RESUMO O autor entende ser de extrema relevncia o estudo da chamada "substituio tributria para frente", que consiste em obrigar

algum a pagar no s o imposto em si, mas tambm todas as operaes que dele decorrerem posteriormente. Segundo ele, esse instituto j existe no Direito positivo brasileiro desde 1966, com a introduo do Cdigo Tributrio Nacional e devidas modificaes, e encontra respaldo constitucional. Enumera, ainda, as principais crticas referentes ao instituto, refutando-as uma a uma. H referncias inclusive Jurisprudncia do STJ, dando legitimidade ao mesmo. Na opinio do autor, o instituto da "substituio tributria para frente" deve ser acatado pela modernidade, com vistas aplicao do princpio da praticabilidade da tributao como tambm os da segurana e certeza fiscal.

1 INTRODUO A obrigao tributria decorre da lei. Ocorrendo uma situao, nela prevista, como necessria e suficiente para concretizao do seu fato gerador, surge para o Estado (credor) o direito de exigir de um sujeito passivo (devedor) o tributo (objeto da obrigao tributria). Se o sujeito passivo, por inadimplente, deixa de satisfazer a prestao jurdica a que est obrigado, aflora a sua responsabilidade tributria a ensejar possa o credor constrang-lo ao cumprimento daquela prestao, tendo como garantia o seu patrimnio. A substituio tributria inclui-se no que se costuma denominar sujeio passiva indireta. De fato, ao lado do contribuinte, ou seja, daquele que tem relao pessoal direta com o fato gerador, existe o responsvel, isto , outra pessoa que no o contribuinte a que a lei impe o cumprimento da prestao tributria (CTN, art. 121, pargrafo nico, I e II). Diz o art. 128 do CTN que sem prejuzo do disposto neste captulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a esta em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao. nesse contexto que deve ser examinada a "substituio tributria para frente", que se apia na figura do "fato gerador presumido", hoje

expressamente referido no 7 do art. 150 da EC n 3, de 17/03/93, nestes termos: A lei poder atribuir a sujeito passivo da obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deve ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido. Consiste a substituio tributria para frente em obrigar algum a pagar, no apenas o imposto atinente operao por ele praticada, mas, tambm, o relativo operao ou operaes posteriores. O instituto no novo no nosso Direito, mas, a partir da sua "constitucionalizao", passou a receber acerbos ataques de alguns eminentes tributaristas (Geraldo Ataliba, Aires F. Barreto, Hamilton Dias de Souza, Ives Gandra da Silva Martins, dentre outros). Sustentam esses juristas que viola, praticamente, todos os princpios constitucionais basilares relativos aos tributos (tipicidade tributria, no-cumulatividade, capacidade contributiva). Alegam, ainda, que vulnera o princpio atributivo de competncia tributria aos Estados-membros e, at mesmo, que configura autntico emprstimo compulsrio, s previsto nas hipteses do art. 148 da Constituio. Creio, porm, que, dos citados defeitos, no padece o instituto, que tem a defend-lo juristas igualmente respeitados (Sacha Calmon Navarro Coelho, Arthur Jos Faveret Cavalcanti, Heron Arzua, dentre outros). Na verdade, sob o prisma radical ortodoxo, no possvel visualizar o instituto, fundamental para tornar efetivo, no atual estgio da civilizao, o princpio da praticabilidade da tributao, algo parecido, no campo do processo, com o princpio da economia processual, segundo lembra Sacha Calmon. Acrescento mais: da mesma forma que o Direito processual passa por verdadeira revoluo visando a concretizar o princpio da efetividade da jurisdio, com a criao de diversos institutos novos (ampliao das cautelares e antecipao de tutela, dentre outros), o Direito Tributrio no pode passar imune a essa evoluo da sociedade, deixando de acolher a figura da substituio tributria para frente, que, numa viso analgica, apresenta certo carter cautelar: objetiva tornar efetiva a responsabilidade tributria. Note-se que o destinatrio legal tributrio, como o substituto, tem sempre assegurada a possibilidade de recuperar o que dispender para pagamento do tributo gerado por outrem.

2 CASOS FREQENTES EM QUE OCORRE

A "substituio tributria para frente" tem sido adotada e aplicada, entre outros casos, nos seguintes, relativos cobrana do ICMS com incluso do seu valor no preo devido pelos revendedores nas suas futuras operaes de revenda: companhias distribuidoras quanto s empresas que, no varejo, negociam com produtos derivados do petrleo e lcool etlico hidratado carburante; montadoras de automveis no que se refere s suas concessionrias; fbricas de cigarros e bebidas quanto aos atacadistas das respectivas redes de comercializao.

3 O INSTITUTO NO DIREITO BRASILEIRO A introduo do instituto no nosso Direito positivo ocorreu por meio do Cdigo Tributrio Nacional (Lei n. 5.172, de 25/10/66), consoante se depreende do art. 58, 2, II, na sua redao originria, segundo a qual a lei pode atribuir a condio de responsvel: II - ao industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido pelo comerciante varejista, mediante acrscimo, ao preo da mercadoria a ele remetida, de percentagem no excedente de 30% (trinta por cento) que a lei estadual fixar. O Ato Complementar n. 34, de 30/01/67, substituiu o inciso II do 2 pelo seguinte: II - ao industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido por comerciante varejista, mediante acrscimo: a) da margem de lucro atribuda ao revendedor, no caso de mercadoria com preo mximo de venda no varejo marcado pelo fabricante ou fixado pela autoridade competente. b) de percentagem de 30% (trinta por cento) calculada sobre o preo total cobrado pelo vendedor, neste includo, se incidente na operao, o imposto a que se refere o art. 46, nos demais casos. O Decreto-lei n. 406, de 31/12/68, revogou expressamente os referidos dispositivos (art. 13). A Lei Complementar n. 44, de 07/12/83, acrescentou pargrafos aos arts. 2, 3 e 6 do Decreto-lei n. 406, dispondo, novamente, sobre a denominada "substituio tributria para frente". Eis os textos novos: Art. 2 .......................................................................................

 9 - Quando for atribuda a condio de responsvel ao industrial, ao comerciante atacadista ou ao produtor, relativamente ao imposto devido pelo comerciante varejista, a base de clculo do imposto ser: a) o valor da operao promovida pelo responsvel, acrescido da margem estimada de lucro do comerciante varejista, obtida mediante aplicao de percentual fixado em lei sobre aquele valor; b) o valor da operao promovida pelo responsvel, acrescido da margem de lucro atribuda ao revendedor, no caso de mercadorias com preo de venda, mximo ou nico, marcado pelo fabricante ou fixado pela autoridade competente. 10 - Caso a margem de lucro efetiva seja normalmente superior estimada na forma da alnea a do pargrafo anterior, o percentual ali estabelecido ser substitudo pelo que for determinado em convnio celebrado na forma do disposto no 6 do artigo 23 da Constituio Federal. Art. 3 ........................................................................................ 7 - A lei estadual poder estabelecer que o montante devido pelo contribuinte, em determinado perodo, seja calculado com base em valor fixado por estimativa, garantida, ao final do perodo, a complementao ou a restituio em moeda ou sob a forma de utilizao como crdito fiscal, em relao, respectivamente, s quantias pagas com insuficincia ou em excesso. Art. 6.......................................................................................... 3 - A lei estadual poder atribuir a condio de responsvel: a) ao industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, quanto ao imposto devido na operao ou operaes anteriores promovidas com a mercadoria ou seus insumos; b) ao produtor, industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido pelo comerciante varejista; c) ao produtor ou industrial, quanto ao imposto devido pelo comerciante atacadista e pelo comerciante varejista; d) aos transportadores, depositrios e demais encarregados da guarda ou comercializao de mercadorias. 4 - Caso o responsvel e o contribuinte substitudo estejam estabelecidos em Estados diversos, a substituio depender de convnio entre os Estados interessados.

Finalmente, a Constituio em vigor encampou o instituto (art. 155, 2, XII, b), tendo o Convnio n. 66/88 (com fora de lei complementar, vista do art. 34, 8, do ADCT) includo no seu texto, praticamente, as normas da Lei Complementar n. 44, de 1983. Sobreveio, afinal, a Emenda Constitucional n. 3, de 17/03/93, que acrescentou o 7 ao art. 150 da Lei Maior, a cujo teor, antes, me referi. Quanto s operaes relativas a veculos automotores, a elas se refere expressamente o Convnio ICMS n. 107, de 24/10/89. Fiz essa rememorao legislativa para mostrar que o instituto no constitui novidade, tendo, a partir da vigncia da atual Constituio, assumido conotao constitucional.

4 CRTICAS AO INSTITUTO A seguir, enumero e tento refutar as principais crticas feitas ao instituto: Argumenta-se que o instituto viola o princpio da tipicidade tributria, porquanto importa exigncia do imposto antes da ocorrncia do seu fato gerador. Esse argumento no pode ser aceito, pois, segundo lembra Heron Arzua: (...) desde o incio de vigncia do ICMS (1967), a substituio tributria foi adotada para certas mercadorias, tais como cigarros e bebidas. poca no houve qualquer contestao quanto constitucionalidade desse mtodo de arrecadao. A alegao de que haveria cobrana do tributo antes da ocorrncia do fato gerador, demostrava-se que praticamente todo o sistema normativo tributrio brasileiro assim era concebido. Inmeros impostos e taxas estabelecidos nas leis federais, estaduais e municipais eram cobrados antes do fato imponvel respectivo. O imposto de transmisso inter vivos deve ser pago antes da lavratura da escritura pblica de compra-e-venda, a qual h de ser levada ao registro imobilirio, este sim o fato gerador do imposto j pago. O imposto de exportao exigido antecedentemente sada do bem exportado, sada essa que o suporte de incidncia do tributo. O imposto de renda das empresas normalmente cobrado antes da configurao da disponibilidade econmica ou jurdica da renda ou proventos. A taxa judiciria e as custas judiciais devem ser pagas, na maioria dos casos, previamente ao ajuizamento da petio inicial de qualquer ao, antes, portanto, da prestao do servio pblico que lhes d causa. As taxas de polcia, em geral, tambm so cobradas anteriormente ao efetivo exerccio do poder de fiscalizao. E assim por diante.

A respeito, cumpre assinalar que o Supremo Tribunal Federal, ao julgar a Representao n. 848, do Cear, na vigncia do art. 58 do CTN, na sua redao originria, concluiu pela constitucionalidade do instituto. Ao julgar o RE n. 77.402-MG, cingiu-se a declarar que o dispositivo codificado, a ele referente, fora revogado. o que se depreende deste trecho da ementa do julgado (RTJ 73/507): O art. 128 do CTN, ainda vigente, s a permite se houver vinculao do terceiro ao fato gerador, pelo que j no possvel, em conseqncia da revogao do art. 58, 2, II do mesmo Cdigo, pelo Decreto-lei n. 406/68, atribuir ao industrial ou comerciante atacadista, a responsabilidade pelo tributo devido pelo comerciante varejista. Fao esse retrospecto para deixar claro que o instituto era constitucional sob a gide da Constituio anterior e constitucional continuou a ser na vigncia da atual Lei Maior, em que passou a expressamente constar das suas normas. Afirma-se que o instituto viola o princpio da no-cumulatividade. Esse, talvez, seja o argumento que mais impressiona, mas no merece acolhida. A respeito, conclui, com preciso, o Prof. Sacha Calmon: (...) a existncia de "fatos geradores supostos" por presuno legal depende do tratamento jurdico que se d questo. O princpio da no-cumulatividade, por si s, no lhe impeditivo. E, para assim concluir, entre outros fundamentos, disse que nos impostos sobre valores agregados, a tcnica da no-cumulatividade est a servio da antecipao do imposto, devendo cada elo da cadeia-devinculao econmica "adiantar" o imposto incidente sobre o valor que precisamente acrescentou ao preo do bem ou servio. O verbo adiantar est sendo utilizado para expressar o fenmeno da translao do nus fiscal. Nos impostos sobre o consumo, no-cumulativos, plurifsicos, cada agente econmico a um s tempo adianta o imposto e o repassa pela mecnica dos preos ao elo seguinte e, por conseguinte, at o consumidor final, que paga toda a carga, exatamente por ser esta a ltima do ciclo fiscal. Salienta o ilustre mestre que se deve afastar, para a boa compreenso do tema, raciocnio estritamente linear e analtico do princpio da no-cumulatividade. E, mais adiante, analisando o instituto, vista do art. 128 do CTN, aduz: Assevera a doutrina majoritariamente que nessa espcie a lei desde logo atribui a uma dada pessoa a responsabilidade bsica pelo tributo devido por fato gerador de terceiro. No h nenhuma transferncia de responsabilidade, mas fixao original do debitum na pessoa do contribuinte substituto (em sentido econmico). ele um devedor original por fato gerador alheio. Hector Villegas, a propsito, chama a esta figura de "responsvel legal tributrio" e cuja existncia deve-se, j vimos, s exigncias da praticabilidade da tributao.

Tenha-se em conta que a Constituio, ao referir-se no-cumulatividade do ICMS, d a entender que a exao incide em cada operao (Constituio, art. 155, 2, I e II). No h olvidar, porm, que o objetivo do texto apenas assegurar a no-cumulatividade. Nada mais que isso. O imposto se desdobra em vrias fases e quem suporta toda a sua carga, na verdade, o consumidor final. Afirma-se, ainda, que o instituto da "substituio tributria para frente" viola o princpio da capacidade contributiva. Argumenta-se que, no sistema tributrio brasileiro, o destinatrio da carga tributria a pessoa que provoca, desencadeia ou produz a materialidade da hiptese de incidncia do tributo, (como inferida da Constituio) ou quem tenha relao pessoal e direta (art. 121, pargrafo nico, I, do CTN) com essa materialidade. Por isso, no pode o Estado deixar de colher uma pessoa, como sujeito passivo, para discricionria e arbitrariamente, colher outra, por simples comodidade ou por qualquer outro motivo da espcie. Trata-se de justificativa respeitvel, tendo em conta a sua origem. Penso, porm, que a sua aplicao h de harmonizar-se com o sistema de arrecadao de tributos plurifsicos, valendo, aqui, a fundamentao trazida quanto nocumulatividade. No tpico, h mesmo quem sustente que a EC n. 3/93, ao acrescentar o 7 ao art. 150 da Constituio, teria violado clusula ptrea, consubstanciada no princpio da igualdade de todos perante a lei, do qual o princpio da capacidade contributiva seria mero desdobramento. Da a sua inconstitucionalidade diante do art. 60, 4, inciso IV, da Lei Maior. Embora respeitvel, o argumento peca pelo seu extremismo. No possvel, a meu ver, interpretar textos constitucionais, dando-lhes excessiva amplitude ou engessando-os de tal maneira a torn-los incompatveis com a realidade das coisas. Na seqncia de crticas contra o instituto, chega-se a afirmar que constitui autntico emprstimo compulsrio, porquanto a sua cobrana ocorre antes da ocorrncia do fato gerador do imposto. Seria, pois, inconstitucional, pois s a Unio, mediante lei complementar, pode instituir o aludido emprstimo. A meu ver, improcede esse argumento. Consoante antes assinalado, h muitos tributos que so cobrados antes da concretizao do fato gerador, sem que se tenha posto em dvida a sua constitucionalidade. De outra parte, o que caracteriza o emprstimo compulsrio no a exigncia de pagamento antes da ocorrncia do fato gerador, mas a promessa de restituio. A quantia paga pelo substituto tributrio no restituvel, no havendo confundi-la com a devoluo referida no 7 do art. 150 da E.C. n. 3/93 que, caso no se realize o fato gerador presumido, assegura a imediata e preferencial restituio da

quantia paga. Ou seja: pressuposto da devoluo, no emprstimo compulsrio, que tenha ocorrido o seu fato gerador e, na substituio para frente, exatamente o contrrio: falta de concretizao da sua hiptese de incidncia. Penso, por ltimo, que o instituto no vulnera o princpio atributivo de competncia aos Estados-membros. A respeito, estatui o 4 do art. 6 do Decreto-lei n. 406, de 31/12/68, introduzido pelo art. 3 do Lei Complementar n. 44, de 07/12/83, antes mencionado, que caso o responsvel e o contribuinte substitudo estejam estabelecidos em Estados diversos, a substituio depender de convnio entre os Estados interessados. No me parece que, ao assim dispor, visando a viabilizar o instituto, na hiptese questionada, o citado dispositivo possa ser acoimado de inconstitucional.

5 JURISPRUDNCIA DO STJ A jurisprudncia dessa Corte orienta-se no sentido da legitimidade da "substituio tributria para frente", segundo se depreende de reiterados julgados da Egrgia Primeira Seo (EREsp's ns 50.549-5-SP, 43.541-0-SP, 50.013-1-SP, 39.413-7-SP, de que fui Relator, todos julgados em 13/06/95; EREsp n 45.923-RS, j. 20/06/95, Relator Min. Amrico Luz; EREsp n 30.269-0-SP, Relator Min. Hlio Mosimann). Os referidos julgados, todavia, no foram proferidos por unanimidade.

6 CONCLUSO A "substituio tributria para frente" constitui instituto, consagrado pelo nosso Direito, que, antes mesmo da vigncia da atual Constituio, teve a sua compatibilidade com a Lei das Leis reconhecida pelo Excelso Pretrio. A sua adoo constitui exigncia da sociedade moderna, visando aplicao do princpio da praticabilidade da tributao. Apia-se, aqui e alhures, em dois valores bsicos: necessidade de evitar a evaso fiscal (segurana fiscal) e de assegurar recursos com alto grau de previso e praticabilidade (certeza fiscal) - (Sacha Calmon). Consoante afirmou, com inteira razo, o ilustre Desembargador Mohamed Amaro, em brilhante voto que proferiu na Apelao Cvel n 214.003-2/7, da Comarca de So Paulo, no se compreende a feroz resistncia oposta por alguns substituio tributria nas operaes subseqentes, como evoluo da poltica tributria, como se isso fosse novidade no pas e j no existira desde o Cdigo Tributrio Nacional (art. 52, 2, II, posteriormente revogado pelo DL 406/68, e restabelecido pelo sistema da LC 44/83),

insistindo em pugnar pela manuteno de um modelo colonial que, aliado massificao das operaes, revela-se propcio aos sonegadores, em contrapartida, olvidando-se o magistrio do sempre lembrado Aliomar Baleeiro, para quem os tributos destinados manuteno dos servios pblicos "devem ser arrecadados por meios expeditos, simples e econmicos", ... "e, dentre eles, a transferncia da responsabilidade pela dvida tributria do contribuinte para os ombros de terceiro (Direito Tributrio Brasileiro, So Paulo:Forense, 10 edio, p. 479). Antnio de Pdua Ribeiro Vice-Presidente do Superior Tribunal de Justia.