INTRODUCCIN A LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

*Carmen del Pilar Robles Moreno Profesora de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Catlica del Per y UNMSM.

I INTRODUCCION

En el presente artculo vamos a desarrollar algunos conceptos relacionados con la Obligacin Tributaria, haciendo nfasis sobre la Determinacin de la Obligacin Tributaria, sin la cual la Administracin Tributaria no puede hacer efectiva su acreencia, toda vez que no es suficiente que se realice el hecho imponible y que nazca la obligacin para que se entienda que existe un crdito a favor del fisco, puesto que necesariamente sta debe ser determinada, sea por el sujeto activo o por el sujeto pasivo de la obligacin, a fin de verificar la realizacin del hecho imponible y de individualizar la acreencia en favor del fisco. II HIPTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA

Como sabemos toda norma contiene una hiptesis y un mandato, este mandato slo es obligatorio asociado a la hiptesis. Por su parte, la hiptesis de la norma describe los actos abstractos que, siempre y cuando acontezcan, convierten al mandato en obligatorio, asimismo, describe las cualidades de las personas que debern tener el comportamiento prescrito en el mandato. El concepto de hiptesis lleva implcito el de sus cuatro aspectos, que son a saber aspectos: subjetivo, objetivo, temporal y espacial1.

El aspecto subjetivo de la norma, se encarga de sealar quin es el sujeto que se encuentra obligado al cumplimiento de la prestacin tributaria, y generalmente responde a la pregunta: quin es el sujeto obligado al pago?.

El aspecto objetivo o material de la norma, precisa que se est afectando o gravando con el dispositivo, y generalmente responde a la pregunta: qu es lo que se grava?.

El aspecto temporal de la norma nos indica el momento en el cual nace la obligacin tributaria2, y generalmente responde a la pregunta: cundo nace la obligacin?.

Finalmente, el aspecto espacial precisa el lugar donde se desarrolla la operacin, y generalmente responde a la pregunta: dnde se configura el hecho imponible?.

Hecho Generador El artculo 37 del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina (MCTAL) establece que El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin. Debemos destacar que en la exposicin de motivos de este artculo del MCTAL se seala que el aspecto terminolgico dio lugar a un atento examen de las distintas expresiones propuestas para denominar el elemento de hecho que da nacimiento a la obligacin. En efecto, la expresin hecho generador aceptada por la Comisin sin discrepancia entre sus miembros, no es de uso universal. Tambin se emplean otras como hecho imponible (de

uso en varios pases), hecho gravable, hecho tributario, hecho gravado, presupuesto de hecho .

Como se mencion lneas arriba, la Comisin se decidi por hecho generador, luego de analizar diversas expresiones, ya que estim que es la denominacin que, por su amplia significacin, se ajusta mejor a la situacin que trata de configurarse, adems de ser corriente de opinin en varios pases, incluso latinoamericanos.

El MCTAL3 adems de definir el hecho generador en su artculo 38 trata respecto de la ocurrencia de ese hecho, as prescribe Se considera ocurrido el hecho generador y existentes sus resultados: 1) En las situaciones de hecho, desde el momento en que se hayan realizado las circunstancias materiales necesarias para que produzca los efectos que normalmente le corresponden; 2) En las situaciones jurdicas, desde el momento en que estn definitivamente constituidas de conformidad con el derecho aplicable.

Finalmente, el MCTAL regula el hecho generador condicionado en el artculo 40: Si el hecho generador estuviere condicionado por la ley, se considerar perfeccionado en el momento de su acaecimiento y no el del cumplimiento de la condicin. Se est reconociendo que el hecho generador en s mismo pueda estar condicionado, como precisa la exposicin de motivos de este artculo, por ejemplo, en el caso de establecimiento de exoneraciones condicionadas al destino que ha de darse a determinado bien, en tal supuesto, se opta por considerar que el presupuesto de hecho ocurri al producirse efectivamente los hechos que habran dado lugar a la aplicacin de ley tributaria general, prescindiendo de la fecha del cumplimiento de la condicin.

El artculo 14 del Modelo de Cdigo Tributario del CIAT (el cdigo del CIAT) seala que El hecho generador es el presupuesto, de naturaleza jurdica o econmica, establecida por la ley para tipificar el tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin; con lo cual vemos que define al Hecho Generador en forma coincidente con la mayora de la legislacin de los pases de Amrica Latina. De lo hasta aqu expuesto podemos concluir que el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin, se ha denominado Hecho Generador tanto en el MCTAL como en el Cdigo del CIAT, no obstante que a nivel de las diversas legislaciones existentes el concepto toma diversas denominaciones.

Hecho Imponible Para que un hecho o acontecimiento determinado, sea considerado como hecho imponible, debe corresponder ntegramente a las caractersticas previstas abstracta e hipotticamente en la ley, esto es a la hiptesis de incidencia tributaria4. En este sentido, entendemos que un hecho econmico acontecido debe coincidir exactamente con el supuesto hipottico, al cual denominamos Hiptesis de Incidencia Tributaria, si calza perfectamente se realiza lo que llamamos el hecho imponible.

III OBLIGACION TRIBUTARIA

La obligacin tributaria, que es de derecho pblico5, es el vnculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestacin tributaria, siendo exigible coactivamente. Debemos tener presente que la Obligacin es un vnculo de naturaleza jurdica, y la prestacin es el contenido de la obligacin, esto es, la conducta del deudor tributario. En este sentido, la conducta o prestacin del deudor

tributario es el pagar la deuda tributaria, la finalidad o el objeto de la obligacin es que el deudor tributario pague la deuda tributaria, y si no lo hace, la Administracin se encuentra facultada para exigirle coactivamente o forzosamente el cumplimiento de la misma.

Nacimiento de la Obligacin Tributaria La configuracin del hecho imponible (aspecto material), su conexin con una persona, con un sujeto (aspecto personal), su localizacin en determinado lugar (aspecto espacial) y su consumacin en un momento real y fctico determinado (aspecto temporal), determinarn el efecto jurdico deseado por la ley, que es el nacimiento de una obligacin jurdica concreta, a cargo de un sujeto determinado, en un momento tambin determinado.

El vnculo obligacional que corresponde al concepto de tributo nace, por fuerza de la ley, de la ocurrencia del hecho imponible. El Cdigo Tributario Peruano establece que La obligacin tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligacin6.

El MCTAL seala en su artculo 18 que La obligacin tributaria surge entre el Estado u otros entes pblicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la Ley. Vemos como este artculo (tal como lo seala la exposicin de motivos del MCTAL) pone de relieve el carcter personal de la obligacin tributaria, con esto se aclara que ciertas obligaciones que aparentemente inciden sobre cosas o efectos (por ejemplo los derechos aduaneros y los impuestos inmobiliarios) mantienen el carcter personal de la relacin obligacional. En sentido similar, el artculo 13 del cdigo del CIAT establece que La obligacin tributaria surge entre el Estado y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley. Constituye un vnculo de carcter personal aunque su cumplimiento se asegure mediante garanta real o con privilegios especiales. En el comentario de este artculo se seala que se establece en forma explcita la naturaleza jurdica de la obligacin tributaria, caracterizndola como una obligacin legal y personal.

De acuerdo a lo establecido en el artculo 3 del Cdigo Tributario7: La Obligacin Tributaria es exigible: i) Cuando deba ser determinada por el deudor tributario, desde el da siguiente al vencimiento del plazo fijado por Ley o reglamento, y a falta de este plazo, a partir del dcimo sexto da del mes siguiente al nacimiento de la obligacin, y tratndose de tributos administrados por la SUNAT, desde el da siguiente al vencimiento del plazo fijado en el artculo 29 del Cdigo Tributario o en la oportunidad prevista en las normas especiales en el supuesto contemplado en el inciso e) de dicho artculo (tributos a la importacin) y ii) Cuando deba ser determinada por la Administracin Tributaria, desde el da siguiente al vencimiento del plazo para el pago que figure en la resolucin que contenga la determinacin de la deuda tributaria. A falta de este plazo, a partir del dcimo sexto da siguiente al de su notificacin.

IV DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

La Determinacin de la obligacin tributaria consiste en el acto o conjunto de actos emanados de la administracin, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular, la configuracin del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la obligacin. Por la Determinacin de la obligacin tributaria, el Estado provee la ejecucin efectiva de su pretensin.

Como sabemos, la ley establece en forma general las circunstancias o presupuestos de hecho de cuya produccin deriva la sujecin al tributo. Este mandato indeterminado (supuesto hipottico, abstracto) tiene su secuencia en una operacin posterior, mediante la cual la norma de la ley se particulariza, se individualiza y se adapta a la situacin de cada persona que pueda hallarse incluida en la Hiptesis de Incidencia Tributaria.

En este orden de ideas, la situacin hipottica contemplada por la ley se concreta y exterioriza en cada caso particular, en materia tributaria, insistimos, este procedimiento se denomina determinacin de la obligacin tributaria.

En algunos casos se utiliza en forma indistinta Determinacin que Liquidacin, sobre esto, debemos precisar que, estamos ante conceptos jurdicos distintos, la liquidacin (en nuestra legislacin) tiene un sentido restringido, debido a que se encuentra vinculado al aspecto final del proceso de determinacin de la Obligacin, que tiene que ver con la cuantificacin de la obligacin, por lo tanto la liquidacin es parte de la determinacin.

No obstante lo sealado en el prrafo anterior, debemos precisar que el MCTAL precisa en la exposicin de motivos de los artculos 132 a 138 que " La Comisin ha adoptado la expresin determinacin por ser corriente en diversos pases, pero no desconoce que algunas veces se ha reemplazado por otras. As, es frecuente el uso del vocablo liquidacin y tambin el de acertamiento, buscando con esta ltima una equivalencia de la expresin italiana accertamento ".

En este mismo orden de ideas, el artculo 132 del MCTAL seala que ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligacin tributaria, los contribuyentes y dems responsables debern cumplir dicha obligacin por s cuando no proceda la intervencin de la administracin. Si sta correspondiere, debern denunciar los hechos y proporcionar la informacin necesaria para la determinacin del tributo.

El concepto de determinacin cuando es efectuado por la administracin tributaria lo encontramos en el artculo 133 La determinacin por la administracin es el acto que declara la existencia y cuanta de un crdito tributario o su inexistencia; y en el artculo 134 cuando se efecta por el contribuyente La determinacin se efectuar de acuerdo con las declaraciones que presenten los contribuyentes y responsables en el tiempo y condiciones que establezca la autoridad administrativa, . En la exposicin de motivos del artculo 133 se da una definicin del acto administrativo por el cual se determina la obligacin, establecindose que es aqul que declara la existencia y cuanta de un crdito o su inexistencia. El concepto incluye, no slo la nocin clsica de determinacin, referente a la existencia o inexistencia de la obligacin y el carcter declarativo de este pronunciamiento de la administracin, sino que agrega tambin el aspecto de la fijacin de la cuanta del crdito tributario.

En conclusin, la Determinacin es el procedimiento mediante el cual, el deudor tributario verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria seala la base imponible y la cuanta del tributo. Por su parte, la Administracin Tributaria verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria, identifica al deudor tributario, seala la base imponible y la cuanta del tributo8 . De esta manera, La Determinacin est destinado a establecer: i) La configuracin del presupuesto de hecho, ii) La medida de lo imponible, y iii) El alcance de la

obligacin.

La Determinacin de la obligacin tributaria tiene por finalidad establecer la deuda lquida exigible consecuencia de la realizacin del hecho imponible, esto es, de una realidad preexistente, de algo que ya ocurri. Por esta razn, la determinacin tiene efecto declarativo y no constitutivo. Pero no reviste el carcter de una simple formalidad procesal, sino que es una condicin de orden sustancial o esencial de la obligacin misma. Como hemos indicado anteriormente, la obligacin nace con el presupuesto del tributo, por esa razn la determinacin tiene siempre efecto declarativo.

El artculo 59 del Cdigo Tributario establece que: Por el acto de determinacin de la obligacin tributaria: El deudor tributario verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria, seala la base imponible y la cuanta del tributo. Por su parte, La Administracin Tributaria verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria, identifica al deudor tributario, seala la base imponible y la cuanta del tributo.

El concepto de base imponible surge de los siguientes conceptos: i) La Materia Imponible es la manifestacin de riqueza considerada por el legislador, en forma particular, al establecer el tributo, ii) La Base de Clculo, es el criterio establecido por la ley para delimitar y medir la materia gravada, y iii) El Monto o Valor Imponible, es la magnitud resultante de las bases de clculo y su reduccin a una expresin numrica, mediante la formulacin de las operaciones aritmticas necesarias, sobre la que recaer el porcentaje, tasa o alcuota tributaria.9

De lo indicado en el prrafo anterior, podemos concluir que, sealar la base imponible, significa sealar la base de clculo, y sealar la cuanta del tributo significa indicar el monto o valor imponible.

El Cdigo Tributario Peruano entiende que la determinacin supone la individualizacin de los componentes de la obligacin tributaria, y se trata slo de la verificacin de un hecho nacido por disposicin de la ley. En este sentido, la legislacin peruana otorga carcter declarativo a la determinacin de la obligacin tributaria.

No obstante lo sealado anteriormente, no necesariamente la determinacin declara la existencia y cuanta de la obligacin tributaria a cargo del sujeto deudor ya que como seala el doctor Csar Talledo10 existen situaciones en que la determinacin no tiene el contenido antes indicado, por ejemplo: Si la determinacin tiene lugar por el obligado para i) la declaracin de prdidas, ii) la declaracin de patrimonio o ingresos exonerados, iii) la declaracin sin clculo alguno por no haber realizado operaciones.... Es por ello, que el doctor Talledo ensaya la siguiente definicin de la determinacin: La determinacin es el acto por el que se define la situacin jurdica de un sujeto a consecuencia de la aplicacin del tributo o del goce de un beneficio. Coincidimos con el parecer del doctor Talledo, en el sentido que, el concepto de determinacin del artculo 59 del Cdigo Tributario es aplicable en todos aquellos casos en que la situacin jurdica objeto de la determinacin corresponda al nacimiento de la obligacin tributaria. Esto significa que la determinacin no necesariamente tiene por finalidad declarar la existencia y cuanta de la obligacin, pero por lo general de eso se trata.

La Declaracin Tributaria La Declaracin es la transmisin de informacin a la Administracin Tributaria efectuada por el sujeto pasivo, esta

transmisin de informacin puede utilizar diversos tipos de vas, fsica, virtual, entre otras. Asimismo, la Administracin se comunica con el administrado mediante actos administrativos, siento estos actos administrativos declaraciones, esto es transmisin de informacin. En este sentido, nuestro Cdigo Tributario vigente en el artculo 88 precisa que La declaracin tributaria es la manifestacin de hechos comunicados a la Administracin Tributaria en la forma establecida por Ley, Reglamento, Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar, la cual podr constituir la base para la determinacin de la obligacin tributaria. Debemos aclarar que esta declaracin puede tener la naturaleza jurdica de informativa o determinativa.

Cuando un Deudor Tributario tiene que comunicarle a la Administracin asuntos relacionados con la determinacin tributaria, puede suceder que la declaracin efectuada no tenga errores, o que los tenga, por ejemplo es comn que: i) Se presente una declaracin por un perodo gravable debiendo corresponder a otro, ii) Se determine renta neta cuando en realidad se ha obtenido prdida neta, iii) Se declare como gravados ingresos que se encuentren exonerados, iv) Se declare ser contribuyente de un municipio cuando en realidad lo es de otro, v) Se incurra en errores de clculo en la determinacin de la Obligacin Tributaria.

Debido a que al legislador le interesa que la determinacin se produzca con plena adecuacin a la situacin jurdica a que se refiere, se procura una solucin. En esta medida, se ha previsto que luego de efectuada una declaracin, el deudor tributario pueda presentar otra que reemplace a la que se est modificando. En este sentido, la modificacin de la declaracin inicial puede ser de parte del propio contribuyente11 o de parte de la Administracin Tributaria12. Si la modificacin proviene de parte del contribuyente, esta puede ser una declaracin determinativa sustitutoria o rectificatoria.

As, el artculo 88 del Cdigo Tributario establece que la Declaracin referida a la determinacin de la Obligacin Tributaria podr ser sustituida dentro del plazo de presentacin de la misma. Vencido este plazo, podr presentarse una declaracin rectificatoria. La Declaracin Rectificatoria surtir efectos con su presentacin siempre que determinen igual o mayor obligacin; en caso contrario, surtir efectos si en un plazo de 60 (sesenta) das hbiles siguientes a la presentacin de la declaracin rectificatoria, la Administracin Tributaria no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en dicha declaracin rectificatoria.

Asimismo, recordemos que el artculo 1 de la Ley 27444 (Ley del Procedimiento Administrativo General) seala que Son actos administrativos, las DECLARACIONES de las entidades que, en el marco de normas de derecho pblico, estn destinadas a producir efectos jurdicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una situacin concreta.

V CONCLUSIONES

1.- El presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin, se ha denominado Hecho Generador tanto en el MCTAL como en el CIAT, no obstante que a nivel de las diversas legislaciones existentes el concepto se conozca con diversas denominaciones. 2.- El Hecho Generador de la Obligacin Tributaria se da cuando un hecho econmico acontecido realmente coincide exactamente con el supuesto hipottico de la norma, a la que se denomina Hiptesis de Incidencia

Tributaria. 3.- La Obligacin Tributaria es el vnculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestacin tributaria, la misma que es exigible coactivamente y, que previamente debe ser determinada, sea por el contribuyente, o por la Administracin Tributaria. 4.- La Determinacin de la Obligacin Tributaria, consiste en el acto o conjunto de actos que surgen tanto de la administracin, como de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular, la configuracin del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la obligacin.

INTRODUCCIN El Hecho Imponible es la expresin de una actividad econmica, y a la vez una manifestacin de capacidad contributiva en que se ubica la causa jurdica de los tributos. Viene hacer cualquier acto econmico que es susceptible de ser gravado con impuesto o contribucin. Se emplea la terminologa de "Hecho Imponible" para designar tanto la formulacin "in abstracto" del hecho imponible como la formulacin "in concreto" del mismo. Por ello consideramos preferible asumir la distincin propugnada por Geraldo Ataliba que resulta muy precisa e inobjetable, l denomina "Hiptesis de Incidencia" a la descripcin legal, hipottica de derecho, considerando por el contrario "hecho imponible" al hecho econmico y que se amolda a la hiptesis de incidencia. Esta distincin terminolgica entre conceptos desiguales revela, en opinin de Villegas, pulcritud metodolgica y tendencia sistematizadora, lo que en nuestro concepto permite evitar confusiones innecesarias al momento de determinar conceptos fundamentales en el campo del Derecho Tributario. En el presente trabajo monografico, hacemos un anlisis del hecho imponible y su relacin con la obligacin tributaria. EL HECHO IMPONIBLE Y SU RELACIN CON LA OBLIGACIN TRIBUTARIA I LA RELACIN JURDICA TRIBUTARIA El ejercicio del poder tributario tiene como propsito principal el exigir de los particulares el pago de sumas de dinero en calidad de tributo. Existen situaciones donde dicho poder tributario impone al deudor e incluso a terceras personas, el cumplimiento de mltiples actos o abstenciones tendientes a facilitar el cumplimiento de tal propsito.

La relacin jurdica tributaria, est conformada por esos correlativos derechos que emergen del ejercicio del poder tributario y que alcanzan al titular de ste (el Estado) de una parte, y a los deudores tributarios y terceros, de otra. Para la doctrina contempornea, la obligacin tributaria constituye el ncleo de la relacin jurdica tributaria. II LA OBLIGACIN TRIBUTARIA En el Derecho (entendido como ciencia jurdica) se ha desarrollado la Teora General de las Obligaciones, dentro de la cual se estudia la obligacin como una institucin jurdica que se encuentra aplicacin en todas las ramas del Derecho. En ella se define a la obligacin o relacin obligacional como el vnculo jurdico establecido entre dos personas, por el cual una de ellas puede exigir de la otra la entrega de una cosa o el cumplimiento de un servicio o una abstencin. En toda obligacin existen dos sujetos: el sujeto activo o acreedor que tiene un crdito frente al sujeto pasivo o deudor, que es quien debe cumplir la prestacin. Para la doctrina jurdica, la prestacin es el objeto de la obligacin. Entonces, sta no es una cosa o un bien, sino un servicio, una accin o una abstencin que el deudor debe realizar en provecho del acreedor. En consecuencia, siempre consistir en un comportamiento humano. Por lo tanto, la prestacin puede consistir en : - Dar. Por ejemplo, el contribuyente debe dar (pagar) el tributo. - Hacer. Por ejemplo, el contribuyente debe presentar la declaracin jurada. - No hacer. Por ejemplo, el contribuyente debe de abstenerse de realizar cualquier acto que impida el control de sus obligaciones tributarias. La prestacin se distingue a su vez, de su objeto o contenido. Es decir, el objeto o contenido de la prestacin puede ser una cosa, un hecho o un derecho. En consecuencia, el contenido de la prestacin es aquello que est siendo dado, siendo hecho o dejado de hacer. 1. DEFINICIN DE OBLIGACIN TRIBUTARIA La obligacin tributaria es el vnculo jurdico originado por el tributo, cuya fuente es la ley y constituye el nexo entre el Estado (acreedor

tributario) y el responsable o contribuyente (deudor tributario); que se manifiesta en una obligacin de dar (pagar tributos) o en obligaciones adicionales de hacer (presentar balances y declaraciones juradas) o de tolerar (soportar las revisiones fiscales). La caracterstica principal de la obligacin tributaria es su naturaleza "personal", es decir, que existe un nexo jurdico entre un sujeto activo, llamado Estado o cualquier institucin con potestad tributaria delegada (Municipalidades, Aduanas, etc.), y un sujeto pasivo, que puede ser una persona natural o una persona jurdica, que tenga patrimonio, realice actividades econmicas o haga uso de un derecho que genere obligacin tributaria, tal como lo precepta el Art.21 del C.T. Al respecto, Urquizo Maggia, sostiene que "la obligacin tributaria crea un vnculo entre dos personas por cuya virtud, el deudor es compelido a efectuar una prestacin en favor del acreedor, sea dando, haciendo u omitiendo. Es la parte fundamental de la obligacin jurdico tributaria y a la vez el fin ltimo al cual tiende la institucin del tributo". En otras palabras, la obligacin tributaria es un vnculo jurdico -es decir la "obligatio es juris vinculum"- o sea una relacin jurdica, por la cual estamos obligados coercitivamente o sea necesariamente obligados a pagar a alguien una cosa de acuerdo con los principios de nuestra legislacin, de nuestras instituciones y segn nuestra civilidad. 2. FUENTE Por fuente se entiende, como el principio de una cosa. En Derecho se aplica el trmino en varios sentidos, siendo el ms usado el que se refiere a la forma de creacin de la norma jurdica (la ley, la doctrina, la costumbre, etc.). Precisamente, en lo que respecta a este punto, la fuente nica de las obligaciones tributarias es la ley. En el Derecho Privado las fuentes de las obligaciones son la ley y el contrato pero en el Derecho Tributario slo es la ley, porque la voluntad de los individuos expresada en un contrato no puede crear el tributo. La obligacin tributaria tiene una fuente inmediata y otra mediata. La fuente inmediata -en sentido especfico- lo constituyen los presupuestos de hecho, es decir los hechos imponibles, cuya realizacin dan origen al nacimiento de la obligacin tributaria. En cambio la fuente mediata -en sentido genrico- es la ley o los dispositivos legales que tengan el carcter de ley. 3. TIPOLOGA Al hablar de tipologa de la obligacin tributaria, nos estamos refiriendo a su contenido, es decir a las clases o tipos de obligaciones tributarias.

En nuestro ordenamiento jurdico tributario existen dos tipos de obligaciones tributarias: la sustancial y la formal. La obligacin tributaria sustancial, denominada tambin "principal", que es adems una obligacin de dar, consiste en pagar los tributos. Esta obligacin est referido especficamente al pago de impuestos dentro de los plazos que establece la Administracin Tributaria, segn el ltimo dgito del nmero de RUC de cada contribuyente. En cambio la obligacin tributaria formal, denominada tambin "accesoria", consiste en obligaciones de hacer (que obligan la presentacin de las declaraciones juradas), no hacer (que prohben la realizacin de ciertos actos) y tolerar (que obligan a soportar revisiones, controles de parte de la Administracin Tributaria). Todas estas obligaciones formales la podemos encontrar en los Arts. 871 y 1721 del actual Cdigo Tributario (D. Leg. N1 816). Asimismo, resulta importante sealar que el cumplimiento de las obligaciones formales que impone la ley tributaria es independiente de la obligacin principal, es decir del pago del impuesto. Por ejemplo, quien est exonerado de pagar el impuesto al Patrimonio Predial no Empresarial no por ello est exonerado de presentar la declaracin jurada correspondiente, cuantas veces se lo exija la Autoridad Tributaria. Si no cumple con esa presentacin, pagar la multa que seala el Cdigo Tributario. Este criterio ha sido reiterado por el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones donde se ha establecido que "no libera al contribuyente de sus deberes formales el contrato de exoneracin de impuestos con el Supremo Gobierno"(RTF.Nros. 2548, 2549, 2558, 2563, etc.). 4. ELEMENTOS La obligacin tributaria, conocida tambin en la doctrina cmo "relacin jurdica tributaria", segn Flores Polo () tiene los siguientes elementos sustanciales: 1) sujeto activo, titular de la pretensin o acreedor tributario, y que siempre es el Estado o un ente pblico investido de "potestad tributaria delegada"; 2) sujeto pasivo o responsable o contribuyente, o deudor tributario, o destinatario legal del tributo, que es la persona obligada al cumplimiento de la prestacin tributaria; 3) objeto, es decir: la prestacin pecuniaria o en especie, o sea el tributo; 4) el presupuesto de hecho (hecho imponible) cuya realizacin determina el nacimiento de la obligacin tributaria, y que generalmente es un hecho u omisin de contenido econmico. Es del mismo criterio Jarach, quien dice: "Los elementos de la relacin jurdico tributaria son los siguientes: el sujeto activo titular de la

pretensin, es decir, del crdito tributario, en otras palabras, el acreedor del tributo; el sujeto pasivo principal o deudor principal del tributo, a quien se puede dar el nombre de contribuyente y los otros sujetos pasivos codeudores o responsables del ttulo por causa originaria (solidaridad, sustitucin) o derivada (sucesin en la deuda tributaria); el objeto, es decir la prestacin pecuniaria, o sea el tributo; el hecho jurdico tributario, es decir el presupuesto de hecho, al cual la ley vincula el nacimiento de la relacin tributaria".() Creemos, lo mismo que Flores Polo y Dino Jarach, que la relacin u obligacin jurdica tributaria est formada por varios elementos, indispensables cada uno de ellos para su existencia. Por lo tanto, empecemos a efectuar el estudio detallado de cada uno de ellos. 4.1. El Sujeto Activo. Hemos visto como el Estado, titular de la potestad tributaria, se transforma (ya en papel de "Fisco") en sujeto activo de la relacin jurdica tributaria principal. En consecuencia el sujeto activo de la imposicin, conocido tambin como acreedor tributario, es el Estado o la entidad pblica a quien se le ha delegado potestad tributaria por ley expresa. En otros trminos es el ente al que la ley confiere el derecho a recibir la prestacin pecuniaria en que se materializa el tributo. Pero no slo la Administracin Fiscal del Estado puede ser sujeto activo; tambin las Municipalidades, y en general cualquier ente pblico distinto del Estado que tenga poder para imponer tributo, previa autorizacin de la ley. Ello constituye una delegacin de la soberana tributaria, que es privativa del Estado, pero como la condicin del sujeto activo de la obligacin viene determinada por la ley propia de cada tributo, es el ente delegado y no el Estado el sujeto activo de la obligacin tributaria. Al respecto el Art. 41 del C.T., dice: Artculo 41.- Acreedor Tributario es aqul en favor del cual debe realizarse la prestacin tributaria. El Gobierno Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales, son acreedores de la obligacin tributaria, as como la entidades de derecho pblico con personera jurdica propia, cuando la ley les asigne esa calidad expresamente. Como se puede apreciar, el primer prrafo de la citada norma, se ocupa de definir al sujeto activo de la obligacin jurdica tributaria, el mismo que tiene el derecho de cobrar y exigir la deuda tributaria. El acreedor

tributario, para ejercer esta facultad, se vale de instrumentos legales que tiene a su alcance para hacer cumplir al deudor tributario su obligacin de pago. El segundo prrafo determina taxativamente quienes quines son acreedores tributarios: el Gobierno Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales, as como determinadas entidades de derecho pblico con personera jurdica propia. En conclusin, el Estado es el sujeto activo o acreedor tributario. Comprende a la Nacin jurdicamente organizada, tanto al Gobierno Central, Gobierno Regional, como a los Municipios (Gobierno Local) y a los organismos para-estatales. 4.2. El Sujeto Pasivo. Una definicin muy simple del sujeto pasivo de la obligacin tributaria sera la que nos alcanza De Juano y para quien "es siempre un sujeto de derecho, vale decir, la persona a quien la ley obliga al pago del gravamen, llamada contribuyente". Segn esta definicin no interesa a los fines de esta obligacin, que tal sujeto sea en definitiva el que pague o no el tributo, segn se opere o no, la "traslacin" del mismo. Distingue por tanto entre sujeto incidido, que es el contribuyente de hecho, y el sujeto percutido (contribuyente de derecho), designado por la ley como sujeto pasivo. Adems el contribuyente (sujeto pasivo de derecho), que es el obligado al pago del impuesto a quien le resulta directamente atribuible el hecho imponible; existe el responsable (sujeto pasivo de hecho), que no es deudor de deuda propia, puesto que a su respecto, no se verifica el hecho imponible, aunque de alguna manera est vinculado a l. En consecuencia, el sujeto pasivo de la obligacin tributaria es el deudor tributario; obligado al cumplimiento de la prestacin tributaria como contribuyente o responsable. En otros trminos, es la persona que por estar sometida al poder tributario resulta obligada por la Ley a satisfacer el tributo, a la que comnmente se denomina contribuyente. Asimismo, nuestro Cdigo Tributario, define al deudor tributario de la siguiente manera: Artculo 71.- Deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestacin tributaria como contribuyente o responsable.

Del citado artculo, se infiere la clasificacin de sujetos pasivos ms generalizada en doctrina y recogida en nuestro Cdigo Tributario, bajo dos grandes grupos: a) sujeto pasivo de derecho o contribuyente; y b) sujeto pasivo de hecho o responsable. a) Sujeto pasivo de derecho (contribuyente). Es el obligado directo al pago del tributo por mandato de la Ley. Es decir tiene una obligacin principalsima: el pago del tributo. Junto con esta obligacin esencial, traducida en una consecuencia de tipo econmico, que significa desprenderse de parte de su riqueza personal para entregrsela al Estado, aportando, de esta manera, al presupuesto fiscal, el contribuyente o sujeto pasivo de derecho tiene que cumplir adicionalmente, otras obligaciones secundarias accesorias y formales, que clasificadas por Belande Guinassi(), son: a) obligaciones de hacer; b) obligaciones de no hacer; y c) obligaciones de tolerar. b) Sujeto pasivo de hecho (responsable). El responsable o sujeto pasivo de hecho, no es el directamente obligado pero debe cumplir la obligacin tributaria porque as lo manda la ley. En otras palabras el responsable del tributo o sujeto pasivo de hecho es la persona, natural o jurdica, que est obligada a responsabilizarse por el pago del tributo, porque as lo prescribe la ley. 4.3. El Objeto. La mayora de los tratadistas coinciden en sealar que el objeto de la obligacin jurdica tributaria es la prestacin a que est obligado el sujeto pasivo, en favor del sujeto activo; es decir la prestacin consistente en el pago de una determinada cantidad de dinero por concepto de tributo. De otro lado, el tributo, al margen de las diferencias doctrinarias sobre determinadas caractersticas, es la prestacin generalmente en dinero que el Estado, para el cumplimiento de sus fines y en virtud de su poder de imperio, exige de todos aquellos que se encuentran sometidos a su soberana. De lo sealado en los tres prrafos precedentes podemos concluir que el objeto de la obligacin tributaria es el tributo, entendido como una prestacin pecuniaria y no como una simple suma de dinero. 4.4. El Hecho Imponible. El hecho imponible, conocido tambin como presupuesto de hecho, constituye el cuarto elemento de la obligacin jurdica tributaria que

nos toca estudiar, el mismo que no es el presupuesto contenido en la ley (descripcin legal hipottica de un hecho), sino el hecho concreto en s, es decir, el hecho imponible. Aclaremos lo dicho; el presupuesto legal no es el elemento de la obligacin jurdica tributaria; sino el hecho imponible. A nuestro entender, la definicin mejor lograda de hecho imponible es la elaborada por Geraldo Ataliba, quien seala que "el hecho imponible es un hecho concreto, localizado en tiempo y espacio, sucedido efectivamente en el universo fenomnico que -por corresponder rigurosamente a la descripcin previa, hipotticamente formulada por la hiptesis de incidencia- da nacimiento a la obligacin tributaria". Evidentemente el presupuesto legal y el hecho imponible son conceptos diferentes: el primero es pura abstraccin, hiptesis, elaborado en la mente del legislador y plasmado en la ley, el segundo es concrecin, certeza, localizado en la realidad y subsumido en la hiptesis. Sin embargo, no es que la hiptesis deje de serlo y se trastoque en hecho imponible. La hiptesis se mantiene en su sitio: la ley. Lo que ocurre en la realidad son hechos, los cuales pueden encuadrar en la hiptesis legal, y de ser as, generar efectos jurdicos tributarios, es decir configurar la obligacin jurdica tributaria. Ciertamente si los hechos acontecidos en la realidad no encuadran en la hiptesis establecida legalmente, son hechos irrelevantes para el derecho tributario pues no generan ningn efecto. El hecho imponible no es otra cosa que el negocio o acto econmico que resulta afecto al tributo y cuya realizacin u omisin determina el nacimiento de la obligacin tributaria. Es un hacer o un no hacer. Asimismo, Villegas sostiene que "el hecho imponible como hiptesis legal condicionante es un hecho de sustancia econmica, al cual el derecho convierte en hecho jurdico".() En consecuencia el hecho imponible, es un hecho jurdico concreto que da nacimiento a la obligacin tributaria, ya que la ley por s sola no puede cumplir con este fin por no poder indicar dentro de su ordenamiento a los deudores individuales del tributo, por lo que se vale del hecho imponible que al realizarse determina el sujeto pasivo y la prestacin a que est obligado. Al respecto nuestro Cdigo Tributario es claro al sealar en su Art.21 lo siguiente: Artculo 21.- La obligacin tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligacin.

Es decir, el nacimiento de la obligacin tributaria, tal como lo expresa la citada norma, est condicionado a la "realizacin del hecho previsto en la ley (hecho imponible)", como generador de dicha obligacin. 5. NACIMIENTO En Derecho las obligaciones nacen por tres vertientes fundamentales: 1) La ley, por s misma, sin condicionarse con algn hecho jurdico (obligaciones meramente legales), 2) La ley por s misma, pero condicionado a un hecho jurdico (obligacin ex-lege) y 3) la voluntad de las partes (obligaciones voluntarias). En tal sentido, la obligacin tributaria nace cuando "se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligacin" (Art.21 del C.T.). Es una obligacin ex-lege porque su nacimiento est condicionado a la realizacin o no de un hecho jurdico (hecho imponible) con trascendencia tributaria. El Art. 21 del C.T., establece que, de conformidad con el principio "nullum tributum sine lege" (principio de legalidad), la obligacin tributaria nace cuando se realiza el "presupuesto", osea el negocio jurdico, el hecho econmico configurado en la ley; no puede haber obligacin tributaria si no tiene respaldo en una ley previa, anterior, y expresa, que seale al "hecho imponible". En la literatura moderna, especialmente americana, no existe discusin doctrinaria y en tal forma, se ha legislado que la obligacin tributaria nace por la realizacin del hecho imponible, o como lo dice expresamente nuestro Cdigo, cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligacin. A propsito del hecho imponible, es oportuno transcribir lo expuesto por el profesor Dino Jarach "La obligacin jurdica tributaria es una obligacin que nace de la ley. Este principio fundamental se deduce del principio de legalidad, pero la obligacin que nace de la ley necesita algn otro puente para que exista la obligacin en caso concreto. La ley no hace sino establecer cuales son los hechos jurdicos que dan origen a las obligaciones: por lo tanto, existe necesariamente en toda obligacin legal una definicin por parte de la ley, de cuales son las circunstancias de hecho, los supuestos de hecho, los hechos jurdicos que dan origen a las obligaciones, es decir las situaciones de hecho en virtud de los cuales, cuando se verifican en la realidad, surge o nace en ese momento la obligacin de dar el tributo. Todas estas condiciones, supuestos, presupuestos, circunstancias en una palabra, hechos: son justamente un hecho jurdico de carcter tributario".

En consecuencia, el nacimiento de la obligacin tributaria, opera en el momento en que se verifica el hecho imponible, denominado tambin hecho jurdico tributario, trmino adoptado en la actualidad por gran parte de los tratadistas, aun cuando ha recibido crticas, sobre todo de autores europeos. La verificacin del hecho imponible es la base que da nacimiento a la obligacin, criterio no slo aplicable a los sistemas donde prevalece la declaracin espontnea, sino tambin en los sistemas del llamado acto de imposicin. 6. DETERMINACIN En nuestra lengua, el castellano, "determinar" significa: "fijar los trminos de una cosa". En Derecho Tributario, determinar la obligacin tributaria es fijar sus trminos, sus alcances, su monto, en un caso concreto; y luego de haberse verificado si se han cumplido todos y cada uno de los presupuestos que manda la ley. La determinacin de la obligacin tributaria es la consecuencia inmediata de su nacimiento, y obedece a la actuacin de la Administracin Tributaria o del propio contribuyente, segn lo que ordene la ley. Nacida la obligacin por haberse producido el hecho imponible; slo hay una enunciacin abstracta de una obligacin tributaria, una enunciacin de sus presupuestos bsicos y de los criterios para su cuantificacin. 7. EXIGIBILIDAD En nuestro ordenamiento jurdico tributario, el Art. 31 del C.T., prescribe la exigibilidad de la Obligacin Tributaria, la misma que a la letra dice: Artculo. 31.- La obligacin tributaria es exigible: 1. Cuando deba ser determinada por el deudor tributario, desde el da siguiente al vencimiento del plazo fijado por ley o reglamento y, a falta de este plazo, a partir del dcimo sexto da del mes siguiente al nacimiento de la obligacin. Tratndose de tributos administrados por la Superintendencia Nacional de Administracin TributariaSUNAT, desde el da siguiente al vencimiento del plazo fijado en el artculo 291 de este Cdigo. 2. Cuando deba ser determinada por la Administracin Tributaria, desde el da siguiente al vencimiento del plazo para el pago que figure en la resolucin que contenga la determinacin de la deuda tributaria. A falta de este

plazo, a partir del dcimo sexto da siguiente al de su notificacin. El artculo mencionado cita dos casos en los que la obligacin tributaria es exigible. El primer caso, se refiere a que la obligacin tributaria es exigible cuando deba ser satisfecha por el propio contribuyente o responsable, una vez vencido el plazo de ley para hacerse efectiva. El segundo caso, se refiere cuando la obligacin tributaria deba ser determinada por la Administracin Tributaria. Es decir el numeral 2) del artculo citado, se refiere a los casos en que la Administracin tributaria acota normal y obligatoriamente el tributo en base a la declaracin jurada del obligado. Al respecto, el Art. 601 del C.T., establece dos formas generales de determinar la obligacin tributaria: 1) por acto o declaracin del deudor tributario, y 2) por la Administracin Tributaria: por propia iniciativa o denuncia de terceros. Para tal efecto cualquier persona puede denunciar a la Administracin Tributaria la realizacin de un hecho generador de obligaciones tributarias. En conclusin, la determinacin de la obligacin tributaria es la resultante inmediata de su nacimiento, y obedece a la actuacin (exigibilidad) de la Administracin Tributaria o del propio contribuyente, segn lo que ordene la ley. Asimismo, existen dos supuestos distintos, a partir de los cuales se determina el momento exacto en que la obligacin tributaria adquiere el carcter de exigible; estos son: a) las leyes y reglamentos dictados por la Administracin Tributaria, y b) las notificaciones que contengan la determinacin de la deuda tributaria. 8. TRANSMISIN Los artculos 251 y 261 del C.T., se refieren a la "Transmisin de la Obligacin Tributaria", bajo dos aspectos: la transmisin por sucesin a ttulo universal y la ineficacia de la transmisin por convenios entre particulares. 9. EXTINCION DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA Segn la Real Academia Espaola "extincin" es accin y efecto de "extinguir". Por "extinguir" se entiende: hacer que cesen o se acaben del todo ciertas cosas que desaparecen gradualmente; como un sonido, un afecto, una vida. Conforme al Cdigo Tributario (Art.271), la obligacin tributaria cesa, termina, se extingue, por los siguientes medios:

a) Pago; b) Compensacin; c) Condonacin; d) Consolidacin; e) Resolucin de la Administracin Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperacin onerosa, que consten en las respectivas Resoluciones de Determinacin, Resoluciones de Multa u Ordenes de Pago; y f) La prescripcin que extingue la accin de la Administracin para determinar la deuda tributaria, as como la accin para exigir su pago y aplicar sanciones. Los medios de extincin sealados anteriormente, dan por terminada la obligacin tributaria en todos sus extremos, efectos y consecuencias. III EL HECHO IMPONIBLE Y SU RELACIN CON LA OBLIGACIN TRIBUTARIA Con la finalidad de desarrollar este tema debemos recurrir a las definiciones de hiptesis de incidencia tributaria y de hecho imponible. La hiptesis de incidencia es la formulacin legal de un hecho. Entendemos por hiptesis de incidencia tributaria a la descripcin legal hipottica del hecho apto para dar nacimiento de la obligacin tributaria. El hecho imponible es el efectivamente acontecido en determinado lugar y tiempo y, al corresponder rigurosamente a la descripcin formulada por la hiptesis de incidencia, da nacimiento a la obligacin tributaria; es decir, ala obligacin de pagar el tributo, he all la relacin del hecho imponible con la obligacin tributaria. La ocurrencia en el mundo real del hecho imponible, descrito en la hiptesis de incidencia, traer como consecuencia (de acuerdo al mandato legal) el nacimiento de la obligacin tributaria. En consecuencia cada hecho imponible dar lugar al nacimiento de una obligacin tributaria. Entonces, podemos afirmar que, mientras la hiptesis de incidencia tributaria pertenece a un plano abstracto, el hecho imponible pertenece a un plano concreto.

Por ejemplo, en el enunciado: "El Impuesto General a las Ventas grava la venta en el pas de bienes muebles", la hiptesis de incidencia estar dada por el enunciado contenido en la norma legal. Entonces, cuando la empresa "X" venda un bien mueble, se habr producido en la realidad el hecho descrito en la norma como generador de la obligacin tributaria, que en ste caso sera la de pagar el IGV. En consecuencia la venta del bien mueble efectuada por "X" constituye el hecho imponible. dentro de la hiptesis de incidencia tributaria se pueden distinguir los siguientes aspectos o elementos: Aspecto material Es la descripcin objetiva del hecho concreto que realiza el deudor tributario o de la situacin en la que se halla. Este elemento siempre presupone una accin: hacer, dar, transferir, recibir, etc. Por ejemplo, la venta de muebles, las importaciones, etc. Aspecto personal Est dado por la determinacin de los sujetos que realizan el hecho o que se encuentran en la situacin descrita en el aspecto material de la hiptesis. Por ejemplo, aqul que vende, o aquel que ejecuta contratos de construccin. Aspecto espacial Es el elemento que determina el lugar en el cual el deudor realiza el hecho, encuadra la situacin o en el cual la ley da por realizado el hecho o producida la situacin, que fueron descritos en el aspecto material de la hiptesis de incidencia. por ejemplo el impuesto a la renta se encuentran gravadas las rentas que se generen en el pas, es decir, las rentas de fuente peruana. Aspecto temporal Indica el momento exacto en que el hecho se configur, o en el cual el legislador lo tiene por configurado. CONCLUSIONES 1. Todo hecho imponible es un hecho econmico. Los impuestos que escapan a este postulado en forma absoluta y relativa contraran la esencia del fenmeno fiscal.

2. El hecho imponible es un hecho hipottico que tiene slo una existencia ideal en la legislacin tributaria, mientras que el hecho generador es el hecho concreto real que se realiza en la vida social (econmica y jurdica) y que genera el crdito tributario. 3. Por ltimo, la creacin normativa de un tributo implica que su hecho imponible deba contener en forma indispensable diversos elementos: a) la descripcin objetiva de un hecho o situacin; b) los datos necesarios individualizar a la persona que debe realizar el hecho o encuadrarse en la situacin en que objetivamente fueron descritos; c) el momento en que debe configurarse o tenerse por configurada la realizacin del hecho imponible; d) el lugar donde debe acaecer o tenerse por acaecida la realizacin del hecho imponible. BIBLIOGRAFA ATALIBA, Geraldo: Hiptesis de Incidencia. Fondo Editorial Universitario. Montevideo, 1977. AELE Asesoramiento y Anlisis Laborales S.A. CDIGO TRIBUTARIO, Decreto Legislativo N1 816, Texto Ordenado y Sumillado. Edit. AELE. Lima, Marzo 1998. FLORES POLO, Pedro: Derecho Financiero y Tributario Peruano.