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A AUDITORIA INTERNA COMO FERRAMENTA DE MELHORIA DOS

CONTROLES INTERNOS DE UMA ORGANIZAO: ESTUDO DE CASO EM


UMA EMPRESA DO SEGMENTO INDUSTRIAL DO RIO DE JANEIRO

Carlos Renato Fontes Trisciuzzi
Mestre em Cincias Contbeis
Universidade do Estado do Rio de Janeiro
Endereo: Rua Mearim, 56 Apto 501 Graja Rio de Janeiro/RJ
Telefone: (021) 25776649
E-mail: renato.trisciuzzi@terra.com.br

Julio Sergio Cardozo
Professor Livre Docente em Cincias Contbeis
Universidade do Estado do Rio de Janeiro
Endereo: Rua So Francisco Xavier, 524 9 andar Bloco E Rio de Janeiro/RJ
Telefone: (021) 25877362
E-mail: julio.sergio@cardozo-group.com

Resumo
A alterao no sistema de controles internos da empresa estudada teve como marco principal
a mudana do foco no trabalho da auditoria interna, que comeou a desempenhar suas
atividades de forma estruturada e seguindo uma metodologia especfica; alm, de perseguir
um objetivo estratgico da organizao. A auditoria interna, antes do processo de certificao
do sistema de controles internos exigido pela seo 404 da SOX, era apenas um instrumento
de deteco de erros e compliance fiscal, que baseava seus trabalhos somente em fatos
passados, com a constatao de deficincias de controles. Todavia, sem assessorar a alta a
administrao da empresa na resoluo das deficincias, objetivando a implementao das
melhorias dos controles internos. O objetivo dessa pesquisa foi, por meio de estudo de caso
nico, mensurar os principais procedimentos realizados para a implantao do sistema de
controles internos da empresa estudada. Buscou-se coletar dados preconizados pela literatura
de autores renomados e analisar as diversas bibliografias, com o objetivo de comparar com a
pesquisa que foi realizada nos documentos fornecidos pela empresa analisada. Este estudo
levantou pontos importantes sobre a gerao de valor empresarial que um bom ambiente de
controle interno traz e os motivos que levam uma organizao a implementar uma rea de
auditoria interna, com especial ateno ao foco de assessoramento e consultoria, alinhado as
prticas internacionais de auditoria interna. Nesta pesquisa pde-se constatar a utilizao da
auditoria interna como ferramenta de gesto de recursos organizacionais, ocasionando
melhorias no sistema de controles internos da empresa, e ficando constatada, por meio de
auditoria executada por firma independente, a irrefutvel melhoria dos controles internos da
organizao estudada.

Palavras-chave: Auditoria interna. Controle interno. Estudo de caso.


INTRODUO
Desde o incio das transaes comerciais, fizeram-se necessrias as atividades de
controle e superviso sobre os negcios, como pode ser observado quando S (2004, p.173),
relata que Luca Pacioli usando de aforismo, ensina que aquele que negocia sem conhecer
como vai o seu negcio, v a riqueza voar de suas mos como se moscas fossem, ou seja,
2
perde o que investe. O frei evoca o ditado para sugerir que, por meio da escrita contbil, tudo
se controla, sendo esta a forma correta de poder dominar as transaes ocorridas.
Na evoluo das organizaes e seus relacionamentos, seja com o indivduo, cliente ou
acionista, ou com a coletividade, empresas ou naes, as atividades se diversificaram,
ramificaram e ampliaram, sendo cada vez mais necessrias as atividades de fiscalizao e
suporte gesto.
Rezende e Favero (2004, p.1) relatam que h uma urgente necessidade de um maior
controle interno dentro das organizaes, a fim de salvaguardar os interesses da empresa, a
confiabilidade nos relatrios contbeis, financeiros e operacionais dentro dos procedimentos
estabelecidos pela empresa.
Os casos de demonstraes contbeis fraudulentas, to comuns na ltima dcada em
escala mundial, tm chamado a ateno sobre a adequao do controle interno das
organizaes. Uma vez que os escndalos em nvel mundial da ltima dcada, entre os quais,
os da Parmalat e da Enron, tm demonstrado a ineficincia dos controles internos e externos e
clamado por incremento das exigncias de melhorias, em relao aos controles internos das
empresas em relao aos controles externos. (IMONIANA e NOHARA, 2004, p.1)
Mesmo aps o advento da criao da Lei Sarbanes-Oxley em 2002, estabelecida em
decorrncia aos escndalos ocorridos no mercado financeiro dos Estados Unidos da Amrica,
obrigando a criao de novos mecanismos de controles para reaver a credibilidade dos
investidores. Esses mecanismos vieram para fortalecer as regras de governana corporativa,
principalmente para melhorar a transparncia dos mecanismos de gesto, com a divulgao
das informaes das organizaes.
Aps o desenvolvimento de metodologias para melhorar os controles internos das
organizaes, em especfico, a criao da certificao do sistema de controles internos,
requerida como compliance [conformidade] para as empresas que cotizavam nas bolsas de
valores americanas. Percebe-se a preocupao com os controles internos e com a criao de
mecanismos e ferramentas para avali-los e supervision-los.
importante ressaltar que um ambiente com controles internos inadequados contribui
de maneira substancial para a existncia de fraudes e essas aumentam os riscos
organizacionais. Vrias agncias internacionais tm apontado os controles internos como um
meio imperativo para a melhora da confiabilidade dos indicadores financeiros. (IMONIANA
e NOHARA, 2004, p.1)
Neste sentido, pode-se traar uma similitude entre a necessidade do controle na
atualidade e a do Renascimento, onde insiste o frei, que para negcios parte, existe
necessidade de controles especiais, presentes e constantes, devendo-se ter tantos deles quantos
necessrios, com a manuteno de contas prprias para os casos de gesto indireta, ou seja, os
que resultam em delegaes de poderes. (S, 2004, p.174)
O controle segundo Campiglia e Campiglia (1993, p. 11) pode ser visto, tambm,
como uma maneira de garantir a continuidade da empresa, mantendo a entidade em um rumo
pr-estabelecido, em uma perspectiva de gesto, deve ser entendido como o conjunto de
informaes e de aes cujo objetivo manter o curso das operaes dentro de um rumo
desejado.
Outro aspecto importante observar os vrios subsistemas que compem a empresa,
sendo vital a existncia de uma correlao entre eles, de maneira a atingir o objetivo da
empresa. Verifica-se, ento, a necessidade de um processo de gesto que considere esses
aspectos para que os subsistemas da empresa trabalhem juntos, de modo a aumentarem sua
eficincia e alcanarem melhores resultados do que se trabalhassem separadamente.
(BEUREN; RAUPP; MARTINS, 2006, p.121)
Com a crescente nfase dada s questes de controle empresarial, mas,
especificamente, o controle sobre a gesto das organizaes, salientando-se principalmente,
3
cada vez mais, os benefcios potenciais que podem advir do estabelecimento de ferramentas
de gesto, principalmente as de funo independente e objetiva, como por exemplo, a
auditoria interna.
A auditoria interna o rgo responsvel pela superviso dos controles empresariais.
Seus membros tm que ser independentes e com grande conhecimento em sua rea de
atuao. Os deveres e os procedimentos devem estar documentados nas organizaes para que
seus membros tenham acesso e liberdade para relatar seus pontos de vista e recomendaes
para os executivos de alto escalo, que so quem decide o futuro da organizao.
Todas as informaes que tramitam pela auditoria interna tm a importncia de ser
trabalhada, analisada e moldada para posterior apreciao do executivo mximo de uma
organizao ou do conselho de administrao de uma sociedade, logo, podendo, de imediato,
trazer impactos nas decises estratgicas, ttica e/ou operacionais das organizaes.
Esta pesquisa no objetiva definir o papel da auditoria interna e nem esgotar a
discusso sobre a necessidade dos controles internos e da auditoria nas organizaes, mas
leva-se a uma reflexo sobre o tema.
Enfatiza-se que o resultado deste estudo contribui para que demais organizaes,
possam utilizar o estudo de forma comparativa e avaliar os benefcios de se utilizar a auditoria
interna como ferramenta de gesto na melhoria dos controles internos de sua organizao,
com base em subsdios tericos e empricos.
Tendo em vista os aspectos acima mencionados, esta pesquisa busca discutir aspectos
conceituais sobre controle interno e auditoria interna, bem como analisar o impacto no
processo de implantao de uma rea de auditoria interna, no tocante ao controle interno, em
uma empresa de grande porte industrial organizada como uma sociedade por aes de capital
fechado localizada no Rio de Janeiro.

2. REFERENCIAL TERICO

2.1 CONTROLE INTERNO
O controle tem significado e relevncia somente quando concebido para garantir o
cumprimento de um objetivo definido, quer seja administrativo ou gerencial. (ATTIE, 1998,
p. 111)
Para Oliveira e Linhares (2006, p.3) um dos aspectos importantes no uso dos controles
internos pelas organizaes o de prover os acionistas com razovel segurana de que a
conduo dos negcios est adequadamente controlada.
Reding et al (2007, p.5-8) menciona que o Committee of Sponsoring Organizations of
the Treadway Commission COSO, emitiu em 1992, um relatrio denominado Internal
Control Integrated Framework [Controle Interno Estrutura Integrada] onde define controle
interno como um processo, efetuado pelo conselho de administrao, gerentes e outros
funcionrios, com o intuito de garantir razovel certeza do cumprimento dos objetivos
organizacionais.
No mesmo sentido o Institute of Internal Auditors IIA [instituto dos auditores
internos] define controle interno como qualquer ao executada pela administrao, pelo
conselho de administrao e outros para gerenciar os riscos e aumentar a probabilidade de que
os objetivos e metas estabelecida sejam alcanados. A administrao desenvolve planos,
organiza e dirige a execuo de aes suficientes para proporcionar razovel certeza do
cumprimento de objetivos e metas. (COSO, 1994, p.106; REDING et al, 2007, p.5-26;
AUDIBRA, 2006, p.18)
Entretanto Reding et al (2007, p.5-8) menciona que o COSO tem como propsito
assegurar a consecuo dos seguintes objetivos:
a) Eficcia e eficincia das operaes;
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b) Confiabilidade e integridade das informaes financeiras e gerenciais;
c) Aderncia s leis e regulamentos aplicveis.
Para os integrantes do COSO [AICPA; AAA; FEI; IIA; IMA], o ponto de partida de
sua importncia a definio de controle interno, entendendo-o como um processo,
desenvolvido para garantir, com razovel certeza, que sejam atingidos os objetivos da
empresa.
DAvila e Oliveira (2002, p .36) explicam que a expresso segurana razovel no
pressupe que os sistemas de controle interno iro falhar freqentemente, mas sim, que se
assuma o fato de que, como o processo exercido por pessoas, este no infalvel. A
expresso se impe como necessria para no se criar a falsa impresso de que existe
segurana absoluta. E, na opinio dos autores, os fatores que impedem um sistema de
controles internos de oferecer segurana a absoluta so: Julgamento; Colapsos; M inteno
da gerncia; Conluio; Custo versus beneficio.
A estrutura recomendada pelo COSO desmembra os controles internos em cinco
componentes inter-relacionados: [grifo nosso]
a) Ambiente de controle: a conscincia que a entidade possui sobre controle
interno. O ambiente de controle efetivo, quando as pessoas da entidade sabem
de suas responsabilidades, o limite de suas autoridades e possuem o
comprometimento de fazerem suas atribuies de maneira correta. A alta
administrao deve deixar claro para seus comandados quais so as polticas,
cdigo de tica e cdigo de conduta a serem adotados.
b) Avaliao de riscos: A existncia de objetivos e metas condio fundamental
para a existncia dos controles internos. Depois de estabelecidos os objetivos,
devem-se identificar os riscos que ameaam o seu cumprimento e tomar as
aes necessrias para o gerenciamento dos riscos identificados;
c) Atividade de controle: Atividades executadas de maneira adequada, que
permitem a reduo ou administrao dos riscos identificados anteriormente.
Podem ser atividades de controle e desempenho e devem ser transmitidas a
todos os integrantes da entidade;
d) Informao e Comunicao: d suporte aos controles internos, transmitindo
diretrizes do nvel da administrao para os funcionrios ou vice-versa em um
formato e uma estrutura de tempo que lhes permitem executar suas atividades
de controle com eficcia;
e) Monitoramento: a avaliao e apreciao dos controles internos ao longo do
tempo, sendo o melhor indicador para saber se os controles internos esto
sendo efetivos ou no. O monitoramento feito tanto atravs do
acompanhamento contnuo das atividades quanto por avaliaes pontuais,
como o caso da auto-avaliao, revises eventuais e auditoria interna.
O sistema de controle interno de uma empresa visa sempre possibilitar a preveno e
deteco de erros e fraudes que tragam prejuzos ou afetem a qualidade da informao
fornecida para que a administrao tome decises. (CRC-SP, 1998, p.131)

2.2 AUDITORIA INTERNA
Segundo Paula (1999, p.32), pode-se definir auditoria interna como sendo uma
atividade de avaliao independente, que, atuando em parceria com administradores e
especialistas, dever avaliar a eficincia e a eficcia dos sistemas de controle de toda a
entidade, agindo proativamente, zelando pela observncia s polticas traadas e provocando
melhorias, fornecendo subsdios aos proprietrios e administradores para a tomada de deciso,
visando ao cumprimento da misso da entidade.
3
Para o BACEN (2008, p.5), a auditoria interna definida como uma atividade de
assessoramento Administrao, voltada para a avaliao e a adequao dos sistemas de
controle interno, em relao s atribuies e aos planos, metas, objetivos e polticas definidos
para o Banco Central.
O The Institute of Internal Auditors IIA, instituto com representatividade global de
auditores internos, sediado nos Estados Unidos da Amrica, define que:

Auditoria interna uma atividade independente e objetiva que presta servios de
avaliao (assurance) e consultoria e tem como objetivo adicionar valor e melhorar
as operaes de uma organizao. A auditoria auxilia a organizao a alcanar seus
objetivos atravs de uma abordagem sistemtica e disciplinada para a avaliao e
melhoria da eficcia dos processos de gesto de riscos, de controle e governana
corporativa. (AUDIBRA, 2006, p.25).

J a definio do CFC para a auditoria interna na rea contbil est descrita na NBC T
12 transcrita a seguir:

A Auditoria Interna compreende os exames, anlises, avaliaes, levantamentos e
comprovaes, metodologicamente estruturados para a avaliao da integridade,
adequao, eficcia, eficincia e economicidade dos processos, dos sistemas de
informaes e de controles internos integrados ao ambiente e de gerenciamento de
riscos, com vistas a assistir administrao da entidade no cumprimento de seus
objetivos.

Cocurullo (2004, p.148) que em um conceito mais atual, a auditoria seja interna
(reviso feita par funcionrios da prpria empresa ou terceirizada) seja externa (reviso feita
para assegurar que as demonstraes contbeis representam em todos os aspectos relevantes a
posio patrimonial e financeira da empresa), deve agregar valor aos acionistas e a sociedade,
garantindo a qualidade das informaes para a tomada de deciso.
Na mesma linha evolutiva, para Migliavacca (2004, p.47) a auditoria interna moderna
tem evoludo para o conceito de management oriented, onde ela tem uma maior participao
de assessorar a administrao na gesto da empresa.
Observa-se que as diversas definies citadas convergem para uma atuao objetiva e
de adicionar valor as organizaes. Seja por meio de avaliao, assessoria ou consultoria
interna. Entanto pode ser diferenciadas pelos objetivos e finalidades e sua tipologia.
No Brasil, o CFC por meio da norma tcnica NBC T 12 - Da Auditoria Interna,
aprovada pela Resoluo 986 (CFC, 2003) e pela NBC P 3 - Normas Profissionais do Auditor
Interno, aprovada pela Resoluo 781 de (CFC, 1995), normatizou a execuo da auditoria
interna contbil para os seus representantes associados, os contadores. Cabe ressaltar que esta
prerrogativa somente para execuo de trabalhos de auditoria interna contbil. No se
aplicando esta exclusividade aos trabalhos de auditoria operacional e outras.
No Brasil, existe um Instituto que trabalha em prol dos profissionais de auditoria
interna e em defesa da atividade de auditor interno, entretanto a filiao/associao
voluntria. O Instituto dos Auditores Internos do Brasil AUDIBRA, fundado em 20 de
novembro 1960, uma entidade civil, sem fins lucrativos, de pessoas fsicas atuando em
atividades de auditoria interna em qualquer modalidade.
Mesmo no estando o exerccio da auditoria interna regulado internacionalmente, o
IIA, proporciona um guia integral para a profisso mediante seu IPPF International
Professional Practices Framework, que um marco para a prtica da profisso e estabelece
uma doutrina na profisso de auditoria interna.
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O conjunto das normas foi traduzido pelo AUDIBRA em 2006. As Normas tornaram-
se obrigatrias a partir de 01 de janeiro de 2004. Entretanto, estas Normas receberam
atualizaes em 2008, que passaram a ser vlidas a partir de 01 de janeiro de 2009.
O propsito das IPPF :
a) Estabelecer princpios bsicos que representam a prtica da auditoria interna na
forma em que esta deveria ser;
b) Fornecer um modelo para a execuo e promoo de um amplo leque de
atividades de auditoria interna que representem valor agregado;
c) Servir de base para a avaliao da auditoria interna;
d) Incentivar a melhoria dos processos e operaes da organizao.
Hoje chamada de IPPF, Authoritative Guidance, tem em sua composio seis
categorias, reunidas em dois grupos: o guia Mandatrio contempla a Definio, o Cdigo de
tica e as Normas Internacionais e o guia Recomendado contempla Posicionamento, Normas
para a Prtica, Orientaes para as Prticas. (IIA, 2009)
Aos novos propsitos e conceitos incorporados pela auditoria interna, nem sempre
bem divulgados, constituem a moderna concepo de seus trabalhos. A nova auditoria
interna est concebida para o exerccio de uma atividade de assessoramento a alta
administrao da empresa (...). (ARAJO, 1998).

3 METODOLOGIA
Esta pesquisa foca a abordagem qualitativa, logo, caracteriza-se por ser no-
estruturada, de natureza exploratria e baseada em pequenas amostras com o objetivo de
prover percepes e compreenso do problema. (MALHOTRA, 2006, p. 66).

3.1 Mtodo de Pesquisa
A metodologia utilizada nesta pesquisa, segundo COSTA (1993, p.146), pode ser
classificada como exploratria, porque tm como objetivo proporcionar maior familiaridade
com o problema, com vistas a torn-lo mais explcito ou a constituir hipteses. Pode-se dizer
que estas pesquisas tm como objetivo o aprimoramento de idias ou a descoberta de
intuies.
Segundo Gil (1991, p. 45) embora o planejamento da pesquisa exploratria seja
bastante flexvel, na maioria dos casos assume a forma de pesquisa bibliogrfica ou de estudo
de caso. Assim foi caracterizada como bibliogrfica porque a fundamentao terica ser a
base para apresentar os conceitos contidos na pesquisa sobre dados bibliogrficos publicados
no Brasil e no exterior.
Na mesma linha, Silva (2003, p.60) ressalta que a pesquisa bibliogrfica um
excelente meio de formao cientfica quando realizada independentemente ou como parte da
pesquisa emprica e que segundo Vergara (2004, p.48) fornece instrumental analtico para
qualquer outro tipo de pesquisa, mas pode esgotar-se em si mesma.
Entretanto pode ser classificada tambm como uma pesquisa descritiva, onde o
paradigma fenomenolgico (Colli e Hussey, 2005, p.63) sugere que possvel descrever
fenmenos ocorridos em uma populao (por exemplo, uma organizao) a partir de dados
qualitativos empricos levantados junto a uma entidade concreta.
Nesta pesquisa trabalhou-se com a coleta de dados obtidos em fontes primrias e
secundrias (Cooper e Schindler, 2003, p. 223). Assim, as fontes compreenderam: Relatrios
Anuais da Administrao, Informes financeiros [20-F] arquivados na SEC e outros
documentos internos e externos da organizao, leis, regulamentaes e dados
governamentais; bem como, livros, manuais, artigos de revistas, peridicos de pesquisa
cientfica, dissertaes, jornais, sites e outros materiais acessveis ao pblico com a finalidade
de estrutur-los, analis-los e interpret-los.
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Sendo essa pesquisa classificada tambm como documental, pois foram analisados
documentos internos e externos da organizao, entretanto os objetivos da pesquisa
documental geralmente so mais especficos que as bibliogrficas, porque quase sempre
visam obteno de dados em resposta a determinado problema. (GIL, 1991, p.83)
O mtodo de estudo de caso, de acordo com Maximiano (1987, p. 20), pode registrar a
histria de uma empresa ao longo de certo perodo, restringindo-se a descrever uma trajetria
ou segmento histrico, para que o leitor faa a anlise a seu critrio. E segundo Collis e
Hussey (2005, p. 73), os estudos de caso descritivos procuram descrever exatamente situaes
e prticas correntes, e destacam que um exame extensivo de nico exemplo de um
fenmeno de interesse.
Levando-se em considerao a heterogeneidade dos tipos de auditoria interna
existentes nas organizaes nacionais, a complexidade dos sistemas de controles internos nas
organizaes e o alcance pretendido, consequentemente a pesquisa foi desenvolvida no estudo
de uma nica organizao, atuante no segmento industrial, situada na regio metropolitana do
Rio de Janeiro.
Assim, de forma explcita em relao ao assunto, e tendo em vista o objetivo, o
processo, a lgica e o resultado da pesquisa, foi realizada uma reviso da literatura pertinente
ao tema. Onde na escolha do tema, considerou-se importante levantar uma discusso sobre o
controle de gesto das organizaes, para analisar a possibilidade de utilizao de uma
ferramenta de gesto, a auditoria interna, como premissa para impulsionar e realizar a
melhoria dos controles internos em uma organizao especfica. Sendo que o marco
normativo aplicvel a essa ferramenta de gesto no preconiza sua relao, nica, exclusiva e
direta com o fenmeno estudado.
Diante das questes de melhoria dos controles internos em uma organizao
especfica, foram levantados dados junto s bibliografias sobre o processo e o sistema de
controle interno em organizaes, publicados no Brasil e no exterior, e sobre a ferramenta de
gesto em questo. Sendo a opo de estudo um caso especfico, foi selecionada para estudo a
documentao pblica disponvel para anlise e tambm dados internos da organizao, de
carter aberto e confidenciais.
A pesquisa foi realizada ao final do segundo semestre de 2008 e incio de 2009,
posteriormente ao fenmeno analisado, sendo esta investigao ex post facto, que segundo
Vergara (2004, p.48) refere-se a um fato j ocorrido, onde o pesquisador no pode controlar
ou manipular as variveis.
Desta forma, considerando o objetivo estabelecido no estudo, esta pesquisa apresentou
documentos que corroboraram a suposio inicial e as anlises dos dados permitiu as
inferncias sobre os benefcios da constituio de uma rea de auditoria interna em uma
organizao para melhoria de seu sistema de controles internos do caso estudado.

3.2 Seleo da Amostra
Esta pesquisa contempla um estudo de caso nico com a finalidade de conhecer com
profundidade o processo de melhoria dos controles internos da organizao, e como a
auditoria interna da organizao estudada est envolvida neste processo.
Por motivos de convenincia, para desenvolver o estudo de caso nico foi escolhida
uma empresa do segmento industrial da cidade do Rio de Janeiro onde o pesquisador
obtivesse fcil e rpido acesso aos dados, porque dessa forma pode-se chegar a uma maior
profundidade nos temas. Esta precisamente a idia que sustenta as amostras por
convenincia. Em geral, este o tipo de amostra utilizado em estudos de casos. (SUDMAN,
1998, p. 348).
Corrobora Vergara (2004, p.50-51) quando afirma a possibilidade de utilizao de
amostra no probabilstica destacando aquelas selecionadas por acessibilidade e por
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tipicidade. E define a amostra por acessibilidade como longe de qualquer procedimento
estatstico, seleciona elementos pela facilidade de acesso a eles..
O caso estudado se encaixa perfeitamente no cenrio a ser analisado, uma vez que
possua em 2005 mais de 200 debilidades de controles internos, j em 2006, sob avaliao da
SOX, esse nmero declinou para 86 debilidades de controles, sendo cinco deficincias
materiais em seu sistema de controles internos, inclusive publicadas no 20-F de sua
controladora, arquivado na SEC. E em seu encerramento contbil de 2007, aps as mudanas
efetuadas, seu sistema de controles internos estava em compliance com a certificao limpa
sobre o sistema de controles internos sobre o reporte financeiro requerido pela seo 404 da
SOX.

3.3 Coleta dos dados
Os dados necessrios para o desenvolvimento dessa pesquisa foram obtidos a partir de
duas fontes distintas: primrias e secundrias. O pesquisador teve amplo acesso aos dados da
empresa. Foram consultados materiais de divulgao (folders e propagandas em geral), dados
financeiros e operacionais, o site da empresa e outros relatrios impressos e eletrnicos, alm
de visitas s trs principais instalaes da empresa. O prazo e o acesso aos dados foram
suficientes para embasar esta pesquisa.
As pesquisas, bibliogrfica e documental, justificam-se medida que contribuiro para
o levantamento das possveis convergncias e divergncias entre a teoria e a implementao
real no caso estudado.

3.4 Delimitao da Pesquisa
Esta pesquisa restringe-se ao estudo do papel da auditoria interna para a melhoria dos
controles internos de uma organizao do segmento industrial do estado do Rio de Janeiro.

4. RESULTADO

4.1 Caracterizao da Unidade de Estudo
A pesquisa foi realizada em uma empresa que atua no segmento de transformao,
com a fabricao de condutores eltricos e componentes para as indstrias eltricas, de
telefonia, construo civil, petrleo e gs. Atua no mercado nacional h cerca de 60 anos e
possui em torno de 1.000 funcionrios. A sede corporativa est localizada no Rio de Janeiro,
com filiais em SP capital e interior. O faturamento anual gira em torno de R$ 900 milhes.

4.2 Situao inicial
O grupo controlador chileno tinha ttulos negociados na bolsa de valores americana, e,
com o advento da Lei SOX, a empresa precisava da certificao de controles internos, uma
das exigncias da referida lei, mais por fora da obrigatoriedade de consolidao das
demonstraes contbeis de todas as empresas que formam o grupo. As demonstraes assim
consolidadas so evidenciadas no formulrio 20-F na SEC. Tanto as demonstraes contbeis
consolidados quanto as informaes constantes do formulrio 20-F, necessariamente, so
auditadas por auditores independentes.
A ao inicial foi reativar a auditoria interna da organizao em 2004, pois ela havia
sido desativada e extinta em meados de 2001, ou seja, havia trs anos sem um departamento
de auditoria interna para apoiar e/ou implementar as normas de controles internos. Para este
fim, foi recrutado no quadro de colaboradores efetivos, um gerente de auditoria interna,
oriundo da rea de Organizao e Mtodos, vinculada a rea de operaes e tecnologia da
informao, que j exercia funo, parecida ou semelhante, vislumbrada pela administrao
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da empresa para adequar-se s exigncias da SOX, conforme documentos do departamento de
recursos humanos da empresa a que se teve acesso.
Entretanto, aps o segundo ano de trabalho da auditoria interna, foi ento solicitada
uma reviso, de uma empresa de consultoria independente, sobre o sistema de controle interno
da organizao e o processo de controle interno estabelecido. (Informao obtida conforme
proposta e contrato assinados entre as partes)
Todavia, mesmo antes de este trabalho ser desenvolvido, a auditoria interna da
empresa, j havia levantado mais de 300 pontos de deficincias e/ou necessidades de
melhorias de controles internos, sobre os 80 processos organizacionais identificados para
espelhar a operao da empresa e o seu sistema de controles internos, conforme relatrio de
auditoria interna de 2006, denominado de Relatrio de Brechas. [grifo nosso]
O trabalho resultante da empresa de consultoria, que era a avaliao dos 80 processos
operacionais existentes para espelhar as operaes da organizao e o devido suporte aos
processos de elaborao dos reportes financeiros exigidos pela SOX, foi interrompido devido
ao fato que vrios (100% da amostra inicial) dos processos documentados e seus respectivos
controles no condiziam com a realidade praticada na Empresa. (conforme relatrio parcial
emitido pelos auditores independentes, em finais de 2006)
Diante destas questes, a auditoria interna do grupo controlador esteve na empresa,
durante um ms, em visita realizada em maro de 2007, para avaliar o trabalho realizado pela
administrao e pela auditoria interna, e recomendar melhorias no processo de controle
interno estabelecido pela organizao, constatado em e-mails fornecidos e relatrio de visita
s filiais da controladora.
Todavia, o Relatrio anual da Administrao de 2004 no divulgava nada sobre os
controles internos da organizao. J os de 2005 e 2006 mencionavam que o aperfeioamento
e a reviso do ambiente de controles internos estavam em andamento; entretanto, a
certificao dos controles internos, para fins da SOX, includas no informe 20-F, arquivado na
SEC, e elaborada em abril de 2007, referente ao encerramento do exerccio e o balano de 31
de dezembro de 2006, foi elaborada com 3 ressalvas quanto ao sistema de controles internos
da empresa.
Observa-se que antes das exigncias da seo 404 da SOX, a administrao havia
tomado a deciso de acabar com a auditoria interna da empresa, por ser apenas um
instrumento de deteco de erros e compliance fiscal, conforme anlise feita nos relatrios de
auditoria interna. E o modelo de controle interno anteriormente adotado estabelecia que os
gestores das reas fossem os responsveis pelo sistema de controles internos da empresa e que
esse seria auditado pelos auditores independentes em conjunto com a auditoria das
demonstraes contbeis de final de exerccio social.

4.3 Desenvolvimento das aes
Em funo do contexto abordado, as mudanas da empresa na forma como foi
estabelecido o sistema de controles internos e o papel da auditoria interna eram iminentes. E,
foi consagrado com a contratao de um novo gerente de auditoria interna, experiente nas
exigncias da SOX e prticas internacionais de auditoria interna, uma vez que era certificado
internacionalmente pelo IIA e oriundo de uma empresa j em compliance com a SOX, e com
a troca do controller da empresa pelo antigo gerente de auditoria interna, conforme
documento obtido no departamento de recursos humanos da empresa.
Demonstrando, assim, a preocupao, por parte da alta administrao da empresa com
o sistema de controles internos. Alm da ao acima descrita, a alta administrao tambm
encetou diversas outras aes para melhorar o sistema de controles internos da organizao,
dentre elas, destacam-se: [grifo nosso]
10
a) Melhorias no Sistema Integrado SAP R/3 verso 4.7, com a contratao de
consultoria especializada para implementar os pontos de controle e melhorias
apontadas e sob responsabilidade da auditoria interna; (documento de
contratao, ata do conselho de administrao e documentos internos);
b) Criao do cdigo de tica da empresa, com leitura e cincia de todos os
empregados, alm de fixao de quadro nos controles de ponto (marcador de
jornada de trabalho) com o cdigo, por solicitao da auditoria interna;
(documento arquivado no departamento de recursos humanos e constatao
fsica);
c) Criao do canal de denncias da empresa, com direo de correio eletrnico
prprio e acesso exclusivo pelo gerente de auditoria interna, tambm com
fixao de quadro nos controles de ponto sobre o canal. Criado por solicitao
da auditoria interna; (documento interno e constatao fsica e eletrnica);
d) Reunies mensais de resultado com toda a estrutura gerencial, onde se
discutiam metas e eventuais desvios dos principais indicadores das reas da
empresa, inclusive com a participao da auditoria interna (correios
eletrnicos);
e) Reunio mensal de Suplly & Demand, entre as reas de Vendas, Compras,
Logstica e Produo; para discutir as previses de vendas, necessidades de
materiais, ordem de produo, indicadores de produo e qualidade e eventuais
desvios, inclusive com a participao da auditoria interna (correios
eletrnicos);
f) Implementao do projeto de melhorias dos controles internos (Projeto SOX
2007), onde participavam todos os gestores da organizao, onde se rediscutiu
todos os processos da empresa, analisaram-se riscos envolvidos e definiu-se a
estrutura de controle necessria a ser implementada nos processos da
organizao, sob responsabilidade da auditoria interna; (correios eletrnicos,
atas de reunies e ata de reunio do conselho de administrao);
g) Divulgao no jornal interno da empresa de assuntos relacionados ao sistema
de controle interno, tais como: objetivos do controle interno, tica, segurana
da informao, entre outros, por solicitao da auditoria interna; (correios
eletrnicos e Documentos internos);
h) Treinamento realizado pelo gerente de auditoria interna da empresa sobre
controles internos, destacando-se o que e a importncia, para todos os
diretores, gerentes, encarregados e supervisores de reas, por solicitao da
auditoria interna; (documento arquivado no departamento de recursos
humanos);
i) Alm de treinamento e capacitao da mo de obra tcnica/operacional e corpo
gerencial em uma razo de 25 horas anuais por empregado; (documento
arquivado no departamento de recursos humanos);
j) Prticas de remunerao varivel atrelada aos resultados da empresa (PLR)
para todos os empregados, com a criao de indicador atrelado meta de
atingimento da certificao dos controles internos e a quantidade de pontos de
controles falhos ou no implementados, elaborado por solicitao da auditoria
interna; (correio eletrnico e documento arquivado no departamento de
recursos humanos);
k) Prtica de avaliao do Corpo Gerencial: Criao do sistema de gesto por
desempenho (SGD) aplicada a toda sua estrutura de comando, visando o
aperfeioamento das competncias gerenciais e a busca da excelncia nos
resultados. Atrelado 40% da meta ao atingimento da certificao dos controles
11
internos eficaz perante SOX. (documento arquivado no departamento de
recursos humanos);
l) Criao ou atualizao da documentao das Polticas da organizao, com
obteno de aprovao pela Direo, elaboradas e revisadas pela auditoria
interna. (documentos internos e ata de reunio com aprovao das polticas).
Para melhor entendimento das aes de melhoria no processo de estruturao do
sistema de controles internos da organizao, alm das j citadas aes elencadas acima,
pode-se destacar com mais detalhes o Projeto SOX 2007. Este Projeto, conforme observado
na apresentao ao conselho de administrao da empresa, consistia em criar um framework
[estrutura] de controles internos onde pudesse comprovar para uma auditoria independente,
que o sistema de controle interno da organizao era eficaz, perante a lei SOX. Com os
objetivos de certificar:
a) A exatido dos Reportes Financeiros e da informao que os suportam;
b) Que se estabelea e ponha em funcionamento procedimentos Internos de
controle na elaborao de seus Reportes Financeiros e que possa demonstr-lo
ante uma auditoria;
c) Que os processos de controle interno estabelecidos garantam a transparncia da
organizao;
d) Que toda a informao utilizada esteja disponvel e adequadamente
documentada.
O Projeto SOX 2007 consistiu em estabelecer uma poltica de controle interno que
contemplasse os objetivos do COSO e do COBIT e seus componentes. Documentaram-se
tambm as ferramentas tecnolgicas utilizadas e as responsabilidades dos membros da
organizao.
Conforme Attie (1987, p.232), s pode-se avaliar o controle interno aps conhec-lo.
Neste sentido, o Projeto SOX 2007 contemplou as seguintes aes (informaes obtidas e
corroboradas em diversos documentos internos da empresa): [grifo nosso]
a) Clculo da relevncia nos saldos das demonstraes contbeis de 2006 para
selecionar as contas relevantes a ser selecionadas, efetuado pela auditoria
interna;
b) Avaliao dos riscos de cada conta contbil, inerentes e potencial,
qualitativamente, com o possvel impacto que estes poderiam causar nas
demonstraes contbeis no geral, efetuada pela auditoria interna e validada
pelo CFO;
c) Mapeamento dos processos organizacionais e vinculao s contas contbeis.
Criao do Mapa de processos da organizao e definio dos processos
crticos com base na relevncia dos saldos e variaes, efetuado pela auditoria
interna;
d) Reunio com os auditores independentes para analisar as fases do plano e
verificar a sua conformidade com a SOX, ao solicitada e realizada pela
auditoria interna com anuncia do CEO e CFO;
e) Documentao pelos auditores internos dos processos organizacionais e
revelao dos controles atuais, utilizando-se modelo desenvolvido
internamente pela auditoria interna da empresa, que contemplava: Fluxograma,
Narrativa do processo, Matriz de Risco-Controle. Priorizou-se a documentao
dos principais Ciclos de Negcio, identificando-se os controles capazes de
mitigar os riscos relacionados aos erros potenciais de cada conta contbil
relacionada aos processos, observando-se o atendimento dos principais
aspectos do Audit Standard AS no. 2, 3 e 5 do PCAOB;
12
f) Realizao do walk-through (validao do processo) pela auditoria interna,
para determinar se o que foi descrito na documentao coincide com o
efetivamente realizado pelas pessoas e atividades;
g) Criao do dicionrio de risco da empresa pela auditoria interna;
h) Criao do dicionrio de controles da empresa pela auditoria interna;
i) Comunicao das deficincias encontradas e negociao dos planos de ao
(implementao ou melhoria de controle) pela auditoria interna com aos
gestores e alta administrao;
j) Realizao de follow up (acompanhamento) das aes de melhoria pela
auditoria interna;
k) Atualizao da documentao pela auditoria interna;
l) Identificao pela auditoria interna dos owners (donos dos processos) e
transferncia da responsabilidade aos gestores sobre a documentao e
atualizao dos processos e polticas da empresa;
m) Definio pela auditoria interna dos controles internos e localidades que foram
avaliadas;
n) Definio pela auditoria interna do plano de testes, isto , testes aplicados nas
atividades de controle para ser avaliado o grau de eficcia dos mesmos;
o) Criao pela auditoria interna dos mtodos utilizados para testar a eficincia
operacional destas atividades de controle;
p) Realizao de avaliao dos controles gerais de TI, utilizando-se o modelo
COBIT. Para este item, foi contratada a pedido da auditoria interna, uma
consultoria especializada externa;
q) Realizao pela auditoria interna dos testes das atividades de controle nos
processos operacionais e financeiros;
r) Realizao pela auditoria interna da avaliao do ambiente geral de controle;
s) Novamente relatou-se as deficincias encontradas e negociao dos planos de
ao (implementao ou melhoria de controle) pela auditoria interna aos
gestores e alta administrao;
t) Novamente realizou-se follow up (acompanhamento) das aes de melhoria
pela auditoria interna;
u) Auditoria interna solicitou e constatou atualizao da documentao definitiva
dos processos organizacionais;
v) Foram auditados por uma auditoria independente contratada diretamente pelo
acionista controlador;
w) Emisso da certificao anual sobre o sistema de controle interno pelo gerente
de auditoria interna e pelos CEO e CFO.
As etapas acima podem ser corroboradas no estudo de Oliveira e Linhares (2006, p.12-
14) onde estudam a implantao de controle interno adequado s exigncias da Lei Sarbanes-
Oxley em empresas brasileiras e descrevem os passos a serem seguidos para atingir os
objetivos da referida lei.
A implantao de solues para as deficincias encontradas foi acompanhada de perto
pelos usurios-chave do controle e pela equipe de auditoria interna, documentando-se os
testes executados. Alm de reporte mensal diretoria da empresa. Estas informaes foram
obtidas em documentos internos da rea de tecnologia da informao e da rea de auditoria
interna.
O trabalhado foi executado com os controles considerados chaves pela organizao
e pela auditoria interna, onde aps a seleo, foram relatados os procedimentos de controle
que cumpriam com o objetivo do mesmo. Foi levada em considerao a segregao de
funo, a periodicidade dos controles, o responsvel de cada controle e identificado a
13
documentao de respaldo e evidncia da atividade do controle, em conformidade com os AS
no. 2 e 5 do PCAOB.
Para avaliar estes controles foi desenvolvido tambm um dicionrio de riscos da
empresa, para padronizar a linguagem e seus significados, bem como para divulgar o conceito
de risco dentro da empresa. E para cada risco identificado nos processos organizacionais,
foram observados a existncia de controles e seus erros potenciais sempre em conformidade
com os AS no. 2 e 5 do PCAOB.
Todo o trabalho desenvolvido pela auditoria interna foi documentado utilizando-se um
sistema de informao, desenvolvido internamente, em Microsoft Office Access. Este serviu
como um depsito de todas as informaes e atividades relacionadas com os controles
internos.

4.4 Situao atual e mensurao da melhoria
A situao atual do sistema de controles internos, aps a implantao da nova
auditoria interna e de um modelo estruturado de implantao e gerenciamento dos controles
internos, pode-se comprovar com base no Relatrio da Administrao de 2007 e na Cpia das
Certificaes SOX, alm da opinio dos auditores independentes, que o sistema de controle
interno da empresa, em 31 de dezembro de 2007, apresentava-se eficaz.
Destacam-se, como uma das formas de comprovao da melhoria do sistema de
controle interno da empresa as informaes contidas no Relatrio da Administrao de 2007,
publicado no jornal Valor em abril de 2008:
a) Quanto possibilidade de referenciar, no diretamente, mas na conseqncia
da melhoria do sistema de controle interno da organizao, com a reduo de
falhas e erros nos processos organizacionais; aumento da eficincia e eficcia
das operaes (objetivo do COSO); melhoria da confiabilidade e integridade
das informaes financeiras e gerenciais (objetivo do COSO); aderncia s leis
e regulamentos aplicveis (objetivo do COSO), perfazendo a melhoria no
desempenho da empresa:

Em 2007 a Companhia comemorou 60 anos de existncia em uma conjuntura
favorvel da economia brasileira [...]. Neste cenrio a empresa com seu amplo
portflio de fios e cabos, se posicionou como um dos principais fornecedores e
apresentou um crescimento de 15,8% nos volumes faturados e adicionou valor para
os acionistas atravs de um retorno sobre capital empregado de 11,2%.
O ano de 2007 foi bastante positivo para a empresa, a receita lquida totalizou R$
663,9 milhes representando uma evoluo de 9,6% em relao a 2006, e o
crescimento em toneladas de metal contido foi de 15,8%. [...]. Como conseqncia
do exposto, o lucro lquido atingiu R$ 31,0 milhes contra R$ 28,3 milhes do ano
anterior. (RELATRIO DA ADMINISTRAO, 2007)

b) Quanto melhoria dos Controles Internos da organizao:

A [Empresa] efetuou uma ampla reviso do seu ambiente de controles internos com
objetivo de garantir a integridade de todos seus processos, o que permitiu que sua
controladora fosse certificada pela Seo 404 da Lei Sarbanes-Oxley.
(RELATRIO DA ADMINISTRAO, 2007)

Outra forma de comprovao da melhoria do sistema de controle interno da
organizao a reduo do nmero de deficincias e inexistncias de controles internos na
empresa, da ordem de mais de 300 ao final de 2006 para menos de 30 ao final de 2007, sendo
todas elas de categoria de baixo impacto e baixa relevncia. Observadas pelo relatrio de
auditoria interna da empresa e no relatrio de comentrio sobre o sistema de controles
internos emitidos pelos auditores independentes, ao final do exerccio social de 2007.
14
Ressalta Attie (1987, p.232) que: ainda que o controle interno em estudo seja bom,
inadmissvel que no possa ser alterado para melhor, mesmo que a alterao seja pequena e
que o todo no precise ser reformulado.
Observa-se que o processo de definio de quais pontos de controles necessitavam ser
melhorados e implementados, foram definidos, defendidos e fomentados pela auditoria
interna da empresa, fazendo-se valer como uma ferramenta de gesto para ajudar a
organizao a atingir seus objetivos. (Observado em documentos internos e ata do conselho
de administrao)
Tambm obtivemos acesso a cpia da carta Certificaes SOX onde a auditoria
interna e os administradores da empresa emitem opinio sobre a eficcia do sistema de
controle interno sobre o reporte financeiro de 31 de dezembro de 2007, em conformidade com
a exigncia da seo 404 da SOX. Observa-se que neste item, a auditoria interna, foi utilizada
como uma ferramenta de suporte para embasar a opinio da alta administrao da empresa.
Como comprovao final, destaca-se, o 20-F de 2006 e 2007 da controladora
arquivados na SEC, com a opinio do CEO e CFO do grupo controlador e a opinio tambm
dos auditores independentes, em que destaca em 2006 as 3 deficincias materiais de controle e
em 2007 a certificao sem ressalvas ao sistema de controle interno da Controlada e da
Controladora, avalizadas pela certificao do auditor independente da Controladora.
Demonstrando assim, a melhoria irrefutvel dos controles internos da empresa estudada.

5 CONCLUSO DO ESTUDO
Desse estudo surgem bases em que se podem assentar novos estudos de
aprofundamento do tema. So apresentadas, a seguir, as concluses e, para tanto, deve-se
resgatar s variveis do problema que originou este trabalho e, esto definidas e elencadas
abaixo:
a) Se houve melhorias nos controles internos da organizao no perodo
analisado;
b) Se a auditoria interna contribuiu para melhoria dos controles internos, como
ferramenta de gesto.
Buscou-se comprovar por meio de pesquisa documental as variveis acima definidas e
pode-se corroborar que estas so verdadeiras no caso estudado.
As concluses, porm, devem ser vistas luz das limitaes deste trabalho, entre as
quais se destaca o fato de no serem concluses generalizveis estatisticamente.
Baseado nas provas documentais analisadas, e, respaldado no referencial terico
selecionado, observa-se que o controle interno da empresa obteve uma significante melhoria
aps a implementao da rea de auditoria interna na empresa estudada. Que implementou,
promoveu e apoiou entre outras aes, um projeto de estruturao de controles, baseados no
modelo do COSO.
A melhoria dos controles internos foi, inclusive, atestada por empresa de auditoria
independente, em ambos os momentos utilizados para comparao.
Neste contexto, os objetivos preconizados no modelo implementado foram alcanados
na empresa estudada, como o aumento da eficincia e eficcia das operaes; melhoria da
confiabilidade e integridade das informaes financeiras e gerenciais; conformidade s leis e
regulamentos aplicveis.
Pode-se inferir uma vinculao dos resultados atingidos e a gerao de valor na
empresa estudada aps a melhoria no sistema de controles internos da organizao.
Devido importncia de maior controle e por haver grande volume de recursos e
pessoas envolvidas, sugere-se realizar novas pesquisas para ajudar a desenvolver e
implementar novas tcnicas de avaliao da auditoria e de controles, bem como estudar como
a auditoria interna mantm sua independncia e objetividade exercendo servios de
13
consultoria e assessoramento, e ainda sobre modelos e ferramentas de monitoramento das
atividades de controles internos das organizaes.

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