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AUDITORÍA FISCAL. CONCEPTO Y METODOLOGÍA

Autor: Pablo Arenas del Buey Torres INV. N. o 9/03

Edita: Instituto de Estudios Fiscales

N.I.P.O.:111-03-030-0

I.S.B.N.: 84-8008-139-2 Depósito Legal: M-49496-2003 P.V.P.: 12 € (IVA incluido)

AUDITORÍA FISCAL. CONCEPTO Y METODOLOGÍA

Autor: PABLO ARENAS DEL BUEY TORRES

Director: ENRIQUE CORONA ROMERO

DEL B UEY T ORRES Director: E NRIQUE C ORONA R OMERO I F Instituto de
DEL B UEY T ORRES Director: E NRIQUE C ORONA R OMERO I F Instituto de

I F

DEL B UEY T ORRES Director: E NRIQUE C ORONA R OMERO I F Instituto de

Instituto de

Estudios Fiscales

Cátedra D. Antonio Flores de Lemus de Economía del Sector Público y Derecho Económico

ÍNDICE

SIGLAS Y ACRÓNIMOS EMPLEADOS

PRESENTACIÓN

CAPÍTULO 1. PRESENTACIÓN, FUENTES Y OBJETIVOS DEL TRABAJO

1. Partes en que se divide el trabajo

2. Principales fuentes de documentación

3. Objetivos del trabajo

PRIMERA PARTE

ESTUDIO TEÓRICO SOBRE LA AUDITORÍA FISCAL. ESTADO ACTUAL DE LA CUESTIÓN

CAPÍTULO 2. APROXIMACIÓN AL CONCEPTO DE AUDITORÍA FISCAL

1.

Concepto de auditoría fiscal

2.

Particularidades del área fiscal

3.

Características de la auditoría fiscal

4.

Clases de auditoría fiscal

2.

4.1. Auditoría fiscal interna

2.

4.2. Auditoría fiscal externa

2.

4.2. 4.2.1. Auditoría fiscal pública

2.

4.2. 4.2.2. Auditoría fiscal privada

5.

Objetivos de la auditoría fiscal

CAPÍTULO 3. NORMAS CONTABLES Y DE AUDITORÍA RELACIONADAS CON LA FISCALIDAD

1. La contabilización de contingencias fiscales y su auditoría

2. El resultado contable y su utilidad en la determinación de la base imponible o resultado fiscal

3. Relación contabilidad-fiscalidad

4. Normas de auditoría referentes a la fiscalidad

— 5 —

CAPÍTULO 4.

METODOLOGÍA DE LA AUDITORÍA FISCAL

1.

Fases de la auditoría fiscal

1.

1.1. Planificación del trabajo: estudio del sistema de control interno y determinación del riesgo

1.

1.1. de auditoría

1.

1.2. Establecimiento y desarrollo del programa de trabajo: la estrategia de la auditoría fiscal

1.

1.3. Obtención y acumulación de evidencia

1.

1.4. Documentación de la evidencia

1.

1.5. Evaluación de la evidencia: conclusiones del trabajo

2.

Procedimientos de auditoría fiscal

1.

2.1. Concepto de procedimiento y técnica en auditoría fiscal

1.

2.2. El procedimiento de conciliaciones globales: el cruce de información

1.

2.3. Confirmaciones internas y externas

1.

2.4. Utilización de sistemas expertos en auditoría fiscal

1.

2.4. 2.4.1. Utilidad de los sistemas expertos. Algunas aportaciones doctrinales en la materia

1.

2.4. 2.4.2. Fases en el desarrollo de un sistema experto y niveles de conocimiento

1.

2.4. 2.4.3. Componentes de un sistema experto

1.

2.5. Utilidades que debería ofrecer un sistema experto en auditoría fiscal

3.

Determinación de contingencias fiscales

1.

3.1. Contingencias fiscales inciertas

1.

3.2. Contingencias fiscales ciertas

4.

Reflejo de las conclusiones de la auditoría fiscal

1.

4.1. En el informe de auditoría de cuentas anuales

1.

4.2. En el informe de auditoría fiscal

1.

4.2. En el proceso de inspección

CAPÍTULO 5.

ASPECTOS MÁS CONTROVERTIDOS DE LA AUDITORÍA FISCAL

1. Trascendencia fiscal del informe de auditoría

2. Colaboración entre el auditor y la administración tributaria

3. Secreto profesional del auditor

4. Independencia del auditor fiscal

5. El auditor frente al fraude fiscal

CAPÍTULO 6.

SEGUNDA PARTE

ESTUDIO EMPÍRICO

ENCUESTA SOBRE AUDITORÍA FISCAL

1. Justificación y explicación de la encuesta

— 6 —

2. Contenido del cuestionario

3. Aspectos metodológicos y técnicos del estudio

4. Análisis de los resultados obtenidos

CAPÍTULO 7.

CONCLUSIONES

BIBLIOGRAFÍA

— 7 —

SIGLAS Y ACRÓNIMOS EMPLEADOS

AAA

American Accounting Association (Asociación Americana de Contabilidad-EEUU)

ACAI

Administración Central de Aduanas e Impuestos (Dinamarca)

AEAF

Asociación Española de Asesores Fiscales

AEAT

Agencia Estatal de Administración Tributaria

AECA

Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas

AICPA

American Institute of Certified Public Accountants (Instituto Americano de Auditores-EEUU)

ASB

Auditing Standards Board (Consejo de Normas de Auditoría del AICPA-EEUU)

ASEPUC

Asociación Española de Profesores Universitarios de Contabilidad

AT

Administración Tributaria

BCE

Banco Central Europeo

BDC

Base de Datos Consolidada

BDN

Base de Datos Nacional

BDP

Base de Datos Provincial

BI

Base Imponible

BM

Banco Mundial

BOICAC

Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas

CCO

Código de Comercio

CE

Comisión Europea

CEE

Comunidad Económica Europea (actualmente UE)

CIAT

Centro Interamericano de Administradores Tributarios

CICA

Canadian Institute of Chartered Accountans (Instituto Canadiense de Auditores)

CIS

Centro de Investigaciones Sociológicas

CNMV

Comisión Nacional del Mercado de Valores

DGI

Dirección General de Impuestos (Francia)

ED

Exposure Draft (Borrador)

EDI

Electronic Data Interchange (Intercambio electrónico de datos)

EHP

Escuela de Hacienda Pública

EIFT

Escuela de Inspección Financiera y Tributaria

FAS Statement of Financial Accounting Standards (Normas de Contabilidad Financiera emitidas por el FASB)

FASB

Financial Accounting Standards Board (Consejo de Normas de Contabilidad Financiera-EEUU)

FEE

Federation of European Accountants (Fédération des Experts Compttables Européens) (Federación Europea de Expertos Contables)

FJ

Fundamento Jurídico

GAAP

Generally Accepted Accounting Principles (Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados)

GAAS

Generally Accepted Auditing Standards (Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas)

IACJCE

Instituto de Auditores Censores Jurados de Cuentas de España

IAI

Instituto de Auditores Internos (España)

— 9 —

IAPC

International Auditing Practices Committe (Comité Internacional de Auditoría)

IAS

International Accounting Standard (Norma Internacional de Contabilidad)

IASB

International Accounting Standard Board (Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad)

IASC

International Accounting Standard Committe (Comité de Normas Internacionales de Contabilidad)

ICAA

Institute of Chartered Accountants of Australia (Instituto de Auditores de Australia)

ICAC

Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas

ICAEW

Institute of Chartered Accountants of England and Wales (Instituto de Auditores de Inglaterra y Gales)

ICANZ

Institute of Chartered Accountants of New Zealand (Instituto de Auditores de Nueva Zelanda)

ICAS

Institute of Chartered Accountants of Scotland (Instituto de Auditores de Escocia)

IEF

Instituto de Estudios Fiscales

IFAC

International Federation of Accountants (Federación Internacional de Auditores)

IIA

Institute of Internal Auditors (Instituto de Auditores Internos)

IRPF

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

IRS

Internal Revenue Service (Servicios de Rentas Internas-EE.UU.)

IS

Impuesto de Sociedades

IVA

Impuesto sobre el Valor Añadido

IWP

International Working Paper

LAC

Ley de Auditoría de Cuentas

LIS

Ley del Impuesto de Sociedades

LOPJ

Ley Orgánica del Poder Judicial

LSA

Ley de Sociedades Anónimas

MAS

Management Advisory Services (servicios adicionales a la auditoría)

NAGA

Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas

NIC

Norma Internacional de Contabilidad (ver IAS)

NIF

Número de Identificación Fiscal

NNTTAA

Normas Técnicas de Auditoría

NPGT

Nuevo Procedimiento de Gestión Tributaria

NTA

Norma Técnica de Auditoría

OCDE

Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico

ONI

Oficina Nacional de Inspección

PCGA

Principio Contable Generalmente Aceptado

PED

Proceso Electrónico de Datos

PGC

Plan General de Contabilidad (España)

PIB

Producto Interior Bruto

PNI

Plan Nacional de Inspección

PyNCGA

Principios y Normas Contables Generalmente Aceptados

RAC

Reglamento de Auditoría de Cuentas

RAE

Real Academia Española

— 10 —

RD

Real Decreto

RGIT

Reglamento General de la Inspección de los Tributos

RIS

Reglamento del Impuesto de Sociedades

SCGA

Sistema Centralizado de Gestión de Actas

SEC

Securities and Exchange Commission (Comisión del Mercado de Valores-EEUU)

SIR

Sistema Integrado de Recaudación

SP

Sujeto Pasivo

SSAP

Statement of Standard Accounting Practice (Norma sobre Prácticas Contables en el Reino Unido)

STC

Sentencia del Tribunal Constitucional

STS

Sentencia del Tribunal Supremo

TaxML

Taxable Extensible Mark-up Languaje

TC

Tribunal Constitucional

TJCE

Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea

TR

Texto Refundido

TRLSA

Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas

UE

Unión Europea

XBRL

Extensible Business Reporting Languaje

XML

Extensible Mark-up Languaje

— 11 —

PRESENTACIÓN

Xxxxx

CAPÍTULO 1.

PRESENTACIÓN, FUENTES Y OBJETIVOS DEL TRABAJO

La finalidad del presente capítulo introductorio es describir los preliminares del trabajo de investigación, comenzando con la descripción de la metodología seguida, así como la motivación y objeto de este trabajo, el enunciado del problema investigado y el de sus antecedentes, tanto históri- cos como teóricos y empíricos. A continuación, trato de exponer los objetivos de la investigación, incidiendo en los aspectos concretos de los problemas a los que se pretende dar respuesta.

1. Partes en que se divide el trabajo

Además de esta presentación y del apartado de conclusiones, el presente trabajo tiene dos partes. La primera parte, que comprende los capítulos 2 al 5, expone los aspectos teóricos fun- damentales del fenómeno estudiado: su concepto y el establecimiento de dos clases de auditoría fiscal suficientemente diferenciadas pero con semejanzas importantes (capítulo 2); el estado actual de la cuestión en cuanto a normativa y práctica profesional (capítulo 3); y la metodología de la auditoría fiscal en sus dos vertientes: pública y privada (capítulo 4). Con esta exposición trato de captar los aspectos más característicos y controvertidos sobre la actuación del auditor en el entorno tributario de las empresas (capítulo 5).

Entiendo que para llevar a cabo una exposición teórica es necesaria una previa labor de documentación revisando las aportaciones más relevantes existentes en la materia. En la medida de lo posible, procuro citar con el máximo rigor las fuentes utilizadas cuya recopilación se recoge en la bibliografía adjunta que está dividida en dos secciones: referencias bibliográficas de aportaciones doctrinales y normativa. El procedimiento de análisis empleado en esta revisión de los trabajos exis- tentes es el razonamiento, habiendo seleccionado aquellos fragmentos de la literatura científica que considero más interesantes para corroborar una afirmación propia, a menos que la idea citada sea objeto de crítica inmediatamente, ya sea de forma parcial o total, lo que también constituye de alguna forma la voluntad de afirmar una idea propia.

La segunda parte contiene una investigación empírica que gira alrededor de una encues- ta sobre distintos aspectos de la auditoría fiscal –tanto en su vertiente pública como privada– que se incluye en el capítulo 6. A través del estudio de los datos recabados por medio de esta encuesta pre- tendo identificar los parámetros que actualmente cuentan con el apoyo de más especialistas, con el fin de someterlos a crítica y diseñar un modo de actuar del auditor en el área fiscal, que no necesa- riamente debe coincidir con el modelo aceptado por la mayoría de los encuestados.

En el capítulo 7 se establecen las necesarias conclusiones del estudio. En el mismo se ha tratado de confrontar las deducciones de la exposición teórica con los resultados de la parte empí- rica para así extraer las conclusiones definitivas del trabajo. Al final de este capítulo se relacionan las principales líneas de investigación que quedan abiertas tras la presentación y defensa de este traba- jo, que pueden ser el punto de partida de futuros trabajos de investigación.

2. Principales fuentes de documentación

Inicialmente debo señalar la existencia de relativamente poca bibliografía sobre el tema de la auditoría fiscal en particular, al menos en el ámbito español y quizá también en el internacional. En este sentido, no me ha resultado fácil profundizar en algunos aspectos de la auditoría fiscal de

— 15 —

carácter público desplegada en España y en otros países del mundo, en ocasiones porque las apor- taciones existentes no son publicadas, permaneciendo en el ámbito interno de los distintos ministerios de hacienda.

El Instituto de Estudios Fiscales (IEF) español cuenta en su biblioteca con aportaciones doctrinales sumamente interesantes –algunas de las cuales no se han publicado– que me han servido como material de consulta, proporcionando una gran utilidad su estudio. De entre ellos, destaco los recogidos en la tabla 1 por ser más recientes.

Tabla 1

TRABAJOS NO PUBLICADOS MÁS RECIENTES OBTENIDOS DEL IEF

CITA

TÍTULO DEL TRABAJO

IEF (1999a)

La administración tributaria española: situación reciente y perspectivas

IEF (1999b)

Gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria

IEF (1999c)

Área de gestión tributaria

IEF (1999d)

La información en la Administración Tributaria

IEF (1999e)

Organización y funcionamiento de la inspección de los tributos de la Agencia Estatal de Admi- nistración Tributaria

IEF (1999f)

El Sistema Fiscal Español

IEF (1999g)

Sistemas de Información

IEF (1999h)

La implantación del IVA en España. Su aplicación práctica

IEF (1999i)

La ejecución del presupuesto de gastos y las retribuciones del personal al servicio de la Admi- nistración Pública

El estudio que he llevado a cabo de las memorias de la administración tributaria y de las memorias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) publicadas por el Ministerio de Hacienda, ha posibilitado el acceso a datos de algunos aspectos destacados de la auditoría fiscal pública.

Por otra parte, en la vertiente pública de la auditoría fiscal también ha sido muy útil cono- cer las actas de las asambleas y conferencias técnicas y otras publicaciones del Centro Interamerica- no de Administradores Tributarios (CIAT), especialmente los trabajos siguientes.

Con respecto a distintos aspectos del control fiscal: Barilari, A. (1995); Vázquez, S.B. (1995); López Ibáñez, L. (1995); Lacombe, B. (1995).

En lo referente a la utilización de la informática como herramienta al servicio de la auditoría fiscal pública así como para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tri- butarias al contribuyente, destaco los trabajos de: Revilla Vergara, A. (1995); Car- valho Leal, C.M. (1999); Nunes dos Reis, A. (1999); McCloskey, B. (1999); Lustin, M. (1999), Cordón Ezquerro, T. (1999), Vicente Teixeira, M.L. (2000) y AEAT (2002).

Específicamente en la materia de servicios telemáticos ofrecidos al contribuyente por las distintas administraciones tributarias: Dias Coelho, J. (1999); Olaechea, A. (1999); Del Giudice, M. (1999); Dos Santos, P.S. (1999); Rosselló, M. (1999); Shutz García, B. (1999).

— 16 —

En cuanto al tema de selección de contribuyentes a inspección fiscal, el trabajo más importante publicado en el seno del CIAT es el de Etcheberry Celhay, J. (1995).

En materia de fraude fiscal internacional, destaco el trabajo de Lyons, J. T. (1995), y respecto al intercambio de información entre las administraciones tributarias de los distintos países, el de Mustafa, R. (1995).

Otro grupo de trabajos se ocupan de la administración tributaria como organización, de entre los cuales destaco los siguientes: Forget, P. (1995); Gill, J.B.S. (1999); Vázquez Cano, L. (1999), Ruiz-Jarabo Colomer, I. (1999) y IRS-EE.UU. (2002). Dentro de este apartado conviene mencionar los trabajos dedicados al estudio de los recursos huma- nos al servicio de las administraciones tributarias, especialmente la política de remune- raciones y beneficios de dicho personal: Alink, M.H.J. (1999) y Prieto, H. (1999).

En cuanto al control de calidad de los servicios ofrecidos por la administración tributa- ria y el grado de satisfacción de los contribuyentes con los mismos, destaco los traba- jos de: Tóchez Maravilla, I.P. (1999); Etcheberry Celhay, J. y Magnére Knockaert, A. (1999), y Campbell, M.W. (1999).

También existen estudios sobre control interno o evaluación de la administración tri- butaria, de entre los que distingo los de Van Kommer, V. (1999), Walcott-Denny, S. (1999) y Secretaría de Hacienda y Crédito Público-México (2002).

Existen otros trabajos específicos dedicados a estudiar distintos aspectos del comer- cio electrónico y su relación con la tributación, como son los de: Owens, J. (1999); Glaize, A. (1999) y Aujean, M. (1999).

Por último en lo que respecta a esta fuente de documentación, merece la pena des- tacar otros trabajos sobre aspectos varios como el de Wenzel, B. (1999), sobre se- guridad y confidencialidad de la información tributaria, y el de Carrere, S. (1995), sobre fiscalización de empresas multinacionales.

En relación con la auditoría fiscal privada en España, es conveniente señalar que, en de- terminados momentos de nuestra historia reciente, este tema ha sido tratado de forma extensa por los profesionales. Por ejemplo, el sexto congreso nacional de censores jurados de cuentas (ICJCE, 1983), a la sazón única corporación profesional que entonces agrupaba a los auditores, celebrado en Zaragoza del 21 al 24 de marzo de 1983, trató el tema concreto "auditoría y fiscalidad", desarrollán- dose cinco ponencias y once mesas redondas. No obstante, conviene señalar que ya en uno de los coloquios recogidos en las actas del primer congreso (ICJCE, 1973) de esta corporación, había surgi- do el tema como polémico, a la vista del arduo debate que suscitó la mesa redonda "determinación de las previsiones fiscales en la censura de cuentas" (Arbex, 1973).

Del sexto congreso, monográfico sobre auditoría y fiscalidad, he consultado los trabajos más relevantes en relación con los objetivos pretendidos por la presente investigación; más concre- tamente los siguientes, todos publicados en las actas de dicho sexto congreso.

En lo que respecta a la relación entre fiscalidad y auditoría, destacar el trabajo de Arbex Vizcaino, F. y Puerta Matachana, A. (1983). En esta línea, otros trabajos rela- cionan fiscalidad, auditoría y contabilidad, como son los siguientes: Pont Mestres (1983); Grau Claramunt, F. (1983); Gabás Trigo, F. (1983); Pravia Suárez, A. y Ve- lasco Sanz, L.A. (1983).

— 17 —

Existe un buen número de estudios que se ocupan de aspectos como la utilización del trabajo del auditor por parte de la administración tributaria y de la colaboración entre auditor y administración tributaria, subrayando los siguientes: Doria Esparcia, A. y García Micola, R. (1983); Ransanz Lafuente, J. y Sáiz Rodrigo, F. (1983); Garri- do Garmendia, J.F. (1983); Navarro Prieto, L. (1983); Yanes Estrada, J.A. (1983); Castro Navarra, E. (1983). En este aspecto concreto existen trabajos que deben ser destacados, como los de Linares y Arráez (1977) y Cubillo Valverde (1977).

Otro bloque de trabajos se ocupa de los problemas que plantea al auditor la interpre- tación, variabilidad y otras características de la norma tributaria, entre ellos el de Ber- tomeu Martí, J. (1983) y Arana Gondra, F.J. (1983).

Trabajos que también merecen ser tenidos en cuenta son el de Gómez Martín, F. (1983) sobre la IV Directriz de la Comunidad Económica Europea, y el de Alonso Fernández, M. (1983) sobre relación entre auditoría y fraude fiscal.

Desde luego, el que la auditoría fiscal, o al menos el papel del auditor financiero en el ámbito fiscal, sea un tema controvertido o polémico –carácter que aún hoy día no ha perdido– fue para mí un atractivo más a la hora de elegirlo como eje central del presente trabajo, que como vere- mos más adelante, trata de aclarar algunos de los aspectos que más controversias han causado y que, en la actualidad, siguen suscitando desacuerdos.

En otros congresos de auditores españoles también ha sido considerada la auditoría fis- cal de forma específica. Por ejemplo, en el tercer congreso (ICJCE, 1977) fue presentada una intere- sante ponencia (Linares y Arráez, 1977) a raíz del Proyecto de Ley sobre disciplina contable y represión del fraude fiscal, proyecto sobre el que volveremos más adelante. En esta ponencia se atendían también diversos aspectos de la auditoría fiscal, como la compatibilidad o no de los servicios de auditoría con los de asesoramiento fiscal, la eficacia fiscal de los informes de auditoría y los méto- dos de selección y control de contribuyentes que debían aplicarse por la administración tributaria. Su última conclusión es una recomendación al Instituto de Censores para que se oponga al Proyecto de Ley anteriormente citado. Este Proyecto de Ley finalmente no fructificó.

También García Cairo (1977) se ocupó en este congreso del tema de los impuestos y la au- ditoría de cuentas, más concretamente de la previsión de impuestos como pasivo contingente empresarial.

En el quinto congreso de esta corporación (ICJCE, 1981) aparece una mesa redonda con el título "Armonización contable-fiscal y auditoría" (López Crespo, 1981) ampliamente debatida, que merece la pena señalar. Conviene señalar que las circunstancias que existían en la época a que pertenecen todos los trabajos anteriores, circunstancias tanto sociales como políticas, económicas y legales, han variado en nuestro país de forma sustancial y difieren del contexto actual en que se pue- de entender la auditoría fiscal.

Otros trabajos españoles a tener en cuenta son el de Arráez García, A. (1981), que relacio- na la auditoría con la fiscalidad; el de este mismo autor (1984) sobre secreto profesional del auditor frente al fisco; Cubillo Valverde, C. (1982), sobre la relación entre contabilidad y fiscalidad; Roji Chandro, L.A. (1988), específico sobre auditoría fiscal, y Urías Valiente, J. (1989) sobre división de la auditoría.

En el ámbito español y más recientemente, otros trabajos importantes que he consultado para la realización de la parte teórica del presente, cuyo desarrollo llevaré a cabo a lo largo del mis- mo, son, entre otros, los relacionados a continuación:

Sobre la relación entre contabilidad y fiscalidad: Álvarez Melcón, S. y Besteiro Vare- la, M.A. (1996 y 1999); Corona Romero, E. (1990a y 1997); García-Olmedo Domín-

— 18 —

guez, R. (1999); Gay Saludas, J.M. (1998); Gota Losada, A. (1995); Labatut Serer,

G. (1990 y 1992); Mier Menes, M. (1991); Arenas, Garrido y Garrido (2000); Zamora

Ramírez, C. (1998, 2000a y 2000b).

Relación auditoría-fiscalidad: Arnau Zoroa, F. y Arnau Moral, F. (1994 a y b); Laga- res Calvo, M. (1999); Pedreira Pérez, R. (1997); Picazo González, P. (1998); Ranz Periáñez, E. (1991), Trujillano, J. (1994).

Contingencias contables: Castrillo Lara, L.A. (1996); Martínez Churiaque, J.I. (1989); Montesinos y Labatut (1989); Niño Amo, M. (1989); Larriba Díaz-Zorita, A. (2000).

Con respecto al tratamiento de las contingencias fiscales en el informe de auditoría, así como la incidencia fiscal del informe de auditoría, los trabajos de Albi Ibáñez, E. (1986), Corona Romero, E. (1990a), López Aldea, J. (1994), Alonso Ayala, M. (1998)

y Alonso Ayala, M., Greño Hidalgo, A. y Hernández López, C. (2000).

Relación contabilidad, fiscalidad y auditoría: Corona Romero, E. (1990).

Sobre información tecnológica de la administración tributaria española: Hortolá, J. e Ibáñez, J. (2001); Moya, R. y Santiago, J.D. (2002).

Recursos en materia fiscal: Rodríguez Sáinz, A. (1988); Pastor Prieto, S. (1997); Es- trada, J. y Pastor, S. (1998).

Secreto profesional del auditor ante la administración tributaria: Grajal, P. (1990).

Responsabilidad del auditor: Blasco Lang, J.J. (1994a); Larriba y Gonzalo (1996); López Casuso (1997); Serrano Moracho (1998).

Auditoría y fraude: Fernández Madrazo, J.A. (1998); García Benau, M.A. y Humprey,

C. (1995).

Sistemas expertos en auditoría: Bonsón Ponte, E. (1991 y 1994); Zaccagnini, Alonso

y Caballero (1992); Sánchez Tomás, A. (1994); Sierra, Bonsón, Núñez y Orta (1995); Serrano Cinca, C. (2002).

Líneas internacionales de investigación empírica en auditoría: Gonzalo y Guiral (1998); Herrera, M. y Rocha, C. (2000). En contabilidad financiera (incluye auditoría):

García Benau, M.A. y Giner, B. (2000).

Convención y arbitraje en Derecho Tributario: Moschetti, F. (1996); Seer, R. (1996); Falcón y Tella, R. (1996); Ferreiro, J.J. (1996).

Sistemas retributivos de funcionarios: de Pablos, L. y Valiño, A. (1995).

El auditor ante el fraude fiscal: Hernández López, C. (2000).

Normas internacionales de auditoría: Tua Pereda, J. y Gonzalo Angulo, J.A. (1999a,

b y c).

Independencia del auditor: Arruñada, B. (1998), Fernández, M. (2000 y 2001); Alva- rado, M. (1998); Bello Peribáñez (1997); Cañibano y Castrillo (1999); Pereda y Alva- rado (1998); Martínez Vico (1997).

— 19 —

En el ámbito internacional he consultado principalmente los siguientes trabajos en las materias que se indican. Algunas de sus aportaciones más importantes se citarán y utilizarán a lo largo de este trabajo.

Aspectos generales de la auditoría y de la auditoría fiscal en particular: Chadefaux,

M. (1987); Pentland, B. (2000); Grampert, M. (2002).

Evasión fiscal: Allingham, M.G. y Sandmo, A. (1972); Slemrod, J.B. (1989); Slemrod, J.B. (1992); Hindriks, J., Keen, M. y Muthoo, A. (1999); Erard, B. y Ho, C. (2001); Rich- ter, W.F. y Boadway, R.W. (2001); Nam, C.W., Parsche, R. y Schaden, B. (2001).

Evasión-cumplimiento fiscal y auditoría: Andreoni, J., Erard, B., Feinstein, J. (1989); Silvani, C.A. (1992); Hasseldine, J. (1993); Das-Gupta, A. y Gang, I.N. (1996); Bards- ley, P. (1997); Bougen, P.D., Young, J.J. y Cahill, E. (1999); Engel, E. y Hines Jr., J. (1999); McGee, R. (1999); Rhoades, S. (1999); Lin, S. (2000); Glen Ueng, K.L. y Yang, C.C. (2001).

Relación entre contribuyentes seleccionados y fraude fiscal: Plumlee, R.D. y Collins, J.H. (1991); Alm, J., Bahl, R. y Murray, N.M. (1993).

Influencia del tratamiento dado al contribuyente por las autoridades fiscales: Feld y Frey (2000).

Normas éticas en relación con aspectos fiscales: Grasso, L.P. y Kaplan, S.E. (1998); McGee, R. (1998 y 1999b).

Corrupción y fraude: Jones, P. (1993).

Independencia del auditor en relación con el ámbito fiscal: Purcell, T. y Lifson, D. (2001).

Auditoría interna en relación con aspectos fiscales y fraude: Miller, S. (2001).

Técnicas de inspección fiscal: Smith, D.P. (2001).

Recursos humanos y retribución del personal al servicio de la administración tributa- ria: Phillips, L.C. y Tatum, K.W. (2001).

Sistemas expertos: Hayes-Roth (1984); Michaelsen, Michie y Boulanger (1985); Hansen y Messier (1986); Michaelsen y Michie (1986); Shpilberg, Graham (1986); Shpilberg, Graham y Schatz (1986); Turban y Watkins (1986); Cummings y Aposto-

lou (1987); Messier y Hansen (1987); Stienbart (1987); Bailey (1988); Brown, C.E. (1988); Chandler (1988); Ford (1988); Harmon y King (1988); Michel (1988); Murray

y Murray (1988); NIVRA (1988); Vasarhelyi (1988 y 1995); Jacob y Bailey (1989);

O´Leary y Watkins (1989); Van Dijk y Williams (1990); Abdolmohammadi y Bazaz (1991); Brown, C.E. y Phillips (1991); Graham, Damens y Van Ness (1991); Karlinsky

y O´Leary (1992); Murphy y Brown (1992); Brown, K.W. y McDuffie, R.S. (1993); Phi-

llips y Brown (1993); Watkins y Elliot (1993); Chang, Ingraham y Sawyers (1998); Dull y Graham (1998); Piñeiro y Canay (1998); Yu, Yu y Chou (1998); Mirchandani,

D. y Pakath, R. (1999); Mascha, M.F. (2001).

Otros aspectos, particulares de cada país, son por ejemplo, la prestación de servi- cios telemáticos al contribuyente y cumplimiento fiscal en Singapur: Bird, R. y Old-

— 20 —

man, O. (2000); el poder de la autoridades fiscales en Suecia: Bergwik, S. (1985): el estudio ya citado de Lin, S. (2000) que trata de la utilización del trabajo del auditor por la administración tributaria en el caso concreto de Taiwan y el de Chan, K.H. y Lai Lan Mo, P. (2000) que se refiere a la relación entre el incumplimiento fiscal y las vacaciones fiscales en el caso de China.

Muchas de las fuentes bibliográficas y otra documentación que se ha consultado para la realización del presente trabajo han sido obtenidas por medio del uso de Internet, aprovechando las amplias oportunidades que brindan las nuevas tecnologías de la comunicación. En la medida de lo posible trato de citar las páginas en lenguaje html más utilizadas, especificando la dirección URL y la fecha de entrada.

3. Objetivos del trabajo

De forma resumida, los principales objetivos del presente trabajo son los siguientes:

— Establecer una definición completa del término auditoría fiscal en el ámbito mundial,

determinando sus clases, así como las características, objetivos y medios de cada una de ellas.

— Exponer los pronunciamientos normativos más importantes en el ámbito internacional

en relación con dos aspectos concretos: la contabilidad de los impuestos que afectan a la empresa y, sobre todo, la auditoría del área fiscal, con el fin de evaluar si son o no adecuados a la realidad actual.

— Proponer una metodología para la revisión del área fiscal de la empresa que incluya

técnicas y procedimientos de auditoría válidos para la obtención de evidencia, así como que atraviese

las fases lógicas de todo proceso de auditoría.

— Determinar qué conclusiones debe obtener el auditor en su tarea de evaluación de la evidencia, estableciendo cómo y a quién informar en ciertos supuestos.

— Analizar determinados aspectos de la relación entre auditoría y fiscalidad como: qué

posición debe adoptar el auditor ante el fraude fiscal, la independencia del auditor fiscal y el secreto profesional del auditor.

— Conocer de forma empírica cómo expresan los responsables de las empresas la si-

tuación fiscal de la misma; cómo y cuándo informan los auditores en sus informes de auditoría; y cuál

es el origen de las salvedades por contingencias fiscales en el caso de la gran empresa española.

— Identificar los parámetros que actualmente cuentan con el apoyo de más especialis-

tas, con el fin de someterlos a crítica para diseñar un modo de actuar del auditor en el área fiscal.

— Concluir sobre los aspectos que puedan considerarse cerrados y establecer las lí- neas que pueden ser el punto de partida de futuros trabajos de investigación.

— 21 —

PRIMERA PARTE

ESTUDIO TEÓRICO SOBRE LA AUDITORÍA FISCAL. ESTADO ACTUAL DE LA CUESTIÓN

XXXXX

CAPÍTULO 2.

APROXIMACIÓN AL CONCEPTO DE AUDITORÍA FISCAL

El presente capítulo profundizará en el concepto, características, clases y objetivos de la auditoría fiscal, entendida en el marco general de la auditoría financiera o externa. No obstante, dado que, como veremos, el término auditoría fiscal (tax audit) se aplica también con generalidad a la labor de verificación llevada a cabo por funcionarios estatales con el fin de comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por los contribuyentes, analizo algunos aspectos comunes de ambas acepciones, profundizando en aquellas partes de la auditoría fiscal pública necesarios para compren- der el significado del término en el ámbito privado.

1. Concepto de auditoría fiscal

La auditoría financiera o auditoría contable 1 es, según una de las definiciones más acep- tadas actualmente (American Accounting Association, 1973), "el proceso sistemático de obtener y evaluar objetivamente la evidencia acerca de las afirmaciones relacionadas con actos y acontecimien- tos económicos, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas".

Esta concepción de la auditoría –entendida como proceso– encierra, entre otras, las si- guientes ideas, en opinión de Wallace (1995, 4): en primer lugar, considerar a la auditoría como un «proceso sistemático», significa que el trabajo a desarrollar se encuentra planificado y sujeto al cum- plimiento de unas normas técnicas, es decir, su desarrollo no se hace al azar sino sujeto a unos mé- todos estructurados. En segundo lugar, el proceso permite obtener y evaluar evidencia, entendida esta como todos aquellos hechos y aspectos susceptibles de ser verificados por el auditor. Por último, el producto final del mencionado proceso sistemático de obtención y evaluación de evidencia finaliza con la emisión de un informe, mediante el cual el auditor da a conocer la correspondencia entre las manifestaciones de la entidad y los criterios preestablecidos.

Para la IFAC (1999) "el objetivo de una auditoría de los estados financieros es hacer po- sible que el auditor formule una opinión (fiabilidad en términos positivos) sobre si han sido prepara- dos, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con un conjunto, perfectamente identificado, de principios para la información financiera".

El término auditoría fiscal o auditoría tributaria no tiene una acepción propia como tal admitida por el Diccionario de la Lengua Española (RAE, 2001), si bien es utilizado en el ámbito del derecho público como un sinónimo de inspección fiscal.

En el campo del derecho privado puede ser una parte de la actividad desarrollada por un auditor financiero en una auditoría de cuentas anuales, o un trabajo con alcance propio.

Con el propósito de establecer una definición del término auditoría fiscal, conviene mati- zar desde este primer momento que en el derecho público la auditoría fiscal cobra entidad propia con carácter independiente. En el marco general de la auditoría financiera privada, la auditoría fiscal pue- de ser entendida bien como una parte de la auditoría de cuentas anuales, bien como un proceso in- dependiente con entidad propia. Tal disyuntiva es puramente conceptual, por lo que, prescindiendo

1 El Diccionario de la Lengua Española, en su vigésimo segunda edición (RAE, 2001), admite como tercera acepción el término auditoría contable definiéndola como la "revisión de la contabilidad de una empresa, de una sociedad, etc., realizada por un auditor".

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de este matiz, y tomando la noción de auditoría en general y de auditoría fiscal en particular, trato de buscar, en primer lugar, una definición del término.

En países latinoamericanos como Argentina, Brasil, Méjico, Costa Rica, Chile, etc., el término auditoría fiscal es entendido más como un sinónimo de inspección fiscal que como una parte de la auditoría financiera o externa, aunque se utiliza indistintamente para ambos significados. Por ejemplo, en Méjico la administración tributaria se denomina Dirección General de Auditoría Fiscal, con un cometido similar al de la AEAT española.

En países anglosajones, el término "tax audit" (o "tax auditing") es utilizado casi exclusi- vamente para referirse a la comprobación por parte de funcionarios públicos de bases y hechos im- ponibles. También en países del centro y del norte de Europa, como Alemania, Holanda, Suecia, etc., la expresión es utilizada en este sentido.

Según Grampert (2002, 1): "Una auditoría fiscal es un examen de si el contribuyente ha valorado y declarado su deuda tributaria y ha cumplido otras obligaciones de acuerdo con las leyes tributarias y el sistema fiscal en general."

En España, posiblemente la existencia del término específico inspección fiscal para de- signar una comprobación pública sobre el cumplimiento o no de la obligación tributaria, de hechos y bases imponibles, da pie a que el vocablo auditoría fiscal se pueda identificar más con una actividad de ámbito privado.

En opinión de Arnau (1985, 19-20), con respecto a la auditoría financiera o externa, la auditoría tributaria es:

— Más limitada en su ámbito, pues la comprobación de la "imagen fiel" se centra en los

resultados (la inclusión de todos los ingresos y la efectividad de los gastos), más que en la fidelidad del

patrimonio y de la situación financiera que es complementaria en tanto no tenga trascendencia tributaria.

— Más profunda en su análisis, ya que no es suficiente un estudio financiero-contable,

sino que se trata de someter los hechos económicos registrados a calificaciones jurídico-tributarias, para determinar y cuantificar hechos imponibles, sujetos, bases imponibles y tipos impositivos, fun- ción que requiere el profundo conocimiento de todos los tributos que integran el país de que se trate.

Profundizando más en el concepto, Arnau y Arnau (1994a, 49) definen la auditoría tributa- ria como "la revisión y verificación de documentos contables realizada por un experto, dirigida a com- probar si un determinado sujeto pasivo ha cumplido correctamente con sus obligaciones tributarias en un determinado periodo de tiempo", introduciendo el matiz de que el experto no tiene porqué tratarse de un funcionario. En lengua española, la expresión auditoría fiscal es sinónimo de auditoría tributaria, utilizándose ambos indistintamente, aunque en este texto prefiero utilizar el de auditoría fiscal.

Ramírez González (1982, 8), define la auditoría fiscal como "aquella parte de la auditoría contable que tiene por finalidad el análisis sistemático de los libros de contabilidad, registros especia- les y demás documentos anejos, para constatar, corregir y, en su caso, cuantificar, las magnitudes en cuya función son exigibles los distintos impuestos y respecto de las cuales la Ley establece ciertas obligaciones de tipo registral, o bien se remite al cumplimiento de las obligaciones contables de carác- ter general establecidas por las leyes mercantiles".

Una definición anterior es la de Delgado (1979, 1) que la considera como la actividad au- ditora que "sólo persigue la determinación de unas bases imponibles correctas que le conduzcan a liquidaciones de impuestos lo más exactas posibles".

— 26 —

López Domínguez y Garicano (1969, 4) la sitúan como la "verificación de bases tributa- rias declaradas por la empresa ante la administración fiscal, para cuyo objeto comprueba científica y sistemáticamente libros, registros y documentos de contabilidad, investiga la exactitud e integridad de la contabilidad y analiza la situación económica y financiera".

Entiendo que estas definiciones, aun siendo acertadas, en el ámbito de la auditoría fi- nanciera no son del todo completas, pues se ciñen, únicamente, al grado de cumplimiento de las obli- gaciones tributarias, estando abordadas, por ello, desde una óptica puramente fiscal o pública y dejando fuera aspectos que, en mi opinión, son esenciales como veremos a continuación.

Desde una óptica más profesional, Sánchez F. de Valderrama (1996, 337) escribe: "la auditoría del área fiscal persigue un doble objetivo: en primer lugar comprobar que la compañía ha reflejado adecuadamente las obligaciones tributarias, en función del devengo, habiendo provisionado correctamente los riesgos derivados de posibles contingencias fiscales, y, en segundo, si se ha pro- ducido su pago efectivo según los plazos y de acuerdo a los requisitos formales establecidos", sinteti- zando los dos objetivos principales del auditor financiero: evidenciar, de un lado, si el reflejo contable de las circunstancias fiscales es razonable de acuerdo con las normas establecidas, y de otro, si las obligaciones legales se han cumplido adecuadamente.

Inicialmente he matizado, como apunta Roji (1988, 53), que se habla de auditoría fiscal desde una doble vertiente: la labor realizada por auditores de cuentas o por la inspección tributaria. En el presente trabajo trato de estudiar preferentemente la primera vertiente, es decir, la óptica de la auditoría contable o auditoría financiera, de carácter privado, aunque no por ello se descarta la otra vertiente: la pública de comprobación de hechos imponibles, sobre todo en los aspectos de coinci- dencia de ambas ramas. Por ello, se deben perder de vista conceptos y técnicas que puedan ser comunes a los ámbitos privado y público.

En nuestro país, en opinión de Ranz (1991, 63) "el auditor realiza a partir de ahora, con la legislación vigente en la mano, parte de la labor recopiladora de datos que la inspección fiscal, por falta de medios, no puede realizar". Sin perjuicio de aclarar más adelante la pretendida "falta de me- dios" de la inspección señalada, que en mi opinión no es tal, entiendo que no se debe confundir, al menos en España, las figuras y cometidos del auditor externo y del inspector fiscal, puesto que los fines que ambos persiguen son, hoy por hoy, muy distintos.

En este sentido, los objetivos perseguidos por el auditor externo no coinciden con los buscados por la inspección fiscal, ya que ésta centra su actuación en verificar si los contribuyentes han cumplido sus obligaciones tributarias, exigiendo, en caso contrario, el cumplimiento de tal obliga- ción de acuerdo con la legislación vigente.

Sin embargo, el auditor externo, lejos de exigir, recomienda una serie de actuaciones, in- formando privadamente de unos hechos para expresar públicamente una opinión profesional, opinión que versa sobre la adecuación de la contabilidad de la empresa a unos estándares preestablecidos.

Por otra parte, cada uno de ellos puede disponer, únicamente, de las conclusiones fina- les del trabajo del otro –informe de auditoría o actas de inspección–, no teniendo acceso a los datos internos que han llevado a dichas conclusiones. Esto es más usual para el inspector fiscal, pues suele llevar a cabo su actuación con posterioridad a la del auditor financiero, aunque éste también dispone del informe ampliatorio del inspector, en caso de actas de disconformidad, exigiendo la ley que las mismas se encuentren especificadas.

La auditoría financiera cuenta con un objetivo que engloba de alguna forma al de la ins- pección fiscal, pues el auditor, para opinar sobre la razonabilidad de las cuentas anuales, deberá

— 27 —

determinar si la entidad ha declarado sus impuestos correctamente aunque este no sea su objetivo. El inspector tiene por objetivo precisamente este último, aunque también, en ocasiones, deba determinar si la contabilidad es razonable, pero no con el fin de emitir una opinión sobre tal contabilidad, sino sobre la corrección de las bases y cuotas que corresponden a cada sujeto pasivo investigado.

El auditor financiero o externo es un profesional independiente de la entidad que audita; esto significa que no puede tener intereses de ningún tipo en la entidad auditada, aunque sus honora- rios son satisfechos por dicha entidad. El inspector fiscal también debe ser independiente del contri- buyente que comprueba, tratándose de un funcionario público, que, obviamente, también es pagado por los propios sujetos a que investiga.

En cuanto a la opinión manifestada por cada uno de ellos, al auditor le está permitido no manifestarla, normalmente en presencia de limitaciones al alcance o incertidumbres de mucha importancia relativa; sin embargo, no puede expresar una opinión parcial a menos que el encargo sea limitado.

La opinión del inspector, por otra parte, no está influida por limitaciones al alcance o in- certidumbres ya que las primeras pueden salvarse mediante la aplicación del régimen de estimación indirecta de la base imponible, mientras que las segundas no tienen ninguna trascendencia en he- chos pasados.

Para aclarar un poco más el contenido de ambas acepciones del término, se pueden es- tablecer las siguientes diferencias y similitudes entre la auditoría financiera y la inspección fiscal, en los aspectos que se recogen en la tabla 2. 2

Tabla 2

SIMILITUDES Y DIFERENCIAS ENTRE LA AUDITORÍA FINANCIERA Y LA INSPECCIÓN FISCAL

Aspectos

Auditoría financiera

Inspección fiscal

Sujeto

Profesional independiente.

Funcionario del estado.

Objetivo

Opinar sobre si las cuentas anuales expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los resultados y de los recursos obtenidos y aplicados por la entidad auditada.

Determinar si las bases imponibles y cuotas tributarias declaradas por una entidad son co- rrectas conforme a los criterios legales esta- blecidos.

Opinión

Hay supuestos en los que es posible denegar la opinión. La opinión parcial no está permitida

Se debe emitir opinión en todo caso. (1)

Opinión parcial permitida. (2)

Acceso a la información interna

Amplio acceso a la información económico- financiera, por tratarse de una colaboración profesional, así como a los controles internos establecidos por la entidad.

Menos facilidades para el acceso a la infor- mación, así como para apoyarse en los con- troles internos de la entidad.

Oportunidad

Realiza su función, normalmente, de forma casi simultánea a los hechos que verifica. Suele desarrollarse con anterioridad a la ins- pección fiscal.

Su actuación se inicia tras el término del plazo legal para la presentación de las distintas declaraciones fiscales. Suele llevarse a cabo después de la auditoría financiera.

2 Puede consultarse al respecto Delgado (1983, 1-3).

— 28 —

(Sigue.)

(Continuación)

Aspectos

 

Auditoría financiera

 

Inspección fiscal

Medios

Obtención de información a terceros limitada. Cruces de información restringidos a datos internos de la entidad.

Obtención de información a terceros ilimitada. Posibilidad de cruzar información con declara- ciones presentados por otros contribuyentes, además de entre las presentadas por la entidad. Sistemas expertos y bases de datos estatales.

Sistemas expertos.

 

Procedimientos

Cuestionario

fiscal,

indagaciones

orales

y

Indagaciones orales y por escrito, cuestionario fiscal. Conciliaciones globales con datos de la enti- dad y con información obtenida de otros con- tribuyentes. Confirmaciones con terceros (amplias).

escritas. Conciliaciones globales limitadas a datos de la propia entidad.

Confirmaciones con terceros (limitadas).

 

Documentación

Papeles de trabajo.

 

Diligencias. Acta de inspección.

del trabajo

 

Revisión del

Corporaciones profesionales e ICAC.

 

Inspección de los servicios.

trabajo

 

Comunicación

Administradores únicamente o administrado- res y accionistas.

Administradores únicamente.

del resultado

Medio utilizado

Informe de auditoría. Carta de recomendaciones.

 

Acta de Inspección. Informe ampliatorio (en actas de disconformi- dad).

(1)

de las posibles deudas– o se da por terminado sin constancia escrita alguna.

(2)

Existen actas parciales y no definitivas y actas de prueba preconstituida.

Fuente:

Si bien, en la práctica, existen situaciones en las que el proceso finaliza por simple dejadez –que determina la prescripción

Delgado (1983) y elaboración propia.

El acceso a la información interna de la entidad suele ser más amplio para el auditor, pues la empresa auditada tiende a considerarlo como un profesional-colaborador, mientras que el inspector no suele gozar de dicha consideración. Sin embargo, el inspector dispone de un poder coercitivo (imposición de sanciones, 3 etc.) que el auditor no posee.

La auditoría de unas cuentas anuales se desarrolla en el tiempo a lo largo de los meses anteriores y posteriores al cierre contable del ejercicio económico, salvo casos especiales. La inspec- ción debe esperar a que las declaraciones fiscales sean presentadas, contando desde ese momento con un límite temporal de cuatro años para llevar a cabo su revisión. 4

Entiendo que la inspección fiscal cuenta con más y mejores medios para llevar a cabo su actuación, fundamentalmente por tener acceso a datos de terceros de forma prácticamente ilimitada; las únicas restricciones en este sentido vienen impuestas por los datos amparados por el secreto profesional y los de carácter confidencial o privado. Por otra parte, la inspección cuenta asimismo con bases de datos en las que se ordena toda la información disponible, así como con aplicaciones infor- máticas que cruzan o analizan tal información detectando las discrepancias que puedan existir entre los antecedentes referidos a la misma operación, pero obtenidos de fuentes distintas.

3 En este sentido pueden consultarse los tipos de sanción previstos por la legislación española para los supuestos de «obs- trucción a la labor inspectora».

4 La prescripción de las deudas tributarias es de cuatro años según Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente.

— 29 —

El auditor, si bien puede obtener información de terceros (fundamentalmente de aseso- res fiscales y legales y acreedores y deudores), no dispone con tanta amplitud de la información de- clarada a efectos fiscales por terceros relacionados con la entidad, ni dispone de acceso a bases de datos generales donde proceder al cruce de información, que queda restringida, por tanto, al ámbito de los registros y declaraciones confeccionados por la propia entidad.

Las mayores similitudes, en mi opinión, se presentan en las técnicas y procedimientos de auditoría que ambos sujetos utilizan para obtener una evidencia adecuada que sustente su opinión. En efecto, los cuestionarios fiscales, la forma de llevar a cabo indagaciones, las revisiones analíticas, las confirmaciones con terceros, y, sobre todo, las conciliaciones globales, son llevadas a cabo por el inspec- tor y el auditor de forma idéntica o muy similar, como tendremos ocasión de comprobar cuando analice- mos los procedimientos de auditoría utilizados en la revisión de esta faceta de la actividad empresarial.

Por último, respecto a la documentación y revisión del trabajo, tanto el auditor como el inspector deben documentar adecuadamente las vicisitudes habidas en el proceso de obtención de la evidencia, así como evaluar ésta aplicando las mismas o parecidas reglas lógicas; las conclusiones obtenidas deben tener reflejo en un informe final –informe de auditoría o actas– y todo el proceso puede ser objeto de una revisión posterior por parte de evaluadores objetivos, por lo que podemos concluir que, en este aspecto, también ambos procesos presentan más similitudes que diferencias.

Desde una óptica estrictamente tributaria, Das-Gupta y Gang (1996, 1) recogen que tradi- cionalmente la auditoría fiscal ha sido definida como "una actividad de la autoridad fiscal que persigue el descubrimiento de (todo o parte de) infra-declaraciones de bases fiscales de los contribuyentes". El concepto de la auditoría y la evasión fiscal se estudia desde un punto de vista económico y teorético desde el pionero trabajo de Allingham y Sandmo (1972).

En auditoría financiera, el auditor debe pronunciarse sobre el grado de acercamiento de las cuentas respecto de unos estándares comúnmente aceptados; dichos estándares engloban a las normas contables que, a su vez, contienen una serie de conceptos tributarios –determinadas partidas integradas en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias, así como menciones obligatorias en la memoria– sobre las cuales el auditor debe manifestarse, asumiendo, de este modo, ciertas respon- sabilidades en el campo fiscal. Sin embargo, el auditor no es responsable de lo que el contribuyente debe declarar e ingresar porque no tiene poder decisorio sobre este.

Para determinar si los estados financieros cumplen con los criterios establecidos, el audi- tor deberá cerciorarse de que la entidad auditada ha cumplido razonablemente sus obligaciones fisca- les, lo que implica estudiar aspectos como la existencia y adecuación de registros fiscales y contables, y la presentación en tiempo y forma de las pertinentes declaraciones fiscales.

Dentro del esquema de la auditoría de cuentas, se puede entender la auditoría fiscal en un doble sentido: como parte integrante del informe de auditoría de cuentas anuales, siendo tratada como un área más dentro de la verificación, o como auditoría parcial, limitada o independiente, es decir, con sentido propio.

En la auditoría de cuentas anuales, expresar una opinión sobre la situación financiera y patrimonial de una entidad en su conjunto, implica que tal opinión tenga en consideración la situación fiscal de la misma, en el sentido de identificar el grado de cumplimiento de sus obligaciones tributarias para así verificar el adecuado registro contable de los hechos económicos y su correcta presentación en los estados financieros.

Tanto en uno como en otro caso, la auditoría fiscal se puede definir, adaptando la defini- ción de auditoría financiera de la American Accounting Association (AAA) anteriormente citada, de la forma establecida en el cuadro 1.

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Cuadro 1

DEFINICIÓN DE AUDITORÍA FISCAL

La auditoría fiscal es el proceso sistemático de obtener y evaluar objetivamente la evidencia acerca de las afirmaciones y hechos relacionados con actos y acontecimientos de carácter tributario, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas; ello implica verificar la razonabilidad con que la entidad ha contabilizado las operaciones económicas resultantes de sus relaciones con la hacienda pública –su grado de adecuación con Principios y Normas Contables Ge- neralmente Aceptados– debiendo para ello investigar si se han presentado las declaraciones tributarias opor- tunas, y si se han realizado de una forma razonable con arreglo a las normas fiscales de aplicación.

En la definición se da entrada a la noción de auditoría como proceso sistemático, y a las dos facetas expuestas con anterioridad, la adecuación tanto de la contabilidad como de las declara- ciones tributarias, a unos criterios establecidos. Dichos criterios son las leyes contables y las leyes tributarias, respectivamente.

2. Particularidades del área fiscal

Siguiendo a Alonso Ayala (1998, 16-17), algunas de las peculiaridades del área fiscal que condicionan de alguna forma la opinión del auditor son las siguientes: 5

"Profusa y difusa legislación: dispersión, falta de homogeneidad y extensión son tra- dicionales características de nuestra normativa tributaria.

Inestabilidad: por las continuas reformas y modificaciones de las normas reguladoras de los diferentes impuestos que afectan a la empresa.

Interpretabilidad: de la jurisprudencia, de la Inspección, de la doctrina, de los profesionales de la asesoría fiscal y, por supuesto, de los empresarios.

Prescripción: las deudas tributarias tienen un periodo de prescripción inferior a las del ámbito civil o penal.

Falta de convergencia entre normas contables y fiscales: a pesar de ser uno de los objetivos fundamentales de la última reforma del Impuesto sobre Sociedades, en muchos aspectos aún existe disparidad de criterios.

Contingencias e incertidumbres: las características enunciadas llevan a que el ámbi- to tributario sea especialmente propenso a la existencia de contingencias y de fre- cuentes litigios generadores de incertidumbres". 6

En relación con la última característica señalada por este autor, "la existencia de contin- gencias y litigios generadores de incertidumbre", puede consultarse el magnífico trabajo empírico de Pastor (1997, 193-236) sobre los costes e incertidumbres del sistema fiscal español derivados de la

5 También puede verse al respecto Alonso, Greño y Hernández (2000, 244).

6 Uno de los numerosos ejemplos que se podrían citar de incertidumbres tributarias en el caso español es el concepto de "valor real" a que se hace referencia en el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Docu- mentados y, en relación con el mismo, la disposición adicional cuarta establecida por la Ley de Tasas y Precios Públicos.

— 31 —

conflictividad tributaria, que, entre otros, trata de aspectos como el nivel de fraude detectado por la inspección tributaria y la litigiosidad –costes, dilación, incertidumbres y causas– en las distintas ins- tancias; este trabajo será analizado más adelante sirviendo de soporte a distintas hipótesis.

Representantes del departamento senatorial de finanzas de Berlín, durante una confe-

rencia técnica del Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT, 1986, 19), exponían

las leyes (fiscales) no son expresadas claramente y son difíciles de comprender"; asimismo que

"en la República Federal Alemana, la legislación tributaria se ha vuelto tan compleja que resulta en parte incomprensible para los ciudadanos y amenaza con convertirse en una pesada carga para la administración. Las decisiones incomprensibles que, por tanto, parecen injustas y el número de im-

Aunque la cita es antigua, anterior a la reunifi-

cación alemana, no ha perdido actualidad y afirma la idea de la complejidad de los sistemas tributarios contemporáneos que, restando efectividad a la administración tributaria, es una fuente permanente de discrepancias y litigios y, en consecuencia, de incertidumbre para el auditor.

puestos, son causas del creciente incumplimiento (

"(

)

)".

Tales connotaciones son comunes a un buen número de países –si no a una inmensa mayoría– por lo que se puede afirmar que una buena parte de las notas características del área fiscal son prácticamente universales.

Por contra, me hago eco del creciente interés mostrado por las administraciones tributa- rias de los países más avanzados, en el sentido de simplificar y facilitar al contribuyente el cumpli- miento de las obligaciones tributarias, pues se ha demostrado que la simplicidad conduce al cumplimiento. De hecho, en los últimos años, es claro que la revolución tecnológica también ha llega- do al mundo de los impuestos.

En nuestro país, ejemplos de medidas de este tipo son: ofrecer gratuitamente la confec- ción de la declaración por el impuesto personal sobre la renta; facilitar programas de ayuda para la cumplimentación de las distintas declaraciones tributarias; posibilitar su presentación por vía telemáti- ca o comunicar, a solicitud del contribuyente, los datos económico-fiscales que obran en poder de la administración con el propósito de realizar la declaración por el IRPF. etc. 7

3. Características de la auditoría fiscal

En el contexto de la auditoría privada, se pueden señalar las siguientes características de la auditoría fiscal:

Puede constituirse, por la especialización que requiere, en una parte independiente,

separada del resto del trabajo de auditoría, lo cual no significa, en absoluto, que no recoja la eviden-

cia obtenida en las demás áreas o ciclos analizados. 8

1. a

2. a En opinión de Corona Romero (1990, 955) la auditoría fiscal es un análisis sistemáti- co de la contabilidad de la entidad auditada, "diferenciándose de otros tipos de auditoría en que ( ) hay que verificar los ajustes que se hayan realizado para pasar de las magnitudes contables a las magnitudes tributarias".

7 Se puede consultar al respecto CIAT (1986), Schackow (1988) y de contenido más reciente, la página web del Banco Mun- dial, [www.worldbank.org] y de la CIAT [www.ciat.org].

8 Entre los autores que sostienen la necesidad de especialización que requiere el ejercicio de la auditoría fiscal destacamos a Arráez (1981, 91); Arbex y Puerta (1983, 15); Lacaci de la Peña ((1986, 426); Rojo (1988, 54); Corona Romero (1990, 956), Alonso Ayala (1998, 17) y Lagares (1999, n.p.).

— 32 —

3. a

Presenta matices netamente diferenciados del resto de las áreas del programa de

auditoría, que se traducen en: 9

La necesidad de especialización antes mencionada –o de una asistencia exper- ta específica– ya que la abundante legislación, su inestabilidad y su complejidad hacen necesario el concurso en la auditoría de verdaderos especialistas en el ámbito tributario.

Numerosas dudas sobre la consideración de una contingencia como remota, po- sible o probable y en la determinación de su grado de ocurrencia o verosimilitud.

La existencia de dificultades en la cuantificación de contingencias, tanto de cuo- tas como de sanciones e intereses. La interpretabilidad de la norma, así como la mayor o menor flexibilidad de la inspección fiscal en su aplicación, complican en forma extrema la valoración y medición de riesgos. 10

Presencia de limitaciones al alcance, fundamentalmente con relación a ejerci- cios no auditados y seguramente en mayor medida en empresas que someten por primera vez sus cuentas anuales a auditoria. Tales limitaciones al alcance son consecuencia, en multitud de ocasiones, de la imposibilidad de practicar pruebas sobre los ejercicios no prescritos y no auditados, lo que, a su vez, viene motivado porque el auditor no puede incluir en su investigación el tiempo nece- sario para llevar a cabo tales pruebas, por miedo a perder el trabajo ante las presiones del mercado en cuanto a precios. 11

Una especial sensibilidad de la entidad auditada a recibir un informe con salve- dades en esta área, por las consecuencias económicas que puede acarrear, fundamentalmente frente a la administración tributaria.

Una relación complicada entre el auditor y el asesor fiscal caracterizada por la posible incompatibilidad de ambos servicios para el mismo cliente; las conse- cuencias de la carta que las normas de auditoría exigen que el auditor dirija al asesor fiscal; las diferentes interpretaciones de un riesgo fiscal, etc. Todas ellas cuestiones polémicas y aún sin resolver.

4. a Conflicto especialmente peculiar ante el descubrimiento de fraude fiscal: de una par- te las normas obligan a describir el mismo en el informe de auditoría, en ciertos supuestos, y siempre en la carta de recomendaciones, tema sobre el que volveremos más adelante; por otra parte, la publi- cidad del fraude podría limitar, de manera contundente, la relación de confianza entre el auditor y la empresa auditada.

9 Véase Alonso Ayala (1998, 17-18).

10 En el mismo sentido que Corona Romero (1990, 956).

11 García Benau y Humprey (1995, 718) escriben que algún grupo de auditores defiende que "asumir una responsabilidad adicional es sólo un tema de establecer una remuneración adicional" y ello en el contexto de una profesión auditora operando "en una situación de mercado cercana a la posición monopolística", según estudios de mercado llevados a cabo a escala inter- nacional. Otros autores como DeAngelo (1981); Magee y Tseng (1990); Kanodia y Mukherji (1994), citados por García Benau y Vico (1997, 64), han emprendido estudios sobre la práctica del lowballing, práctica que consiste en establecer los honorarios de la auditoría a niveles muy reducidos para poder captar encargos de auditoría. En cualquier caso, entendemos que el auditor se encuentra con fuertes presiones que le condicionan a la hora de aceptar una revisión completa de la situación fiscal de la entidad, con un alcance superior al propio ejercicio auditado, lo que, como veremos, podrá causar limitaciones al alcance auto- impuestas por el auditor.

— 33 —

Como indica Corona Romero (1990, 957), respecto a los usuarios o destinatarios de

los informes de auditoría fiscal, los interesados potenciales son básicamente los mismos que en cual- quier auditoría externa; "los inversionistas y los acreedores, proveedores y clientes, trabajadores y la

Administración Pública, ocupando un lugar muy destacado la Administración Tributaria y los respon- sables de la administración de la empresa". 12

5. a

La auditoría fiscal puede ser incluida dentro de la auditoría financiera, aunque pue-

den existir diferentes enfoques entre una y otra, ya que la auditoría fiscal tiene su razón de ser como instrumento para establecer la razonabilidad fiscal de la cuantificación de ciertas magnitudes, en un conjunto de principios y criterios que se encuentran inmersos en las normas fiscales y en las disposi- ciones concordantes [Corona Romero (1990, 956-957)].

6. a

4. Clases de auditoría fiscal

La clasificación que se propone para la auditoría fiscal viene dada en función de la per- sona que lleva a cabo la misma y de acuerdo con la independencia de dicha persona y de los objeti- vos que persigue. En este sentido, distingo entre auditoría fiscal interna y externa y, dentro de ésta, la inspección fiscal o la realizada por auditores de cuentas, ya sea como componente de la auditoría general de cuentas o como trabajo con una entidad independiente en sí mismo.

La citada clasificación aparece recogida en el diagrama 1.

Diagrama 1 CLASIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA FISCAL

auditoría fiscal

interna externa auditoría privada
interna
externa
auditoría privada

auditoría pública o gubernamental (inspección fiscal)

parte del proceso de la auditoría de cuentas

con entidad propia

Siguiendo la metodología propuesta por Urías (1989, pp. 508-510 y 538), se presenta una división de la auditoría fiscal en función del sujeto que realiza la auditoría, que es la primera for- ma de clasificación sugerida por este autor, llegando a concluir que la auditoría fiscal puede ser tanto interna, como externa o independiente y, dentro de ésta, gubernamental (pública) o privada.

12 También en este mismo sentido, pero respecto a la utilidad de la auditoría financiera, Fernández Pirla (1986,215) y Tua y Gonzalo (1987, 443).

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Entrando en otros baremos de clasificación, la auditoría fiscal se puede encuadrar, por el armazón teórico de la disciplina, como auditoría aplicada; por su objeto general de estudio se puede encajar tanto dentro de la auditoría numérica como de la no numérica; por el enfoque dado al trabajo, entra dentro de los campos de la auditoría verificativa, y de la auditoría de legalidad y de cumplimiento. 13

En los siguientes apartados y capítulos profundizaré en las distintas clases de auditoría fiscal con la finalidad de encontrar las notas características de cada una de ellas, haciendo especial hincapié en la auditoría externa –la que más interesa en este trabajo– y dentro de ella, la auditoría fiscal privada con entidad propia.

4.1. Auditoría fiscal interna

Las personas encargadas de llevar a cabo esta labor pueden ser tanto trabajadores de la entidad –normalmente integrados en el departamento de auditoría interna de la misma– como profe- sionales externos contratados ex profeso para lograr los mismos fines, o ambos a la vez.

De entre las actuaciones que pueden desarrollar en el ejercicio de su función, destacan las siguientes: 14

Estudio de la legislación impositiva establecida en todos los tributos que afecten a la entidad.

Establecimiento sistemático de modelos normalizados que incluyan, de manera or- denada, las distintas fases para el cálculo de los distintos conceptos impositivos, como bases imponibles, tipos impositivos, cuotas, deducciones y bonificaciones, pa- gos a cuenta e información a incluir en la memoria, así como la contrastación de di- cha información con la obtenida a partir de la contabilidad y de las declaraciones impositivas presentadas por la empresa.

Implantación de sistemas que garanticen el cálculo correcto de los tributos, así como el máximo aprovechamiento de las ventajas fiscales que resulten de aplicación en función de la actividad desarrollada por la entidad.

Elaboración de reglas escritas relativas a aspectos tales como: segregación adecua- da de funciones relativas a la confección, presentación y liquidación de las declara- ciones fiscales; definición de las personas o departamentos responsables de la revisión, autorización y firma de las declaraciones, así como de la custodia de los soportes documentales de las mismas.

Planificación de la situación fiscal futura mediante sistemas que permitan estimar, de una forma razonable, la utilización de las posibilidades legales contempladas por la normativa.

Una aclaración muy pertinente al caso viene motivada por la existencia de una figura como es la del asesor fiscal de la empresa, que es, por antonomasia, el profesional que también pue- de asumir las funciones señaladas más arriba. Aunque no se deben confundir ambas figuras, asesor y auditor interno, normalmente las tareas que realizan uno y otro no presentan una clara línea dife- renciadora, si bien puede decirse que al auditor le corresponden más bien tareas relacionadas con el

13 Puede verse al respecto asimismo a Corona Martín (1981, 1).

14 Puede consultarse Sánchez F. de Valderrama (1996, tomo II, 349-351).

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control interno de la empresa y que al asesor le incumben más bien las funciones del tipo planifica- ción fiscal futura o estudio exhaustivo de casos concretos.

Usualmente, la característica diferenciadora es que, mientras que los auditores internos suelen ser empleados de la empresa, los asesores fiscales no son empleados sino profesionales externos sin relación laboral alguna con la empresa.

Lo cierto es que la inmensa mayoría de las firmas de auditoría ejercen funciones de ase- soramiento y planificación fiscal, de forma paralela a los servicios de auditoría propiamente dichos, con o no respecto del mismo cliente. Sobre este aspecto volveremos más adelante al tratar la inde- pendencia del auditor en relación con la prestación de servicios adicionales.

En todo caso, al menos en nuestro país, no existe un estatuto o normativa que delimite el campo de actuación y las funciones del asesor fiscal como tal, aunque algunos intentos de ello ha habido; por otro lado, no cabe duda de que las funciones y responsabilidades del auditor interno en el área fiscal pasan por las señaladas, bien como empleado o como asesor externo de la empresa.

Hevia (1992, 19), al referirse a la auditoría operativa o de gestión, expone que esta debe ser lo más sistemática posible en la realización de sus trabajos, precisando de un método que utilice las "clásicas preguntas" señaladas en el cuadro 2.

Cuadro 2

PREGUNTAS CLÁSICAS DE LA AUDITORÍA OPERATIVA [según Hevia (1992, 18)]

— Por qué se hacen las cosas.

— Quién las hace.

— Dónde y cómo.

— Para qué.

— Cuándo.

4.2. Auditoría fiscal externa

De acuerdo con la clasificación expuesta anteriormente, la auditoría fiscal externa puede tener una vertiente pública y otra privada. A continuación se trata de profundizar en los aspectos más relevantes de ambas ramas con el fin de obtener una visión conjunta de la materia estudiada.

4.2.1. Auditoría fiscal pública

En el presente epígrafe se estudian los siguientes aspectos de la auditoría fiscal públi- ca, entre otros:

La evolución experimentada por la inspección tributaria española desde sus comien- zos hasta la situación actual, y, paralelamente a ello, el desarrollo de los impuestos que gravan la actividad empresarial, principalmente el impuesto sobre el beneficio.

La organización de la AEAT española y de sus órganos de gestión.

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Cómo se lleva a cabo la obtención de información por la administración tributaria es- pañola y cómo se utiliza dicha información.

Qué herramientas o sistemas de ayuda, principalmente de carácter informático, utili- za la administración tributaria española en su labor de verificar el cumplimiento de la relación tributaria.

Como se ha mencionado con anterioridad en el capítulo 2, dado que en multitud de paí- ses se identifica el término "auditoría fiscal" con el de "inspección fiscal", entiendo necesario estudiar algunos aspectos de la administración tributaria, al menos de la española, para comprender mejor el concepto de auditoría fiscal, pues, como ha quedado puesto de manifiesto, existen importantes simili- tudes en muchos aspectos. La lectura de estas páginas no resultaría obligada para obtener una visión global de la auditoría fiscal externa, en el sentido de realizada por auditores de cuentas, aunque sí es recomendable su consulta como material complementario para entender los procedimientos de la auditoría fiscal privada.

A. Breve reseña histórica de la administración tributaria y de la imposición sobre el be-

neficio empresarial español

La inspección fiscal es el principal pero no el único elemento de la auditoría fiscal públi- ca, pues existe un escalón previo o complementario, el de gestión, del que nos ocupamos en un apar- tado posterior. La inspección, esencialmente, está dirigida a verificar la conducta fiscal del contribuyente y a constatar la veracidad de sus declaraciones a la hacienda pública, incluyendo el descubrimiento de actividades ocultadas o no declaradas. Esa actividad investigadora conducirá a obtener las pruebas de si el contribuyente ha defraudado al Fisco y a determinar en qué cuantía.

Al contribuyente no se le exige –naturalmente– que aporte la difícil prueba de su inocen- cia. Sin embargo, se le impone el deber de aportar los datos que puedan ayudar a la investigación. La Sentencia Funke contra Francia (TJCE) dejó bien claro que no hay que declarar contra uno mismo ni aportando pruebas obligadas fiscalmente (versus STC 26/4/1990).

Puede afirmarse que la historia contemporánea de la inspección fiscal española en mate- ria de empresas, se desarrolla de forma paralela a la figura de la imposición sobre los beneficios em- presariales, el actual IS. Por ello, en este recorrido histórico, tendremos también que referirnos a la historia del impuesto sobre el beneficio empresarial y, más concretamente, a la forma en que se ha calculado la base imponible del mismo.

El antecedente más remoto del IS lo encontramos con Segismundo Moret, 15 quien pre- sentó un proyecto de gravamen sobre las utilidades de la industria y el comercio basado en una de- claración jurada del contribuyente que proporcionaba datos reales. Tan ambicioso como irrealizable proyecto devino en una reorganización de las cinco tarifas de la Contribución Industrial, y en la se- gunda se insertó un gravamen del 10 por ciento sobre los beneficios distribuidos por bancos y socie- dades de emisión. Se trataba de un gravamen sobre el beneficio, determinado sobre datos contables, con exención del beneficio no distribuido. Podemos decir que la imposición sobre el beneficio nace al amparo de la contabilidad, sirviéndose de ella.

Ya desde los inicios de esta primera figura impositiva sobre los beneficios empresariales está presente la relación de la norma fiscal con la contabilidad. En concreto, la norma fiscal se apoya totalmente en la contabilidad para calcular la base imponible. Es probable que el punto de partida de

15 Tomado de Sanz Gadea (1987, 9).

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que la norma fiscal se apoye en la norma contable, sea la ventaja que la contabilidad le llevaba a la fiscalidad en las tareas de determinación del beneficio empresarial, aunque también es indudable, como apuntan algunos autores, que la fiscalidad ha influido notablemente en el desarrollo de la con- tabilidad, 16 y también que la fiscalidad se adelanta a la contabilidad en la definición de magnitudes tan importantes como el beneficio (el income en inglés, renta, beneficio o ganancia). A este respecto pue- de ser consultada la interesante aportación de García-Olmedo (2001) sobre los orígenes en la rela- ción entre contabilidad y fiscalidad y de la contabilización de los impuestos diferidos en los países anglosajones.

En este sentido, García-Olmedo (2001, 126) precisa que, en Estados Unidos, el grava- men de los resultados empresariales quedó ligado a la contabilidad desde sus inicios, por dos motivos relacionados entre sí: "en primer lugar por la necesidad de la definición y cálculo de la renta empresa- rial, como cuantificación del objeto y hechos imponibles del impuesto". En segundo lugar, prosigue este autor "por las exigencias derivadas de la gestión, administración y comprobación del tributo, pues se necesita que las empresas elaboren y conserven unos registros adecuados que reflejen las diferentes transacciones de las que se deriva el resultado". Concluye que "ambas tareas, cuantifica- ción de la renta y registro de los sucesos, son propias de la disciplina contable, si bien desde la fisca- lidad se concretan con una finalidad muy concreta".

La normativa más importante correspondiente a esta primera época que comprendería el periodo 1896-1922, y que se extendería hasta la guerra civil, puede observarse en el cuadro 3 siguiente.

Cuadro 3

NORMAS DEL PRIMER TRAMO DEL S. XX EN RELACIÓN CON LA IMPOSICIÓN SOBRE EL BENEFICIO DE LAS EMPRESAS

Reglamento de la Contribución Industrial y de Comercio de 1896.

Ley de 27 de marzo de 1900.

TR de la Contribución de Utilidades de 22 de septiembre de 1922.

El Reglamento de 1896 es el cauce y punto de partida para la futura imposición sobre los beneficios. El Real Decreto de 28 de mayo de 1896, por el que se aprueba el reglamento para la im- posición, administración y cobranza de la Contribución Industrial y de Comercio, incluye a una serie de sociedades tributando en función de las utilidades líquidas.

En el sistema tributario español, el impuesto sobre sociedades como tal tiene su génesis en el proyecto propuesto por Antonio Flores de Lemus de lo que sería la Ley de 27 de marzo de 1900, presentado a las Cortes por Raimundo Fernández Villaverde, que sometía a tributación los beneficios de determinadas sociedades, como los bancos, las compañías de ferrocarriles y las anó- nimas. Mediante esta ley se estableció la contribución sobre las utilidades de la riqueza mobiliaria, que en sus tres tarifas gravaba las rentas del trabajo, las del capital mobiliario y las empresariales, constituyendo el antecedente más remoto en este país de los actuales impuestos sobre la renta, tanto de las personas físicas como jurídicas. Esta contribución gravaba las rentas empresariales, las del trabajo y las del capital mobiliario.

16 Las influencias o efectos de la fiscalidad en la contabilidad han sido tratados por los distintos autores en un doble sentido:

efectos adversos que en opinión de García-Olmedo (2001, 132) "son innegables" y efectos positivos. Sobre el tema volveremos posteriormente, pero conviene apuntar ya un par de autores con interesantes aportaciones sobre el tema como son Hendrick- sen (1974) y, en el ámbito español, Corona Romero (1990, 1996), Labatut (1992, 1996) y Zamora (1998), entre otros.

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En opinión de Delgado (1983, 4), en España, las técnicas de auditoría con fines fiscales comenzaron a aplicarse a principios del siglo XX, precisamente con la publicación de la citada Ley de 27 de marzo de 1900. Las citadas técnicas fueron adquiriendo paulatinamente grados mayores de perfección basados en los avances de las ciencias contables y en una numerosa jurisprudencia que fue armonizando los principios generales de contabilidad con la norma fiscal.

El precedente inmediato de la Ley de 1900 fue la Contribución Industrial y de Comercio es- tablecida en 1845, que continuó sujetando a tributación a las sociedades por acciones que tenían por objeto exclusivo uno o varios ramos de fabricación o industria, comprendidas en la tarifa tercera de las anejas al Reglamento, a las sociedades colectivas y comanditarias sin acciones y a las sociedades civi- les. La Ley de 1900 tiene tres finalidades, perfectamente definidas en el preámbulo de la disposición:

1. Unificar, refundiendo en la nueva contribución, diversos impuestos que existían antes de ella.

2. Elevar los tipos de estos impuestos, haciendo al mismo tiempo más sistemáticas sus escalas.

3. Llevar a contribuir por este impuesto determinadas actividades que se hallaban ex- entas de cargas tributarias, o que las soportaban muy reducidas.

Según Lagares (1999) "en la declaración del impuesto se recoge una «declaración jura- da» y se entrega, con la liquidación del impuesto, un balance y una memoria, lo que podría interpre- tarse como una primera conexión entre norma fiscal y norma contable. En el reglamento de 31 de marzo de 1900 se define más claramente el concepto de «utilidad». Según se recoge en el artículo 30 de este reglamento se tiene que entregar a la Administración Tributaria «la certificación de los saldos deudores y acreedores que componen las pérdidas y ganancias». En el artículo 31 se reconoce que para comprobar el impuesto se necesita tener conocimientos contables".

Lagares (1999) aporta datos muy interesantes en relación con los orígenes de la audito- ría fiscal en el ámbito público: "En el presupuesto del estado español de 1907 se crean 17 plazas de profesores mercantiles para la comprobación del cumplimiento de normas fiscales. Un poco más tar- de, por el Real Decreto de 30 de diciembre de 1912 se crea el Cuerpo de Profesores Mercantiles al servicio de la Hacienda Pública (con 30 plazas)". En esta época la administración tributaria española reconoce la necesidad de contratar personas con unos sólidos conocimientos contables pues se cree necesario su concurso para comprobar las declaraciones tributarias de los contribuyentes.

Estos hechos indican que, a principios del siglo pasado, la norma fiscal sobre el beneficio empresarial se apoyaba en la contabilidad. También que para comprobar la base imponible se necesi- tan conocimientos contables. Ello también es necesario hoy día; no hace falta más que analizar los temarios y exámenes actuales para los cuerpos de inspección para comprobar el alto grado de cuali- ficación en contabilidad requerido.

Se puede concluir que, en esta época, el impuesto se fundamenta sobre un concepto de beneficio contable. Más adelante, en los epígrafes 2.2 y 4 del capítulo 3, se tratará de estudiar si esta es una buena alternativa desde los puntos de vista contable y fiscal.

La promulgación del Texto Refundido de la Contribución de Utilidades de 22 de septiembre de 1922, fijó para lo sucesivo una escala única de tributación, cuyos tipos de gravamen se elevaban a medida que aumentaba el porcentaje que el beneficio de cada ejercicio representaba con relación al capital fiscal. En la base impositiva se incluye la totalidad de los ingresos y los gastos de las entidades sujetas a tributar, señalando normas para su fijación y, por tanto, para determinar los beneficios.

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La imposición mínima sobre el capital subsistió en la reforma del año 1920, pero limitada a ciertas clases de sociedades cuando sus capitales excedieran de quinientas mil pesetas. La tributa- ción sobre las primas para las Compañías de Seguros subsistió, aunque con el carácter de cuota mínima. Las demás sociedades quedaron, en lo sucesivo, sujetas a la Contribución Industrial, la cual pasó a tener para ellas el carácter de imposición mínima.

La Ley de 29 de abril de 1920 determinó la publicación del texto refundido aprobado por Real Decreto de 22 de septiembre de 1922, el cual hasta la reforma de 1957 fue el básico regulador de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, y su Tarifa III, la normativa clásica de la imposición sobre la renta de las sociedades.

La Ley de 1920 consagra los principios contenidos en el proyecto inicial de 1912. Los principios fundamentales inspiradores de esta Ley, en lo esencial vigentes aún hoy día, se pueden sintetizar en dos: por una parte, en la definición del sujeto pasivo, ya que partía del criterio de incluir como tales solamente a las sociedades de patrimonio separado. El objeto imponible gravado por el impuesto era la renta de la sociedad, apareciendo recogido en la disposición V de la Tarifa III.

En segundo lugar, la escala de gravamen ofrece algunas deficiencias, apareciendo fun- damentalmente dos criterios. En primer lugar se observa que recoge la tradición de la imposición objetiva que mantiene una tributación mínima sobre el capital; y en segundo lugar, configura una es- cala de tipos progresivos en función de la rentabilidad de la sociedad.

Ambos criterios son contradictorios entre sí, constituyendo el segundo en el caso de las sociedades, una arbitrariedad que tiempo después se pondría de manifiesto sobre todo por constituir un enfoque contrario al proceso de formación de capital, de tanta importancia en el primer tramo del siglo actual.

Por otra parte, era preciso articular la coexistencia de la imposición de producto, que gravaba rendimientos, con la Tarifa III, que gravaba la renta total de la sociedad. La solución adopta- da en la Ley de 1920 fue la de autorizar la deducción de las cuotas satisfechas en los tributos reales de la cuota a satisfacer por el impuesto personal.

En la disposición quinta de la tarifa tercera de la Ley de 1920, se define el concepto de "beneficio contable", siendo la base de la definición de renta del Sistema Fiscal Español. Interesa hacer una reflexión en este momento: ¿Por qué la definición de una magnitud contable como es el beneficio contable es ofrecida por una ley fiscal y no por el Código de Comercio? La respuesta a esta cuestión puede deberse a un inadecuado o incompleto desarrollo de la legislación mercantil española del momento, pues quizá se confiaba más en las prácticas o usos contables del momento y no se volcaron dichas prácticas en el ordenamiento positivo. 17

Para Lagares (1999), "el beneficio contable definido por esta ley se define como único, desarrollando también esta ley la función de auditoría al servicio de la hacienda pública española". En 1924 se convoca la primera oposición para cubrir plazas de profesores mercantiles al servicio de la hacienda pública, siendo anteriormente la designación de estas plazas por métodos directos. En opi- nión del mismo autor, en este momento de la historia de la legislación fiscal española, la relación en- tre contabilidad y fiscalidad se encuentra entre las más avanzadas del ámbito internacional.

Otra conclusión importante es que los balances de las sociedades –en los que se refleja- ba el resultado contable de sus operaciones– constituían el punto de partida para determinar el bene-

17 Al respecto puede verse Arenas, Cámara y Chamorro (2001, 239).

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ficio imponible. Las posibles dificultades que existieran para calcular la base imponible quedaron sal- vadas mediante la creación de los Jurados de Estimación y de Utilidades, instituidos por la Ley de Reforma Tributaria de 26 de julio de 1922. En ella, además, se amplió la tributación a las comunida- des de bienes que explotasen algún negocio gravado por la contribución industrial.

En definitiva, con respecto al Texto Refundido de la Contribución de Utilidades de 22 de sep- tiembre de 1922, los principios fundamentales inspiradores de este texto destacados por la doctrina son:

Obligación personal de contribuir.

Determinación de la base de imposición con apoyo en los datos contables.

Adecuación de la carga tributaria a la capacidad contributiva de los sujetos.

Articulación con los impuestos reales (en la actualidad, con las retenciones a cuenta).

La "Ley de Utilidades" integrada en la reforma propugnada principalmente por Flores de Lemus, ha merecido grandes elogios, y, con carácter general, se ha considerado como una obra bien hecha. Según Lagares (1999) "cuenta con una prosa exacta, precisa e, incluso, elegante".

Seguramente la voz discrepante más autorizada es la de Manuel de Torres, para quien la Tarifa III "está en abierta contradicción con el moderno concepto de contabilidad" 18 . Esta crítica no es más que el inicio de una polémica, aún hoy en pleno desarrollo, sobre las relaciones entre contabili- dad y fiscalidad.

Pero la Guerra Civil Española y su posterior secuela de escasez, racionamientos y po- breza, agudizados por la II Guerra Mundial, determinaron en el ámbito de las empresas un progresivo y rápido deterioro de las contabilidades, que, según Delgado (1983, 4-5), no estaba causado tanto con el fin de eludir impuestos como de evitar las rigurosas intervenciones a que se veían sometidas por parte de las autoridades encargadas de vigilar las normas de comercio interior, control de precios, circulación de mercancías y niveles de existencias.

Este deterioro de las contabilidades determinó el que los funcionarios del cuerpo de pro- fesores mercantiles al servicio de la hacienda pública, encargados de verificar las declaraciones de los contribuyentes, se viesen en la imposibilidad de hacerlo basándose en técnicas de auditoría y tuviesen que recurrir a procedimientos de determinación de bases fundados en muestreos estadísti- cos, estimaciones objetivas e incluso en muchas ocasiones en impuestos concertados con los contri- buyentes, ante la imposibilidad de obtener cualquier tipo de datos o información fiable.

Casi todos los principales impuestos del sistema tributario quedaron afectados por la re- forma de Larraz, inmediatamente posterior a la Guerra Civil (Ley de 16 de Diciembre de 1940), que atendió a adecuar las bases fiscales o la evolución de los precios, tratando de extraerlas, en muchos casos, del estado de ocultación en que permanecían, así como aumentando la presión tributaria en lo necesario para sufragar los gastos de reorganización del Estado. Esta Ley da comienzo a un periodo que abarcaría los años 1940 a 1964, y que fue la segunda reforma importante llevada a cabo en la Tarifa III. La finalidad de esta reforma era hacer frente a las necesidades que la tarea de la recons- trucción planteaba a nuestro sistema tributario.

Consecuente con la finalidad perseguida, hacía un llamamiento al esfuerzo común y ge- neral contributivo, instando a tributar a bases fiscales hasta entonces exentas o no sujetas. Con ello

18 Formulada en 1950 prologando un libro de Gabriel de Usera.

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se perseguía un incremento de la presión fiscal a través de una elevación generalizada de tipos y cuotas tributarias. Por lo que se refiere al fraude, éste trataba de reducirse en una doble línea:

Adecuando las bases fiscales a la evolución experimentada por los precios.

Llevando a cabo una profunda investigación de aquellas bases que en muchos ca- sos permanecían ocultas.

La nota más negativa fue quizá la de llevar a tributar por la Tarifa III los beneficios de los comerciantes e industriales individuales que antes estaban incluidos en la Tarifa II, con la consiguien- te confusión que trajo consigo el adicionar a un impuesto personal sobre los entes jurídicos un im- puesto sobre el producto de la actividad comercial e industrial de los contribuyentes individuales. Además, se puede decir que, en lo sucesivo, se abandona totalmente la configuración de la base imponible a partir del resultado contable.

Según Lagares (1999), "en 1940 se introduce a los comerciantes individuales en la tarifa tercera de la contribución de utilidades, lo que parece un error ya que dichos comerciantes individua- les no tienen un soporte contable. Ello unido a la estimación del beneficio por jurados, hace que prác- ticamente se pierda lo logrado hasta el momento".

Por lo tanto, durante este periodo no hay nada más reseñable hasta que en 1957 se im- planta el Método de Evaluaciones Globales y los mecanismos de cuota mínima; esto es lo contrario al desarrollo de una labor de auditoría fiscal y hace olvidar las definiciones ofrecidas por la contabilidad como base de un impuesto sobre beneficios empresariales.

Ante la situación de deterioro casi generalizado de las contabilidades empresariales, la reforma tributaria de 1957 institucionaliza los regímenes de estimación objetiva y de convenios, a los que se acude con carácter general e incluso en algunos casos exclusivo, para la fijación de bases, con total abandono de la auditoría contable y consiguientemente, con un mayor deterioro si cabe de las contabilidades empresariales.

La década de los 60 constituyó un período de intenso crecimiento en el que los procesos empresariales de formación de capital revistieron especial importancia, no pudiendo el impuesto igno- rar el mundo donde operaba y en consecuencia, ya desde 1957, se da paso a un conjunto de nuevas incorporaciones, si se quiere una política fiscal específica, favorable a este proceso de formación de capital. El objetivo de esta reforma fue esencialmente recaudatorio.

Desde un punto de vista formal esta ley creó, con sustantividad propia el IS (en su artícu- lo 69), excluyendo del mismo a los comerciantes e industriales, cuya tributación articuló a través del Impuesto Industrial. La reforma de 1957 suprime la escala de tipos progresivos y convierte el impues- to sobre el beneficio societario en proporcional. Esta modificación introducida en el tributo constituye un avance para lograr una mayor adecuación de esta institución tributaria con base económica sobre la que opera. Supone, por tanto, la sustitución de una escala progresiva por tipos fijos. Este enfoque es apoyado también por la creación del Fondo de Previsión para Inversiones.

Durante el periodo comprendido entre los años 1957 y 1964 podría asegurarse que en España prácticamente no se veían contabilidades a efectos fiscales y las pocas que se realizaban estaban totalmente falseadas, lo que no significaba que las empresas no llevasen contabilidades co- rrectas, sino que se hacían dobles y a veces triples contabilidades.

A partir de la Ley de Reforma Tributaria de 1964 se inicia muy tímidamente un cambio en la orientación hasta entonces seguida y se comienza a excluir a las empresas importantes de los

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sistemas de estimación objetiva de bases; se empieza a practicar auditorías contables para verificar sus declaraciones, si bien con grandes dificultades y limitaciones.

Progresivamente, va siendo cada vez mayor el número de sociedades y empresas en general sometidas al régimen de auditoría (estimación directa), pero las dificultades y limitaciones no se superan e incluso se agravan, porque las contabilidades siguen sin ser fiables y las ocultaciones continúan siendo importantes.

Todo esto intentó paliarse ofreciendo a las empresas la posibilidad de regularizar sus ba- lances, sin apenas coste fiscal, hasta en cuatro ocasiones diferentes. Pero, a pesar de esta actualiza- ción repetida de valores contables, de ciertas medidas para realizar amortizaciones aceleradas, de la posibilidad de dotar fondos para inversiones desgravados de impuestos, etc., no fue suficiente y se siguió utilizando la doble contabilidad y la declaración falseada.

La Ley de 11 de Junio de 1964, como señala Ramírez González (1988, 8), acomete la transformación del antiguo sistema de impuestos de producto en concurrencia de tributos sobre el rendimiento neto, para definir los impuestos generales o finales, que graven la renta total de las so- ciedades y de las personas físicas, y de los cuales son exacciones a cuenta las propias de la imposi- ción real, cuyas bases impositivas adquieren carácter definitivo y se personalizan al transponerlas a los impuestos finales, mediante mecanismos de carácter simplificado.

Por primera vez en la historia tributaria, esta reforma fiscal no tuvo motivos de tipo re- caudatorio, ya que se hace sin apremios deficitarios. Además, las causas de la misma son la sistema- tización y simplificación.

La Ley de 1964 dotó a este tributo de carácter de generalidad denominándolo Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas. Por su concepto aparece como el gravamen personal sobre las entidades jurídicas, pudiendo definirse como aquel impuesto que sujeta a tributación la renta obtenida en la actividad económica de las sociedades y entes análogos.

Culmina esta Ley el proceso iniciado por la del 1957, según la cual los ingresos o las ba- ses estimadas para los impuestos de producto son paralelamente computados en el IS.

Como modificaciones más importantes se pueden destacar las siguientes:

La nueva regulación de la tributación de las sociedades extranjeras con negocios en España, superando el principio de la cifra relativa de negocios con la aplicación del sistema de la contabilidad separada.

La estructuración de un amplio cuadro de medidas de estímulo a la inversión, con objeto de promover e incrementar el desarrollo económico.

La introducción del sistema de compensación de pérdidas en diversos ejercicios, en forma congruente a como se realiza en otros impuestos.

La supresión del Impuesto sobre Negociación de Valores Mobiliarios, configurándolo como un gravamen sobre los beneficios de las sociedades anónimas, ya que en de- finitiva, a ello había quedado reducido en la legislación anterior.

Es importante destacar en este punto la promulgación del Plan General de Contabilidad (PGC) de 1973. En la Introducción a este Plan ya se menciona la necesidad de conectar las interrela-

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ciones que lógicamente se producen entre el PGC y nuestra legislación fiscal. En el mismo apartado se dice que éste es uno de los aspectos que ha sido estudiado más a fondo.

Este Plan no es obligatorio, sin embargo se hace obligatorio por una ley fiscal y contable de actualización de balances de 1973, que obliga a aplicar las normas contables. También en estos años se puede apuntar la existencia de esa manía tan española de regular desde el ordenamiento jurídico en materia tributaria aspectos relacionados con una disciplina distinta: la contabilidad.

Interesa recalcar, y el Plan del 73 lo hace en reiteradas ocasiones, que el Plan no es fis- cal, pues sus objetivos son fundamentalmente económicos. Esto significa que la información y la normativa contable no quiere inmiscuirse, en ningún caso, en el ordenamiento tributario: es éste el que elige apoyarse en pilares contables.

Lo que pretendía la reforma del 73 era establecer un plan general de cuentas que pudie- ra aplicarse a todas las empresas españolas. A pesar de tal matización (incumplida en la práctica), aparecen cuentas netamente fiscales como la previsión para inversiones o las reservas por prima de emisión de acciones.

Aunque se introduce la idea de que el Plan no es fiscal, esta declaración no fue sufi- ciente. El marco normativo fiscal siguió invadiendo la contabilidad mercantil e incluso obligando a la contabilización de ciertas magnitudes de acuerdo con los criterios fiscales establecidos al respecto. Además, en la propia Introducción al Plan y después de indicar tal hecho, señala que se han tenido que tener en cuenta e incluir cuentas de naturaleza fiscal exigidas por el cumplimiento de disposi- ciones fiscales.

Esto no quiere decir que el mismo sea discordante con la legislación fiscal. Como el pro- pio texto expresa, el hecho de que el Plan no sea fiscal implica que algunas de las magnitudes conta- bles no siempre estén ajustadas a las normas de los tributos. Los datos utilizados a efectos fiscales tendrán que ser objeto de algunas correcciones.

En los comentarios al Plan del 73, diversos profesionales en la materia resaltan la nece- sidad de introducir modificaciones fiscales para eliminar la disociación existente entre normas conta- bles y fiscales. El impuesto sobre beneficios en este Plan no se considera gasto del ejercicio, sino que se incluye en el subgrupo 89 como un partícipe más de la cuenta de pérdidas y ganancias. Este con- cepto se incluye como resultado, por lo que se considera al Estado como un socio más de la compa- ñía. El tratamiento dado al impuesto es el mismo que el que se da a los dividendos.

El método de registro del impuesto no es el del efecto impositivo, sino que se opta por el método de la cuota a pagar, lo que en opinión de expertos es una carencia significativa [Cea (1987, 69)]. Tampoco hace referencia alguna a la necesidad de información complementaria sobre el im- puesto en el anexo, ni a los efectos de su incorporación en el balance y cuenta de pérdidas y ganan- cias, además de otras cuestiones relevantes con respecto a este tributo.

Hasta ese momento, como se ha adelantado, la auditoría fiscal es prácticamente inexis- tente: En opinión de Linares y Arráez (1977, 202), la estructura del servicio de inspección fiscal, unido a una serie de circunstancias económicas del país, originó que en el periodo 1939-1957, "la censura

), obtener

un importe razonable de cuotas tributarias" en un claro alejamiento de la realidad fiscal y económica;

fiscal tuviera por finalidad primordial, más que determinar una cifra de beneficio gravable (

sin embargo "el divorcio de entre bases fiscales y beneficios reales, tiene, sin duda, su apogeo en el

Generalizada la no

periodo siguiente: la evaluación global (

comprobación de las declaraciones fiscales, la Auditoría –pública y privada– es inexistente".

)

arrincona los libros de comercio (

).

— 44 —

De aquí se ha de sacar una conclusión importante: la auditoría fiscal es más eficaz en presencia de contabilidades fiables; o de otra forma, a medida que la información contable se va dete- riorando, el alejamiento del sistema de los principios tributarios de justicia y equidad se hace mayor.

A partir del 17 de noviembre de 1977, y sobre todo, del 30 de diciembre de 1978, la si- tuación tributaria existente hasta entonces comenzó un cambio sustancial. La etapa de reconstrucción del IS se inicia en 1977 con la redacción del Libro Verde del Impuesto sobre Sociedades, elaborado en el seno del IEF por un grupo de economistas dirigidos por Fuentes Quintana.

La Ley 50/1977, de 17 de noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal, ofreció a todas las empresas españolas la posibilidad de quedar liberadas de responsabilidades fiscales por declaraciones inexactas presentadas a la Administración antes de la citada fecha o por omisiones de declaraciones u ocultación de rentas, bases imponibles o patrimonios, siempre que hicieran lucir en su contabilidad –que debe ser única y veraz en lo sucesivo– la totalidad de sus bienes y derechos. Esta Ley, en definitiva, se plantea en la política gubernamental como el inicio de una etapa que debe concluir con un sistema fiscal moderno y eficazmente gestionado, y el papel que debe jugar es el de romper de una vez por todas con el pacto social implícito en la defraudación. 19

Se puede hablar, por tanto, de una reforma fiscal profunda iniciada en 1977 con la Ley 50/1977, que abarca el periodo 1977 a 1985. Los objetivos de esta reforma eran tres, básicamente:

1. Recoger recursos suficientes para atender al creciente proceso inversor y de gasto social del sector público.

2. Homologar el cuadro impositivo español con el del resto de los países desarrollados.

3. Conseguir una más justa distribución de la carga impositiva que descansaba abru- madoramente sobre las rentas del trabajo dependiente, a pesar de disponer el cua- dro tributario anterior de un impuesto calificado de general sobre la renta de las personas físicas.

El logro de estos objetivos exigía iniciar un cambio de rumbo hacia una ideología fiscal más acorde con países de nuestro entorno. Según el Instituto de Estudios Fiscales español (IEF, 1999a), "el elemento esencial de esa ideología fiscal lo constituía el predominio del principio de equi- dad sobre cualquier otro y sus corolarios: tributación en base a la capacidad de pago, progresividad y preferencia por la imposición directa en lugar de la indirecta".

La amnistía fiscal aparejada a la reforma de 1977 llevó implícita una progresiva aplica- ción del PGC (el vigente desde 1973 hasta 1990), cuyo proceso de desarrollo se aceleró a impulsos del Instituto creado al objeto, el Instituto de Planificación Contable.

Además, la veracidad contable se vio reforzada por una serie de medidas que determina- ron que la auditoría fiscal volviera a ser el principal y acaso único procedimiento a utilizar en la deter- minación de las bases imponibles. Tales medidas pueden concretarse en lo siguiente:

Por una parte desapareció la prohibición legal de investigar las cuentas corrientes banca- rias. El solo hecho de poder contrastar los datos relativos a la tesorería de cualquier empresa, verifi- cando la realidad de las anotaciones contables efectuadas, en relación con sus cobros y pagos, reducía, según Delgado (1983, 8), en más de un 80 por 100 las posibilidades de fraude.

19 Exposición de motivos de la Ley.

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A esto se une la implantación del delito fiscal, con la posibilidad de exigir responsabilida- des penales a los defraudadores dolosos; la reorganización de la inspección financiera y tributaria, con la creación de la inspección nacional para la comprobación especializada de grandes contribu- yentes, y, finalmente, la publicación de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre So- ciedades, que acabó con las sociedades interpuestas y con los regímenes de estimación objetiva.

La nueva ley nacía con la pretensión de regular un impuesto nuevo, con unas caracterís- ticas distintas al suprimido; el hecho cierto era que bastaba examinar su texto y compararlo con el derogado para ver que a la nueva ley se trasladaba –en muchos casos al pie de la letra– gran parte de la normativa y de la estructura del impuesto anterior, si bien es cierto que la LIS termina con algu- nas imperfecciones del sistema anterior, tales como la cuota mínima y la estimación de bases por jurados. No obstante, lo fundamental de las normas tradicionales continuaba, por lo que con en esta ley se perdía la oportunidad de diseñar un impuesto verdaderamente moderno, basado en un concep- to económico del beneficio empresarial.

Se pueden considerar como aspectos más destacables de la nueva ley los siguientes:

1. Eliminación de los impuestos a cuenta, con la consiguiente desaparición de la cuota mínima y de la cuota límite.

2. Reestructuración del sistema de exenciones.

3. Una tributación más amplia de las entidades no residentes, por incrementos de pa- trimonio y como consecuencia de la sujeción al impuesto del concepto genérico de rendimientos satisfechos por entidades españolas.

4. Introducción del concepto global de renta, con la consiguiente repercusión en la na- turaleza de las pérdidas compensables.

5. El reconocimiento a las valoraciones contables de ingresos y gastos.

6. Flexibilidad en los criterios de periodificación de ingresos y gastos, si bien su tras- cendencia y alcance puede depender de su reglamentación y de la práctica futura.

7. Modificación sustancial del sistema de desgravación por inversiones e introducción definitiva de nuevos conceptos aplicables.

8. Establecimiento del régimen de transparencia fiscal.

9. Desaparición de la estimación objetiva global y de los jurados tributarios.

El preámbulo del RD 2.631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el RIS, señala que este es el primer reglamento completo en relación con la tributación de las rentas obtenidas por los entes de carácter asociativo después de un período de setenta y seis años. Se trata del primer texto completo en relación con el IS, tal como este se concibe modernamente.

El mayor mérito del RIS lo constituye la reordenación de las normas de rango reglamen- tario o interpretativo, sobre todo si consideramos la dispersión de normas a que obligó la inexistencia de un Reglamento. Otro mérito adicional es que las normas posteriores se han incardinado o articula- do con relación al RIS, el contribuyente, la administración tributaria y los profesionales ven notable- mente facilitada la labor de localización de las normas aplicables en cada momento y a cada situación, bien con carácter genérico o bien con carácter específico.

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La elaboración del mismo se ha entendido que constituye un trabajo serio y meditado, realizado teniendo en cuenta a los destinatarios de la norma, ya que hasta su aprobación definitiva se llevó a cabo la realización de tres borradores, que concluyeron finalmente en Junio de 1982 cuando se recibe la orden de preparar el proyecto definitivo del citado reglamento, el cual se elabora, prefe- rentemente, sobre la base del tercer borrador y se remite en Julio de 1982 al Consejo de Estado, para que este órgano consultivo emitiese el preceptivo dictamen.

Como aspectos positivos más importantes del RIS, se puede destacar la sistematización en todo su desarrollo y la redefinición de la relación entre contabilidad y fiscalidad, en la cual tradicio- nalmente se barajan tres alternativas:

a) La aceptación incondicional de las valoraciones contables a efectos de la determina- ción de la base imponible del IS.

b) El sometimiento de la contabilidad a las valoraciones aceptadas a efectos fiscales.

c) La armonización de criterios contables y fiscales, sin que esto signifique que las valo- raciones contables hayan de aceptarse indiscriminadamente a efectos fiscales.

De las tres alternativas anteriores, se eligió la tercera, con el matiz de redefinir a efectos fiscales muchos conceptos contables, lo cual, por una parte provocó un reglamento muy extenso y detallista. Por otra parte, en multitud de ocasiones las valoraciones fiscales fueron introducidas en las contabilidades, fueran o no a favor de los Principios Contables Generalmente Aceptados (PCGA).

Como aspectos positivos del RIS de 1982, cabe destacar:

1. Un acercamiento, o al menos una mayor claridad conceptual, de normas contables y fiscales, acatando la norma fiscal en buena parte los postulados contenidos en el PGC y Cuarta Directiva de la Comunidad Económica Europea (CEE).

2. Fortalecimiento tendente a favorecer una contabilidad veraz, sin imponer rectificación de la valoración contable cuando difiera de la fiscal, sino establecer como suficiente la mera indicación aclaratoria en las cuentas sociales como modo de solucionar sa- tisfactoriamente la discrepancia, introduciendo criterios de flexibilidad en materia de imputación temporal de ingresos y gastos.

3. Tratamiento de la compensación de pérdidas y la utilización de métodos indiciarios de estimación indirecta de la base imponible.

4. Estudio profundo de la base imponible, hasta entonces olvidada prácticamente por la normativa fiscal.

Como aspectos negativos, además de los señalados, destacan los siguientes:

1. No define claramente las magnitudes fundamentales que determinan la renta o base imponible del impuesto, con lo que no profundiza en la complejidad del hecho impo- nible.

2. Confusionismo en la definición exacta del sujeto pasivo, al ampliarse el mismo a las personas que no gozan de capacidad contributiva, a los entes sin personalidad jurí- dica, etc., no habiéndose modificado la redacción primitiva del artículo 4 de la ley del impuesto.

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3. La no determinación de incremento o disminución patrimonial en las sociedades ab- sorbidas, así como el reflejo de la citada variación en la contabilidad.

4. No afronta el estudio de la tributación de grupos de sociedades, ajustados a una legis- lación dejada en vigor transitoriamente y pensada para el derogado Impuesto sobre la Renta de Sociedades, existiendo en algunas materias un vacío legal, que las empre- sas afectadas trataron de llenar acudiendo al arbitrio de las consultas vinculantes.

En esta primera fase de la reforma se abordó especialmente la modificación de la imposi- ción directa, además de por la mencionada reforma del IS, mediante la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). También se implantó el Impuesto Extraordinario sobre el Pa- trimonio Neto, sin una oposición social perceptible, al contrario que en otros países de nuestro entorno.

Según el IEF (IEF, 1999a), "la entrada en vigor de estas disposiciones supuso la desapa- rición de las cuotas proporcionales de la imposición de producto –contribuciones territoriales rústica y pecuaria, rendimiento del trabajo personal, rentas de capital e impuesto industrial– absorbidas por el nuevo impuesto sobre la renta de las personas físicas de carácter sintético, que sustituía a otro de nombre semejante, que había mostrado su incapacidad recaudatoria. Se suprimen al mismo tiempo los antiguos sistemas de determinación objetiva de bases y cuotas de las actividades empresariales y profesionales, generalizándose el régimen de estimación directa; aún cuando para los muy pequeños empresarios se estableció un régimen «objetivo singular», sus costes de gestión para la Administración y las obligaciones contables para los contribuyentes eran importantes. El nuevo modelo originó un gran incremento del número de declaraciones a presentar por los contribuyentes y grandes dificultades para que la Administración gestionara el sistema, unido a un fuerte aumento de la presión fiscal indirecta".

La reforma de la imposición indirecta se aplazó para su entrada en vigor en 1986, apro- bándose la Ley 6/1979 de Régimen Transitorio de la Imposición Indirecta, entre otras muchas razones debido a que la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) exigía un cierto grado de madurez en la administración tributaria que todavía no se consideraba alcanzado.

Además, por qué no pensarlo, la implantación del IVA exigía una adaptación de los siste- mas de información contable de las empresas españolas, pues el tributo también exigía (y exige) una serie de registros o libros fiscales que derivan directamente de la contabilidad empresarial. Debemos pensar que el Plan de contabilidad de 1973, vigente hasta 1990, no era de carácter obligatorio, aunque la gran mayoría de las empresas había adaptado ya su gestión contable a las directrices del mismo.

En una segunda fase que culmina en 1985 se aborda definitivamente la reforma de la imposición indirecta, introduciéndose el IVA mediante la Ley 30/1985 del Impuesto sobre el Valor Añadido y reformándose la tributación de consumos específicos, mediante la Ley 45/1985 de impues- tos especiales.

Otras disposiciones dictadas en el período analizado completaron la reforma del sistema tributario, que finalmente quedó configurado por un cuadro de impuestos que permanece en la actua- lidad, compuesto de las siguientes figuras principales:

En la Imposición Directa.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Impuesto sobre el Patrimonio.

Impuesto sobre Sociedades.

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En la Imposición Indirecta.

Impuesto sobre el Valor Añadido.

Impuestos especiales, sobre consumos específicos: bebidas alcohólicas, tabaco y productos derivados del petróleo.

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Según el IEF (1999a), "la reforma del sistema fiscal puesta en marcha en 1977, no fue acompañada de una adaptación plena e inmediata de la Administración Tributaria, y aún cuando pue- den encontrarse argumentos diversos para justificar esa decisión, por ejemplo, que era preferible esperar a que la reforma tributaria se completara, incluyendo la relativa a la fiscalidad indirecta, la perspectiva temporal nos hace ser necesariamente críticos con la decisión adoptada".

En el IS, como aspectos más negativos de la Ley 61/1978, se puede señalar que, aun- que la nueva ley nacía con la pretensión de regular un impuesto nuevo, con unas características dis- tintas al suprimido, el hecho cierto era que bastaba examinar su texto y compararlo con el derogado para ver que a la nueva ley se trasladaba –en muchos casos al pie de la letra– gran parte de la nor- mativa y de la estructura del impuesto anterior.

Si bien también es cierto que terminó con algunas imperfecciones del sistema anterior, tales como la cuota mínima y la estimación de bases por jurados, lo fundamental de las normas tradi- cionales seguía subsistiendo, perdiéndose la oportunidad de diseñar un impuesto verdaderamente moderno, basado en un concepto económico del beneficio empresarial.

Otros aspectos negativos, según Lagares (1999) son que "la Ley 61/1978, de 27 de di- ciembre, deja el beneficio en manos de la contabilidad, pero vuelve a definir o redefinir el beneficio contable a través de una ley fiscal. Otro error que comete esta ley es que vuelve a escindir o dividir el beneficio en varios tramos, cuando la enseñanza más importante que hemos aprendido a lo largo del siglo es la ofrecida por Flores de Lemus al considerar dicho beneficio como una magnitud única e inescindible".

Con la Ley de 1978 y el Reglamento de 1982, parece que la situación de primacía de los criterios fiscales frente a la contabilidad mercantil empieza a cambiar, al menos en teoría. Ya se mani- fiesta la idea de una autonomía entre ambos campos, aunque, tanto en la Ley como en el Reglamen- to, todavía haya preceptos claramente contradictorios, como se manifiesta en el Documento número 9 de AECA (Principios Contables. Impuesto sobre beneficios).

El logro alcanzado es considerable, fundamentalmente porque el ordenamiento fiscal va respetando las normas de la contabilidad general. Los criterios fiscales no suponen obligatoriamente su registro contable, sino que se aplican únicamente para calcular la base imponible del impuesto. En este periodo se inicia una autonomía entre ambas normativas que irá consolidándose en los años sucesivos con la Ley actualmente vigente del IS (Ley 43/1995); no obstante, en un artículo reciente [Arenas, Garrido y Garrido (2000, 544)], defendíamos que "la independencia entre contabilidad y fis- calidad dista de ser alcanzada en la actualidad, aunque debemos reconocer que se ha avanzado bastante en este sentido".

De esta época –finales de la década de los 70– data la formación inicial de un gran ban- co de datos –antecedente de las actuales bases de datos nacionales y provinciales–, con la instala-

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ción de terminales de ordenador conectados con el centro de proceso. Asimismo, se comienzan a desarrollar las aplicaciones informáticas BUSCANO 20 y BASOCI, 21 actualmente abandonadas.

La característica principal de la introducción de sistemas informáticos en las actuaciones inspectoras, se caracterizó, en este primer momento, por el hecho de que, en el proceso de trata- miento de la información, no se creaban datos nuevos sino simplemente se ordenaba la información y se convertía en información utilizable por el inspector, por lo que el propio inspector es el responsable de captar la información adicional necesaria para llevar a cabo su actuación, así como de la decisión final a adoptar, si bien contando con el apoyo de un sistema de ayuda.

Paralelamente a la reforma iniciada en 1977, a finales de 1982 se inicia un proceso de reforma de la administración tributaria que se efectúa de forma progresiva, culminando en 1987. Las principales notas de este proceso son:

Se diseña un nuevo procedimiento de carácter general conocido como Nuevo Procedi- miento de Gestión Tributaria (NPGT), sobre cuyo eje se procedió a la informatización de la informa- ción tributaria y a su explotación efectiva. Se implantó el Número de Identificación Fiscal (NIF), único y permanente para todas las relaciones de contenido económico que los contribuyentes, tanto perso- nas físicas como jurídicas, mantuvieran entre sí o con la administración tributaria.

La estructura administrativa central fue profundamente modificada, creándose la Secreta- ría General de Hacienda como órgano superior responsable de la gestión del sistema fiscal y dos nuevos centros directivos: las direcciones generales de gestión y de recaudación, que se sumaron a las de inspección y aduanas e impuestos especiales preexistentes. La Dirección General de Gestión asume todas las relaciones masivas con los contribuyentes (información y asistencia, formación y mantenimiento de los censos fiscales y control informático del cumplimiento de las obligaciones tribu- tarias) y la de Recaudación el control de los ingresos tributarios en vía voluntaria a través de las enti- dades financieras y el cobro coactivo de las deudas fiscales, función encomendada anteriormente a los recaudadores (profesionales externos personas físicas).

La red territorial también sufrió una profunda transformación; se crearon las delegaciones especiales, una por comunidad autónoma y las administraciones tributarias: 204 en apenas dos años. Se mantuvieron las delegaciones uniprovinciales. Los efectivos humanos experimentaron un fuerte crecimiento, pasando de 11.600 a 22.500 en cinco años y se creó el cuerpo de agentes para reforzar la toma de información en las empresas y la presencia de la administración tributaria cerca de los contribuyentes. La informatización del sistema pasó de ser sólo una ayuda para ciertas tareas, a constituirse en el eje básico de todos los procedimientos, especialmente los de gestión y recaudación.

Para hacer frente al aumento de las declaraciones presentadas y, en consecuencia, de los ingresos, es preciso mejorar el proceso de presentación y pago de las declaraciones, establecién- dose un procedimiento ágil y eficaz para el tratamiento de las mismas, control informático y registro contable de los ingresos y devolución de las cantidades reclamadas, como por ejemplo, la presenta- ción en soporte magnético de los ingresos realizados en las entidades colaboradoras, instituciones financieras, básicamente.

Finalmente, la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, viene a concluir la evolución de la imposición sobre el beneficio empresarial de nuestra historia configurando

20 La aplicación BUSCANO se comenzó a desarrollar en 1978 y se utilizó para la comprobación de datos de personas físicas.

21 La aplicación informática BASOCI se inició sobre la base de datos de sociedades en 1980. Mediante ella se facilitaba al inspector la información integrada de un determinado contribuyente persona jurídica, constituida por los principales datos declarados por el propio contribuyente, así como por la información obtenida de otras fuentes, que era integrada para su cruce por el inspector.

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un impuesto que, de forma breve, tiene las notas características principales que se señalan en los párrafos siguientes.

1. En cuanto al hecho imponible, el aspecto más destacable consiste en abandonar la clasificación de rentas establecidas en la Ley 61/1978. Así, el abandono de las cate- gorías de rentas (rendimientos de explotaciones económicas, rendimientos del capi- tal e incrementos y disminuciones del patrimonio) determinan una notable simplificación del impuesto y facilitan su perfecto engarce con las normas mercanti- les de naturaleza contable, totalmente modificadas a finales de la década de los ochenta y que han sido una de las causas que motivaron la reforma del IS.

2. En relación con el sujeto pasivo dos son las novedades dignas de mención. Por una parte la eliminación de la tributación mínima y la concesión a las entidades parcial- mente exentas de la deducción por doble imposición de dividendos, y por otra, la tri- butación de sociedades transparentes que quedan sometidas al IS sin perjuicio de la imputación a los socios de la base imponible positiva y de los restantes elementos para liquidar la cuota, al mismo tiempo que tiene la consideración de pago a cuenta en relación con el impuesto que grava a los socios.

3. Por lo que respecta a la base imponible, quizá la reforma más importante de toda la ley, la misma se determinará en el régimen de estimación directa, mediante la co- rrección del resultado contable calculado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que las desarrollan, mediante los ajustes específicamente previstos en la propia LIS. La fórmula de la determinación de la base imponible a partir del resul- tado contable, consagrada en el artículo 10.3 22 , si bien es una novedad respecto a la Ley 61/1978, puede no serlo tanto respecto al artículo 26.1 del RD de 23 de diciem- bre de 1967, cuyo tenor señala que los rendimientos en régimen de estimación dire- cta son los que se deduzcan inicial y exclusivamente de la contabilidad de la entidad llevada en forma reglamentaria.

4. La determinación de la base en función del resultado contable produce no sólo una clara delimitación e interacción de la normativa contable y fiscal, sino un apreciable alineamiento del IS español al vigente en otros países de nuestro entorno como Alemania, Francia, Italia, Bélgica, Grecia y Luxemburgo.

La reforma de la Ley del IRPF, y la inclusión entre sus rendimientos de las rentas de capital obtenidas por personas físicas a través de su participación en entidades jurídicas, dada la relación exis- tente entre ambas figuras impositivas influyó notoriamente en la modificación de la antigua Ley 61/1978.

Como afirma la exposición de motivos de la LIS: "Ha de señalarse que el IS es un siste- ma tributario que pretende gravar la renta de manera extensiva, constituye un antecedente del IRPF. En efecto, el IS implica bajo esta concepción una retención en la fuente respecto de las rentas de capital obtenidas por las personas físicas por su participación en entidades jurídicas

De esta concepción se pueden extraer varias consecuencias, pero quizás la más impor- tante sea que el IS debe buscar su sumisión al principio de capacidad económica en el marco del gravamen de las rentas de capital. Por esta razón la base imponible debe ser una magnitud proce- dente del resultado contable.

22 El artículo 10 de la LIS ha sido modificado recientemente por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. A algunas de las modificaciones más importantes se hará referencia más adelante.

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En cuanto al sistema de exención por reinversión, se pone de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elemen- tos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias. Hay que decir que este sistema ha sido sustituido, con efectos desde 1 de enero de 2002, por un sistema de deducción en la cuota. 23

En relación con los incentivos fiscales, la presente ley únicamente regula aquellos que tienen por objeto fomentar la realización de determinadas actividades: investigación y desarrollo, in- versiones exteriores orientadas a la realización de exportaciones, bienes de intereses culturales, etc. Incentivos fiscales relacionados con la política coyuntural no constan en el articulado, pero respecto de los mismos se establece la oportuna habilitación en la Ley de Presupuestos Generales del Estado.

En lo que afecta a los regímenes especiales, el principal aspecto de la reforma reside en que se recogen en la presente ley, a diferencia de la situación vigente hasta el momento en que la práctica totalidad de los mismos estaban regulados en las leyes especiales. Asimismo, es de destacar la incorporación de un conjunto de incentivos fiscales en favor de las empresas de reducida dimensión.

Finalmente, respecto de la obligación real de contribuir y en relación con los elementos personales, cabe destacar el notable alargamiento en la obligación de nombrar representante, que queda limitada, además de a los supuestos en que exista establecimiento permanente en España, a aquellos casos en que resulten deducibles determinados gastos, así como en los casos en que, debi- do a la complejidad de la operatoria del contribuyente, así se requiera por la administración.

En definitiva, a partir de la Ley 43/1995, el impuesto sobre los beneficios empresariales vuelve a quedar indisolublemente unido a la contabilidad a la hora de definir la base imponible; este hecho tiene una de sus causas en la necesidad que tiene el impuesto de definir y calcular la renta empresarial (algo que la contabilidad tiene entre sus objetivos). Además, como apunta García- Olmedo (2001, 126) refiriéndose al caso estadounidense –que bien podría ser extendido a otros sis- temas impositivos– otra causa la imponen las exigencias derivadas de la gestión, administración y comprobación del tributo, pues se necesita que las empresas elaboren y conserven unos registros adecuados que reflejen las diferentes transacciones de las que se deriva el resultado.

Por otra parte, la LIS vuelve a adoptar la definición de la categoría única de renta, magni- tud que, como se ha dicho, es única e inescindible de acuerdo con uno de los hacendistas más impor- tantes de nuestra historia contemporánea. Así pues, parece que en la actualidad caminamos por una senda que sigue dos enseñanzas importantes con respecto al impuesto sobre el beneficio de socie- dades: identificación, con las lógicas correcciones, de resultado contable y base imponible, y estable- cimiento de una categoría única de renta.

B. La Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT)

La AEAT fue creada por el artículo 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Pre- supuestos Generales del Estado para 1991, si bien su constitución de manera efectiva tiene lugar el 1 de enero de 1992.

La AEAT es un Ente de Derecho Público que, como tal, cuenta con un régimen jurídico distinto al de la Administración General de Estado. Dicho régimen le confiere cierta autonomía en materia presupuestaria y de gestión de personal.

23 La Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, introduce notables modifica- ciones en la Ley 43/1995. Estas novedades se completan con otras de menor calado a través de la Ley 23/2001, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2002.

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La Agencia tiene como misión la aplicación efectiva del sistema tributario estatal y del aduanero y su naturaleza jurídica, y se caracteriza por las siguientes notas:

Como se ha dicho, es un Ente de Derecho Público, de los contemplados en el artículo 6.5 de la Ley General Presupuestaria española, que tiene personalidad jurídica propia.

Está integrada en la Administración Pública Central, adscrita al Ministerio de Econo- mía y Hacienda, a través de la Secretaría de Estado de Hacienda.

Dispone de plena capacidad de obrar, pública y privada.

Los créditos y la recaudación derivados de los tributos o recursos de Derecho Público del Estado gestionados por la Agencia forman parte del Tesoro Público y se ingresan directamente en su cuenta en el Banco de España.

La Agencia Tributaria cuenta con siete departamentos (direcciones generales), de los cua- les cuatro son funcionales (gestión, inspección, aduanas y recaudación) y tres tienen carácter horizontal.

Nos encontramos ante una organización por funciones que supera a los antiguos mode- los por impuestos y donde cabe destacar la integración de las áreas de tributos internos y de adua- nas. Este modelo implica una doble dependencia, funcional y orgánica, de los servicios territoriales y tiene, además, cierta orientación hacia un modelo por tipos de contribuyentes (por ejemplo, gestión integrada de las grandes empresas y de los pequeños empresarios y agricultores).

La estructura orgánica de la AEAT puede observarse en el diagrama siguiente:

PRESIDENCIA DEPARTAMENTOS DEPARTAMENTOS DIRECCIÓ N GENERAL FUNCIONALES HORIZONTALES DPTO. DE GESTIÓ N DPTO. DE
PRESIDENCIA
DEPARTAMENTOS
DEPARTAMENTOS
DIRECCIÓ N GENERAL
FUNCIONALES
HORIZONTALES
DPTO. DE
GESTIÓ N
DPTO. DE INFORMÁ TICA
DPTO. DE INSPECCIÓ N
DPTO. DE ADMINISTRACIÓ N ECONÓ MICA Y
RR.
HH.
DPTO. DE ADUANAS E II. EE.
DPTO. DE RECAUDACIÓ N
DPTO. DE ORGANIZACIÓ N, PLANIFICACIÓ N Y
RELAC. INSTITUCIONALES
DELEGACIONES ESPECIALES
DELEGACIONES
PROVINCIALES
ADMINISTRACIONES DE ADUANAS
ADMINISTRACIONES TRIBUTOS INTERNOS

El departamento de gestión se ocupa de cuatro grandes temas:

1. Controles extensivos con apoyo en cruces informáticos.

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2. Información y asistencia al contribuyente.

3. Gestión y control de los pequeños empresarios y agricultores.

4. Mantenimiento de los censos fiscales.

El departamento de inspección tiene principalmente tres funciones:

1. La gestión integral de las grandes empresas.

2. El control selectivo en profundidad sobre las formas más complejas de fraude fiscal.

3. La captación de información y la elaboración de estudios sectoriales.

Por tanto, el control del cumplimiento de las obligaciones fiscales se encuentra fragmen- tado entre los departamentos de gestión (control extensivo y pequeños empresarios), e inspección (control intensivo y grandes contribuyentes).

El departamento de aduanas desarrolla, además de la gestión aduanera, la de los im- puestos especiales. Por último, el departamento de recaudación asume las relaciones con las entida- des financieras que reciben la recaudación tributaria, y gestiona el sistema de facilidades de pago y el cobro coactivo de las deudas fiscales.

En cuanto al régimen presupuestario, la agencia elabora anualmente un anteproyecto de presupuesto que remite al Gobierno, el cual lo envía a las Cortes Generales para su aprobación; este presupuesto tiene carácter limitativo en lo que respecta a su importe global y es estimativo en lo que afecta a su estructura interna.

Por otra parte, el control interno se lleva a cabo mediante la instrumentación de un servi- cio de auditoría interna propio, coordinado con la Inspección General del Ministerio de Hacienda. Su misión, según el IEF (1999), "consiste en apoyar a las unidades de la Agencia en la consecución de sus objetivos y programas de actuación. Es, por tanto, una unidad al servicio del gestor, que trata de detectar comportamientos inadecuados y procedimientos de trabajo ineficaces o de riesgo, para su corrección inmediata".

Una administración tributaria (AT) moderna tiene un componente altamente técnico que de- be tener continuidad, independientemente de los cambios políticos que se puedan producir en el gobier- no. La idea de la autonomía o independencia de la AT es básica, especialmente por razones de efectividad y eficiencia en su operación, en la asignación de recursos y para eliminar o minimizar la in- fluencia política. Con frecuencia la autonomía tiene una base estatutaria, aunque hay muchos ejemplos en que este no es el caso. Un ejemplo de autonomía que no está estatutariamente definida es la Admi- nistración Holandesa de Impuestos y Aduanas, la cual se basa en un sistema de delegación. Un ejemplo de autonomía con base estatutaria es el Internal Revenue Service (IRS) de los Estados Unidos. A la ca- beza de este sistema se encuentra un comisionado que es políticamente responsable de la AT. Un comi- sionado del IRS es designado por un período de cinco años, para garantizar su independencia.

Dentro del concepto de autonomía de la AT se puede hablar de autonomía presupuesta- ria, ya que, en la actualidad, se entiende que una AT debe ser responsable del manejo de su propio presupuesto con el fin de poder llevar a cabo sus programas. La autonomía presupuestaria también debe incluir la posibilidad de generación de crédito presupuestario. Conjuntamente con los esfuerzos por lograr mayor flexibilidad en la administración interna de recursos, está ganando aceptación el

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concepto de asignación de un porcentaje fijo de los ingresos tributarios a la AT para financiar sus requerimientos.

En opinión de la CIAT (2001, p. web), "aunque la asignación de un porcentaje fijo de in- gresos tributarios para financiar las Administraciones Tributarias puede ser un instrumento efectivo a corto plazo, existe un número de argumentos válidos contra su uso como medida a mediano o largo plazo. Como medida intermedia a corto plazo, podría estar justificada por el hecho de que se está llevando a cabo una reforma profunda de la administración, lo que generalmente involucra una consi- derable inversión en infraestructura. Mantener esta asignación de porcentaje por un período más largo de tiempo significa introducir rigideces indeseables en la asignación de recursos a la Adminis- tración Tributaria. Los ingresos pueden fluctuar por razones totalmente fuera del control de la adminis- tración –por ejemplo, debido a períodos de desarrollo económico sostenido o crisis cíclicas– ¿Debería una Administración Tributaria estar a merced de altas y bajas cíclicas? Es por ello que luego de que se haya concluido la etapa de fuerte inversión en infraestructura, y una vez que las sumas necesarias para cubrir los requerimientos reales de la Administración Tributaria hayan sido determinados, deberá restaurarse un sistema presupuestario más tradicional".

En relación con la independencia presupuestaria se debe hacer referencia al ciclo presu- puestario, ya que los presupuestos son preparados sobre una base anual. Sin embargo, los planes de la AT deben cubrir un número de años. Para reducir la incertidumbre en la financiación, el CIAT re- comienda a las autoridades acordar la financiación de estos planes por períodos de por lo menos dos años. También recomienda que en la presentación anual del presupuesto al órgano representativo (el parlamento), se incluya una explicación de los requerimientos de financiación hasta su conclusión.

En la idea de independencia de la AT también subyacen otros conceptos como la auto- nomía en la gerencia de recursos humanos y materiales, en la determinación de objetivos y en la polí- tica de incentivos, entre otras. Pero advierte el CIAT (2001) que una "mayor autonomía conlleva sus propios riesgos y debe acompañarse de un mecanismo de control retrospectivo para asegurar que la flexibilidad no signifique gasto innecesario y garantizar que el interés público esté protegido en todo momento. Mayor autonomía por sí sola no garantiza un incremento automático en la eficiencia o efecti- vidad de la organización. La autonomía es solamente un componente que, en combinación con objeti- vos claros para la organización y una estrategia adecuada para efectuar el cambio, puede contribuir a que las administraciones tributarias sean más eficientes. Sin objetivos claros y una adecuada estrate- gia, una mayor autonomía no mejorará la efectividad de la Administración Tributaria. La autonomía, por lo tanto, no es un fin, sino una herramienta o un medio hacia un fin". Resulta claro por tanto que una mayor independencia de la AT debe estar acompañada por un reforzamiento de las medidas de con- trol, tanto presupuestario como de los servicios de auditoría interna de la propia organización.

Volviendo al caso español, en materia de personal, corresponden a la AEAT todas las competencias, incluso el régimen retributivo, sin más restricciones que las que le impongan sus limi- taciones presupuestarias. Estas competencias se concretan en que la Agencia aprueba su propia estructura organizativa y, por tanto, su oferta de empleo público, la relación de puestos de trabajo, su retribución y los requisitos necesarios para el desempeño de los mismos, adscribiéndose a la misma determinados cuerpos, escalas o especialidades.

Sin embargo, en este sentido, a finales del año 2001 el modelo actual de agencia tributa- ria es parcialmente cuestionado a la vista de la sutil modificación que el Gobierno ha introducido en la Ley de Presupuestos para el ejercicio 2002; una reforma que limita su funcionamiento autónomo, basada en opiniones como que el hecho de contar con un sistema de financiación propio no garantiza una mayor eficacia en la lucha contra el fraude. El nuevo modelo otorga al ministro de hacienda y al de administraciones públicas, conjuntamente, la potestad de decidir sobre los gastos de personal

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(aproximadamente el 70 por 100 del presupuesto de la agencia) y de decidir sobre las ofertas de em- pleo público, hasta ahora competencia del presidente de la agencia.

Para apuntar otras opiniones en el contexto de este ambiente reformista, durante un congreso reciente de la Asociación Española de Asesores Fiscales (AEAF) celebrado a fines de 2001, por ejemplo, se expresaron distintas ideas en este sentido por especialistas en materia fiscal que se resumieron en el convencimiento de que el actual modelo de autonomía de la agencia tributaria tenía que ser cambiado; se establecieron paralelismos con otras instituciones como el Banco Central Euro- peo (BCE) del cual se criticó que "un grupo de burócratas que nadie ha elegido no debería poder decidir la política económica".

Sin entrar del todo en el debate de la financiación, con respecto a su autonomía o inde- pendencia, al menos se puede decir que es conveniente que exista una cierta independencia por las peculiaridades típicas que presenta el área de conocimiento, entre las cuales se han apuntado las recogidas en el epígrafe segundo de capítulo 2 de este trabajo. A las peculiaridades ya señaladas del área fiscal se le puede añadir, en relación con la comprobación pública, que es una materia delicada, que en algunos países incluso se trata casi como un tema tabú. Por otro lado, tampoco se ha demos- trado que la menor independencia de una administración de tributos sea garante de mayores triunfos en la lucha contra el fraude.

La financiación de la AEAT se lleva a cabo con cargo a los siguientes recursos [IEF (1999i)]:

Las transferencias consignadas en los Presupuestos Generales del Estado.

Un porcentaje, fijado en la ley anual de presupuestos, del importe que resulte de la recaudación derivada de actos administrativos dictados por la agencia: liquidaciones tributarias, actas de inspección, imposición de sanciones, recargos de apremio, etc. Este porcentaje se ha establecido en el 5 por 100 con carácter general a partir del 2002, inclusive. Anteriormente era el 18 por 100, al menos en el periodo 1998 a

2001. 24

Los ingresos de otras administraciones públicas, para las cuales realice actividades encomendadas por ley o pactadas por convenio.

Los rendimientos de sus bienes patrimoniales.

Los préstamos necesarios para atender situaciones de desfase temporal de tesorería.

El cambio más importante operado es el señalado para 2002, ya que, según el artículo 19, apartado uno, de la Ley 23/2001 de Presupuestos Generales del Estado para el año 2002, "el por- centaje de participación en la recaudación bruta obtenida en el 2002 derivada de los actos de liquida- ción y gestión recaudatoria o de otros actos administrativos acordados o dictados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria será del 5 por 100, con un máximo de 50 millones de euros". Con la cifras que actualmente alcanza los citados actos de la AEAT, este año 2002 dispondrá del máximo fijado al superar el porcentaje ese tope (5% de unos 3.000 millones de euros = 150 millones de euros).

Esto convierte el porcentaje variable –de hecho– en un tope fijo de los mencionados 50 millones de euros, por lo que, al menos para este ejercicio, desaparece la financiación de tipo varia-

24 El sutil cambio operado por el Ministerio de Hacienda rebajando el porcentaje del 18 al 5%, se verá compensado por la asunción de los gastos de personal de la AEAT (aproximadamente en torno al 70 por 100 del presupuesto de la agencia) por parte del Ministerio de Hacienda. Esto se ha calificado en medios periodísticos como una pérdida de autonomía de la agencia.

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ble. Los datos de deuda tributaria descubierta por la inspección, según la última Memoria de la AEAT publicada [(memoria del ejercicio 2001, AEAT, 2002)], se recogen en la tabla 3.

Tabla 3

DEUDA TRIBUTARIA INSTRUIDA POR LA INSPECCIÓN DE LA AEAT EN EL EJERCICIO 2001 (Fuente: Memoria de la AEAT ejercicio 2001) (AEAT, 2002, 115)

 

Contribuyentes comprobados

Actas instruidas

Deuda tributaria

UI'S

30.747

72.465

1.505,13

URI'S

33.224

78.563

1.554,53

INSPECCIÓN CENTRALIZADA

33.464

72.117

1.322,99

TOTAL

34.435

83.145

3.382,65

Importes en millones de euros.

Fuente:

Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.

Según la memoria de la AEAT del ejercicio 2001, los ingresos de la agencia han ascen- dido a unos 973 millones de euros y se han repartido de la forma que señala el gráfico 1.

Gráfico 1

INGRESOS DE LA AGENCIA TRIBUTARIA EN EL EJERCICIO 2001

1 INGRESOS DE LA AGENCIA TRI BUTARIA EN EL EJERCICIO 2001 Fuente : Memoria de la

Fuente:

Memoria de la AEAT ejercicio 2001 (AEAT, 2002, 118).

Las transferencias para gastos de funcionamiento y el porcentaje de la recaudación son los dos conceptos de mayor importancia cuantitativa, pero con una diferencia fundamental: mientras

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la cuantía de la transferencia es fija y queda establecida en el presupuesto de gastos del Estado, que

tiene carácter limitativo, la cuantía de la participación en la recaudación de los actos dictados por la

agencia depende del volumen de dinero recaudado, ya que las leyes de presupuestos únicamente fijan el porcentaje, como ya se ha indicado, con la salvedad de que en el ejercicio 2002, se convierte en una retribución fija de 50 millones de euros.

Esta vía de financiación es fundamental porque la agencia obtiene unos recursos va- riables en función de los resultados cuantitativos obtenidos. Al respecto, sólo generan crédito para la agencia los actos dictados por ella misma, excluyéndose, en todo caso, los ingresos tributarios en los que la administración no interviene directamente, como ocurre, por ejemplo, con las autoli- quidaciones.

Esta tradicional forma de financiación basada en un porcentaje de lo recaudado, criticada desde el ámbito de la propia CIAT como hemos visto, también tuvo sus críticos en el seno de la pro-

pia organización. Linares y Arráez (1977, 223), al hablar de la situación de la auditoría fiscal en marzo

del año 1977 exponían: "(

cuotas descubiertas implicaba incentivar el fraude, no es mejor el actual sistema de fijar los objetivos de la inspección en cifras de cuotas a descubrir". Para concluir al respecto que "el objetivo de la Ins- pección Financiera del Estado no debe ser otro que conseguir el mayor grado posible en el cumpli- miento voluntario de las obligaciones fiscales; es decir, que el porcentaje de cuotas descubiertas –y por ello mismo, ocultas– sea lo más bajo posible. Exactamente el contrario al que informa el Plan de Inspección del Ministerio de Hacienda Español". 25

si el antiguo sistema de ligar el sistema de retribución del inspector a las

)

Curiosamente, la cita no ha perdido actualidad con el paso de los años; en la actualidad,

y desde hace tiempo, existe un componente del sueldo de los funcionarios dedicados a tareas de

inspección, un complemento de productividad, que está basado principalmente en la cifra de deuda

descubierta, siempre que se alcancen unos objetivos fijados previamente de cuotas a descubrir y expedientes a tramitar. 26

Por otro lado, en las distintas presentaciones de las memorias de la administración tribu- taria española y de las memorias de la AEAT, se ha venido considerando un éxito el creciente nivel de deuda descubierta por los servicios de inspección año tras año, lo cual puede ser una lectura des- afortunada, aunque también es cierto que la evolución del fraude en el país y en la UE ha evoluciona- do en los últimos años al alza, y que los logros de la inspección deben ser crecientes.

Por todo ello entiendo que se debería estudiar una revisión del actual sistema de finan- ciación de la AT y de retribución de sus funcionarios, algo que no puede tener cabida en el presente trabajo por lo que será propuesto como una posible línea a investigar en el futuro.

El presupuesto de gastos realizado en el ejercicio 2001 por la agencia asciende a unos 963 millones de euros y queda representado en el gráfico 2.

25 Otra crítica al sistema, esta de Arias Velasco (1994, 5), persona que también perteneció a la organización, dice respecto al sistema de financiación de la agencia y de retribución de los inspectores: "aun prescindiendo de todo juicio de valor sobre la motivación de las personas, este sistema, objetivamente considerado, incita a la competitividad en la extorsión y en el atropello a los derechos de los ciudadanos".

26 Es necesario que las retribuciones del personal al servicio de la AT sean competitivos e incluso atrayentes, para evitar la fuga de los mismos hacia el sector privado, pero también es cierto que el sistema de retribución actual es oscuro. Además, amparándose en la mencionada independencia o autonomía, los baremos de reparto de estas cantidades del presupuesto no se suelen dar a conocer. Incluso otras opiniones han comentado que es el único caso en España en que un componente del sueldo de un funcionario no es publicado en el BOE.

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Gráfico 2

GASTOS DE LA AGENCIA TRIBUTARIA EN EL EJERCICIO 2001

2 GASTOS DE LA AGENCIA TRI BUTARIA EN EL EJERCICIO 2001 Fuente : Memoria de la

Fuente:

Memoria de la AEAT ejercicio 2001 (AEAT, 2002, 121).

En los últimos años se han incrementado las medidas instrumentadas por la AEAT en orden a favorecer el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, algo a lo que se hace referencia en otras partes de este trabajo, sobre todo en lo que respecta a personas físicas (IRPF y Patrimonio).

En aras a lograr un mayor nivel de cumplimiento voluntario por parte de los contribuyentes, entiendo que deberían ser potenciadas nuevas medidas como la concienciación de la opinión pública, la mejora de la educación social y la simplificación de trámites y reducción de la complejidad del sistema tributario; continuándose con la implementación de medidas como la confección gratuita de declaraciones; distribución de programas informáticos de ayuda; revelación de datos en poder de la administración, etc.

Las citadas actividades se conocen como de "información y asistencia al contribuyente". En opinión de la propia agencia (AEAT, 2002, 6), en este campo "la Administración tributaria española ha avanzado un gran trecho desde su creación, a lo que ha contribuido sin duda la cada vez mayor conciencia tributaria de los ciudadanos españoles y su mayor grado de cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales".

En la actualidad, los servicios de información y asistencia al contribuyente se pueden clasificar de la forma que recoge la tabla 4.

Tabla 4

ACTIVIDADES DE INFORMACIÓN Y ASISTENCIA AL CONTRIBUYENTE PRESTADAS POR LA AEAT

Información (folletos, circulares, manuales, conferencias informativas, etc.)

Asistencia para confección de declaraciones

Programas informáticos de ayuda Confección de declaraciones Envío de datos con trascendencia tributaria y de borrador de declaración Información telefónica Presentación telemática

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Mientras los servicios de información se proporcionan por propia iniciativa, sin solicitud previa de los ciudadanos, prestados de forma masiva, los servicios de asistencia se prestan a solici- tud del contribuyente, y consisten básicamente en lo siguiente:

Programas informáticos de ayuda: existen programas informáticos de ayuda para la confección de las principales declaraciones (IRPF, Retenciones, IVA, IS, 27 modelo 347, declaración censal, etc.). Se pueden descargar de la página web de la agencia (www.aeat.es) o adquirirlos en disquete o CD-ROM de forma gratuita en las distintas delegaciones o administraciones.

Confección de declaraciones: Sólo durante la campaña anual del IRPF, la AEAT cuenta con un servicio de confección de declaraciones en sus oficinas, previa cita concertada telefónicamente. También mantiene acuerdos con entidades colaborado- ras (bancos y cajas de ahorro) para que realicen esta tarea.

Envío de datos con trascendencia tributaria: previa solicitud del contribuyente –vía web o telefónicamente– la Agencia facilita datos con trascendencia tributaria que obran en los archivos de la administración; hasta el momento, esto se ha instrumen- tado para personas físicas y sólo para declaración anual del IRPF.

Información telefónica: también durante la campaña del IRPF se establecen líneas telefónicas de ayuda a la confección de la declaración.

Se puede incluir también entre los servicios de asistencia el facilitar al contribuyente la presentación telemática de documentos, aspecto que en la actualidad se ha llevado a término prácti- camente para todas las declaraciones existentes e incluso para la presentación de recursos, como el de reposición.

Entre las tareas desarrolladas por la AEAT que se pueden incluir en este espectro, están las de ofrecer información mediante cursos o presentaciones; la entrega de certificados de identifica- ción digital, lo cual se está llevando a cabo a través de la firma de convenios con distintos colectivos (por ejemplo colegios profesionales y universidades), etc.

Las posibilidades y expectativas que se abren actualmente con la utilización de nuevas tecnologías, deben permitir el desarrollo y la implementación de procedimientos y sistemas de traba- jo que faciliten a los contribuyentes la explotación de la extensa información que la AT dispone de cada contribuyente. La modernización de las labores de control va unida a la utilización de instru- mentos innovadores.

Las administraciones tributarias de los países más avanzados están realizando importan- tes esfuerzos en la utilización de nuevas tecnologías en provecho de la propia organización y también de los contribuyentes, como por ejemplo, para facilitar las tareas de confección y presentación de declaraciones. Como botón de muestra valga el ejemplo de Singapur, del que puede obtenerse una visión completa en Bird y Oldman (2000).

Diversos estudios empíricos, como el de Slemrod, J.B. (1989) y el de Rhoades, S.C. (1999), han demostrado la relación existente entre los requerimientos de la información fiscal (las

27 Hasta el ejercicio 2001, inclusive, el programa sólo se ofrece para la cumplimentación de la declaración abreviada (modelo 201) y no para la declaración ordinaria (modelo 200).

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obligaciones formales exigidas) y los incentivos que los contribuyentes encuentran para eludir la obli- gación tributaria. En este sentido se aprecia, como era de esperar racionalmente, que los incrementos de la complejidad o de los costes de cumplimiento influyen directamente en un aumento de la evasión fiscal. También existe el convencimiento general de la enorme influencia que tienen los servicios prestados por la administración con la conciencia social hacia la evasión de impuestos 28 .

En el ámbito de la AEAT, en la ponencia española presentada a la 36. a Asamblea Gene- ral del CIAT, Monreal (2001, 4-5) aporta un dato referente a los servicios de información y asistencia al contribuyente para la confección de la declaración anual del IRPF, al decir que "casi un 90% de los contribuyentes utilizan hoy en día este servicio. El porcentaje general de declaraciones de renta que una vez procesadas informáticamente presentan problemas es de un 10,76%, entendiendo por pro- blemas los errores y omisiones cometidos por los contribuyentes, las incoherencias e inconsistencias detectadas en los datos declarados, y las discrepancias que se producen entre lo declarado y la in- formación procedente de otras fuentes de que dispone la Administración. Sin embargo, este porcenta- je se reduce al 7,90%, casi 3 puntos menos de la media, cuando se trata de contribuyentes que han confeccionado y presentado su declaración utilizando los servicios de asistencia que ofrece la Agen- cia Tributaria, directamente o mediante sus entidades colaboradoras".

Este autor concluye en el siguiente sentido: "en consecuencia, los contribuyentes que acuden a nuestros servicios de atención al ciudadano no sólo cometen menos errores en sus decla- raciones, sino que también declaran de forma más veraz y con menos omisiones y ocultaciones de datos que el resto de contribuyentes". 29

Como conclusión de este apartado, reiterar la necesidad de potenciación de medidas como las descritas y de implementar otras nuevas con imaginación 30 , en el sentido de disminuir los costes de cumplimiento y la complejidad en el acto de declarar, todo lo cual facilitará el cumplimiento voluntario por parte del contribuyente, aspectos sobre los que volveremos posteriormente.

Para terminar este epígrafe, se puede mencionar un estudio que el Senado de Francia realizó sobre la productividad de distintas administraciones tributarias, en el que se relaciona el pre- supuesto de cada una de ellas con el Producto Interior Bruto del país de pertenencia.

En el estudio se toma a Francia como referencia con un índice 100 y en el mismo, la AEAT figura como la segunda administración en la que el citado índice es más bajo, sólo mejorado por el IRS estadounidense.

En el presente trabajo no se va a dar cabida a aspectos como el establecimiento y análi- sis de indicadores de la administración tributaria, pudiendo proponerse esta línea de investigación como una de las posibles a desarrollar en el futuro.

28 Al respecto, puede verse McGee (1998 y 1999b) y Slemrod (1989 y 1992), entre muchos otros.

29 Sin embargo, también es cierto que las declaraciones realizadas por los servicios de asistencia de la agencia se trata de declaraciones simplificadas. Las declaraciones verdaderamente complicadas se suelen encomendar a asesores fiscales. Por ello, ya que la agencia no asesora a contribuyentes con declaración ordinaria, pienso que puede resultar lógico que las decla- raciones más complicadas (y por tanto no realizadas por la agencia) sean las que más discrepancias presenten. Resulta obvio que a mayor complejidad existirá un mayor grado de incertidumbre. Por ello entiendo que no se puede concluir en el sentido señalado por la AEAT.

30 Existen numerosos ejemplos de actuaciones de administraciones tributarias de todo el mundo que, con las lógicas adapta- ciones, pueden ser puestos en práctica. Valgan como botón de muestra las medidas comentadas por la Dirección General de Impuestos (DGI) francesa (DGI, 2001) o danesa (ACAI, 2001) en los documentos presentados a la Conferencia Técnica del CIAT celebrada en Sevilla en octubre de 2001.