Diss Rogerio Mariano

UNIVERSIDADE FEDERAL DE ITAJUB
Rogrio Mariano de Souza
AVALIAO DE CUSTO, VOLUME E LUCRO EM MICRO E PEQUENAS EMPRESAS COMERCIAIS: UM ESTUDO DE CASO
Dissertao submetida ao Programa de PsGraduao em Engenharia de Produo como requisito parcial obteno do ttulo de Mestre em Engenharia de Produo
Orientador: Professor Edson de Oliveira Pamplona, Dr.
Itajub 2007
S729a Souza, Rogrio Mariano de. Avaliao de custo, volume e lucro em micro e pequenas empresas comerciais: Um estudo de caso / Rogrio Mariano de Souza. Itajub,(MG): UNIFEI, 2007. 107 p.: il. Orientador: Prof. Dr. Edson de Oliveira Pamplona. Dissertao (Mestrado) Universidade Federal de Itajub. 1. Gesto de custos. 2. Microempresas. 3. Custeio Varivel. 4. Ponto de equilbrio. I Pamplona, Edson de Oliveira, orient. II. Universidade Federal de Itajub. III. Ttulo. CDU 658.15(043)
UNIVERSIDADE FEDERAL DE ITAJUB
Rogrio Mariano de Souza
AVALIAO DE CUSTO, VOLUME E LUCRO EM MICRO E PEQUENAS EMPRESAS COMERCIAIS: UM ESTUDO DE CASO
Dissertao aprovada por banca examinadora em 26 de maro de 2007, conferindo ao autor o ttulo de Mestre em Engenharia de Produo
Banca Examinadora: Prof. Edson de Oliveira Pamplona, Dr. (Orientador) Prof. Carlos Eduardo Sanches da Silva, Dr (UNIFEI) Prof. Roberval Rymer de Carvalho, Dr (FACESM)
Itajub 2007
ii
Dedico este trabalho a minha esposa e filhos.
iii
AGRADECIMENTOS
Agradeo sempre a DEUS, pois foi quem sempre me confortou e amparou durante todos os momentos difceis no decorrer do desenvolvimento deste trabalho e dos demais momentos da minha vida. minha esposa, pelo incentivo, pela mulher que e, principalmente, pelo amor que possui, tornando-a to forte que acaba se desdobrando em vrias. Ao meu filho Gabriel, que me renova e me faz sentir a vida novamente, a cada gesto e sorriso. Fonte inspiradora para o desenvolvimento deste trabalho. minha filha Camila. to intenso o amor que eu e a Mame sentimos, que impossvel esquecer-te. Infinita presena. Ao meu Pai, que fez as primeiras correes deste trabalho. Ao meu sogro, pela ajuda inicial no curso. Ao Tio Luiz, Tia Orminda, Aline, Caio e a Nia que, durante anos, me acolheram com muito carinho e respeito, algo que jamais esquecerei. Ao amigo Jos Luiz Pereira, pela amizade e companheirismo. Ao Professor Edson de Oliveira Pamplona, por ter confiado em mim, pela pacincia e principalmente pela disposio na orientao deste trabalho. Grande Professor, com muito conhecimento e humildade. Ao Professor Joo Batista Turrioni, pelo incentivo, apoio e pela credibilidade e confiana que depositou em mim. Agradeo aos professores Barra, Pedro Paulo, Jos Arnaldo, Dagoberto e o professor Carlos Eduardo pelo conhecimento compartilhado durante o curso. Agradeo o grande apoio das funcionrias Dbora e Cristina da Secretaria do Programa de Ps-Graduao e aos demais funcionrios da UNIFEI e FUPAI. A todas as pessoas que, de forma direta ou indireta, colaboraram para a elaborao deste trabalho, meus sinceros agradecimentos.
iv
RESUMO
Atualmente, as micro e pequenas empresas enfrentam grandes desafios com relao sobrevivncia, devido enorme concorrncia e conjuntura econmica, por isso torna-se indispensvel uma gesto eficiente de seus custos. Entretanto, a maioria das tomadas de decises no contempla as possveis variaes de custos que afetam a qualidade no atendimento aos clientes, a manuteno dos preos dos produtos vendidos que, conseqentemente, comprometem a permanncia dessas empresas no mercado. Devido s condies de mudanas e adaptaes que as empresas enfrentam, este trabalho tem como objetivo contribuir para o processo de tomada de deciso, utilizando o mtodo custeio varivel, obtendo, assim, os volumes de mercadorias distintas, a anlise do ponto de equilbrio contbil, os riscos na tomada de decises sobre o volume e o mix de venda de mercadorias para maximizao do lucro, atravs de simulaes. Palavras-chave: Gesto de custos, microempresas, custeio varivel, ponto de equilbrio.
ABSTRACT
Nowadays small companies face huge challenges concerning their survival due to the enormous competitive market and economic conjecture, therefore, an efficient cost management becomes indispensable. However, mostly decisions taken dont include the possible costs variations that affect the clients attendance quality, price maintenance of sold products that consequently compromise their market stand. Due to changes and adaptations that companies have to face, this work had as main objective to valuate if the variable cost method can contribute to decision making process using the variable cost method obtaining different volumes of distinct goods through accounting break even point analysis, the risks involved on decision making process concerning volumes and merchandise mix to profit maximization using simulations explain. Keywords: Management costs, Small companies, variable costing, breakeven-point.
vi
LISTA DE QUADROS
Quadro 2.1. Segmentos de atividades com o maior nmero de novas empresas em 1999, por setor de atividade ................................................................................... 10 Quadro 2.2. Os fatores associados ao sucesso/insucesso na iniciao no mundo dos negcios ...................................................................................................... 15 Quadro 2.3. Exemplos de atividades encontradas que realizam controles de estoques (por tipo de freqncia) ........................................................................................ 26
vii
LISTA DE TABELAS
Tabela 2.1. Classificao das MPEs segundo o SEBRAE nacional e com base no faturamento anual (legislao em vigor) ......................................................... 8 Tabela 2.2. Quadro de participao das MPEs na economia brasileira ............................ 11 Tabela 3.1. Escore para identificar o perfil do empreendedor ......................................... 40 Tabela 3.2. Empreendedorismo ...................................................................................... 41 Tabela 3.3. Fases do processo decisrio ......................................................................... 41 Tabela 3.4. Empreendedorismo e o tipo de organizao ................................................. 42 Tabela 3.5. Empreendedorismo e o nmero de funcionrios ........................................... 42 Tabela 4.1. Maximizao dos Lucros .............................................................................. 66 Tabela 5.1. Custos fixos identificados na empresa .......................................................... 76 Tabela 5.2. Relao de produtos comercializados pela empresa (despesas variveis) ...... 77 Tabela 5.3. Percentuais identificados e atribudos aos produtos comercializados pela empresa ....................................................................................................... 78 Tabela 5.4. Valores monetrios encontrados das despesas variveis dos produtos comercializados pela empresa ...................................................................... 79 Tabela 5.5. Margem de contribuio por produto comercializado pela empresa .............. 80 Tabela 5.6. Quantidades de vendas dos produtos comercializados .................................. 81 Tabela 5.7. Clculo do ponto de equilbrio para multi-produtos ...................................... 82 Tabela 5.8. Quantidade de vendas por produtos............................................................... 83 Tabela 5.9. Mdia total da margem de contribuio ........................................................ 84 Tabela 5.10. Clculo da receita mnima ............................................................................ 85 Tabela 5.11. Quantidades de vendas dos produtos da receita mnima ............................... 87 Tabela 5.12. Clculo da margem mnima ......................................................................... 88 Tabela 5.13. Quantidades de vendas dos produtos da receita desejada .............................. 90 Tabela 5.14. Quantidade de vendas anuais ....................................................................... 92
viii
LISTA ABREVIATURAS
CF
CT CV f I MC Mg P
P.E
PC PV Q Qn RM RT Unit VP
Custo Fixo Custos totais Custos Variveis Freqncia Produto Margem de contribuio Margem sobre o custo varivel Preo Ponto de Equilbrio Preo de Compra Preo de Venda Quantidade Quantidade nova Receita mnima Receitas totais Unitrio(a) Venda do produto Mdia
ix
LISTA DE GRFICOS
Grfico 1.1. Metodologia da pesquisa a ser aplicada ......................................................... 05 Grfico 2.1 Taxa de mortalidade acumulada das empresas paulistas, mdia geral (levantamento concludo em dez/98) ............................................................ 14 Grfico 2.2 Taxa de mortalidade acumulada das empresas paulistas, por setor de atividade (levantamento concludo em dez/98) ............................................................ 14 Grfico 2.3 Empresas abertas em 1999 por setor de atividade ......................................... 22 Grfico 2.4 Sobrevivncia e mortalidade acumulada das empresas, no Estado de So Paulo (rastreamento realizado em nov/dez 2000) ................................................... 22 Grfico 2.5 Estrutura relativa de custos das MPEs paulistas (mdia geral) ...................... 25 Grfico 2.6 Percentual de empresrios que afirmam conhecer a composio dos custos do principal produto ou servio oferecido pela empresa .................................... 27 Grfico 3.1 Fluxograma do mtodo racional de tomada de decises ............................... 37 Grfico 3.2 Fluxograma do mtodo do empreendedor .................................................... 38 Grfico 3.3 Ponto de Equilbrio ...................................................................................... 57 Grfico 3.4 Esquema comercial ...................................................................................... 59 Grfico 4.1 Maximizao dos lucros .............................................................................. 67 Grfico 5.1 Probabilidade do custo fixo igual a receita ................................................... 91 Grfico 5.2 Ranking dos produtos para a margem de contribuio total .......................... 93 Grfico 5.3 Probabilidade da obteno de uma receita .................................................... 94 Grfico 5.4 Ranking dos produtos para a receita total ..................................................... 95
SUMRIO
DEDICATRIA ................................................................................................................. ii AGRADECIMENTOS ....................................................................................................... iii RESUMO ........................................................................................................................... iv ABSTRACT ........................................................................................................................ v LISTA DE QUADROS ...................................................................................................... vi LISTA DE TABELAS ...................................................................................................... vii LISTA ABREVIATURAS .................................................................................................... viii LISTA DE GRFICOS ..................................................................................................... ix 1 INTRODUO............................................................................................................ 1 1.1 Justificativa ........................................................................................................... 1 1.2 Objetivos ............................................................................................................... 3 1.3 Metodologia de pesquisa........................................................................................ 3 1.3.1 Mtodos de pesquisa .................................................................................. 4 1.3.1.1 Pesquisa experimental.................................................................. 4 1.3.1.2 Pesquisa de avaliao................................................................... 4 1.3.1.3 Estudo de caso ............................................................................. 4 1.3.1.4 Pesquisa-ao............................................................................... 5 1.4 Definio do mtodo de pesquisa ........................................................................... 5 1.5 Desenvolvimento do trabalho................................................................................. 6 2 CLASSIFICAO, SOBREVIVNCIA E GESTO DE CUSTOS EM MICROEMPRESAS.................................................................................................... 7 2.1 Classificao das microempresas ........................................................................... 7 2.2 As microempresas no Brasil................................................................................. 10 2.3 Mortalidade das MPEs ......................................................................................... 12 2.4 Sobrevivncia das micro e pequenas empresas ..................................................... 16 2.5 Gesto de custos no ambiente das microempresas ................................................ 23 2.6 Consideraes finais ............................................................................................ 27 3 CONCEITOS E CLASSIFICAES DE CUSTOS ................................................ 29 3.1 Introduo............................................................................................................ 29 3.2 Custeio em micro e pequenas empresas................................................................ 32 3.3 Tomada de deciso............................................................................................... 34 3.4 O processo de deciso e o comportamento do empreendedor................................ 39 3.5 Mtodos de custos mais utilizados........................................................................ 43 3.5.1. Separao e classificao dos custos ........................................................... 46 3.6 Mtodo de Custeio por Absoro ......................................................................... 47 3.7 Mtodo de Custeio ABC ..................................................................................... 50 3.8 Mtodo de Custeio Direto ou Varivel ................................................................ 52 3.9 Mtodo de custo para tomada de deciso.............................................................. 55 3.9.1. Ponto de equilbrio ....................................................................................... 55 3.10 Custos no comrcio.............................................................................................. 58 3.11 Consideraes finais ........................................................................................... 60 4 DECISO DO PREO DE VENDA......................................................................... 61 4.1 Determinantes de preos ...................................................................................... 61
xi
4.1.1 Fatores externos......................................................................................... 62 4.1.2 Fatores relativos competio. .................................................................. 62 4.1.3 Fatores ambientais. .................................................................................... 63 4.1.4 Fatores internos de determinao de preos................................................ 63 4.2 Estratgias de formao de preos........................................................................ 65 4.2.1 Estratgias de preos distintos .................................................................. 69 4.2.2 Estratgias de preos competitivos ........................................................... 69 4.2.3 Estratgias de precificao por linhas de produtos .................................... 70 4.2.4 Estratgias de preos imagem e psicolgica.............................................. 71 4.3 Preo de transferncia .......................................................................................... 71 4.4 Consideraes finais ............................................................................................... 73 5 APLICANDO O MTODO DO CUSTEIO VARIVEL E ANLISE DE RISCOS EM MICROEMPRESAS COMERCIAIS ................................................................ 74 5.1 Tcnicas de coleta de dados ................................................................................. 74 5.2 Algumas consideraes sobre custos em entidades no industriais ....................... 75 5.3 Apresentao da empresa .................................................................................... 75 5.3.1 Quantidade de vendas dos produtos ............................................................ 80 5.3.2 O clculo do ponto de equilbrio em uma empresa comercial de multiprodutos ........................................................................................ 84 5.3.3 Avaliao do risco ..................................................................................... 91 5.3.4 Anlise do impacto dos produtos no resultado ............................................ 93 5.3.5 Avaliao da receita esperada .................................................................... 94 5.4 Consideraes finais ........................................................................................... 96 6 CONCLUSES E RECOMENDAES ................................................................. 97 6.1 Concluses ........................................................................................................... 97 6.2 Recomendaes para futuros trabalhos ................................................................. 98 REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ......................................................................... 100
CAPTULO 1 INTRODUO
1.1
Justificativa
Entre os anos de 1990 e 2000, o SEBRAE-SP (Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas de So Paulo) fez uma pesquisa, na qual se constatou o crescimento na ordem de 130.000 mil novas empresas registradas na junta comercial de So Paulo, destacando-se o setor do comrcio com 66% do total (SEBRAE-SP, 2001). Apesar deste nmero, em outra pesquisa (SEBRAE-SP, 2004) realizada pela mesma entidade constatou-se um alto ndice de mortalidade, sendo que, aps levantamento e investigao de todas as informaes sobre a formao, vendas e dvidas a serem pagas, demonstrou-se um quadro em que se faz necessria a elaborao de estratgias de controle para a sobrevivncia das Micro e Pequenas Empresas - MPEs do setor comercial. O SEBRAE-SP realizou tambm, entre os meses de maio de 2001 e maio de 2002, uma pesquisa que mostrou uma queda no faturamento mdio das MPEs na ordem de 23,5%. Alguns fatores contriburam para uma piora na conjuntura econmica, como o disparo do dlar, as altas taxas de juros, a baixa renda e o emprego da populao, que foram determinantes para este quadro de queda no faturamento das MPEs. Entretanto, apesar deste quadro negativo, o setor do comrcio teve um crescimento no faturamento, na ordem de 2,8% no ms de abril, devido a fatores ocorridos em certos meses durante o ano; no caso, o fator relevante foram as vendas do dia das mes. Mesmo com este aumento, foi registrado um crescimento muito tmido, at mesmo nas melhores fases da economia. Realizou-se ento um estudo para avaliar questes como o processo da formao de preos e apurao dos custos (SEBRAE-SP, 2001). Na maioria das vezes (86%), os microempresrios no constituem ou nem mesmo tm uma noo clara de uma estrutura de custo e acabam constituindo seus preos atravs da administrao feita pela concorrncia, ou seja, observam os preos uns dos outros (SEBRAESP, 2004). O estoque tambm outra evidncia de que no h um controle certo dos custos,
Captulo 1 - Introduo
pois, no comrcio, a falta de controle do estoque atingiu 75%, segundo pesquisas anteriores (SEBRAE-SP, 2004). Em abril de 2002, o SEBRAE-SP (2004) demonstrou que, em 65% do universo das MPEs do setor comercial, o prprio dono faz o controle de matrias-primas com uma periodicidade varivel de apurao. No h uma freqncia definida, podendo ser uma vez por dia, uma vez por ms ou uma vez por ano. A folha de pagamento foi outro item avaliado. Ela repassada para empresas terceirizadas, ou seja, repassado para escritrios de contabilidade, o que ocorre na maioria das vezes em MPEs do setor comercial (64 %). Isto acaba gerando um aspecto positivo e outro negativo. O positivo que as MPEs do setor comercial se livram da burocracia e o negativo a perda do controle desse custo. A falta de controle mais apurado pode comprometer a sobrevivncia das empresas, pois ser difcil enfrentar a retrao das vendas, a conjuntura econmica e as exigncias cada vez maiores dos clientes. A sobrevivncia das MPEs paulistas foi analisada (SEBRAE-SP, 2001) entre os anos de 1995 e 2000. Foi detectada uma mortalidade de 32% no primeiro ano de atividade e, a partir da, houve um acrscimo nesta taxa de 12% ao longo do segundo ano de atividade, mais 12% no terceiro ano de atividade, 7% no quarto ano e 8% no quinto ano. Isto implica em taxas acumuladas, ou seja, 32% no primeiro ano, 44% no segundo ano, 56% no terceiro ano, 63% no quarto ano e 71% no quinto ano, concluindo-se, assim, que apenas 29% das empresas conseguem manter-se at o quinto ano de atividade. Neste estudo, sero abordados alguns fatores que contriburam para o aumento dessa taxa de mortalidade como, por exemplo, a falta de planejamento antes da abertura de uma MPE, a dedicao exclusiva do proprietrio no primeiro ano, comparando as empresas em atividade e as empresas que fecharam. Com os levantamentos aqui descritos, pretende-se, com este estudo, avaliar o uso e a aplicao do mtodo de custo varivel, objetivando a identificao e a verificao dos itens de custos mais evidentes nas MPEs do setor comercial, orientando o microempresrio sobre a disponibilidade e controle dos seus produtos diante do poder de compra dos clientes que compem o mercado onde se encontra a MPE comercial.
1.2
Objetivos
O objetivo principal deste trabalho avaliar, atravs do mtodo de custeio varivel, a relao entre volumes, custos e preos de mercadorias distintas em uma micro e pequena empresa comercial, auxiliando no processo de tomada de decises, na manuteno e otimizao dos preos de vendas dos produtos comercializados e, conseqentemente, a sobrevivncia da empresa. Os objetivos secundrios deste trabalho so avaliar: I. O ponto de equilbrio contbil em uma empresa comercial. II. Risco na tomada de decises sobre o volume. III. O mix de venda de mercadorias para maximizao do lucro. Pela natureza introdutria deste trabalho, alguns pontos passveis de aprofundamento ficaro indicados como sugestes.
1.3 Metodologia de pesquisa
1.3.1
Mtodos de pesquisa
Os principais mtodos de pesquisa descritos por Bryman (1989) so: Pesquisa experimental; Pesquisa de avaliao; Pesquisa-ao; Estudo de caso. Normalmente, a pesquisa experimental e a pesquisa de avaliao so usadas nas abordagens quantitativas, enquanto as pesquisas de estudo de casos e pesquisa-ao so relacionadas com as abordagens qualitativas. Entretanto, dados quantitativos podem ser usados na pesquisaao e estudo de caso, e informaes qualitativas podem ser empregadas na pesquisa experimental e em pesquisa de avaliao.
1.3.1.1
Pesquisa experimental
O pesquisador tem permisso para estabelecer relaes casuais entre variveis independentes e dependentes. Portanto, o controle e a compreenso sobre as relaes de causa e efeito tornam-se o centro de importncia da pesquisa que, se conduzidos de maneira correta, fornecem evidncias conclusivas para o estudo.
1.3.1.2
Pesquisa de avaliao
Este mtodo associa um tratamento estatstico e subseqentes anlises e interpretaes atravs de uma composio de questionrios auto-aplicveis por entrevistas estruturadas. A coleta estabelecida para um conjunto de variveis reconhecidas para um determinado momento. Este mtodo estabelece, como pr-requisito, amostras estatsticas representativas nem sempre possveis de serem levantadas.
1.3.1.3
Estudo de caso
Faz anlise sobre um ou poucos casos, sob o ponto de vista de seus integrantes, interpretando as suas relaes com o ambiente pesquisado. Conforme Yin (1988), o estudo de caso no condiz a uma amostra da populao, mas a uma regio com prescrio sistmica e proposies tericas delimitadas. O estudo de caso facilita a anlise de casos isolados e at polmicos, mas a reproduo e a generalizao de seus resultados ficam comprometidas caso cada etapa do estudo no seja efetivada de uma forma operacional, como sugere Yin (1988).
1.3.1.4
Pesquisa-ao
O pesquisador intervm no sistema para obteno de informaes junto aos integrantes da organizao. Alm de obt-las, o pesquisador acompanha a repercusso das atitudes feitas sobre a organizao. Numa anlise mais objetiva, a pesquisa-ao um mtodo de apoio que pode ser aplicado em auxlio aos outros mtodos descritos.
1.4
Definio do mtodo de pesquisa
A presente pesquisa, do ponto de vista de sua natureza, classifica-se como pesquisa aplicada, pois o trabalho direcionado para a soluo de problemas especficos, conforme Silva e Menezes (2005). Ainda segundo as autoras, do ponto de vista da abordagem do problema, os dados em que se baseiam as anlises e concluses so dados numricos e requerem o uso de recursos e de tcnicas estatsticas; a pesquisa definida como quantitativa. Do ponto de vista dos objetivos, h a necessidade da familiarizao com o problema, tornar explcito o clculo das quantidades de produtos e quais produtos contribuem para um bom resultado da empresa em ambientes de incertezas, estabelecendo interpretaes sobre a forma de clculo, o que a caracteriza como exploratria (GIL, 1991). Do ponto de vista dos procedimentos tcnicos, o estudo de caso ser o mais apropriado para a anlise, pois podero ser examinados um ou mais locais de diferentes ramos de atividades, onde sero interpretadas as relaes dos integrantes de cada local com o ambiente pesquisado. O grfico 1.1 define de maneira resumida a metodologia da pesquisa a ser aplicada.
Grfico 1.1 Metodologia da pesquisa a ser aplicada
1.5
Desenvolvimento do trabalho
Captulo 1 - Introduo Define as abordagens e mtodos de pesquisa a serem utilizados, o objetivo e a estrutura de desenvolvimento deste trabalho de dissertao. Captulo 2 - Microempresas Neste captulo so apresentadas informaes sobre as microempresas paulistas, o perfil das empresas, os ndices de mortalidade e sobrevivncia, as causas mais freqentes e o planejamento e a gesto dos custos. Captulo 3 Conceitos e classificaes de custos Abordagem sobre o processo de tomada de deciso, empreendedorismo, bem como o comportamento do empreendedor. Apresentao dos mtodos de custos (reviso bibliogrfica). Captulo 4 Deciso do preo de venda Este captulo apresenta uma reviso bibliogrfica sobre a deciso do preo de venda. Explica como os mtodos de custos podem ajudar as MPEs a constituir os preos dos produtos, orientando o empresrio a no levar prejuzo nas vendas. Captulo 5 Aplicando o mtodo do custeio varivel e anlise de riscos em uma microempresa comercial Apresentao da microempresa e seus produtos, aplicando os conceitos do mtodo de custeio varivel e anlise dos riscos. Anlise e comentrios sobre os resultados gerados na microempresa. Captulo 6 Concluses e recomendaes Apresentao de comentrios relevantes sobre o trabalho de dissertao de mestrado, pontos positivos e negativos levantados dentro do escopo apresentado, e tambm recomendaes para futuras pesquisas.
CAPTULO 2 CLASSIFICAO, SOBREVIVNCIA E GESTO DE CUSTOS EM MICROEMPRESAS
Neste captulo sero apresentadas as caractersticas mais evidentes nas empresas, as quais determinam sua denominao como micro e pequena empresa no Brasil. Outros assuntos que tambm sero abordados so os estudos sobre a mortalidade e a sobrevivncia das MPEs, uma vez que essas so de grande importncia para o desenvolvimento do pas. Sero demonstradas informaes relevantes sobre os altos ndices de fechamentos e falncias dentro do ambiente empresarial e, ainda, quais so as maneiras encontradas pelas MPEs para sobreviverem, os tipos de financiamentos disponveis, os mais utilizados e a gesto de custos como uma ferramenta de administrao dentro das MPEs.
2.1 Classificao das microempresas

Para iniciar o desenvolvimento desta pesquisa, necessrio situar o contexto do tema deste trabalho e definir micro e pequenas empresas. Conforme PINHEIRO (1996), os EUA foram o primeiro pas a definir a pequena empresa. A primeira definio oficial e legal foi dada pelo Selective Service Act em 1948, que estabelecia alguns critrios para considerar uma entidade como pequena empresa, conforme segue: Posio no comrcio ou indstria da qual faz parte no seja dominante; Nmero de seus empregados no seja superior a 500; Seja possuda e operada independentemente.
Existem vrios critrios para a definio de pequenas empresas, e apesar de no ser o objetivo deste trabalho discutir aqui tais critrios, importante descrev-los para um bom e amplo entendimento sobre as classificaes dessas empresas. Segundo o SEBRAE (1998), a definio de micro e pequena empresa ampla e diversificada, variando por regio, estado ou municpio. Depende de seu porte econmico-financeiro, do
Captulo 2 Classificao, Sobrevivncia e Gesto de Custos em Microempresas
ramo de negcio e da forma jurdica. Para os levantamentos estatsticos, o SEBRAE utiliza o critrio de nmero de funcionrios, combinando com o setor em que a empresa atua (SEBRAE, 1998), ou seja, as caractersticas que cada empresa possui na sua constituio so fatores determinantes para sua classificao e enquadramento no mercado. Por exemplo, o nmero de empregados e o faturamento bruto anual so critrios mais utilizados na definio do porte das empresas, alm disso, as empresas so classificadas em setores e segmentos, de acordo com suas caractersticas e critrios pr-definidos descritos no estatuto das micro e pequenas empresas - Lei federal n. 9841 de 05 de outubro de 1999 (SEBRAE, 1998). Os exemplos, as tabelas e os grficos que sero demonstrados focalizaro as micro e pequenas empresas, de acordo com a legislao em vigor, para atingir o objetivo deste trabalho. Abaixo sero apresentadas as classificaes em setores e principais segmentos, em seguida, o seu porte conforme o faturamento bruto anual.
Porte Microempresa Empresa de pequeno porte
Empregados
Comrcio Servio Indstria Agropecurio
Faturamento bruto anual At R$ 244.000,00 Entre R$ 244.000,00 e R$ 1.200.000,00
09
09
19 20 a 99
10 a 49 10 a 49
10 a 50 hectares 51 a 100 hectares
Tabela 2.1. Classificao das MPEs segundo o SEBRAE nacional e com base no faturamento anual (legislao em vigor) Fonte: SEBRAE (1998)
A classificao da micro ou pequena empresa para o governo federal est configurada no artigo 2 da Lei Geral das Micro e Pequenas Empresas, de 19/12/2003, que estabelece e regulamenta os estmulos e incentivos para o setor, como a introduo de um sistema mais simples e justo de pagamento de tributos, crdito facilitado, reduo da burocracia e maior acesso s compras governamentais, s exportaes e s novas tecnologias; a empresa reconhecida pelo faturamento bruto anual (SEBRAE - SO PAULO, 2004):
I microempresa, a pessoa jurdica, ou equiparada, que auferir, em cada anocalendrio, receita bruta igual ou inferior a R$ 480.000,00 (quatrocentos e oitenta mil reais);
II empresa de pequeno porte, a pessoa jurdica, ou equiparada, que auferir, em cada ano-calendrio, receita bruta superior a R$ 480.000,00 (quatrocentos e oitenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 3.600.000,00 (trs milhes e seiscentos mil reais).
Normalmente uma microempresa para fins de IRPJ (Imposto de Renda de Pessoa Jurdica) no se enquadra nos limites de iseno do ISS (Imposto sobre Servios) e do ICMS (Imposto sobre Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de transportes interestadual, intermunicipal e de comunicao), ou seja, considera-se microempresa somente para o governo federal, mas no para o governo estadual. Os critrios mais utilizados para classificao das empresas so quantitativos, qualitativos ou a combinao de ambos. O critrio quantitativo de ordem econmica e/ou contbil e determina o porte da empresa atravs de indicadores como: nmero de funcionrios, valor de faturamento, valor de imobilizao de ativos, capital social, patrimnio lquido, lucro etc., e so mais utilizados por serem os de mais fcil acesso. O critrio qualitativo de cunho gerencial e social, sendo mais complexa sua obteno. Apesar disso, apresenta uma viso mais real do porte da empresa. Os indicadores so: organizao e administrao, especializao dos cargos-chave, dificuldade na obteno financeira, condies de participao e domnio de mercado em termos de concorrncia, produtos comercializados, aquisio de insumos e matrias-primas, nvel tecnolgico, independncia de grupos de empresas. A associao de ambos os critrios descritos nos dois ltimos pargrafos permite melhor classificao, levando em considerao os fatores econmicos, caractersticas sociais e polticas da empresa e do ambiente em que esta atua. O critrio quantitativo o mais utilizado, pois, dentre outras vantagens, permite a rpida determinao do porte da empresa, facilita a obteno de dados, permite o emprego de medidas de tendncia de tempo, possibilita anlises comparativas e de uso corrente nos setores institucionais pblicos e privados. Para este trabalho, o critrio que ser adotado para a classificao da empresa o quantitativo, dadas as vantagens j apontadas e, dentro do mesmo critrio, o indicador que ser adotado o nmero de funcionrios combinado com o setor da empresa (ver tabela 2.1). Este o critrio freqentemente utilizado por instituies como SEBRAE e IBGE e tambm por diversos
10
autores que escrevem sobre o assunto. Setores Indstria Principais Segmentos Confeces Construo Alimentos e bebidas Metalrgica de no equipamentos Mveis Couro e calados Material de construo Vesturio Minimercado Material de escritrio Autopeas Farmcias e perfumarias Alojamento/alimentao Transporte terrestre Assessoria s empresas Atividades recreativas Servios pessoais Atividades de informtica
Comrcio
Servios
Quadro 2.1. Segmentos de atividades com o maior nmero de novas empresas em 1999, por setor de atividade. Fonte: SEBRAE (1998)
A diversidade e a grande quantidade de literatura sobre este assunto, utilizando o critrio adotado, facilitam a obteno de dados estatsticos e a comparao com outros estudos. As exportaes no setor comercial no so expressivas, sendo assim no sero abordadas neste trabalho..Sugere-se, para tal, um estudo futuro mais direcionado sobre exportaes em micro e pequenas empresas.
2.2 As microempresas no Brasil

As micro e pequenas empresas constituem 90% do total de empresas em diversos pases (THONG, 2001). No Brasil, as empresas de micro e pequeno porte respondem por 98% do total das empresas brasileiras (IBGE, 1994, 1995, 1996), conforme tabela 2.2, estimadas em
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3,5 milhes. Conforme a mesma pesquisa, afirma-se que h cerca de 35 milhes de pessoas ocupadas no territrio brasileiro em atividades tpicas de micro e pequenas empresas. Esto includos neste clculo os empregados das micro e pequenas empresas e os conta prpria, ou seja, empresrios que tm seus prprios negcios, mas no possuem empregados. As informaes sobre exportaes, nessa mesma pesquisa, descrevem apenas o setor industrial, onde foram constatadas aproximadamente 4.000 empresas que exportaram anualmente cerca de US$ 800.000.
Varivel Nmero de empresas Pessoal ocupado Faturamento PIB Nmero de Empresas exportadoras Valor das exportaes
As MPEs no Brasil (em %) 98% 59% 28% 20% 29% 1,7%
Tabela 2.2. Quadro de participao das MPEs na economia brasileira Fonte: SEBRAE (1998)
importante ressaltar que os dados estatsticos consideram apenas as empresas formais, deixando de lado o grande contingente informal. Tendo em vista a representao econmica na tabela anterior, as microempresas desempenham um papel social muito forte, pois so as fontes geradoras para a pequena empresa, gerando recurso para as camadas mais pobres da populao e suas atividades esto dirigidas para necessidades de consumo das populaes de baixo poder aquisitivo (PINHEIRO, 1996). Os programas para as microempresas esto baseados em algumas premissas, como: Oportunidade de auto-emprego entre pessoas de baixo poder aquisitivo; Emprego de trabalho intensivo, mais do que capital e programas de educao intensivos; Crescimento econmico baseado em iniciativas de negcios de pequena escala; Oportunidades de desenvolvimento econmico para as populaes locais; Reduo da pobreza.
Dados estes motivos, o pas vem constituindo instrumentos de iniciativas governamentais para o desenvolvimento e o fortalecimento das micro e pequenas empresas. Para Cher (1991), as
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MPEs possuem caractersticas prprias e exclusivas: contribuio significativa na gerao do produto nacional; absoro de mo-de-obra, flexibilidade locacional (espalhando-se por todo o territrio nacional, desempenhando importante papel na interiorizao do desenvolvimento) e predominncia nacional (nas pequenas empresas, h absoluta presena do capital nacional privado). Nota-se que estas empresas no tm apenas importncia pela gerao de empregos e, segundo Kruglianslas (1996), a existncia de um nmero significativo de MPEs leva diminuio da concentrao do mercado induzindo melhor distribuio das vendas. Uma estrutura de mercado menos concentrada favorece um grande dinamismo e aumento de chances de alocaes de recursos mais condizentes com a demanda requerida pelo mercado. Alm disso, os problemas inflacionrios e a existncia de oligoplios exercem grande poder no estabelecimento de preos no mercado. Segundo Kanitz (1995, p. 68), [...] o que far o
Brasil crescer sero as foras como pequenos e mdios empresrios e tambm jovens empreendedores que abrem franquias nos mais diferentes pontos do pas. O importante no mais uma grande e abrangente poltica econmica e sim a eficincia gerencial de milhares de pequenas e mdias empresas. Se estas falharem no seu trabalho, a sim o Brasil no ir mais para frente [...]
Em tempos de crise, as MPEs desempenham importante papel na diminuio da falta de emprego, mais especificamente o trabalho mais humilde e menos qualificado, ressaltando-se que quaisquer adoes de polticas econmicas que possam prejudicar as MPEs representaro uma grande ameaa ao desenvolvimento do pas. Apesar de as MPEs apresentarem as caractersticas impulsionadoras e progressivas do desenvolvimento do Brasil, sofrem muito e precisam lutar pela sobrevivncia, pois, com a abertura do mercado brasileiro, a indstria ficou exposta ao ambiente competitivo internacional e, para sobreviver, foi necessrio alcanar eficincias e eficcias compatveis com os competidores internacionais, tendo, o contexto de sobrevivncia da pequena empresa brasileira, tornado-se mais hostil.
2.3 Mortalidade das MPEs

inegvel a importncia que as MPEs tm para o desenvolvimento do Brasil e, mesmo assim, estas empresas enfrentam uma difcil luta pela sobrevivncia, tendo em vista as altas taxas de rotatividade delas, ocasionadas pelo alto ndice de mortalidade (fechamentos e falncias) e de natalidade (aberturas). Segundo Ferreira (1995), as pequenas empresas, apesar das altas taxas de mortalidade, no
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esto fadadas e condenadas a desaparecer, pois outras pequenas empresas surgem e crescem, desempenhando novas e diferentes funes. Algumas tentativas de explicaes da taxa de sobrevivncia apontam para as caractersticas intrnsecas destas empresas, porm estes estudos no enfocam a problemtica sob o ngulo da insero dessas empresas no seu setor, mercado e sistema econmico (RATTNER, 1985). No Brasil, o SEBRAE So Paulo (1999) realizou um estudo sobre a mortalidade das empresas em dezembro do mesmo ano com o propsito de calcular a taxa de mortalidade das empresas instaladas no estado, at os seus trs primeiros anos de vida e, tambm, a identificao dos fatores que so determinantes para o processo de fechamento ou a sobrevivncia dessas empresas. O estudo foi realizado a partir de um rastreamento de empresas que fecharam ou sobreviveram entre os meses de junho e julho do mesmo ano, com uma amostra de 509 empresas. O levantamento ocorreu aps a concluso de busca extensiva, realizada entre outubro e dezembro de 1998, junto a 3.000 empresas que foram constitudas entre 1995 e 1997, atravs de entrevistas com microempresrios e apresentao de uma anlise comparativa de desempenho entre as empresas em atividade e as extintas, descrevendo e apontando os principais fatores para o fechamento, bem como o planejamento antes da abertura e o comportamento aps a abertura da empresa. Os resultados obtidos apontam um crescimento anual gradativo, destacando-se o primeiro ano de vida, que teve um valor de grande expresso e o perodo com o maior risco. Os demais anos so apresentados em termos acumulados e demonstram uma alta taxa de mortalidade. Segundo o SEBRAE (1999), a pesquisa identificou as 3.000 empresas escolhidas aleatoriamente e nascidas nos anos de 1995, 1996 e 1997, e constatou que a mdia de mortalidade das empresas foi de 35% no primeiro ano; nos dois anos seguintes, em termos acumulados, foram 46% que no chegaram a completar o segundo ano; e 56% encerraram suas atividades antes de completar o terceiro ano, conforme a grfico 2.1.
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60% 46% 40% 35%
56%
20%
0% Empresas com 1 ano Empresas com 2 anos Empresas com 3 anos (fund. em 1997) (fund. em 1996) (fund. em 1995)
Grfico 2.1. Taxa de mortalidade acumulada das empresas paulistas, mdia geral (levantamento concludo em dez/98) Fonte: SEBRAE (1999)
A taxa de mortalidade tambm foi calculada para os trs setores de atividades (indstria, comrcio e servios), constatando-se que as empresas do comrcio apresentavam um maior ndice de mortalidade. Este setor demonstrou que 39% das empresas encerram suas atividades antes do primeiro ano de vida e, nos anos seguintes, o ndice aumentou (em termos acumulativos) para 51% e 59% respectivamente, conforme grfico 2.2. As taxas dos setores da indstria e servio foram menores se comparadas com as taxas do comrcio, mas cabe apontar que, mesmo tendo taxas de mortalidade menores, o percentual bem relevante.
80% 59% 60% 51% 44% 40% 39% 32% 30% 37% 50% 49%
Mortalidade no Comrcio Mortalidade na Indstria Mortalidade nos Servios
20%
0% Empresas com 1 ano (fund. em 1997) Empresas com 2 anos (fund. em 1996) Empresas com 3 anos (fund. em 1995)
Grfico 2.2. Taxa de mortalidade acumulada das empresas paulistas, por setor de atividade (levantamento concludo em dez/98) Fonte: SEBRAE (1999)
Dentre os fatores que apareceram como importantes e que levaram ao fechamento das empresas, a falta de demanda apareceu com a maior incidncia. Este fator est associado com a etapa de abertura da empresa, ou seja, o planejamento inadequado prvio abertura, pois
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no houve a identificao dos clientes e do mercado consumidor, a m administrao do fluxo de caixa e a desacelerao da economia. Outro ponto citado na pesquisa foi a falta de capital de giro, devido conjuntura econmica pouco favorvel do perodo, seguido por problemas pessoais, somando-se aos problemas com o(s) scio(s). Com freqncias bem menores, apareceram os auxlios prestados por consultorias (financeira, contbil e tcnica). Em Minas Gerais, o SEBRAE (1997) realizou uma pesquisa em abril e maio do mesmo ano, sobre a taxa de mortalidade das empresas. Os resultados encontrados foram semelhantes aos resultados da pesquisa do SEBRAE paulista, ou seja, indicam o primeiro ano de vida como o perodo de maior risco para as empresas, pois estas, neste perodo, esto procurando se firmar no mercado, testando a aceitao de seu produto e criando seus mecanismos e instrumentos de gesto e controle. A pesquisa identificou que 64% das empresas constitudas durante o ano de 1996 continuaram vivas em abril de 1997; do restante, a metade havia morrido e a outra metade no foi localizada. Os fatores de sucesso e insucesso das empresas, no mundo dos negcios, so descritos no quadro 2.2.
Riscos de extino Empresa muito pequena Baixa escolaridade do proprietrio Ausncia de experincia prvia Experincia como autnomo no ramo Falta de capital Falta de apoio profissional Pouca preocupao com cliente/mercado Concepo e/ou formatao errnea do negcio Abriu o negcio em resposta presso social/econmica Primeiro ano de atividade Chances de sucesso Empresa maior Maior escolaridade Experincia prvia Experincia como funcionrio de empresa em ramo similar Certa disponibilidade de capital Apoio ou ajuda profissional Foco no cliente/mercado Boa concepo de negcio Abriu o negcio por vocao e/ou treino Empreendimento mais maduro
Quadro 2.2. Os fatores associados ao sucesso/insucesso na iniciao no mundo dos negcios Fonte: SEBRAE MINAS GERAIS, 1997.
Os aspectos conjunturais atingem igualmente todas as empresas, porm as micro e pequenas empresas so as mais suscetveis, pois no tm o flego de capital que as grandes possuem para sobreviver em ambiente hostil. Devido a todos estes fatores adversos, Kassai (1996)
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afirma que [...] o empreendedor brasileiro responsvel por uma faanha, pois em uma economia em que se pode acordar a cada dia em um pas diferente, estes conseguem encontrar oportunidades e, por vezes, prosperar. As pequenas empresas apresentam uma baixa eficcia gerencial, em decorrncia da falta de postura empreendedora, que a base de toda tecnologia gerencial moderna, atravs da qual seriam capazes de inovar e valorizar os recursos disponveis. Barros e Modenesi (1973) afirmam que a capacidade administrativa dos dirigentes das pequenas empresas um fator limitativo ao seu equilbrio e crescimento. Outro problema da pequena empresa a adequao tecnolgica, pois requer condies financeiras para investimento, entretanto, muitas vezes, a pequena empresa carente de financiamento, no conseguindo se manter atualizada o suficiente para concorrer com as grandes empresas.
2.4 Sobrevivncia das micro e pequenas empresas

Gonalves (1997) diz que a empresa que no se adaptar ao novo modelo empresarial, sendo que a competio tende a ser cada vez maior, est com sua sobrevivncia ameaada. Embora no exista um conceito exato para o termo empreendedorismo, pode-se antever, nessa afirmao, que o empreendedorismo uma estratgia chave para o sucesso de uma empresa e que envolve a capacidade de mudar e inovar rapidamente. Hoje as empresas se encontram inseridas em um contexto de grande competitividade, onde a qualidade e o custo so fatores importantes para a sobrevivncia e, para que isto ocorra, as empresas devem procurar se adequar para responder corretamente s exigncias do mercado. Bretas Pereira (1997) descreve que, devido s grandes transformaes que esto ocorrendo no mundo atual, as decises tomadas trazem conseqncias diretas e imediatas para a empresa. Comparando os padres internacionais com a indstria nacional, nota-se que esta opera com equipamentos e instalaes defasados, apresentando um retardamento na adoo das inovaes gerenciais e organizacionais, adicionando-se a falta de reciprocidade de um forte elo no relacionamento cooperativo entre fornecedores e produtores.
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As peculiaridades das pequenas empresas lhes atribuem algumas vantagens e desvantagens competitivas em relao s empresas concorrentes de maior expressividade no mercado. Pratten (1991), em sua pesquisa, identificou os principais fatores de competitividade das MPEs: o desenvolvimento de produtos e a qualidade dos servios oferecidos aos clientes. A partir destes dois fatores essenciais decorrem outros, como a flexibilidade, tipo de servios oferecidos aos clientes e eficincia. Sobre a flexibilidade, o fato refere-se capacidade das MPEs de responder prontamente s demandas requeridas do seu mercado, mediante a adaptao de seus produtos e servios s mudanas empreendidas por seus clientes. Isto o resultado no somente de uma estrutura menos formal, mas tambm de equipamentos menos sofisticados e especializados que permitem melhores programaes de produo, introdues de alteraes e adaptaes mais rpidas que em grandes empresas com equipamentos sofisticados. A estrutura menos complexa das MPEs permite que realizem trabalhos mais artesanais e personalizados, evidenciando-se como uma outra vantagem para elas, dentro de um mercado que cada vez mais busca produtos especficos. Devido a esta pequena estrutura e a localizaes bem favorveis, as pequenas empresas acabam ficando prximas dos clientes podendo, assim, identificar mais rapidamente as mudanas de demanda e ento buscar a adequao nova realidade do mercado. Nos casos em que os produtos ou servios tm de ser projetados ou prestados para atender s especificidades desejadas por indivduo ou por um pequeno grupo de clientes, a pequena empresa acaba levando vantagem sobre as grandes organizaes e sobre a tecnologia de produo em massa (CHER, 1991). As grandes empresas, antes de investir em um produto ou servio, precisam determinar quais as tendncias e se o mercado tem potencial para produzir resultados significativos. Nas MPEs, como so capazes de reagir rpido aos anseios exigidos e s evolues das condies do mercado, esto mais aptas a atuar nestas condies. Na rdua tentativa de adequao s exigncias da nova economia, as grandes empresas sofreram processos de enxugamento em suas estruturas (downsizing), com o intuito de diminuio de custos e dividiram as empresas em unidades menores, pois diminuram o tamanho e passaram a terceirizar muitas atividades na tentativa de ganhar flexibilidade,
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principalmente em custo. Com isto, as grandes empresas favoreceram o surgimento de pequenas empresas que se tornaram parceiras e estas, por vezes, eram administradas por funcionrios antigos que foram demitidos no processo de reestruturao empresarial. A empresa deve direcionar o seu foco para o cliente e o mercado, sem se esquecer dos aspectos organizacionais, buscando o apoio de profissionais e entidades capacitados para a soluo dos seus problemas. A gesto das pequenas empresas bem diferente da gesto das grandes empresas, isto porque a estrutura destas empresas diferenciada. A pequena empresa, diferente do que muitos pensam, no uma grande empresa que tem escala menor de vendas, poucos ativos e poucos empregados (WELSH; WHITE, 1981), muito ao contrrio, uma empresa com caractersticas diferentes das grandes empresas e, portanto, deve ser administrada de acordo com suas particularidades. A eficcia gerencial est ligada diretamente com o empreendedor, pois, na maioria das empresas, este quem desempenha o papel gerencial, seja geral ou especfico (RESNIK, 1990). Assim, nas pequenas empresas, o proprietrio a figura mais importante e seus objetivos pessoais acabam por influenciar os objetivos a serem seguidos pela empresa e tambm o modo de gerenci-la. Segundo Almeida (1994), o dirigente de uma pequena empresa centraliza o poder devido falta de estrutura que permita delegar responsabilidades e especificar atividades, por isso o proprietrio acaba por acumular vrias funes gerenciais e administrativas. E, por estar atuando em diversas reas da empresa, no h como esta e seus funcionrios no serem influenciados pelas caractersticas pessoais do seu principal agente, evidenciando a fragilidade da empresa na ausncia de seu grande lder. Em um estudo sobre o clima organizacional em empresas familiares, Gutierrez (1987) ressalta, no que se refere liderana percebida e expressa pelos membros das empresas, que existe uma acentuada dependncia de toda a empresa com o dono. Morris (1991) afirma que o administrador deve entender que uma grande parte da arte de administrar privar-se do trivial, liberando tempo para dar a devida ateno parcela de questes realmente importantes. Com este hbito, o administrador passa a estabelecer prioridades e a tratar com maior ateno os problemas que realmente necessitam de uma
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maior anlise, passando assim a atuar com menor improvisao. A pessoalidade no modo de gerenciar pequenas empresas no um problema, desde que o empresrio no se feche para quaisquer mudanas. Na maioria das vezes, o que ocorre que o empresrio vicia sua empresa em um modo de gerenciar que pode, com o tempo, estar desatualizado e trazer malefcios para ela. necessrio que o empresrio que toma a frente de sua empresa esteja acompanhando as evolues dos sistemas de gerenciamento, pois a falta de conhecimento das vantagens advindas das modernas tcnicas administrativas e a dificuldade de acesso a processos de treinamento gerencial fazem com que o estilo gerencial dos empresrios e de suas empresas se encontre ultrapassado (BATALHA; DEMORI, 1990). Para Bernhoeft (1996), a criao de uma atividade prpria uma deciso de carter de pessoas influenciadas por uma srie de fatores que tanto podem ser estimuladores como podem funcionar como inibidores. Embora existam pessoas que apresentem caractersticas empreendedoras desde muito cedo, para ser um empreendedor no basta apenas identificar oportunidades de negcio, preciso realiz-las. Sengenberger et al. (1991) colocam que pouco discutida a natureza das mudanas que ocorreram para que as pequenas empresas passassem a empregar um grande contingente de trabalhadores. Segundo ele, muitos autores assumem que isto conseqncia de caractersticas inatas s pequenas empresas: eficincia e flexibilidade e estes autores passam a acreditar que apenas isto explica o que ocorreu, sem se preocuparem com o sistema econmico como um todo. Porm, faz-se necessrio entender se a questo do crescimento do emprego em pequenas empresas realmente independente do que ocorre na grande empresa, ou se as pequenas empresas absorvem os trabalhadores que esto sendo demitidos das grandes empresas. Portanto, dvidas podem ser levantadas quanto ao papel do tamanho de uma empresa na determinao de sua vitalidade e eficincia econmica, e ainda questionar se h algo inerente s grandes ou s pequenas empresas que faz com que umas ou outras estejam particularmente aptas gerao de empregos. Piore e Sabel (1984) defendem que a mudana de viso da produo em massa para as pequenas empresas no decorrente de superioridade tecnolgica ou de um maior dinamismo das pequenas empresas e, sim, produto poltico. Para os autores, o perodo que se inicia em 1970 pode ser chamado de uma segunda diviso industrial, na qual a reorientao e a
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transformao da organizao industrial passaram da grande empresa para a pequena, devido a uma escolha poltica. As grandes empresas se encontram em dificuldades; as pequenas empresas se adequaram melhor ao ambiente e, a partir de ento, as polticas governamentais perceberam a importncia destas empresas para a economia dos pases e passaram a adotar polticas de incentivos para o seu desenvolvimento. Apesar de vrios fatores contriburem negativamente para a sobrevivncia das pequenas empresas, nota-se que, na realidade, o que ocorre no a mortalidade das pequenas empresas, uma vez que, enquanto muitas fecham suas portas, outras abrem. Portanto, o que ocorre uma flutuao de estabelecimentos. importante o estudo de tcnicas de gesto que visem o auxlio ao administrador das pequenas empresas. A aplicao correta destas ferramentas de gesto faz com que o administrador consiga produzir melhores resultados atravs de uma alocao mais eficaz dos recursos escassos do empreendimento. Estas condies decisivas para o sucesso de uma pequena empresa compreendem uma abordagem administrao eficiente e simples, que ajuda a identificar fatores importantes para aplicao de tempo e dinheiro. Ferrari (1987) explica que as MPEs no necessitam de procedimentos complicados nem de tcnicas sofisticadas, como o caso das grandes empresas, mas do que essencial para a sobrevivncia da empresa, o que se resume em ter um sistema de informao para a gesto que lhe permita compreender e atuar sobre o ambiente. A sobrevivncia das pequenas empresas depende de sua habilidade em gerar lucros. Porm, a gerao de lucros de uma empresa no ocorre ao acaso, isto requer um planejamento cuidadoso, muitas anlises gerenciais e um pouco de sorte (ZIMMERER; SCARBAROUGH, 1994). O SEBRAE-So Paulo (2001) realizou um estudo sobre a sobrevivncia e a mortalidade das empresas paulistas de 1 a 5 anos. Esta pesquisa uma atualizao do Estudo da mortalidade das empresas paulistas, divulgado pela prpria instituio em dezembro de 1999. Em relao ao trabalho anterior, este estudo aprofundou algumas questes relativas mortalidade de
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empresas e ampliou o perodo de abrangncia, estendendo a anlise para empresas com at 5 anos de atividade, pois o trabalho anterior abrangia apenas empresas com at 3 anos de atividade. A pesquisa foi realizada de novembro a dezembro de 2000, quando foram feitas entrevistas com os donos dos negcios e os ex-proprietrios a partir de uma amostra aleatria de 1750 empresas constitudas na segunda metade da dcada de 90, atravs de um sorteio aleatrio, tendo por base o universo das empresas que obtiveram registro na Junta Comercial do Estado de So Paulo (JUCESP) entre 1995 e 1999. O resultado apontou que cerca de 70% das empresas encerram suas atividades antes de conclurem o quinto ano de atividade. A pesquisa conclui que no se pode atribuir a um nico fator a causa de fechamento das empresas. A sobrevivncia est ameaada por um conjunto amplo de fatores que, medida que se acumulam, elevam substancialmente as chances do negcio ser malsucedido. Quatro foram os fatores que mais se destacaram segundo o estudo feito pelo SEBRAE-SP: Deficincias no planejamento prvio abertura da empresa, ou seja, pouco tempo destinado para o estudo prvio do negcio, bem como o descuido com aspectos relevantes de um plano de negcios. Gesto de empresas, aps a abertura, fazendo-se necessrio o controle financeiro, principalmente do fluxo de caixa, buscando sempre o aperfeioamento dos produtos e servios s necessidades dos clientes. A falta de dedicao exclusiva do proprietrio um fator importante, principalmente no incio de atividade da empresa (no primeiro ano). Fatores extra-econmicos: so problemas de ordem pessoal, por exemplo. Problemas com scio(s), doena etc., pois a figura do dono da empresa se confunde com a figura da empresa e quaisquer que sejam os problemas pessoais envolvendo o(s) dono(s) da empresa podem ser determinantes para o futuro dela. Dificuldades conjunturais, problemas que podem resultar da adoo de polticas econmicas, por exemplo, polticas de juros, mas tambm so afetadas por condicionantes externos economia brasileira, por exemplo, crises asitica, russa. A pesquisa verificou que, entre os anos de 1997 e 2001, o nmero de novas empresas registradas na Junta Comercial de So Paulo (JUCESP) foi da ordem de 130 mil/ano. Foram
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registradas: 66% como empresas comerciais, 25% como empresas de servios, 9% como empresas industriais e menos de 1% como empresas agropecurias, conforme grfico 2.3, demonstrando que a maior proporo de atividades comerciais e de servios entre as novas empresas refora a tendncia comum s economias modernas de um maior crescimento do setor tercirio e de uma expanso mais lenta das atividades industriais.
< 1%
25%
Servios Indstria Comrcio Agropecuria
66%
9%
Grfico 2.3. Empresas abertas em 1999 por setor de atividade Fonte: SEBRAE (2004)
Dentre os registros de empresas j existentes, o comrcio foi o segmento de atividade que se destacou, liderando o ranking (a colocao) das empresas em termos de nmero, em especial: o comrcio varejista de material de construo, comrcio varejista de vesturio e minimercados. No setor de servios, destacaram-se os segmentos de alojamento e alimentao, transportes terrestres e servios de assessoria s empresas e, finalmente, na indstria, a maior proporo encontra-se nas indstrias de confeces, construo civil, alimentos e metalrgica de no-equipamentos, que esto entre os segmentos industriais com maior nmero de empresas existentes. Entre os anos de 1990 e 2000, foram registradas na JUCESP quase 1,5 milhes de novas empresas, porm, com as anlises obtidas nesse estudo, chega-se a uma estimativa de cerca de 1 milho de empresas encerradas no mesmo perodo.
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100% 75% 50% 25% 0%

37% 49% 53% 60% 69% 63% 51% 47% 40%
31%
Empr. com 1 ano (fund. Em 2001)
Empr. com 2 anos (fund. Em 2000)
Empresas Encerradas
Empresas em atividade
Grfico 2.4. Sobrevivncia e mortalidade acumulada das empresas, no Estado de So Paulo (rastreamento realizado em nov/dez 2000) Fonte: SEBRAE (2001)
A gesto da empresa um fator importante, principalmente no incio de atividade da empresa, exigindo a dedicao exclusiva de seu(s) proprietrio(s), pois, favorece o auto conhecimento da empresa (preos, custos, renovaes de produtos, concorrncia e etc) e diminui as chances do negcio ser encerrado.
2.5 Gesto de custos no ambiente das microempresas

Um sistema de controle e anlise de custos bem organizado, apropriado aos objetivos da empresa, preciso e atualizado, mostra empresa o que est acontecendo, servindo de base para a administrao tomar decises sobre como alocar melhor os recursos disponveis, com o objetivo de otimizar os resultados. O conhecimento dos custos das empresas no ambiente atual de competitividade torna-se necessrio, uma vez que o lucro determinado pelo preo que, por sua vez, estabelecido pelo mercado, menos os custos da empresa. Portanto, nesta condio, para aumentar o lucro, as empresas devem reduzir custo e no aumentar os preos. A falta de um sistema eficaz de contabilidade de custos no apenas um problema contbil e sim um problema administrativo, pois, sem o controle adequado, no se consegue
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compreender a empresa e os resultados sero desastrosos. A empresa pode comear a promover mercadorias e servios, ou apostar em projetos que no agregam nenhum lucro. Pode se perder e no saber mais quais produtos esto dando lucro e quais esto dando prejuzo e, na melhor das hipteses, o administrador ter apenas uma idia vaga de para onde o dinheiro est indo e de qual a situao da empresa (RESNIK, 1990). O objetivo destinado ao mtodo de custeio em uma pequena empresa no diferente do mtodo de custeio desempenhado na grande empresa, ou seja, a responsabilidade pela estruturao de um sistema de informaes de apoio deciso para auxiliar a empresa na busca pela melhor utilizao dos recursos para o alcance da eficcia empresarial. Uma diferena marcante que os sistemas de apoio deciso nas grandes empresas tendem a ser complexos e completos, no intuito da descrio de suas operaes, contando com um grupo de especialistas que auxiliam o gestor no momento da deciso. Na maioria das vezes, estes sistemas so informatizados, fornecendo informaes em tempos hbeis. Nas pequenas empresas, os sistemas de informaes de apoio deciso no so obrigatoriamente complexos, mas h necessidade da compreenso de como a estrutura da empresa realiza os gastos e o que reverte em maior lucro, entretanto, apesar da sua importncia, as pequenas empresas no tm ou no mantm esta ferramenta de auxlio gesto. O SEBRAE So Paulo (2002) realizou uma pesquisa que objetivou a identificao de como as micro e pequenas empresas se organizam em termos de gesto de custos; o grau de controle e domnio que essas empresas mantm sobre os custos e como formam os preos finais que praticam. Para isso, utilizou-se de uma pesquisa amostral planejada de 450 empresas do universo das MPEs paulistas, identificadas e classificadas como 150 do setor da indstria de transformao, 150 do setor do comrcio e 150 do setor de servios, podendo-se observar que as empresas do mesmo segmento podem apresentar estruturas distintas de custo (e mecanismo de controle), dependendo da tecnologia aplicada, do grau de terceirizao das atividades, das caractersticas dos recursos disponveis para cada empresa e, ainda, empresas de segmentos diferentes podem apresentar caractersticas mais distintas ainda. Em termos gerais, a pesquisa descreve os principais itens que compem os custos de uma empresa: gastos com materiais (matrias-primas ou mercadorias), gastos com empregados (folha de salrio e encargos), outros custos (gastos com aluguel, gua, energia eltrica,
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telefone, combustveis, gs etc.) e impostos, conforme grfico 2.5.
Gastos com materiais (1) 7% 51% Gastos com empregados Impostos 26% Outros custos (2)
16%
Grfico 2.5. Estrutura relativa de custos das MPEs paulistas (mdia geral) Fonte: SEBRAE (2002)
A forma encontrada na pesquisa, para identificar se as empresas possuam o domnio sobre seus custos, foi checar se as MPEs utilizavam controles e quem eram os responsveis por estes controles. Com relao aos gastos com empregados, o instrumento utilizado para o controle foi o clculo da folha de salrios e encargos, sendo que 64% das MPEs terceirizam este trabalho; em 23% os prprios donos respondem por este trabalho; em 9% uma pessoa especfica da empresa quem faz e em 5% so outros os responsveis por essa atividade. A terceirizao deste servio traz como vantagem o descarte no envolvimento de uma atividade altamente burocrtica do dono do negcio e seus funcionrios, direcionando-os para a realizao de outras atividades, porm, ressalta ainda a pesquisa que, ao transferir essa atividade integralmente a terceiros, corre-se o risco de transferir tambm um importante instrumento de controle de custo da empresa. Por outro lado, o controle dos gastos com materiais feito pelos prprios donos, ou seja, em 65% das empresas, os donos do negcio que fazem o controle do valor dos estoques de matrias-primas e mercadorias; em 19%, uma pessoa especfica da empresa; em 9% so contadores de empresas terceirizadas; e, surpreendentemente, em 6% das empresas, esse controle no feito por ningum. Este fato de o controle do valor dos estoques estar mais concentrado nas mos dos donos do negcio est associado por ser, em mdia, o item de maior peso nos custos das empresas. A freqncia com que as MPEs calculam o valor dos seus estoques bastante varivel. A periodicidade do controle varia muito entre as empresas, o que pode ser um indicativo de que
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as MPEs no necessariamente possuem domnio sobre o processo de apropriao desses custos por parte dos produtos/servios que oferecem. Entre as empresas que operam com estoques, h uma grande proporo delas que realiza o controle de estoques uma vez por ms (35% das empresas); em uma outra proporo, esto concentradas as empresas que verificam 1 vez por ano (21%), 2 vezes ao ano (15%), 4 vezes ao ms (9%) e todos os dias (6%); as demais empresas esto muito dispersas em outras faixas ou no fazem controle, conforme quadro 2.3.
Freqncia de controle de estoques Todos os dias 4 vezes ao ms
Exemplos de atividades encontradas Indstria (confeces, grfica, mveis etc.) Comrcio (padarias, minimercados, farmcias, autopeas, postos de gasolina etc.) Indstria (confeces, grfica, materiais de construo etc.) Comrcio (padarias, minimercados, mveis, automveis etc.) Servios (lanchonetes, dentistas, revelao de fotos etc.) Indstria (confeces, autopeas, mveis, metalurgia, embalagens etc.) Comrcio (padarias, minimercados, farmcias, vesturio, material de construo etc.) Servios (lanchonetes, dentistas, contabilistas, chaveiro, lava-rpido, assistncia tcnica etc.) Indstria (confeces, grfica, materiais de construo, mveis, serralheria, autopeas etc.) Comrcio (padarias, minimercados, vesturio, calados, material de construo etc.) Servios (lanchonetes, locao de veculos, servios de informtica, xerox, fotografia etc.)
1 vez ao ms
1 ou 2 vezes ao ano
Quadro 2.3. Exemplos de atividades encontradas que realizam controles de estoques (por tipo de freqncia) Fonte: SEBRAE (2002)
A pesquisa observou a presena de algum aplicativo informatizado em 42% das empresas e os aplicativos tendem a estar concentrados no controle de estoques. Tal suposio confirmada pela maior terceirizao do clculo da folha de salrios e a maior concentrao, nas mos dos proprietrios, do controle de estoques, como descrito neste trabalho. Entretanto, muito pequeno o nmero de empresas que utilizam programas de computador para monitorar seus custos, 58% das empresas, evidenciando que esses grupos se encontram atrasados no que se refere ao domnio das tcnicas de controle de custos. O pouco domnio apresentado pelas MPEs sobre os custos unitrios acaba por prejudicar a formao dos preos de cada um dos produtos, tendo, como uma das conseqncias, a operao de alguns produtos rentveis e outros que geram prejuzo sem saber, ou seja, podem estar operando s escuras, sem conhecer o nvel de rentabilidade de cada produto.
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Esta situao pode prejudicar o desempenho financeiro da empresa, diminuindo o seu potencial de crescimento nas condies de conjunturas favorveis ou diminuir suas chances de sobrevivncia em perodos de condies conjunturais desfavorveis. As empresas, em sua maioria, tentam repassar parcialmente, para os preos dos produtos, os aumentos gerados nos seus itens de custo (aumentos de salrios, aumento dos preos dos materiais etc.) - em 39% das empresas, seguidos de 18% das empresas que acompanham a poltica da concorrncia, 18% que tentam repassar integralmente o aumento dos custos aos preos, 16% mantm inalterado o preo e 9% tomam outras medidas, por exemplo, negociam caso a caso ou seguem definies do governo ou, ainda, seguem tabelas sugeridas pelos fornecedores e outros, como associao de classe. Pela falta do domnio integral das MPEs sobre seus itens de custos, por exemplo: o desconhecimento do valor de cada hora trabalhada pelos seus funcionrios em termos de salrios e encargos, o desconhecimento do valor de estoques de matrias-primas e mercadorias, e ainda o desconhecimento do valor mdio mensal de outros custos (aluguel, telefone, energia etc.), isto gera, como conseqncia, a falta de condies para o efetivo clculo dos custos unitrios de seus produtos e servios. Assim sendo, as MPEs afirmam que no conhecem a composio dos custos dos produtos/servios que oferecem ao mercado, conforme o grfico 2.6.
14% Conhecem No conhecem 86%
Grfico 2.6. Percentual de empresrios que afirmam conhecer a composio dos custos do principal produto ou servio oferecido pela empresa Fonte: SEBRAE (2001)
2.6 Consideraes finais

Foram apresentados os principais critrios que definem uma empresa como micro e pequena atravs do seu porte, nmero de empregados e seu faturamento anual, a apresentao dos setores e alguns segmentos, a discusso das MPEs no Brasil, na qual foi descrita a importncia que estas empresas tm para o pas em relao gerao de empregos e a grande
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importncia no auxlio s grandes empresas. O resultado em uma das pesquisas feita pelo SEBRAE apontou um crescimento gradativo na mortalidade das MPEs devido falta de demanda, fator que est atrelado falta de planejamento prvio abertura, o que teve a maior incidncia, entre outros fatores. Em relao sobrevivncia, o trabalho descreveu quais as vantagens que as pequenas empresas apresentam, como a flexibilidade, ou seja, a capacidade de responder prontamente s demandas requeridas pelo mercado e s caractersticas tpicas no ambiente das MPEs. Essas empresas se desenvolveram e foram se acumulando, o que acabou contribuindo para diminuir as suas chances de sobrevivncia. No ambiente atual, a competitividade tamanha, requerendo a constituio de um sistema eficaz de informaes para gesto do negcio. Foi constatado que as MPEs no possuem um sistema eficaz para o controle dos seus custos, apenas se baseiam, na maioria das vezes, no clculo da folha de salrio que, por sua vez, est terceirizado, passando o controle s mos de pessoas especializadas, tendo isto como uma desvantagem, pois transfere um importante instrumento de custos da empresa. H, ainda, muitas empresas com uma periodicidade de controle de estoque muito varivel, indicando que as MPEs no necessariamente possuem o domnio sobre o processo de apropriao desses custos por parte daquilo que oferecem (produtos/servios), tendo em vista que a maioria das MPES desconhece que um bom sistema de custos uma ferramenta importante para auxiliar a administrao do seu negcio, o que ser apresentado no captulo 5, no qual ser demonstrada a aplicao do custeio varivel em uma microempresa comercial.
CAPTULO 3 CONCEITOS E CLASSIFICAES DE CUSTOS
Inicialmente, algumas consideraes sero descritas para apresentar de forma breve o desenvolvimento da contabilidade de custos, a sua aceitao e o uso pelas empresas no incio da sua existncia. As anlises feitas por diversos autores sobre alguns sistemas de custos para micro e pequenas empresas so apresentadas e vm contribuir para se atingir o objetivo deste trabalho. Finalmente, apresentam-se alguns mtodos ou sistemas de custos mais utilizados.
3.1 Introduo
Os primeiros sistemas de apurao de custos foram desenvolvidos na Era Mercantilista, destinados a atender s necessidades das empresas comerciais, e a apurao dos resultados dos perodos era feita atravs dos levantamentos dos estoques. Porm, Chatfield (1971) relata que, durante a Revoluo Industrial, a contabilidade de custos era considerada mais til como auxlio racionalizao da determinao de preos do que como ferramenta de controle gerencial. Ele cita Pollard, para quem os dados de custo eram usados no somente para determinar preos, mas tambm salrios e se tornaram o ponto de partida para mudanas nos mtodos de trabalho, de pagamento e de tcnicas. O autor conclui que, a partir de 1750, o desenvolvimento da tecnologia e do marketing tornou-se essencial para que as empresas progressistas crescessem alm do tamanho em que um pequeno grupo de scios poderia supervisionar diretamente as operaes, sendo que, segundo o autor, a principal contribuio da industrializao foi indireta: criaram-se as habilidades administrativas para fazer uso da informao contbil. Enquanto a contabilidade financeira atendia s necessidades comerciais, a contabilidade de custos originava-se da adaptao das tcnicas contbeis ao sistema de trabalho industrial, visando melhoria na atribuio de preos. Conforme Martins (2001), o conhecimento dos
Captulo 3 Conceitos e Classificaes de Custos
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custos vital para saber se, dado o preo, o produto rentvel ou se no rentvel, se possvel reduzir os custos. A contabilidade de custos passou a ser, ento, consagrada pelos auditores e fiscais de imposto de renda, pois atendia a outros princpios mais genricos, tais como: custo como base de valor, conservadorismo (ou prudncia), realizao etc. (MARTINS, 2001). Como a preocupao primria dos consultores, contadores e fiscais de renda era fazer com que a contabilidade de custos resolvesse seus problemas de mensurao monetria dos estoques e no faz-la um instrumento de administrao, no aproveitaram todo seu potencial, deixando a evoluo que a contabilidade de custos poderia ter estvel por um longo tempo (MARTINS, 2001). Os custos que os contadores calculavam absorviam todos os dispndios da empresa no perodo, ainda que arbitrariamente (rateios baseados principalmente em mo-de-obra direta), entre o que foi vendido e o que permanecia no estoque, sem saber qual a frao do custo do produto final correspondia mo-de-obra, material e despesas gerais. Devido a estas caractersticas, este custo calculado pelos contadores, ainda que exibisse uma elegante simplicidade, no servia para fornecer dados administrao. A contabilidade de custos vigorou nas empresas at os anos 80, quando se iniciou a discusso da contabilidade gerencial para a gerao de informaes para o apoio de decises internas empresa. Entretanto, apesar de ser esquecida por 60 anos pelas empresas, alguns pesquisadores desenvolveram inovaes neste campo. Entre os anos de 1920 e 1940, aparece o custeio varivel, porm fica restrito ao meio acadmico. Uma das figuras mais importantes foi J. Maurice Clark, que definia a distino entre a poro das despesas que crescem e caem em proporo direta s mudanas de produo (custos variveis) e os custos que no so afetados independentemente pelos acrscimos ou decrscimos da produo (custos fixos). Houve, tambm, outros acadmicos que apresentaram inovaes para a contabilidade gerencial como a pesquisa operacional, economia da informao e teoria do agente; esboando seus pontos de vista, eles enfatizavam modelos simples de tomada de decises em firmas simplificadas (MOTTA, 2000). Depois dos anos 40 at a dcada de 80, nenhuma inovao importante ocorreu em relao contabilidade gerencial. Nem por parte dos pesquisadores nem dos profissionais da rea.
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Com o problema do custo da tecnologia de informao resolvido, as empresas no utilizavam a contabilidade gerencial para a avaliao de desempenho interno, apenas informatizaram o sistema que era manual. Mesmo as empresas que tinham um sistema gerencial operando paralelo a um sistema de contabilidade, encontravam-no defasado devido complexidade da empresa e os resultados obtidos no serviam para atender as necessidades das organizaes, uma vez que o sistema era de 30 ou mais anos atrs. Os sistemas de custos devem ser elaborados de acordo com o propsito a que devem servir. Para Fox (1965), conceitos aplicados erroneamente subvertem os propsitos administrativos; alm disso, no mudam o comportamento dos custos, cuja discusso no tem sentido, a menos que os propsitos administrativos sejam primeiro cuidadosamente definidos. Na dcada de 80, o mundo dos negcios estava cada vez mais competitivo, exigindo profundas modificaes nos sistemas de gerncia de custos, pois os sistemas no se adequavam mais nova realidade empresarial e se tornava cada vez maior a necessidade das empresas em saber o clculo exato dos custos dos produtos, o controle efetivo dos custos e a medio precisa do desempenho das atividades. A inadequao dos mtodos tradicionais de custos ocorre em funo de terem sido desenvolvidos h 30 ou 40 anos e a nova organizao da dcada de 80 possua caractersticas bem diferentes daquelas do passado. Conforme Pamplona (1993), a contabilidade de custos, atualmente utilizada pelas empresas, est estruturada em conceitos desenvolvidos h quase um sculo, quando a natureza da competio e as demandas por informaes internas eram muito diferentes das existentes atualmente. A filosofia da integrao vertical, juntamente com os processos produtivos, evoluiu para uma filosofia de horizontalizao, flexibilidade de processos, diversidade de produtos e processos (SOUZA; CLEMENTE, 1998). Outras mudanas que aconteceram foram: melhorias de qualidade, estoques reduzidos, processo de produo mais eficiente e automao crescente. Todas estas mudanas acabaram por modificar os componentes dos custos das empresas. A mo-de-obra direta era o principal componente dos custos de anos atrs. Schemenner (1998) classifica a apropriao de custos indiretos com base na mo-de-obra direta como um dos buracos negros da contabilidade de custos, pois um gerente de linha de produo pode fazer sua operao parecer melhor, no mnimo a curto prazo, se ele reduzir a mo-de-obra
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direta, agindo assim ele recebe um benefcio duplo: o custo da mo-de-obra direta por si s reduzido e o custo indireto apropriado para sua operao menor. Atualmente, este ndice representa apenas 10% e, devido a isto, este custo passou a ser considerado como custo fixo e no mais varivel; custos indiretos representam maior poro dos custos totais, devendo ser controlados com maior rigor. Estoques menores dispensam o acompanhamento detalhado. Essas mudanas, acrescidas das necessidades empresariais de controlar os seus estoques, criaram um ambiente propcio para o desenvolvimento de novos mtodos correspondentes s necessidades atuais.
3.2 Custeio em Micro e pequenas empresas

Sobre os mtodos de custeio indicados para as pequenas empresas, a bibliografia escassa, uma vez que diversos livros afirmam ser a contabilidade de custos uma ferramenta administrativa imprescindvel para as empresas, mas so poucos os autores que abordam a adequao e a utilizao dos sistemas de custeio por estas pequenas empresas. Para tal, sero descritas algumas anlises de diversos autores sobre os sistemas e suas aplicaes nas empresas. Estas descries foram extradas da dissertao de Motta (2000). Carmello et al. (1968) analisam a utilizao da contabilidade de custos pelas pequenas empresas, porm no abordam os sistemas de acumulao de custos adotados por elas. Estes mesmos autores apenas citam alguns dos sistemas de custeio existentes (custeio por absoro e custeio direto) fazendo uma pequena exposio da operacionalizao destes. Ao final do texto, os autores afirmam que ambos os sistemas so simples e funcionais e que, portanto, podem ser utilizados pelas pequenas e mdias empresas com o objetivo de atingir o aperfeioamento de seus processos e mtodos administrativos. Segundo Kassai e Casanova (1995), importante para a pequena empresa analisar o comportamento dos custos variveis, de uma forma diferenciada da anlise dos custos fixos, para que decises adequadas sobre o controle e a gesto da empresa sejam tomadas. Portanto, estes autores recomendam para a pequena empresa a utilizao do sistema de custeio direto/varivel. Segundo os autores, os custos fixos esto condicionados ao tempo e no ao
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volume de vendas; em geral, so resultado de decises fixadas por algum tipo de contrato (aluguis, salrios dos empregados administrativos, entre outros) e, portanto, estes custos so estruturais e mais difceis de administrar, pois continuaro a existir mesmo que o nvel das operaes da empresa oscile para mais ou menos. J os custos variveis esto diretamente relacionados com o volume de produo e, por suas caractersticas, estes custos permitem um controle mais flexvel, pois quando as receitas de vendas da empresa caem estes custos tendem a cair na mesma proporo. A anlise dos custos fixos e variveis tambm importante para o clculo do volume mnimo em que a empresa pode operar para no incidir em prejuzo e tambm para indicar o volume tolerado de custos fixos, variveis e totais e o nvel de produo necessrios para cobrir os custos operacionais do empreendimento a anlise de Breakeven Point (ponto de equilbrio). Apesar de todas estas anlises quanto ao sistema de custeio direto, os autores no explicitam, a no ser pelos pontos positivos que o sistema traz, o porqu da indicao deste sistema para as pequenas empresas e no outros sistemas. Os autores Zimmerer e Scarborough (1994) afirmam que o sistema de custeio deve ser utilizado pelas pequenas empresas para determinar os custos dos produtos produzidos e assim determinar um preo razovel para o produto, compatvel com o mercado. Para estes autores, o mtodo tradicional de custeio de produtos chamado custeio por absoro no ajuda muito na determinao dos preos e nem na anlise do impacto de mudanas de preos, isto porque este sistema encobre a real relao entre preo, volume e custo devido alocao dos custos fixos na determinao dos custos unitrios. Assim, eles concluem que a tcnica mais usada para decises administrativas o custeio varivel (ou direto) e colocam como meta do sistema de estabelecimento de preos descobrir a combinao do preo e volume de venda que cobrem os custos variveis de produo, que contribuem para cobrir os custos fixos e ainda gerar lucros. Portanto, estes autores tambm apontam a anlise do breakeven point como uma ferramenta importante de anlise dos custos. Baumback (1983) tambm indica o custeio varivel e a anlise do breakeven point como importante ferramenta de anlise e controle de custos. Hicks (1992) o nico autor estudado por Motta (2000) que prope um mtodo de custeio especfico para as pequenas empresas. Hicks descreve uma metodologia que habilita as pequenas empresas a utilizarem o sistema de custeio abc (o autor adaptou o sistema ABC
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letras maisculas que utilizado pelas grandes empresas e chama este novo sistema de abc letras minsculas). Para ele, este sistema de custeio no uma opo para as organizaes competirem nos anos 90 e sim uma exigncia, porque o conhecimento do custo do produto e do processo crtico para qualquer empresa que pretende manter ou expandir sua competitividade. O sistema de custeio ABC foi adaptado por Hicks, pois este foi desenvolvido pelas corporaes multibilionrias e, desta forma, o sistema tem como resultado informaes relevantes de custos, porm se caracteriza por ser um sistema muito complexo e muito caro para uma implantao efetiva nas organizaes de porte pequeno e mdio. Assim, o autor sugeriu alguns conceitos e tcnicas para prover um sistema ABC mais simplificado, e que, desta forma, pudesse ser utilizado pelas pequenas empresas que no tm recursos suficientes para gastar em horas de seus funcionrios, nem contratar consultorias que possam orientar na adoo de um novo sistema de apurao de custos.
3.3 Tomada de deciso

Para discutir o processo deve-se iniciar pelo entendimento referente ao termo estratgia, como Almeida et al. (1993) explicam: A palavra estratgia vem do grego strategos, que significa chefe do exrcito. Durante sculos, os militares usaram esta palavra no sentido do caminho que era dado guerra, visando vitria militar. Com o tempo, esta palavra deixou de ser utilizada apenas pelos militares e passou a ter um uso comum. Deste sentido comum, a administrao emprestou a palavra para utiliz-la como o caminho que a organizao ir seguir para atingir seus objetivos, indicando que, uma vez escolhido, o caminho de difcil retorno. Por outro lado, como a estratgia est ligada ao caminho, ou seja, ao futuro da organizao, a palavra estratgia foi naturalmente agregada palavra planejamento, que vem a ser, genericamente, um estudo do que se ir fazer no futuro (ALMEIDA, 1994). A primeira preocupao ao focalizar o processo decisrio conceitu-lo e caracteriz-lo no contexto organizacional, pois, segundo Freitas et al. (1997), atravs de suas decises que os administradores procuram conduzir a empresa a uma situao desejada.
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Segundo Braga (1987), o processo decisrio comporta procedimentos de definio de problemas, avaliao de alternativas e escolha de uma diretriz de aes e/ou solues. O processo decisrio consiste em escolher um curso de ao entre vrias alternativas para se defrontar com um problema. Maneck (1966) descreve que as vrias funes do administrador, consideradas como um todo, formam o processo administrativo. Planejamento, organizao, direo e controle, por exemplo, considerados separadamente, constituem as funes administrativas; quando visualizadas na sua abordagem total para o alcance de objetivos, elas formam o processo administrativo. O processo de tomada de deciso est dentro do planejamento e consiste em escolher, dentre as vrias opes de caminhos ou de cursos de ao, o mais adequado para atingir os objetivos da organizao. O processo de tomada de deciso um fator crtico em todas as organizaes e, em especial, nas que detm pouco conhecimento de gesto, como os pequenos varejistas. Dentro deste processo tem-se que a caracterstica empreendedora do gestor de fundamental relevncia. Atualmente, de capital importncia para o gerente/proprietrio de uma empresa o desenvolvimento da sua capacidade de visualizar o processo como um todo, desenvolvendo cada vez mais um pensamento sistmico para a soluo de problemas, observando quais as circunstncias nas quais estes esto envolvidos, objetivando sempre a soluo e atentando para os impactos e conseqncias no restante da companhia. Segundo Securato (1993), em nosso dia-a-dia, praticamente em todos os instantes, somos obrigados a tomar decises. Decises s vezes simples, que vo desde a roupa de vestir, o melhor caminho para chegar ao escritrio, os restaurantes para almoo, at decises mais complicadas, tais como: onde vamos aplicar o capital disponvel, a aceitao do convite para um novo emprego ou, ainda, em quem devemos votar nas prximas eleies. Enfim, as pessoas so solicitadas a tomar decises que tero diferentes nveis de responsabilidades; so decises que podem afet-las pessoalmente, que podem afetar suas famlias, os colegas do trabalho ou mesmo toda uma nao. Particularmente, na rea financeira das indstrias, dos bancos, do comrcio e das demais atividades econmicas, os homens de finanas esto constantemente sujeitos a tomadas de deciso que, muitas vezes, podem representar o fracasso ou sucesso de determinado projeto.
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A tomada de decises inclui resolver problemas, ou seja, tudo aquilo que est fora do estabelecido e que bloqueia o alcance dos resultados esperados. J que o problema tudo aquilo que foge do estabelecido, ele pode significar uma oportunidade por apontar a diferena entre o estado desejado e o que percebido (CHIAVENATO, 1999). Ainda, segundo o autor, os principais elementos do processo decisorial so o estado da natureza, isto , as condies de incerteza, risco ou certeza que existem no ambiente que o tomador de deciso deve enfrentar. O tomador de deciso o elemento que faz uma opo entre vrias alternativas. Ele sempre influenciado pela situao em que est envolvido, pelos seus valores pessoais e o envolvimento social e, para resolver o problema, tem objetivos, os fins ou resultados que quer atingir com seus atos. Entretanto, deve-se ressaltar que, para uma boa tomada de decises, as empresas devem ter um bom conhecimento sobre si mesmas, ou seja, ter uma base de informaes de negcios, para a reduo de incertezas, monitorao da concorrncia, identificao de ameaas e oportunidade, e melhoria da competitividade. Segundo Meredith et al. (1982), nas grandes organizaes, as decises so tomadas a partir de uma base informacional e documental, cujos dados so coletados de forma contnua, sistmica e em obedincia a metodologias de solues de problemas. Esse processo, os autores denominam de mtodo racional de tomada de deciso, cujas etapas so apresentadas no fluxograma do grfico 3.1.
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Identificar problemas centrais Identificar problemas relacionados Determinar fatores relacionados Identificar possveis causas do problema Analisar as causas
Anlise suficiente
N S
Levantar alternativas de solues Analisar solues potenciais
Se vivel
N S
Selecionar soluo mais vivel Implementar alternativa selecionada Monitorar e controlar resultados Grfico 3.1. Fluxograma do mtodo racional de tomada de decises Fonte: Meredith et al. (1982)
Segundo ainda os mesmos autores, nas organizaes de menor porte, o processo de tomada de deciso bem distinto do descrito anteriormente. O empreendedor sozinho toma as decises que so de grande impacto no futuro de sua organizao. Na maioria das vezes, poucas so as informaes relevantes disponveis. Ele toma decises sob presso e stress (tenso) e conta com sua intuio e criatividade para tal. Esta capacidade de tomar decises vem da experincia e da intuio. Assim, a habilidade de tomar decises intuitivamente uma grande caracterstica do empreendedor diretamente relacionada ao seu potencial de sucesso.
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O processo de tomada de deciso intuitiva e baseada na experincia muito eficiente quando o problema em pauta refere-se a situaes familiares ao tomador de deciso, ou seja, trata-se de problemas relacionados experincia acumulada pelo empresrio. Entretanto, os problemas mais crticos numa pequena organizao so aqueles para os quais as referncias de experincias anteriores so nulas ou bem poucas. Para esses casos, Meredith et al. (1982) propem o mtodo denominado empreendedor, que tenta se aproximar do racional, conforme o fluxograma abaixo.
Determinar os fatos do problema Identificar os aspectos desconhecidos Utilizar lgica e intuio para deciso Levantar solues atravs de brainstorming
Avaliar solues. So lgicas e prticas?
S Eliminar solues pouco viveis
Selecionar as solues mais viveis Implementar em base experimental
Avaliar necessidades de mudanas e ajustes Grfico 3.2 - Fluxograma do mtodo do empreendedor Fonte: Meredith et al. (1982)
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Quando o administrador no tem o domnio de variveis, s vezes fundamentais para o bom desempenho de seu trabalho, h o risco de gerenciar um processo decisrio malsucedido (TEIXEIRA; PELLEGATI, 1986). Segundo Freitas et al. (1997), as variveis mais importantes que interferem no processo de tomada de decises so: os objetivos da organizao, os critrios de racionalizao e de eficacidade, as informaes (a falta ou excesso, situao de incerteza, complexidade e contedo), raciocnio, valores, crenas, recursos etc. Estas variveis servem de apoio ao decisor, principalmente quando o contedo das informaes possibilita formar uma base de conhecimento e ajuda no raciocnio, contribuindo para a formao de valores positivos (recursos) e a eliminao de crenas ou mitos, encaminhando o administrador para decises acertadas e sua execuo (aes).
3.4 O processo de deciso e o comportamento do empreendedor

A importncia da tomada de decises na organizao bastante clara e pode ser percebida empiricamente em qualquer anlise organizacional, dizem Freitas et al. (1997). Esta relao to estreita, observam os autores, que impossvel pensar a organizao sem considerar a ocorrncia constante do processo decisrio. Conclui-se ento que as atividades realizadas nas empresas, nos seus diversos nveis hierrquicos, so essencialmente atividades de tomada de deciso e de resoluo de problemas. Informaes so cada vez mais consideradas como vantagem competitiva das organizaes (PORTER, 1986), j que a posse em tempo oportuno influencia diretamente o processo decisrio, posicionando estrategicamente a empresa frente de seus concorrentes. Em pesquisa realizada, Chagas e Freitas (2001) buscaram identificar o comportamento empreendedor e caracterizar o processo decisrio dos administradores das micro, pequenas e mdias empresas da regio das Misses, sem restrio de idade e de sexo, adotando como unidade de amostragem o indivduo, procurando ter uma quantidade adequada de pessoas de faixas etrias diferentes e de ambos os sexos.
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Considerou-se, nessa pesquisa, como pblico-alvo, todos os administradores das micro, pequenas e mdias empresas da regio citada, entre os anos de 1990 e 2000, filiadas ao SEBRAE, constantes no cadastro empresarial do estado do Rio Grande do Sul. Para efeito de informao, o mtodo de escolha da amostra das cidades foi o noprobabilstico, por convenincia. A amostra foi escolhida pelo critrio de acessibilidade, considerando a facilidade de acesso aos entrevistados. Para a identificao do comportamento do empreendedor, foi utilizado um questionrio concebido e validado por Mancuso (1994), composto por 25 questes, com resposta do tipo fechada nica, atribuindo um peso a cada categoria de resposta e, segundo o mesmo autor, o perfil empreendedor identificado atravs de um escore, conforme a tabela 3.1.
Escore 225 275 190 224 175 189 160 174 150 159 Abaixo de 149
Perfil Empreendedor de sucesso Empreendedor Empreendedor latente Empreendedor potencial Empreendedor duvidoso No Empreendedor
Tabela 3.1. Escore para identificar o perfil do empreendedor
Quanto s caractersticas, apurou-se que, na maioria das organizaes, houve uma predominncia das empresas do comrcio com menos de 11 funcionrios. Buscou-se tambm a identificao das caractersticas pessoais dos respondentes, sendo a maioria do sexo masculino, com a mdia de 20 anos de experincia profissional e situados na faixa etria mdia de 40 anos de idade. Em relao ao comportamento empreendedor, constatou-se a inexistncia de
empreendedores de sucesso, o baixo ndice de empreendedores e um alto ndice de no empreendedores entre os respondentes, conforme a tabela 3.2.
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Mdia: 22, desvio padro: 21,91

Empreendedorismo Empreendedor Empreendedor latente Empreendedor em potencial Empreendedor duvidoso No empreendedor N de citaes 4 3 21 25 57 Freqncia 3,00% 3,00% 19,00% 23,00% 52,00%
Tabela 3.2. Empreendedorismo
Aps a anlise deste resultado, concluiu-se que o alto ndice de administradores no empreendedores e o baixo ndice de administradores empreendedores refletiram dois aspectos relevantes: uma sociedade que se caracteriza como no empreendedora e uma educao no voltada para a formao de empreendedores. Foi pesquisado tambm o processo decisrio, quanto a suas fases, as caractersticas da deciso, os estilos decisrios e quanto qualificao da deciso. O modelo adotado como referncia o da racionalidade limitada de Simon (1977), no qual o autor descreve o processo de tomada de deciso atravs de quatro fases principais: inteligncia ou investigao, concepo, escolha e reviso, e que este modelo estava presente nos processos decisrios dos respondentes, conforme o quadro abaixo:
Fases do processo decisrio Inteligncia Concepo
Posicionamento dos respondentes
Sempre coletam e processam informaes. s vezes as conseqncias das decises so conhecidas antecipadamente. Escolha Sempre selecionam opes dentre as alternativas disponveis e analisam as conseqncias. Reviso: Feedback/Antes s vezes voltam atrs buscando identificar outras alternativas antes de decidir. Reviso: Feedback/Aps s vezes voltam atrs aps ter tomado uma deciso.
Tabela 3.3. Fases do processo decisrio
Com o estilo decisrio, concluiu-se que a maioria dos respondentes percebe-se como objetivos e racionais. Este resultado vai ao encontro com o estudo de Zanella (1999), que descreve que os brasileiros tendem a se posicionar como objetivos e racionais baseando-se mais em nmeros ao decidir.
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A anlise das caractersticas das organizaes foi estudada atravs do levantamento de dados referentes percepo dos respondentes em relao ao empreendedorismo. Para tal, estabeleceram-se as seguintes categorias: tipo da organizao e nmero de funcionrios. a) Empreendedorismo e o tipo de organizao Verificou-se que os administradores no empreendedores atuam mais no ramo do comrcio enquanto os empreendedores atuam mais no ramo de prestao de servios, conforme a tabela abaixo:
Empreendedorismo/tipo de organizao Empreendedor Empreendedor latente Empreendedor em potencial Empreendedor duvidoso No empreendedor Total
Prestao de Servios 3 1 12 12 22 50
Comrcio 1 2 6 11 32 52
Indstria 0 0 3 1 3 7
Pblica 0 0 0 1 0 1
Total 4 3 21 25 57 110
Tabela 3.4. Empreendedorismo e o tipo de organizao
b) De
acordo com a classificao do
SEBRAE, a
maioria
dos respondentes
empreendedores e no empreendedores tm suas empresas classificadas como microempresa, conforme a tabela abaixo:
Empreendedorismo/Nmero funcionrios Empreendedor Empreendedor Latente Empreendedor em potencial Empreendedor duvidoso No empreendedor Total
de
Micro (menos de 11) 2 1 14 14 34 65
Pequena (de 11 a 49) 1 2 6 8 20 37
Mdia (de 50 a 99) 1 0 1 3 3 8
Total 4 3 21 25 57 110
Tabela 3.5. Empreendedorismo e o nmero de funcionrios
Aps a anlise feita atravs do relacionamento entre empreendedorismos x caractersticas das organizaes, constata-se que, tanto os administradores classificados como empreendedores em potencial, empreendedores duvidosos, como os administradores no
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empreendedores, caracterizam suas organizaes como microempresas, de prestao de servios e de comrcio, com menos de 11 funcionrios. Quanto ao cruzamento das variveis empreendedorismo e as fases do processo decisrio, concluiu-se que o modelo de Simon, com as suas quatro fases, est presente no processo decisrio dos administradores empreendedores, dos empreendedores latentes, dos empreendedores em potencial, dos empreendedores duvidosos, bem como no processo decisrio dos administradores no empreendedores. Com essa concluso, comprova-se que no h relao entre o comportamento do empreendedor e o processo decisrio dos respondentes j que, no processo decisrio de ambos, administradores empreendedores e administradores no empreendedores, esto presentes as quatro fases de Simon (1977). Averiguou-se tambm que tanto os administradores empreendedores como os no empreendedores, alm da implantao da soluo, tambm fazem avaliao desta implementao. Ferramentas adequadas buscam a diminuio da incerteza e erro que cerca as atividades administrativas, devendo possuir elementos de previso ou predio, de tal forma que sejam capazes de oferecer aos gerentes condies para interpretao sistmica do processo de troca de informaes, suas variveis e as conseqncias advindas de aes incorretas. O presente trabalho busca demonstrar que o diferencial competitivo encontra-se no desenvolvimento de uma gesto estratgica, na utilizao do mtodo de custeio varivel, adaptando-se s caractersticas de cada segmento dentro do setor comercial, fornecendo para os gestores informaes relevantes que os subsidiem diariamente no processo de tomada de deciso.
3.5 Mtodos de custos

Este item abordar de forma breve a descrio sobre alguns mtodos de custos mais conhecidos e utilizados pelas empresas brasileiras, demonstrando como esses sistemas podem auxiliar nas decises gerenciais e destinando-se ao fornecimento de informaes para clculo
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de custos dos produtos e direcionamento para as empresas adotarem uma possvel conduta e, assim, enfrentar as futuras e atuais concorrncias. Para enfrentar tal situao, as empresas e seus administradores necessitam de informaes, que so vitais para o sucesso do negcio. Raramente uma informao totalmente intil para a administrao, mas comumente muita informao deixa de ser analisada ou transmitida porque, no contexto geral, sua prioridade pequena, e o tempo disponvel por parte da pessoa a quem se destina muito escasso para dela se ocupar. Logo, tornou-se intil (MARTINS, 2001). Toda informao se torna de grande importncia dentro do ambiente das microempresas, pois estas so eficientes na execuo das demandas exigidas pelo seu cliente ou mercado em que atuam, mas vm demonstrando, ao longo do tempo, ineficincia nas decises estratgicas. Em complemento, no item 2.4 do trabalho, Ferrari (1987) descreve que as microempresas no necessitam de processos sofisticados como no caso das grandes empresas, mas de um eficiente sistema de informao. Segundo Iudcibus (2000), observa-se com certa freqncia que vrias empresas, principalmente as pequenas, tm falido ou enfrentam srios problemas de sobrevivncia. Ouvem-se empresrios que criticam a carga tributria, os encargos sociais, a falta de recursos, os juros altos etc., fatores que, sem dvida, contribuem para debilitar a empresa. Entretanto, descendo a fundo nas nossas investigaes, constata-se que, muitas vezes, a clula cancerosa no repousa naquelas crticas, mas sim na m gerncia, nas decises tomadas sem respaldo, sem dados confiveis. O empresrio dever recorrer, sempre que possvel, a empresas de consultorias ou a entidades que do apoio microempresa, buscando novas tendncias, metodologias e tambm resultados positivos entre parcerias de empresas que esto no seu segmento. Repassar de forma clara todo ensinamento para sua equipe e, aos poucos, adequando os novos processos ao seu dia-a-dia. Conforme Hyplito e Pamplona (1999), o planejamento do nmero de pessoas a serem treinadas, local, material, definio de instrutores e cronograma, so fatores a serem tratados com bastante antecedncia.
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Martins (2001) descreve que o sucesso de um sistema de informaes depende do pessoal que o alimenta e o faz funcionar. O sistema representa um conduto que recolhe dados em diversos pontos, processa-os e emite, com base neles, relatrios na outra extremidade. Porm, comum encontrar em algumas empresas, sejam elas pequenas ou grandes, uma forma errnea de manipulaes das informaes que as empresas geram sobre si mesmas, tendo, como conseqncia, uma apurao desastrosa em seus resultados e que podem comprometer at a sua sobrevivncia. Martins (2001) comenta que, normalmente, o problema mais grave reside na qualificao e competncia do pessoal envolvido nas fases iniciais de processamento; os primeiros informes nascem de diversos apontamentos na produo, onde o nvel mdio cultural e o grau de interesse por servios burocrticos so notoriamente baixos. Deve-se ressaltar neste trabalho, que o autor citado est se referindo a um ambiente mais industrial, onde h uma grande quantidade de funcionrios e uma estrutura hierrquica bem dimensionada, portanto, no ambiente de microempresa, isto dever ser bem entendido, adaptado, adequado e aplicado para garantir uma melhoria na qualidade das informaes para o seu bom funcionamento. Outro fator relevante apontado por Martins (2001): o pessoal tcnico de produo normalmente avesso burocracia; em geral, encara o sistema de custos como uma forma de controle e, devido a essas duas razes, tender, em inmeras situaes, a rejeitar, boicotar ou simplesmente fazer resistncia passiva sua implantao. Isto indica que tambm poder acontecer em outras empresas de qualquer segmento, inclusive no comrcio, naqueles estabelecimentos em que h funcionrios. Para iniciar, segundo Martins (2001), custeio significa mtodo de apropriao de custos. Bruni e Fam (2002) afirmam que os sistemas de custeio referem-se s formas como os custos so registrados e transferidos internamente dentro da entidade. Identificam-se os custos dos estoques de produo em andamento e de produtos acabados. Assim, existe custeio por absoro, custeio direto, custeio padro, RKW, ABC etc. Algumas abordagens que sero utilizadas neste trabalho foram retiradas do estudo de Oliveira (2001), que descreve serem, as abordagens de Santos (2001), voltadas para pequenas e mdias
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empresas; outras abordagens sero extradas do trabalho de Motta (2000) que foca a adoo de mtodos de custeio nas pequenas empresas, e ainda de outros autores.
3.5.1 Separao e classificao dos custos

A finalidade dessa classificao identificar os gastos aos respectivos objetos de custeio, que podem ser um departamento, uma unidade de um bem produzido pela empresa, um determinado servio prestado pela empresa, uma atividade desenvolvida pela organizao etc. (SANTOS, 1995). Para Martins (2001), alguns custos podem ser apropriados diretamente a determinados objetos de custeio, bastando haver uma forma objetiva e economicamente vivel para isto (uma medida de consumo). Estes custos so chamados de custos diretos (por exemplo, horas de mo-de-obra utilizadas). Quando os custos no podem ser alocados, atravs de uma medida objetiva, a determinado objeto de custeio, ou podem, mas economicamente invivel, so chamados de custos indiretos (por exemplo, aluguel). Segundo o autor, alm de serem classificados em diretos e indiretos, os custos tambm podem ser classificados em fixos e variveis, considerados pelo autor como mais importantes que todos os demais, pois so os que levam em considerao a relao entre os custos e o volume de atividade numa unidade de tempo. Segundo Georges e McGee (1987), gastos diretos so aqueles incorridos e atribudos a um determinado produto, grupo de produtos ou departamento. Gastos indiretos so aqueles em que impossvel determinar, sem qualquer ambigidade, para qual produto, grupo de produtos ou departamento eles incorrem. Os autores consideram que, gastos variveis aumentam ou diminuem conforme varia a intensidade das operaes. Gastos fixos permanecem os mesmos, independentemente da variao ocorrida nos negcios, desde que no haja variao da capacidade produtiva, qual est intimamente ligada. Motta (2000) descreve que estes dois tipos de custos so definidos de acordo com sua variao em relao ao volume de produo admitindo-se um perodo de tempo fixo. O custo determinado como varivel se o total variar em proporo direta com o volume de produo.
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Um custo denominado como custo fixo quando o seu total no varia com o volume de produo. Segundo Iudcibus (2000), existem ainda, segundo os autores, categorias intermedirias entre variveis e fixas. So as denominadas semivariveis e semifixas. Na prtica, no fcil distinguir estas duas ltimas espcies. Os custos semivariveis se aproximariam mais dos variveis do que dos fixos, quanto ao seu comportamento. Possuem um componente fixo a partir do qual o seu comportamento passa a ser varivel. Deste ponto de vista, energia eltrica seria um custo semivarivel. Tem uma parte fixa (que tem de ser paga independentemente do nvel do consumo) e, a partir da, a conta cresce na proporo do nmero de KW consumidos (ou de forma mais acelerada). Como exemplo de custo semifixo cita-se freqentemente o gasto com superviso de fbrica. Mantm-se fixo dentro de certos intervalos de atividade (menores do que os citados para definir custo fixo) e, abruptamente, eleva-se para atingir outro patamar em que ficar por mais algum tempo, at dar um novo salto.
3.6 Mtodo de Custeio por Absoro

A metodologia aplicada no custeio por absoro est intimamente ligada obedincia aos princpios contbeis geralmente aceitos. Sua criao decorre da necessidade de a contabilidade financeira confrontar, da melhor forma possvel, receitas provenientes da venda de produtos ou servios e os gastos realizados no esforo de torn-los disponveis aos clientes (MARTINS, 2001). O custeio por absoro um mtodo muito utilizado pelas empresas, pois nele os produtos absorvem todos os custos incorridos pela fabricao, tanto diretos e indiretos quanto fixos e variveis. Por este mtodo, todos os custos de fabricao so levados aos objetos de custeio, de forma a possibilitar a separao entre gastos de produto custos ocorridos na produo e gastos de perodo, decorrentes dos demais esforos empresariais (VARTANIAN, 2000). Este sistema foi desenvolvido para o controle da produo, pressupondo que os produtos e seu correspondente volume de produo causam custos. Desta forma, fizeram dos produtos
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individualmente o centro do sistema de custos, sendo os custos classificados em diretos e indiretos, fixos e variveis em relao aos produtos (MARTINS, 2001). Com o passar dos anos, as demandas de produo foram aumentando e, junto com elas, as exigncias de mais e melhores informaes sobre a empresa; os mtodos de custeio desenvolvidos inicialmente j se apresentavam defasados com a nova realidade. Segundo Nakagawa (1993), estes mtodos no esto proporcionando, aos gerentes que buscam eficincia e eficcia das operaes, as informaes precisas e oportunas de que eles necessitam para a gesto e mensurao de custos e de desempenhos de atividades no ambiente de tecnologia. As principais caractersticas, apontadas por Souza e Clemente (1998), deste mtodo de custeio so: Origem no cho-de-fbrica; Orientado pelo controle de produo; Produo como elemento gerador de riqueza; Todos os custos so passveis de serem imputados aos produtos; Lucro unitrio como parmetro de anlise; Projetado para monitorar a produo em termos de volume, tempo e custo. Segundo Santos (2001), o custeio por absoro integral tem a seguinte rotina de apurao: Todos os gastos relacionados com a produo (fixos e variveis) so considerados como custo dos produtos vendidos. A receita lquida de vendas menos o custo dos produtos vendidos fornece o lucro bruto do perodo. O lucro bruto menos os gastos do perodo denominados despesas fornece o lucro antes dos impostos e contribuies sobre a renda. Quando a produo do perodo no for totalmente vendida, haver produtos em estoque a serem transferidos para o perodo seguinte. O valor desses produtos em estoque ser formado por parcelas de custo direto (matria-prima, materiais etc.) e de custo indireto (depreciao) etc.
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A distribuio ou rateio dos custos indiretos atravs de produtos ou servios pode ser efetuado segundo uma grande variedade de critrios. A escolha de um critrio de rateio baseia-se em alguma relao existente entre o custo indireto e algum fator vinculado ao processo de produo ou operao. Como diversos fatores relacionam-se com o processo de produo ou operao, qualquer critrio de rateio adotado ser arbitrrio e, portanto, questionvel.
Os principais critrios para rateio de custos indiretos so os seguintes: Mo-de-obra direta; Quantidade produzida; rea utilizada; Consumo de energia eltrica; Valor do investimento na linha de produo; Consumo de matria-prima; Preo de venda do produto; Homem-hora utilizado; Uma combinao dos critrios anteriores.
Cabe ressaltar tambm quais as vantagens e as desvantagens que este mtodo de custeio proporciona s empresas. Como vantagem, dois pontos so os mais relevantes e mais enfatizados por alguns autores: o mtodo adotado pela contabilidade financeira, e portanto vlido tanto para fins de balano patrimonial e demonstrao de resultados como tambm para o imposto de renda na apresentao dos lucros fiscais (MARTINS, 2001); O mtodo traz melhores informaes gerncia, para as finalidades de estabelecimento dos preos de venda, visando recuperao de todos os custos incorridos pela empresa (LEONE, 1991). O custo do produto tambm est relacionado ao volume de produo, pois alteraes de volume fazem com que o montante de custos indiretos alocados aos produtos varie; assim, quando o volume aumenta, os custos unitrios diminuem e, quando o volume diminui, o custo unitrio aumenta.
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Estes argumentos so citados por muitos estudiosos e, assim sendo, a maioria condena a utilizao deste sistema para fins gerenciais (SILVA, 1993). Apesar desta desaprovao, na prtica gerencial os administradores utilizam este sistema no seu dia-a-dia como suporte decisrio. Por fim, Martins (2001) resume que o custeio por absoro apropria todos os custos de produo, quer fixos, quer variveis, quer diretos ou indiretos, e to somente os custos de produo, aos produtos elaborados.
3.7 Mtodo de Custeio ABC

O custeio baseado em atividades, conhecido como ABC (Activity Based Costing), uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distores provocadas pelo rateio arbitrrio (MARTINS, 2001). Segundo Santos (2001), o sistema de custeio ABC uma metodologia de apurao de custos desenvolvida na dcada de 80 e que tem como principal caracterstica uma alocao mais precisa dos custos indiretos de uma organizao entre os produtos e servios, com a utilizao das diversas atividades necessrias produo como base para alocao desses custos indiretos. Para Figueiredo (1997), surge devido modificao na composio dos custos totais. A produo industrial passou por grande transformao nas ltimas dcadas implicando em um aumento considervel dos custos indiretos em relao aos custos diretos. Assim, tornou-se importante realizar uma anlise mais profunda das causas dos custos indiretos. O tratamento dispensado aos custos indiretos sempre foi o ponto fraco da contabilidade de custos. A variedade de critrios de rateio, sempre arbitrrios, pode conduzir a valores de custos questionveis. Esta abordagem rejeita a noo de alocao arbitrria dos custos indiretos fazendo uma significativa alocao destes. Enquanto os mtodos tradicionais de contabilidade de custos visam acumulao de custos, adotando-se uma perspectiva histrica, a base conceitual do custeio baseado em atividades muda esse enfoque para a gesto de custos, voltando-se para a administrao e reduo dos custos (SANTOS, 1998).
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O sistema de custeio ABC procura um enfoque diferente. No o volume produzido, mas sim as atividades desenvolvidas na empresa que consomem recursos: os produtos consomem atividades (VARTANIAN, 2000). A preocupao a de rastrear as atividades mais relevantes para identificar as rotas de consumo dos recursos empresariais (NAKAGAWA, 1995). O grande objetivo deste sistema de custeio, segundo Nakagawa (1993), a coleta de informaes sobre o desempenho operacional e financeiro das atividades significativas da empresa. Resumindo, as principais caractersticas deste sistema de custeamento so (SOUZA; CLEMENTE, 1998): Orientado para processo; As atividades consomem recursos e os produtos consomem atividades; Identifica as atividades que agregam valor aos produtos; Rateia os custos indiretos com critrios multidimensionais; Identifica responsabilidade pelas atividades que mais consomem recursos.
Simon (1997) identifica duas vantagens bsicas para o sistema de custeio ABC: Determinao mais precisa dos custos atravs do clculo de cada atividade produtiva; Minimizao dos custos, eliminando atividades que no agregam valor nem ao produto, nem aos clientes.
A principal vantagem deste sistema est na melhor e mais racional alocao dos custos indiretos, reconhecendo as relaes causais dos direcionadores de custos e das atividades consumidas pelos produtos. Para Corastan (1998), este sistema apresenta aos administradores informaes relevantes em relao: reduo de custos de atividades; eliminao de atividades que no agregam valor ao produto; Ao conhecimento dos custos de atividades e funes; s anlises de causa e efeitos de custos.
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Alm da melhor alocao dos custos indiretos, Koliver (1994) ressalta que o sistema de custeio ABC um mtodo de anlise de custos e que a grande vantagem est na maneira como a administrao utiliza as informaes que foram geradas. Portanto, este sistema tem por objetivo contribuir para a gesto do processo de mudanas necessrias para a empresa se tornar competitiva globalmente. Um dos pontos fracos, ressaltados por muitos autores, ao ABC, a complexidade do sistema, que implica em um dispndio de tempo e de recursos que dificulta a estimativa de suas reais vantagens em termos de custo-benefcio (IOB, 1998). Outro ponto fraco do sistema est no fato de misturar custos fixos e variveis. Para alguns autores, a distoro vital na tomada de deciso, pois os custos relevantes so os variveis, j que variam com a deciso especfica. Para Rocha (1994), se partir do princpio que diferentes decises requerem diferentes informaes de custos, pode ocorrer de os custos que so fixos para um tipo de deciso no o serem para outros. Assim, os gestores podero tomar melhores decises se ambos os custos, fixos e variveis, forem relatados pelo sistema de custos e os gestores puderem ter liberdade de selecionar alternativas para os projetos de processo, controle, planejamento e outras funes que necessitam destes dados para o processo de tomada de deciso.
3.8 Mtodo de Custeio Direto ou Varivel

Neste mtodo, o conceito de custo do produto rigorosamente expresso, sendo que os demais custos, que no so caractersticos do produto ou especficos e constantes para a unidade produzida e vendida, so tratados, coerentemente, como custos gerais do conjunto das atividades da empresa, portanto no atribudos s unidades produzidas ou vendidas (GONALVES et al., 1998). O custeio direto, tambm chamado de varivel, considera que somente os gastos variveis (custos e despesas) so considerados custos dos produtos vendidos. Assim, os gastos fixos no so considerados como custo dos produtos vendidos, mas tratados como despesa e lanados contra o resultado do perodo, afirma Santos (2001).
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Para Martins (2001), custeio varivel (custeio significa forma de apropriao de custos), mais conhecido por custeio direto, mas aqui se preferiu aquela forma, porque esse mtodo significa apropriao de todos os custos variveis, quer diretos quer indiretos, e to-somente dos variveis. A premissa bsica do custeio direto que somente os gastos variveis decorrem da fabricao do produto. Os gastos fixos refletem a capacidade de produo existente e independem do volume desta. O procedimento deste mtodo oferece a medida da margem de contribuio ao tomador de decises. Esta medida fornece dados importantes para anlises administrativas como relevar para as finalidades de planejamento as mudanas nos lucros causadas pelas mudanas no volume, pelas mudanas na combinao de vendas dos produtos e, ainda, til na escolha de comprar, fabricar e adquirir equipamentos (LEONE, 1991). A margem de contribuio por unidade a diferena entre a receita e o custo varivel de cada produto; o valor que cada unidade efetivamente traz empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e lhe pode ser imputado sem erro (MARTINS, 2001). Segundo Motta (2000), atravs da margem de contribuio possvel analisar a viabilidade de produo de um produto. Se este ndice for positivo, a produo do produto vivel, caso seja nulo ou negativo, a produo do produto no traz benefcios empresa. Outro instrumento utilizado pela maioria das empresas que adotam este mtodo de custeio a anlise do ponto de equilbrio, pois os dados obtidos desta anlise auxiliam na tomada de decises e, por representar valores quantitativos e palpveis, de extrema importncia principalmente quando se necessita de negociaes com a alta administrao e tambm pode ser utilizada para avaliar novas estratgias da empresa. O mtodo de custeio direto ou varivel um mtodo voltado para a gerao de informaes de custos gerenciais, que tem suas principais idias traadas por Clark (apud JOHNSON; KAPLAN, 1993) na primeira metade deste sculo e, at hoje, um mtodo muito utilizado. As principais caractersticas deste sistema so, segundo Souza e Clemente (1998): Origem gerencial; Orientado para as funes financeiras e de marketing;
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Vendas como elemento gerador de riqueza; S os custos variveis so imputados aos produtos; Custos fixos so despesas do perodo; Margem de contribuio unitria como parmetro de anlise; nfase na anlise da relao custo-volume-lucro.
O resultado contbil das empresas no pode ser apurado com base no custeio direto. Esse mtodo de custeio s pode ser empregado com objetivos gerenciais. A Nation Association Of Accountings apud Santos (1998) descreve algumas vantagens deste mtodo para o controle e tomada de decises: Custeio direto identifica, de forma clara, o relacionamento custo-volume-lucro, informao essencial para o planejamento da lucratividade; Lucro do perodo no afetado pelas flutuaes causadas pela absoro, maior ou menor, dos custos fixos dos produtos. De acordo com o custeamento direto, os resultados respondem somente pelas variaes nas vendas; As demonstraes de resultados e dos custos de manufatura gerados pelo custeio direto so mais compreensveis e acompanham melhor o pensamento dos administradores; Impacto dos custos fixos nos lucros apresentado de forma melhor, porque o valor deste custo, para o perodo, j est na demonstrao dos resultados; A contribuio marginal facilita a anlise do desempenho dos produtos; Custeamento direto facilita a preparao imediata dos instrumentos de controle como os custos-padro e anlises de breakeven. As desvantagens apontadas por Florentino (1983) so em relao sua aplicao em empresas onde os custos variveis representam uma pequena parcela no custo de produo do produto e os custos fixos grande parcela. Haver, ento, perda da importncia de anlises de variaes de preos e de eficincia em relao mo-de-obra e matria-prima. Leone (1991) levanta outras desvantagens em relao a este sistema: Dificuldade em classificar corretamente custos fixos e variveis, principalmente custos semivariveis;
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A margem de contribuio no permanece a mesma em diferentes nveis de atividades porque os custos fixos podem elevar-se (em patamares), dependendo do nvel em que a empresa atua e, portanto, o gestor deve estar atento quando isto ocorrer.
Pode-se apontar que este mtodo oferece importantes informaes principalmente em relao ao nvel de atividade da empresa, o modo desta gerar lucro e o modo de absorver custos fixos. De qualquer forma, todos os pontos apresentados devem ser bem analisados para que a deciso pela utilizao deste sistema no seja errnea (MOTTA, 2000).
3.9 Mtodo de custo para tomada de deciso

Segundo Iudcibus (2000), um dos pontos fundamentais, quando se fala em custos para deciso, o clculo do ponto de equilbrio. O autor relaciona trs variveis bsicas: custo, volume e lucro; por meio desse relacionamento, tem-se condies de detectar o mnimo que uma empresa precisa produzir e vender para no ter prejuzo.
3.9.1 Ponto de equilbrio

Conforme Brunstein e Miori (1988), o conceito de ponto de equilbrio surgiu como uma forma de avaliao do grau de alavancagem operacional obtido com a variao do volume de vendas para uma dada estrutura de custos fixos. Ainda segundo os autores, o modelo tem vrias limitaes significativas derivadas das seguintes hipteses: I. Que os custos possam ser classificados, com realismo, em fixos e variveis; os primeiros sendo aqueles que no variam com alteraes do volume de vendas ou do nvel de atividade, dentro de um intervalo relevante de operaes; e os ltimos, os que se alteram em proporo direta do volume de vendas ou nvel de atividade, dentro de um intervalo relevante; II. Que o preo de venda no se altere em funo de modificaes no volume fsico de vendas;
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III. IV. V. VI.
Que haja somente um produto ou, no caso de vrios produtos, que sua distribuio relativa seja constante; Que as polticas administrativas bsicas em relao s operaes permaneam essencialmente uniformes; Que o nvel de preos se mantenha inalterado a curto prazo; Que haja uma sincronizao entre vendas e produo, ou seja, que os estoques se conservem constantes ou nulos;
VII. Que a produtividade dos recursos empregados na produo e comercializao permanea constante. Para Martins (2001), o ponto de equilbrio (tambm denominado ponto de ruptura Breakeven point) nasce da conjugao dos custos totais com as receitas totais. Estas, numa economia de mercado, tm uma representao macroeconmica tambm no linear; isto , para um mercado como um todo de computadores, por exemplo -, tende a haver uma inclinao para menos, j que cada unidade tenderia a ser capaz de produzir menor receita. Para uma empresa em particular, quase certo que isso no ocorra, por ter ela um preo fixado para seu produto, fazendo com que sua receita total seja tal preo vezes o nmero de unidades vendidas. Segundo Iudcibus (2000), o ponto de equilbrio ir ocorrer exatamente onde as receitas totais (RT) forem iguais aos custos totais (CT): RT = CT Eq. 05
Sabendo-se que os custos totais so a soma de custos fixos mais custos variveis (CF + CV): RT = CF + CV Eq. 06
Como se pretende trabalhar em unidades, sabe-se que a empresa ter:
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RT = Preo unitrio x quantidade CV = Custo varivel unitrio x quantidade RT = CF + CV; passar portanto: P.unit x Quantidade = CF + CV unit. x quantidade P.unit x Q = CF + CV unit x Q P.unit x Q CV unit. x Q = CF Q (P. unit CV unit)= CF C.Fixo Q = P. unit CV unit
Eq. 07 Eq. 08 Eq. 09 Eq. 10 Eq. 11 Eq. 12 Eq. 13 Eq. 14
Este resultado muito importante, pois indica que o ponto equilbrio alcanado em um nmero tal de unidades vendidas igual ao quociente entre custos fixos e a diferena entre o preo unitrio de venda e custos unitrios variveis. Poder-se-ia expressar:
Ponto equilbrio =
$ custos e despesas fixos $ margem de contribuio unitria
Eq. 15
Grfico 3.3. - Ponto de Equilbrio Fonte: Iudcibus (2000).
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3.10 Custos no comrcio

Segundo Bernardi (1996), toda e qualquer atividade exercida por prtica de atos de comrcio considerada comercial, o que envolve troca, permuta, intermediao entre o produtor e o consumidor, com o objetivo de lucro. Ainda segundo o autor, apesar de todo tipo de empresa (industrial, comercial e de servios) exercer atividades com finalidades lucrativas, o comrcio diferencia-se por intermediar o produto entre as fontes de produo e o consumidor, conforme grfico 3.5, atuando de duas formas distintas, comercializando no atacado ou no varejo, conforme segue: Atacado: Atua em funo de maiores volumes comprados e vendidos ou grandes lotes e tem como finalidade principal suprir o comrcio varejista. Diferencia-se na intermediao, pois encontra-se entre o produtor e o comrcio varejista, visando facilitao da distribuio dos produtos e, de certa forma, o volume de produtos transacionados terceirizado para o produtor, na cobertura do mercado. Varejo: Na concepo comercial, exercita a intermediao entre o produtor e o consumidor final, com objetivo de obter lucro. E, por estar mais prximo ao consumidor final, deve estar atento aos princpios bsicos de atendimento e s tcnicas mercadolgicas apropriadas. Por analogia produo, o comrcio varejista produz atendimento e servios ao mercado, buscando a satisfao do cliente e a manuteno de relaes saudveis com o mercado.
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Comrcio atacadista Atendimento e servios Ps-venda Preos compatveis Imagem Produtor Mercadorias e produtos que funcionem Qualidade Ps-venda Preos compatveis Imagem
Comrcio varejista Atendimento e servios Relacionamento fixo Ps-venda Exposio Preos compatveis Imagem
Grfico 3.5. Esquema comercial Fonte: Bernardi (1996)
As mercadorias so bens adquiridos com a finalidade de comercializao, que fazem parte dos objetivos da empresa comercial, do contexto operacional e do ramo de atividades da empresa. Para tal, requerem estudos e cuidados, por constiturem-se no custo de venda, sob quatro aspectos: Controle: Trata-se de um assunto fundamental, envolvendo todo o ciclo da mercadoria (requisio, compra, recepo, acondicionamento). Devido a tal relevncia dos valores envolvidos e sua importncia na venda, deve ser bem planejado. Custo da mercadoria: So gastos incorridos, desde a compra da mercadoria at o momento em que esteja disposio da empresa. Alm disso, as empresas comerciais so contribuintes do ICMS (Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios) e este imposto dever ser tratado de forma diferenciada. Segundo o autor, o custo da mercadoria ser composto pelos seguintes elementos:
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Valor da nota fiscal (com IPI, se comprada da indstria) ( - ) ICMS includo ( = ) Valor da mercadoria ( + ) frete da compra ( - ) ICMS do frete ( = ) Custo para o estoque Como a empresa comercial contribuinte do ICMS, este imposto excludo do custo, uma vez que gera crdito de imposto para compensao do ICMS das vendas, no ocorrendo o mesmo com o IPI, que considerado agregado ao valor da mercadoria, caracterizando-se como custo. Se h ICMS no frete, este tambm excludo do custo, uma vez que tambm gera crdito de imposto.

Este captulo descreveu um breve histrico das metodologias de custo, demonstrando que foram criadas e utilizadas h muito tempo pelas organizaes; inicialmente com enfoque de mensurao monetria de estoques e no como uma ferramenta administrativa poderosa, descrevendo algumas vantagens e desvantagens. Algumas descries foram feitas sobre os mtodos de custeio mais utilizados, bem como os objetos de custeio e suas nomenclaturas, alm de estudos realizados por alguns pesquisadores no ambiente de micro e pequena empresa, inclusive no comrcio. A tomada de deciso, o empreendedorismo e a estratgia so relatados com o sentido de caminho e orientao que as empresas iro seguir para atingir todos os seus objetivos.
CAPTULO 4 DECISO DO PREO DE VENDA
Neste captulo, sero descritos alguns fatores que so determinantes para a tomada de deciso do preo de venda, demonstrando como este pode ser um dos itens mais importantes para a sobrevivncia e, conseqentemente, o ganho da competitividade sobre a concorrncia nas MPEs comerciais. Segundo Iudcibus (1997), uma empresa um mecanismo voltado para adicionar valor aos recursos que utiliza, e seu sucesso mensurado pelo valor de venda ou servios, menos os custos dos recursos utilizados no esforo de produzir receita. A determinao do preo da venda demonstra, muitas vezes, a pretenso e o pblico-alvo que o empresrio comercial pretende atingir, bem como acaba expondo a sua postura perante o mercado e os seus concorrentes. Para Santos (1995), o estabelecimento de preo de venda um elemento competitivo muito importante para as organizaes. , em ltima anlise, seu carto de visitas perante o mercado.
4.1 Determinantes de preos

Inmeros so os fatores que podem influenciar a determinao do preo de produtos ou servios. Para Georges e McGee (1987), mesmo se factvel, no h sentido em enumerar completamente esses elementos. Assim como eles, Silva (1980) e Bognar (1991) entendem que so provenientes tanto de influncias internas quanto externas atividade empresarial. Segundo Gasparini (2001), h alguns fatores externos na determinao de preos, conforme segue:
Captulo 4 Deciso do Preo de Venda
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4.1.1 Fatores externos

Fatores relativos demanda: a) Comportamento do comprador: diz respeito a como ele define a relao preo/utilidade e seu grau de conhecimento dos preos existentes e suas mudanas, alm de reaes psicolgicas causadas pelos prprios algarismos em si, como acontece nas lojas tipo tudo por $ 1,99 (GEORGES; MCGEE, 1987). b) Curva de demanda: a teoria econmica estabelece que, de maneira geral, a demanda por um produto cresce quando seu preo diminui. Mas, em muitos casos e dentro de certos limites, variaes de preo no afetam a demanda (quando, por exemplo, o produto de uso do gerente), e os casos em que o aumento de preo provoca aumento na demanda (quando, por exemplo, o produto passa a embutir tambm status) no so muito raros. Isso, somado ao fato de que a estimativa da curva de demanda geralmente de difcil execuo, torna mais complexa a tarefa de determinao de preos (GEORGES; MCGEE, 1987).
4.1.2 Fatores relativos competio

a) Estrutura de mercado: o critrio mais tradicional de classificao de mercado o que considera o nmero de participantes, diferenciao do produto e existncia ou no de barreiras entrada de novas empresas. O mercado de um produto homogneo com um nmero infinito de firmas, onde no existem barreiras entrada de concorrentes denominado concorrncia perfeita. Na concorrncia perfeita, disputam o mercado inmeras empresas, o produto diferenciado e h livre acesso a novos postulantes. No monoplio, h somente uma empresa, o produto no possui substitutos e existem barreiras entrada de novas firmas. Um pequeno nmero de empresas que domina o mercado de produtos, homogneos ou no, com barreiras entrada de outras firmas, configura um oligoplio. A posio da empresa perante o mercado tambm importante: uma empresa lder de mercado geralmente tem mais condies de impor seus preos. b) Diferenciao e substituio dos produtos: quanto maior a diferenciao do produto, menor influncia da competio com produtos do mesmo tipo. A existncia de
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oportunidades de substituio por outros produtos diminui o potencial de determinao autnoma do preo de um produto. c) Comportamento competitivo: conhecer os competidores quanto a seus objetivos, estratgias de preo, estrutura de gastos, posio financeira e habilidades gerenciais, ajuda a prever suas reaes perante os preos determinados pela empresa.
4.1.3 Fatores ambientais

a) Ao governamental: por um bom tempo, o governo exerceu, atravs do Conselho Interministerial de Preos (CIP j extinto), o controle sobre os preos. Atualmente, a influncia governamental age de forma menos ostensiva. Segundo Silva (1980), esta influncia ocorre atravs da estrutura de impostos devidos, que podem relacionar-se direta ou indiretamente com os preos dos produtos. b) Fornecedores: segundo Santos (1982), tambm influenciam as decises de preo, as expectativas de preos a serem praticados pelos fornecedores dos insumos e eventuais restries de fornecimento. c) Situao Macroeconmica: Fava (1989) lembra que tanto as situaes de recesso como as de excesso de demanda interferem na administrao de preos.
4.1.4 Fatores internos de determinao de preos

a) Momento da deciso: Nascimento (1989) identifica dois momentos na gesto de preos: o momento da fixao inicial de preos e o momento da administrao e controle do preo anteriormente fixado. Ainda, segundo o autor, na fase de fixao de preo, no se titubearia ao afirmar que o gestor econmico-financeiro de preos se encontra sob nvoas, tateando, dadas as incertezas relacionadas com os dados que fluem das diversas reas envolvidas no processo. Na fase de administrao do preo, a realidade diferente. Tem-se um quadro bastante real ou, pelo menos, misto de realidade e incerteza, mas no s composto de incertezas como aquele da fase de fixao inicial de preos. Aqui os produtos esto consolidados em termos de produo (volumes, coeficientes tcnicos, gastos dos insumos etc.) e de
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vendas (mercado delineado, concorrncia identificada, volume atingido, preo praticado etc.). Em outras palavras, a incerteza se faz presente, mas em grau menos elevado. b) Natureza do processo produtivo: influencia indiretamente os preos, atravs da estrutura de custos. Nascimento (1989, p.14) cita tambm o porte e a idade da empresa. c) Natureza dos produtos: a abordagem de determinao de preos de bens de consumo e bens de capital, por exemplo, muito diferente. A demanda desses ltimos tende a ser regulada pela demanda dos primeiros e sua compra geralmente feita por profissionais cuja forma de reao de preos muito diferente da encontrada no consumidor comum. d) Ciclo de vida do produto: o intervalo de tempo em que o produto se mantm na moda, isto , em que o interesse dos consumidores mantm-se vivo. Ao aproximar-se o fim do ciclo de vida de um produto, a capacidade de manter seu preo diminui consideravelmente (GEORGES; MCGEE, 1987). e) Poltica de estoques: os custos de estocagem podem ser diminudos com maior rotatividade, que, por sua vez, pode ser aumentada pela variao dos preos (GEORGES; MCGEE, 1987). f) Capacidade ociosa: quando a empresa funciona a todo vapor, o interesse em novas vendas diminui e h uma tendncia de os preos se tornarem maiores que os esperados pelos consumidores. Em pocas de baixas vendas e alta capacidade ociosa, essa relao se inverte (GEORGES; MCGEE, 1987). g) Filosofia e objetivos da empresa: segundo Bognar (1991), os aspectos relacionados aos objetivos de negcios so determinados quando a empresa define em seu planejamento estratgico que tipo de empresa ou pretende ser no futuro, que tipo de produto ou servio produz ou ir produzir, que participao quer manter ou conquistar no mercado, que retorno espera obter sobre os investimentos realizados, como pretende financiar suas atividades etc. h) Potencial financeiro da empresa: h uma relao estreita entre o volume de vendas e a necessidade de capital de giro. A inexistncia de capital prprio para suprir eventuais necessidades de capital de giro pode levar a empresa a contrair emprstimos. Como
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isso pode alterar a estrutura de capital e de gastos da empresa, o potencial financeiro geralmente um fator limitante na determinao de preos (GEORGES; MCGEE, 1987). i) Marketing mix: o preo de venda um dos instrumentos da poltica de marketing, assim como a qualidade, variedade, distribuio, propaganda, promoes etc. Dependendo dos objetivos gerais de venda da empresa, os preos de um ou mais produtos podem ser alterados em funo de seu posicionamento em relao aos demais produtos (GEORGES; MCGEE, 1987).
4.2 Estratgias de formao de preos

Para Bernardi (1996), decidir quanto atribuir de preo aos bens de servios no mercado envolve uma srie de variveis. Entretanto, a deciso estratgica dos preos, alm das consideraes e objetivos mercadolgicos, deve orientar-se, economicamente e do ponto de vista interno, por trs caminhos: Maximizao dos lucros: os preos sero definidos de modo que se consiga maximizar o lucro da empresa, dado um conjunto de recursos e sua estrutura. Para avaliar a deciso, consideram-se os seguintes fatores: a) Estimativa das vendas totais possveis e elasticidade do preo: para determinado preo base, estima-se o potencial de volume de vendas e, simulando variaes nos preos, observa-se o impacto no volume. b) Estimativa dos custos e despesas: para determinado volume de vendas, a empresa incorre em determinados custos; para outros volumes, custos diferentes ocorrem (em funo dos custos fixos e despesas fixas). c) Localizao do preo que maximiza: encontrada quando os incrementais de vendas aproximam-se dos incrementais de custos e despesas. Dado um certo preo base de $ 40.000,00, a demanda esperada seja 1.000 unidades. Estimando-se redues nos preos de venda em graduaes de 5%, possveis aumentos em volumes, gradativamente, devem ocorrer, conforme a tabela 4.1.
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$ Preo Unidades Unidade 40.000 38.000 36.000 34.000 32.000 30.000 28.000 1.000 1.100 1.200 1.300 1.400 1.500 1.600
$ Vendas Totais 40.000.000 41.800.000 43.200.000 44.200.000 44.800.000 45.000.000 44.800.000
Variao $ Custo Total Variao $
1.800.000 1.400.000 1.000.000 600.000 200.000 (200.000)
36.000.000 36.400.000 37.000.000 37.800.000 38.800.000 40.000.000 41.400.000
400.000 600.000 800.000 1.000.000 1.200.000 1.400.000
Tabela 4.1. Maximizao dos Lucros Fonte: Bernardi (1996)
Vendas 1.300 unidades Custo 1.300 unidades Lucro Vendas 1.200 unidades Custo 1.200 unidades Lucro
$ 44.200.000 $ 37.800.000 $ 6.400.000 $ 43.200.000 $ 37.000.000 $ 6.200.000
A venda tima situa-se entre 1.200 e 1.300 unidades ao preo de $ 34.000 a unidade, encontrando-se neste ponto a maximizao dos lucros. O principal problema deste mtodo reside na avaliao e nos pressupostos da elasticidade dos preos e do volume, devendo complementar-se por: Julgamento e feeling pelo contato e monitoramento do mercado, experincia, opinies etc. Tentativa e erro experimentaes de preo e monitoramento do comportamento das vendas, como condio de risco calculado e consciente. Descobrir o que de valor para o cliente e para o mercado, assim como benefcios e economias e propiciar um potencial de aumento de demanda. Como instrumental para avaliao, o mtodo vlido e til, porm considerem-se as dificuldades prprias e outras usuais, como: falta de dados disponveis, inexistncia de monitoramento de mercado. Graficamente, pode-se demonstrar o ponto de maximizao:
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Grfico 4.1. Maximizao dos lucros Fonte: Bernardi (1996)
Retorno do investimento: por este mtodo, o preo de venda desenvolvido com base no retorno desejado do capital empregado. Para o clculo deste retorno ou ndice a ser aplicado sobre o custo, necessita-se das seguintes informaes: a) Custos e despesas totais planejados para o perodo, excetuando-se o custo do produto, o custo da mercadoria e o custo dos servios. b) Dimensionamento do capital mdio empregado para o perodo analisado. c) Estimativa do custo dos produtos, mercadorias e servios totais para o perodo. Formulao: Despesas + (%retorno x capital empregado) Custo dos bens e servios Tomando-se um perodo, por exemplo: Despesas Capital empregado Retorno esperado Custo dos bens ou servios $ 286.000 $3.200.000 35% $2.163.000 = 0,65 ou 65%
$ 286.000 + ($ 3.200.000 x 35%) $ 2.163.000
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Portanto, o retorno do capital esperado, com as vendas, deve ser 35% de $ 3.200.000 ou $ 1.120.000, o que representa 31,38% sobre a venda, e para obt-lo basta tomar o custo e multiplic-lo por 1,65. Vendas Custo Margem Despesas Lucro $ 3.569.000 ($ 2.163.000 x 1.65) $ 2.163.000 $ 1.406.000 $ 286.000 $ 1.120.000 (giro = 1,1153)
No entanto, isto implica na aplicao linear a todos os produtos de 1,65 sobre o custo ou combinado com a utilizao de multiplicadores diferenciados, de forma que, na mdia, o multiplicador seja 1,65 sobre o custo, e o lucro de $ 1.120.000, o que remunera em 35% o capital empregado. Preos baseados nos custos: um dos mtodos mais utilizados na formao de preos, devido praticidade e simplicidade, tendo como base os custos. Alm disso, observam-se quatro aspectos: a) Preo e sobrevivncia: os preos podem ser estabelecidos, em face de um determinado volume de produtos vendidos, de forma a assegurar o lucro e o retorno, oferecendo amplas combinaes possveis. b) Competitividade: o bom conhecimento dos prprios custos e despesas, aliado ao mtodo de formao de preos, possibilita ao empresrio o entendimento dos custos da concorrncia e da estratgia competitiva, possibilitando o desenvolvimento prprio da estratgia de preos. c) Rotinizao das decises: aps a definio dos parmetros bsicos e essenciais da formulao dos preos e os pressupostos que embasam o mtodo, a tarefa pode se tornar sistematizada, assim a administrao despende mais tempo e esforos nos aspectos estratgicos. d) Estrutura do preo: Aplicao de um ndice (divisor / multiplicador) sobre os custos e despesas, conhecido como mark-up, marcao, aportuguesando o termo, ou ponto de marcao. Assim: Preo = custo x mark-up (multiplicador) ou
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Preo = custo / mark-up divisor Segundo ainda o autor, define-se mark-up como ndice ou percentual que ir adicionar-se aos custos e despesas, o que no significa que deva ser aplicado linearmente a todos os bens e servios. Segundo Cogan (2002), diversas estratgias, contudo, podem ser levadas em considerao na fixao dos preos de venda, conforme segue.
4.2.1 Estratgias de preos distintos

A estratgia de preos distintos ou variveis aquela na qual diferentes preos so aplicados a diferentes compradores, para o mesmo produto. a) Desconto em segundo-mercado: caracteriza-se pela venda de uma marca a um preo num mercado principal, e a um preo reduzido num segmento secundrio de mercado. b) Desnatao: a fixao de um preo relativamente alto, muitas vezes no incio da vida de um produto e o preo ento sistematicamente reduzido medida que o tempo passa. c) Desconto peridico e randmico: desconto peridico a estratgia de preos na qual os descontos so oferecidos sistematicamente e de forma previsvel, e desconto randmico a estratgia de preos na qual os descontos so oferecidos ocasionalmente de forma noprevisvel.
4.2.2 Estratgias de preos competitivos

a) Igualando a estratgia da competio: a estratgia pela qual uma organizao estabelece preos iguais aos de seus competidores. Muitas empresas escolhem essa estratgia para mudar a competio para reas outras que os preos e tambm para evitar a competio de preos (a guerra da reduo de preos). b) Cotar por baixo do preo da competio: estabelecimento de preos em nveis inferiores aos dos competidores por parte da organizao. c) Lderes de preos e seguidores: estratgia em que organizaes de grandes fatias de mercado e de capacidade de produo (lderes) determinam o nvel de preo.
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d)
Preo de penetrao: introduo de um baixo preo introdutrio com a inteno de estabelecer rapidamente o produto no mercado. A lgica envolvida que, com o baixo preo, rapidamente conseguir grande participao no mercado e seus compradores permanecero leais ao produto quando mais tarde o preo for aumentado. uma alternativa desnatao, e pode mesmo resultar em perdas iniciais.
e)
Preo predatrio: certos preos so estabelecidos por tradio. Esses preos costumeiros tendem a permanecer imutveis por um longo perodo. Nesse caso, a demanda elstica acima do preo tradicional e inelstica abaixo dele. Ento, um aumento de preo acima do preo de percepo tradicional conduz a uma grande reduo nas vendas. Esse tipo de demanda caracteriza mercados oligopolistas nos quais um pequeno nmero de fornecedores precisa precificar nos nveis tradicionais para maximizar seus lucros.
f)
Preo inflacionrio: esses preos ocorrem quando as taxas de inflao so elevadas. Em essncia, assim que o dinheiro passa a valer menos, a fora de compra declina e a maioria dos consumidores se torna mais consciente do preo.
4.2.3 Estratgias de precificao por linhas de produtos

Objetiva maximizar os lucros para o total dos produtos da linha, e no, propriamente, obter o maior lucro possvel para um determinado item de uma linha de produtos. a) Preo Cativo Estratgia adotada pela organizao, pela qual um produto bsico, tal como um aparelho de barbear, precificado por baixo, mas os lucros dos produtos associados necessrios para o funcionamento do produto bsico, tais como lminas de barbear, compensam a falta de lucro no produto bsico. b) Preo Isca e preo do lder Preo isca o mtodo de atrao de clientes pelo oferecimento, para vendas, de itens de baixo-preo com a inteno de vender mais os produtos caros. Aqui, disponibilizam-se os produtos mais baratos, mas usam-se mtodos de vendas para transferir os clientes para produtos mais caros.
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c) Preo pacote e mltiplas-unidades de preo Trata-se de uma estratgia na qual o preo de um conjunto de produtos menor que o total de cada preo individual. Mltiplas-unidades de preo vendem mais que uma unidade de um produto. estabelecido um preo menor que a soma de cada unidade individual, como a venda de quatro unidades pelo preo de trs, por exemplo.
4.2.4 Estratgias de preos imagem e psicolgica

a) Preo referncia Uma estratgia em que um preo moderado colocado para uma verso do produto que ser mostrado prximo a um modelo de alto-preo da mesma marca, ou prximo a uma marca competitiva. b) Preos permanentes versus ocasionais Preos ocasionais se tornaram tradicionais (R$ 4,98 ao invs de R$ 5,00). A lgica que se acredita que o consumidor percebe um preo de R$ 1,95 como sendo significativamente menor que o de R$ 2,00. c) Preo prestgio Ocorre quando um alto preo percebido como sinnimo de alta qualidade. Exemplos: relgio rolex e perfumes. Sua demanda devida ao alto preo.
4.3 Preo de transferncia

Segundo Kaplan et al. (1998), preo de transferncia historicamente tem sido um dos mais difceis e controversos problemas a serem resolvidos pelas corporaes. Em muitas grandes organizaes, a corporao central no pode monitorar e controlar todos os parmetros de operao das suas diversas empresas. Por essa razo, as grandes organizaes so normalmente estruturadas em divises. Cada diviso uma unidade autnoma onde seus gerentes tm a liberdade de tomar as aes necessrias.
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A fim de avaliar o desempenho de cada unidade divisional, torna-se necessria a existncia de um mtodo que consiga medir a contribuio de cada diviso no lucro total. Uma soluo comum para esse problema fixar preos para os produtos intermedirios que so transferidos de uma diviso para outra. Esses preos so conhecidos como preos de transferncias. So, pois, preos utilizados principalmente para: 1. Ajudar a coordenar as decises da diviso para alcanar os objetivos da corporao como um todo. 2. Dar condies s divises de tomarem decises com relao ao preo final do produto. 3. Preservar a autonomia das divises. Segundo Cogan (2002), numa simplificao do problema clssico de transferncia de preos, podem-se considerar duas divises, uma que produz um produto intermedirio e a outra que recebe esse produto e o transforma em produto acabado. O preo de transferncia o valor utilizado na transao entre essas divises. Esse valor considerado como resultado pelo departamento de vendas de uma diviso e como despesa pelo departamento de compras da outra diviso. Contudo, um problema j aflora a, que o de incompatibilidade entre os objetivos da organizao como um todo e os dos gerentes das divises. Enquanto a diviso que vende est preocupada em cobrir ao mximo todos os seus custos e melhorar o seu desempenho, a diviso que compra deseja obter o produto ao menor preo possvel. Ela, inclusive, pode pensar em comprar de outra unidade capaz de produzi-la ou fabric-la ou em adquirir no mercado. Portanto, a soluo da problemtica estabelecer a regra para a determinao do preo que melhor atenda todos os objetivos. O problema torna-se mais difcil quando existem informaes confidenciais. Os gerentes das unidades podem desejar ocultar alguma informao, a fim de manipular o resultado a seu favor. Na prtica, a situao ainda mais complicada. Acrescem-se alguns problemas que podem surgir, tais como: as divises podem ter mltiplos produtos; ou podem existir restries de capacidade; ou o produto pode ter que ser fabricado por uma cadeia de mais de duas divises etc. Acadmicos e estudiosos em economia e contabilidade demonstraram, atravs de exemplos determinsticos simples que, num mercado perfeitamente competitivo, o preo de
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transferncia timo deveria ser o preo de mercado. Quando os produtos de transferncia no podem ser obtidos num mercado perfeitamente competitivo, os estudiosos recomendam o uso do custo marginal de longo prazo para suprir os produtos transferidos (KAPLAN et al., 1998). Em suma, os mtodos tradicionais para estabelecer o preo de transferncia so: preo de mercado, custo pleno, custo marginal e preo negociado.

Foram descritos os fatores, segundo alguns autores, que so determinantes para a tomada de deciso na formao do preo de vendas dos produtos, bem como as estratgias de formao de preos adotadas pelas empresas para atrair a ateno dos clientes.
CAPTULO 5 APLICANDO O MTODO DO CUSTEIO VARIVEL E ANLISE DE RISCOS EM UMA MICROEMPRESA COMERCIAL
Conforme foi descrito no captulo 1, ser utilizada, como demonstrao, uma microempresa que comercializa produtos agropecurios e artigos para animais domsticos. O principal objetivo deste captulo a aplicao do mtodo de custeio varivel na empresa, que no possui qualquer mtodo estruturado de custo, para auxiliar o microempresrio na tomada de decises, atravs da gesto dos custos e da definio da quantidade mnima de venda de cada produto (isto , saber qual o volume mnimo de venda de cada produto e o seu preo), alm de possibilitar a anlise de risco nas vendas dos produtos, identificando quais so os melhores produtos para a comercializao.
5.1 Tcnicas de coleta de dados

O processo de coleta de dados foi realizado por meio de questionrios, entrevistas e observaes livres. Questionrio uma das formas mais usadas para a coleta de dados, pois possibilita medir com melhor exatido as respostas s questes relacionadas a um problema central. Com esse objetivo, foi elaborado e aplicado um questionrio para a empresa. Este questionrio teve como objetivo obter informaes sobre a empresa: o porte da empresa, as relaes de todas as despesas, matrias-primas etc. O questionrio foi respondido pelo proprietrio e enviado via correio eletrnico (email), com esclarecimento de algumas dvidas por telefone celular, dada a distncia desta empresa. Entrevista Foi acompanhada de um roteiro para o entrevistado, garantindo a interpretao e legitimidade das informaes que foram coletadas. Seu objetivo principal foi o de identificar
Captulo 5 -Aplicando o mtodo do custeio varivel em microempresas comerciais
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as informaes contidas nos questionrios e explic-las aos empresrios (proprietrios), alm de permitir esclarecimentos de quaisquer dvidas que ocorressem durante o preenchimento dos questionrios. Estas entrevistas foram de extrema importncia para a concluso da pesquisa. Observao livre Possibilitou a observao da realidade da empresa pesquisada, proporcionando a compreenso do funcionamento em sua totalidade. As impresses e informaes da observao foram colhidas na forma de anotaes de campo de natureza descritiva e reflexiva.
5.2 Algumas consideraes sobre custos em entidades no industriais

Apesar da definio de custos se referenciar principalmente indstria, muitas empresas de servios e comrcio passaram a adotar suas tcnicas, devido grande similaridade e proximidade das atividades e situaes. Segundo Martins (2001), j em muitas outras empresas, tais como as entidades comerciais e financeiras, utiliza-se a mesma expresso Contabilidade de custos, quando, primeira vista, s existem despesas. Mas fcil entender que a generalizao dessa terminologia se deve no s ao uso das tcnicas daquela disciplina, como talvez principalmente idia de que tais entidades so produtoras de utilidades e, assim, possuem custos. So custos que imediatamente se transformam em despesas, sem que haja a fase de estocagem, como no caso da indstria de bens, mas, de qualquer forma, no deixa de ser apropriada a terminologia.
5.3 Apresentao da empresa

Empresa do setor do comrcio, localizada na cidade de Araguana, no norte do estado de Tocantins, onde vende produtos agropecurios e para animais domsticos, atendendo qualquer pblico (no atacado e no varejo). Possui um pequeno escritrio na cidade, bem dividido, com uma boa infra-estrutura para atender seus clientes, ou seja, uma parte para administrao da empresa e outra para estocagem de alguns produtos.
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A empresa administrada pelo seu proprietrio que conta com a ajuda da esposa e de um funcionrio que trabalha em perodo integral. Para iniciar, foram identificados custos fixos na empresa, com os seus respectivos valores monetrios mensais, conforme tabela 5.1.
Descrio Salrio Funcionrio Custos Diversos Materiais de escritrio Total Valor R$ 632,03 R$ 1.218,00 R$ 28,97 R$ 1.879,00
Tabela 5.1. Custos fixos identificados na empresa
A empresa no apresenta nenhum mtodo de custeio apropriado, entretanto o empresrio utiliza um clculo para definir os preos de seus produtos, conforme eq.18. PV = PC x (1+0,75) Eq. 18
O clculo utilizado pelo empresrio, para a definio do preo de seus produtos para a venda, assemelha-se metodologia utilizada no Mark-up, na qual se aplica previamente o percentual de lucro sobre o produto. Novamente, sero descritos os detalhes sobre o levantamento dos dados da pesquisa na empresa. As despesas e as precificaes so discriminadas juntamente com as referidas unidades monetrias e/ou quantitativas utilizadas. Cabe ressaltar que os itens so precificados em Reais e que no h nenhum item precificado em Dlar. A empresa no fabrica nenhum produto e no possui transformao de matrias-primas, porm faz compras de produtos para revenda. Para tanto, sero definidos, como despesas variveis, os produtos que a empresa compra e comercializa, conforme a tabela 5.2. A tabela 5.2 demonstra, na terceira coluna, o percentual de variaes dos preos aplicado para cada produto. Contudo, necessria a descrio dos itens que iro compor os clculos para a determinao do valor dos custos variveis de cada produto.
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Paga-se uma comisso de vendas de 7%, para a venda de cada produto ao funcionrio. Apesar de ser um valor fixo, este varia de acordo com o valor do produto. Acrescenta-se tambm a lista de percentuais de despesas variveis, o frete de 5% e 3,5% de custos operacionais.
PRODUTOS AMINOMIX PET 500g AMINOMIX PET COMPRIMIDO (120 cp) AMINOMIX PET CRIADOR 4,5 kg CANULA VETERINRIA 25X18 (CX 12 UN) CARRAPATICIDA DUPRAT 30ML COL. ESPECIAL COURO GDE PORTE N 7 COL.ESPECIAL COURO GDE PORTE N 5 COL.ESPECIAL COURO GDE PORTE N 6 DUNNI AROMATIZANTE DE AMBIENTE 200 ml DUOTRIL 10 % INJETVEL 10 ML DUOTRIL 10 % INJETVEL 50 ML KENSOL 10 ML KLORAN B ORAL DUPRAT 20 ML KOBRA - MATA BICHEIRA SORO ANTIOFDICO MASTER VAC. ANTICARBUNCULOSA 25 DS VAC. BOTULISMO 100 ML VAC. BOTULISMO 250 VAC. TOXIDE TETNICO
Preo de Compra R$ 9,04 R$ 11,63 R$ 68,33 R$ 4,85 R$ 2,05 R$ 7,26 R$ 3,95 R$ 5,39 R$ 3,04 R$ 8,40 R$ 18,90 R$ 10,47 R$ 1,93 R$ 3,62 R$ 24,63 R$ 2,82 R$ 2,55 R$ 5,73 R$ 6,31
Percentual Lucro
75%
Preo Venda (Unitrio) R$ 15,82 R$ 20,35 R$ 119,58 R$ 8,49 R$ 3,59 R$ 12,71 R$ 6,91 R$ 9,43 R$ 5,32 R$ 14,70 R$ 33,08 R$ 18,32 R$ 3,38 R$ 6,34 R$ 43,10 R$ 4,94 R$ 4,46 R$ 10,03 R$ 11,04
Tabela 5.2. Relao de produtos comercializados pela empresa (despesas variveis)
O valor de 3,5% destinado a custos operacionais, na verdade, foi uma maneira que o proprietrio encontrou para provisionar um valor para gastos futuros com um ou mais produtos, caso haja necessidade de uma promoo ou propaganda deste(s) produto(s), bem como a cobertura de alguns gastos com outros produtos que, por acaso, venham a ter alguma forma de desperdcios. Alm dos itens acima descritos, h mais dois itens que devero ser acrescidos como despesas variveis. Os impostos federais que tm o percentual varivel, entre 12% e 24, 20%, conforme o produto. Quanto ao lucro, o proprietrio no possui uma regra bem definida para este item, mas atribui-se um percentual muito varivel, ou seja, de acordo com a necessidade de venda de determinado produto, esse percentual poder subir ou descer.
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Assim, sero demonstrados, na tabela 5.3, os percentuais de cada produto que a empresa comercializa. Estes percentuais foram passados pelo proprietrio do estabelecimento, atravs do acompanhamento da comercializao de cada produto durante os meses de julho de 2004 a junho de 2005.
Comisso
Frete
Custos Operacionais
Impostos Federais 18,00% 18,20% 18,20% 18,20% 19,50% 18,00% 18,00% 18,00% 22,68%
7%
5%
3,50%
12,00% 12,00% 24,20% 20,00% 13,40% 18,00% 12,00% 12,00% 12,00% 12,00%
Tabela 5.3. Percentuais identificados e atribudos aos produtos comercializados pela empresa
Aps a identificao dos percentuais das despesas variveis, sero descritos, na tabela 5.4, os valores monetrios correspondentes a cada produto, aplicando os percentuais e, juntamente, a apresentao do resultado total das despesas variveis. Observa-se que todos os produtos tm um valor de despesas variveis final muito elevado, devido ao alto valor pago nos impostos federais. Com os valores de venda e despesas variveis de cada produto calculado, demonstrado, na tabela 5.5, o quanto cada produto contribui para empresa. Verifica-se, na tabela 5.5, que alguns produtos comercializados pelo microempresrio devero ser revistos com cautela, pois o valor da margem de contribuio pequeno, agregando pouco valor ao resultado.
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Preo de Compra R$ 9,04 R$ 11,63 R$ 68,33 R$ 4,85 R$ 2,05 R$ 7,26 R$ 3,95 R$ 5,39 R$ 3,04 R$ 8,40 R$ 18,90 R$ 10,47 R$ 1,93 R$ 3,62 R$ 24,63 R$ 2,82 R$ 2,55 R$ 5,73 R$ 6,31
Comisso R$ 1,11 R$ 1,42 R$ 8,37 R$ 0,59 R$ 0,25 R$ 0,89 R$ 0,48 R$ 0,66 R$ 0,37 R$ 1,03 R$ 2,32 R$ 1,28 R$ 0,24 R$ 0,32 R$ 3,02 R$ 0,35 R$ 0,31 R$ 0,70 R$ 0,77
Frete R$ 0,79 R$ 1,02 R$ 5,98 R$ 0,42 R$ 0,18 R$ 0,64 R$ 0,35 R$ 0,47 R$ 0,27 R$ 0,74 R$ 1,65 R$ 0,92 R$ 0,17 R$ 0,32 R$ 2,16 R$ 0,25 R$ 0,22 R$ 0,50 R$ 0,55
Custos Operacionais R$ 0,55 R$ 0,71 R$ 4,19 R$ 0,30 R$ 0,13 R$ 0,44 R$ 0,24 R$ 0,33 R$ 0,19 R$ 0,51 R$ 1,16 R$ 0,64 R$ 0,12 R$ 0,22 R$ 1,51 R$ 0,17 R$ 0,16 R$ 0,35 R$ 0,39
Impostos Federais R$ 2,85 R$ 3,70 R$ 21,76 R$ 1,54 R$ 0,70 R$ 2,29 R$ 1,24 R$ 1,70 R$ 1,21 R$ 1,76 R$ 3,97 R$ 4,43 R$ 0,68 R$ 0,85 R$ 7,76 R$ 0,59 R$ 0,54 R$ 1,20 R$ 1,33
Total de custos variveis R$ 14,34 R$ 18,49 R$ 108,63 R$ 7,71 R$ 3,31 R$ 11,52 R$ 6,27 R$ 8,55 R$ 5,07 R$ 12,44 R$ 28,00 R$ 17,74 R$ 3,13 R$ 5,32 R$ 39,07 R$ 4,18 R$ 3,78 R$ 8,49 R$ 9,35
Tabela 5.4. Valores monetrios encontrados das despesas variveis dos produtos comercializados pela empresa
Por outro lado, o produto Aminomix pet criador 4,5 kg, apesar de ser o mais caro, por sua vez o produto que traz a maior margem de contribuio para a empresa, indicando, a priori, ao microempresrio que a venda deste produto dever sempre ser incentivada.
80
PRODUTOS
Preo de Venda R$ 15,82 R$ 20,35 R$ 119,58 R$ 8,49 R$ 3,59 R$ 12,71 R$ 6,91 R$ 9,43 R$ 5,32 R$ 14,70 R$ 33,08 R$ 18,32 R$ 3,38 R$ 6,34 R$ 43,10 R$ 4,94 R$ 4,46 R$ 10,03 R$ 11,04
Total de custos variveis R$ 14,34 R$ 18,49 R$ 108,63 R$ 7,71 R$ 3,31 R$ 11,52 R$ 6,27 R$ 8,55 R$ 5,07 R$ 12,44 R$ 28,00 R$ 17,74 R$ 3,13 R$ 5,32 R$ 39,07 R$ 4,18 R$ 3,78 R$ 8,49 R$ 9,35
Margem de Contribuio R$ 1,48 R$ 1,86 R$ 10,95 R$ 0,78 R$ 0,28 R$ 1,19 R$ 0,65 R$ 0,88 R$ 0,25 R$ 2,26 R$ 5,08 R$ 0,58 R$ 0,25 R$ 1,01 R$ 4,03 R$ 0,76 R$ 0,69 R$ 1,54 R$ 1,70
AMINOMIX PET 500g AMINOMIX PET COMPRIMIDO (120 cp) AMINOMIX PET CRIADOR 4,5 kg CANULA VETERINRIA 25X18 (CX 12 UM) CARRAPATICIDA DUPRAT 30ML COL. ESPECIAL COURO GDE PORTE N 7 COL.ESPECIAL COURO GDE PORTE N 5 COL.ESPECIAL COURO GDE PORTE N 6 DUNNI AROMATIZANTE DE AMBIENTE 200 ml DUOTRIL 10 % INJETVEL 10 ML DUOTRIL 10 % INJETVEL 50 ML KENSOL 10 ML KLORAN B ORAL DUPRAT 20 ML KOBRA - MATA BICHEIRA SORO ANTIOFDICO MASTER VAC. ANTICARBUNCULOSA 25 DS VAC. BOTULISMO 100 ML VAC. BOTULISMO 250 VAC. TOXIDE TETNICO
Tabela 5.5. Margem de contribuio por produto comercializado pela empresa
5.3.1 Quantidade de venda dos produtos

Um dos propsitos deste trabalho identificar qual a quantidade sugerida de venda de cada produto, pois a empresa comercializa mais de um produto (mltiplos produtos). Segundo Cogan (2002), a maior limitao dessa anlise o fato de o modelo se basear em apenas um produto, o que est longe de acontecer na quase totalidade dos casos prticos. Para que se possa fazer uma anlise simplificada, assume-se que a quantidade desejada de venda seja o nico fator de incerteza, dentre outros que podero ocorrer, tais como demanda, preo de venda etc. Para tal, ser adotada como opo a distribuio de probabilidades de vendas para os produtos. Conforme Corrar (1990), geralmente, o volume esperado de vendas o fator que apresenta maior grau de incerteza quanto sua realizao, comportando-se como uma varivel aleatria.
81
Como o volume dos produtos comercializados pela empresa aleatrio, foram utilizadas as vendas de trs meses de cada produto e o total das vendas, de acordo com a tabela 5.6.
PRODUTOS AMINOMIX PET 500g AMINOMIX PET COMPRIMIDO (120 cp) AMINOMIX PET CRIADOR 4,5 kg CANULA VETERINRIA 25X18 (CX 12 UN) CARRAPATICIDA DUPRAT 30ML COL. ESPECIAL COURO GDE PORTE N 7 COL.ESPECIAL COURO GDE PORTE N 5 COL.ESPECIAL COURO GDE PORTE N 6 DUNNI AROMATIZANTE DE AMBIENTE 200 ml DUOTRIL 10 % INJETVEL 10 ML DUOTRIL 10 % INJETVEL 50 ML KENSOL 10 ML KLORAN B ORAL DUPRAT 20 ML KOBRA - MATA BICHEIRA SORO ANTIOFDICO MASTER VAC. ANTICARBUNCULOSA 25 DS VAC. BOTULISMO 100 ML VAC. BOTULISMO 250 VAC. TOXIDE TETNICO Dez/04 4 33 3 12 12 12 12 18 12 14 13 32 1 276 8 25 280 165 27 Jan/05 13 62 3 10 18 12 18 12 9 9 2 26 5 353 49 80 535 128 18 Fev/05 1 36 5 16 30 6 6 18 17 8 8 29 7 595 19 135 115 149 5
Tabela 5.6. Quantidades de vendas dos produtos comercializados
Aps a identificao das quantidades, ser calculada a mdia() de venda por produto(i) e, em seguida, a freqncia correspondente (proporo), conforme a frmula descrita abaixo:
f(i) =
xi
i
Eq. 20
Dada a freqncia de cada produto, obtm-se ento o ponto de equilbrio para as informaes que foram fornecidas pelo empresrio, atravs da frmula abaixo:
P.E.= CF
Eq. 21
(MC(i) x f(i))
Para ilustrar, sero demonstrados, na tabela 5.7, os clculos de cada produto, com a sua respectiva freqncia e, por ltimo, a quantidade total ideal de vendas dos produtos.
82
PRODUTOS AMINOMIX PET 500g AMINOMIX PET COMPRIMIDO (120 cp) AMINOMIX PET CRIADOR 4,5 kg CANULA VETERINRIA 25X18 (CX 12 UN) CARRAPATICIDA DUPRAT 30ML COL. ESPECIAL COURO GDE PORTE N 7 COL.ESPECIAL COURO GDE PORTE N 5 COL.ESPECIAL COURO GDE PORTE N 6 DUNNI AROMATIZANTE DE AMBIENTE 200 ml DUOTRIL 10 % INJETVEL 10 ML DUOTRIL 10 % INJETVEL 50 ML KENSOL 10 ML KLORAN B ORAL DUPRAT 20 ML KOBRA MATA BICHEIRA SORO ANTIOFDICO MASTER VAC. ANTICARBUNCULOSA 25 DS VAC. BOTULISMO 100 ML VAC. BOTULISMO 250 VAC. TOXIDE TETNICO Total
Mdia () 6 43,66666667 3,666666667 12,66666667 20 10 12 16 12,66666667 10,33333333 7,666666667 29 4,333333333 408 25,33333333 80 310 147,3333333 16,66666667
Freqncia f() 0,005104935 0,037152581 0,003119682 0,010777085 0,017016449 0,008508225 0,01020987 0,013613159 0,010777085 0,008791832 0,006522972 0,024673851 0,003686897 0,347135564 0,021554169 0,068065797 0,263754963 0,125354509 0,014180374
Margem de Contribuio (MC) R$ 1,48 R$ 1,86 R$ 10,95 R$ 0,78 R$ 0,28 R$ 1,19 R$ 0,65 R$ 0,88 R$ 0,25 R$ 2,26 R$ 5,08 R$ 0,58 R$ 0,25 R$ 1,01 R$ 4,03 R$ 0,76 R$ 0,69 R$ 1,54 R$ 1,70
MC * f() 0,00756 0,06924 0,03416 0,00838 0,00480 0,01011 0,00660 0,01202 0,00268 0,01985 0,03313 0,01427 0,00092 0,35091 0,08693 0,05159 0,18075 0,19304 0,02405 1,11099
Custo Fixo (CF)
Ponto Equilbrio (P.E.)
R$ 1.879,00
1.691
1175,333333 1,000000000
Tabela 5.7. Clculo do ponto de equilbrio para multi-produtos
O valor obtido na tabela 5.7 indica a quantidade total de produtos que a empresa deveria comercializar para obter o ponto de equilbrio, conforme a mdia apurada de trs meses. Porm, a empresa comercializa diversos produtos, ento ser preciso determinar as quantidades de vendas de cada produto que compem o valor total. Para a obteno destas quantidades, ser utilizada a freqncia de cada produto, multiplicada pela quantidade total de vendas obtida no ponto de equilbrio, resultando, assim, nas quantidades correspondentes a cada produto, conforme a tabela 5.8. Os valores na tabela 5.8 demonstram as quantidades mnimas de vendas pelas quais cada produto dever ser comercializado, ou seja, se vendesse todos os produtos nas quantidades descritas, o empresrio honraria todos os seus custos (variveis e fixos) e, com isso, a partir do 1.691 produto, o empresrio comearia a obter o lucro.
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PRODUTOS AMINOMIX PET 500g AMINOMIX PET COMPRIMIDO (120 cp) AMINOMIX PET CRIADOR 4,5 kg CANULA VETERINRIA 25X18 (CX 12 UN) CARRAPATICIDA DUPRAT 30ML COL. ESPECIAL COURO GDE PORTE N 7 COL.ESPECIAL COURO GDE PORTE N 5 COL.ESPECIAL COURO GDE PORTE N 6 DUNNI AROMATIZANTE DE AMBIENTE 200 ml DUOTRIL 10 % INJETVEL 10 ML DUOTRIL 10 % INJETVEL 50 ML KENSOL 10 ML KLORAN B ORAL DUPRAT 20 ML KOBRA - MATA BICHEIRA SORO ANTIOFDICO MASTER VAC. ANTICARBUNCULOSA 25 DS VAC. BOTULISMO 100 ML VAC. BOTULISMO 250 VAC. TOXIDE TETNICO Total
Freqncia f() 0,005104935 0,037152581 0,003119682 0,010777085 0,017016449 0,008508225 0,01020987 0,013613159 0,010777085 0,008791832 0,006522972 0,024673851 0,003686897 0,347135564 0,021554169 0,068065797 0,263754963 0,125354509 0,014180374 1
Ponto Equilbrio (P.E.)
Qtde. por produto 9 63 5 18 29 14 17 23 18
1.691
15 11 42 6 587 36 115 446 212 24 1.691
Tabela 5.8. Quantidade de vendas por produtos
Analisando as quantidades por produtos demonstradas na tabela 5.8 e comparando com suas respectivas margens de contribuio da tabela 5.7, verifica-se que o resultado apresentado tendencioso, pois pode levar a tomadas de decises errneas, conforme as observaes descritas abaixo: Os produtos com maiores margens de contribuio apresentaram menores quantidades a serem comercializadas e os produtos com menores margens de contribuio apresentaram maiores quantidades. O valor total (tabela 5.8) no definitivo ou ideal, pois o perodo de amostragem pequeno (3 meses) e a empresa poder apresentar variaes (maiores ou menores) nos volumes de vendas de cada produto em determinadas pocas do ano (sazonalidade). No correto afirmar ento que, atravs de uma pequena amostragem de vendas, seja possvel determinar o valor total de vendas ideal e o valor de vendas de cada produto comercializado, pois deveria haver uma amostragem maior para se observar o comportamento de vendas de cada produto, durante um ano, por exemplo.
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Com os clculos demonstrados, poderiam ser criados novos cenrios, simulando o(s) acrscimo(s) na(s) venda(s) de produtos considerados pelo empresrio como atrativos ou de melhor margem de contribuio.
5.3.2 O clculo do ponto de equilbrio em uma empresa comercial de multiprodutos

Uma questo que, na maioria das vezes, os empresrios tm, saber qual a receita mnima que a empresa dever obter para atingir o ponto de equilbrio, ou seja, qual o valor da receita mnima que honrar todos os seus custos. Para tal, ser utilizado o conceito do Mark-up, aplicando um percentual mdio sobre o valor dos custos variveis de cada produto comercializado. Inicialmente, obtm-se o percentual correspondente de margem de contribuio de cada produto e, em seguida, a mdia total que de 17,1%, conforme tabela 5.9.
Preo Venda (Unitrio) R$ 15,82 R$ 20,35 R$ 119,58 R$ 8,49 R$ 3,59 R$ 12,71 R$ 6,91 R$ 9,43 R$ 5,32 R$ 14,70 R$ 33,08 R$ 18,32 R$ 3,38 R$ 6,34 R$ 43,10 R$ 4,94 R$ 4,46 R$ 10,03 R$ 11,04 Custos Variveis (Unitrio) R$ 14,34 R$ 18,12 R$ 107,96 R$ 7,19 R$ 3,18 R$ 11,12 R$ 6,05 R$ 8,26 R$ 4,96 R$ 11,65 R$ 26,33 R$ 17,54 R$ 3,02 R$ 4,92 R$ 38,37 R$ 3,95 R$ 3,57 R$ 8,00 R$ 8,79 Margem de Contribuio (MC) R$ 1,48 R$ 2,23 R$ 11,62 R$ 1,30 R$ 0,41 R$ 1,59 R$ 0,86 R$ 1,17 R$ 0,36 R$ 3,05 R$ 6,75 R$ 0,78 R$ 0,36 R$ 1,42 R$ 4,73 R$ 0,98 R$ 0,89 R$ 2,03 R$ 2,25 Percentual de Margem 10,3% 12,3% 10,8% 18,0% 12,8% 14,3% 14,3% 14,2% 7,3% 26,2% 25,6% 4,5% 11,8% 28,8% 12,3% 24,9% 25,0% 25,3% 25,6% 17,1%
PRODUTOS AMINOMIX PET 500g AMINOMIX PET COMPRIMIDO (120 cp) AMINOMIX PET CRIADOR 4,5 kg CANULA VETERINRIA 25X18 (CX 12 UM) CARRAPATICIDA DUPRAT 30ML COL. ESPECIAL COURO GDE PORTE N 7 COL.ESPECIAL COURO GDE PORTE N 5 COL.ESPECIAL COURO GDE PORTE N 6 DUNNI AROMATIZANTE DE AMBIENTE 200 ml DUOTRIL 10 % INJETVEL 10 ML DUOTRIL 10 % INJETVEL 50 ML KENSOL 10 ML KLORAN B ORAL DUPRAT 20 ML KOBRA - MATA BICHEIRA SORO ANTIOFDICO MASTER VAC. ANTICARBUNCULOSA 25 DS VAC. BOTULISMO 100 ML VAC. BOTULISMO 250 VAC. TOXIDE TETNICO
Tabela 5.9. Mdia total da margem de contribuio
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Com o percentual determinado na tabela 5.9, necessrio desenvolver uma frmula que garanta a receita mnima para a empresa. Partindo do princpio de que as receitas totais (RT) so iguais aos custos totais (CT), tem-se: RT = CT Eq. 22
Sabendo-se que os custos totais so a soma de custos fixos mais custos variveis (CF + CV): RT = CF + CV Eq. 23
Como se pretende trabalhar com uma margem (Mg) acima dos custos variveis, necessrio determinar a frmula do custo varivel, conforme equao 24. Substituindo, obtm-se RT = CV x (1+ Mg) CV = RT (1 + Mg) Eq. 24
Com a frmula do custo varivel determinada, substitui-se a frmula inicial (equao 22). Onde RT = CT Substituindo, obtm-se RT = CF + CV RT = CF + RT (1 + Mg) Eq. 25
Novamente, substituindo os elementos das frmulas, tem-se: CF = RT + Mg x RT RT (1 + Mg) RT = CF x (1 + Mg) Mg Eq. 26
Aplicando a equao 26 sobre os valores obtidos na empresa, obtm-se o resultado apresentado na tabela 5.10.
Custo Fixo Total = R$ 1.879,00 Margem (taxa acima do custo varivel) = 17,1% Receita total mnima = R$ 12.886,88 Tabela 5.10. Clculo da receita mnima
O valor de R$ 12.886,88 a receita mnima que a empresa dever obter, utilizando uma margem de contribuio mdia de 17,1% sobre seus custos variveis.
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Alm disso, necessria a avaliao das quantidades de vendas de cada produto, de forma que a soma de todas as vendas resulte no valor da receita mnima. Para identificar o valor das novas quantidades (mdia) de cada produto, utilizou-se a equao 27. Qni = x de VP x (1-(1-(RT mnima /RT))) Eq.27
Com a quantidade nova por produto identificada, possvel determinar a receita mnima por produto, conforme a equao 28. RMi = (Qni x CVi x (1+MC Mdia)) Eq. 28
Antes de demonstrar a aplicabilidade das frmulas sobre as quantidades dos produtos, descritos na tabela 5.11, importante ressaltar que as quantidades utilizadas tm como base as vendas anuais da empresa, entre julho de 2004 a junho de 2005, de acordo com a tabela 5.14. A margem financeira obtida atravs da subtrao do total da receita, menos o total dos custos variveis, justamente o valor dos custos fixos. Muito embora o valor obtido pela receita mnima deixe a empresa em uma situao estvel, no comrcio h uma grande competitividade que, muitas vezes, leva o empresrio a pensar na diminuio do percentual da margem de contribuio dos seus produtos. Na maioria das vezes, o empresrio acaba tomando decises que nem sempre ajudam a melhorar as vendas de seus produtos, por isso necessrio informar qual seria o percentual mnimo de margem de contribuio que deveria ser aplicado em seus produtos.
PRODUTOS AMINOMIX PET 500g AMINOMIX PET COMPRIMIDO (120 cp) AMINOMIX PET CRIADOR 4,5 kg CANULA VETERINRIA 25X18 (CX 12 UM) CARRAPATICIDA DUPRAT 30ML COL. ESPECIAL COURO GDE PORTE N 7 COL.ESPECIAL COURO GDE PORTE N 5 COL.ESPECIAL COURO GDE PORTE N 6 DUNNI AROMATIZANTE DE AMBIENTE 200 ml DUOTRIL 10 % INJETVEL 10 ML DUOTRIL 10 % INJETVEL 50 ML KENSOL 10 ML KLORAN B ORAL DUPRAT 20 ML KOBRA - MATA BICHEIRA SORO ANTIOFDICO MASTER VAC. ANTICARBUNCULOSA 25 DS VAC. BOTULISMO 100 ML VAC. BOTULISMO 250 VAC. TOXIDE TETNICO Total
Mdia ( x ) 9,3 42,8 6,9 15,4 15,9 8,8 13,9 10,2 11,5 13,0 5,8 24,4 5,3 1529,8 30,2 99,1 551,9 425,6 349,2 3169,0
Percentual de Variao nas quantidades
Mdia ( x ) com variao na quantidade 5,0 23,1 3,7 8,3 8,6 4,8 7,5 5,5 6,2
Custos Variveis (Unitrio) R$ 14,34 R$ 18,12 R$ 107,96 R$ 7,19 R$ 3,18 R$ 11,12 R$ 6,05 R$ 8,26 R$ 4,96 R$ 11,65 R$ 26,33 R$ 17,54 R$ 3,02 R$ 4,92 R$ 38,37 R$ 3,95 R$ 3,57 R$ 8,00 R$ 8,79
Percentual da Receita Mnima
Rec total R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ 83,76 490,12 471,54 70,00 31,96 62,03 53,17 53,03 36,02 95,64 95,60 270,44 10,17
CV totais R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ 71,55 418,65 402,79 59,79 27,30 52,98 45,42 45,30 30,77 81,69 81,66 231,01 8,69
46,06%
7,0 3,1 13,2 2,9 825,2 16,3 53,4 297,7 229,6 188,3 1709,4
17,1%
R$ R$ R$ R$
R$ 4.753,00 R$ R$ 730,93 247,15
R$ 4.059,98 R$ R$ 624,36 211,11
R$ 1.244,23 R$ 2.149,97 R$ 1.938,12 R$ 12.886,88
R$ 1.062,81 R$ 1.836,49 R$ 1.655,53 R$ 11.007,88
Tabela 5.11 Quantidades de vendas dos produtos da receita mnima
88
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Utilizando, novamente, o conceito de que a receita total igual aos custos totais (equao 22) e realizando as substituies dos elementos que compem as frmulas, obtm-se: RT = CT RT = CF + CV Eq. 22
Determinada a frmula do custo varivel, tem-se: Substituindo, obtm-se RT = CV x (1+ Mg) CV = RT (1 + Mg) Eq. 23
Substituindo na frmula principal: Onde RT = CT RT = CF + CV
Substituindo, obtm-se: RT = CF + RT Eq. 23 (1 + Mg)
Novamente, substituindo os elementos das frmulas, tem-se:
CF =
RT + Mg * RT RT (1 + Mg)
Mg x RT = CF + CF x Mg
Mg =
CF RT - CF
Eq. 24
Contudo, o valor da receita total fica a critrio do empresrio, mas, para este trabalho, foram utilizadas as mdias de vendas anuais de cada produto descritos na tabela 5.14, multiplicados pelo valor da mdia de venda correspondente, descritos na tabela 5.11. Aplicando a equao 24 sobre os valores obtidos na empresa:
Custo fixo total= R$ 1.879,00 Receita total= R$ 25.312,17 Margem contribuio= 8,0% Tabela 5.12. Clculo da margem mnima
O percentual da margem de contribuio calculada na tabela 5.12, aplicado sobre os custos variveis, garante empresa a receita desejada, ou seja, a empresa abaixando sua margem de contribuio mdia de 17%, conforme a tabela 5.9, para 8,0%, garante a mesma receita. Contudo, ao abaixar o percentual da margem de contribuio mdia, a quantidade de venda de cada produto dever aumentar, ento necessria a identificao das novas quantidades de
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vendas por produto, dada a margem mnima calculada, que iro compor o valor da receita total esperada, conforme equao 27. Qni = x de VP x (1+(( RT desejada /RT)-1)) Eq.27
Novamente, com a quantidade nova por produto identificada, ser calculada a receita mnima por produto, conforme equao 28. RMi = (Qni x CVi x (1+MC Mdia)) Eq. 28
A aplicabilidade das frmulas ser demonstrada na tabela 5.13 e sero utilizadas, como base, as quantidades das vendas anuais da empresa entre julho de 2004 a junho de 2005, de acordo com a tabela 5.14. Analisando as informaes da tabela 5.13, nota-se o crescimento no total de quantidades mdias (quantidades novas) na ordem de 14,83%, pois, com a diminuio da margem de contribuio, o volume de vendas dever aumentar para que a empresa consiga atingir a receita desejada e tambm cobrir todos os seus custos.
PRODUTOS AMINOMIX PET 500g AMINOMIX PET COMPRIMIDO (120 cp) AMINOMIX PET CRIADOR 4,5 kg CANULA VETERINRIA 25X18 (CX 12 UN) CARRAPATICIDA DUPRAT 30ML COL. ESPECIAL COURO GDE PORTE N 7 COL.ESPECIAL COURO GDE PORTE N 5 COL.ESPECIAL COURO GDE PORTE N 6 DUNNI AROMATIZANTE DE AMBIENTE 200 ml DUOTRIL 10 % INJETVEL 10 ML DUOTRIL 10 % INJETVEL 50 ML KENSOL 10 ML KLORAN B ORAL DUPRAT 20 ML KOBRA - MATA BICHEIRA SORO ANTIOFDICO MASTER VAC. ANTICARBUNCULOSA 25 DS VAC. BOTULISMO 100 ML VAC. BOTULISMO 250 VAC. TOXIDE TETNICO Total
Mdia () 9,25 42,83 6,92 15,42 15,92 8,83 13,92 10,17 11,50 13,00 5,75 24,42 5,33 1.529,83 30,17 99,08 551,92 425,58 349,17 3.169,00
Percentual de Variao das Quantidades
Mdia () com variao na quantidade 10,62 49,18 7,94 17,70 18,28 10,14 15,98 11,67 13,21
Custos Variveis (Unitrio) R$ 14,34 R$ 18,12 R$ 107,96 R$ 7,19 R$ 3,18 R$ 11,12 R$ 6,05 R$ 8,26 R$ 4,96 R$ 11,65 R$ 26,33 R$ 17,54 R$ 3,02 R$ 4,92 R$ 38,37 R$ 3,95 R$ 3,57 R$ 8,00 R$ 8,79
Percentual da Margem Mnima R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ 8,0% R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$
Rec total 164,52 962,68 926,19 137,49 62,78 121,83 104,43 104,16 70,75 187,85 187,78 531,20 19,98 9.335,76 1.435,69 485,44 2.443,89 4.222,94 3.806,82 R$ 25.312,17 R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$
CV Totais 152,31 891,21 857,44 127,28 58,12 112,79 96,68 96,43 65,50 173,90 173,84 491,77 18,49 8.642,73 1.329,11 449,41 2.262,47 3.909,46 3.524,22 R$ 23.433,17
14,83%
14,93 6,60 28,04 6,12 1.756,65 34,64 113,77 633,75 488,68 400,94 3.638,85
Tabela 5.13 Quantidades de vendas dos produtos da receita desejada
91
91
5.3.3 Avaliao do risco

Uma informao que poderia auxiliar o empresrio que, dada a receita e os custos variveis totais, descritos na tabela 5.13, qual a probabilidade de a margem de contribuio total ser maior que o valor do custo fixo? Para tal, ser utilizada uma srie histrica anual das vendas dos produtos para obteno das mdias e desvios padres, descritos na tabela 5.14. Utilizando o software Crystal ball, realizaram-se 1.000 simulaes, obtendo o resultado conforme o grfico 5.1.
Grfico 5.1. Probabilidade de custo fixo igual receita
O cenrio encontrado no grfico 5.1 foi otimista, pois identificou que a empresa ter grandes possibilidades de obter a margem de contribuio maior que seu custo fixo, ou seja, P(margem contribuio > R$ 1.789,00) = 71,9%. Entretanto, o empresrio no deve esquecer que existem 28,1% de probabilidades de o valor da margem de contribuio ser inferior aos custos fixos, indicando prejuzo para a empresa.
Vendas anuais 2004

PRODUTOS
AMINOMIX PET 500g AMINOMIX PET COMPRIMIDO (120 cp) AMINOMIX PET CRIADOR 4,5 kg CANULA VETERINRIA 25X18 (CX 12 UN) CARRAPATICIDA DUPRAT 30ML COL. ESPECIAL COURO GDE PORTE N 7 COL.ESPECIAL COURO GDE PORTE N 5 COL.ESPECIAL COURO GDE PORTE N 6 DUNNI AROMATIZANTE DE AMBIENTE 200 ml DUOTRIL 10 % INJETVEL 10 ML DUOTRIL 10 % INJETVEL 50 ML KENSOL 10 ML KLORAN B ORAL DUPRAT 20 ML KOBRA MATA BICHEIRA SORO ANTIOFDICO MASTER VAC. ANTICARBUNCULOSA 25 DS VAC. BOTULISMO 100 ML VAC. BOTULISMO 250 VAC. TOXIDE TETNICO
2005
Mdia Dez Jan Fev Mar Abr 4 33 3 12 12 12 12 18 12 14 13 32 1 8 25 13 62 3 10 18 12 18 12 9 9 2 26 5 49 1 37 5 16 30 6 6 18 17 8 8 29 7 19 15 34 13 25 22 12 12 6 24 30 2 24 12 25 72 10 33 2 22 13 8 8 8 19 12 13 19 8 24 67 Mai 11 41 7 19 11 6 55 7 15 23 3 18 3 35 40 Jun 12 21 15 17 24 11 12 12 21 3 4 29 6 50 60 9,3 42,8 6,9 15,4 15,9 8,8 13,9 10,2 11,5 13 5,8 24,4 5,3 1.529,80 30,2 99,1 551,9 425,6 349,2
Desvio Padro 3,9 12,5 3,9 5,6 6,7 4,8 14,3 6,8 7,8 8,4 4,4 6,8 3,1 3.941,40 14,8 98,4 568,2 563,6 263,4
Jul 10 43 7 9 19 2 4 2 6 2 1 21 8 138 14 70 50 60 100
Ago 7 61 8 20 10 20 24 24 3 22 5 16 3 43 400 77 167 500
Set 8 43 9 17 13 5 4 6 9 10 8 27 5 13 80 185
Out 12 56 5 8 10 5 3 3 1 15 1 37 2 135 40 80 910
Nov 8 50 6 10 9 7 9 6 2 8 9 15 4 42 80
306 14.022
372 276 353 595
330 840
162 829
80 135
930 280 535 115
580 586 2.080 295 20 180 500 540 541 380 340 500
214 1205 1898 165 128 149 500 320 840 27 18 5
Tabela 5.14. Quantidade de vendas anuais
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93
5.3.4 Anlise do impacto dos produtos no resultado

Em uma viso mais analtica, importante informar quais os produtos que mais contriburam para este resultado, ou seja, quais produtos mais colaboraram para que o resultado da margem de contribuio total fosse maior que o custo fixo, conforme o grfico 5.2.
Grfico 5.2. Ranking dos produtos para a margem de contribuio total
O grfico 5.2 mostra a relao dos produtos com sua devida importncia, atravs de seus respectivos percentuais. Comparando a margem de contribuio dos produtos da tabela 5.9 com o grfico 5.2, destacam-se abaixo algumas consideraes: O posicionamento dos produtos determinado pela relao entre a mdia da quantidade vendida anual de cada produto e suas respectivas margens de contribuio. As vendas devero ser focadas nos produtos que apresentaram maiores percentuais, visando alcanar a margem de contribuio total esperada. Os demais produtos, se comercializados, podero melhorar o resultado da margem de contribuio total.
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Os produtos com os maiores percentuais, apresentados no grfico, no so os produtos com maiores margens de contribuio, porm so os produtos com maiores vendas (tabela 5.14), ou seja, apesar de uma margem de contribuio menor, o volume comercializado grande.
Como exemplo, o produto Vac. Botulismo 100 ml possui uma quantidade de vendas anuais total superior ao produto Vac. Botulismo 250, porm aparece na terceira colocao no grfico 5.2., pois sua margem de contribuio pequena.
5.3.5 Avaliao da receita esperada

Outra informao em relao receita total esperada, ou seja, os valores da mdia de vendas de cada produto e os valores dos preos de vendas descritos na tabela 5.13 geram uma receita total de R$ 25.312,17, e assim qual probabilidade a empresa teria para obter receitas maiores que R$ 25.312,17.
Grfico 5.3. Probabilidade da obteno de uma receita
O grfico 5.3 demonstra que P(receita total > R$ 25.312,17) = 51,7% e, apesar deste resultado estar acima dos 50% de chances, isto no indicaria ao empresrio que o valor esperado seria alcanado facilmente, pois existem outros 48,3% de chances deste valor estar abaixo do esperado. Cabe ressaltar que o valor desejado de R$ 25.312,17, um valor sazonal, ou seja, um valor de grandes vendas de produtos e um determinado ms especfico .
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Contudo, a empresa deveria intensificar a venda de alguns produtos para alcanar o resultado esperado. Para tal, ser demonstrado o ranking dos produtos que mais contriburam para a receita total, conforme grfico 5.4. O resultado mostra que, dos dezenove produtos comercializados, apenas dez apresentaram grande importncia para que a receita desejada fosse alcanada. Isto no indica que a empresa no deveria comercializar os demais produtos, mas intensificar a venda dos produtos que foram descritos no grfico 5.4, com maior percentual apresentado. Analisando o ranking do grfico 5.2 e do grfico 5.4, verifica-se uma semelhana em trs produtos que esto nas mesmas classificaes. A razo para tal o volume comercializado destes produtos. Como estes produtos aparecem nas primeiras posies nos grficos 5.2 e 5.4, cabe ao empresrio focar as vendas destes trs produtos, pois a grande comercializao deles ajudar bastante a empresa a obter uma receita total desejada ou uma margem de contribuio que possivelmente cobrir seus custos totais.
Grfico 5.4. Ranking dos produtos para a receita total
Os demais produtos, certamente, se comercializados, ajudaro a empresa na obteno de um bom resultado, porm cabe ao empresrio rever os preos desses demais produtos objetivando o aumento no volume de vendas.
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Este captulo demonstrou a aplicao do mtodo de custeio varivel em uma empresa comercial, como ferramenta de tomada de deciso. Esta empresa comercializa produtos e quantidades diferenciados. A empresa que comercializa mltiplos produtos, demonstrou que a grande variedade de produtos nem sempre garante um bom resultado, pois h produtos com baixas vendas e uma boa margem de contribuio e produtos com altas vendas e baixa margem de contribuio, distorcendo o resultado das quantidades de vendas mnimas por produto. Alm disso, foi demonstrado que, dada uma srie histrica de vendas dos produtos da empresa que comercializa mltiplos produtos, a empresa tem grandes probabilidades de obter a margem de contribuio maior que seus custos fixos e, tambm, os produtos que mais contribuiriam para tal resultado. Outro ponto levantado foi a probabilidade de a empresa obter uma receita desejada, utilizando a mesma srie histrica de vendas de produtos. O resultado apresentou-se favorvel, porm a empresa dever intensificar as vendas dos seus produtos que possuem maiores volumes de comercializao e rever os preos, pblico-alvo e o desejo do cliente, para os produtos que pouco contribuem para o resultado da empresa.
CAPTULO 6 CONCLUSES E RECOMENDAES
6.1 Concluses
As pequenas empresas so de grande importncia para o desenvolvimento econmico, pois so consideradas de grande relevncia nas geraes de riquezas, mo-de-obra e, conseqentemente, de empregos. Nota-se que, mesmo com sua importncia destacada, elas ainda enfrentam diversos obstculos para sobreviver, apesar da existncia de uma considerada literatura sobre o assunto, tais como: instabilidade econmica do pas e, mesmo com o recebimento de alguns incentivos, a grande carga de impostos. Com o intuito de acelerar cada vez mais o processo de tomada de deciso, nota-se a busca por novos mtodos que sejam mais seguros e menos intuitivos. A presente pesquisa teve como objetivo contribuir com a sistemtica de tomada de decises, mostrando a apurao de custos atravs do mtodo do custeio varivel, utilizando ferramentas computacionais, gerando informaes para anlises gerenciais das empresas apresentadas, indicando que as empresas, independente do porte, setor e segmento em que pretendem atuar, tm que gerenciar seus custos. A gesto dos custos e preos so funes importantes para a administrao e sobrevivncia de uma empresa. Para isto, necessrio que haja, de forma bem estruturada, a classificao e organizao dos custos e despesas, com o objetivo de investigao, deteco e, conseqentemente, concluses sobre item(ns) que influencia(m) negativamente no resultado financeiro da empresa, atrapalhando o seu desenvolvimento. O mtodo de custeio varivel oferece melhores condies de anlises gerenciais, para o empresrio, na fase de elaborao de projetos, seja ele a longo ou curto prazo; alm de uma
Captulo 6 Concluses e recomendaes
98
ampla viso de quanto (volume) ter que vender, o valor mnimo que dever estar relacionado a cada produto, obviamente mediante o prvio estudo dos seus custos e despesas. Porm, o uso apenas do mtodo de custeio varivel, muitas vezes, deixa despercebido, momentaneamente, a existncia dos custos fixos, pois, como foi demonstrado neste trabalho, a maior parte dos custos totais foi detectada na parte varivel, persuadindo o empresrio a dar pouca importncia aos custos fixos. Os cenrios da avaliao do risco e do impacto dos produtos no resultado tornam a visualizao das probabilidades mais claras e evidentes. Estes cenrios podero sofrer modificaes, dependendo das oscilaes de vendas no comrcio, e devero ser sempre investigados e analisados, at mesmo em outros estudos. Os valores encontrados apresentam grandes possibilidades de obteno de bons resultados, porm o empresrio dever estar atento a riscos envolvidos na venda de cada produto.
6.2 Recomendaes para futuros trabalhos

O desenvolvimento e continuidade deste trabalho, de certa maneira, contribuir no s para o meio acadmico, mas para todos que pretendem abrir o seu estabelecimento (negcio) comercial; com ele podero concluir que h vrias ferramentas no auxlio da sobrevivncia e do desenvolvimento empresarial de pequeno porte. Recomenda-se a utilizao de outros mtodos de custeio, que venham somar e aprimorar o mtodo de custeio varivel, como, por exemplo, o custeio por contribuio analtico e o ABC, bem como futuras implementaes com a utilizao de outros mtodos que j existam ou que venham a existir. Sendo conceito com referncia em vrios livros, recomenda-se a utilizao do mtodo de avaliao de projetos FCD (fluxo de caixa descontado), por exemplo, o VPL, como continuidade ao estudo das viabilidades na fase de planejamento prvio, quando uma empresa deseja estudar em quanto tempo comear a dar o retorno, por exemplo, ou qual o destino de uma sobra de dinheiro, ou seja, fazer uma aplicao ou deixar no caixa da empresa. Outra recomendao fazer um levantamento da existncia de softwares no mercado, e utiliz-los, com base nos levantamentos efetuados neste estudo.
Captulo 6 Concluses e recomendaes
99
Apesar do uso de planilhas eletrnicas, o mtodo que foi utilizado ficou restrito apenas a pequenas empresas comerciais, porm isso no quer dizer que no possa ser utilizado por outras empresas de outros setores, segmentos e portes diferentes. Para operacionalizao de tal mtodo, faz-se necessrio o treinamento constante das pessoas, atravs de entidades que oferecem cursos especializados e reconhecidos, pois, s assim, ser garantida a integridade das informaes geradas no resultado.
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Diss Rogerio Mariano

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UNIVERSIDADE FEDERAL DE ITAJUB

Rogrio Mariano de Souza

Orientador: Professor Edson de Oliveira Pamplona, Dr.

UNIVERSIDADE FEDERAL DE ITAJUB

Rogrio Mariano de Souza

Dedico este trabalho a minha esposa e filhos.

1.3 Metodologia de pesquisa

Definio do mtodo de pesquisa

Grfico 1.1 Metodologia da pesquisa a ser aplicada

CAPTULO 2 CLASSIFICAO, SOBREVIVNCIA E GESTO DE CUSTOS EM MICROEMPRESAS

2.1 Classificao das microempresas

Captulo 2 Classificao, Sobrevivncia e Gesto de Custos em Microempresas

Porte Microempresa Empresa de pequeno porte

Faturamento bruto anual At R$ 244.000,00 Entre R$ 244.000,00 e R$ 1.200.000,00

10 a 50 hectares 51 a 100 hectares

Captulo 2 Classificao, Sobrevivncia e Gesto de Custos em Microempresas

Captulo 2 Classificao, Sobrevivncia e Gesto de Custos em Microempresas

2.2 As microempresas no Brasil

Captulo 2 Classificao, Sobrevivncia e Gesto de Custos em Microempresas

As MPEs no Brasil (em %) 98% 59% 28% 20% 29% 1,7%

Captulo 2 Classificao, Sobrevivncia e Gesto de Custos em Microempresas

2.3 Mortalidade das MPEs

Captulo 2 Classificao, Sobrevivncia e Gesto de Custos em Microempresas

Captulo 2 Classificao, Sobrevivncia e Gesto de Custos em Microempresas

60% 46% 40% 35%

Mortalidade no Comrcio Mortalidade na Indstria Mortalidade nos Servios

Captulo 2 Classificao, Sobrevivncia e Gesto de Custos em Microempresas

Captulo 2 Classificao, Sobrevivncia e Gesto de Custos em Microempresas

2.4 Sobrevivncia das micro e pequenas empresas

Captulo 2 Classificao, Sobrevivncia e Gesto de Custos em Microempresas

Captulo 2 Classificao, Sobrevivncia e Gesto de Custos em Microempresas

Captulo 2 Classificao, Sobrevivncia e Gesto de Custos em Microempresas

Captulo 2 Classificao, Sobrevivncia e Gesto de Custos em Microempresas

Captulo 2 Classificao, Sobrevivncia e Gesto de Custos em Microempresas

Captulo 2 Classificao, Sobrevivncia e Gesto de Custos em Microempresas

Servios Indstria Comrcio Agropecuria

Captulo 2 Classificao, Sobrevivncia e Gesto de Custos em Microempresas

100% 75% 50% 25% 0%

Empr. com 1 ano (fund. Em 2001)

Empr. com 2 anos (fund. Em 2000)

Empr. com 3 anos (fund. Em 1999)

Empr. com 4 anos (fund. Em 1998)

Empr. com 5 anos (fund. Em 1997)

2.5 Gesto de custos no ambiente das microempresas

Captulo 2 Classificao, Sobrevivncia e Gesto de Custos em Microempresas

Captulo 2 Classificao, Sobrevivncia e Gesto de Custos em Microempresas

telefone, combustveis, gs etc.) e impostos, conforme grfico 2.5.

Captulo 2 Classificao, Sobrevivncia e Gesto de Custos em Microempresas

Captulo 2 Classificao, Sobrevivncia e Gesto de Custos em Microempresas

2.6 Consideraes finais

Captulo 2 Classificao, Sobrevivncia e Gesto de Custos em Microempresas

CAPTULO 3 CONCEITOS E CLASSIFICAES DE CUSTOS

Captulo 3 Conceitos e Classificaes de Custos

Captulo 3 Conceitos e Classificaes de Custos

Captulo 3 Conceitos e Classificaes de Custos

3.2 Custeio em Micro e pequenas empresas

Captulo 3 Conceitos e Classificaes de Custos

Captulo 3 Conceitos e Classificaes de Custos

3.3 Tomada de deciso

Captulo 3 Conceitos e Classificaes de Custos

Captulo 3 Conceitos e Classificaes de Custos

Captulo 3 Conceitos e Classificaes de Custos

Levantar alternativas de solues Analisar solues potenciais

Captulo 3 Conceitos e Classificaes de Custos