Tributacin de Beneficios Empresariales obtenidos mediante Comercio Electrnico Internacional

Ana Catalina DECANINI GUTIRREZ 2

Resumen

Los Estados distribuyen y ejercen sus potestades tributarias con base en la territorialidad; el comercio electrnico nubla los lmites fronterizos y dificulta la determinacin del lugar donde se gener el ingreso de la transaccin (fuente de riqueza) y consecuentemente la identificacin de los Estados en donde residen las partes involucradas en el comercio internacional, quienes pretendern ejercer su potestad tributaria respecto a las transacciones efectuadas a travs de Internet. Lo anterior puede generar problemas de doble o mltiple tributacin que evidentemente desincentivan el libre flujo de capitales. La OCDE se ha manifestado al respecto considerando que, en transacciones realizadas mediante comercio electrnico, un servidor puede constituir un establecimiento permanente pues cumple con los elementos configurativos del establecimiento permanente tradicional. La postura de la OCDE torna relevante el estudio del criterio de la fuente de riqueza y su manifestacin en el comercio electrnico para determinar la idoneidad del servidor como medio vinculatorio dentro del marco del Internet y, en su caso, las alternativas para gravar las rentas producto del comercio electrnico.
El presente artculo es una versin editada de la tesis que present la autora para la obtencin de su ttulo profesional. 2 Licenciada en Derecho por la Facultad Libre de Derecho de Monterrey.
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Sumario: I. Introduccin II. Doble tributacin internacional III. La fuente de riqueza en ingresos activos IV. El establecimiento permanente V. Incompatibilidad del servidor como establecimiento permanente en el marco del comercio electrnico VI. Alternativas distintas al servidor para gravar la fuente de riqueza producto de comercio electrnico. VII. Conclusiones.

I. Introduccin La globalizacin es una realidad irreversible y manifiesta, fcilmente perceptible en la reduccin de las distancias financieras, polticas y econmicas que revelan una interdependencia global. En el ramo comercial y econmico, la globalizacin se encuentra ntimamente ligada a la apertura exterior, a travs de la cual los Estados eliminan barreras a la libre circulacin de bienes y mercancas. La relevancia y trascendencia de la apertura internacional ha sido principalmente impulsada por dos elementos: (i) el reconocimiento de los Estados al fenmeno expansivo de la globalizacin, manifiesto a travs de su voluntad para adoptar polticas unilaterales, bilaterales y multilaterales para atraer inversin extranjera, y (ii) el factor electrnico del Internet y la tecnologa de la informacin, que proveen la infraestructura y los elementos que permiten que empresas y consumidores aprovechen directamente tales mecanismos de apertura econmica. Una expresin de este aprovechamiento es el comercio electrnico internacional que, mediante el Internet, permite que empresas de todos tamaos logren diversificarse en mltiples planos: en el ramo de produccin pueden aprovechar la digitalizacin para ofrecer productos de consumo instantneo, mientras que en el vrtice geogrfico, permite accesar a un mercado global desde una misma locacin. As, se evidencia que el Internet desvanece la brecha temporal y espacial entre consumidores y empresas, substituyendo kilmetros por clics y tomos por bits. A efecto de atender esta nueva manera de hacer negocios, el marco tributario ha adoptado algunas reformas; no obstante, la determinacin de contribuyentes y la delimitacin de potestades tributarias en las transacciones electrnicas internacionales ha resultado un tema ampliamente discutido, principalmente porque las potestades tributarias se expresan dentro del marco geogrfico del Estado que las ejerce, por lo que la des-

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aparicin de lmites fronterizos caracterstica del ciberespacio- dificulta la determinacin del lugar donde se gener el ingreso de la transaccin (fuente de riqueza) y consecuentemente la identificacin de los Estados en donde residen las partes involucradas en el comercio internacional, quienes pretendern ejercer su potestad tributaria respecto a las transacciones efectuadas a travs de Internet. Lo anterior puede generar problemas de doble o mltiple tributacin que evidentemente desincentivan el libre flujo de capitales. La expresin de los criterios de vinculacin tributaria en el ciberespacio es an muy inexplorada, mxime que el comercio electrnico an se encuentra en una etapa inicial que dificulta precisar cules pases que surgirn como exportadores o importadores de capital en este escenario. No obstante, la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (en delante OCDE) ha expresado su perspectiva en el tema mediante su Convenio Modelo para Evitar la Doble Imposicin Internacional, (en adelante Convenio Modelo OCDE) en concreto, la imposicin a la renta producto de los ingresos activos3 ha sido abordada mediante los comentarios al artculo 5, relativo a la figura del establecimiento permanente. Los comentarios al Convenio Modelo OCDE consideran que, en transacciones realizadas mediante comercio electrnico, un servidor puede constituir un establecimiento permanente pues cumple con los elementos configurativos del establecimiento permanente tradicional4, al ser un lugar fsico a travs del cual se realizan actividades de comercio electrnico. Para arribar a tal postura, la OCDE considera los elementos constitutivos del establecimiento permanente y su compatibilidad con el concepto del servidor, no obstante, tal conclusin atiende a una cuestin secundaria (cmo gravar) a la problemtica principal: determinar dnde se encuentra la fuente de riqueza en las transacciones de comercio electrnico (dnde gravar).
3 Los ingresos activos son aquellos que se generan mediante contraprestaciones por servicios profesionales o actividades empresariales; en general, son producto del desarrollo de una actividad. En contraposicin, los ingresos pasivos son aquellos que resultan de inversiones de capital, como los intereses y los dividendos, as como ingresos que se generan por conducto de otros activos, como las rentas y las regalas. 4 La funcin del servidor dentro del marco del Internet se define en el apartado IV de este artculo. Los elementos constitutivos del establecimiento permanente se listan y estudian en el apartado III del presente.

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En este sentido, la postura de la OCDE torna relevante el estudio del criterio de la fuente de riqueza y su manifestacin en el comercio electrnico para determinar la idoneidad del servidor como medio vinculatorio dentro del marco del Internet y, en su caso, las alternativas que sugiere la doctrina para gravar las rentas producto del comercio electrnico.

II. Doble tributacin internacional 1. Concepto de doble tributacin internacional Cada Estado, en ejercicio de su soberana y dentro de su territorio, establece las contribuciones que estime necesarias para cumplir sus funciones y los criterios de vinculacin que definirn los sujetos de la obligacin jurdico tributaria a travs de la cual se actualizar la contribucin. Cada Estado ejerce su soberana con plenitud y esto implica que los criterios de vinculacin pueden combinarse, situacin que permite el que un mismo sujeto u objeto, como consecuencia de un solo hecho imponible o acto generador, quede sujeto a la obligacin jurdico tributaria, simultneamente, en diversas jurisdicciones. Cuando la multiplicidad de vinculacin recae sobre un mismo sujeto se trata de doble imposicin jurdica, mientras que cuando el objeto es el que sufre el doble efecto, se est en presencia de una doble tributacin econmica5. Los Estados, en aras de aumentar su recaudacin, pueden buscar como contribuyentes en potencia a nacionales, residentes, no residentes y dems entes con personalidad jurdica propia para efectos fiscales; sin embargo, los Estados deben tener conciencia respecto la disuasin que para el comercio internacional representan las operaciones que generan una doble imposicin.
No debe perderse de vista que sin mrgenes razonables de utilidad, ninguna actividad econmica se lleva a cabo en forma prolongada, y
El comentario 5 al artculo 9 del Convenio Modelo OCDE define la doble tributacin econmica como la imposicin de un mismo ingreso en manos de personas distintas.
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que el Fisco, al castigar en exceso dichos mrgenes, a fin de cuentas se est castigando a s mismo6.

Los Estados han buscado mitigar el efecto de la doble tributacin mediante acuerdos bilaterales que fijan las reglas de distribucin de sus respectivas potestades tributarias. Ahora bien, para lograr un control efectivo de la doble imposicin, es pertinente que se establezcan lo que podra denominarse criterios generales que deben considerarse en la celebracin de los referidos acuerdos, de lo contrario, se estara en presencia de esfuerzos aislados cuya conjuncin generara complejidad de normas impositivas y tratos desiguales que resultaran, de igual manera, en distorsiones e inhibiciones a la competencia, nulificando as las intenciones y/o propsitos de los acuerdos. 2. Convenios Modelo Los convenios modelo para evitar la doble imposicin internacional representan un mismo punto de partida que permite que, globalmente, la interpretacin de la doble tributacin sea similar. Desde luego, cada relacin bilateral puede disear su convenio segn las caractersticas especiales que la distingan, pero siempre dentro de un marco que fije los principios y conceptos aplicables a la doble tributacin en general, cuestin que ilustra Peter Barnes con la siguiente declaracin referente al modelo creado por la OCDE:
Sin la OCDE, aun tendramos establecimientos permanentes y tributacin conforme al criterio de la fuente y muchos de los cimientos de la tributacin internacional. No obstante existira una mayor variacin en cmo tales conceptos tributarios seran definidos y aplicados. A continuacin una analoga: Imagine dotar a los atletas de diferentes pases con una red, un baln y una cancha e instruirles anden y jueguen. Es posible que todos disfruten la experiencia, empero se puede asegurar que no habra entre los juegos uno igual a otro. De igual manera, imagine dotar a las autoridades tributarias con unos cuantos conceptos- potestad tributaria, regalas retencin de contribucionesArrioja Vizcaino, Adolfo, La Doble Tributacin Internacional, en: Jurdica, Mxico, Universidad Iberoamericana, 1980, nmero 12, Pg. 14. Disponible en lnea: t.co/5RnMibn
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e instruirles la construccin de un sistema de tributacin para los no residentes. El resultado sera caos7.

Existen varios modelos de convenio8, sin embargo, para efectos del presente estudio, slo ahondaremos en el Convenio Modelo OCDE puesto que, a la fecha, 29 de los 42 convenios bilaterales para evitar la doble imposicin que ha firmado Mxico, se han celebrado con miembros de la OCDE, circunstancia que resalta la relevancia prctica en Mxico del modelo respectivo9. 3. Criterios para evitar la doble imposicin en el Convenio Modelo OCDE
El derecho tributario internacional puede disminuir la incidencia de la doble imposicin slo introduciendo reglas que establezcan cul de los Estados involucrados debe retirar su facultad de recaudacin impositiva10.

Para entender el funcionamiento de los criterios previstos en el Convenio Modelo OCDE para evitar la doble imposicin es necesario recordar que los Estados pueden adoptar diversos mtodos de tributacin, segn se inclinen por gravar la riqueza mundial o la riqueza terri-

7 Barnes A., Peter, A Model to Celebrate, en: OECD Observer, Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo Econmico, Octubre 2008, No. 269. Disponible en: shar.es/ oqQRb 8 Convencin de Cartagena por parte del Grupo Andino (1971), Convencin Nrdica (1972), Modelo Americano por parte de E.U.A. (1977), Convenio Modelo de las Naciones Unidas (1980). 9 La relevancia del Convenio Modelo OCDE ha sido expresamente reconocida por el Poder Judicial Federal en la tesis aislada I.9o.A.76 A, emitida por el Noveno Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, publicada en el Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, a pgina 1371 en septiembre de 2003 (registro 183297) cuyo rubro establece: DOBLE TRIBUTACIN. LA APLICACIN DE LOS COMENTARIOS A LOS ARTCULOS DEL MODELO DE CONVENIO FISCAL SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO, ELABORADO POR LA ORGANIZACIN PARA LA COOPERACIN Y DESARROLLO ECONMICOS (OCDE), CONSTITUYE UN MTODO DE INTERPRETACIN AUTNTICA. 10 Vogel, Klaus. Double Taxation Conventions, traduccin al ingls: John Marin de la 2a edicin en alemn, Holanda, Kluwer Law and Taxation Publishers, 1991, T.I. Pg. 4.

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torial11; toda vez que estos mtodos de tributacin coexisten, la doble o mltiple tributacin es una problemtica frecuente. Para evitar la doble imposicin y conseguir la neutralidad impositiva, se puede abordar la problemtica desde la perspectiva del pas de fuente o bien, de residencia. En ambos casos, evitar la doble imposicin implica la renuncia parcial o total de un Estado respecto de su potestad tributaria o su facultad exactora, en favor de otro Estado. La doble tributacin econmica debe atenderse mediante pactos bilaterales especficos entre Estados12. El Captulo III del Convenio Modelo OCDE define dnde se encuentra la fuente de cada ingreso y cundo, en qu medida y cmo tal ingreso podr gravarse por el Estado fuente; en este estudio ahondaremos en el artculo 7 que ubica la fuente de los beneficios empresariales en el Estado que alberga el establecimiento permanente.

III. La fuente de riqueza en ingresos activos 1. Concepto de fuente de riqueza La fuente consiste en el vnculo de un ingreso particular a un Estado especfico en atencin a que el origen de tal ingreso corresponde a y se identifica con tal Estado. El nexo de mrito encuentra su base y fundamento en las teoras de alianza econmica; de beneficio econmico y de legitimacin. A. Teora de la alianza econmica
Por tanto, desde una perspectiva histrica, la fuente se ha definido mediante referencia al concepto de alianza econmica, que atiende a la ubicacin econmica del ingreso o al lugar donde el ingreso se produce13.
11 El mtodo de riqueza mundial o acumulada se basa en el sujeto de la contribucin y busca gravar la totalidad de sus ingresos con independencia de dnde se generen- en el Estado de residencia; el mtodo de riqueza territorial se enfoca en el objeto de la contribucin, en este caso: el ingreso, y busca gravarlo en el lugar de su origen, es decir, en el sitio de la fuente de riqueza. 12 Toda vez que el presente estudio se basa en la doble imposicin econmica, y considerando que los mecanismos de exencin y crdito a los que refiere el Captulo V del Convenio Modelo OCDE para evitar la doble imposicin jurdica son de mero carcter adjetivo, no se profundizar en ellos. 13 Pinto, Dale, E-Commerce and Source-Based Income Taxation, Holanda, International Bureau of Fiscal Documentation, Serie Doctoral, Volumen 6, Pg. 52.

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El percusor de esta teora es Georg Von Schanz, quien sostuvo que la alianza econmica es el nico principio que asegura la distribucin equitativa de los impuestos; al efecto asegur que a pesar de la existencia y actualizacin del vnculo de la residencia, cuando un impuesto grava actividades empresariales realizadas en diverso Estado, o bien, se reciben ingresos que surgen en Estado distinto al de residencia, stos estn econmicamente relacionados con este ltimo Estado y tal vnculo resulta ms contundente que la residencia. El contexto histrico durante el cual se gest el criterio de la fuente de riqueza coincide con lo anterior; en este sentido, el Reporte sobre Doble Imposicin elaborado por el Comit de Asuntos Fiscales de la entonces Liga de Naciones (1923), examin los diversos criterios de vinculacin y concluy que, los ms relevantes eran la residencia y la fuente de riqueza, los cuales se actualizan segn el ingreso denote una alianza econmica superior con el Estado de la fuente o de residencia. Al efecto, el comit precis que los ingresos derivados de intangibles ingresos pasivos- evidencian una relacin ms estrecha con el pas de residencia, mientras que la riqueza generada por bienes corpreos ingresos activos- se vincula con el Estado de la fuente14. (La anterior postura se ve reflejada en la distribucin de potestades tributarias dentro del Convenio Modelo OCDE). Se han desarrollado varias teoras con miras a explicar cmo se expresa la alianza econmica descrita; a continuacin presentamos las dos principales: Teora del beneficio econmico: La teora del beneficio econmico seala que, la potestad tributaria deriva de los beneficios que se expresan mediante servicios pblicos- proporcionados al individuo en su interaccin econmica con el Estado15, mismos que al ser relevantes a la generacin del ingreso en la cantidad y calidad en que se individualiza, incorporan al mismo directamente a la economa de tal Estado, y por consecuencia,
14 Doernberg, Richard et al., Electronic Commerce and Multijurisdictional Taxation, Holanda, Kluwer Academic Publishers, 2001, Pg. 77. 15 Pinto, Dale. Ob.cit. Pgs. 17-18. Al efecto, el autor tambin comenta la teora del sacrificio, basada en un ideal moral reflejado en que los Estados de residencia sobreponen el inters comn sobre el individual, sacrificando as parte de su potestad en favor del Estado fuente, postura que ha sido abandonada por la doctrina, al no ser sustento suficiente del criterio de fuente, y por tanto, sta no se analiza en el presente.

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al individuo que lo recibe, actualizando un vnculo que se traduce en potestad tributaria respecto de tales ingresos.
conforme a la teora del beneficio, los impuestos son percibidos como el precio pagado respecto de todos los servicios por parte de todos los contribuyentes en conjunto, y los pases obtienen su potestad tributaria con base en los servicios (beneficios) suministrados. () la produccin econmica result no slo del accionar aislado de individuos, sino como el resultado de la interaccin entre estos individuos y el Estado16.

Las contribuciones encuentran su razn de ser en el costo implicado en el cumplimiento de las funciones del Estado, mismas que se ejercen a travs de servicios, por tanto ellas deben ser cubiertas por quienes efectivamente los disfruten y aprovechen; si bien resultara lgico que la mayor parte de los servicios prestados por el Estado sean aprovechados por sus residentes, ello resulta una coincidencia y no una condicin respecto el ejercicio de la potestad tributaria; consecuentemente, un Estado puede gravar un ingreso a cuya generacin contribuy sin que sea menester a ello que los individuos que reciban el ingreso residan en tal Estado fuente. Teora de la legitimacin: La teora de la legitimacin fue introducida por Peggy Musgrave, quien sostiene que los Estados fuente deben ser compensados por su contribucin a la generacin del ingreso puesto que es tal Estado quien provee el escenario para las actividades que lo engendran. La teora puntualiza que, el Estado fuente proporciona los factores de produccin, el acceso al mercado y la infraestructura requerida para generar el ingreso, y por tanto, desempea un papel crucial en su produccin. Al efecto, los anteriores elementos no tienen que ser contemplados en conjunto para legitimar la potestad tributaria del Estado fuente, es decir, si se trata de un ingreso directamente vinculado con la explotacin de recursos naturales, bastar que el Estado fuente provea stos para legitimar su potestad; por otra parte, si el proceso produc16

dem.

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tivo se desarrolla al exterior del Estado fuente, pero ste proporciona un mercado substancial que representa ingresos extraordinarios para el no residente, este factor la presencia econmica del sujeto en el Estado fuente- es suficiente para justificar el vnculo de la fuente17. 2. Presencia econmica De las teoras antes expuestas se desprende que, el criterio de la fuente de riqueza vincula a un individuo en razn de su presencia econmica en tal Estado, misma que puede o no coincidir con su presencia fsica en ste. Dicho de otra manera, la fuente atiende al objeto del impuesto sobre rentas o capitales: el ingreso, no as al sujeto pasivo de ste; en consecuencia, tal criterio no busca gravar a los sujetos que estando dentro del territorio fuente generan un ingreso, sino que otorga potestad tributaria para gravar los ingresos que se generen dentro del territorio. En conclusin, para identificar si un Estado cuenta con potestad tributaria conforme al criterio de fuente de riqueza- basta responder la interrogante dnde se encuentra la fuente de riqueza? Si la respuesta coincide con tal Estado, se actualiza la potestad tributaria de referencia. En este sentido, las teoras enunciadas justifican tal potestad mediante la relacin que el ingreso guarda con el territorio fuente, por lo que si esta relacin puede subsistir sin la presencia fsica y/o material del receptor del ingreso, no debe entenderse que sta es necesaria para la actualizacin del vnculo de la fuente de riqueza.

IV. El Establecimiento Permanente. Como se adelant, el Convenio Modelo OCDE busca evitar la doble imposicin econmica atendiendo a cada tipo de ingreso; los ingresos de las empresas se contemplan en el artculo 7 que, para evitar el doble efecto impositivo, acude a la figura del establecimiento permanente (en adelante, EP). Al respecto, el punto 1 del citado artculo, con el ttulo De los Ingresos de las Empresas, seala lo siguiente:

17 Mclure E., Charles Jr., Alternatives to the Concept of Permanent Establishment, en: Cesifo forum, Munich. Center for Economic Studies, Institute for Economic Research, Volumen 3/2000. Pg. 12. Disponible en lnea: t.co/jvxA5af

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Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente podrn someterse a imposicin en ese Estado, a no ser que la empresa efecte operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en l. En tal caso dichos beneficios podrn ser gravados en el otro Estado pero solamente en la parte atribuible a ese establecimiento permanente.

As, resulta trascendente identificar cundo se est en la presencia de un EP a efecto de que el pas de la fuente de riqueza grave los ingresos que, por concepto de beneficios empresariales sean atribuibles al mismo, pues de no actualizarse este vnculo la potestad tributaria sobre tales ingresos recae en el pas de residencia. 1. Elementos del EP Lugar Fijo: El concepto lugar no evoca necesariamente la concepcin espacial de un inmueble, sino que puede consistir en un objeto mvil18; el comn denominador es que implique una base tangible que permita el desenvolvimiento de las actividades empresariales. Esta base puede o no ser esttica, pero en todo caso ser permanente. La fijeza es un elemento crucial en la configuracin de un EP, en tanto resulta determinante a efecto de hacer trascendental el vnculo entre el ingreso generado por la empresa y el territorio del pas de la fuente de riqueza, justificando la calidad de permanente en el EP. A este efecto, los comentarios al artculo 5 del Modelo Convenio OCDE sealan que la fijeza consiste en un nexo entre el lugar de negocios y un punto geogrfico determinado, sin que lo anterior implique integracin material al suelo en el que se desarrollan las actividades, puesto que si stas se desempean mediante equipo, ste conforma el EP en tanto permanezca en un lugar especfico19. Lugar de Negocios: Negocios se refiere a la actividad empresarial principal, pues como se desprende del artculo 5(4) del Convenio Modelo
18 Conforme el comentario 2 al primer prrafo del artculo 5 del Convenio Modelo OCDE: () El prrafo define el concepto establecimiento permanente como un lugar fijo de negocios mediante el cual las actividades de negocios de una empresa son total o parcialmente desarrolladas. Por ende, esta definicin contiene las siguientes caractersticas: la existencia de un lugar de negocios por ejemplo, una instalacin como locales o, en algunos casos, maquinaria o equipo. () 19 Vase los comentarios relativos al prrafo 5 del artculo 5 del Convenio Modelo OCDE. Asimismo se resalta que en casos de actividades empresariales de naturaleza temporal, el criterio de fijeza se manifiesta, o debe manifestarse en parmetros temporales.

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OCDE, el EP excluye los lugares en que se desarrollen exclusivamente actividades auxiliares o preparatorias del negocio. El comentario 23 al artculo 5(4) del Convenio Modelo OCDE seala que las excepciones responden a que:
no obstante las actividades de carcter preparatorio o auxiliar contribuyen a la productividad de la oficina central, el servicio que prestan es tan distante a la actualizacin de ingresos que resulta difcil atribuir ingreso alguno al lugar fijo de negocios en cuestin20.

De lo anterior tenemos que, para configurar un EP se requiere de: (i) el desarrollo de una actividad empresarial principal -que no sea preparatoria o auxiliar -; (ii) que tal actividad se desarrolle en una base tangible (lugar); y (iii) que tal lugar cumpla requisitos ya sea espaciales o temporales para considerarse fijo o permanente en el pas de la fuente de riqueza. 2. Falta de funcionalidad del EP ante los nuevos modelos de negocios La razn original detrs del EP es la nocin de que un lugar fijo de negocios ubicado fuera del Estado de residencia evidencia una alianza econmica con tal territorio y, en consecuencia, justifica que ste grave los ingresos que le sean atribuibles. Este concepto es enteramente compatible con el modelo de negocios a principios del siglo XX, en el que los factores de produccin eran mayoritariamente estticos y donde, las empresas desempeaban sus actividades mediante fbricas, plantas y sucursales. No obstante, el paso de los aos ha permitido y acentuado la movilidad de los factores descritos, situacin que ha propiciado la inaplicabilidad del concepto original del EP a los nuevos modelos de negocio. Al efecto, la OCDE ha venido ajustando el concepto de EP a las diversas realidades, introduciendo al artculo 5 de su convenio modelo diversas ficciones del EP, tales como el matiz temporal al concepto de la fijeza (EP temporal o clusula de construccin), el EP personal (agentes dependientes que habitualmente concreten contratos en el Estado fuente a nombre de la empresa), el matiz mvil del EP (mquinas expendedoras, de juegos y en general maquinaria que funcione de manera automa20 Los comentarios aclaran que se debe analizar cada caso, pues cuando la actividad tildada de auxiliar por el prrafo 4 se identifique con la actividad principal de la empresa, pierde tal carcter y se desvirta la excepcin de mrito.

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tizada), as como los ingresos de los artistas y deportistas (artculo 17 del Convenio Modelo OCDE). La ms reciente ficcin se present en las modificaciones a los comentarios del artculo 5 del Convenio Modelo de la OCDE, incluidas en el 2000, al considerar al servidor como EP para el caso de transacciones realizadas mediante comercio electrnico. 3. Servidor como EP En la dcada de los noventas, la expansin del Internet estaba en su nivel mximo; en el mbito jurdico, un nuevo campo de potenciales sujetos de derecho (proveedores de servicios de Internet, pginas web, servidores, etc.) inquiet a los juristas quienes comenzaron a opinar sobre el tratamiento fiscal que debera imperar sobre las transacciones realizadas mediante este nuevo fenmeno. La divisin de opiniones denotaba un ambiente de inseguridad que impuls a la OCDE a abordar la problemtica, como se refleja a continuacin:
El comercio electrnico tiene un potencial enorme para cambiar la manera en que vivimos. Si este potencial ha de realizarse por completo debemos proveer las condiciones tributarias que proporcionen certidumbre, justicia, neutralidad y que eviten imponer nuevos obstculos fiscales al desarrollo de esta nueva forma de hacer negocios. Al mismo tiempo estas condiciones deben asegurar que el contribuyente pague el monto adecuado de impuestos, en la jurisdiccin adecuada y en el momento oportuno21.

Las conclusiones de la OCDE fueron plasmadas en la reforma a su convenio modelo en el ao 2000, en la que se introdujo, en los comentarios al artculo 5, un apartado bajo la denominacin Comercio Electrnico. Los comentarios analizan 3 figuras: pgina web, proveedor de servicios de Internet y servidor, y concluyen lo siguiente: Los servidores cumplen con las condiciones requeridas por el artculo 5 por lo que pueden constituir EP en atencin a lo siguiente:

21 OCDE, Taxation and Electronic Commerce; Implementing the Ottawa Taxation Framework Conditions, OECD Publishing, 2001. Pg. 3. Disponible en lnea: t.co/g1LT66Q

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a)

Al ser un equipo concreto y tangible, rene los elementos de un lugar. b) La facilidad de su movimiento no logra desvirtuar la calidad de fijeza, pues lo relevante no es si es susceptible de desplazarse, sino el que efectivamente se mueva22, por lo que un servidor que permanezca en un territorio por un periodo suficiente se considerar fijo. c) Siempre que el servidor ejecute funciones diversas a las auxiliares, descritas en el comentario 42.7 al artculo 5 del Convenio Modelo OCDE, se considerar que ejerce actividades de negocios. d) No es menester que un servidor tenga personal a su servicio para considerarse EP pues, como sucede respecto de mquinas automatizadas y expendedoras, lo relevante es el desarrollo de la actividad empresarial mediante el EP, no as el que la actividad se efecte por personal de la empresa. As, si la actividad empresarial es susceptible de desarrollarse sin presencia de personal, tal ausencia no interrumpe la configuracin de un EP. Para efectos del comercio electrnico se consideran actividades preparatorias o auxiliares: (i) proveer un vnculo de comunicacin entre el cliente y la empresa; (ii) publicitar bienes o servicios; (iii) transmitir informacin mediante un servidor espejo23; (iv) recolectar informacin de mercado y; (v) proveer informacin. La pgina web se compone de software e informacin que no reviste calidad de tangible y en consecuencia, no puede considerarse un lugar fsico, sin que obste a lo anterior que la empresa a la que corresponde la pgina web alquile espacio en un servidor puesto que ello no implica que el servidor est a su disposicin; slo en el caso de que tal compaa posea o alquile el servidor, de manera que est a su disposicin, podr considerarse que sta tiene un EP en el pas en donde se ubique el servidor.

Vase comentario 42.4 al artculo 5 del Convenio Modelo OCDE. Un servidor espejo copia la informacin de otro servidor slo a efecto de transmitirla cuando el servidor original se sature o se dae.
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Los proveedores de servicios de Internet no pueden considerarse agentes dependientes de las empresas que mediante ellos accesan al Internet, toda vez que no pueden considerarse personas con capacidad de actuar a nombre de la empresa y tampoco tienen la potestad de negociar y celebrar contratos. Las anteriores modificaciones fueron recibidas en el medio jurdico/ fiscal con escepticismo, por lo que el prximo captulo del presente estudio se avocar a su anlisis.

V. Incompatibilidad del servidor como EP en el marco del comercio electrnico El EP es una expresin o evidencia de la fuente de riqueza, no as el fundamento que atribuye potestad tributaria al Estado fuente; en este sentido, previo a justificar el cumplimiento de los elementos del EP, la OCDE debi justificar que en el contexto del comercio electrnico el servidor evidencia una alianza econmica con el Estado fuente, es decir, debi resolver que la ubicacin del servidor es relevante al ingreso producido por la transaccin electrnica, de lo contrario los comentarios aplicables al comercio electrnico del Convenio Modelo OCDE estaran basados en una premisa falsa y careceran de sustento. De los comentarios al artculo 5 del Convenio Modelo OCDE respecto del comercio electrnico se advierte que la consideracin determinante a efecto de establecer al servidor como EP es la presencia fsica del servidor en el territorio que se considera fuente, no obstante y como se asent en el apartado II de este artculo, la potestad tributaria por el criterio de la fuente se actualiza cuando existe una alianza econmica entre el ingreso y el territorio en el que se origina, misma que puede manifestarse ya sea mediante los servicios prestados por el Estado (teora del beneficio) o bien porque el ingreso es producto de una presencia econmica substancial en el estado fuente (teora de la legitimacin)24,
24 El comentario 42.11 al artculo 5 del Convenio Modelo OCDE parece reconocer esta teora respecto del EP al establecer: Es consistente con el principio del Artculo 7 que hasta en tanto una empresa de un Estado establezca un establecimiento permanente en otro Estado, no debe considerarse como participando en la vida econmica de de tal Estado a tal grado que se encuentre dentro de la jurisdiccin impositiva de ese otro Estado.

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por lo que resulta necesario analizar si la presencia fsica del servidor en el territorio en que se fija es suficiente a efecto de que se actualice la alianza econmica descrita. Teora del beneficio: En el particular caso del comercio electrnico, el Estado provee, entre otros, los siguientes servicios que pueden incidir en la generacin del ingreso: infraestructura de telecomunicaciones, leyes de proteccin a la propiedad industrial, leyes de proteccin al consumidor, leyes anti-monopolio, dependencias administrativas y jurisdiccionales para tutelar los derechos derivados de las anteriores legislaciones, el sistema judicial para lograr el cobro en caso de que el pago no se realice de conformidad, servicios de hacienda, rganos de regulacin de instituciones financieras y de valores, banco central. Para determinar si conforme a la teora del beneficio econmico la ubicacin del servidor refleja la potestad tributaria del Estado en el que se encuentra, se debe responder la siguiente interrogante: La ubicacin del servidor refleja adecuadamente dnde se disfrutan los servicios descritos? La respuesta en sentido negativo puede parecer evidente, en atencin a que, la mayora de los servicios no guardan relacin alguna con la ubicacin del servidor, sino que se encuentran dispersos entre el Estado donde se ubican los usuarios del comercio electrnico, el territorio de ubicacin del banco mediante el cual se realiza el pago electrnico por la operacin, el Estado que conforme a la regla de conflicto sea el foro judicial para disputas referentes al pago, etc. No obstante, de los servicios descritos, destaca uno que s tiene relacin directa con la ubicacin del servidor: la infraestructura de telecomunicaciones, en tanto que para el adecuado funcionamiento de un servidor, el Estado debe contar con la infraestructura que permita: (i) la conexin a un proveedor de servicios de Internet y (ii) la eficiencia de tal conexin. En este sentido analizaremos la suficiencia o insuficiencia de dicho nexo a efecto de confirmar si ste puede actualizar una alianza econmica con el Estado en donde se ubica el servidor. Conexin: La premisa bsica del Internet es la comunicacin entre ordenadores; un servidor contiene toda la informacin requerida para realizar la transaccin comercial, pero tal informacin slo cobra vida al formar parte de la red, y ello slo es posible en la medida en que el servidor tenga acceso a una lnea que forme parte de la infraestructura

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de telecomunicaciones. Una vez en la red, la informacin est a unos cuantos clics de generar ingresos. De lo anterior se advierte que la infraestructura de telecomunicaciones del Estado posibilita la transferencia de la informacin y en esa medida, contribuye a la generacin del ingreso. En nuestra perspectiva, tal medida deviene insuficiente a efecto de constituir una alianza econmica que pueda legitimar al Estado en donde se ubica el servidor a ejercer su potestad tributaria sobre todos los ingresos atribuibles a las transacciones realizadas a travs del servidor, por las siguientes consideraciones: 1) La infraestructura slo facilita la transaccin pero se mantiene al margen de su verdadero desarrollo y substancia; es decir, resulta accesoria a la actividad principal del negocio. As, en la misma medida que en el comercio por catlogo la transaccin se facilita valindose del sistema postal de un Estado, sin que ello refleje lazos econmicamente substanciales, la infraestructura de comunicacin no es suficiente para validar la potestad tributaria del pas que provee de infraestructura de telecomunicaciones al servidor25. 2) En este mismo sentido, el comentario 42.7 al artculo 5 del Convenio Modelo OCDE seala que en transacciones va comercio electrnico, la provisin del vnculo de comunicacin entre empresas y consumidores es una mera actividad auxiliar o preparatoria 26. De la misma manera el comentario 26.1 al artculo 5 referido, seala que los cables que se encuentren en un territorio especfico y se empleen meramente para el desempeo de actividades auxiliares (como lo es el proveer un vnculo de comunicacin, en los trminos del comentario 42.7 antes referido) no sern suficientes para constituir un EP27.
Pinto, Dale. Ob.cit. Pg. 97. Comentario 42.7 al Artculo 5 del Convenio Modelo OCDE: Otro tema se relaciona con el hecho de que ningn establecimiento permanente puede considerarse existente donde las operaciones de comercio electrnico desarrolladas mediante equipo computacional en una ubicacin particular en un pas se limiten a las actividades preparatorias o auxiliares contempladas por el prrafo 4. La pregunta de si actividades particulares desarrolladas en tal ubicacin caen dentro del prrafo 4 necesita examinarse caso por caso, contemplando las mltiples funciones desempeadas por la empresa mediante el equipo. Ejemplos de actividades que generalmente seran contempladas como preparatorias o auxiliares incluyen: proveer un vnculo de comunicacin similar a una lnea telefnica- entre proveedores y consumidores. 27 Comentario 26.1 al Artculo 5 del Convenio Modelo OCDE: 26.1 () La situacin es distinta, en cambio, cuando una empresa es propietaria y opera un cable o tubera que cruza el territorio de un pas meramente con el propsito de transportar su propia
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De lo anterior se desprende que si bien la infraestructura de telecomunicaciones es necesaria para finalizar una transaccin electrnica, la conexin que ella permite contribuye a la obtencin del ingreso de manera accesoria (salvo que proveer tal vnculo de comunicacin se identifique con la actividad principal de la empresa), por lo que no es suficiente a efecto de generar un vnculo de alianza econmica entre el ingreso producto del comercio electrnico y el Estado que proporciona la infraestructura. Eficiencia de la comunicacin: Otro argumento tendiente a justificar la potestad tributaria del Estado que proporciona la infraestructura de telecomunicaciones, radica en que las empresas desearn tener sus servidores en las localidades que tengan la mejor y ms desarrollada infraestructura, en tanto a que ello beneficia la eficiencia de la comunicacin y de tal manera, incide en la generacin del ingreso al desvanecer o aminorar las barreras que pudiesen truncar la transaccin comercial. Al respecto, consideramos que una avanzada infraestructura de telecomunicaciones no representa un incentivo trascendental para las empresas a efecto de establecerse en tal sitio puesto que, con independencia de la velocidad o eficiencia de la conexin que ste puede propiciar, las empresas pueden establecer, en Estados aledaos o medianamente distantes, una pluralidad de servidores espejo que pueden solucionar cualquier problema de conexin ineficiente que un pas con una inferior infraestructura de telecomunicaciones, pudiese representar. El comentario 42.7 al artculo 5 del Convenio Modelo OCDE seala que la transmisin de datos va servidor espejo a propsito de mantener o incrementar la eficiencia o seguridad de la transaccin electrnica, se considera una actividad auxiliar. En este sentido, el mismo Convenio Modelo OCDE reconoce que la eficiencia de la transaccin es susceptible de colmarse mediante servidores espejo y que la ubicacin de stos no genera carga fiscal alguna, cuestin que corrobora nuestra postura de que una avanzada infraestructura no es toral a la generacin del ingreso producto del comercio electrnico.

propiedad y tal transporte es meramente incidental al negocio de tal empresa, como es el caso de una empresa cuyo negocio es la refinacin de crudo y que es duea y opera una tubera que cruza el territorio de un pas slo para transportar su crudo a su refinera ubicada en pas diverso. En tal caso, el inciso a) resultara aplicable.

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Teora de la legitimacin: Como vimos anteriormente, la teora de la legitimacin sostiene esencialmente lo siguiente:
legitimacin para gravar los ingresos de una empresa debe existir cuando tal empresa se hace de los recursos productivos del mercado de un pas- es decir, si tiene una presencia econmica en el pas28.

Por lo esttico de los factores de produccin previo a que la tecnologa en transporte e informtica lograran diversificar el acceso a los mismos, anteriormente para acceder al mercado de un pas es decir, para tener presencia econmica en un pas- era necesario tener presencia fsica en ste. En concordancia con lo anterior, la OCDE sustenta su consideracin del servidor como EP en la presencia fsica, por lo que, debemos analizar si, en este caso, la presencia fsica evidencia una presencia econmica, pues slo de ser as se justificara (conforme a la teora de la legitimacin) la potestad tributaria que el Convenio Modelo OCDE reconoce para los pases que albergan a los servidores. Anteriormente se asent que, el servidor es un contenedor de informacin que al accesar la red se torna global; con independencia de su ubicacin fsica, toda persona conectada -sin restricciones- a la red, podr accesar a tal informacin. A manera de ejemplo, una empresa mexicana puede ubicar sus servidores en las Bermudas y vender sus productos o servicios a clientes en India, Guatemala, Rusia, EUA, etc., sin que stos puedan llegar a tener conocimiento de la ubicacin del servidor que contiene la pgina web mediante la cual perfeccionaron su transaccin. Este hecho evidencia, en nuestro punto de vista, que la ubicacin del servidor es irrelevante a la ubicacin del mercado al que se dirige el comercio electrnico pues no hay necesidad de colocar un servidor en el territorio en el que se encuentra el mercado a efecto de acceder a l. Tal circunstancia es ms perceptible si se compara la diferencia entre un servidor con otros equipos susceptibles de desarrollar actividades empresariales de manera automatizada, como lo son las mquinas expendedoras y de juegos. Las mquinas expendedoras y de juegos son consideradas un EP en el territorio en el que se ubican, pues stas deben
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Mclure, Charles en: E-Commerce and Source Based Income Taxation. Ob.cit. Pg. 39.

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situarse en el mismo lugar en el que se encuentran los consumidores de sus productos o servicios, en atencin a que el ingreso de las actividades que desarrollan se generar en virtud de la interaccin directa que tengan los consumidores con estas mquinas. En este sentido, si las mquinas expendedoras o de juegos se desplazan de ubicacin, es factible que pierdan a sus antiguos consumidores, pues tal movimiento complicara la interaccin de los consumidores con las mquinas. En contraste, un servidor no requiere de contacto directo con los consumidores para que el ingreso pueda generarse, por lo que su desplazamiento no tiene efecto alguno, sobre la cartera de clientes de los productos o servicios que mediante l se ofrecen. En este sentido y siguiendo con el ejemplo antes planteado, si la empresa residente en Mxico vende sus productos utilizando la direccin www.productos.com y tal empresa decide mudar sus servidores de las Bermudas a las Antillas Holandesas, los consumidores no percibirn este cambio, toda vez que tal movimiento no altera la manera en que accesan a los productos. Es en este punto en el que radica la distincin entre el servidor como EP y las mquinas expendedoras y de juegos como EP, pues si bien ambas constituyen maquinaria que opera de forma automatizada, susceptible de constituir un EP en los trminos del artculo 5 del Convenio Modelo OCDE, la presencia fsica de las ltimas s es relevante a la generacin del ingreso, pues evidencia una presencia econmica, cuestin que no se actualiza en el caso de los servidores. Toda vez que hemos concluido que la ubicacin del servidor no refleja en modo alguno un nexo econmico suficientemente trascendente con el territorio en donde se sita, es necesario determinar dnde debe ubicarse la fuente de riqueza para las transacciones de comercio electrnico. Primero que todo, vale la pena resaltar la importancia de este ejercicio en el equilibrio tributario internacional, esencial para evitar la doble tributacin internacional, cuestin que Doernberg resume en los siguientes trminos:
Cualquier cambio en el balance de las potestades tributarias entre el pas [de] R[esidencia] y el pas [de] F[uente] bajo los principios de tributacin internacional vigentes, puede conducir a pases- en especial a aquellos que es probable resulten pases fuente []- a clamar por

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nuevos principios de tributacin internacional o al menos por una reinterpretacin de los principios de tributacin existentes en un sentido que recobre el equilibro fiscal preexistente29.

En este sentido, la incompatibilidad del servidor como EP no nos puede llevar a concluir que la debilidad del vnculo de la presencia fsica en las transacciones electrnicas, evidencia que el Estado de residencia es quien debe tener potestad tributaria exclusiva sobre los ingresos generados por este medio, pues ello sera una prctica que incitara la doble tributacin en atencin a las medidas que adoptaran los Estados fuente para participar en la recaudacin. Para determinar dnde se ubica la fuente de riqueza en transacciones de comercio electrnico evaluaremos nicamente la teora de legitimacin, toda vez que, como se adelant, los beneficios que contribuyen a la generacin del ingreso producto del comercio electrnico se encuentran difusos entre una pluralidad de Estados; en consecuencia, la teora del beneficio no ser precisa y determinante a efecto de fijar verazmente la ubicacin de la fuente de riqueza. Teora de la Legitimacin: La teora de la legitimacin se sustenta en la presencia econmica, es decir, en allegarse de los recursos propios de un Estado y/o hacerse de un mercado en el mismo. Toda vez que la actividad aislada del comercio electrnico no implica explotacin de recursos fsicos de Estado alguno, en este caso el ingreso es producto de la interaccin de la empresa con otras personas o empresas (clientes) y la teora de la legitimacin reconoce la trascendencia de este vnculo. Si bien en tiempo pasado lo substancial de tal vnculo poda medirse con la presencia fsica que funga como puerta de entrada al mercado de un pas, el Internet elimina esta condicionante; en consecuencia, lo que cambia es el mecanismo de acceso al mercado, no la relevancia del mercado como determinante de la presencia econmica. En este sentido, la existencia de un mercado substancial30 refleja la presencia econmica de la empresa en el territorio sede del mercado, por lo que esta presencia logra evidenciar la alianza econmica necesaria a
Doernberg, L. Richard et al. Ob.cit. Pg. 343. En el prximo apartado se ahondar en cmo se determina el elemento substancial a efecto de actualizar la presencia econmica necesaria para atribuir la potestad tributaria correspondiente a la fuente de riqueza.
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efecto de atribuir potestad tributaria a tal Estado, por ser ste el territorio fuente de los ingresos. No obstante, la presencia econmica no puede concebirse como un suceso accidental o fortuito, sino que debe comprenderse como el producto de los esfuerzos de una empresa a efecto de accesar a un mercado especfico, que de lograrse en una cuanta relevante, concluiran en la alianza econmica que justifica la potestad tributaria del pas en el que se ubica el mercado generador del ingreso. Al efecto, Doernberg seala lo siguiente: Un mero volumen de ventas significativo en un mercado no sera suficiente para atribuir potestad tributaria. El establecimiento permanente virtual implicara un desempeo continuo, intencional, sistemtico y enfocado de actividad empresarial principal en el mercado del pas que grava31. En consecuencia, la finalidad de hacerse de un mercado y la direccin continua de esfuerzos en ese sentido que produzca un volumen substancial de compradores en tal territorio son elementos suficientes a efecto de evidenciar una presencia econmica en el mismo y, consecuentemente, son suficientes a efecto de ubicar la fuente de riqueza en tal Estado.

VI. Alternativas distintas al servidor para gravar la fuente de riqueza producto de comercio electrnico Una vez identificada la fuente (conforme la teora de la legitimacin) en los territorios a los que la empresa dirige sus actividades con continuidad y que, le representan una cartera de clientes substancial, se procede al anlisis de los mecanismos para que el Estado fuente grave los ingresos producto del comercio electrnico. Al efecto, se expondrn teoras que se apartan del concepto tradicional del EP, como la de Pinto32, as como teoras que proponen complementar al concepto de EP; o bien,

Doernberg, Richard et al. Ob.cit. Pg. 352. Profesor en la Curtin University of Technology de Australia y autor de la obra E-Commerce and Source Bases Income Taxation, citada con anterioridad en esta tesis.
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crear una nueva ficcin del mismo, siendo stas las propulsadas por Doernberg33 y Hinnekens34, respectivamente. 1. EP Virtual (Propuesta de Hinnekens) La inercia tiene sus beneficios. Con frecuencia el diablo que conocemos es preferible al diablo que desconocemos35. La historia del concepto de EP ha demostrado que ste es flexible y adaptable, por lo que en esta etapa, la revaluacin se ha tornado en una necesidad poltica36. Como hemos adelantado, la figura del EP se ha ido erosionando mediante ficciones que matizan alguno de sus elementos; toda vez que, la problemtica central de la yuxtaposicin del EP y el comercio electrnico yace en que mediante este ltimo pueden realizarse actividades empresariales constantes y dirigidas en un Estado fuente sin necesidad de presencia fsica en l, es evidente que el elemento a soslayarse es el de lugar y/o espacio fsico. Una vez eliminado el requisito del lugar, restaran dos elementos a travs de los cuales habra que construir la definicin del EP virtual; de esta manera el EP virtual sera el desarrollo de actividades empresariales de manera fija en un territorio especfico. Ahora bien, tanto la fijeza como las actividades de negocios necesitaran reinterpretarse dentro del contexto electrnico al que atienden. Para reinterpretar las actividades empresariales para un EP virtual habra que identificar las actividades que desempean un papel secundario en el contexto particular de las transacciones electrnicas37. Respecto al concepto de fijeza, Hinnekens plantea considerar 2 variables: (i) el volumen de ventas en el Estado fuente38 y (ii) el que las
Profesor emrito de la Emory University of Law en Atlanta, Georgia, EUA, y uno de los autores de la obra Electronic Commerce and Multijurisdiccional Taxation, citada en esta tesis. 34 Presidente de la rama Belga del International Fiscal Association, autor de la obra Looking for an Appropiate Jurisdictional Framework for Source-State Taxation of International Electronic Commerce in the Twenty-first Century, y coautor de la obra Electronic Commerce and Multijurisdiccional Taxation citada en esta tesis. 35 Doernberg, Richard et al. Ob.cit. Pg. 345. 36 bidem. Pg. 349. 37 En este sentido, el apartado de comercio electrnico que forma parte de los comentarios al Convenio Modelo OCDE ha iniciado esta tarea. 38 Al efecto, los Estados debern consensar la medida del volumen que consideren adecuado para reflejar una presencia econmica de la persona en el Estado fuente.
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actividades empresariales sean efectiva e intencionalmente dirigidas a tal sitio con miras de hacerse de su mercado, colocarse y permanecer en l39. La visin de Hinnekens tiene varios puntos a su favor, entre ellos: la igualdad de trato a los ingresos provenientes de comercio tradicional y electrnico y, tal vez el ms evidente es que conserva la figura del EP y por tanto, aminora la resistencia que pudiese presentarse respecto a otras posturas ms innovadoras. No obstante lo anterior, lo que Hinnekens propone es desterrar de plano el concepto del EP, pues como hemos asentado, el EP es un concepto construido alrededor de la presencia fsica. En este sentido, resulta discordante el llamarle EP a algo que ha perdido su calidad de establecimiento, por tanto, la propuesta de Hinnekens constituye otra ficcin que contribuye a la erosin del EP y, en consecuencia, se perfila como un remedio paliativo a un problema con mucho mayor substancia: evaluar si el EP es el mtodo idneo para gravar por la fuente los ingresos derivados del comercio electrnico. Asimismo la postura de Hinnekens presenta un problema prctico: qu mecanismos puede utilizar el pas de la fuente para garantizar el cobro? El poder coactivo tributario se restringe, en cuanto su ejercicio, al territorio, y si no hay presencia fsica alguna en este espacio, en algunos casos no habra mecanismo viable de cobro y, en otros, el cobro se dificultara40. 2. Erosin de la base (Propuesta de Doernberg) Doernberg sostiene que la preocupacin mostrada en torno al comercio electrnico y la tributacin internacional de sus ingresos se debe a que: (i) los Estados fuente no quieren deteriorar su base gravable, y (ii) los contribuyentes no quieren que la falta de consenso respecto de los criterios y parmetros de imposicin les resulte en doble tributacin.
39 Para medir tal intencin pueden tomarse en cuenta factores como: el que la pgina de internet contenga la informacin en el idioma del Estado fuente; que los precios se incluyan en su moneda nacional, etc. 40 Lo anterior toda vez que, si bien el artculo 27 Convenio Modelo OCDE prev la asistencia en el cobro de contribuciones exigibles en el extranjero, tal asistencia puede ser inexistente en algunos Estados parte y, en los Estados que s proveen asistencia, sta se sujeta a mltiples restricciones vinculadas con el sistema local tributario del pas que asistira en el cobro.

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Al efecto, Doernberg propone replantear la imposicin a los beneficios empresariales mediante la combinacin de dos conceptos ampliamente conocidos y aceptados en el panorama internacional: EP y retencin. La propuesta de Doernberg tiene como sustento la erosin de la base gravable, misma que se actualiza cuando un vendedor no residente y sin EP en el pas fuente (es decir, sin un servidor en el pas fuente) efecta operaciones de comercio electrnico con una empresa contribuyente del Estado fuente; toda vez que el vendedor no tiene EP en tal Estado, conforme al artculo 5 del Convenio Modelo OCDE, el ingreso percibido por tal transaccin no es gravable por el Estado fuente; aunado a lo anterior, tal operacin puede significar una deduccin para el contribuyente residente en el Estado fuente, erosionando as la base gravable del mismo. Doernberg sustenta la erosin en comento conforme a los siguientes planteamientos: (i) El concepto de EP debe permanecer y todos los beneficios empresariales producidos en un Estado fuente con EP deben gravarse a travs de ste. (ii) La inexistencia de un EP no se traduce en la inexistencia de la fuente, por lo que, a falta de EP, deben gravarse mediante retencin. (iii) La retencin debe ser a una tasa muy baja41 y slo aplicara cuando la transaccin erosione la base gravable para el Estado fuente (slo aplicable a comercio electrnico B2B -de empresa a empresa-). (iv) La retencin debe acreditarse en el Estado de residencia del vendedor. (v) Si la retencin era procedente -erosin de la base- y no se efectu, la deduccin correspondiente no ser procedente. (vi) El vendedor puede optar por presentar una declaracin anual en el Estado fuente a efecto de que no le apliquen las retenciones correspondientes42. Lo primero que podemos destacar de la teora de erosin de base es, el hecho de que reconoce la potestad tributaria de los Estados fuente para gravar ingresos a pesar de que no exista EP en tal territorio. Asimismo, resulta positivo que Doernberg aplica conceptos conocidos y de implementacin probada, a efecto de consolidar la factibilidad prctica de su propuesta.
41 A pesar de que Doernberg formalmente no propone una tasa a aplicarse, utiliza una tasa de retencin de 3% para ejemplificar el funcionamiento del esquema propuesto. Doernberg asimismo seala que la tarea de fijar la tasa correspondera a un estudio emprico del cual podra encargase la OCDE. Doernberg, Richard, et al. Ob.cit. Pg. 360. 42 bidem Pgs. 357-364.

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Sin embargo, la propuesta de Doernberg tiene varias desventajas, identificadas cabalmente por el gobierno de India en su Reporte del Comit de Alto Mando sobre Tributacin del Comercio Electrnico de 2001, en donde se establece, entre otras cosas: (i) que la aplicacin simultnea del EP y el principio de erosin de la base gravable es inequitativo pues el comercio tradicional ser gravado de manera distinta al electrnico, toda vez que, las transacciones realizadas mediante el comercio tradicional no generaran retencin alguna, aunado a que se aplicaran tasas distintas para gravar el comercio electrnico y tradicional; (ii) el principio de erosin en materia de beneficios empresariales- sera fcilmente esquivado mediante la figura del servidor como EP, a travs de la cual las empresas pueden colocar su servidor en cualquier pas distinto al pas de la fuente y de esta manera el Estado que provee la cartera de clientes quien en este caso podra cobrar la tasa correspondiente a la no erosin- pierde la potestad tributaria para gravar tales beneficios empresariales; y (iii) que la opcin de declarar en el pas fuente no es viable toda vez que al no haber presencia fsica en el pas fuente, la retencin es el nico medio certero para asegurar el pago de los impuestos. En este sentido el Comit propuso modificar la propuesta de Doernberg a efecto de hacerla aplicable para toda transaccin comercial (no slo las electrnicas) y eliminar la opcin de substituir la retencin, por la declaracin de impuestos en el pas fuente, lo anterior siempre que la tasa de retencin sea baja43. Coincidimos con las crticas realizadas por el Comit Indio, no obstante tanto Doernberg como el Comit omiten atender la premisa bsica para atribuir potestad tributaria a un Estado fuente especfico: la definicin de fuente de riqueza. La postura de Doernberg y del Comit se fundamentan en el equilibrio fiscal internacional y, en esa medida, se preocupan por asignar y repartir potestades tributarias entre el pas de fuente y el pas de residencia, teniendo como principio rector el que los Estados acepten tal asignacin, no as el que cada Estado grave lo que le corresponda gravar. Prueba de ello es que Doernberg seala que el incentivo para que los pases de residencia cedan potestad tributaria a los Estados fuente sobre
43 Gobierno de la India, Report of the High Powered Committee on Electronic Commerce and Taxation, Central Board of Direct Taxes, Nueva Delhi, 2001. Pgs. 76-78. Disponible en lnea: t.co/sIGCl0C

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ingresos que ahora no le corresponde gravar (por no albergar el servidor correspondiente), estriba en que: (i) disminuir la tasa de retencin para todos los ingresos gravables por el Estado fuente, y (ii) los dividendos, al no ser generalmente deducibles en el pas fuente, dejaran de ser gravables por ste pues no erosionaran la base a gravarse por el mismo. En este sentido, la potestad sobre un ingreso respecto del cual el Estado fuente tiene cierta potestad44, sera concedida en sacrificio al Estado de residencia por permitir a los Estados fuente la ampliacin de su base gravable en general. Al respecto, Doernberg afirma lo siguiente: Dejando al patriotismo de lado, es improbable que los contribuyentes se interesen por que el impuesto recaudado tenga como destino al Estado de fuente o de residencia. Al contribuyente le interesa el nivel total de imposicin y no quisiera enfrentarse a tributacin por ambos, el pas de fuente y de residencia sin que se atempere la doble imposicin. La aproximacin de la erosin de la base se enfoca en prevenir este resultado45. En resumen, si bien la postura de Doernberg, en conjunto con las modificaciones planteadas por el Gobierno Indio, reflejan un beneficio prctico de implementacin, a efecto de empatar con los principios vigentes del sistema tributario internacional, se tendra que modificar el principio de erosin de base para establecer el parmetro pertinente que evidencie una presencia econmica substancial con el Estado fuente y se tendra que solucionar la disparidad en la tasas. 3. Modelo de retencin con devolucin (Propuesta de Pinto) Pinto conjuga elementos de la postura de Hinnekens y Doernberg en su propio modelo al que denomina Modelo de Retencin con Devolucin46. Tal modelo propone que todo bien o servicio suministrado electrnicamente o adquirido por tal va, genera una retencin a tasa baja fija en los siguientes trminos: (i) Los ingresos pasivos por concepto de intereses y dividendos no generan retencin alguna. (ii) Al trmino de un ejercicio fiscal si el total de ventas brutas a la jurisdiccin que retiene no
El Estado fuente, conforme al artculo 10 del Convenio Modelo OCDE, puede gravar los dividendos repartidos por empresas en l establecidas hasta en un 15%. 45 Doernberg, Richard, et al. Ob.cit. Pg. 365. 46 Pinto, Dale. Ob.cit. Pgs. 207 a 231.
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exceden de un lmite mnimo establecido, entonces el vendedor podr solicitar a tal jurisdiccin la devolucin de los montos retenidos, pues no se actualiza la presencia econmica que engendre potestad tributaria a tal Estado. (iii) Si al trmino de un ejercicio fiscal, el total de ventas brutas a la jurisdiccin que retiene exceden el lmite mnimo establecido, entonces se evidencia la presencia econmica que torna al Estado retenedor en Estado fuente y, en principio, no proceder devolucin alguna. (iv) En caso de actualizarse la presencia econmica, los montos retenidos por el Estado fuente debern acreditarse en el pas de residencia. (v) El vendedor puede optar por presentar una declaracin anual en el Estado fuente a efecto de que pueda hacer valer las deducciones a las que tenga derecho, evitando as la posibilidad de gravar a empresas con ingresos acumulables pero con utilidad fiscal negativa. (vi) Para identificar dnde se encuentra la cartera de clientes del comercio electrnico se puede utilizar el IP, elemento que funge como direccin personalizada del aparato mediante el cual se realiza la compra. Para supervisar la retencin en B2B, Pinto se adhiere a la propuesta de Doernberg (negar deducciones ante la omisin de retener), no obstante Pinto complementa el modelo de Doernberg abordando tambin la retencin para comercio electrnico B2C47, proponiendo nombrar como intermediarios auxiliares del Fisco a los bancos mediante los cuales se realiza el pago electrnico por la transaccin que genera retencin. En este sentido, el banco respectivo, antes de autorizar la venta correspondiente deber: (i) identificar la ubicacin del consumidor utilizando un software que le permita verificar el IP; (ii) retener del monto enterado el porcentaje correspondiente a la tasa fija y (iii) enterar a la jurisdiccin correspondiente las retenciones efectuadas por mes48. Asimismo, los datos recolectados de las instituciones financieras servirn a efecto de tener los elementos correspondientes para medir el monto total de ventas brutas a cada jurisdiccin, a efecto de determinar si se rebas el lmite mnimo establecido para dotar de potestad tributaria a la jurisdiccin retenedora.
B2C o business to consumer; comercio dirigido de empresa a individuos. Pinto seala que para incentivar a los bancos a cumplir esta tarea, se les podra conceder una pequea porcin del impuesto retenido. Pinto, Dale. Ob cit. Pg. 223. No congeniamos con tal postura pues los intermediarios auxiliares del Fisco no son recompensados por cumplir la ley, al contrario, conforme al artculo 26, fraccin I, del Cdigo Fiscal de la Federacin, en caso de incumplir con sus obligaciones de retencin, seran solidariamente responsables por los montos no retenidos.
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Resaltamos de este modelo el que reconoce la potestad tributaria derivada de la presencia econmica en la jurisdiccin en que se encuentran los consumidores; no obstante, a la teora de Pinto tambin le es aplicable la observacin que el Gobierno Indio hizo respecto la postura de Doernberg, puesto que el modelo de retencin con devolucin establece un trato distinto para operaciones comerciales realizadas en comercio tradicional y mediante Internet. 4. Nuestra postura Consideramos que de todos los modelos planteados, el modelo de Pinto es el que mejor soluciona la problemtica en anlisis, pues atiende a la presencia econmica y establece un mecanismo que permite la implementacin de la teora a travs de la retencin con opcin de devolucin. Sin embargo, para subsanar nuestra crtica al mismo, planteamos lo siguiente: Los beneficios empresariales del comercio electrnico slo sern gravados y, por ende, retenidos cuando efectivamente se justifique la potestad tributaria, es decir, cuando se exceda el lmite mnimo establecido de ingresos al que refiere Pinto. Los Estados debern implementar una obligacin a las instituciones financieras de informar los pagos efectuados por sus residentes a una empresa extranjera por una transaccin electrnica. Con la informacin arriba referida, los Estados debern calcular el volumen de ventas durante el ejercicio fiscal y, en el momento en que ste exceda el lmite establecido, debern informar a tal empresa que todo pago sucesivo estar sujeto a retencin; a la par de lo anterior, los Estados debern informar a las instituciones financieras a efecto de que efecten la retencin correspondiente. En el momento en que el volumen de ventas se encuentre por debajo del mnimo establecido, la empresa podr solicitar al Estado que cesen las retenciones y, de ser as, el Estado deber girar la instruccin correspondiente a las instituciones financieras. La tasa de retencin deber ser equiparable a la tasa aplicada para gravar los ingresos atribuibles al EP, de manera que se respete la equidad tributaria y el principio internacional tributario de neutralidad. Con los anteriores ajustes a la base aportada por Pinto podemos sostener que: (i) slo se le grava y retiene a quienes efectivamente mantienen una presencia econmica en el Estado fuente y, (ii) se respeta

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cabalmente la equidad tributaria pues se sujeta a los ingresos derivados del comercio electrnico a la misma tasa que a aquellos que se generan por el comercio tradicional.

VII. Conclusin Los Estados fuente tienen derecho a gravar los beneficios empresariales que se generen dentro de su territorio siempre que stos reflejen una alianza econmica de la empresa que los genera con el territorio que permite tal generacin. Si bien es posible encuadrar al servidor dentro de la definicin tcnica del EP (como bien lo hace la OCDE en los comentarios respectivos al artculo 5 de su Convenio Modelo, en el apartado de comercio electrnico) tal ejercicio es slo til en la medida en que el servidor refleje una alianza econmica substancial con el pas en el que lo alberga. Conforme a las teoras del beneficio econmico y de la legitimacin, la presencia econmica en un Estado se puede actualizar por la voluntad de hacerse de un mercado y la direccin continua de esfuerzos en ese sentido que produzca un volumen substancial de compradores en tal territorio, cuestiones que no se identifican con la ubicacin del servidor, y s con el Estado que provee un mercado relevante en materia de comercio electrnico. Definida la potestad tributaria, hay que ejercerla y, puesto que las facultades econmico-coactivas del Estado no son extraterritoriales y toda vez que el comercio electrnico permite presencia econmica sin presencia fsica en el territorio fuente, se necesita gravar tales ingresos mediante retencin. Para el caso de B2B la retencin puede asegurarse negando la deduccin que la transaccin electrnica represente para el comprador si ste omite retener al vendedor el impuesto para el Estado fuente. Para el caso de B2C, los bancos pueden fungir como intermediarios y retener los montos correspondientes cuando el Estado fuente confirme tal calidad, al rebasarse el lmite mnimo establecido. As, esta tesis establece que es posible, correcto y necesario gravar los beneficios empresariales derivados del comercio electrnico a travs de mecanismos que respeten la lgica y fundamentos que sustentan la potestad tributaria de los Estados fuente; y que, para lograr lo anterior, se debe buscar el mecanismo idneo, no as el ms conocido o el ms prctico.

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DOBLE TRIBUTACIN. LA APLICACIN DE LOS COMENTARIOS A LOS ARTCULOS DEL MODELO DE CONVENIO FISCAL SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO, ELABORADO POR LA ORGANIZACIN PARA LA COOPERACIN Y DESARROLLO ECONMICOS (OCDE), CONSTITUYE UN MTODO DE INTERPRETACIN AUTNTICA. Tesis aislada. Noveno Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito. Tesis I.9o.A.76 A (SJF: 9 poca, T. XVIII, septiembre de 2003, pgina 1371, registro 183297) Disponible en lnea: SCJN <t.co/5S68ekL>.