SERVIO PBLICO FEDERAL UNIVERSIDADE FEDERAL DO PAR CAMPUS UNIVERSITRIO DE MARAB FACULDADE DE DIREITO

Frederico Augusto Coelho Da Silva

Extino do crdito tributrio na execuo fiscal. Alguns efeitos controversos da decadncia e da prescrio.

MARAB 2010

SERVIO PBLICO FEDERAL UNIVERSIDADE FEDERAL DO PAR CAMPUS UNVERSITRIO DE MARAB FACULDADE DE DIREITO

Frederico Augusto Coelho Da Silva

Extino do crdito tributrio na execuo fiscal. Alguns efeitos controversos da decadncia e da prescrio.

Monografia Examinadora Cincias

apresentada do Jurdicas da

Banca de

Departamento

Universidade

Federal do Par, campus de Marab, como exigncia parcial para obteno do grau de Bacharel em Direito. Orientador: Professora. Francielle Pires Duarte Sommer. rea: Direito Tributrio

MARAB 2010

BANCA EXAMINADORA

Professora Francielle Pires Duarte Sommer Orientadora

Professora Rejane P. Lima Membro da Banca

Dedico este trabalho aos meus amados pais, Sdio e Vanda, pelo apoio e amor, perenes e incondicionais. minha amada esposa, Cinthia, pelo suporte e estmulo, sempre presentes.

 minha amada filha, Sofia, porque dela que emana a fora pra eu nunca

fraquejar.

AGRADECIMENTOS

Ao povo brasileiro que com seu trabalho e sacrifcio, possibilitou a mim e a tantos outros, atravs da educao pblica e gratuita, a aquisio do conhecimento que aqui, em parte, se materializa, firmando em mim uma dvida a ser paga, por meio do exerccio digno e corajoso do Direito, ao longo de minha vida profissional que aqui se inicia. minha orientadora, Francielle Pires Duarte Sommer, pela pacincia, e compreenso quando da tolerncia nos adiamentos de prazos, alm da ao saneadora ao final deste trabalho. colega e amiga Joselde Maria Santos Soares...pelos incontveis auxlios prestados durante o curso, quando sempre me mantinha avisado de eventos acadmicos, ajudando a amenizar minha ausncia na convivncia universitria em razo do trabalho, e me suprindo das lies das disciplinas em sala quando das minhas faltas s aulas.

RESUMO

Entre os mais importantes institutos do direito figuram a prescrio e a decadncia. Ambos agem de modo a reforar a segurana jurdica, no sentido de que a atividade judicial tem que ter um fim alcanvel, ao invs de ser arrastada indefinidamente, onerando o aparelho estatal, contribuindo pra sua ineficincia e afastando-se de seu maior objetivo que promover a justia. A tributao, por sua vez, figura entre as mais importantes atividades do Estado, representando a invaso direta ao patrimnio do cidado como contrapartida ao maior e organizadora da vida social, prpria do Estado. Apesar de incomum, os institutos da prescrio e da decadncia assumem formas distintas no direito tributrio, distantes dos conceitos originais do direito civil, produzindo efeitos tributrios importantes, amparados na Constituio Federal de 1988 e no Cdigo Tributrio Nacional, lei complementar que o regula, bem como da Lei n. 6.830/80. Dentre estes efeitos controversos est a produzida pela confuso estabelecida no CTN, atribuindo aos dois institutos a mesma conseqncia de extinguir o crdito tributrio equiparando crdito e obrigao tributria. Outrossim, no caso particular de lanamento por homologao sem pagamento do tributo h-se mostrado controverso e polmico o entendimento sobre a incidncia e a contagem dos prazos decadenciais e prescricionais com manifestaes jurisprudenciais por vezes excntricas, chegando a mais que duplicar prazos e concorrendo nocivamente para o direito dos contribuintes e para o abarrotamento dos tribunais com causas de pouca efetividade para o errio e mal usando os recursos da fazenda pblica.

Palavras-chave: direito tributrio, prescrio, decadncia, prescrio intercorrente, lanamento por homologao, execuo fiscal.

SUMRIO
Introduo......................................................................................................................9 1. Conceitos fundamentais do direito civil e processual civil......................................11 1.1 Sobre a Prescrio............................................................................................11 1.2 Sobre a Decadncia..........................................................................................12 1.3 A Prescrio e a Decadncia no CC de 2002...................................................12 1.3 Conceitos de defesa processual.......................................................................14 1.3.1 Defesa processual em sentido estrito.........................................................15 1.3.2 Objeo processual....................................................................................16 1.3.3 Distines entre exceo em sentido estrito e objeo processual...........17 2. Conceitos fundamentais do direito tributrio..........................................................18 2.1 Conceitos de Obrigao e Crdito tributrio.....................................................18 2.2 Casos de suspenso e extino do crdito tributrio.......................................20 2.3 Conceitos de decadncia e prescrio no direito tributrio..............................27 2.4 Prescrio intercorrente...................................................................................31 3. Alguns aspectos polmicos da prescrio e decadncia do crdito tributrio.......36 3.1 Conseqncias da igualdade de efeitos atribudos decadncia e prescrio na execuo fiscal.................................................................................37 3.2 Decadncia. Caso de lanamento por homologao, sem pagamento do tributo. ....................................................................................................................39 Consideraes finais...................................................................................................46 Referncias.................................................................................................................53

Introduo

No raro, em qualquer instncia da vida de qualquer cidado brasileiro, ouvir falar sobre a morosidade da justia do nosso pas. As anlises so muitas, com muitas causas apontadas como preponderantes para tal fenmeno, mas certamente uma causa das que mais povoa essas tantas dissecaes, deste verdadeiro flagelo brasileiro, a grande quantidade de processos de execuo fiscal que pousam nas prateleiras dos tribunais brasileiros. Estudar este fenmeno mesmo que em olhar superficial, em um de seus muitos aspectos e facetas, que implicam em morosidade judicial, que minam a crena na justia, impositivo quando se almeja um sistema judicial pleno, atuante, permevel e acessvel a todas as camadas da populao e patrocinador da justia. Este trabalho tem a pretenso de colocar um pouco mais luz sobre este tema, focando em especfico a decretao oficial do Estado da extino tanto do processo como do direito em si, eximindo o contribuinte da obrigao de pagar e do nus de ser cobrado, a prescrio e a decadncia tributrias alm de alguns de seus efeitos mais controversos na execuo fiscal, Ilidir o avano de um processo que deve ser natimorto um grande passo no combate ao verdadeiro engarrafamento que aflige aos nossos tribunais, notadamente na seara tributria, nos processos de execuo fiscal, onde, contando em nmeros recentes, tramitam mais de 25 milhes de processos. A compreenso dos efeitos da extino do crdito tributrio de que temos falado envolve no s o estudo da natureza jurdica da prescrio e decadncia tributrias, mas tambm da sua congnere no campo do direito civil, pois as diferenas entre ambas residem principalmente nos efeitos e nas conseqncias de ambos os institutos. O estudo aqui levado a cabo pretende abarcar a defesa processual e a prescrio e a decadncia como instrumentos para sua manifestao. Tambm pretende esmiuar a natureza jurdica da prescrio e decadncia tributria, identificar as condies em que deve ser decretada de ofcio, alm dos efeitos que a ambos os institutos se atribuem, pois neste tocante que se observam os maiores desmandos no mbito das fazendas pblicas do Brasil, quando, mesmo depois da decretao da prescrio tributria pelo Estado, via deciso judicial, esses rgos

estatais, independente das razes que os levem a dar interpretao to peculiar norma, insistem em negar a certido negativa da dvida ativa aos contribuintes que foram beneficiados com a decretao da prescrio tributria. mister, nesse sentido, estudar, ainda que na superfcie, o nascimento da obrigao tributria e a constituio do respectivo crdito tributrio, por essenciais lgica que rege a vida e validade destes objetos do direito tributrio. Como forma de colocar prova a idia que aqui propugnamos entendemos oportuno e a medida que os conceitos forem avanando faremos uma colao do entendimento da doutrina especializada alm da nossa jurisprudncia, onde procuraremos abarcar as mais significativas sentenas prolatadas na expectativa de retratar o melhor possvel a compreenso dos nossos tribunais.

1. Conceitos fundamentais do direito civil e processual civil

O tempo um parmetro humano que atua no s na sua vida biolgica, mas tambm na sua vida privada e coletiva, influindo fortemente nas relaes interpessoais, e como o direito faz parte deste universo de relaes humanas descrito, num crculo mais restrito, tambm segue afetado. Influi, certas vezes, no nascimento de um direito ou no seu fim, atua como condio para seu exerccio; outras vezes , por determinao legal, parmetro de validade de outra lei; outra circunstncia a que o tempo o critrio principal para determinao da capacidade civil do indivduo. Onde o tempo tambm deita sua ao, e aqui mais nos interessa, quando critrio de consolidao ou extino de direitos subjetivos. Aqui fixaremos ateno nas circunstncias em que o tempo, aliado a outros fatores, causa aquisio, extino ou critrio de validade de algum direito. No primeiro ngulo de vista, e sobre certas relaes jurdicas de direito, o tempo torna inatacvel a situao daquele que a vem exercendo continuadamente sendo causa de aquisio de direitos; a chamada prescrio aquisitiva. Num outro ngulo de vista o tempo conduz extino da relao jurdica (aqui se leia: do processo) que no se exercita por certo lapso ou perodo, em razo da inrcia do titular da relao; a prescrio extintiva. Por fim, j noutro ponto de vista, enxergaremos o tempo como o critrio de validade para alguns direitos, que somente podem ser exercidos dentro de certo prazo, findo o qual, tais direitos, se no exercidos, perecero ou caducaro, deixando inexoravelmente de existir; a chamada decadncia do direito.

1.1 Sobre a Prescrio

Da prescrio aquisitiva nos deteremos pouco por se alhear dos nossos objetivos neste trabalho. Esta modalidade de prescrio mais conhecida como Usucapio e , no dizer de Caio Mrio da Silva Pereira1, a aquisio do direito real pelo decurso do tempo e instituda em favor daquele que tiver, com nimo de dono, o exerccio de fato das faculdades inerentes ao domnio, ou a outro direito real, relativamente a coisas mveis ou imveis, por um perodo prefixado pelo

PEREIRA, Caio Mrio da Silva. Instituies de Direito Civil. Rio de Janeiro, Forense, 1961-1976, p.587

legislador. Assim, para se adquirir o direito nessa modalidade de prescrio h que se verificarem dois critrios: a posse e o tempo. Enquanto a prescrio aquisitiva age forjando o direito, criando-o e moldando-o, segundo critrios predeterminados, a prescrio extintiva, ou liberatria, vai ao sentido oposto, agindo de modo a prejudicar o direito do titular negligente e a liberar o ru, aps certo lapso de tempo decorrido. essa a modalidade de prescrio que nos interessa e que abordaremos.

1.2 Sobre a Decadncia

Decadncia significa o perecimento do direito, ocasionado pela falta de exerccio, dentro de certo prazo de tempo preestabelecido. Incidindo a decadncia no sobrevive o direito, operando-se a sua morte e de todos os efeitos que outrora decorriam dele. Enquanto a prescrio a morte da ao2 a decadncia atua mais profundamente na relao jurdica, aniquilando o direito em si. A prescrio representa o fim do direito de pretender, direito de processar, que no tinha prazo para acabar, mas que encontrou seu fim diante da inatividade do titular, que inerte e negligente, no agiu e deu causa a perda desse direito. Na decadncia, o direito sepultado porque no foi exercido em certo tempo prefixado dando ensejo ao seu fim prematuro, antes mesmo de nascer a relao processual. Do visto depreende-se que decadncia e prescrio nunca sero contemporneos em uma mesma relao jurdica, nunca sero observados ou evocados nessa mesma relao jurdica.

1.3 A Prescrio e a Decadncia no CC de 2002

O antigo Cdigo Civil Brasileiro, de 1916, carecia de sistemtica ao comandar e distinguir os prazos prescricionais e decadenciais, fixando em um mesmo Ttulo (III, Livro III, Parte Geral), com a mesma denominao ("Da prescrio"), os prazos prescricionais e decadenciais, tarefa que foi assumida ao longo das dcadas pela jurisprudncia e pela doutrina, na qual se notabilizou a

H autores, entre eles Caio Mario da Silva Pereira, que no acatam a idia de que a prescrio extingue apenas o direito de agir, de processar, pois argumentam haver falta de sentido e coerncia em

distino e classificao de Agnelo Amorim Filho, at o surgimento do novo cdigo, em 2002. Segundo o citado doutrinador, citado por Charles Andrade Froehlich, levando em conta a classificao ternria das aes de CHIOVENDA condenatrias, constitutivas e declaratrias , apenas as aes condenatrias poderiam sofrer a incidncia da prescrio, posto que so as nicas que ensejam a possibilidade de uma pretenso, caso o direito subjetivo associado a ela seja descumprido. Assim, resumidamente, o efeito extintivo chamado de prescrio atingiria aos direitos que ensejam pretenso (os direitos subjetivos a uma prestao), os quais, via de regra, so postulados atravs de uma ao preponderantemente condenatria. O efeito extintivo chamado de decadncia atingiria aos direitos sem pretenso (direitos formativos/potestativos), os quais so veiculados, via de regra, mediante ao preponderantemente constitutiva (positiva ou negativa). Nesse novo cdigo, o CC/2002, foi sistematizada a matria, tratando da "Prescrio e da Decadncia" (Ttulo IV, Livro III da Parte Geral), definindo prazos prescricionais, que aqui atingem as pretenses no as aes respectivas e especificando prazos decadenciais quando necessrio ao longo do corpo do Cdigo. Nesse sentido, dita o artigo 189 do Cdigo Civil que violado o direito, nasce para o titular a pretenso, a qual se extingue, pela prescrio, nos prazos a que aludem os arts. 205 e 206.. Assim, a guisa de direo geral, o prazo prescricional mximo fixado no art. 205 de 10 anos, podendo a lei especificamente fixar-lhe tempo menor como ocorre no art. 206. J os prazos decadenciais esto dispersos pelo Cdigo, regendo situaes especficas e atuando sobre direitos formativos, direitos potestativos ou de sujeio, os quais so veiculados, na sua grande maioria, mediante aes predominantemente constitutivas. At fevereiro de 2006, mandava o Cdigo Civil, segundo a regra estabelecida no art. 210, que era dever do juiz conhecer de oficio a decadncia, e, segundo o 5 do artigo 219 do Cdigo de Processo Civil, deveria ser da parte o nus de evocar a hiptese de prescrio, como soe ser o conceito disseminado na doutrina e no direito positivo em todo o mundo. Agora, e a partir da data citada antes, com a sano da Lei 11.280/2006, tal dispositivo foi alterado radicalmente, indo na direo diametralmente oposta, autorizando o reconhecimento de ofcio manifestao da prescrio. At ento dispunha tal artigo do Cdigo civil: no se

tratando de direitos patrimoniais, o juiz poder, de ofcio, conhecer da prescrio e decret-la de imediato; agora preconiza: o juiz pronunciar de ofcio, a prescrio.

1.3 Conceitos de defesa processual

Junto do direito de ao nasce o direito de defesa, como um espelho da fsica nas cincias da natureza, um reflexo da 3 lei de Newton, onde a cada ao corresponde uma reao em sentido oposto e de mesma intensidade. Assim so o direito de ao e direito de defesa, direitos de mesma natureza, constitucionais (CF/88, art.5, XXXV), e, portanto da mesma importncia e magnitude. capital, no entanto, realar neste ponto no s a natureza bilateral do processo, no sentido da dualidade opostas de pretenses, mas o destinatrio principal do processo que o Estado, e este como prestador jurisdicional dever cumprir essa funo da forma mais eficiente e pronta possveis. O direito de defesa de maneira abrangente, no significa a contestao propriamente dita, mas uma permisso ao ru de manifestar-se no processo. Trata-se do conjunto de possibilidades que o ru possa vir a se utilizar, em qualquer tipo de processo, a fim de responder ao seu chamado ao processo, aduzindo em favor de si razes, sejam elas de qualquer natureza e de qualquer forma, que destruam as pretenses do autor. A ao, como direito de pedir a tutela jurisdicional para determinada pretenso fundada em direito material, tem, assim, uma espcie de rplica na exceo, como direito de pedir para a tutela jurisdicional requerida pelo autor seja denegada por no se conformar com o direito objetivo. CINTRA at al.(2003, p. 272). Segundo CINTRA at al.(2003, p. 272), do ponto de vista do conhecimento e recebimento da ao pelo juiz3 a defesa chamada de objeo a defesa que pode ser conhecida de ofcio, sendo o nus de aleg-la relativo para o ru, e de exceo em sentido estrito defesa que s pode ser conhecida quando alegada pelo ru, sendo aqui absoluto seu nus para o mesmo (v. CPC, art. 128, parte final). O nosso Cdigo de Processo Civil abre trs formas distintas de defesa ao ru, que so: a Contestao (art. 300 / 303 do CPC), a Reconveno (art.
3

H outros critrios de classificao das excees, ou de outra forma, das defesas disponveis ao ru.

315 / 318 do CPC) e a Exceo (art. 304 / 314 do CPC), usando o termo exceo para indicar algumas defesas ou excees processuais, e contestao para toda e qualquer outra defesa. As duas primeiras so defesas de mrito e a ltima defesa processual. Na contestao e na reconveno o ru mira o direito em si, negando a pretenso do autor, seja alegando que sua demanda no amparada na lei, quer negando os fatos alegados, ou mesmo direito conexo ao trazido na exordial bem como fatos novos que tragam nova luz sobre a subsuno ftica lei. Na exceo o ru ataca a relao processual, antevendo que no subsistindo o processo no poder ser prolatada sentena de mrito que o atinja. As defesas processuais elencadas acima, as objees e as excees em sentido estrito atacam o processo e tangenciam o mrito no adentrando em sua seara.

1.3.1 Defesa processual em sentido estrito

A defesa processual prpria ou em sentido estrito, ou ainda, defesa peremptria, assim considerada a defesa que propugna pela extino do processo sem resoluo do mrito. A classificao antes aludida de autoria do processualista italiano do sculo passado, Giuseppe Chiovenda, que tratou de relacionar e classificar os tipos de defesa disponveis ao ru, usando como critrio a possibilidade da sentena de rejeio pretenso do autor ser declarada de ofcio ou no, caso em que afirmativa esta proposio, seria nominada, esta modalidade de defesa, como objeo, ao passo que se dependesse da atividade pessoal do ru seria nominada de exceo. Esse autor diferenou as excees da seguinte forma: Em sentido largo devero expressar todo o meio oponvel ao exposto pelo autor. Em nvel intermedirio, sero as defesas de mrito, consistindo de fatos impeditivos, modificativos e extintivos do direito do autor e, por fim, em limites mais estreitos, abrangem a oposio ao fato constitutivo descrito pelo autor, que no infirma, nem desestabiliza a relao, indo em direo diversa, anulando a ao.

A esse ltimo tipo de exceo Chiovenda4 a nominou de exceo em sentido prprio e afirmou:
A exceo distingue-se dos demais direitos de impugnao exatamente em que, nessa modalidade, sua eficcia de anulao se limita ao. Ao passo que os direitos de impugnao tm extenso maior ou menor conforme a inteno a que se prope o autor, e, em regra, se dirigem contra toda a relao jurdica, a exceo tem, por definio, confins obrigatrios: no pode produzir outro efeito que no o de anular a ao, a saber, somente a ao que se prope e contra a qual a exceo se volve, deixando intacta a relao jurdica com todas as demais aes que dela possam decorrer para o futuro.

A exceo em sentido estrito se exercita mediante a alegao do ru e trata da incompetncia relativa, suspeio ou impedimento do juiz, e est prevista no art. 304 do Cdigo de Processo Civil.

1.3.2 Objeo processual.

Fala-se em exceo em sentido amplo, como sinnimo de defesa do ru em relao pretenso do autor. A objeo processual , no conceito de Chiovenda, uma exceo em sentido amplo, indicando a defesa que pode ser conhecida de ofcio (p. ex., incompetncia absoluta, coisa julgada, pagamento). , sobretudo defesa processual e se faz como preliminar da contestao por serem matrias processuais de ordem pblica, que o juiz deve conhecer de ofcio como a inexistncia ou nulidade de citao, incompetncia absoluta, inpcia da petio inicial, perempo, litispendncia, coisa julgada, conexo, incapacidade da parte, defeito de representao ou falta de autorizao, carncia da ao, falta de cauo ou de outra prestao que a lei exige como preliminar (v. art. 301 CPC). Conforme esta definio a prescrio seria uma exceo em sentido estrito vez que demandaria o movimento do ru na sua alegao. Porm, com a sano da Lei 11.280/2006 esta condio foi modificada drasticamente e agora ao juiz cabe decretar a prescrio de ofcio. Diz o Cdigo de Processo Civil, alterado pela citada lei, no seu art. 219, 5 que O juiz pronunciar, de ofcio, a prescrio.
4

CHIOVENDA, Giuseppe. Instituies de Direito Processual Civil. 4 Ed. Campinas:

Bookseller, 2009, p413.

1.3.3 Distines entre exceo em sentido estrito e objeo processual

As objees, segundo os estudos de Giuseppe Chiovenda, so matrias que independem de sustentao pela parte, devendo ser objeto de conhecimento obrigatrio do Estado, aspecto esse que o divisor de guas entre ambas as defesas, a exceo e a objeo. Em relao primeira o ru tem nus relativo de aleg-la, quanto segunda, o nus absoluto. Outra a diferena, que elemento central da lgica desse trabalho, que so os efeitos produzidos em ambas as situaes. Em se tratando de objees, e assim da decadncia e da prescrio posto serem objees, em regra, os efeitos que advm da sua decretao de ofcio sero sentidas em toda a relao jurdica e no s na ao em questo, a saber, no prprio direito material que sustenta o processo. J, em se tratando de exceo em sentido estrito os efeitos verificados tm menor extenso, com conseqncias restritas ao, impedindo seu nascimento, porm salvando o direito material que sustentou sua criao.

2. Conceitos fundamentais do direito tributrio.

Antes de tudo, cabe aqui frisar uma diferena, crucial, existente entre o Direito Civil e o Direito Tributrio, diferena esta que norteia toda a lgica deste trabalho e que fundamental pra seu entendimento. na diviso clssica do direito, entre pblico e privado que reside a diferena entre ambos, sendo o Direito Civil de ordem privatista e o Direito Tributrio de ordem pblica, cujo interesse protegido o da coletividade e suas normas so cogentes. Essa diferena produz efeitos diferentes em institutos que norteiam um e outro, como o caso da prescrio e da decadncia, como se tem e ser visto ao longo deste texto.

2.1 Conceitos de Obrigao e Crdito tributrio.

A atividade tributria atividade puramente estatal, derivada da soberania do Estado, vista sob o prisma interno, mediante previso legal, em sentido estrito deste termo, de modo que apenas quele compete instituir cobrana de tributo ao particular. Apesar de ser uma relao de sujeio, uma relao jurdica e no meramente uma relao de poder como o foi em outras pocas. A este respeito ministra Hugo de Brito Machado5:
A instituio de tributo sempre feita mediante lei, e sua arrecadao e fiscalizao constituem atividade administrativa vinculada. A prpria instituio do tributo h de ser feita nos termos estabelecidos na Constituio, na qual se encontram os princpios jurdicos fundamentais da tributao.

Ainda volvendo ao Direito Civil, e s suas classificaes tradicionais, encontramos como partio sua, a do Direito das Obrigaes, alm do Direito das Pessoas e o Direito das Coisas ou Direito Real. O direito das obrigaes atem-se s relaes entre quem deve uma prestao e a quem pode exig-la, onde um sujeito ativo atua como credor e um sujeito passivo atua como devedor de um objeto ou

MACHADO, Hugo de B. Curso de direito tributrio. 23 ed. So Paulo: Malheiros, 2003, p.56.

prestao. geralmente de natureza patrimonial, podendo ser tambm uma obrigao de fazer ou de no fazer. O Direito Tributrio atende, apesar de sua natureza pblica, ao conceito de obrigao definida no Direto Civil, posto ser uma relao jurdica, envolvendo o fisco, o contribuinte, ou responsvel, e uma prestao que o tributo. A obrigao tributria , assim, a imposio, surgida aps a ocorrncia de um fato, hipottico e geral descrito em lei, que surge para o contribuinte em face do Estado. Nesse sentido, a obrigao tributria, conforme o entendimento de Hugo de Brito Machado6,
a relao jurdica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, no fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra o particular um crdito.

no artigo 113 do CTN que est definido o conceito de obrigao tributria, nos seguintes termos:
Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria. 1 A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente. 2 A obrigao acessria decorrente da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos. 3 A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em obrigao principal relativamente penalidade pecuniria.

No entendimento da juza Annamaria Pimentel7 nos termos do artigo 113 do CTN, ... surge a obrigao tributria principal com a ocorrncia do fato gerador, tornando-se lquida e exigvel pela constituio do crdito tributrio atravs do lanamento, consoante o disposto no art. 142 do mesmo diploma legal.
6 7

MACHADO, Hugo de B. Curso de direito tributrio. 23 ed. So Paulo: Malheiros, 2003, p.56. TRF 3 Regio. AC 89.03.036099/SP. Rel.: juza Annamaria Pimentel. 3 turma. Deciso:

25/08/93.DOE de 09/12/93,p.226.

Nascida a obrigao tributria, com o surgimento do fato gerador, ou seja, com a subsuno ftica e real hiptese legal, abre-se ao contribuinte a oportunidade de satisfazer essa obrigao. A possibilidade de cobrana do crdito tributrio surge com a ocorrncia sucessiva de dois fatos, a inadimplncia do contribuinte e o respectivo lanamento do crdito tributrio, tornando a obrigao lquida e exigvel. Obrigao e crdito tributrios, apesar de muito semelhantes so distintos e representam momentos diferentes da relao tributria. Diz o Cdigo Tributrio nacional:
Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.

No dizer de SABAG8 o lanamento o instrumento que confere exigibilidade obrigao tributria, quantificando-a (aferio do quantum debeatur ) e qualificando-a (identificao do an debeatur). Esse o entendimento do STJ, segundo o qual o crdito no surge com o fato gerador. Ele constitudo com o lanamento ( artigo 142 do CTN). Em sede de agravo, prolatou o ex-ministro do antigo TRF, Justino Ribeiro9, ... O lanamento de competncia privativa da autoridade administrativa (art. 142 CTN). Assim, qualquer que seja a modalidade de lanamento , seja de ofcio, por homologao ou por declarao, ele s se completa com a manifestao da autoridade. At a, corre o prazo de decadncia; depois, comea o de prescrio.

2.2 Casos de suspenso e extino do crdito tributrio.

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2009, p.762 TRF. Ag 40981/RJ. Rel.: Min. Justino Ribeiro. 5 Turma. Deciso: 30/03/81.Em. de Jurisp., v. 02-

01,p.37,DJ de 20/08/81.

Como j visto exigvel o crdito tributrio, no a obrigao tributria. So a liquidez e a certeza da quantia a ser prestada ao Estado que tornam o crdito exigvel. Essa exigibilidade pode, no entanto, ser suspensa de modo a no se fazer mais possvel, enquanto durar a suspenso. Seus efeitos se do de forma prvia, quando antes de ser concretizado e constitudo o crdito, e de forma posterior quando, uma vez j existindo o crdito, posto ocorrido seu lanamento, seus efeitos so suspensos. Diz o CTN:
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crdito tributrio: I - moratria; II - o depsito do seu montante integral; III - as reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio administrativo; IV - a concesso de medida liminar em mandado de segurana. V a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial VI o parcelamento. Pargrafo nico. O disposto neste artigo no dispensa o cumprimento das obrigaes assessrios dependentes da obrigao principal cujo crdito seja suspenso, ou dela conseqentes.

Na lio de Hugo de Brito Machado10

As reclamaes e os recursos, evidentemente, constituem modalidade de suspenso necessariamente prvia, pois o crdito tributrio definitivamente constitudo no mais comporta tais medidas. A rigor, o que aqui

10

MACHADO, Hugo de B. Curso de direito tributrio. 23 ed. So Paulo: Malheiros, 2003. p.174

denominamos impedimento.

suspenso

prvia

no

caracteriza

suspenso,

mas

Entende tambm o insigne autor que tal crdito, suspenso, deixa de s-lo enquanto dure esta instabilidade posto, por definio e natureza o crdito tributrio ser lquido e certo, portanto exigvel. Outros autores, como Kiyoshi Harada, citado por Eduardo Sabag11, entendem que essa suspenso sempre temporria, e que essa no desconstitui o crdito tributrio, vez que o mesmo nasceu com seu lanamento, com a necessria notificao ao sujeito passivo. Esta discusso a ns interessa porque a constituio do crdito tributrio evita a ocorrncia da decadncia, prevista no art. 156, V, do CTN. No nosso entendimento o que se encontra em jogo a existncia do prprio crdito tributrio, vez que se seus efeitos ainda estaro em discusso da mesma forma a sua prpria constituio e existncia. Assim, se no ainda, em espcie, crdito tributrio, posto sem efeitos, no poderia interromper a decadncia. A jurisprudncia macia, no entanto enxerga no sentido contrrio e, a despeito de haver discordncia em pontos isolados, entende que a suspenso se d na exigibilidade e no na prpria constituio do crdito tributrio, ocorrendo desta forma a interrupo da decadncia. Neste sentido trs jurisprudncias de tribunais federais12 e do STJ13.
EMENTA:...A medida liminar pode suspender a exigibilidade do crdito tributrio, mas no pode deferir o respectivo parcelamento, porque essa atividade tem natureza administrativa e leva em considerao, para avaliar a necessidade da moratria, o montante do dbito e o porte de empresa, entre outras circunstncias...(TRF 4 Regio.MS 93.04.44765/RS. Rel.: Juiz Ari Pargendler. 1 turma. Deciso: 16/06/94. DJ de 06/07/94, p. 36.256.) EMENTA: ....I Nos termos do art. 151, inciso II, do CTN, em ao que no de mandado de segurana, s o depsito em dinheiro do seu montante integral suspende a exigibilidade do crdito tributrio, ainda que
11 12

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2009, p.762 TRF/1, Gabinete da Revista. Cdigo tributrio nacional interpretado. So Paulo: Saraiva, 1995. p.

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SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2009, p.764

se discuta a constitucionalidade da norma que exige o tributo. .... (TRF -1 Regio. Ag 94.01.00973-2/BA. Rel. : Juiz Tourinho Neto. 3 turma: deciso 23/02/94. DJ de 28/03/94, p. 12.637.) EMENTA: TRIBUTRIO. (...) MANDADO DE SEGURANA. MEDIDA LIMINAR.SUSPENSO DO PRAZO. IMPOSSIBILIADE.(...)3. A suspenso da exigibilidade do crdito tributrio na via judicial impede o fisco de praticar qualquer ato contra o contribuinte visando a cobrana de seu crdito, tais como inscrio em dvida, execuo e penhora, mas no impossibilita a fazenda de proceder regular constituio do crdito tributrio para prevenir a decadncia do direito de lanar. 4. Embargos de divergncia providos.(EREsp 572.603/PR, 1T, rel. Ministro Castro Meira, j. 08-06-2005)

Alm da suspenso, o crdito tributrio pode tambm ser extinto, sendo que as hipteses em que isso ocorre esto enumeradas no art.156 do CTN, como se v a seguir.
Art. 156. Extinguem o crdito tributrio:

I - o pagamento;

II - a compensao;

III - a transao;

IV - remisso;

V - a prescrio e a decadncia;

VI - a converso de depsito em renda;

VII - o pagamento antecipado e a homologao do lanamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus 1 e 4;

VIII - a consignao em pagamento, nos termos do disposto no 2 do artigo 164;

IX - a deciso administrativa irreformvel, assim entendida a definitiva na rbita administrativa, que no mais possa ser objeto de ao anulatria;

X - a deciso judicial passada em julgado.

XI a dao em pagamento em bens imveis, na forma e condies estabelecidas em lei.

Pargrafo nico. A lei dispor quanto aos efeitos da extino total ou parcial do crdito sobre a ulterior verificao da irregularidade da sua constituio, observado o disposto nos artigos 144 e 149.

H discordncia no que tange exclusividade do CTN em fixar as hipteses de extino do crdito tributrio, sendo que uns entendem ser a relao ali elencada exaustiva e taxativa, de modo a no poder haver outras formas, e que qualquer alterao somente mediante lei complementar da Unio, ao passo que outros entendem que h outras hipteses, sempre na lei, mas no apenas no Cdigo Tributrio Nacional, em que se operaria o desaparecimento do crdito tributrio. Na primeira situao militam a maioria dos autores e na seguinte se afiliam Eliomar Baleeiro e Hugo de Brito Machado. Importante saber que h situaes em que se extingue o crdito, mas no a obrigao, ensejando-se assim possibilidade e nova oportunidade de lanamento e constituio de novo crdito tributrio totalmente independente e autnomo em relao ao anteriormente extinto, mantendo-se como nica relao o fato de se originarem da mesma obrigao tributria. Diz Hugo de Brito Machado14: A extino do crdito, repita-se, pode afetar, ou no, o direito de constituir novo crdito. O crdito, como se sabe, distinto da obrigao. relao formalizada, acertada, tornada lquida e certa. A extino do crdito pode afetar alm da forma, tambm o contedo, a prpria obrigao tributria. Neste caso no haver mais direito de lanar porque no existir mais a relao obrigacional que seria o contedo do crdito tributrio. possvel, entretanto, que a extino do crdito afete apenas a forma, sem afetar o contedo. Neste caso, em face da
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MACHADO, Hugo de B. Curso de direito tributrio. 23 ed. So Paulo: Malheiros, 2003. p.183/184

subsistncia da relao obrigacional, persiste o direito de lanar, vale dizer, de constituir novo crdito tributrio. Das onze hipteses elencadas no art.156, nos deteremos pouco em nove delas sendo que apenas duas nos interessam diretamente que so a prescrio e a decadncia, sobre o que deitaremos nosso foco logo mais adiante. A primeira hiptese de extino citada no art. 156 do CTN o pagamento. Esta a forma mais corriqueira e normal da satisfao da obrigao, quando o sujeito passivo (o contribuinte, ou outro qualquer em seu nome) entrega ao sujeito ativo (o fisco) o valor correspondente ao objeto da obrigao tributria. Outra hiptese se trata da compensao, que ocorre quando ao sujeito passivo, devedor da fazenda pblica, se atribuir crditos em que a Fazenda Pblica seja devedora deste contribuinte, ensejando um encontro de contas e extinguindo o crdito tributrio. Chama-se a transao a outra hiptese de extino do crdito tributrio, na qual, mediante lei que a autorize e regulamente, ambas as partes transijam de seus interesses para chegar a um ponto benfico a ambas, porm o CTN incisivo ao proibir este tipo de negcio como meio de evitar conflitos entre a Fazenda e o contribuinte s podendo ser intentado aps o conflito estar instaurado e, como j dito, mediante lei especfica. O crdito tributrio tambm pode ser extinto pelo perdo, ou como denominado no CTN, pela remisso. o art.172 do CTN detalha as condies em que o Fisco, unilateralmente, poder dar o perdo e extinguir o crdito tributrio; aduz SABAG15 sobre a remisso que: Esta deve emanar do ente poltico tributante definido na CF como competente para legislar acerca do gravame em questo. Em sede de recursos administrativos ou judiciais o depsito de valor que garanta a posterior satisfao da obrigao tributria suspende a exigibilidade do crdito e aps a deciso final da contenda, esse depsito convertido em renda, caso tal deciso seja favorvel Fazenda ou ser restitudo ao sujeito passivo em caso reverso, mas extinguindo o crdito tributrio, em ambas
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SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2009, p.809

as situaes; a modalidade de extino do crdito chamada de converso de depsito em renda. Dando continuidade s formas de extino do crdito tributrio, avanamos de pagamento antecipado e homologao do lanamento. Esta modalidade sui generis visto ter a ordem entre lanamento e pagamento feita s avessas, assim que, aqui, o prprio sujeito passivo quem faz a apurao do devido e procede ao pagamento, sendo o lanamento somente realizado quando a o contribuinte informa o que deve, porque deve e quanto deve, ficando autoridade competente o dever de tomar conhecimento da materialidade e contedo do lanamento e sobre ele se pronunciar. Ora, caso no ocorra a interveno do fisco, seja para confirmar ou infirmar a correo no levantamento feito pelo sujeito passivo, sucede o que afirma SABAG16: Aps 5 anos, haver a homologao tcita, vindo a reboque a perda do direito de lanar. Dessarte, extingue-se definitivamente o crdito tributrio, conforme o art. 156, VII, do CTN. A extino do crdito ocorre com a somatria de dois fatos, o pagamento e o lanamento, no apenas com o pagamento como se haveria de supor. corrente e sabido que a fria do fisco, do Leo, deixa inquieto a qualquer um, e a impossibilidade de se efetuar ao pagamento, por causas alheias vontade e possibilidade do sujeito passivo levaram o legislador a prever a extino do crdito tributrio na modalidade de consignao em pagamento. Como bem formulou Hugo de Brito Machado o pagamento alm de um dever, um direito, e deve ser assegurado a quem o deseja fazer e cumprir com suas obrigaes. Nessa trilha o CTN, no art. 164, prev esta modalidade de extino nos casos de: I - recusa de recebimento, ou subordinao deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigao acessria; II subordinao do recebimento ao cumprimento de exigncias administrativas sem fundamento legal; III - exigncia, por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico, de tributo idntico sobre um mesmo fato gerador. Julgada procedente a ao de consignao o depsito ser levantado e restitudo ao contribuinte, caso contrrio ser convertido em renda sem prejuzo de outras penalidades passiveis de imposio.
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SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2009, p.811

A deciso judicial, sem mais opes de recurso, que entende invlido o lanamento tambm extingue o crdito tributrio, da mesma forma que a deciso administrativa irreformvel, quando ainda na esfera administrativa, em grau de recurso, o contribuinte v atendido seu pedido impugnatrio da constituio do crdito tributrio. Note-se que somente no caso de deciso favorvel isso ocorre, pois se o rgo administrativo decide contrariamente ao contribuinte ainda restar vivo o crdito e sobrar quele unicamente o acatamento desta instncia ou a via judicial. A lei n. 104/2001 normatizou a dao em pagamento com forma extintiva do crdito tributrio; esta modalidade prev unicamente a dao de bens imveis, cujo preo dever ser estabelecido, respeitando-se os princpios do Direito Administrativo, e aquiescido pela Fazenda Pblica em troca do valor devido em tributos.

2.3 Conceitos de decadncia e prescrio no direito tributrio.

cedio na cincia do direito, como um dos princpios que a fundamentam, que a segurana jurdica e a paz social so valores que devem ser perseguidos a todo custo para que a justia seja alcanada. Assim, o instituto da decadncia vem, nesta esteira, a contribuir com a efetividade do sistema jurdico, evitando que um direito se perpetue indefinidamente, impedindo, ou dificultando, vez que os recursos humanos e do sistema judicial so finitos e escassos, dificultando a que outros direitos possam sem efetivados. A decadncia, e tambm a prescrio, no dizer de Eurico de Santi, citado por Eduardo Sabbag 17, no so formas de fazer justia, mas formas concretas que o direito encontrou para conviver com esse deus to poderoso: o tempo. Oportuno realar a impropriedade inscrita no Cdigo Tributrio Nacional, colocando a decadncia, ao lado da prescrio como um dos motores da extino do crdito tributrio, pois que a decadncia nunca atingir a relao jurdica ao tempo em o crdito tributrio esteja constitudo e sim, e sempre, antes da sua constituio, que feita com o lanamento vlido. Neste sentido diz
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SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2009, p719.

Eduardo Sabbag18: Tem-se dito que, constitudo o crdito tributrio pelo lanamento, cessa a cogitao de decadncia para iniciar-se a cogitao de prescrio. Onde finaliza a primeira inicia-se imediatamente a segunda sem qualquer hiato Preceitua o art. 173 do CTN:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado; II - da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, o lanamento anteriormente efetuado. Pargrafo nico. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituio do crdito tributrio pela notificao, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatria indispensvel ao lanamento.

Ocorrido o fato gerador, nasce, em termos gerais, para a Fazenda Pblica, como nico sujeito legalmente capaz de faz-lo, o direito de lanar o dbito respectivo, constituindo dessa forma o crdito tributrio; neste momento, j devidamente individualizado o sujeito passivo, a matria tributvel, e a quantia devida, o crdito tributrio passa a existir e poder ser exigido. Ocorre que se o Fisco no atua dessa forma e realiza o lanamento necessrio dentro dos prazos estabelecidos no preceptivo acima, sofrer as conseqncias da decadncia. Tratase da extino do direito material, substantivo, indo alcanar a prpria relao jurdica original, a que diz respeito o termo a quo da contagem do qinqnio extintivo do direito, isto , qual o critrio para fixao da data de incio do prazo decadencial e tambm do objeto da decadncia, se o crdito tributrio ou se, como falamos a pouco, a prpria obrigao tributria. Ora, se o crdito nasce com o lanamento, na prescrio do art. 142 do CTN, como poderia a decadncia alcanar o que nem ainda existe, o crdito tributrio? A outra polmica, com desdobramentos variados em razo das vrias situaes reais passveis de suceder sobre o termo de incio da contagem
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IDEM, p739

do lustro extintivo do crdito tributrio. O assunto tratado em dois artigos do CTN, no o art. 173 e no art. 150, 4 do CTN. No art. 173 o incio previsto para o primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado, enquanto no art. 150, 4 o dies a quo contado da data do fato gerador, quando ento sero somados 5 anos pra se cogitar em prescrio. Na exegese do STJ - resumidamente, pois disto cuidaremos melhor adiante - o art. 150, 4 do CTN ser usado quando estivermos diante de casos de lanamento por homologao, ou seja, quando o prprio contribuinte apura e paga o que deve antes da cincia e confirmao da autoridade tributria competente, cabendo a esta, posteriormente, conferir a exatido e presteza da obrigao tributria, cobrando a mais se assim o entender ou anulando qualquer aspecto da apurao procedida pelo contribuinte, e caso no o faa dar ensejo, ultrapassado o qinqnio legal, ao que se chama de procedimento homologatrio tcito, no podendo mais questionar sobre aquela obrigao, extinta que estar a mesma. Veja-se o preceptivo inserto no CTN transcrito abaixo:
Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. 4 Se a lei no fixar prazo a homologao, ser ele de cinco anos, a contar da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.

No caso de lanamento por homologao, em que o contribuinte no pagar o tributo declarado, teremos a aplicao do art. 173, I, do CTN, da mesma forma se houver lanamento direto pelo fisco, tambm conhecido como de ofcio, lanamento por declarao ou misto. A seguir ementa daquele colendo tribunal sobre o assunto:

EMENTA: Se no houver pagamento antecipado pelo contribuinte, cabvel o lanamento direto substitutivo, previsto no art. 149, V, CTN, e o prazo decadencial rege-se pela regra geral do art. 173, CTN. Precedentes da 1 Seo.(RESP 445.137/MG, 2 T, rel. Min. Carlos Meira, em agosto de 2006).

Este entendimento, porm no consensual na seara do STJ e h, embora hoje com menor fora, interpretao em sentido diferente, e extico, no nosso entender, que acaba por duplicar o prazo de decadncia, indo de 5 a pouco mais de 10 anos. Segue jurisprudncia daquele tribunal neste sentido:
EMENTA: TRIBUTRIO(...)CONTITUIO DO CRDITO

TRIBUTRIO.DECADENCIA-PRAZO(CTN, ART 173.(...) III- o termo inicial da decadncia prevista no art 173, I, CTN no a data em que ocorreu o fato gerador. IV a decadncia relativa ao direito de constituir crdito tributrio somente ocorre depois de cinco anos, contados do exerccio seguinte quele em que se extinguiu o direito potestativo do Estado de rever e homologar o lanamento (CTN, art. 150, pargrafo 4) V- se o fato gerador ocorreu em outubro de 1974, a decadncia opera-se em 1 de janeiro de 1985. (RESP 69.308/SP, 1 T, rel.Min. Humberto Gomes de Barros,j.04-12-1995)

Constitudo o crdito tributrio, no h mais que se falar em decadncia, mas sim em prescrio. Esta se dar quando o fisco, por inrcia, no propuser a competente ao de execuo fiscal dentro de 5 anos contados da constituio definitiva do crdito tributrio. o que nos diz o preceito do art. 174 do CTN.
Art. 174. A ao para a cobrana do crdito tributrio prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituio definitiva.

A prescrio no opera sobre o direito material, substantivo, e sim sobre o direito processual, adjetivo, caando o direito subjetivo de o sujeito ativo usar ao prpria pra exigir o adimplemento da obrigao e ter o crdito tributrio lanado convertido em pecnia. No entanto, a despeito do alarido de longa data produzido pela doutrina majoritria, que v no preceito do art. 156, V, CTN, uma impropriedade tcnica com desdobramentos graves, a prescrio no atinge somente o direito de ao para cobrana do crdito, mas tambm o prprio direito

material, o crdito tributrio e, por conseguinte, a obrigao tributria, posto ser uma aberrao a existncia de obrigao tributria sem objeto, sem valor. Ensinanos a respeito Hugo de Brito Machado19:
Assim, nos termos do Cdigo, a prescrio no atinge apenas a ao para cobrana do crdito tributrio, mas o prprio crdito, vale dizer, a relao material tributria. Essa observao, que pode parecer meramente acadmica, tem, pelo contrrio, grande alcance prtico. Se a prescrio atingisse apenas a ao para cobrana, mas no o prprio crdito tributrio, a Fazenda Pblica, embora sem ao para cobrar seus crditos depois de cinco anos de definitivamente constitudos, poderia recusar o fornecimento de certides negativas aos respectivos sujeitos passivos. Mas como a prescrio extingue o crdito tributrio, tal recusa obviamente no se justifica.

A prescrio pode ser interrompida e suspensa, ao passo que a decadncia no. A interrupo causa o reincio da contagem do prazo qinqenal, zerando o computo temporal j decorrido, ao passo que a suspenso para o tempo, impedindo que o prazo continue a ser contado. Dita o art, 174 do CTN que a prescrio se interrompe pela citao pessoal feita ao devedor, pelo protesto judicial, por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor e por qualquer ato inequvoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do dbito pelo devedor. Quanto decadncia, no entanto, sempre foi obrigao do juzo a sua decretao imediata, tanto na seara civil quanto na tributria, extinguindo o processo e proclamando a no mais existncia do direito reclamado.

2.4 Prescrio intercorrente.

O tema da prescrio tributria deveras controvertido, tendo causado divergncias de entendimento de ponta a ponta na doutrina e jurisprudncia nacionais, e nesta ainda tambm nas mais altas cortes. Dentre as muitas polmicas instauradas na seara da prescrio tributria, cabe deter-nos especialmente em uma delas que a chamada prescrio intercorrente.

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MACHADO, Hugo de B. Curso de direito tributrio. 23 ed. So Paulo: Malheiros, 2003. p.207

Ao direito no interessa a eternizao dos conflitos e, apesar de o sujeito ativo ter exercido o direito a ao, impetrando-a competentemente, dever ter xito em determinado tempo caso contrrio este direito a pretender ser extinto, pelo em do prprio direito, a prescrio intercorrente. A Lei de Execues Fiscais, Lei n. 6830/80, ou simplesmente LEF, lei ordinria que trata da cobrana judicial dos dbitos referentes dvida inscrita da Unio, Estados Distrito Federal e Municpios e suas respectivas autarquias, tendo como norma subsidiria o Cdigo de Processo Civil, como se depreende do seu art. 1. Ocorre muitas vezes que, como preconiza o art. 40, 4 da Lei de Execues Fiscais, LEF, no mbito da execuo fiscal, mesmo com a isntaurao da competente ao de cobrana a Fazenda Pblica no logra xito em localizar o sujeito passivo ou mesmo identificar bens seus para fazer face ao dbito exeqendo, produzindo a suspenso do processo de execuo fiscal, segundo o entendimento de uns, e do prprio prazo prescricional em si, para outros. Convenhamos que no faz sentido a tese esposada por aqueles que defendem existir apenas o estancar do andamento do processo enquanto perdura uma situao de indefinio e no, como nos parece mais razovel, se suspender o prazo de prescrio posto negar a prpria natureza do instituto. Preconiza o antes citado art. 40 da LEF:
Art. 40 - O Juiz suspender o curso da execuo, enquanto no for localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, e, nesses casos, no correr o prazo de prescrio. 1 - Suspenso o curso da execuo, ser aberta vista dos autos ao representante judicial da Fazenda Pblica. 2 - Decorrido o prazo mximo de 1 (um) ano, sem que seja localizado o devedor ou encontrados bens penhorveis, o Juiz ordenar o arquivamento dos autos. 3 - Encontrados que sejam, a qualquer tempo, o devedor ou os bens, sero desarquivados os autos para prosseguimento da execuo.

 4o Se da deciso que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pblica, poder, de ofcio, reconhecer a prescrio intercorrente e decret-la de imediato. (Includo pela Lei n 11.051, de 2004) 5o A manifestao prvia da Fazenda Pblica prevista no 4o deste artigo ser dispensada no caso de cobranas judiciais cujo valor seja inferior ao mnimo fixado por ato do Ministro de Estado da Fazenda. (Includo pela Lei n 11.960, de 2009)

Da leitura do texto acima se depreende que o prazo prescricional ficar suspenso por um ano a partir da ordem de arquivamento e passado o lustro prescricional o juiz do processo poder declarar de ofcio a prescrio intercorrente, mas no sem antes dar ouvidos Fazenda Pblica, no intuito de saber se h objeo ou fatos que possam interromper ou suspender a prescrio. Acerca do tema concorre SABBAG20 afirmando: Convm detalhar que, decorrido o prazo mximo de 1(um) ano das suspenso da execuo, o juiz deve ordenar o arquivamento dos autos em cartrio (art. 40, 2, Lei n. 6830/80), at o momento em que forem encontrados o devedor ou o patrimnio equivalente divida exeqvel, ocasio em que os autos sero desarquivados, dando-se prosseguimento normal execuo, iniciando-se destarte novamente o qinqnio prescricional, que ao seu final, sem que a Fazenda produza fatos novos, encontrando o devedor e patrimnio alcanvel seu que satisfaa o dbito, dever o juiz ouvir a procuradoria da Fazenda e se nada sustentvel for oposto dever aquele decretar de oficio a prescrio intercorrente, fulminando o crdito e tambm o direito, a prpria obrigao tributria, com todas as conseqncias que isto trs, como veremos mais adiante. Nesta linha, aduzimos a sumula 314 do STJ: Em execuo fiscal, no localizados bens penhorveis, suspende-se o processo por um ano, findo o qual inicia-se o prazo de prescrio qinqenal intercorrente. Essa interpretao do art.40 da LEF deveras esdrxula, vez que o texto, com toda a literalidade possvel, trata interrupo como se suspenso fosse. Assim sendo efeitos verificados nas sentenas e acrdos so tpicos de interrupo de prazo, o que bastante danoso ao contribuinte, pois em se tratando de suspenso, o prazo restante aps um ano de arquivamento deveria reiniciar a partir
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SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2009, p756.

daquele ponto e serem contados mais quatro anos e no cinco como a atual hermenutica do STJ. Antes de 2004, quando foi publicada a lei 11.015121, perdurava situao de ntida inconstitucionalidade, com a Lei n. 6.830/80, que em hierarquia inferior ao Cdigo Tributrio Nacional, propugnando por uma eterna e inconveniente existncia do crdito tributrio, pois no dava possibilidade objetiva da decretao da prescrio de tal crdito ao juiz do processo, situao que, modificada pela lei em comento, tornou possvel ao magistrado decidir de maneira objetiva e prtica a questo. Somado a isso, havia ainda a inconvenincia de que, com a subsidiariedade do Cdigo de processo Civil, no ser permitida decretao de oficio pelo juiz, em se tratando de direito patrimonial. Porm, tambm essa situao foi modificada, e, com a Lei 11.280/0622, o art. 219, 5 do CPC teve seu preceito alterado estendendo a qualquer caso, mesmo de natureza patrimonial, a obrigatoriedade da decretao obrigatria da prescrio caso concretizada no processo. Hoje a magistratura dispe de critrio objetivo para decidir sobre processos de cobrana de crditos tributrios e que se apresentem inertes e sem progresso, remansando o fluxo dos feitos nas varas federais e impedindo, dessa forma, o acesso de muitos justia. Assim, quando o magistrado, ao tomar conhecimento de causa cujo objeto seja cobrana judicial de crdito tributrio dever, de pronto observar as condies que o autorizam a decretar a prescrio tributria ou prosseguir com o feito at seu final. Desta feita possvel descrever um procedimento objetivo segundo o qual o juiz poder seguir objetivamente para a decretao de ofcio da prescrio tributria. Em primeiro instante dever observar a data da efetiva constituio do
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Art. 40 - O Juiz suspender o curso da execuo, enquanto no for localizado o devedor ou

encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, e, nesses casos, no correr o prazo de prescrio. 4o Se da deciso que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pblica, poder, de ofcio, reconhecer a prescrio intercorrente e decret-la de imediato. (Includo pela Lei n 11.051, de 2004)
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Art. 219. A citao vlida torna prevento o juzo, induz litispendncia e faz litigiosa a coisa; e, ainda

quando ordenada por juiz incompetente, constitui em mora o devedor e interrompe a prescrio. 5o O juiz pronunciar, de ofcio, a prescrio. (Redao dada pela Lei n 11.280, de 2006)

crdito tributrio, concretizada pela figura do lanamento, que por sua vez depende do tipo de tributo veiculado na ao; etapa vencida verificar a efetiva localizao do devedor e da sua capacidade patrimonial em saudar a obrigao exeqenda, ou seja, se h patrimnio seu que possa ser alcanado e expropriado para a satisfao da obrigao. Caso hajam sidos localizados devedor e patrimnio, dever o juiz liberar o processo e autorizar a penhora, e, caso o prprio devedor no os nomeie, a Fazenda Pblica dever faz-lo. Em caso diverso, em que no sejam localizados o devedor, ou que a Fazenda Pblica no identifique e nomeie bens que possam ser penhorados, dever o juiz ordenar o arquivamento do processo. Tal arquivamento dever durar precisamente um ano, aps o qual ser iniciado o prazo prescricional, que de cinco anos, e que findado, sem que sejam aportados fatos novos, ou seja, encontrados bens que sadem o dbito, dever o juiz fazer a oitiva do MP sobre objees que possam interromper ou suspender a prescrio que, no existindo, o autorizaro a decretar de oficio a prescrio tributria, extinguindo no s o crdito, mas tambm o direito material e a obrigao tributria. De salientar-se que os casos em que as mazelas que acometem nosso sistema judicial e que tornam morosa nossa justia, inclusive com atrasos em virtude de determinao judicial, sero impedidos de serem subsumidos hiptese legal que aduzimos a pouco, pois seria violar o interesse pblico creditar Fazenda Pblica o nus pela demora no originada em suas aes, ou inaes, assim, no mesmo movimento de fixar entendimentos claros a este respeito o STJ emitiu a smula n 106 no seguinte sentido: Proposta ao no prazo fixado para o seu exerccio, a demora na citao, por motivos inerentes ao mecanismo da Justia, no justifica o acolhimento da argio de prescrio ou decadncia. De forma mais cabal e genrica, o entendimento de que se no houver culpa do fisco pela inatividade no processo, no haver prescrio intercorrente. Finalmente, e para enfeixar este curto estudo da prescrio intercorrente, cumpre a ns manifestar a estranheza pela exegese da inovao do art. 40, 4 da LEF, dada pelo STJ, segundo a qual, o fenmeno ocorrido no lapso de um ano de arquivamento do processo de execuo fiscal seria de interrupo e no de suspenso. Tal estranheza vem da literalidade da lei e de no encontrarmos em nenhum outro dispositivo de lei algo que produzisse esse entendimento. Tal entendimento produz efeitos prejudiciais ao contribuinte, pois que ao se optar por entender que o prazo interrompido e no suspenso, faz-se com esse seja

reiniciado, zerado, e passe a correr novamente, como se nada houvesse sucedido, ao passo que se a hermenutica empregada por aquela corte conclusse pela suspenso, como vrias vezes aparece no texto da lei, o prazo deveria ser recontado do ponto onde havia sido paralisado, somando ao final, indubitavelmente, tempo menor para a possibilidade de decretao da prescrio intercorrente.

3. Alguns aspectos polmicos da prescrio e decadncia do crdito tributrio.

A prescrio, assim com a decadncia, extingue o crdito tributrio. a determinao do Cdigo Tributrio Nacional, que inapropriadamente atribuiu efeitos semelhantes a institutos de natureza apenas semelhantes, pertencentes teoria Geral do direito, mas na verdade distintos e diferentes. A decadncia atinge o direito material, pela inrcia do sujeito ativo em no busc-lo; a prescrio atua quando, j podendo exercer o direito de pretenso no o faz, ou, conflitante a situao, deixa o sujeito ativo de impulsionar o processo, de mov-lo na direo da prolao da sentena pelo juiz, levando o direito a cassar-lhe este poder para evitar a perpetuao da contenda. Particularmente no direito tributrio, na execuo fiscal, ocorre que mesmo que a parte autora impulsione o processo na tentativa de alcanar o patrimnio do devedor no o consegue, e passado certo tempo de lei o direito no mais agasalhar este direto evitando a perpetuao do conflito, atuando a a prescrio intercorrente. No art. 156 do CTN ambos tm efeito de extinguir o crdito tributrio a despeito, como j frisado antes neste trabalho, de a decadncia no dever atingir o crdito tributrio, instituto do direito tributrio bem delineado e cuja existncia excludente da existncia da decadncia. Assim, que a decadncia contempornea, na relao jurdica tributria, obrigao tributria,

enquanto a prescrio o do crdito tributrio. Mas quis o legislador que aos dois institutos fosse dado idntico poder, qual seja o de fulminar o crdito que tem o fisco contra o contribuinte. Cabe agora discutir a conseqncia desta igualdade de efeitos imputados a institutos to diferentes, alm de abordar a situao ainda polmica, e no pacfica na jurisprudncia, do caso da decadncia quando o tributo lanado por homologao e no h o seu pagamento, ocorrendo interpretaes dispares de modo at a mais que dobrar o prazo decadencial.

3.1 Conseqncias da igualdade de efeitos atribudos decadncia e prescrio na execuo fiscal.

Como j relatado antes, o artigo 156 do CTN atribui ambos os institutos, a decadncia e a prescrio, o mesmo efeito: extinguir o crdito Tributrio. Como primeira observao possvel de vislumbre quando ocorre a decadncia do direito de exigir leia-se cobrar judicialmente - um tributo a de que, em sendo a obrigao tributria espcie do gnero obrigao, apesar da autonomia do direito tributrio em relao ao direito civil, implicaria ela, a decadncia, na extino do direito material que gerou o crdito, importando em que no mais haveria relao de obrigao entre a Fazenda e o contribuinte, vez que a decadncia opera sobre o direito material e este em matria tributria a prpria obrigao tributria, que, em tese deixaria de existir. No entanto, prega o Cdigo Tributrio Nacional que a decadncia extingue o crdito tributrio e no a obrigao que o originou. Ora, apesar de o fato gerador produzir a obrigao, que pelo lanamento, atividade administrativa privativa de autoridade competente, d origem ao crdito tributrio, a sua a extino, pela decadncia, no deveria produzir o fim do crdito tributrio e sim da obrigao tributria, posto aquele ainda no existir, como prev o CTN. Como ambos so separados pelo lanamento, transformando obrigao em crdito,

individualizado, quantificado e qualificado, a decadncia deveria operar antes do lanamento e a prescrio apenas aps este acontecer. Isto d oportunidade ao questionamento da obrigatoriedade da repetio do indbito tributrio ao contribuinte e da emisso da CNDA, certido negativa da dvida ativa, ao contribuinte a favor do qual tenha operado a decadncia de um crdito tributrio. Ilustrativo o entendimento, em face do exposto, no Informativo n 0397, do Superior Tribunal de Justia, publicao com abrangncia ente o primeiro e o quinto dia de junho de 2009, tratando de repetio de tributo pago quando j prescrito:
O recorrente sustenta que o IPTU exigido na execuo fiscal foi pago, contudo estava prescrito, no mais existindo o direito do municpio contra o embargante. Aduz que o pagamento efetuado por este, compulsoriamente, foi, sem qualquer sombra de dvidas, indevido, transparecendo cristalino o direito do embargante repetio desse valor pago indevidamente. Inicialmente, esclareceu o Min. Relator que a prescrio em matria tributria no regulada pelo CC, mas sim pelo CTN. Segundo o art. 156, V, do CTN, a prescrio enseja a extino da ao e do prprio crdito tributrio. Assim, verifica-se que, a partir de uma interpretao conjunta dos arts. 156, V (que considera a prescrio como uma das formas de extino do crdito tributrio), e 165, I (que trata da restituio de tributo), ambos do CTN, h o direito do contribuinte repetio do indbito, uma vez que o montante pago foi em razo de um crdito tributrio prescrito, ou seja, inexistente. Diante disso, a Turma deu provimento ao recurso. REsp 646.328-RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 4/6/2009.

Entendimento diverso, com relao prescrio, esposa a maioria das procuradorias, alegando que sobrevivo est o direito, posto a prescrio operar a morte da ao e no do direito, imagem dos efeitos que teriam no direito civil, assim, pago tributo prescrito, no merecida a repetio, pois existiria ainda o direito, apenas no poderia mais ser reclamado, merecendo a repetio apenas o tributo decado e ainda assim pago, pois a no mais existiria o direito, a obrigao tributria. Sobre isto nos fala SABAG23: ...h polmica sobre o verdadeiro objeto da decadncia: para alguns o crdito tributrio, conforme dispem os artigos 156, v, e
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SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2009, p720.

173 do CTN; para outros, a prpria obrigao tributria... e mais aduz adiante: De fato, quando se tem o decaimento do direito de lanar, perece a relao obrigacional, extinguindo-se o prprio direito material, no mais existindo a dvida Porm, diante destas consideraes resta a queixa e demanda, que muito embaralhou as discusses da doutrina e da jurisprudncia nacionais, e ainda anima a doutrina, sobre o destino da obrigao tributria, vez que sobrevivendo o direito material, mesmo com a prescrio decretada, restaria poder da Fazenda sobre o contribuinte. A situao aludida deve ser mais esmiuada confrontando o pagamento de crditos decados e de crditos prescritos. Se caduca a obrigao e pago o valor, no resta dvida que ao contribuinte seria devida a restituio do pagamento, posto impensvel e injusto a Fazenda locupletar-se de crdito indevido. Mas se precluso o crdito e ocorre seu pagamento, como, em tese, vivo estaria o direito material e morto apenas o direito processual, viva ainda estaria a dvida que fora paga por vontade do sujeito passivo e no se configuraria impropriedade ao fisco seu recebimento. Outra conseqncia da extino do crdito tributrio, quando incidindo a prescrio sobre execuo fiscal, o dever de a Fazenda pblica emitir as certides negativas de dbito, as CND. Ainda hoje h procuradorias das Fazendas renitentes ao negar a CND alegando que se prescrito o dbito, mesmo assim sobreviveria o direito e desta forma poderiam negar o documento desvinculante. Na esteira do raciocnio at aqui discorrido, no tem sido esse o entendimento da jurisprudncia macia que tem ordenado s autoridades tributrias o fornecimento e emisso destes documentos.

3.2 Decadncia. Caso de lanamento por homologao, sem pagamento do tributo.

Quando se trata da decadncia abordada no CTN temos que nos reportar aos artigos 150, 4 e ao art. 173, I deste cdigo. Temos tambm, quando da contagem de prazos processuais, que definirmos precisamente o dies a quo, que o marco inicial da contagem do prazo, o prazo em si, como sendo o tempo

necessrio e suficiente para se opere determinado efeito prescrito na lei, e o dies ad quem, que o limite temporal final para contagem do prazo. O lanamento por homologao, j antes tratado, aquele apurado pelo prprio contribuinte, cabendo ao fisco acat-lo, reform-lo ou no acat-lo, devendo a lanar de prprio ato a correo que entender adequada. Se nenhuma manifestao advier da autoridade tributria, no prazo de cinco anos, tendo como dies a quo o fato gerador, se dar a homologao implcita, ou como comumente chamada, homologao tcita, deixando entender que a autoridade concorda e referenda na ntegra a todos os parmetros da apurao do contribuinte. Neste sentido, nunca demais lembrar que o lanamento ato potestativo e privativo do fisco, assim, ainda que a apurao seja levada a efeito pelo contribuinte nada impede que a autoridade tributria interceda no processo explicitamente, caso contrrio ocorrer o lanamento tcito. Ocorre que, ainda que tenha sido feito o autolanamento podero ocorrer duas situaes com desdobramentos diferentes e com soluo ainda no pacificada: na primeira o contribuinte paga o que apurou e na segunda no o paga. O lanamento ato administrativo potestativo da autoridade estatal, devendo emanar dela, ainda que apenas o homologue, nas formas descritas acima, endossando o ato do contribuinte em todas as suas facetas ou o reformando. Na lio de Hugo de Brito Machado24: A constituio do crdito tributrio da competncia privativa da autoridade administrativa. completando logo adiante: Sem essa homologao no existir, juridicamente, o lanamento e no estar por isso mesmo constitudo o crdito tributrio. O artigo 150, 4 do CTN, prescreve como marco de incio da contagem, no lhe contando o prprio dia, a data da ocorrncia do fato gerador, quando o tributo for de lanamento na modalidade por homologao. Se no vejamos:
Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a

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MACHADO, Hugo de B. Curso de direito tributrio. 23 ed. So Paulo: Malheiros, 2003. p.164

referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. (...) 4 Se a lei no fixar prazo a homologao, ser ele de cinco anos, a contar da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.

Necessrio ressalvar que a expresso inscrita em parte do 4 Se a lei no fixar prazo a homologao deve ser interpretada, como pensa a macia maioria da doutrina, como: se a lei no fixar prazo a menor, pois o limite mximo o de cinco anos do preceptivo legal. A esse respeito, discorre Luciano Amaro, citado por SABAGG25, o cdigo no diz expressamente qual a soluo. Ela tem de ser buscada a partir de uma viso sistemtica da disciplina da matria, que nos leva para a possibilidade de a lei fixar apenas prazo menor. Desde meados dos anos 90 do sculo passado, o STJ vem esposando tese controvertida, quando dos seus julgados, em casos versando sobre decadncia de tributos lanados por homologao. A tese defendida a de que o prazo decadencial nestes casos deve ser a soma dos prazos dos artigos 150, 4 e ao art. 173, I do CTN, duplicando de cinco anos para quase 11 anos. A idia de que o prazo decadencial tem incio no com a ocorrncia do fato gerador, mas, sim, do primeiro dia do exerccio posterior ao ano em que a administrao poderia ter feito o lanamento, pois, segundo este entendimento, no havendo pagamento do tributo no h o que homologar e a fazenda pblica teria os cinco anos seguintes ao fato gerador a esperar o pagamento, depois do qual s ento poderia homolog-lo, explicita ou tacitamente. Dessa forma, se ainda no houver o pagamento, decorridos os cinco anos do fato gerador, comearia a contar o prazo segundo o critrio do artigo art. 173, I do CTN, quando a partir do exerccio seguinte o fisco teria mais cinco anos e s aps perderia o direito a pleitear o adimplemento. Em outras

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SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2009, p726

palavras, o dies a quo do prazo do artigo 173 o primeiro dia do exerccio seguinte ao dies ad quem do prazo do artigo 150 do CTN. A doutrina mais abalizada tem gritado contra este modo de interpretar os dispositivos legais, por esdrxula que . Leia-se a opinio inconformada e at irnica de Alberto Xavier26 sobre o assunto :
A ilogicidade da tese jurisprudencial no sentido da aplicao concorrente dos artigos 150, 4 e ao art. 173, I do CTN, resulta ainda evidente da circunstncia de o 4 do art. 150 determinar que se considera definitivamente extinto o crdito no trmino do prazo de cinco anos contados da ocorrncia do fato gerador. Qual seria pois o sentido de acrescer a este prazo um novo prazo de decadncia do direito de lanar quando o lanamento j no mais poder ser efetuado em razo de j se encontrar definitivamente extinto o crdito? Verificada a morte do crdito no final do primeiro qinqnio, s por milagre poderia ocorrer sua ressurreio no segundo.

A seguir transcrita, jurisprudncia do Superior Tribunal de justia, que se irmana nesse entendimento:
TRIBUTRIO. PROCESSUAL CIVIL. EXECUO FISCAL. EMBARGOS EXECUO. I, DO CRDITO TRIBUTRIO. ICMS. LANAMENTO DECADNCIA POR NO HOMOLOGAO. INTELIGNCIA DOS ARTIGOS 150, 4 E 173, INCISO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL. CONFIGURADA. CONTAGEM DO PRAZO. RECURSO CONHECIDO E PROVIDO. PRECEDENTES. 1. O Superior Tribunal de Justia tem entendimento firmado que o prazo decadencial para a constituio do crdito tributrio no tem incio com a ocorrncia do fato gerador, mas, sim, depois de cinco anos contados do exerccio seguinte quele em que foi extinto o direito potestativo da Administrao de rever e homologar o lanamento. 2. No configurada a decadncia no caso em exame - cobrana de diferena de ICMS em lanamento por homologao -, porquanto o fato gerador ocorreu em junho de 1990, e a inscrio da dvida foi realizada em 15 de agosto de 1995, portanto, antes do prazo decadencial, que s se verificar
26

Xavier, Alberto. Do Lanamento. Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do

Processo Tributrio, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 1998, 2 Edio, p. 92 a 94

em 1 de janeiro de 2001 (6/90 - fato gerador / + 5 anos = 6/95 - extino do direito potestativo da Administrao / 1/01/96 - primeiro dia do exerccio seguinte extino do direito potestativo da Administrao / + 5 anos = prazo de decadncia da dvida / 15/08/95 - data em que ocorreu a inscrio da dvida / 1/01/2001 - limite do prazo decadencial). 3. Recurso conhecido e provido. Deciso unnime. REsp198631/SP, 2 T, rel Ministro FRANCIULLI NETTO, j.25-04-2000.

Entretanto

naquele

colendo

tribunal,

nos

ltimos

anos,

dissonncia nessa exegese demonstrando tendncia a que a doutrina e a comunidade jurdica majoritria sejam escutadas nos seus reclames. Assim, tem-se admitido ali a tese de que nos casos de tributos lanados por homologao sem o devido pagamento, o dies a quo para incio do prazo de decadncia o da ocorrncia do fato gerador, como prescreve o artigo 150, 4 do CTN e no mais o primeiro dia do exerccio posterior ao que poderia ser lanado mais cinco anos, a chamada tese dos cinco mais cinco (5+5). Vejamos ento jurisprudncia neste sentido:
PROCESSUAL CIVIL. VIOLAO DO ART. 557, DO CPC. DECISO MONOCRTICA DO RELATOR RESPALDADA EM JURISPRUDNCIA DO TRIBUNAL A QUE PERTENCE. INOCORRNCIA. TRIBUTRIO. DECADNCIA. PRAZO PARA CONSTITUIO DO CRDITO TRIBUTRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANAMENTO POR HOMOLOGAO. TERMO INICIAL. 1. Recurso em que a Fazenda aponta, preliminarmente, a violao ao art. 557, do CPC, e no mrito aos arts.150, 4 e 173, I, do CTN, sob o fundamento de que, quando h fraude dolo ou simulao aplica-se o disposto no art. 173, I, do CTN e no o art. 150, 4, do mesmo diploma legal, motivo pelo qual, na hiptese dos autos, em que houve fraude, o lanamento poderia ter sido efetuado a partir do momento em que a fraude foi desvendada, in casu, dia 27.07.1999, data em que foi lavrado o auto de infrao. no indicando a contrariedade ao art. 45, da Lei n. 8.212/91. Discusso acerca do termo inicial do prazo de decadncia para constituio do crdito tributrio. (...) 5. Versam os autos, originariamente, agravo de instrumento interposto contra deciso deferiu o pedido de tutela antecipada formulado pelo autor em ao anulatria para determinar que a Unio se abstivesse da prtica de atos referentes exigncia do crdito tributrio referente COFINS no perodo de junho a dezembro de 1992, haja vista que o auto de infrao foi lavrado somente em 27.07.1999, quando j ultrapassado o prazo decadencial para a sua constituio, previsto no art. 173, I, do CTN. (...) 7. O crdito tributrio constitui-se, definitivamente, em cinco anos, porquanto mesmo que o contribuinte exera o pagamento antecipado, a Fazenda dispe de um quinqunio para o lanamento, que pode se iniciar, sponte sua, na forma do art. 173, I, ou tacitamente quando ento deve estar ultimado no quinqunio do art. 150, 4. 8. A partir do referido momento, inicia-se o prazo prescricional de cinco anos para a exigibilidade em juzo da exao, implicando na tese uniforme dos cinco anos, acrescidos de mais cinco anos, a regular a decadncia na

constituio do crdito tributrio e a prescrio quanto sua exigibilidade judicial. 9. Inexiste, assim, antinomia entre as normas do art. 173 e 150, 4 do Cdigo Tributrio Nacional. 10. Deveras, assente na doutrina: "a aplicao concorrente dos artigos 150, 4 e 173, o que conduz a adicionar o prazo do artigo 173 - cinco anos a contar do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido praticado - com o prazo do artigo 150, 4 - que define o prazo em que o lanamento poderia ter sido praticado como de cinco anos contados da data da ocorrncia do fato gerador. Desta adio resulta que o dies a quo do prazo do artigo 173 , nesta interpretao, o primeiro dia do exerccio seguinte ao do dies ad quem do prazo do artigo 150, 4. A soluo deplorvel do ponto de vista dos direitos do cidado porque mais que duplica o prazo decadencial de cinco anos, arraigado na tradio jurdica brasileira como o limite tolervel da insegurana jurdica. Ela tambm juridicamente insustentvel, pois as normas dos artigos 150, 4 e 173 no so de aplicao cumulativa ou concorrente, antes so reciprocamente excludentes, tendo em vista a diversidade dos pressupostos da respectiva aplicao:o art. 150, 4 aplicase exclusivamente aos tributos 'cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa'; o art. 173, ao revs, aplica-se aos tributos em que o lanamento, em princpio, antecede o pagamento. (...) A ilogicidade da tese jurisprudencial no sentido da aplicao concorrente dos artigos 150, 4 e 173 resulta ainda evidente da circunstncia de o 4 do art. 150 determinar que considera-se 'definitivamente extinto o crdito' no trmino do prazo de cinco anos contados da ocorrncia do fato gerador. Qual seria pois o sentido de acrescer a este prazo um novo prazo de decadncia do direito de lanar quando o lanamento j no poder ser efetuado em razo de j se encontrar 'definitivamente extinto o crdito'? Verificada a morte do crdito no final do primeiro quinqunio, s por milagre poderia ocorrer sua ressurreio no segundo." (Alberto Xavier, Do Lanamento. Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributrio, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 1998, 2 Edio, p. 92 a 94). 11. In casu, considerando que os dbitos relativos COFINS referem-se ao perodo de junho a dezembro de 1992, e que o auto de infrao foi lavrado em 27.07.1999, consoante assentado pelas instncias ordinrias, no merece acolhida a pretenso do recorrente, por isso que o lanamento foi efetivado aps do prazo de cinco anos, previsto no art. 150, 4, do CTN. 12. Precedentes da Primeira Seo: ERESP 276142 / SP ; Rel. Min. LUIZ FUX, DJ de 28.02.2005; ERESP 279473 / SP, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJ de 11.10.2004) 13. Recurso especial improvido.

Colaremos aqui informativo do STJ na direo deste novel entendimento, pugnando pela no cumulao dos prazos dos artigos 154 e 171 do CTN.
Informativo n 0402, Perodo: 10 a 14 de agosto de 2009. Primeira Seo RECURSO REPETITIVO. DECADNCIA. TRIBUTO. LANAMENTO. HOMOLOGAO. O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crdito tributrio lanamento de ofcio) conta-se do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter-se efetuado, isso nos casos em que a lei no prev o pagamento antecipado da exao ou quando, a despeito da previso legal, ele no ocorre, sem constatao de dolo, fraude ou simulao do contribuinte, inexistindo declarao prvia de dbito. Como consabido, a decadncia ou

caducidade, no mbito do Direito Tributrio, importa perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o crdito tributrio pelo lanamento. Ela regulada por cinco regras jurdicas gerais e abstratas, entre as quais figura a decadncia do direito de lanar nos casos sujeitos ao lanamento de ofcio ou nos casos dos tributos sujeitos ao lanamento por homologao em que o contribuinte no efetua o pagamento antecipado. o art. 173, I, do CTN que rege o aludido prazo quinquenal decadencial, sendo certo afirmar que o primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado corresponde ao primeiro dia do exerccio seguinte ocorrncia do fato imponvel, ainda que se trate de tributos sujeitos homologao. Assim, mostra-se inadmissvel aplicar, cumulativamente ou concorrentemente, os prazos previstos nos arts. 150, 4, e 173, ambos do CTN, diante da configurao de injustificado prazo decadencial decenal. Com esse entendimento, a Seo negou provimento ao especial regulado pelo disposto no art. 543-C do CPC e Res. n. 8/2008-STJ (recurso repetitivo). Precedentes citados: REsp 766.050-PR, DJ 25/2/2008; AgRg nos EREsp 216.758SP, DJ 10/4/2006, e EREsp 276.142-SP, DJ 28/2/2005. REsp 973.733SC, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 12/8/2009.

Assim, verifica-se no momento, nos casos de tributos autolanados, sem pagamento da pecnia, o embate entre ambas as posies, uma de que o prazo decadencial deva ser regido unicamente pelo preceptivo do artigo 150, 4, e iniciando da data do fato gerador estendendose por mais cinco anos a partir dali, e a outra como sendo este o primeiro dia do exerccio tributrio desse ltimo prazo citado o inicio de uma segunda etapa de prescrio, regido pelo artigo 171, inciso I, que deveram serem somados mais cinco anos, aps o que prescrito estaria o crdito tributrio. Certo, no entanto, de que a balana tende a pesar para o lado da primeira tese, numa reviravolta ao entendimento quase predominante, na ltima dcada no STJ, da segunda exegese.

Consideraes finais.
Aps a colao dos conceitos pertinentes e mais caros ao tema que aqui abraamos, passaremos a melhor delinear nossa posio quanto aos problemas que identificamos na lei e nos entendimentos manifestados pela corte do STJ, suprema interpretadora da lei nacional. No que tange s conseqncias da confuso de efeitos atribudos decadncia e prescrio no mbito de execuo fiscal, impostos pelo CTN, a lgica nos obriga a refutar a tese abraada pelas procuradorias da Fazenda e por parte da doutrina, nos fazendo valer da lgica como defesa maior contra o que entendemos ser um puro sofisma, segundo a qual aps a prescrio do crdito esse ainda se mantenha vivo, alm do direito do fisco em poder receber o tributo prescrito. o que intentaremos a seguir. A obrigao tributria forjada da concretizao ftica e real de uma situao, hipottica e geral, tipificada no Cdex dos tributos brasileiros, o CTN. sobejo o conhecimento e o conceito de que a obrigao tributria s proporciona a cobrana aps lquida e certa a dvida, com o sujeito passivo identificado, a matria tributria delimitada e o valor devido computado. Nascido est o crdito tributrio, que por lei se d em definitivo com o lanamento, sendo este um procedimento administrativo com este nico intuito. Ora, como a decadncia atua sobre o direito no reclamado, sobre a questo ftica no transformada em contenda judicial, de natureza executria, extinguindo o direito e a possibilidade prvia, antes viva, de entrar com ao para obter a prestao devida, imprprio o preceito disposto no art. 156, inciso v, do CTN que manda extinguir o crdito tributrio, posto que este ainda no existe, nesta altura dos acontecimentos. Apesar disto, e como antes aludido, o instituto ganhou

ares diferentes daquele do direito civil e a autonomia do direito tributrio autorizou o legislador a transformar este conceito imprprio em norma. Na seqncia, ainda que aceito que a decadncia pode extinguir o crdito tributrio, seria prosseguir no erro acatar a tese de que viva ainda estaria a obrigao tributria, leia-se o prprio direito material, e apesar da autonomia do direito tributrio, deve-se respeito aos princpios da teoria geral do direito que edifcio coerente e sem contradies e do qual compartimento o prprio direito tributrio. Assim, nos trasladando para o direito obrigacional, obrigao no dizer de Mackeldey, citado por Monteiro27, fato que serve de fundamento ao direito do credor e ao dbito do devedor, fazendo ver que a obrigao vnculo com dever, sofrendo de falta de sentido uma obrigao sem dever. Do direito obrigacional advm o conceito de obrigao e desse conceito advm seus elementos constitutivos, sem os quais falta o nexo de razo para falar-se em obrigao. Da lio de Washington de Barros Monteiro28 tiramos a firmeza do exposto: Definida a obrigao, cabe agora, em seguida, analisar os vrios elementos em que ela se desdobra. So eles: duplo sujeito (credor e devedor), objeto da prestao e vnculo jurdico. Nenhuma relao obrigacional pode existir, ou sobreviver, sem a inevitvel presena de todos esses elementos. grifo nosso. Desta forma, ousamos afirmar que ainda que ao legislador aprouve dar decadncia o condo de extinguir o crdito tributrio, da mesma forma que o fez com a prescrio, essa extino fulminar tambm a obrigao tributria, pois no sobreviveria esta morte do vnculo e do objeto neste caso a morte do crdito tributrio - inerentes a toda a obrigao, inclusive a tributria e, conseqncia disto, o indbito pago ao fisco dever ser restituda ao contribuinte visto no existir mais o

27

MONTEIRO, Washington de Barros.Curso de Direito Civil, v. 4, Direito das Obrigaes, 1 parte. So Paulo: Saraiva, 2003. p. 3
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MONTEIRO, Washington de Barros.Curso de Direito Civil, v. 4, Direito das Obrigaes, 1 parte. So Paulo: Saraiva, 2003.p. 12.

direito material quando da sua efetivao, ainda que seja em caso de prescrio, ainda que em caso de decadncia. De outra forma e por outro caminho, iremos elaborar outro raciocnio, usando as ferramentas e conceitos do direito processual que so subsidirios ao CTN, para reforar esse mesmo entendimento. Com a modificao do CPC, autorizando a decretao da prescrio de ofcio pelo juiz da causa e da mudana do art. 40 da LEF, tornando possvel a decretao da prescrio intercorrente, em certas condies objetivas do processo de execuo fiscal, a prescrio tributria, assim como a prescrio civil, que outrora caminhavam em trilhas separadas, passaram a ser classificadas como uma mesma modalidade de defesa tida como objeo e no mais como exceo em sentido estrito, no mais dependendo de que a parte evocasse tal exceo para que o juiz conhecesse do fato. Esta modalidade de defesa, segundo Chiovenda, tem o condo de extinguir no s a ao, mas o prprio direito material. Assim, ocorrendo a decadncia, que dever se decretada de ofcio pelo estado, como sendo uma tpica objeo processual, tem o condo de extinguir no s a ao mas tambm o direito material que a justificou. Desta forma, mediante outro raciocnio e por outro caminho entendemos ter provado a tese de que extinto o crdito tributrio, pela decretao de ofcio, ou pela ocorrncia da prescrio ou pela ocorrncia da prescrio, da mesma forma estar extinta a obrigao tributria, o direito material. Neste momento nos deslocaremos ao problema descrito no item 3.2 deste texto e o enfrentaremos imprimindo nosso entendimento pessoal. Nossa posio quanto ao estabelecimento do prazo decadencial por ocasio do inadimplemento de exao lanada por homologao e inadimplida a de que esse deve ser regido unicamente pela ordem do artigo 150, 4 do CTN, pelas razes que a seguir discorreremos. Num primeiro momento, importante j atentar para o fato de que o texto da lei inaugurado pela referncia especfica modalidade de lanamento por homologao, fazendo inequivocamente entender que este o dispositivo da lei que

dever reger aquela situao ftica ao passo que o artigo 171, iniciso I, tratar dos outros casos de lanamento por ofcio e por declarao. Em se tratando de homologao tcita com pagamento, a resoluo imediata, pois a subsuno lei se d sem complicaes, no entanto quando no ocorre o pagamento surge a dvida de ter ou no havido homologao tcita, portanto no poderia ter-se manifestado a autoridade diante da inexistncia da premissa do lanamento. No entendemos assim, pois deve-se abordar a questo de maneira sistmica fazendo a interao de todos os conceitos que animam ao direito tributrio, estejam no CTN ou nas demais normas que o complementam. Assim, na modalidade de lanamento por homologao, na verdade o que h antecipao do pagamento, sendo o lanamento, como dita o artigo 142 do CTN, privativo da autoridade administrativa29, devendo faz-lo de ofcio sob pena, inclusive, de responsabilidade funcional. Ento, apurado o crdito pelo contribuinte, ainda que no pago, j existe o fato gerador e continua sendo funo do fisco o seu lanamento que pode ser feito de imediato, revendo-o ou confirmando-o. A ordem da lei que o fisco teria cinco anos para rever a apurao do devedor e se no o fizer perder o direito de faz-lo posteriormente, nada pondo em dvida a existncia do fato gerador, que , pelo dispositivo do artigo 154, 4, o termo a quo do lustro decadencial. A falha no entendimento dos que defendem a tese dos cinco mais cinco, a nosso ver, est basicamente na falta de integrao dos vrios preceitos insertos no CTN e ao seu foco exclusivo no artigo 173, l, do CTN, alm do apego indevido expresso poderia ter sido lanado, pois a atividade de lanamento, como j visto, no facultativa, mas sim obrigatria, e deve ser levada a efeito no exato momento da cincia do fato gerador. Assim, no caso de o contribuinte apurar a exao e no a pagar, ciente o fisco, deve de imediato lanar, caso no estar tacitamente concordando com a conduta do devedor e referendando-a. Da lei, passados ento os cinco anos da declarao do devedor, ou seja o fato gerador, mesmo que no pague o que ele mesmo apurou, extinto estar o crdito posto que
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Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel. Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional.

lanado por homologao tcita e no poder mais ser exigido, posto caduca a obrigao. Desta forma acreditamos que da exegese conjunta dos artigos 142 e 150, 4 do CTN, fica clara a definio do prazo decadencial, que de cinco anos, nunca podendo ir alm, apenas aqum e em razo de lei especfica, e seus termos iniciais e finais, sendo aberraes lgicas as interpretaes que fazem a soma dos prazos dos artigos do cdex tributrio que tratam de situaes fticas excludentes concorrendo para a leso frontal dos direitos do contribuinte. Felizmente esta tese comeou a ser rechaada no STJ e acreditamos ser a tendncia a da sua extino dos julgados daquele colendo tribunal. Aqui, nosso intento foi trazer luz sobre o problema gigantesco do abarrotamento dos tribunais nacionais - especificamente tangente s causas ligadas ao direito tributrio - causado pela legislao extempornea, inoportuna em face da realidade nacional e do tempo que vivemos, e que, mesmo a despeito das ltimas modificaes ocorridas tanto na seara do direito processual civil, direito civil e do direito tributrio, ainda assim fica a certeza de que h muito por fazer para tornar nosso sistema judicial eficiente e, em parte por isto, respeitado. Respeitado por fazer o que qualquer sistema judicial tem por fito e obrigao fazer que promover a justia. Muito trabalho e energia devem ser investidos no estudo das vicissitudes do nosso pas e de um sistema jurdico que se adqe a ele, expurgando das nossas leis dispositivos aliengenas, dispositivos inoperantes, dispositivos contraproducentes. custoso a qualquer brasileiro, minimamente responsvel e que sonhe com um pas melhor, observar e constatar que a justia no justa, que no igualitria e que s seja acessvel a poucos, estes com recursos para enfrentar longas e demoradas batalhas nos tribunais, perecendo no caminho os mais desprovidos e desvalidos. Isso com mais fora se aplica nas reas onde o interesse pblico prevalece como princpio de direito, em que as fazendas pblicas tm o dobro dos prazos para recorrer, em que os prazos de decadncia e prescrio so demasiado longos, produzindo longos enfrentamentos judiciais e de resultado pfio, se no estreis, e nascidos em um tempo em que a tecnologia no permitia aes mais efetivas contra devedores inadimplentes. Neste sentido temos o problema da m gesto da dvida pblica, onde so gastos recursos preciosos pra nosso pas

rico em potncia, mas ainda pobre e com imensos desafios a vencer - em causas notoriamente inglrias e inviveis na tentativa de recolher aos cofres pblicos valores oriundos de tributos no pagos e cuja capacidade financeira dos respectivos devedores flagrantemente insuficiente. Neste sentido entendemos oportuna a citao neste trabalho de propostas que vm sendo veiculada nos meios jurdicos e inclusive sendo objeto de projetos de lei no Congresso Nacional, com propostas que vo inclusive revogao da LEF, donde trasladamos alguns principais pontos. A lei mudaria gravemente o conceito de cobrana do crdito pblico e trasladaria sua cobrana que hoje orbita entra a esfera administrativa e judicial para unicamente a esfera administrativa. A proposta se baseia principalmente em trs regras bsicas: 1. A Fazenda Pblica somente cobrar judicialmente de quem tenha capacidade de pagamento. 2. A administrao pblica criar um banco de dados que concentrar contribuintes; 3. Todo crdito tributrio prescrito deve ser cancelado, de ofcio, pelo prprio rgo de execuo. Entre muitos crticos de peso no meio jurdico e na doutrina nacional, destaca-se a OAB como contrria este tipo de soluo. A principal crtica a de que o projeto inconstitucional e afasta o direito constitucional de recurso ao judicirio. Particularmente entendemos que este tipo de soluo resolve sim o problema da justia, desafogando-a, e facilita o trabalho da fazenda pblica, mas a um preo altssimo, pois colocaria o cidado nas mos unicamente do fisco nacional, principal interessado na cobrana, retirando-lhe a oportunidade de um juiz imparcial. Alm do mais a funo do judicirio julgar e no esquivar-se de sua atividade, cabendo, no entanto, que esta atividade seja racionalizada e efetiva, de modo que entendemos que a soluo passa pela reformulao dos prazos decadenciais e prescricionais, levando em conta o atual estgio tecnolgico de que dispe as Fazendas Pblicas, sem que isto signifique a autorizao invaso autoritria na todas as informaes patrimoniais dos

privacidade dos contribuintes. Passa tambm pela avaliao da capacidade de pagamento do contribuinte, hoje com relativa facilidade verificvel, evitando consumo de recursos em atividades executrias de antemo infrutferas. Por fim, apesar de estranho ao terreno do direito, mas cabvel do ponto de vista da lgica deste trabalho que a de por luz sobre causas que entulham e tornam ineficiente nosso sistema judicial, entendemos que no campo da poltica deve-se atuar na direo e uma reforma tributaria que torne o nosso sistema mais justo e eficiente evitando o conceito de que para combater a fuga de recursos devido a sonegao deve-se taxar mais e mais o contribuinte, configurando-se a nosso ver um autntico e nefasto ciclo vicioso, onde ningum ganha e todos perdem.

Referncias
CHIOVENDA, Giuseppe. Instituies de Direito Processual Civil. 4 Ed. Campinas: Bookseller, 2009. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 23 ed. So Paulo: Malheiros, 2003. MONTEIRO, Washington de Barros.Curso de Direito Civil, v. 4, Direito das Obrigaes, 1 parte. So Paulo: Saraiva, 2003. NUNES, Reginaldo. Da prescrio em favor do estado e sua declarao ex officio, in RT 352/26-28. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1965, n. 352. PEREIRA, Caio Mrio da Silva. Instituies de Direito Civil. Rio de Janeiro, Forense, 1961-1976. SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2009 THEODORO JNIOR, Humberto. Lei de execuo fiscal. 4 ed. So Paulo: Saraiva, 1995. TRF/1, Gabinete da Revista. Cdigo tributrio nacional interpretado. So Paulo: Saraiva, 1995. VELLOSO, Carlos Mrio da S. A decadncia e a prescrio do crdito tributrio - As contribuies previdencirias - A Lei 6.830, de 22.9.80 : Disposies inovadoras, in Revista de direito tributrio. So Paulo: Revista dos Tribunais, n. 9-10.

XAVIER, Alberto. Do Lanamento. Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributrio, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 1998, 2 Edio, p. 92 a 94