Constituio da proviso para crditos de liquidao duvidosa de bancos e demais instituies financeiras principais alteraes introduzidas pelo Conselho

o Monetrio Nacional e o efeito nas demonstraes contbeis

Jorge Katsumi Niyama

Sinopse: Por intermdio da Resoluo n 2.682, de 21.12.99, do Conselho Monetrio Nacional, foram introduzidos novos critrios para constituio de proviso para crditos de liquidao duvidosa para bancos e demais instituies financeiras baseados na classificao das operaes de crdito segundo o nvel de risco do cliente. Este trabalho tem por objetivo comparar esses procedimentos com os anteriormente estabelecidos pela Resoluo n 1748/90, destacando as principais alteraes, e finalmente, avaliar o efeito nas demonstraes contbeis dessas instituies.

Palavras-chave: proviso para crditos de liquidao duvidosa; nvel de risco; classificao de devedores; apropriao de receita.

Abstract: New rules to the constitution of provision for losses on loans for banks and similar financial institutions were established for National Monetary Council (Resoluo n 2.682/99), and fundamented in accordance with the level of risk of customers. The main purpose of this paper is to analyze this new rules and their effects in the reporting of financial statements of banks and financial institutions.

Key words: provision for losses on loans; level of risk; rating of customers; recognition of income.

Introduo
A constituio de proviso para crditos de liquidao duvidosa representa em qualquer empresa, uma estimativa de perda provvel na realizao dos crditos em atendimento aos Princpios Fundamentais de Contabilidade, em especial ao da Realizao da Receita e Confrontao com a Despesa. Entretanto, sua constituio apresenta caractersticas especficas nos Bancos e demais instituies financeiras sujeitas ao controle e fiscalizao do Banco Central do Brasil, comparativamente aos procedimentos praticados pelas empresas comerciais, industriais ou de prestao de servios, principalmente em funo das peculiaridades do ativo a ser provisionado: a) representa um crdito a receber decorrente usualmente de emprstimo ou financiamento, ou seja, a matria-prima utilizada por essas entidades o prprio dinheiro; b) objeto de recebimento em diversas parcelas diferentemente de um contas a receber de clientes que objeto de recebimento numa nica parcela;

Doutor em Contabilidade e Controladoria. Professor da Universidade de Braslia. (jkatsumi@unb.br)

c) reflete usualmente uma parcela significativa, se comparado com o patrimnio lquido, na medida em que essas entidades trabalham com captao de recursos de terceiros num montante elevado. Considerando que a credibilidade, a reputao e a imagem de solidez perante o pblico constituem o principal produto a ser vendido pelos bancos e demais instituies financeiras, e que, para honrar seus compromissos com os depositantes, necessrio que seus ativos sejam tempestivamente realizveis em caixa, o dimensionamento da referida proviso (que contemple os riscos de crdito) um dos pontos de vital importncia para os usurios em busca de informaes para seu processo decisrio. Neste trabalho, objetivamos analisar as principais alteraes de natureza regulamentar introduzidas pelas autoridades monetrias brasileiras nos critrios e procedimentos relacionados com a constituio da referida proviso, comparar com os anteriormente estabelecidos e, finalmente, avaliar o efeito nas demonstraes contbeis de bancos e demais instituies financeiras.

2 Regulamentao do Conselho Monetrio Nacional - Resoluo n 1.748/90 anterior vigncia da resoluo n 2.682/99, com alteraes introduzidas pela resoluo n 2.697/00

2.1 Transferncia para crditos de curso anormal

Os prazos estabelecidos para transferncia de crditos normais para crditos de curso anormal so os seguintes. I Transferncia imediata: a) crditos titulados por empresas importadoras que, na data pactuada para liquidao da operao de cmbio, no contem com fundos suficientes para acolhimento do dbito em conta corrente; b) financiamentos de valores mobilirios, no liquidados, cujas garantias, que a juzo das instituies sejam consideradas insuficientes cobertura do saldo devedor atualizado; c) outros crditos em favor dos quais tenha sido efetivada medida judicial, visando a protesto ou a outra ao semelhante, excetuando-se as operaes parciais ou totalmente amparadas por garantias; d) titulados por empresas sob regime falimentar ou em liquidao extrajudicial, com ou sem garantias; e) outros crditos de difcil liquidao, que possam ser efetivamente comprovados como em curso anormal pelas instituies perante o Banco Central ou a critrio deste.

II Transferncia aps decorridos 20 dias: a) Adiantamentos sobre contratos de cmbio, decorridos 20 dias do prazo previsto para a entrega dos documentos.

III Transferncia aps 30 dias:

a) adiantamentos sobre contratos de cmbio, decorridos 30 dias do prazo previsto para liquidao do respectivo contrato de cmbio (na hiptese de a instituio no optar pela transferncia prevista no inciso II anterior); b) saldos devedores de contas correntes de clientes, resultantes de negociao e intermediao de ttulos e valores mobilirios, no liquidados, sem garantias, contados da data da ocorrncia.

IV Transferncia aps 60 dias: a) adiantamento a depositantes, aps decorridos 60 dias da sua ocorrncia; b) outros crditos, sem garantias, aps decorridos 60 dias.

V Transferncia aps 90 dias: a) crditos decorrentes de operaes de cmbio de importao, liquidadas a dbito da conta Devedores Diversos Pas na forma da legislao vigente, caso o pagamento no se efetive at 90 dias do respectivo lanamento.

VI Transferncia aps 180 dias: a) outros crditos, vencidos h mais de 180 dias, com garantias que, a juzo das instituies ou do Banco Central, sejam consideradas insuficientes cobertura do saldo devedor.

VII Transferncia aps 360 dias: a) outros crditos, vencidos h mais de 360 dias, com garantias que, a juzo das instituies ou do Banco Central, sejam consideradas suficientes cobertura do saldo devedor.

2.2 Transferncia para contas de crditos em curso anormal

A transferncia para as contas de crditos em atraso ou em liquidao deve ser efetuada no transcorrer do semestre, to logo os crditos renam condies para tal, e no apenas por ocasio dos balanos semestrais. A transferncia para crditos em liquidao deve ser efetuada pela totalidade da operao, inclusive parcelas vincendas, abrangendo todas as obrigaes do mesmo devedor, facultando-se a manuteno em contas de origem, de outras operaes vincendas, amparadas por garantias suficientes cobertura dos respectivos saldos devedores atualizados. As instituies so obrigadas a tomar medidas judiciais visando a penhora, protesto ou outra ao semelhante para as operaes ou parcelas vencidas de responsabilidade do setor privado, no prazo mximo de 180 dias dos respectivos vencimentos, independentemente de contarem ou no com garantias, exceo de adiantamentos a depositantes, cujo prazo mximo de 30 dias, a contar da data da inscrio em contas de crditos em liquidao e os crditos de pequeno valor, que no ultrapassem 2.000 BTNs (R$ 2.400,00, aproximadamente).

2.3 Apropriao de encargos e reconhecimento de receitas

A apropriao dos encargos sobre operaes registradas em contas de atraso obedece s seguintes condies: a) durante o perodo de 120 dias, contados da data da transferncia, o registro dos encargos em contas de rendas efetivas, inclusive nas operaes prefixadas com rendas ainda no apropriadas integralmente, ficar limitado ao mesmo ndice utilizado no perodo para correo monetria patrimonial, lanando-se o diferencial, se houver, em contas de rendas a apropriar (Pelas regras atuais, no h reconhecimento de receitas, em virtude da vedao de qualquer ndice de correo monetria para efeitos de balano); b) aps o trmino daquele perodo, o registro dos encargos far-se- em contrapartida com contas de rendas a apropriar, inclusive quando registradas em contas de crditos em liquidao; c) as rendas a apropriar, previstas nos itens anteriores, somente podero ser reconhecidas como efetivas quando de seu recebimento.

2.4 Renovao de crditos por composio de dvida

As instituies financeiras que renovarem operaes de crdito de difcil ou de duvidosa liquidao, por composio de dvida, com a incorporao dos respectivos encargos devem: a) registrar, em rendas a apropriar, os encargos incorporados no ato da renovao ou renegociao e que somente podem ser reconhecidos como rendas efetivas por ocasio dos respectivos recebimentos. Nesse sentido, tais rendas a apropriar representam rendas j incorridas que, segundo o regime de competncia, deveriam ser transferidas para resultado, s no sendo efetivadas por serem de difcil ou de duvidosa realizao; b) a partir da celebrao do contrato de composio de dvida, as rendas devero ser apropriadas em receitas efetivas, observada a periodicidade mensal. Na hiptese de renegociao de dvidas relativas a crditos baixados como prejuzo, devem as instituies: a) registrar o principal atualizado, desde a data da baixa em contas de receita efetiva, e os respectivos encargos, objeto da composio de dvida, em rendas a apropriar, que so reconhecidos como receita efetiva, quando dos respectivos recebimentos; b) a partir da celebrao do contrato, as rendas devem ser apropriadas como receitas efetivas, observada a periodicidade mensal.

2.5 - Constituio da proviso para crditos de liquidao duvidosa

Em cada balancete ou balano patrimonial semestral, a proviso para crditos de liquidao duvidosa no pode ser inferior ao somatrio da aplicao dos percentuais, a seguir mencionados, incidentes sobre o valor dos crditos atualizados segundo as normas contbeis em vigor, sem prejuzo da responsabilidade dos administradores das instituies pela constituio de proviso em montantes suficientes para fazer face s perdas provveis na realizao dos crditos: a) 20% sobre as operaes amparadas por garantias que, a juzo das instituies, sejam consideradas suficientes cobertura do saldo devedor atualizado, registradas em contas de atraso;

b) 50% sobre as operaes amparadas por garantias que, a juzo das instituies, ou a critrio do Banco Central do Brasil, no sejam consideradas suficientes cobertura do saldo devedor atualizado, registradas em contas em atraso; c) 100% dos crditos inscritos em contas de crditos em liquidao. Podem ser debitados proviso, os crditos: a) vencidos, que no tenham condies de recebimento, aps decorridos no mnimo, 180 dias da data de transferncia para as contas de crditos em liquidao; ou b) ajuizados, aps esgotados os meios usuais e normais de cobrana judicial, ou c) cujos saldos devedores atualizados no ultrapassem o montante correspondente a R$ 1.000,00 aproximadamente, aps decorridos 180 dias dos respectivos vencimentos.

2.6 Divulgao em notas explicativas

As normas legais e regulamentares estabelecem a obrigatoriedade de divulgao em nota explicativa do montante dos crditos compensados como prejuzo, ou seja, os baixados contra a proviso no perodo bem como as recuperaes ocorridas no mesmo perodo. Alm disso, estabelece a obrigatoriedade de divulgar critrios gerais de avaliao de ativos e as respectivas provises.

3 Novos critrios para constituio da proviso para crditos de liquidao duvidosa baseados na classificao das operaes de crdito segundo o nvel de risco em vigor a partir de 31.03.2000 conforme a Resoluo n 2.682/99 3.1 Retrospecto histrico
A Resoluo n 1.748 do Conselho Monetrio Nacional foi editada em 31.08.90 logo aps o bloqueio dos cruzados novos e trouxe inmeras contribuies poca como, por exemplo, o tratamento igualitrio dos crditos do setor pblico e privado para fins de constituio da proviso, tratamento dos crditos renegociados, entre outros. Entretanto, ao estabelecer procedimentos para a transferncia de operaes no liquidadas no seu vencimento para ttulos contbeis representativos de crditos em atraso e em liquidao, de acordo com prazos que variavam de 60 a 360 dias, aliado cobertura ou no do risco de crdito por garantias consideradas suficientes ou no, praticamente delimitou o critrio de constituio da proviso a um parmetro nico que era prazo de inadimplncia e subsidiriamente pela existncia ou no de garantias. Entretanto, aps quase 10 anos de sua vigncia aliado prpria evoluo e sofisticao do nosso mercado financeiro com mudana no perfil de crdito das operaes contratadas, bem como para atendimento das normas e padres contbeis no mbito do MERCOSUL, foi editada a Resoluo n 2.682, de 21.12.99, com a finalidade de definir critrios mais abrangentes para constituio da proviso para crditos de liquidao duvidosa que se baseassem na classificao das operaes de crditos segundo o nvel de risco das operaes.

3.2 Classificao das operaes de crdito e de arrendamento mercantil

A classificao de operaes, segundo o nvel de risco, uma etapa integrante de um sistema denominado Central de Risco, implementado pelo Conselho Monetrio Nacional e caracterizado como um instrumento voltado para suprir a rea de crdito das instituies financeiras e a Fiscalizao do Banco Central com informaes que permitam o monitoramento sistemtico da carteira de crdito e de arrendamento mercantil em especial acerca do montante da dvida consolidada por cliente (sem a identificao da posio individualizada por instituio financeira, preservando-se o devido sigilo bancrio). As instituies financeiras passaram a fornecer ao Banco Central, informaes sobre responsabilidades de clientes com saldos superiores a R$ 50.000,00 e, posteriormente, R$ 20.000,00. Com base no banco de dados utilizado para remeter informaes e obter dados consolidados, as instituies financeiras passaram a classificar os devedores por nvel de risco. Assim, a Resoluo n 2.682/99 determinou a classificao das operaes de crdito e de arrendamento mercantil em ordem crescente de risco identificados em nove nveis : AA, A, B, C, D, E, F, G e H observando os seguintes aspectos. I Em relao ao devedor e seus garantidores: a) situao econmico-financeira; b) grau de endividamento; c) capacidade de gerao de resultados; d) fluxo de caixa; e) administrao e qualidade dos controles; f) pontualidade e atraso nos pagamentos; g) contingncias; h) setor da atividade econmica; i) limite de crdito.

II Em relao operao: a) natureza e finalidade da transao; b) caractersticas das garantias, particularmente quanto suficincia e liquidez; c) valor. Alm disso, a Resoluo determinou a obrigatoriedade de reviso dos nveis de classificao de risco, com os seguintes prazos mnimos: I Mensalmente, por ocasio dos balancetes e balanos, em funo de atraso verificado no pagamento de parcela de principal ou de encargos: a) atraso entre 15 e 30 dias risco nvel B, no mnimo; b) atraso entre 31 e 60 dias - risco nvel C, no mnimo; c) atraso entre 61 e 90 dias risco nvel D, no mnimo; d) atraso entre 91 e 120 dias risco nvel E, no mnimo; e) atraso entre 121 e 150 dias risco nvel F, no mnimo; f) atraso entre 151 e 180 dias risco nvel G, no mnimo; g) atraso superior a 180 dias - risco nvel H.

II Com base nos critrios estabelecidos no item anterior (aspectos relacionados ao devedor / garantidores e em relao operao): a) a cada seis meses, para operaes de um mesmo cliente ou grupo econmico cujo montante seja superior a 5% do patrimnio lquido ajustado; b) uma vez a cada doze meses, em todas as situaes, exceto para as operaes de crdito contratadas com cliente cuja responsabilidade total seja de valor inferior a R$ 50.000,00, as quais podem ser objeto de classificao mediante adoo de modelo interno de avaliao ou em funo dos atrasos consignados no inciso I, acima.

3.3 Apropriao de encargos e reconhecimento de receita

A Resoluo n 2.682/99 veda o reconhecimento dos encargos nas operaes que apresentem atrasos superiores a 60 dias no pagamento de principal ou de juros. Dessa maneira, no h reconhecimento de receita para operaes de difcil ou duvidosa realizao.

3.4 Renovao de crditos por composio de dvida

As operaes objeto de renegociao devem ser mantidas, no mnimo, no mesmo nvel de risco em que estiver classificada, observando ainda que aquela registrada como prejuzo deve ser classificada como de nvel de risco H. A mudana do nvel de risco H para o de menor risco somente ser admitida quando houver amortizao significativa da operao ou quando fatos novos relevantes justificarem tal mudana.

3.5 Constituio de proviso para crditos de liquidao duvidosa

A classificao da carteira em nveis de risco implicar na constituio de proviso no inferior ao somatrio dos seguintes percentuais: a) 0,5% sobre o valor das operaes classificadas como de risco nvel A; b) 1 % sobre o valor das operaes classificadas como de risco nvel B; c) 3% sobre o valor das operaes classificadas como de nvel C; d) 10% sobre o valor das operaes classificadas como de risco nvel D; e) 30% sobre o valor das operaes classificadas como de risco nvel E; f) 50% sobre o valor das operaes classificadas como de risco nvel F; g) 70% sobre o valor das operaes classificadas como de risco nvel G; h) 100% sobre o valor das operaes classificas como de risco nvel H.

3.6 Divulgao em notas explicativas

Segundo o disposto nas Resolues 2.682/99 e 2.697/00 devem ser divulgadas em notas explicativas as seguintes informaes:

a) composio da carteira de operaes de crdito, distribuda nos correspondentes nveis de risco previstos na Resoluo 2.682/99, segregando-se as operaes, pelo menos, em crditos de curso normal com atraso inferior a 15 dias, e vencidos com atraso igual ou superior a 15 dias; b) distribuio das operaes, por tipo de cliente e atividade econmica; c) distribuio por faixa de vencimento; d) montante de operaes renegociadas, lanados contra o prejuzo e de operaes recuperadas, no exerccio.

Comparao entre os critrios de constituio da proviso para crditos de

liquidao duvidosa segundo a Resoluo 1.748/90 e a Resoluo 2.682/99 com alteraes introduzidas pela resoluo 2.697/00 e o efeito nas demonstraes contbeis

4.1 Base para constituio da proviso para crditos de liquidao duvidosa

Regras de provisionamento anterior Resoluo 1.748/90 Operaes Sem garantias, aps 60 dias Com garantias insuficientes Entre 60 e 180 dias Acima de 180 dias Com garantias suficientes Entre 60 e 180 dias Acima de 360 dias 20% 100% 50% 100% % de Proviso 100%

Regras de provisionamento segundo a Resoluo 2.682/99 Dias de atraso Nvel de Risco AA A Entre 15 e 30 dias Entre 31 e 60 dias Entre 61 e 90 dias Entre 91 e 1120 dias Entre 121 e 150 dias Entre 151 e 180 dias Acima de 180 dias B C D E F G H % de Proviso 0% 0,5% 1% 3% 10% 30% 50% 70% 100%

Observa-se, conforme esse demonstrativo, uma diferena significativa nos conceitos de provisionamento anteriormente estabelecidos que levavam em considerao apenas o prazo de inadimplncia e a existncia ou no de garantias consideradas suficientes. A nova metodologia determina uma classificao do devedor por ordem crescente de risco, contemplando aspectos como

situao econmico-financeira, grau de endividamento, setor de atividade econmica, qualidade dos controles, entre outros.

4.2 Apropriao de encargos e reconhecimento de receitas

No que concerne

apropriao de encargos com a constituio da proviso, a nova

metodologia pode ser entendida como menos conservadora que a regra anterior, por contemplar intervalos maiores. Exemplo: pela regra antiga, se o crdito est vencido h 61 dias e no h garantias consideradas suficientes, necessrio a constituio de proviso de 50% sobre o valor da operao. Na regra atual, se classificado como nvel D, a exigncia de proviso de apenas 10%. Por outro lado, pode ser entendido como mais conservador em relao regra anterior se considerarmos que no havia exigncia para constituio de proviso para atrasos inferiores a 60 dias (lembramos que pela regra atual, atrasos com mais de 15 dias devem ser objeto de proviso). No que diz respeito ao reconhecimento de receita, praticamente inexistem diferenas. Na regra antiga, permitia-se a apropriao da receita oriunda de crditos em atraso, limitada ao valor da correo monetria patrimonial, mas por no ser permitida qualquer indexao no momento, semelhante regra atual que estabelece a vedao quanto ao reconhecimento de receita aps 60 dias de vencido o crdito.

4.3 Composio de dvida

As regras atuais determinam a obrigatoriedade de manter o mesmo nvel de classificao de risco atribudo ao cliente que tenha sido objeto de renegociao ou composio de dvida, permitindo a alterao para nvel menor de risco desde que tenha se caracterizada uma amortizao significativa da dvida ou outro fato relevante que justifique essa modificao. Pela regra antiga, bastava um instrumento de composio de dvida para que a operao vencida adquirisse um status de operao normal, deixando de ser objeto de constituio de proviso. .

4.4 Divulgao em notas explicativas

As regras de divulgao em notas explicativas tornaram muito mais transparentes os critrios adotados pela instituio financeira para constituio da proviso para crditos de liquidao duvidosa. Anteriormente, pela Resoluo 1.748/90, no era possvel avaliar qual a qualidade da carteira de crdito, porque a proviso constituda tinha a finalidade de cobertura dos crditos em atraso ou em liquidao. Alm disso, se classificados com crditos em liquidao, no havia identificao se as operaes ali inscritas tinham 60 ou 360 dias de inadimplncia. Tambm, foram mantidas as

exigncias de informaes sobre recuperao de crditos compensados como prejuzo ou baixadas contra a proviso no exerccio, j previstas na regulamentao anterior.

4.5 Efeito nas demonstraes contbeis

As demonstraes contbeis de Bancos e demais instituies financeiras passam a apresentar o impacto das novas medidas implementadas pelo Conselho Monetrio Nacional, e nesse sentido algumas concluses podem ser extradas: a) melhoria na qualidade de mensurao do risco em operaes de crdito, principalmente por ser baseada numa viso mais prospectiva (comportamento futuro) proporcionando uma despesa mais realista e especfica por operao, deixando de se provisionar crditos exclusivamente no prazo decorrido de inadimplncia; b) manuteno do critrio de no se reconhecer como receita efetiva aquela oriunda de crditos de difcil realizao o qual entendemos ser adequado para a natureza da instituio; c) proviso mais adequada sobre crditos objeto de renegociao por ser calculada com base no mesmo nvel de classificao de risco, atribuda antes da renegociao. Portanto, o fato de enquadrar-se como crdito adimplente no suficiente para melhorar seu status. d) manuteno do critrio de se reconhecer como receita efetiva aquela oriunda de crditos objeto de renegociao, no nos parece ser o procedimento mais adequado, salvo na hiptese de amortizao significativa do crdito. e) para as operaes contratadas at 31.12.99, que tenham sido objeto de proviso segundo as regras anteriores, o Banco Central determinou que os ajustes relativos diferena no critrio de provisionamento devem ser levados diretamente a Lucros ou Prejuzos Anteriores, sem transitar por resultado. Em nosso entendimento, tal ajuste deve ser levado a resultado e no como Ajuste de Exerccios Anteriores, por no se caracterizar como mudana de critrio contbil, mas de estimativa contbil.

Concluso
A sistemtica de constituio de proviso para crditos de liquidao duvidosa implementada pela Resoluo n 2.682/99 fortalece e atribui uma responsabilidade maior rea de Crdito das instituies financeiras por exigir que as polticas e procedimentos para concesso de crdito sejam fundamentados em bases tcnicas. Alm disso, as regras esto em harmonia com as normas e padres adotados em outros pases da Amrica Latina, em especial no mbito do MERCOSUL. Finalmente, a principal contribuio, a nosso ver, a divulgao mais transparente das informaes sobre o nvel de qualidade da carteira de crdito com detalhamento dos riscos atribudos.

Referncias bibliogrficas
NIYAMA, Jorge Katsumi Constituio da proviso para crditos de liquidao duvidosa no mbito do Sistema Financeiro Nacional. Revista Tributao em Revista Ano 4, n 18, out-dez/96, p. 29-36. NIYAMA, Jorge Katsumi e GOMES, Amaro Luiz. Contabilidade de Instituies Financeiras Editora Atlas, 2000. Resolues e Circulares do Conselho Monetrio Nacional e Banco Central do Brasil. COSIF Plano Contbil das Instituies do Sistema Financeiro Nacional, 1987 com alteraes. KPMG - Regulatory Practice News, dezembro-99, publicao mensal.