzidos pela própria empresa, e que não sejam:

«a) Edifícios,

b) Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, exceto quando afetas à exploração de serviço público de transportes ou destinadas a ser alugadas no exercício da atividade normal do sujeito passivo,

c) Mobiliário e equipamentos sociais.»

Admite-se ainda a possibilidade de utilização de outros métodos para efeitos fiscais, que não o das quotas constantes ou decrescentes, sempre que a natureza do deperecimento ou a atividade económica o justifiquem e sejam aceites pela DGCI, mediante requerimento prévio apresentado para o efeito, requerimento este que só será apresentado no caso do método em causa conduzir a quotas de

depreciação/amortizações

regulamentar.

que

excedam

a

quota

máxima

prevista

no

decreto

Salientam-se ainda outros aspetos a destacar na análise deste decreto regulamentar

25/2009:

Art. 9º (Regime intensivo de utilização dos ativos depreciáveis) A possibilidade de aplicação de um acréscimo às taxas normais de amortização, de 25% no caso de laboração em dois turnos e de 50% no caso de ser superior a dois turnos;

Art. 12º (Ativos revertíveis) A definição de um regime de amortização dos ativos revertíveis, que consiste na amortização em função do número de anos restantes do período de concessão;

Art. 14º (Peças e componentes de substituição ou de reserva) Possibilidade de amortização, antes da sua entrada em funcionamento, de peças e componentes de substituição ou de reserva;

Art. 17º, n.º 1 (Projetos de desenvolvimento) As despesas com projetos de desenvolvimento podem ser consideradas como gasto fiscal no período de tributação em que sejam suportadas;

Art. 19º e Art 33º do CIRC (Elementos de reduzido valor) - Os elementos do ativo sujeitos a deperecimento, cujos custos unitários de aquisição ou de produção não ultrapassem 1.000,00 euros, podem ser totalmente depreciados ou amortizados num só período de tributação, devendo constar dos mapas das depreciações e amortizações pelo seu valor global, numa linha própria para os elementos adquiridos ou produzidos em cada período de tributação, com esta designação, elementos estes cujo período máximo de vida útil se considera, para efeitos fiscais, de um ano;

A não aceitação como gasto das depreciações de viaturas ligeiras de passageiros e mistas cujo custo de aquisição ultrapasse o montante definido na Portaria n.º 467/2010, de 7 de julho, por imposição da alínea e) do n.º 1 do artigo 34º do CIRC (40.000,00 euros em 2010).

Nos termos da portaria, aqueles montantes são resumidamente os seguintes:

 

Período de

Período de tributação iniciado em, ou a partir de

Período de tributação iniciado em, ou a partir de

Período de tributação iniciado em, ou a partir de

tributação

Descrição

anterior a

01-01-2010

01-01-2010

01-01-2011

01-01-2012

Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas convencionais

29.927,87

40.000,00

30.000,00

25.000,00

Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas exclusivamente elétricas

29.927,87

40.000,00

45.000,00

50.000,00

3. APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTÁVEL (Q.07 DA MOD.22)

3.1. VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

TRIBUTÁVEL (Q.07 DA MOD.22) 3.1. VARIAÇÕES PATRIMONIAIS Variações patrimoniais positivas não refletidas no

Variações patrimoniais positivas não refletidas no resultado líquido do período (art. 21º) e quota-parte do subsídio respeitante a ativos fixos tangíveis não depreciáveis e ativos intangíveis com vida útil indefinida [art. 22º n.º 1, al. b)]

702

Por regra, virão para este campo todas as variações patrimoniais positivas, não refletidas no resultado líquido do período de tributação. No entanto, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 21º do Código do IRC, não concorrem para a formação do lucro tributável as seguintes variações patrimoniais positivas:

«a) As entradas de capital, incluindo os prémios de emissão de Ações, as coberturas de prejuízos, a qualquer título, feitas pelos titulares do capital, bem como outras variações patrimoniais positivas que decorram de operações sobre instrumentos de capital próprio da entidade emitente, incluindo as que resultem da atribuição de instrumentos financeiros derivados que devam ser reconhecidos como instrumentos de capital próprio;

b) As mais-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade, incluindo as

reservas de reavaliação ao abrigo de legislação de caráter fiscal;

c) As contribuições, incluindo a participação nas perdas do associado ao associante, no

âmbito da associação em participação e da associação à quota;

d) As relativas a impostos sobre o rendimento.»

Relativamente à alínea b), existe um despacho sobre o tratamento das reavaliações (ou revalorizações) não previstas legalmente (Proc. 1794/89, Despacho de 21/12/89), segundo o qual:

«As reavaliações do ativo imobilizado não enquadráveis em diploma legal são variações patrimoniais, que se encontram excluídas na alínea b) do artigo 21º do Código do IRC. Assim sendo, não há lugar à tributação das reservas de reavaliação não constituídas ao abrigo de legislação fiscal. Refira-se, no entanto, que o valor reavaliado não releva, quer para a determinação das reintegrações, quer para apuramento de uma eventual mais-valia realizada.»

Não deveremos no entanto esquecer que, no âmbito dos processos de recuperação de empresas, o n.º 2 do artigo 268º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE) refere o seguinte:

«Não entram igualmente para a formação da matéria coletável do devedor as variações patrimoniais positivas resultantes das alterações das suas dívidas previstas em plano de insolvência ou em plano de pagamentos.»

Já os subsídios relacionados com ativos não correntes (art. 22º do CIRC), não poderão deixar de ser variações patrimoniais positivas, sendo definido o seguinte enquadramento fiscal:

 

Subsídios relacionados com ativos não correntes

Respeitantes a elementos do ativo depreciáveis ou amortizáveis

São rendimento tributável na proporção da depreciação ou amortização, tendo como limite mínimo a quota mínima prevista para esses bens.

Outros

ativos

sem

período

de

São rendimento tributável em partes iguais, durante 10 anos

inalienabilidade

 

Outros

ativos

com

período

de

São rendimento tributável em frações iguais durante o período de inalienabilidade.

inalienabilidade

 

Situações que serão de incluir no campo 702 (exemplos):

Venda de Ações/Quotas Próprias Alienação de uma quota própria por 1.000 euros adquirida por 800 euros, temos uma mais valia de 200 euros (não incluída no resultado líquido, porque o “ganho” foi reconhecido em capital próprio na conta “55 – Reservas”);

Quota-parte do subsídio respeitante a ativos fixos tangíveis não depreciáveis e ativos intangíveis com vida útil indefinida [art. 22º n.º 1, al. b)] (Subsídio ao investimento na compra de um terreno, por exemplo);

Aquisição a título gratuito (doação) contabilizada em “Outras Variações no Capital Próprio”, conta 594, de um ativo fixo tangível. O valor fiscalmente considerado no termos do n.º 2 do art.º 21º do código, deverá ser o valor de mercado, «não

podendo ser inferior ao que resultar da aplicação das regras de determinação do valor

tributável previsto no Código do Imposto do Selo.»

valor tributável previsto no Código do Imposto do Selo.» Variações patrimoniais positivas (regime transitório

Variações patrimoniais positivas (regime transitório previsto no art. 5º, n.º s 1, 5 e 6 do DL 159/2009, de 13/7)

Variações patrimoniais positivas (regime transitório previsto no art. 5º, n.º s 1, 5 e 6 do

703

Variações patrimoniais positivas (regime transitório previsto no art. 5º, n.º s 1, 5 e 6 do

As variações nos capitais próprios que resultarem do reconhecimento ou desreconhecimento de ativos ou passivos ou das alterações da sua mensuração, só relevam para efeitos fiscais se os gastos (custos), rendimentos (proveitos) e variações patrimoniais que venham a ser reconhecidos após a transição, forem também fiscalmente relevantes.

Os efeitos nos capitais próprios da adoção pela primeira vez dos novos normativos contabilísticos que sejam fiscalmente relevantes, são repartidos por cinco anos, em partes iguais (primeiro período de tributação em que se adote o novo normativo e seguintes) n.º 1 do art. 5º do DL n.º 159/2009.

EXEMPLO PRÁTICO N.º 1:

À data da transição para as NCRF, determinada entidade reconhece no seu capital próprio os

seguintes ajustamentos:

1 - Desreconhecimento de despesas de instalação: 1.000,00;

2 - Desreconhecimento de campanha publicitária: 3.000,00;

3 - Desreconhecimento do ativo referente a despesas de investigação: 9.000,00;

4 - Mensuração ao justo valor (perda de valor) de uma propriedade de investimento: 16.000,00;

5 - Mensuração dos ativos biológicos de produção (árvores de fruto) pelo método do justo valor:

12.000,00;

6 - Mensuração ao justo valor de um ativo biológico consumível (gado destinado à produção de

carne): 10.000,00;

7 – Revalorização para € 7.500,00 de um ativo fixo tangível, que tinha sido todo amortizado até 2009 e continua a ser utilizado normalmente em 2010. A empresa considerou uma vida útil esperada de mais 3 anos.

Contabilisticamente, na data da transição terão sido efetuados os seguintes lançamentos:

N.º

 

Débito

 

Crédito

Valor

1

56

Resultados transitados

POC 431 Desp. instalação

1.000,00

2

56

Resultados transitados

POC 272 Custos diferidos

3.000,00

3

56

Resultados transitados

POC 43 Imob. Incorpóreo

9.000,00

5

56

Resultados transitados

42

- Prop. Investimento

16.000,00

5

372

Ativo biológico de produção

56

Resultados transitados

12.000,00

6

371

Ativo biológico consumível

56

Resultados transitados

10.000,00

7

43

Ativo fixo tangível

56

Resultados transitados

7.500,00

Fiscalmente terão as seguintes consequências:

N.º

Situação

Tratamento fiscal

1

Desreconhecimento do ativo POC (despesas de instalação) por 1.000,00

Variação patrimonial negativa dedutível em 5 anos, é relevante porque estas despesas são aceites fiscalmente (C.705)

 

Desreconhecimento do custo diferido porque

Variação patrimonial negativa dedutível em 5 anos, porque estas despesas agora são gasto direto, sendo o saldo ainda não considerado, relevante para efeitos fiscais (C.705)

2

as campanhas publicitárias agora são gasto direto, por 3.000,00

 

Desreconhecimento do ativo POC (despesas

Variação patrimonial negativa dedutível em 5 anos, porque estas despesas são aceites fiscalmente, relevante (C.705)

3

de investigação) 9.000,00 Credita o ativo e debita conta capital 56

 

Mensuração ao justo valor de uma propriedade

Variação patrimonial negativa não dedutível, porque o justo valor nestes ativos não é relevante para efeitos fiscais (não preenche C.)

4

de investimento: 16.000,00 (perda de valor). Credita o ativo e debita conta capital 56

5

Mensuração dos ativos biológicos de produção (arvores de fruto) pelo método do justo valor: € 12.000,00 (aumento de valor) Debita o ativo e credita conta capital 56

Variação patrimonial positiva que não concorre para a formação do Lucro Tributável, porque o justo valor destes ativos não é aceite para efeitos fiscais, não relevante (não preenche C.)

 

Mensuração ao justo valor de um ativo

Variação patrimonial positiva a considerar em 5 anos, porque o justo valor dos ativos biológicos consumíveis, é aceite para efeitos fiscais. É relevante, entra no regime transitório (C. 703)

6

biológico consumível, 10.000 (aumento de valor)

7

Revalorização do ativo, como ponto de partida do modelo do custo

Os efeitos de qualquer revalorização não seja suportada por diploma legal, não podem ter consequências de natureza fiscal. Assim, esta revalorização não é relevante para efeitos fiscais, no entanto o acréscimo das depreciações que vierem a ser praticadas sobre esse ativo, não é considerado para efeitos fiscais. Da mesma forma, qualquer perda por imparidade que venha a ser reconhecida, correspondente àquela revalorização também não é dedutível, porque a reserva de reavaliação não foi tributada por se encontrar excecionada pelo n.º 1, b) do art. 21º do CIRC.

De referir que as meras correções contabilísticas de erros não se enquadram no regime transitório. Há que analisar a correção efetuada e verificar o seu efeito fiscal à luz do CIRC.

Na transição do POC para SNC foi possível (permitido) considerar um justo valor como base no modelo do CUSTO. Assim, qualquer perda por imparidade que venha a ser registada, também não releva para efeitos de determinação do lucro tributável, uma vez que a reserva de reavaliação não foi tributada por estar excecionada pelo art. 21º, nº 1, alínea b) do CIRC.

Segundo o entendimento da Autoridade Tributária, veiculado através da informação vinculativa de 2011-07-07 do Subdiretor-Geral (Processo 2011 001844), o regime transitório

previsto no art. 5º do DL n.º 159/2009, não se aplica às microentidades (NC-ME) criadas pelo DL n.º 36-A/2011, de 09 de março.

«Consequentemente, os referidos efeitos nos capitais próprios, desde que sejam considerados relevantes nos termos Código do IRC e respetiva legislação complementar, concorrem na íntegra, para a formação do lucro tributável de 2010

Ver a Circular n.º 7/2011 da DSIRC, divulgada em Maio de 2011, a propósito do SNC- Regime transitório artigo 5º do Decreto-Lei n.º 159/2009 e artigo 22º, alínea f) do Dec. Regulamentar n.º 25/2009.

e artigo 22º, alínea f) do Dec. Regulamentar n.º 25/2009. Variações patrimoniais negativas não refletidas no

Variações patrimoniais negativas não refletidas no resultado líquido do período (art. 24º)

704

Qualquer variação patrimonial negativa não refletida no resultado líquido contabilístico e que pela sua natureza preencha os requisitos de aceitação como gasto para efeitos fiscais (art. 23º), deve ser incluída neste campo, conforme prevê o n.º 1 do artigo 24º do Código do IRC, com as exceções aí previstas:

«a)As que consistam em liberalidades ou não estejam relacionadas com a atividade do contribuinte sujeita a IRC;

b)As menos-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade;

c)As saídas, em dinheiro ou em espécie, em favor dos titulares do capital, a título de remuneração ou de redução do mesmo, ou de partilha do património, bem como outras variações patrimoniais negativas que decorram de operações sobre instrumentos de capital próprio da entidade emitente ou da sua reclassificação;

d)As prestações do associante ao associado, no âmbito da associação em participação;

e)As relativas a impostos sobre o rendimento.»

As variações patrimoniais (positivas ou negativas) decorrentes da adoção do método da equivalência patrimonial, não concorrem para a determinação do lucro tributável, por determinação do n.º 8 do art. 18º do CIRC, devendo os rendimentos provenientes dos lucros distribuídos ser imputados ao período de tributação em que se adquire o direito aos mesmos.

Quanto às remunerações atribuídas a título de participação nos lucros, se em 31/Dez/2011 não existir uma obrigação legal (disposição contratual ou estatutária) ou uma prática reiterada, nem existir uma convicção ou expetativa fiáveis da gestão no sentido de vir a efetuar estes pagamentos, essa variação patrimonial só vai ser incluída na declaração de rendimentos do ano de 2012, através de resultados (gastos), deixando assim de influenciar o resultado tributável do ano a que respeitam os lucros.

É o caso de uma gratificação de balanço atribuída de forma excecional e não prevista, que deixou de ser incluída neste campo.

A este propósito foi entretanto divulgada a Circular n.º 9/2011 de Maio, segundo a qual:

«3. Esta situação não se enquadra na alínea c) do art.º 24º, uma vez que a variação patrimonial negativa assume as mesmas características do gasto do ―custo esperado‖ que não pôde ser reconhecido anteriormente, estando associada a uma remuneração de trabalho dependente e não a uma distribuição de lucros.

4. Relativamente à restrição prevista na alínea m) do n.º 1 do art.º 45º a expressão ―até ao fim do período de tributação seguinte‖ deve ser entendida, no presente caso como respeitando ao período de tributação seguinte àquele a que respeita o lucro e não ao período de tributação seguinte àquele em que ocorreu a variação patrimonial negativa.»

Os comentários ao campo 735 (art. 45º, n.º 1, al. n), devem ser aqui também tidos em conta.

45º, n.º 1, al. n), devem ser aqui também tidos em conta. Variações patrimoniais negativas (regime

Variações patrimoniais negativas (regime transitório previsto no art. 5º, n.º s 1, 5 e 6 do DL 159/2009, de 13/7)

Variações patrimoniais negativas (regime transitório previsto no art. 5º, n.º s 1, 5 e 6 do

705

Variações patrimoniais negativas (regime transitório previsto no art. 5º, n.º s 1, 5 e 6 do

Os comentários relacionados com este campo estão incluídos no campo 703, com as necessárias adaptações.

EXEMPLO PRÁTICO N.º 2:

Em 2009-12-31, a empresa STOCKS verificou a necessidade de efetuar um ajustamento nos seus inventários, tendo em conta o conhecimento dos seguintes dados:

Custo de aquisição dos inventários: € 10.000,00;

Preço de mercado dos inventários: 9.400,00;

Valor Realizável Líquido: € 8.900,00.

Os procedimentos contabilísticos e fiscais que a empresa deve adotar serão os seguintes:

Contabilisticamente,

1. No exercício de 2009, terá reconhecido o ajustamento em inventários no valor de € 600,00 (€ 10.000,00 - € 9.400,00);

2. Em 2010-01-01, no âmbito dos movimentos de transição para o SNC, aplica a NCRF 3 e a NCRF 18, reconhecendo novo ajustamento em inventários no valor de € 500,00 (€ 9.400,00 - € 8.900,00), por contrapartida de resultados transitados (conta 56).

Fiscalmente,

1. O ajustamento efetuado em 2009 foi dedutível para efeitos fiscais em 2009. Quanto ao ajustamento efetuado em 2010-01-01, no valor de € 500,00, é dedutível de acordo

com o regime transitório em 5 períodos, deduzindo no Q. 07, € 100,00 em cada ano, desde que o Valor Realizável Líquido se mostre bem suportado.

2.

O montante a colocar no Q. 07, campo 705, é de € 100,00 em cada ano (2010 a

2014).

No preenchimento deste campo, ter ainda em atenção o referido relativamente ao campo 754, no tocante a despesas ou encargos plurianuais contabilizados como custo na vigência do POC e ainda não aceites fiscalmente (art. 22º, al. f) do D.R.25/2009).

Ver a Circular n.º 7/2011 da DSIRC, divulgada em maio de 2011 a propósito do SNC-Regime transitório artigo 5º do Decreto-Lei n.º 159/2009 e artigo 22º, alínea f) do Dec. Regulamentar n.º 25/2009.

e artigo 22º, alínea f) do Dec. Regulamentar n.º 25/2009. Alteração do regime fiscal dos contratos

Alteração do regime fiscal dos contratos de construção (correções positivas)

706

Alteração do regime fiscal dos contratos de construção (correções negativas)

707

São exemplos de correções a incluir nestes campos, as alterações decorrentes da aplicação do método da percentagem de acabamento, para as empresas que aplicavam a Circular

5/90.

Em termos contabilísticos, foi abandonado o “método do contrato de construção completado” que estava previsto na Diretriz Contabilística (DC) n.º 3 /91.

Nos termos da NCRF 19, a determinação do resultado apenas tem por base a percentagem de acabamento, coincidente com as regras fiscais (art. 19º do CIRC).

No entanto, apesar da aproximação, podem subsistir diferenças na fiscalidade em relação à contabilidade. É o caso das perdas esperadas, que na contabilidade são reconhecidas de imediato como gasto, logo que seja provável que os gastos do contrato excedam o rédito do mesmo, situação que não é aceite na fiscalidade.

Há que continuar a fazer a distinção entre contratos de construção (art. 19º do CIRC) e obras efetuadas por conta própria e vendidas fracionadamente (art. 18º, n.º 6).

Veja-se a decisão administrativa 217/10 de 09-03-2010 da DSIRC, que de seguida se transcreve:

«Assunto: Obras efetuadas por conta própria e vendidas fracionadamente art. 18º do CIRC

1. De acordo com o n.º 6 do art. 18º do Código do IRC (alterado, renumerado e republicado pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho), a determinação dos resultados nas obras efetuadas por conta própria vendidas fracionadamente é efetuada à medida que as frações forem sendo concluídas e entregues aos adquirentes, ainda que não sejam conhecidos exatamente os custos totais das mesmas.

2. Interligando esse normativo com o disposto na alínea a) do n.º 3 do mesmo artigo,

conclui-se que o rédito das vendas das frações autónomas se considera realizado:

- Na data da entrega das frações, ou

- Na data em que se opera a transferência da propriedade (através do contrato de compra e venda ou documento equivalente), se anterior.

3. Logo, a celebração de um contrato de promessa de compra e venda não determina, por si só, o apuramento do rédito da venda, a não ser que a fração autónoma seja entregue ao cliente.

4. O facto de não terem sido suportados todos os gastos imputáveis à fração vendida não

justifica que não se apure o rédito da venda, uma vez que o n.º 6 do art. 18º refere expressamente, na sua parte final, «ainda que não sejam conhecidos exatamente os custos totais das mesmas».

5. Aliás, o anterior Código também não permitia o adiamento da tributação do proveito da

venda de uma fração nos casos em que não tinham sido suportados os custos necessários para o seu acabamento.

Permitia-se, sim, que fosse considerado como receita antecipada a parte do proveito correspondente aos custos estimados que ainda não tinham sido suportados (cf. n.º 5 do art. 19º, na anterior redação).

6. No novo Código, tal como no anterior, o rédito concorre para a formação do lucro

tributável logo que se considera realizado. E mantendo-se o pressuposto de que deve existir o

balanceamento dos rédito e dos gastos, ou seja, que os réditos e os gastos relacionados com a mesma transação devem ser reconhecidos simultaneamente, conclui-se que a quantia (fiavelmente) estimada correspondente aos gastos ainda não incorridos mas que sejam imputáveis à fração vendida (p. ex. uma quota-parte dos gastos com jardins, piscina, etc.) deve ser considerada na determinação do respetivo resultado tributável.»

As regras do art. 19º do CIRC só se aplicam quando o ciclo de produção ou tempo de construção seja superior a um ano. Caso a duração não seja superior a 12 meses, ainda que iniciada num período e terminada noutro, aplica-se a regra geral (art. 18º, n.º 3, c.), ou seja, regra do balanceamento, que acaba, na prática, por se aproximar das regras da percentagem de acabamento.

A este propósito, foi divulgada uma informação vinculativa (Processo 2010 004075, PIV n.º 1586), com despacho concordante de 2011-02-10, disponível no portal das finanças, segundo a qual, nos casos de obras cujo ciclo não ultrapasse 12 meses de execução, mas comecem num período e terminem no seguinte, foi sancionado o seguinte entendimento:

«i)Na redação do n.º 1 do art.º 19º do CIRC, o legislador pretendeu assegurar que a determinação dos resultados seja feita, obrigatoriamente, segundo o critério da percentagem de acabamento, relativamente aos contratos de construção cujo ciclo de produção ou tempo de execução seja superior a um ano;

ii)Nos restantes casos, o apuramento dos resultados fiscais é feito de acordo com a opção contabilística do sujeito passivo, numa óptica de balanceamento entre benefício e custo (ver § 44 da Estrutura Conceptual do Sistema de Normalização Contabilística, publicada pelo Aviso

n.º 15652/2009): 1) ou periodizando os réditos e gastos do contrato, tendo por referência a fase de acabamento no final do período de tributação 2) ou reconhecendo a totalidade dos réditos e gastos em resultados apenas no final da atividade subjacente ao contrato.»

Deixa de ser considerado o diferimento de 5% do rédito, como acontecia anteriormente, e aceitam-se para efeitos fiscais, as provisões para garantias a clientes, embora sujeitas aos limites fiscais previstos no art. 39º, n.º 1, alínea b) e n.º 5 do CIRC.

Também não são dedutíveis para efeitos fiscais as perdas esperadas eventualmente contabilizadas e incluídas no resultado líquido, art. 19º, n.º 3 do código. Serão reconhecidas para efeitos fiscais no período em que efetivamente ocorrerem.

EXEMPLO PRÁTICO N.º 3:

Em 2010, a sociedade “Empreitadas e Construções, Lda” celebrou um contrato de construção com a Câmara Municipal para a construção de uma escola. O contrato prevê que a construção seja efetuada durante o período de 2 anos, o preço de venda estabelecido com o cliente foi de 900.000,00 e os gastos estimados são de 800.000,00. Neste primeiro ano, aquando do encerramento de contas, os custos incorridos ascendiam a 600.000,00 e o montante faturado foi de 630.000,00.

O rédito e os gastos fiscalmente imputáveis ao período de tributação 2010 serão:

Rédito do contrato ------------------- 900.000 Gastos do contrato (estimados) -- 800.000 Ano 2010:

Gastos incorridos --------------------- 600.000

Montante faturado ---------------- 630.000 (630.000/900.000=70%) % faturação abandonado

% acabamento = 600.000 / 800.000 = 75% - A vigorar para feitos contabilísticos e fiscais

Gastos do período: 800.000 * 75% = 600.000 Rédito do período: 900.000 * 75% = 675.000 Lucro fiscal de 2010: 75.000

Como já reconheceu um rédito de 630.000, falta reconhecer mais (675.000-630.000) 45.000 de rédito do período, quer para efeitos contabilísticos, quer para efeitos fiscais.

Se não foi reconhecido contabilisticamente como deve, uma vez que o critério fiscal é coincidente com o critério contabilístico, incluir no campo 706.

Antes:

% faturação: (630.000 / 900.000) 70%

Custos …… 560.000 (800.000*70%)

Proveitos … 598.500 (630.000-5%)

Lucro Fiscal38.500

Obras em curso: 40.000

Com o novo método, % acabamento, nunca se verifica valor de produção em curso no final do período de tributação, data do relato.

Em Ts, os movimentos ficarão assim esquematizados:

relato. Em Ts, os movimentos ficarão assim esquematizados: Já foi divulgada a circular n.º 8/2010, da

Já foi divulgada a circular n.º 8/2010, da Direção de Serviços do IRC, relativa a este assunto, e que aqui se reproduz:

«Razão das Instruções

Tendo sido suscitadas dúvidas quanto ao tratamento fiscal dos contratos de construção face à nova redação do art. 19º do Código do IRC, introduzida pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho, divulgam-se os seguintes esclarecimentos:

1. Até à entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho, que alterou, renumerou e republicou o Código do IRC, adaptando-o ao novo referencial contabilístico (nomeadamente o Sistema de Normalização Contabilística, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de Julho), o apuramento do resultado fiscal em relação às designadas obras de caráter plurianual obedecia ao regime previsto no art. 19.º do Código do IRC, regime esse que veio a ser explicitado através da Circular n.º 5/90, aprovada por Despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 1990-01-17.

2. Tendo por objetivo a adaptação do Código do IRC às normas internacionais de contabilidade adotadas pela União Europeia e ao Sistema de Normalização Contabilística (SNC) e como pressuposto básico a aproximação entre a contabilidade e a fiscalidade, o Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho, veio alterar a redação do art. 19.º, passando o regime fiscal aí instituído a aplicar-se aos designados ―contratos de construção‖ cujo ciclo de produção ou tempo de execução seja superior a um ano.

3. E se, nos termos do art. 17.º do Código do IRC, o lucro tributável tem por base,

designadamente, o resultado líquido do período determinado com base na contabilidade e eventualmente corrigido nos termos do Código, lícito é concluir que em tudo o que o Código não preveja uma regra fiscal própria, são aplicáveis as regras contabilísticas.

Tratamento fiscal nos períodos de tributação que se iniciem em, ou após, 2010-01-01

4. Portanto, relativamente aos períodos de tributação que se iniciem em, ou após, 1 de

Janeiro de 2010, o tratamento fiscal dos contratos de construção, na definição dada nos respetivos normativos contabilísticos, em tudo o que não seja contrariado pelo disposto no Código do IRC (art. 19.º), ou noutras disposições que lhes sejam aplicáveis, obedece às regras previstas na Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) 19 ou na Norma Internacional de Contabilidade (IAS) 11, consoante o normativo que é utilizado pelo sujeito passivo. Isto sem prejuízo do recurso a regras estabelecidas em legislação específica para o respetivo setor de atividade.

Revogação da Circular n.º 5/90

5. E porque as alterações constantes do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho, tiveram

como pressuposto base a convergência entre a contabilidade e a fiscalidade, a partir do momento em que este Decreto-Lei se tornou aplicável, deixou de fazer sentido a manutenção da Circular n.º 5/90 a qual continha várias regras que afastavam o regime fiscal das obras de caráter plurianual do respetivo regime contabilístico considerando-se, por conseguinte, revogada.

Sujeitos passivos que contabilizavam de acordo com o artigo 19.º e com a Circular n.º

5/90

6. Os sujeitos passivos que vinham aplicando na sua contabilidade o tratamento fiscal previsto

no art. 19.º do Código do IRC e explicitado na Circular n.º 5/90 às obras de caráter plurianual

e que, por essa razão, tiveram de proceder a ajustamentos contabilísticos em resultado da adoção pela primeira vez da NCRF 19 ou da IAS 11, ficam sujeitos à aplicação do regime transitório previsto no n.º 1 ou 5 do art. 5.º do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho.

Sujeitos passivos que contabilizavam de acordo com as regras contabilísticas

7. Quanto aos sujeitos passivos que vinham aplicando a Diretriz Contabilística 3/91 e que

procediam às correções fiscais exigidas pelo art. 19.º do CIRC e pela Circular n.º 5/90 na

Declaração modelo 22, não podem continuar a efectuá-las, dado que se acolheu no Código do IRC o tratamento contabilístico.

8. Por esse facto e porque deve ser garantida a igualdade de tratamento entre estes sujeitos

passivos e os que aplicavam na sua contabilidade as regras fiscais, aplica-se-lhes o mesmo prazo (de cinco anos) para ―reverterem‖ as correções fiscais que vinham efectuando.

Provisão para garantia a clientes

9. A provisão para garantias a clientes prevista na alínea b) do n.º 1 do art. 39.º do CIRC

passa a ser dedutível, com o limite estabelecido no n.º 5 do mesmo artigo, a partir do período de tributação que se inicie em, ou após, 1 de Janeiro de 2010.

10. Esta provisão vai constituir uma das parcelas do numerador da fração utilizada para a

determinação da percentagem de acabamento, sendo adicionada aos demais custos incorridos até à data. Por sua vez, no denominador da fração são incluídos, a par dos demais custos estimados do contrato, os ―custos estimados de rectificar e garantir os trabalhos, incluindo os custos esperados de garantia‖ [cf. (g) do § 17 da NCRF 19 e (g) do § 17 da IAS

11].

11.

Durante o período de garantia, a conta da provisão vai sendo debitada por contrapartida

de uma rubrica de meios financeiros ou de contas a pagar, à medida que vão sendo incorridos

os dispêndios relativamente aos quais foi originalmente reconhecida. O saldo remanescente que, porventura, existir, constitui rendimento fiscal no período de tributação em que se verificar a recepção definitiva da obra, na parte em quer tenha sido reconhecido como gasto fiscal.

12. De salientar que, caso os sujeitos passivos, à data da transição para os novos normativos

contabilísticos, tenham contabilizado a provisão para garantias a clientes, assumindo que se tratava de uma alteração de política contabilística (aplicando-a retrospectivamente), a quantia

acumulada registada a débito de resultados transitados constitui uma variação patrimonial negativa que não pode concorrer negativamente para a formação do lucro tributável. Isto porque nos períodos de tributação anteriores a 2010 tal provisão não estava prevista no Código do IRC.

Gasto associado a perdas esperadas

13. Mantém-se a não dedutibilidade do gasto associado a perdas esperadas previsto nos

normativos contabilísticos.

Data da conclusão da obra

14. Por fim, à semelhança do estabelecido no Código Civil (Capítulo XII Empreitadas) e no

Código dos Contratos Públicos (Parte III) aprovado pelo Decreto-Lei n.º 18/2008, de 29 de Janeiro e alterado e republicado pelo Decreto-lei n.º 278/2009, de 2 de Outubro, entende-se, também para efeitos fiscais, que a data da conclusão da obra coincide com a data da assinatura do auto de recepção provisória, contando-se, desde então, o prazo de garantia legalmente estabelecido ou estipulado no contrato. A recepção definitiva, formalizada em auto, só ocorre findo o período de garantia.

Direção-Geral dos Impostos, em 22 de Julho de 2010 O Diretor-Geral, José António de Azevedo Pereira»

Refira-se por último que, quando as diferenças resultarem de ajustamentos contabilísticos decorrentes da adoção pela primeira vez em 2010 dos novos normativos, devem ser utilizados os campos 703 ou 705, conforme resultem variações positivas ou negativas, respetivamente.

3.2. CAMPOS A ACRESCER

3.2. CAMPOS A ACRESCER Matéria coletável / lucro tributável imputado por sociedades transparentes, ACE ou AEIE

Matéria coletável / lucro tributável imputado por sociedades transparentes, ACE ou AEIE (art. 6º)

Matéria coletável / lucro tributável imputado por sociedades transparentes, ACE ou AEIE (art. 6º) 709

709

Matéria coletável / lucro tributável imputado por sociedades transparentes, ACE ou AEIE (art. 6º) 709

O regime da transparência fiscal é caracterizado pela imputação direta aos sócios ou membros dos resultados tributáveis das sociedades a ele sujeitas.

Assim, neste campo deverão ser inscritos a matéria tributável ou o prejuízo imputados aos membros das sociedades transparentes e aos Agrupamentos Complementares de Empresas (ACE) e Agrupamentos Europeus de Interesse Económico (AEIE).

Importa realçar aqui o porquê da distinção entre matéria coletável e lucro tributável. Enquanto que nas sociedades transparentes é imputada aos seus sócios a matéria coletável, depois de deduzidos os prejuízos de períodos anteriores e que nunca é inferior a zero, nos ACEs e nos AEIEs, será imputado o lucro ou prejuízo fiscal, nos termos do n.º 2 do art. 6º do

CIRC, o qual refere: «Os lucros ou prejuízos do exercício, apurados nos termos deste Código, dos

agrupamentos complementares de empresas e dos agrupamentos europeus de interesse económico,

com sede ou direção efetiva em território português, que se constituam e funcionem nos termos

legais, são também imputáveis diretamente aos respetivos membros, integrando-se no seu

rendimento tributável.»

Quando forem distribuídos lucros aos sócios que sejam sociedades, estas devem deduzir no campo 771, os lucros distribuídos (quando estes se encontrem incluídos no resultado líquido), a fim de evitar a dupla tributação.

Embora

não

sendo

tributadas

em

IRC,

as

sociedades

abrangidas

pelo

regime

de

transparência

fiscal

estão

sujeitas

ao

pagamento

das

tributações

autónomas,

por

determinação do artigo 12º do CIRC, e estão obrigadas ao cumprimento de todas as obrigações declarativas, designadamente modelo 22 de IRC e IES/DA com os anexos aplicáveis.

Correções relativas a períodos de tributação anteriores (art. 18º, n.º 2) 710 756 Nos termos

Correções relativas a períodos de tributação anteriores (art. 18º, n.º 2)

710

756

Nos termos do n.º 2 do art. 18º do CIRC, «As componentes positivas ou negativas consideradas

como respeitando a períodos anteriores só são imputáveis ao período de tributação quando na data

de encerramento das contas daquele a que deviam ser imputadas eram imprevisíveis ou

manifestamente desconhecidas.»

Assim, sempre que comprovadamente, tais gastos ou rendimentos forem previsíveis/estimáveis e quantificáveis no período a que dizem respeito, não concorrerão para a determinação do resultado tributável de outro período.

Pretende-se dar um cumprimento rigoroso à periodização do lucro tributável, evitando que haja, para efeitos fiscais, diferimentos não justificados de rendimentos ou gastos.

Refira-se a existência do Ofício Circulado n.º 14/93, de 23 de novembro, da DGCI, que se

mantém em vigor e segundo o qual, «competirá aos serviços de fiscalização no âmbito de análise

interna ou externa o controlo da matéria coletável, determinada com base em declaração do

contribuinte, devendo os mesmos, sem prejuízo da penalidade ao caso aplicável, fazer as correções

adequadas ao resultado líquido do exercício a que os custos ou proveitos digam respeito, quando, nos

termos do art. 18º do CIRC, não sejam consideradas componentes negativas ou positivas do lucro

tributável do exercício da sua contabilização.»

lucro tributável do exercício da sua contabilização. » Vendas e prestações de serviços com pagamento diferido:

Vendas e prestações de serviços com pagamento diferido: diferença entre a quantia nominal da contraprestação e o justo valor (art. 18º, n.º 5)

com pagamento diferido: diferença entre a quantia nominal da contraprestação e o justo valor (art. 18º,

711

com pagamento diferido: diferença entre a quantia nominal da contraprestação e o justo valor (art. 18º,

Nos termos da NCRF 20 (RÉDITO), a mensuração deve ser efetuada pelo justo valor da retribuição recebida ou a receber, líquida de descontos comerciais e de quantidade.

Quando o influxo de dinheiro ou equivalentes de dinheiro for diferido, o justo valor da retribuição pode ser menor do que a quantia nominal de dinheiro recebido ou a receber. Neste caso, a diferença é reconhecida como rédito de juros.

Caso não seja possível estimar com fiabilidade o desfecho de uma transação que envolva uma prestação de serviços, deve reconhecer-se o rédito, apenas na medida em que sejam recuperáveis os gastos reconhecidos, o chamado método do lucro nulo.

Para efeitos fiscais, mantêm-se as regras gerais de reconhecimento, previstas no artigo 18º

do CIRC, sendo que, nos termos do n.º 5, «Os réditos relativos a vendas e a prestações de

serviços são imputáveis ao período de tributação a que respeitam pela quantia nominal da

contraprestação.»

Assim, sempre que se verifica um tratamento contabilístico diferente deste, haverá que proceder ao correspondente ajustamento neste campo.

Refira-se que estes ajustamentos são sempre temporários, uma vez que implicam nos períodos seguintes ajustamentos em sentido inverso.

EXEMPLO PRÁTICO N.º 4:

No final do período de tributação 2010, a sociedade “Prazos” vendeu uma mercadoria dos seus inventários, a crédito (prazo de 2 anos) sem juros, por 1.000,00. Sabendo que o justo valor da contraprestação é de 990,00 e que nos anos 2011 e 2012 reconheceu, em partes iguais, o rédito de juros, as consequências fiscais deste procedimento são as seguintes:

Descrição / Período

2010

2011

2012

Rédito contabilístico incluído no resultado líquido do período

990

4,5

5,5

Quantia nominal da contraprestação (art. 18º, n.º 5 do CIRC)

1.000

-----

-----

Acresce Q.07 Campo 711

10

-----

-----

Deduz Q.07 Campo 757

----

4,5

5,5

Obs.: No cálculo do rédito de juros, não foi tida em conta qualquer taxa de juro, tendo-se ficcionado valores para os dois períodos.

Questão: A norma interpretativa IFRIC 13 (International Financial Reporting Interpretations Committee) prevê que, nos
Questão: A norma interpretativa IFRIC 13 (International Financial Reporting Interpretations Committee) prevê que, nos
Questão: A norma interpretativa IFRIC 13 (International Financial Reporting Interpretations Committee) prevê que, nos
Questão: A norma interpretativa IFRIC 13 (International Financial Reporting Interpretations Committee) prevê que, nos

Questão:

A norma interpretativa IFRIC 13 (International Financial Reporting Interpretations Committee) prevê que, nos programas de fidelização de clientes (por ex. pontos atribuídos ao cliente que lhe vão permitir receber, no futuro, produtos gratuitos ou com desconto) o rédito correspondente à quantia dos pontos possa ser diferido.

Anteriormente, o montante desses pontos era reconhecido contabilisticamente através de uma provisão.

Esse diferimento não é aceite fiscalmente, pelo entendimento da Administração Fiscal, divulgado através da Decisão Administrativa 2010 000101 de 19-02-2010 da DSIRC, que se transcreve:

«Decisões Administrativas

2010 000101 Data: 10-02-2010 Origem: DSIRC

Assunto: CIRC Art. 18º do CIRC - Efeitos da adoção da IFRIC 13 - Programa de Fidelização de Clientes: Desreconhecimento de provisão e reconhecimento de rédito diferido.

Processo: 2010 000101, com Despacho de 2010-02-02, do Diretor Geral

Conteúdo:

Na sequência do tratamento contabilístico consensual a que refere a Interpretação IFRIC 13 Programa de Fidelização de Clientes, aplicável aos sujeitos passivos já no

exercício de 2009 por força da hierarquia definida no ponto 13. da Diretriz Contabilística n.º 18

- Objetivos das demonstrações financeiras e princípios contabilísticos geralmente aceites,

revista em 2005, a requerente viu-se obrigada a alterar, nesse exercício, a política contabilística relativa ao reconhecimento da obrigação de proporcionar produtos ou serviços gratuitos ou com desconto a título dos programas de fidelização de clientes decorrente da atribuição de ‗Pontos‖, aquando da venda de um bem ou serviço.

A alteração da política contabilística determinou que a ―Provisão para Pontos‖ que havia

constituído que não era aceite fiscalmente, fosse desreconhecida, por crédito de ―Resultados Transitados‖.

E como a alteração da política devia ser aplicada retrospectivamente, procedeu-se à reversão

dos proveitos reconhecidos em períodos anteriores, «na parte da componente separadamente

identificável», correspondente à totalidade dos ―Pontos‖ atribuídos e ainda não resgatados até

à data, implicando o reconhecimento de um proveito/rédito diferido por contrapartida de um débito de ―Resultados Transitados‖.

Portanto, estes movimentos geraram, por um lado, uma variação patrimonial positiva e, por outro lado, uma variação patrimonial negativa.

Nos períodos de tributação futuros, uma parte do rédito das prestações de serviços é imputada aos créditos de prémio (no valor correspondente ao gasto futuro estimado para o fornecimento dos prémios gasto médio por ponto multiplicado pela probabilidade correspondente à percentagem de utilização histórica), sendo a mesma diferida até ao momento em que o cliente resgata os ―Pontos‖ por si acumulados, trocando-os por determinados produtos ou serviços ou, caso o cliente não resgate os ―Pontos‖, até ao respetivo prazo de validade.

Tendo a alteração da política contabilística influência na determinação do lucro tributável respeitante ao exercício de 2009 e aos períodos de tributação seguintes, há que analisar o respetivo enquadramento tributário à luz do Código do IRC, com a redação anterior à que lhe

foi dada pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho e também à luz do Código do IRC com

a redação e numeração vigente. Assim, temos:

Embora de natureza contabilística diferente, os efeitos que um proveito/rédito diferido provoca na determinação do lucro tributável são, em tudo, semelhantes aos provocados por um custo/gasto ou por uma variação patrimonial negativa. De facto, qualquer um deles constitui uma componente negativa do lucro tributável.

Logo, a aceitação fiscal do diferimento de um proveito/rédito vai depender da verificação das condições impostas aos custos/gastos pelo n.º 1 do art. 23º do CIRC e às condições impostas às variações patrimoniais negativas pelo n.º 1 do art. 24º conjugado com o n.º 1 do art. 23º do mesmo diploma.

Ora, de acordo com o n.º 1 do art. 23º do CIRC, são considerados custos/gastos os que

comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos proveitos/ rendimentos sujeitos

a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Como consequência da comprovação da indispensabilidade dos custos/gastos exigida por este normativo, os custos/gastos que um sujeito passivo previa(vê) que iria(vai) suportar mas

que ainda não suportou [por exemplo, os relacionados com responsabilidades cuja natureza estivesse (esteja) claramente definida e que à data do balanço fossem (sejam) de ocorrência provável ou certa, mas incertas quanto ao seu valor ou data de ocorrência, os quais, no âmbito do POC (e também no âmbito do SNC e das NIC), eram (são) contabilizados em contas do passivo, mereceram e vêm merecendo uma atenção especial do legislador.

Daí que, por exemplo, as provisões para serem fiscalmente aceites, tenham de estar expressamente previstas no Código.

Como a designada ―Provisão para Pontos‖ constituída peto sujeito passivo não estava expressamente prevista no Código, tinha de ser anualmente corrigida para efeitos de determinação do lucro tributável.

Embora a politica de concessão de ―Pontos‖ se traduza (tal como acontecia no passado) numa obrigação assumida pela requerente de, em resultado dos serviços prestados aos seus clientes, atribuir-lhes bens ou serviços gratuitos ou com desconto no futuro, nas condições previamente estabelecidas e por eles conhecidas, obrigação essa que só se vem a concretizar se os clientes utilizarem os ―Pontos‖ antes de expirado o respetivo prazo de validade, o respetivo organismo internacional de normalização contabilística, através da Interpretação IFRIC 13, chegou a consenso que, entre refletir contabilisticamente essa responsabilidade como provisão ou como redito diferido, era mais correcto reconhecê-la como rédito diferido.

No entanto, para efeitos fiscais, os pressupostos associados ao reconhecimento da responsabilidade por via da provisão ou do proveito/rédito diferido são os mesmos.

Com efeito, o diferimento do rédito vai implicar o adiamento da tributação de um rédito fiscalmente já realizado, uma vez que como refere a própria IFRIC 13, no seu ponto 5., o que é imputado aos créditos de prémio é uma parcela do «justo valor da importância recebida ou a receber relativamente à venda inicial».

E embora o diferimento seja feito «na parte da componente separadamente identificável»,

dificilmente podemos considerar que a parcela do proveito/rédito diferido é separadamente

identificável, uma vez que não corresponde a um serviço que vá ser obrigatoriamente prestado ou a um produto que vá ser obrigatoriamente cedido, gratuitamente ou com desconto, porque haverá, seguramente, muitos clientes que não resgatam os ―Pontos‖ e os deixam caducar.

Portanto, ao diferir uma parcela do montante faturado aos clientes está a ser diminuída a quantia de um rédito que, correspondendo à prestação de serviços inicial, se considera já realizado nos termos da alínea b) do n.º 3 do art. 18º do CIRC.

E porque esse diferimento não é «comprovadamente indispensável para a realização dos

rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora», concluímos que, para efeitos fiscais, a quantia do serviço de prestado pela requerente - e que dá direito aos ―Pontos‖ - tem de ser objeto de tributação, na íntegra, quando esse serviço é prestado aos clientes, ou seja, quando, nos termos da alínea b) do n.º 3 do art. 18º do CIRC, o rédito relativo a essa prestação de serviços se considera realizado, não se permitindo o adiamento da tributação da parcela que, na sequência da aplicação da Interpretação IFRIC 13 - Programa de Fidelização de Clientes, tenha de ser imputada aos créditos de prémios através do diferimento do rédito.

Nestes termos e admitindo que a alteração de política contabilística em causa ocorreu, de facto, em 2009, temos:

i) A variação patrimonial positiva decorrente do desreconhecimento da ―Provisão para Pontos‖ por alteração da política contabilística não concorre para a formação do lucro tributável relativo a 2009, dado que a constituição e reforços dessa provisão também não concorreram negativamente para a formação do respetivo lucro tributável;

ii) A variação patrimonial negativa originada pela aplicação retrospectiva da nova política contabilística traduzida na reversão dos proveitos reconhecidos em períodos anteriores e que agora vão constituir um proveito/rédito diferido não é fiscalmente dedutível em 2009, dado que o adiamento da tributação de um rédito diferido mas já realizado nos termos da alínea b) do n.º 3 do art. 18º do CIRC, à semelhança da ―Provisão para Pontos‖ até aqui constituída, não tem acolhimento no Código do IRC;

iii) Por último e pelas razões descritas em iì), o rédito que, por força da Interpretação IFRIC 13, for reconhecido como rédito diferido nos períodos de tributação seguintes tem de ser acrescido para efeitos determinação do lucro tributável.»

Nos períodos de tributação seguintes em que for considerado o rédito na contabilidade, naturalmente que será deduzido no campo 757.

naturalmente que será deduzido no campo 757 . Anulação dos efeitos do método da equivalência

Anulação dos efeitos do método da equivalência patrimonial (art. 18º, n.º 8)

712

758

Este campo e o correspondente campo a deduzir, destinam-se a corrigir os gastos ou rendimentos decorrentes da utilização do método da equivalência patrimonial, sempre que este método é usado aquando do registo na contabilidade dos efeitos das participações noutras entidades. Para efeitos fiscais, os rendimentos provenientes dos lucros distribuídos terão que ser imputados ao período de tributação em que se adquire o direito aos mesmos, conforme expressamente define o n.º 8 deste art. 18º, «Os rendimentos e gastos, assim como

quaisquer outras variações patrimoniais, relevados na contabilidade em consequência da utilização do

método da equivalência patrimonial não concorrem para a determinação do lucro tributável, devendo

os rendimentos provenientes dos lucros distribuídos ser imputados ao período de tributação em que

se adquire o direito aos mesmos.»

Assim, os lucros obtidos de outras entidades são considerados para efeitos fiscais, no período em que se verificar a sua atribuição e não no período em que é reconhecido contabilisticamente o montante correspondente à quota-parte no resultado da participada.

EXEMPLO PRÁTICO N.º 5:

A sociedade “INVESTIDORA LDA” detém uma participação de 20% na sociedade “PARTICIPADA LDA”. Aquando do encerramento das contas de 2011 da sociedade “PARTICIPADA LDA” o seu resultado líquido apurado foi de € 10.000,00. Em março seguinte, foi deliberada a distribuição dos lucros aos sócios, no montante de € 8.000,00. As duas sociedades referidas cumprem os requisitos do n.º 1 do artigo 51º do CIRC (Eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos). Qual o tratamento contabilístico e fiscal?

 

CONTABILIDADE - SNC

FISCALIDADE - mod. 22 IRC

 

Períodos

Descrição/Contas

Valor

Descrição

Campo

Valor

Cálculos

 

Reconhecimento do rendimento correspondente à quota-parte do resultado

         

2011

41-Investimentos financeiros

2.000,00

Anulação do efeito do mét. eq. patrimonial.

758

2.000,00

20%x10.000

a

Deduz no Q. 07

785- Rendimentos e ganhos

     

Tributação do

     

resultado obtido

Reconhecimento da deliberação de distribuição dos lucros aos sócios

pela participação

Acresce no Q.07

712

1.600,00

20%x8.000

264-Resultados atribuídos

2012

1.600,00

Eliminação da dupla tributação

     

a

econ. - art.º 51.º

41-Investimentos financeiros

Deduz no Q.07

771

1.600,00

20%x8.000

Deduz no Q.07 771 1.600,00 20%x8.000 Ajustamentos não dedutíveis decorrentes da aplicação do

Ajustamentos não dedutíveis decorrentes da aplicação do justo valor (art. 18º, n.º 9)

713

Nos termos do n.º 9 do artigo 18º do CIRC, «Os ajustamentos decorrentes da aplicação do justo

valor não concorrem para a formação do lucro tributável, sendo imputados como rendimentos ou

gastos no período de tributação em que os elementos ou direitos que lhes deram origem sejam

alienados, exercidos, extintos ou liquidados, exceto quando:

a) Respeitem a instrumentos financeiros reconhecidos pelo justo valor através de resultados,

desde que, tratando-se de instrumentos do capital próprio, tenham um preço formado num mercado regulamentado e o sujeito passivo não detenha, direta ou indiretamente, uma participação no capital superior a 5% do respetivo capital social; ou

b) Tal se encontre expressamente previsto neste Código».

Sendo o cálculo do nível percentual de participação indireta no capital, calculado segundo os critérios previstos no n.º 2 do artigo 483º do Código das Sociedades Comerciais (n.º 10 do mesmo artigo 18º).

Podemos portanto concluir, que o modelo do justo valor não é, por regra, aceite para efeitos fiscais, com as exceções:

Instrumentos financeiros reconhecidos pelo justo valor através de resultados, desde que:

Tenham um preço formado no mercado regulamentado (Bolsa);

A entidade detenha direta ou indiretamente participação igual ou inferior a 5%.

Ativos biológicos consumíveis que não sejam explorações silvícolas plurianuais (art.s 20º,n.º 1, g) e 23º, n.º 1, j)).

Instrumentos financeiros derivados (art. 49º) (a tratar nos campos 743 e 770).

Na sequência do tratamento contabilístico preconizado para estes ativos (NCRF 17), em que se prevê o justo valor através de resultados, foi aditado o n.º 2 ao artigo 32º do Código das Sociedades Comerciais (Limite da distribuição de bens aos sócios), segundo o qual:

«Os incrementos decorrentes da aplicação do justo valor através de componentes do capital próprio, incluindo os da sua aplicação através do resultado líquido do exercício, apenas relevam para poderem ser distribuídos aos sócios bens da sociedade, a que se refere o número anterior, quando os elementos ou direitos que lhes deram origem sejam alienados, exercidos, extintos, liquidados ou, também quando se verifique o seu uso, no caso de ativos fixos tangíveis e intangíveis»,

evitando que sejam distribuídos dividendos, gerados por aplicação do justo valor, antes da realização desses montantes.

Assim, se os ajustamentos forem reconhecidos em resultados, serão corrigidos fiscalmente neste campo 713 se negativos, ou eventualmente no campo 759 se forem positivos.

Se os ajustamentos forem reconhecidos no capital próprio como é o caso dos “Ativos Financeiros Disponíveis para Venda” (IAS 39 / NCFR 27), naturalmente não há lugar a correções no Quadro 07.

Refira-se desde já que, por determinação do n.º 3 do art. 45º do CIRC (campo 737):

«3 - A diferença negativa entre as mais - valias e as menos - valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, bem como outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, designadamente prestações suplementares, concorrem para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor.»

EXEMPLO PRÁTICO N.º 6

Uma entidade adotou o modelo do justo valor para a mensuração das suas propriedades de investimento (NCRF 11).

Em 31 de Dezembro do ano N, reconheceu as seguintes variações do seu valor:

Propriedade A: Uma variação negativa (perda de valor), no montante de € 15.000,00; Propriedade B: Uma variação positiva do seu valor no montante de € 8.000,00.

Quais os acertos a efetuar no Q.07 da declaração modelo 22 do período N?

Propriedade

CONTABILIDADE - SNC

FISCALIDADE - mod. 22 IRC

Obs.

Descrição/Contas

Valor

Descrição

Campo

Valor

 

Reconhecimento da perda de justo valor:

 

Redução do justo valor não dedutível Acresce no Q.07

     

Prop. A

663- Em prop. investimento

15.000,00

713

15.000,00

a

Art.18º, n.º

42- Propried. Investimento

 

9

           
 

Reconhecimento do aumento do justo valor:

 

Aumento do justo valor não considerado no lucro tributável

   

CIRC.

Prop. B

42- Propried. Investimento

8.000,00

759

8.000,00

a

Deduz no Q.07

773- Em prop. investimento

a Deduz no Q.07 773- Em prop. investimento Pagamentos com base em Ações (art. 18º, n.º

Pagamentos com base em Ações (art. 18º, n.º 11)

714

760

No termos do n.º 11 deste artigo 18º, «Os pagamentos com base em Ações, efetuados aos

trabalhadores e membros dos órgãos estatutários, em razão da prestação de trabalho ou de exercício

de cargo ou função, concorrem para a formação do lucro tributável do período de tributação em que

os respetivos direitos ou opções sejam exercidos, pelas quantias liquidadas ou, se aplicável, pela

diferença entre o valor dos instrumentos de capital próprio atribuídos e o respetivo preço de exercício

pago» 1 e não do período em que o serviço é prestado, conforme é reconhecido contabilisticamente (NCRF 28).

Verifica-se assim, para efeitos fiscais, que deve ser coincidente o período em que se verifica

o gasto para IRC e o rendimento sujeito a IRS para o beneficiário.

para IRC e o rendimento sujeito a IRS para o beneficiário. Gastos de benefícios de cessação

Gastos de benefícios de cessação de emprego, benefícios de reforma e outros benefícios pós emprego ou a longo prazo dos empregados (art. 18º, n.º 12)

emprego, benefícios de reforma e outros benefícios pós emprego ou a longo prazo dos empregados (art.

715

emprego, benefícios de reforma e outros benefícios pós emprego ou a longo prazo dos empregados (art.

Tal como no caso anterior, por regra o gasto só é considerado para efeitos de apuramento

do resultado tributável em IRC, no período em que as importâncias são pagas ou colocadas

à disposição dos respetivos beneficiários, exceto as situações abrangidas pelo art. 43º

1 Sublinhado não incluído no texto original

Realizações de utilidade social”, conforme expressamente refere o n.º 12 do art. 18º

Periodização do lucro tributável”:

«Exceto quando estejam abrangidos pelo disposto no artigo 43º, os gastos relativos a benefícios de cessação de emprego, benefícios de reforma e outros benefícios pós emprego ou a longo prazo dos empregados que não sejam considerados rendimentos de trabalho dependente, nos termos da primeira parte do n.º 3) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2º do Código do IRS, são imputáveis ao período de tributação em que as importâncias sejam pagas ou colocadas à disposição dos respetivos beneficiários.»

Naturalmente que, sendo os gastos fiscalmente aceites no período em que as importâncias são pagas ou colocadas à disposição dos beneficiários, serão nesse período deduzidas no campo 761 se não incluídas no resultado líquido desse período.

761 se não incluídas no resultado líquido desse período. Gastos não documentados (art. 23º, n.º 1)

Gastos não documentados (art. 23º, n.º 1)

716

Todos os gastos não documentados que estejam a influenciar o resultado líquido do período, devem ser acrescidos neste campo.

Caem neste conceito os registos contabilísticos em relação aos quais não existe prova documental, nem é revelada a sua natureza, a origem, a finalidade, ou os destinatários.

Estes gastos não documentados, diferentemente dos encargos não devidamente documentados, estão sujeitos a tributação autónoma, conforme expressamente determina o n.º 1 do artigo 88º do código, como veremos adiante.

Ver mais comentários no campo 731 (Encargos não devidamente documentados).

no campo 731 (Encargos não devidamente documentados). Gastos suportados com a transmissão onerosa de partes de

Gastos suportados com a transmissão onerosa de partes de capital (art. 23º, n.ºs 3, 4 e 1.ª parte do n.º 5)

Gastos suportados com a transmissão onerosa de partes de capital (art. 23º, n.ºs 3, 4 e

717

Gastos suportados com a transmissão onerosa de partes de capital (art. 23º, n.ºs 3, 4 e

O art. 23º do CIRC, nos seus diversos números impõe ainda limitações adicionais à aceitação fiscal de gastos ou perdas, que tenham sido contabilizados, das quais se destaca:

A

não aceitação dos gastos com despesas ilícitas, designadamente as que decorram

de comportamentos que fundadamente indiciem a violação da legislação penal portuguesa, mesmo que ocorridos fora do alcance territorial da sua aplicação;

A não aceitação como gastos do período de tributação dos suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se opere, quando detidas pelo alienante por período inferior a três anos e desde que tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 63º ou tenham sido adquiridas a entidades residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação (Ver Portaria n.º 292/2011, de 8 de novembro, que altera a anterior n.º 150/2004, de 13 de fevereiro);

A não aceitação como gastos do período de tributação, dos suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se

opere, sempre que a entidade alienante tenha resultado de transformação, incluindo

a

modificação do objeto social, de sociedade à qual fosse aplicável regime fiscal

diverso relativamente a estes gastos e tenham decorrido menos de três anos entre a

data da verificação desse facto e a data da transmissão;

A não aceitação ainda dos gastos do período de tributação suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se opere, a entidade com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 63º, ou a entidades residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação.

Refira-se que as menos-valias resultantes de mudanças no modelo de valorização relevantes para efeitos fiscais, nos termos do n.º 9 do artigo 18º do CIRC, previstas na 2.ª parte do n.º 5 do artigo 23º do Código, também não são aceites como gasto, embora devam ser incluídas no campo 713 e não neste.

embora devam ser incluídas no campo 713 e não neste. Ajustamentos em inventários para além dos

Ajustamentos em inventários para além dos limites legais (art. 28º) e perdas por imparidade em créditos não fiscalmente dedutíveis ou para além dos limites legais (art.

718

35º)

A - INVENTÁRIOS

As regras de valorimetria dos inventários estão definidas no artigo 26º do código que refere o seguinte:

«1 - Para efeitos da determinação do lucro tributável, os rendimentos e gastos dos inventários são os que resultam da aplicação de métodos que utilizem:

a) Custos de aquisição ou de produção,

b) Custos padrões apurados de acordo com técnicas contabilísticas adequadas;

c) Preços de venda deduzidos da margem normal de lucro;

d) Preços de venda dos produtos colhidos de ativos biológicos no momento da

colheita, deduzidos dos custos estimados no ponto de venda, excluindo os de

transporte e outros necessários para colocar os produtos no mercado;

e) Valorimetrias especiais para os inventários tidos por básicos ou normais.

2 - No caso de os inventários requererem um período superior a um ano para atingirem a sua condição de uso ou venda, incluem-se no custo de aquisição ou de produção os custos de empréstimos obtidos que lhes sejam diretamente atribuíveis de acordo com a normalização contabilística especificamente aplicável.

3 - Sempre que a utilização de custos padrões conduza a desvios significativos, pode a

Direção-Geral dos Impostos efetuar as correções adequadas, tendo em conta o campo de aplicação dos mesmos, o montante das vendas e dos inventários finais e o grau de rotação dos inventários.

4 - Consideram-se preços de venda os constantes de elementos oficiais ou os últimos que em

condições normais tenham sido praticados pelo sujeito passivo ou ainda os que, no termo do

período de tributação, forem correntes no mercado, desde que sejam considerados idóneos ou de controlo inequívoco.

5 - O método referido na alínea c) do n.º 1 só é aceite nos setores de atividade em que o

cálculo do custo de aquisição ou de produção se torne excessivamente oneroso ou não possa ser apurado com razoável rigor, podendo a margem normal de lucro, nas casos de não ser

facilmente determinável, ser substituída por uma dedução não superior a 20% do preço de venda.

6 - A utilização de valorimetrias especiais previstas na alínea e) do n.°1 carece de autorização

prévia da Direção-Geral dos Impostos, solicitada em requerimento em que se indiquem os

métodos a adotar e as razões que os justificam».

Conforme se verifica, e antes não era diferente, o código do IRC impõe limitações à aceitação dos ajustamentos em inventários e perdas por imparidade.

No tocante aos ajustamentos, nos termos do artigo 28º do Código do IRC, só são dedutíveis os ajustamentos em inventários em determinadas condições.

São dedutíveis os ajustamentos em inventários «até ao limite da diferença entre o custo de

aquisição ou de produção dos inventários e o respetivo valor realizável líquido referido à data do

balanço, quando este for inferior àquele», sendo tido «por valor realizável líquido o preço de venda

estimado no decurso normal da atividade do sujeito passivo nos termos do n.º 4 do artigo 26º,

deduzido dos custos necessários de acabamento e venda».

Por sua vez, o n.º 4 do artigo 26º, refere que «consideram-se preços de venda os constantes de

elementos oficiais ou os últimos que em condições normais tenham sido praticados pelo sujeito

passivo ou ainda os que, no termo do período de tributação, forem correntes no mercado, desde que

sejam considerados idóneos ou de controlo inequívoco».

A dificuldade, quer para as empresas e empresários, quer até para a Administração Fiscal, é em saber, em determinado momento, qual a prova válida quanto aos verdadeiros preços de

mercado, sendo certo que é sempre mais fácil à posteriori do que no momento do reconhecimento do ajustamento.

EXEMPLO PRÁTICO N.º 7:

A sociedade “COMERCIAL, LDA” adquiriu em 2011 um lote de mercadoria por € 100.000,00. Em dezembro do mesmo ano vendeu metade dessa mercadoria, em condições normais de mercado, pelo preço de € 49.500,00 e suportou custos de venda de € 500,00.

Aquando do encerramento de contas reportado a 31 de dezembro de 2011, considerou que o preço de venda da mercadoria remanescente, seria de € 48.500,00 e os custos estimados de venda seriam €

500,00.

Tendo contabilisticamente decidido fazer o respetivo reconhecimento.

Qual o tratamento contabilístico e fiscal?

Período

CONTABILIDADE SNC

FISCALIDADE - mod. 22 IRC

Descrição/Contas

Valor

Descrição

Campo

Valor

Cálculos

Reconhecimento do ajustamento em inventários:

652-Perdas em inventários

a

329- Mercadorias Perdas

50.000-

(49.500-

500)

= 1.000

(2.000 -

1.000)

Em termos fiscais

Art. 26º n.º 4 e

28º n.º 2 CIRC.

Acresce no Q.07

2011

2.000,00

718

1.000,00

(50.000-(48.500-500)) =

2.000,00

Sistemas de inventário:

a) Intermitente ou periódico, para quem pretender apenas apurar o custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas e o valor dos inventários no FINAL do período;

b) Permanente, se o objetivo for o conhecimento a qualquer MOMENTO de qual a quantidade e valor dos inventários detidos.

Para as entidades que apliquem o SNC ou as NICs e ultrapassem dois dos três limites indicados no n.º 2 do artigo 262.º do CSC (total do balanço 1.500.000, vendas líquidas e outros proveitos € 3.000.000 e 50 trabalhadores), é OBRIGATÓRIO o sistema de inventário permanente (art. 12.º do Dec.Lei 158/2009, que aprovou o SNC).

B PERDAS POR IMPARIDADE EM CRÉDITOS

Independentemente dos ajustamentos que sejam feitos à luz da NCRF 18 (INVENTÁRIOS) ou NCRF 12 (IMPARIDADE DE ATIVOS), para efeitos fiscais, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 35° e do n.º 1 do artigo 36° do Código do IRC, apenas são aceites as perdas por imparidade de créditos, com referência ao fim do período de tributação e que preencham simultaneamente três requisitos:

Respeitem a créditos resultantes da atividade normal;

O risco de incobrabilidade se considere justificado;

Estejam evidenciados na contabilidade como créditos de cobrança duvidosa.

Quanto ao que deve ser considerado atividade normal, por vezes existem dúvidas sobre se determinado crédito deve, ou não, ser considerado resultante da atividade normal.

No tocante ao risco de incobrabilidade, refere o n.º1 do artigo 36° do Código do IRC, que tal risco se considera verificado nos seguintes casos:

a)

«O devedor tenha pendente processo de insolvência e de recuperação de empresas ou processo de execução;

b)

Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;

c)

Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas objetivas de imparidade e de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento».

Refere ainda o n.º 2 do mesmo artigo 36º que no caso da alínea c) do número anterior, o limite máximo da perda corresponderá a 25%, 50%, 75% ou 100% dos créditos em mora, consoante esta exista há mais de 6 meses e até 12 meses, de 12 meses a 18 meses, de 18 meses a 24 meses ou há mais de 24 meses, respetivamente.

Não são, no entanto, considerados de cobrança duvidosa, nos termos do n.º 3 do mesmo artigo 36º:

a) «Os créditos sobre o Estado, Regiões Autónomas e autarquias locais ou aqueles em que esta entidades tenham prestado aval;

à

b) Os

créditos

cobertos

por

seguro,

com

excepção

da

importância

correspondente

percentagem de descoberto obrigatório, ou por qualquer espécie de garantia real;

c) Os créditos sobre pessoas singulares ou coletivas que detenham mais de 10% do capital da empresa ou sobre membros dos seus órgãos sociais, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do n.º 1;

d) Os créditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do n.º 1»

Sempre que se verificar a inclusão neste campo de valores reconhecidos no resultado contabilístico do período não aceites para efeitos fiscais, a administração fiscal permite que,

nesses casos, à medida que forem sendo fiscalmente aceites valores superiores, não aceites nos períodos em que foram reconhecidos na contabilidade, o sejam posteriormente, mediante a dedução no quadro 07 da declaração modelo 22, campo 763. Trata-se, mais uma vez, de uma diferença temporária, cujo efeito fiscal acaba por ser anulado em períodos fiscais posteriores.

Nos casos inversos, em que não tenham sido reconhecidas perdas por imparidade, ou ajustamentos até aos limites que seriam fiscalmente aceites, nada impede que o sejam mais tarde, sem prejuízo de a administração fiscal poder proceder às correções que entender adequadas, quando fundamentadamente demonstrar que tal procedimento visou apenas intenção de evasão fiscal. É neste sentido que aponta o Oficio n.º 2248 da Direção de Serviços do IRC, de 19 de Janeiro de 1998 e que manterá atualidade.

Quadro resumo dos limites:

Art.

CRÉDITOS COBRANÇA DUVIDOSA

 

CIRC

LIMITE ANUAL

36.º,1)

O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência

100%

36.º,1)

Créditos reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral

100%

 

CRÉDITOS EM MORA:

Mais de 6 até 12 meses

25%

36.º,2)

Mais de 12 até 18 meses

50%

Mais de 18 até 24 meses

75%

Mais de 24 meses

100%

36.º,3)

Sobre entidades PÚBLICAS ou OUTRAS previstas e nas condições do n.º 3 do art. 36.º do CIRC

0%

41.º

Resultantes de procedimento extrajudicial de conciliação para viabilização de empresas em situação de insolvência ou em situação económica difícil mediado pelo IAPMEI

100%

EXEMPLO PRÁTICO N.º 8:

A sociedade “CREDORA, LDA” reconheceu no período de tributação 2011, perdas por imparidade no

montante de € 200.000,00 relativas a dívidas a receber:

Cliente A evidenciado como de cobrança duvidosa em mora há 25 meses = 100.000,00;montante de € 200.000,00 relativas a dívidas a receber : Cliente B evidenciado como de cobrança

Cliente B evidenciado como de cobrança duvidosa em mora há 17 meses =80.000,00;

80.000,00;

Empréstimo a um ex-colaborador da empresa registado na conta 27 …… r da empresa registado na conta 27 ……

=

20.000,00

 

200.000,00

O cliente A é participado em 10,1% pela “CREDORA, LDA”

Existem provas objetivas da existência desses créditos, das suas datas e das diligências para o seu recebimento.

Qual o tratamento contabilístico e fiscal?

Período

CONTABILIDADE - SNC

FISCALIDADE - mod. 22 IRC

Cálculos

Descrição/Contas

Valor

Descrição

Campo

Valor

     

Cliente A, porque é participado em mais de 10%, não é gasto fiscal

(art. 36º n.º 3, d))

Acresce

   

no Q.07:

Reconhecimento das perdas por imparidade:

100.000,00

651-Perdas em dívidas a receber

   

+ 100.000

Cliente B, só é gasto fiscal 50%, em mora

+ 40.000

2011

a

200.000,00

há menos de 18 meses

718

40.000,00

+ 20.000

219- Perdas imp. acumuladas

=

 

279- Perdas imp. acumuladas

 

(art. 36º n.º 2, b))

Empréstimo a ex- colaborador, não é gasto por não resultar da atividade normal da empresa

20.000,00

160.000,00

(art. 35º n.º 1, a))

20.000,00 160.000,00 (art. 35º n.º 1, a)) Depreciações e amortizações (art. 34º, n.º 1), perdas

Depreciações e amortizações (art. 34º, n.º 1), perdas por imparidade de ativos depreciáveis ou amortizáveis (art. 35º, n.º 4) e desvalorizações excecionais (art. 38º), não aceites como gastos

719

Virão para este campo todas a depreciações e amortizações não aceites como gasto, definidas no n.º 1 do artigo 34º do CIRC, designadamente:

Ativos não sujeitos a deperecimento;definidas no n.º 1 do artigo 34º do CIRC, designadamente: De imóveis na parte correspondente ao

De imóveis na parte correspondente ao valor dos terrenos, nas condições aí definidas, ou não sujeita a deperecimento;CIRC, designadamente: Ativos não sujeitos a deperecimento; Que resultem da utilização de taxas de depreciação ou

Que resultem da utilização de taxas de depreciação ou amortização superiores às previstas;condições aí definidas, ou não sujeita a deperecimento; Praticadas para além do período de vida útil

Praticadas para além do período de vida útil do bem;de depreciação ou amortização superiores às previstas; Das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, nas

Das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, nas condições definidas na Portaria n.º 467/2010 de 07 de julho, bem como dos barcos de recreio e aviões de turismo e todos os gastos com eles relacionados, desde que tais bens não estejam afetos à exploração do serviço público de transportes ou não se destinem a ser alugados no exercício da atividade normal do sujeito passivo.Praticadas para além do período de vida útil do bem; No caso de depreciações de bens

No caso de depreciações de bens contabilizados tendo em conta o antigo art. 44º do CIRC, (diferença positiva entre as mais e menos valias realizadas até ao período de

tributação de 2000 inclusive, imputada ao custo de aquisição), veja-se a Circular n.º 7/2002, de 02 de abril da DSIRC.

Nos termos do artigo 38º do Código do IRC, podem ainda ser aceites como perdas por imparidade as desvalorizações excecionais verificadas em ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis, ativos biológicos não consumíveis e propriedades de investimento, desde

que resultem de «causas anormais, devidamente comprovadas, designadamente, desastres,

fenómenos naturais, inovações técnicas excecionalmente rápidas ou alterações significativas,

com efeito adverso, no contexto legal», mediante aceitação prévia da DGCI.

São igualmente aceites como gastos, de acordo com o n.º 4 do artigo 35º do Código do IRC, as perdas por imparidade de ativos depreciáveis ou amortizáveis que não sejam aceites fiscalmente como desvalorizações excecionais. Estas perdas são reconhecidas em partes iguais durante o período de vida útil restante do ativo, sem prejuízo do disposto nos artigos 38º e 46º, até ao período de tributação anterior àquele em que se verificar o abate físico, o desmantelamento, o abandono, a inutilização ou a transmissão do mesmo.

EXEMPLO PRÁTICO N.º 9:

A sociedade Compradora Lda adquiriu, no ano 2010 um Ativo Fixo Tangível (AFT) por € 100.000,00 que mensurou ao custo. O período de vida útil estimado foi de 4 anos, por acaso coincidente com o regime fiscal, Decreto Regulamentar 25/2009.

No final de 2011 foi reconhecida uma perda por imparidade de € 15.000,00, não considerada fiscalmente como desvalorização excecional (art. 38º do CIRC).

ANALISAR:

1.ª As consequências fiscais destes factos no apuramento do Lucro Tributável dos períodos de tributação de 2010, 2011, 2012 e 2013;

2.ª A alienação desse ativo em 2012 por € 30.000,00 e as correções a efetuar no quadro 07 desse período, admitindo um coeficiente de correção monetária de 1,08.

1.ª Ajustamentos no Q.07:

Descrição / Período

2010

2011

2012

2013

Depreciação contabilística

€ 25.000

€ 25.000

€ 17.500

€ 17.500

Depreciação fiscal

€ 25.000

€ 25.000

€ 17.500

€ 17.500

Perda por imparidade

-------

€ 15.000

-------

-------

Quantia escriturada

€ 75.000

€ 35.000

€ 17.500

€ 0,00

Acresce Q.07 Campo 719

-------

€ 15.000 a)

-------

-------

Deduz Q.07 Campo 763

-------

-------

€ 7.500

€ 7.500

a) Perda por imparidade reconhecida na contabilidade, depois da depreciação.

 

2.º Alienação AFT em 2012:

Descrição

2012

Quadro 07

Perda na contabilidade (Menos valia)

 

Acresce no

VR QE = 30.000 (100.000-2*25.000-15.000) = -5.000

Campo 736

Menos valia fiscal

VR (VA DA PIA) * ccm = 30.000 (100.000- 50.000-0) * 1,08 = - 24.000

Deduz no

Campo 769

Em que: VR=Valor de realização; QE=Quantia escriturada; VA=Valor de aquisição; DA=Depreciação aceite; PIA=Perda por imparidade aceite e ccm=Coeficiente de correção monetária.

No caso de serem constituídas provisões relativas à estimativa dos custos de desmantelamento e remoção do ativo, incluídas nos gastos de depreciações, devem ser acrescidas (parte da depreciação) neste campo 719 (depreciações não aceites), tendo em conta que não constituem uma componente do custo de aquisição, não sendo por isso gasto fiscal a sua depreciação (art. 2º do D.R 25/2009).

Ver a Circular n.º 6/2011 da DSIRC, divulgada em Maio de 2011 a propósito dos Ativos Fixos Tangíveis, SNC/IRC e Dec. Regulamentar n.º 25/2009.

Não devemos deixar de considerar ainda neste campo 719, as situações relacionadas com Ativos Não Correntes Detidos para Venda (ANCDV) SNC - NCRF 8.

Assim, a esse propósito, refira-se que:

Para efeitos de mais ou menos valias fiscais, a classificação como ANCDV não altera a sua natureza (art. 46º n.º 1 a) do CIRC);

Não se considera a quota mínima de depreciação relativa ao período em que se encontra assim classificado (art. 30º n.º 7 CIRC e art. 18º n.º 3 DR 25/2009);

As eventuais perdas por imparidade não são aceites fiscalmente por não se encontrarem previstas no n.º 1 do art. 35º CIRC;

As depreciações ou amortizações não são aceites para efeitos fiscais na medida em que não sendo contabilizadas também não existem para efeitos fiscais.

Se entretanto esse ANCDV deixar de verificar os pressupostos de reconhecimento e a venda deixar de ser provável, deve ser novamente reclassificado e serem reconhecidas as depreciações/amortizações que teriam sido reconhecidas se o ativo nunca tivesse sido classificado como ANCDV.

Assim, as depreciações/amortizações não deduzidas podem ser deduzidas durante o período de vida útil remanescente desde que não exceda a quota anual máxima.

No entanto, atendendo a que o período em que esteve na condição de ANCDV, pode ser de um ou dois anos, o tempo em que esteve na condição de ANCDV pode ser adicionado ao período de vida útil fiscalmente aceite, apenas para permitir a dedução fiscal da totalidade das respetivas depreciações.

O

Dec. Reg. 25/2009 omite o tratamento a dar a estas situações, mas não deixa de impor

o

respeito pelas quotas mínimas. Assim, atendendo à circular adiante identificada,

deverá, em termos esquemáticos, ser este o tratamento fiscal:

em termos esquemáticos, ser este o tratamento fiscal: Ver Circular n.º 8/2011 da DSIRC, divulgada em
em termos esquemáticos, ser este o tratamento fiscal: Ver Circular n.º 8/2011 da DSIRC, divulgada em

Ver Circular n.º 8/2011 da DSIRC, divulgada em Maio de 2011 a propósito dos ANCDV, referindo os artigos 29º, 35º, 46º e 48º do CIRC.

EXEMPLO PRATICO N.º 10:

Em janeiro de N a empresa INVEST, SA classificou um AFT, que se encontrava ao modelo do custo,

como ANCDV, tendo sido mensurado pela quantia escriturada.

O ativo foi adquirido, no ano N-3, por 60.000. Estimou-se um período de vida útil de 8 anos (taxa

12,5%), “por acaso” coincidente com taxa prevista no DR que regula as depreciações e amortizações.

No final de N o Justo valor menos os custos de vender era de 36.000.

O ANCDV foi alienado em N+1 por € 40.000 e o Ccm é de 1,04.

O resultado contabilístico e fiscal resultante da alienação do ativo será:

e fiscal resultante da alienação do ativo será: 40% do aumento das depreciações dos ativos fixos

40% do aumento das depreciações dos ativos fixos tangíveis em resultado de reavaliação fiscal (art. 15º, n.º 2 do D.R. 25/2009, de 14/9)

dos ativos fixos tangíveis em resultado de reavaliação fiscal (art. 15º, n.º 2 do D.R. 25/2009,

720

dos ativos fixos tangíveis em resultado de reavaliação fiscal (art. 15º, n.º 2 do D.R. 25/2009,

Sempre que se tenha verificado reavaliação do ativo fixo tangível efetuada ao abrigo de legislação de caráter fiscal, por determinação do n.º 2 daquele D.R., «Não é aceite como gasto,

para efeitos fiscais, o produto de 0,4 pela importância do aumento das depreciações resultantes

dessas reavaliações».

Assim, sempre que se verifiquem tais reavaliações, deverá ser aqui acrescido 40% do aumento das respetivas depreciações no período em que as mesmas se verificarem e forem contabilizadas.

Este campo não deve ser confundido com as situações em que se verificam reavaliações não abrangidas por legislação de caráter fiscal. As depreciações correspondentes não são aceites na totalidade, pelo que devem ser incluídas no campo 719, expurgando assim todo o efeito destas reavaliações não fiscais.

Refira-se que aquando da adoção pela primeira vez do SNC, não é obrigatória a anulação da reavaliação fiscal efetuada, podendo ser mantida na conta 581-Reavaliações decorrentes de diplomas legais.

conta 581- Reavaliações decorrentes de diplomas legais . Provisões não dedutíveis ou para além dos limites

Provisões não dedutíveis ou para além dos limites legais (art. s 19º, n.º 3 e 39º) e perdas por imparidade fiscalmente não dedutíveis de ativos financeiros

limites legais (art. s 19º, n.º 3 e 39º) e perdas por imparidade fiscalmente não dedutíveis

721

limites legais (art. s 19º, n.º 3 e 39º) e perdas por imparidade fiscalmente não dedutíveis

São de incluir neste campo todas as provisões contabilizadas que não concorram para formação do resultado tributável por não terem enquadramento nos referidos artigos, designadamente as relacionadas com perdas esperadas relativas a contratos de construção, correspondentes a gastos ainda não suportados (n.º 3 do art. 19º do código).

Nos termos do art. 39º do CIRC, só podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:

«a) As que se destinem a fazer face a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os gastos do período de tributação;

b) As que se destinem a fazer face a encargos com garantias a clientes previstas em contratos de venda e de prestação de serviços;

c) As provisões técnicas constituídas obrigatoriamente, por força de normas emanadas pelo

Instituto de Seguros de Portugal, de caráter genérico e abstracto, pelas empresas de seguros sujeitas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de empresas seguradoras com sede em outro Estado membro da União Europeia;

d) As que, constituídas pelas empresas pertencentes ao setor das indústrias extractivas ou de

tratamento e eliminação de resíduos, se destinem a fazer face aos encargos com a reparação dos danos de caráter ambiental dos locais afetos à exploração, sempre que tal seja obrigatório

e após a cessação desta, nos termos da legislação aplicável».

Por determinação do n.º 3 deste artigo, «Quando a provisão for reconhecida pelo valor presente,

os gastos resultantes do respetivo desconto ficam igualmente sujeitos a este regime», ou seja, é

considerado para efeitos fiscais o gasto contabilizado no período e como reforço da provisão o gasto que vier a ser contabilizado como juro.

Quando aquelas provisões não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos consideram-se rendimento do respetivo período de tributação.

Por sua vez, o n.º 5 deste art. 39º impõe limitações anuais ao montante da provisão para

garantia a clientes, ao afirmar «O montante anual da provisão para garantias a clientes a que

refere a alínea b) do n.º 1 é determinado pela aplicação às vendas e prestações de serviços sujeitas a

garantia efetuadas no período de tributação de uma percentagem que não pode ser superior à que

resulta da proporção entre a soma dos encargos derivados de garantias a clientes efetivamente

suportados nos últimos três períodos de tributação e a soma das vendas e prestações de serviços

sujeitas a garantia efetuadas nos mesmos períodos

Tal como as depreciações/amortizações, também as provisões só são dedutíveis para efeitos fiscais se tiverem sido contabilizadas.

EXEMPLO PRATICO N.º 11:

A sociedade “Contingente Lda”, que comercializa computadores, apurou nos anos N, N-1, e N-2, os seguintes montantes em termos de vendas e de custos de garantias:

VENDAS

CUSTOS DE GARANTIA

N ……… € 200.000

€ 2.000

N-1 …… € 170.000

€ 1.200

N-2 …… € 130.000

€ 1.000

Sabendo que no ano N, efectuou uma provisão para garantias a clientes de € 1.820,00, a correção e efetuar para efeitos de determinação do lucro tributável, será:

1.º Cálculo da proporção entre os gastos com garantias e as vendas dos últimos 3 períodos:

Somatório das vendas com garantia = 500.000,00; Somatório dos encargos de garantia = 4.200,00; 4.200,00 / 500.000,00 = 0,84% Significa que, para efeitos fiscais no período N, pode constituir provisão até 0,84% das vendas do período.

2.º Cálculo do valor da provisão a considerar para efeitos fiscais:

Vendas com garantia do período N = 200.000,00 * 0,84% = 1.680,00

3.º Valor a acrescer no Q.07:

Montante da provisão constituída …………………. = 1.820,00 Montante da provisão aceite para efeitos fiscais … = 1.680,00

Montante a acrescer no campo 721 ………………. =

140,00

No caso de serem constituídas provisões relativas à estimativa dos custos de desmantelamento e remoção do ativo, incluídas nos gastos de depreciações, devem ser acrescidas (parte da depreciação) no campo 719 (depreciações não aceites), tendo em conta que não constituem uma componente do custo de aquisição, não sendo por isso gasto fiscal a sua depreciação (art. 2.º do D.R 25/2009).

Ver a Circular n.º 10/2011 da DSIRC, divulgada em maio de 2011 a propósito das provisões para garantias a clientes - artigo 39º do CIRC.

para garantias a clientes - artigo 39º do CIRC . Créditos incobráveis não aceites como gastos

Créditos incobráveis não aceites como gastos (art.41º)

722

A redação deste artigo 41º sofreu alteração com a Lei n.º55-A/2010, de 31 de dezembro (Orçamento de Estado para 2011), passando a considerar relevantes decisões de tribunais arbitrais, nas situações da alínea a) adiante transcrita e condicionando a dedutibilidade dos créditos incobráveis à prova da comunicação ao devedor do reconhecimento do gasto para efeitos fiscais, conforme vem descrito no n.º 2:

«1 - Os créditos incobráveis podem ser diretamente considerados gastos ou perdas do período de tributação desde que:

a) Tal resulte de processo de insolvência e de recuperação de empresas, de processo de execução, de procedimento extrajudicial de conciliação para viabilização de empresas em situação de insolvência ou em situação económica difícil mediado pelo IAPMEI - Instituto de Apoio às Pequenas e Médias Empresas e ao Investimento, de decisão de tribunal arbitral no âmbito de litígios emergentes da prestação de serviços públicos essenciais ou de créditos que se encontrem prescritos de acordo com o respetivo regime jurídico da prestação de serviços públicos essenciais e, neste caso, o seu valor não ultrapasse o montante de (euro) 750; e

b) Não tenha sido admitida perda por imparidade ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente.

2 - Sem prejuízo da manutenção da obrigação para efeitos civis, a dedutibilidade dos créditos considerados incobráveis nos termos do número anterior ou ao abrigo do disposto no artigo 36.º fica ainda dependente da existência de prova da comunicação ao devedor do reconhecimento do gasto para efeitos fiscais, o qual deve reconhecer aquele montante como proveito para efeitos de apuramento do lucro tributável.»

No entanto, os créditos incobráveis relativamente aos quais não seja aceite a perda por imparidade, como é o caso de créditos não resultantes da atividade normal, também não são aceites para efeitos fiscais. São ainda excluídos pelo n.º 3 do artigo 36º:

«a) Os créditos sobre o Estado, Regiões Autónomas e autarquias locais ou aqueles em que estas entidades tenham prestado aval;

b) Os créditos cobertos por seguro, com excepção da importância correspondente à percentagem de descoberto obrigatório, ou por qualquer espécie de garantia real;

c) Os créditos sobre pessoas singulares ou coletivas que detenham mais de 10% do capital da empresa ou sobre membros dos seus órgãos sociais, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do n.º 1;

d) Os créditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do n.º 1.»,

E, créditos em mora há menos de 6 meses, não são aceites fiscalmente, pelo que deverão ser incluídos neste campo.

fiscalmente, pelo que deverão ser incluídos neste campo. Realizações de utilidade social não dedutíveis (art.

Realizações de utilidade social não dedutíveis (art. 43º)

723

Relativamente a este campo, deixaremos apenas algumas considerações, dada a dimensão do artigo e a multiplicidade de situações abrangidas.

No tocante às realizações de utilidade social, previstas no n.º 2 do artigo 43º do CIRC, são aceites para a determinação do lucro tributável os «gastos do período de tributação, até ao limite

de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários

respeitantes ao período de tributação, os suportados com contratos de seguros de doença e de

acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de

pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que

garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, benefício

de saúde pós-emprego, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa».

Este limite de 15% será elevado para 25% se os trabalhadores não tiverem direito a pensões da segurança social, conforme refere o n.º 3 do mesmo artigo, ficando no entanto a aceitação do gasto fiscal condicionada à verificação das condições enunciadas no n.º 4 do mesmo artigo.

Será ainda de realçar a majoração fiscal de 40% do gasto, prevista no n.º 9 deste artigo 43º, que prevê:

«9 - Os gastos referidos no n.º 1, quando respeitem a creches, lactários e jardins-de-infância em benefício do pessoal da empresa, seus familiares ou outros, são considerados, para efeitos da determinação do lucro tributável, em valor correspondente a 140%.»

Sendo esta majoração de 40% considerada como benefício fiscal, será incluída no campo 774, e explicitada no Anexo D da própria modelo 22.

EXEMPLO PRÁTICO N.º 12:

A empresa “Protege Trabalhadores, Lda.” celebrou em 2011 um contrato de seguro de vida a favor de todos os funcionários, cujo prémio anual suportado foi de € 8.000,00.

Os gastos com o pessoal (remunerações) suportados no período de tributação foram de € 50.000,00.

Qual o montante do prémio de seguro suportado que é considerado para efeitos fiscais?

a) Se todos trabalhadores tiverem direito a pensões da segurança social;

b) Se não tiverem direito a segurança social.

Cálculo do montante fiscalmente aceite:

a) € 50.000,00 x 15% = € 7.500,00 - (art. 43º, n.º 2) Acresce € 500,00 (8.000,00 - 7.500,00) neste campo 723.

b) € 50.000,00 x 25% = € 12.500,00 – (art. 43º, n.º 3)

Não acresce nada porque o valor suportado não excede o limite máximo permitido. Porque não se trata de majoração, também nada se deduz.

Refira-se ainda que os gastos com os passes sociais atribuídos com caráter geral aos seus trabalhadores são considerados para efeitos de IRC, sem no entanto constituírem rendimento em sede de IRS, na esfera do trabalhador, por se encontrarem expressamente excluídos pela alínea d) do n.º 8 do art. 2º do CIRS.

Vários são os números deste artigo que definem as condições de acesso às diversas realizações de utilidade social, não sendo propósito deste caderno nesta fase, a sua análise exaustiva.

IRC e outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros [art.45º, n.º 1,

IRC e outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros [art.45º, n.º 1, al. a)]

724

Impostos diferidos [art. 45º, n.º 1, al. a)]

Impostos diferidos [art. 45º, n.º 1, al. a)]

Encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com NIF inexistente ou inválido ou por sujeitos passivos cessados oficiosamente [art. 45º, n.º 1, al. b)]

passivos com NIF inexistente ou inválido ou por sujeitos passivos cessados oficiosamente [art. 45º, n.º 1,

Impostos e outros encargos que incidam sobre terceiros que o sujeito passivo não esteja legalmente autorizado a suportar [art. 45º, n.º 1, al. c)]

que incidam sobre terceiros que o sujeito passivo não esteja legalmente autorizado a suportar [art. 45º,

Por determinação do n.º 1 do artigo 45º do Código do IRC, «não são dedutíveis para efeitos da

determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos

do período de tributação:

a) O IRC e quaisquer outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros;

b) Os encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com número de

identificação fiscal inexistente ou inválido ou por sujeitos passivos cuja cessação de atividade

tenha sido declarada oficiosamente nos termos do n.º 6 do artigo 8º;

c) Os impostos e quaisquer outros encargos que incidam sobre terceiros que o sujeito passivo

não esteja legalmente autorizado a suportar;

d) As multas, coimas e demais encargos pela prática de infrações, de qualquer natureza, que

não tenham origem contratual, incluindo os juros compensatórios;

e) As indemnizações pela verificação de eventos cujo risco seja segurável;

f) As ajudas de custo e os encargos com compensação pela deslocação em viatura própria do

trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não faturados a clientes, escriturados a qualquer

título, sempre que a entidade patronal não possua, por cada pagamento efetuado, um mapa através do qual seja possível efetuar o controlo das deslocações a que se referem aqueles encargos, designadamente os respetivos locais, tempo de permanência, objetivo e, no caso de deslocação em viatura própria do trabalhador, identificação da viatura e do respetivo proprietário, bem como o número de quilómetros percorridos, exceto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respetivo beneficiário;

g) O encargos não devidamente documentados;

h) Os encargos com o aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na

parte correspondente ao valor das depreciações dessas viaturas que, nos termos das alíneas

c) e e) do n°1 do artigo 34º não sejam aceites como gastos;

i) Os encargos com combustíveis na parte em que o sujeito passivo não faça prova de que os mesmos respeitam a bens pertencentes ao seu ativo ou por ele utilizados em regime de locação e de que não são ultrapassados os consumos normais;

j) Os juros e outras formas de remuneração de suprimentos e empréstimos fritos pelos sócios

à sociedade, na parte em que excedam o valor correspondente à taxa de referência Euribor a 12 meses do dia da constituição da dívida ou outra taxa definida por portaria do Ministro das

Finanças que utilize aquela taxa como indexante;

l) As menos-valias realizadas relativas a barcos de recreio, aviões de turismo e viaturas

ligeiras de passageiros ou mistas, que não estejam afetos à exploração de serviço público de transportes nem se destinem a ser alugados no exercício da atividade normal do sujeito passivo, exceto na parte em que correspondam ao valor fiscalmente depreciável nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 34º ainda não aceite como gasto;

m) Os gastos relativos à participação nos lucros por membros de órgãos sociais e trabalhadores da empresa, quando as respetivas importâncias não sejam pagas ou colocadas à disposição dos beneficiários até ao fim do período de tributação seguinte;

n) Sem prejuízo da alínea anterior, os gastos relativos à participação nos lucros por membros

de órgãos sociais, quando os beneficiários sejam titulares, direta ou indiretamente, de partes representativas de pelo menos, 1% do capital social, na parte em que exceda o dobro da remuneração mensal auferida no período de tributação a que respeita o resultado em que participam;

o) A contribuição sobre o setor bancário.» (Redação da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de

dezembro).

Continua naturalmente a não ser aceite como gasto para efeitos de determinação do lucro tributável, o IRC e quaisquer impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros, incluindo a derrama municipal e a estadual.

Assim, sempre que nos termos da NCRF 25 (IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO), forem reconhecidos impostos diferidos, tal reconhecimento não concorre para a formação do resultado tributável, pelo que terá sempre que ser corrigido neste Q.07, a acrescer no campo 725 ou eventualmente a deduzir no campo 766, conforme o saldo da respetiva subconta 8122, seja devedor ou credor.

No campo 726, devem ser incluídas as importâncias constantes de documentos emitidos por sujeitos passivos com n.º de identificação fiscal inexistente ou inválido, ou cessados oficiosamente pelos serviços nos termos do n.º 6 do art. 8º do CIRC.

Por imposição do atual n.º 5 do art. 45º a DGCI disponibiliza a informação cadastral dos sujeitos passivos, para que seja sempre possível verificar tal situação.

De referir a Circular n.º 14/2008, segundo a qual não é dedutível para efeitos de IRC ou IRS, o IVA suportado em resultado de não ser exercido o direito à sua restituição, conferido pela 8ª Diretiva do Conselho (79/1072/CEE), de 6 de dezembro, por entender que não se verifica o requisito de indispensabilidade exigido pelo nº 1 do artigo 23º do CIRC. Idêntico tratamento fiscal deverá ser dado ao imposto do SELO, quando o seu encargo não seja da responsabilidade da entidade declarante, devendo portanto ser acrescido neste campo 727.

Multas, coimas, juros compensatórios e demais encargos pela prática de infrações [art. 45º, n.º 1,

Multas, coimas, juros compensatórios e demais encargos pela prática de infrações [art. 45º, n.º 1, al. d)]

Multas, coimas, juros compensatórios e demais encargos pela prática de infrações [art. 45º, n.º 1, al.

728

Multas, coimas, juros compensatórios e demais encargos pela prática de infrações [art. 45º, n.º 1, al.

A não aceitação das multas, coimas e demais encargos pela prática de infrações, de qualquer natureza, que não tenham origem contratual, já vem de longe e tem como objetivo

o não benefício do infrator. Embora se possa discutir, em teoria, a maldade ou moralidade de tal norma, designadamente no tocante aos juros, o certo é que temos que conviver com ela, estando fiscalmente esclarecido que nenhum daqueles encargos, designadamente juros compensatórios e de mora, concorre para a formação do lucro tributável.

e de mora, concorre para a formação do lucro tributável. Indemnizações por eventos seguráveis [art. 45º,

Indemnizações por eventos seguráveis [art. 45º, n.º 1, al. e)]

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A não aceitação destas indemnizações pela verificação de eventos cujo risco seja segurável,

terá como objetivo evitar certas formas de evasão ou abuso fiscal, sendo apenas aplicável a

indemnizações pagas a terceiros, não estando aqui incluídos danos próprios, independentemente de o risco ser ou não segurável.

Sempre que um contrato de seguro está sujeito a franquia a suportar pelo segurado, este encargo deverá ser considerado como gasto na determinação do lucro tributável.

como gasto na determinação do lucro tributável. Ajudas de custo e encargos com compensação pela

Ajudas de custo e encargos com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador [art. 45º, n.º 1, al. f)]

de custo e encargos com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador [art. 45º, n.º
de custo e encargos com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador [art. 45º, n.º
de custo e encargos com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador [art. 45º, n.º

Este tipo de gastos, são integralmente aceites para efeitos de determinação do lucro tributável, se faturados a clientes, ou sempre que sujeitos a tributação em sede de IRS na esfera do trabalhador beneficiário.

Só serão de incluir neste campo, se a entidade patronal não dispuser de mapas que permitam controlar as deslocações a que esses gastos se referem, os conhecidos boletins itinerários.

Refira-se que, para uma viatura ser considerada própria do trabalhador, não pode fazer parte do ativo da entidade, nem provocar qualquer tipo de gastos na mesma.

Sempre que a entidade não possua os referidos mapas, os valores em causa deverão ser incluídos neste campo, a não ser que opte por considerar rendimentos da categoria A de IRS, para os respetivos trabalhadores.

Esta situação concreta, tem suscitado alguma controvérsia, sempre que são detetados e comprovados estes pagamentos, uma vez que, tanto poderá ser considerado rendimento para efeitos de IRS no trabalhador, ou ser retirado o gasto para IRC na entidade que o considerou.

Quando comprovado o seu pagamento e o seu enquadramento na sujeição a IRS na esfera do trabalhador, poderá ser exigida a correspondente retenção na fonte à entidade pagadora, com fundamento no n.º 4 do art. 103º do CIRS, que expressamente refere:

«4-Tratando-se de rendimentos sujeitos a retenção que não tenham sido contabilizados nem comunicados como tal aos respetivos beneficiários, o substituto assume responsabilidade solidária pelo imposto não retido.»

No tocante aos limites legais a serem considerados para os efeitos aqui em apreço, poderemos recorrer à Circular 12 de 29/04/1991 da Direção de Serviços de IRS, que deverá manter ainda a atualidade.

ESQUEMATICAMENTE:

que deverá manter ainda a atualidade. ESQUEMATICAMENTE: Tributações autónomas correspondentes, ver ponto 6.2

Tributações autónomas correspondentes, ver ponto 6.2

Encargos não devidamente documentados [art. 45º, n.º 1, al. g)] Não poderemos deixar de fazer

Encargos não devidamente documentados [art. 45º, n.º 1, al. g)]

Encargos não devidamente documentados [art. 45º, n.º 1, al. g)]

Não poderemos deixar de fazer distinção entre encargos não devidamente documentados e gastos não documentados, apesar de ambos não concorrerem para a formação do lucro tributável.

Os primeiros não são aceites como gasto, por determinação da alínea g) do n.º 1 do artigo 45º do CIRC, enquanto que as despesas não documentadas, para além de sofrerem tributação autónoma como veremos adiante, também não são aceites como gasto, mas com fundamento na falta de enquadramento no artigo 23º do mesmo código, conforme expressamente determina o n.º 1 do artigo 88º do código, campo 716 do Q.07 da mod.22.

Conforme se verifica, o termo “despesas confidenciais, deixou de ser utilizado, embora se mantenha o mesmo regime que vinha sendo seguido.

Tendo em conta a elevada carga fiscal que atualmente recai sobre este tipo de despesas, não será expectável que se encontrem com frequência.

não será expectável que se encontrem com frequência. Encargos com o aluguer de viaturas sem condutor

Encargos com o aluguer de viaturas sem condutor [art. 45º, n.º 1, al. h)]

Encargos com o aluguer de viaturas sem condutor [art. 45º, n.º 1, al. h)]

A existência deste campo justifica-se pela pretensão de atribuir igual tratamento, qualquer que seja a forma de aquisição deste tipo de viaturas.

Assim, deverão ser incluídos neste campo os encargos com o aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor das depreciações dessas viaturas que:

Excedam os limites fiscalmente fixados;

Excedam o montante definido por portaria do ministro das finanças (€ 30.000,00 para viaturas movidas a combustíveis convencionais, adquiridas em 2011).

Refira-se a existência da Circular 24 de 19/12/1991 da Direção de Serviços do IRC, que, com as necessárias adaptações, deverá manter ainda a atualidade, designadamente no tocante ao conceito de longa duração, ao descrever:

«Por despacho de 90.12 31 de Sua Exa o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais foi sancionado o entendimento de que a alínea i) do nº 1 do artº 41º do CIRC apenas é aplicável às situações de aluguer de longa duração, considerando-se como tal o aluguer que se reporta a contratos até 3 meses renováveis e a contratos superiores a 3 meses.»

A sua aplicação pressupõe a existência de um plano financeiro, com a renda decomposta entre amortização financeira e encargo financeiro.

A