EL OLVIDADO OBJETO DEL COSTO FUNDAMENTO DEL COSTO DIRECTO

Autor

Figueira, Marcelino

RESUMEN Se discierne minuciosamente acerca del objeto del costo para sealar que un costo asume el carcter de directo por propia naturaleza a travs de la relacin causa-fin existente entre ambos. El costo es la causa y el objeto constituye el fin. La doctrina en general pareciera no recordar la presencia del objeto del costo al definir un costo como directo, aludiendo para tal propsito a la unidad de costeo o al objeto de costeo, por tal motivo se fundamenta aqu la inconsistencia idiomtica y conceptual habida. El trmino costeo lingsticamente es pagar, hacerse cargo de los costos y tcnicamente se lo utiliza como sinnimo de determinar costos, estos es, agruparlos convenientemente para conocimiento de quien corresponda, por los cual el objeto del costeo no es otro que el de informar sobre los costos correspondientes a un objeto de costos. Se estudia el objeto del costo desentraando su naturaleza y tambin, a travs de sus sujetos, el concepto dado al costo por la teora, y su integracin a travs del ciclo operativo en una empresa en marcha, arribando en cada circunstancia a la relacin causa-fin existente que hace a la distincin de un costo como directo. Dada la manifiesta confusin entre objeto del costo y objeto de costeo, se fundamenta el propsito que gua al costeo, correctamente expresado a la determinacin de costos, sealndose grficamente la gnesis del objeto del costo primero y del objeto de la determinacin y de la unidad informativa de costos despus. Se ha dedicado un apartado a razonar sobre la inmediatez del objeto del costo, a la consideracin conceptual de la carga fabril como capacidad productiva, y a sostener la improcedencia de calificar a la mano de obra como directa respecto al producto obtenido contradiciendo el pensamiento ortodoxo. Finalmente, se insiste en desenmascarar al vocablo costeo que es utilizado para declarar como modelos a una conjuncin de modelos propiamente dichos y mtodos, v.g. costeo completo. De tal forma, a travs de las acciones intrnsecas en la determinacin de costos se delinean los modelos existentes -costos por absorcin, variable y directo, respectivamente- para luego sealar que junto a los mtodos resultante, normalizado, estimado y tambin estndar- conforman el sistema que cada ente adopta conforme a su cultura.-

INTRODUCCIN Cuando se alude al modelo de costos directo conocido tambin como costeo directo, contraponindolo con el completo y el variable, no siempre se tiene en consideracin la importancia que el objeto del costo asume para calificar al costo como directo. Se trata aqu, entonces, de discernir sobre el objeto del costo procurando rescatarlo del olvido al que presuntamente se lo someti. Para luego, versar acerca del llamado objeto de costeo cuya denominacin ms adecuada sin distorsiones idiomticas es objeto de la determinacin de costos, dado que es comn confundirlo con el objeto del costo. Precisamente, al no tenerse claro que es objeto del costo se relaciona errneamente al costo directo con el objeto de costeo, por ello conceptualmente se explicita que es un costo directo y cuando asume la calidad de indirecto. A continuacin se plantea la falacia del costo directo mediato debido a la existencia de una tendencia a considerar posible que no solo la inmediatez hace al costo directo. Por ltimo, se esclarece que implica el modelo de costos directo dando las pautas para su aplicacin y desenmascarando al costeo, trmino detrs del cual se esconden modelos y mtodos de costos. Hace casi veinte aos Amaro Yardin 1 afirmaba que los contadores deben asumir el rol de economistas aplicados para dotar de sustancia a su disciplina, y as desentraar la verdadera naturaleza de los fenmenos econmicos acometiendo la fecunda labor de descubrir relaciones causales y encontrar los modelos ms aptos para su representacin. Este es el espritu orientador del siguiente desarrollo, basado en que la relacin causa-fin habida entre costo y objeto del costo, hace a la categorizacin del costo como directo, pudindose a partir de ello hablar con fundamento del modelo de costos directo. EL OBJETO DEL COSTO LA IMPORTANCIA DEL OBJETO DEL COSTO Ah est, sin que ninguno se acuerde de l, mejor dicho, sin que casi nadie lo recuerde, es el objeto del costo, el mismo que suele ser confundido con el llamado objeto de costeo. Lo cierto es que sin su presencia carece de sentido el costo, protagonista estelar, y sin ste no existira l, de tal forma, el costo es la causa y el objeto del costo el fin. El origen que le da razn de ser al objeto es el costo (causa), mientras que el motivo impulso del costo es el objeto (fin) que procura. El costo promueve una accin encaminada a un objeto deseado y esta accin es una decisin de un sujeto que origina el costo causante del objeto. A qu se debe la notoria desatencin respecto al objeto del costo, siendo l tan importante en la vida econmica cotidiana, habida cuenta que las decisiones de los sujetos son constantes en el desarrollo de sus actividades generando acciones propiciadas por el costo que lleva implcito el objeto buscado. Para poner de manifiesto su trascendencia, no hay ms que comenzar por recordar la razn de ser de la ciencia econmica, esto es la escasez de recursos. La realidad muestra que los recursos son escasos, no existe de todo, para todos y en cualquier momento y, por ello, los seres humanos estn obligados para subsistir a acumular bienes y disponer de aquellos que consideran con un menor grado de satisfaccin de sus necesidades por otros que lo hacen en mayor medida. La capacidad de los bienes para satisfacer las necesidades humanas se la denomina utilidad econmica y el grado 2

subjetivo de utilidad de los bienes constituye su valor. Es decir, el valor mensura la utilidad dada a los bienes. La preferencia de unos bienes por otros conduce a la sustitucin que el propio sujeto provoca mediante la produccin y tambin a la emergente del intercambio que hace con otros agentes econmicos. As, los individuos cuando disponen de sus bienes lo hacen con el propsito de obtener recursos necesarios para su bienestar, y he ah el objeto del costo, la riqueza que se incorpora al patrimonio, considerado ste como el conjunto de bienes posedos, designndose como ingreso a dicha incorporacin. Al mismo tiempo, al decidir el proceso de sustitucin, el sujeto es consciente que su patrimonio se modifica y ha dado en llamar costo al fenmeno econmico representativo de la disminucin. El costo es la causa (disminucin), el objeto del costo el fin (incorporacin) y la modificacin de la utilidad el efecto (valor neto). Los conceptos vertidos constituyen el proceso de formacin del objeto del costo (Fig. 1)

Informacin

Informacin de terceros Informes de Costos

SUJETO

Realimentacin para un nuevo proceso

Estados Contables

Decisin

Accin

Control

Proceso decisorio

PROCESO ENTRADA Recursos disponibles Actividades de Transformacin o Intercambio SALIDA Recursos obtenidos

Proceso productivo Proceso productivo COSTO INGRESO

Menos

PATRIMONIO

Ms

Proceso sustitutivo
CAUSA
Sacrificio o Entrega de Valores o Recursos

EFECTO
Valor neto (Fin menos Causa)

FIN
Bienes, dinero o servicios

OBJETO DEL COSTO

Relacin causal
Fig. 1 Gnesis del Objeto del Costo

Corolario N 1: Alguien (sujeto) decide producir o intercambiar bienes, siendo la disminucin de recursos lo que le cuesta (costo) incorporar aquello que quiere (objeto del costo) para dar mayor valor (utilidad) a su patrimonio. EL SUJETO DEL OBJETO DEL COSTO Ese alguien que decide sobre la existencia del objeto del costo es su sujeto, que en trminos filosficos se define como el ser del cual se predica o anuncia algo 2. El ser que decide utilizar recursos para aumentar la utilidad de su patrimonio es el sujeto tanto del costo como de su objeto. Al decir alguien se alude a una persona innominada que puede ser de existencia real o ideal. Son reales los propios seres humanos considerados individualmente, en tanto, designase como ideales, ideados por la mente, a los grupos sociales constituidos para un mayor bienestar comunitario. Configura la siguiente una descripcin sucinta y enunciativa de los sujetos real e ideales: A. La persona: El ser humano considerado en s mismo. B. La sociedad: El conjunto de organizaciones que conviven en comunidad. B.1. La familia: Grupo primario basado en una relacin afectiva. B.2. La empresa: Grupo secundario dedicado a los negocios. B.3. La asociacin: Grupo secundario sin fin de lucro como objetivo principal. B.4. El estado: Grupo secundario que gobierna a la sociedad.

El Derecho respetando lo dicho precedentemente y acorde a sus fines, establece taxativamente como sujetos a los descriptos, quienes se constituyen como parte en una relacin jurdica. En Economa, en tanto, se considera que la descripcin hecha de los grupos sociales secundarios es general, vale decir que cada sujeto enunciado comprende a otros quienes se erigen como titulares del objeto que procuran con su accionar y de los efectos patrimoniales emergentes por cualquier motivo. Son motivos de efectos patrimoniales los actos econmicos, voluntarios, que derivan en consumo (gasto), inversin (costo) y ahorro, como tambin los hechos econmicos, involuntarios, que configuran prdida.3 Los sujetos secundarios se desenvuelven funcionalmente para el logro de sus objetivos utilizando sistemticamente ordenadas las capacidades de accin y la accin misma de sujetos, mquinas e instrumentos. As un sujeto con capacidad adecuada (idneo) para la funcin que se trate, produccin, comercial, accin social, tributaria, cooperativa, benfica, etc., toma decisiones acerca de acciones especficas utilizando labor humana, mquinas o instrumentos, que tambin poseen capacidades acordes a la actividad a desarrollar. La actividad como facultad de llevar a cabo la accin est integrada por un conjunto de operaciones o tareas propias de un sujeto real o ideal. Tanto operacin como tarea denotan labor a realizar para llevar a cabo una actividad. La actividad es una especie de clula que se suma a otras constituyendo esta adicin una unidad que denominase tambin actividad. 4

Ricardo Solanas expresa que la organizacin puede ser definida como un sistema social integrado por individuos y grupos que, bajo una determinada estructura y dentro de un contexto al que controlan parcialmente, desarrollan actividades aplicando recursos en pos de ciertos valores comunes.4 Es decir, las organizaciones y los individuos que las integran tienen como valor comn (objetivo general) el hacer funcionar la organizacin, mantenerla en marcha, y ello lo consiguen mediante el desarrollo de actividades, que en forma decreciente se agrupan convencionalmente en divisiones las cuales a su vez comprenden a los departamentos y stos a las secciones, representndose esta estructura por medio de un organigrama, formalmente escrito o no, donde se establecen funcionalmente las acciones que deben cumplir los miembros de dicho ente, a quienes se les confiere el grado de autoridad que sus tareas requieren naciendo en ellos la responsabilidad de un correcto desempeo. Un centro de costo se conforma con operaciones o tareas pertenecientes a una seccin o departamento que generalmente no se reconoce en el organigrama y si interesa distinguirlo administrativamente con el propsito de informar sus costos. Corolario N 2: Quien decide ejecutar una actividad (sujeto) empleando recursos (costo) para incorporar nuevos recursos (objeto del costo) que den mayor valor al patrimonio (utilidad) es una persona fsica que lo hace, segn el caso, por s o en ejercicio de una funcin propia de los entes ideales; en esta ltima circunstancia, tanto la entidad como los integrantes de la estructura, divisin, departamento, seccin, centro de costo, se erigen como sujetos del objeto del costo. EL OBJETO DEL COSTO EN LA TEORA En un reciente trabajo 5 qued expuesto como distintas teoras, que para diferentes contextos fueron apareciendo en el tiempo, entendieron el fenmeno econmico costo, cada una dio distintos significados del costo por lo cual se torna lgico visualizar como se han manifestado y luego discernir respecto al objeto del costo. Las teoras de origen contable, valor de costo y valor corriente , como as tambin la teora de la remuneracin de los factores, que no hace ms que expresar en terminologa econmica el pensamiento contable, consideran al costo como el precio de compra de los recursos sacrificados, es decir, lo consideran un monto monetario representativo de los bienes adquiridos, producidos o vendidos. La teora del costo alternativo no caracteriza al costo, simplemente afirma que frente a distintas alternativas costo es el correspondiente a las opciones desplazadas. La doctrina dice que debe tomarse el mayor valor de las opciones desplazadas, haciendo referencia al monto monetario que permita su consideracin contable. Por lo cual, para estas teoras el objeto del costo es la riqueza incorporada constituida por bienes obtenidos a travs de la adquisicin o produccin y el dinero ingresado a consecuencia de la venta de bienes. Vale recordar que el valor del dinero est dado por los bienes que con el se pueden comprar. Las teoras con raigambre econmica, valor econmico y valor subjetivo, caracterizan al costo como un intangible, el sacrificio del trabajo contenido en los bienes la primera y el cuanto creen los sujetos que valen los recursos econmicos empleados la segunda. Ambas teoras sostienen que el sujeto sacrifica la utilidad econmica contenida en los bienes por aquellos recursos que resulten ms apropiados para su bienestar. Vale decir 5

que el objeto del costo lo constituyen los recursos incorporados por el sujeto en procura de mayor bienestar. Las teoras sacrificio de bienes y objeto de inversin caracterizan al costo como un objeto material, tangible, concreto, un bien que se entrega para generar un ingreso al patrimonio. Est claro que el objeto del costo es un ingreso al patrimonio generado por un recurso que se entrega al efecto. Dicho ingreso est constituido por bienes, trmino genrico que representa a los bienes propiamente dichos de carcter material, como a servicios y tambin al dinero y sus equivalentes. La teora de la relacin insumo-producto caracteriza al costo como una vinculacin fsica entre la entrada y la salida de recursos en un proceso productivo. La salida de recursos es el objetivo por el cual se realiza el proceso y constituye el resultado obtenido que se incorpora al patrimonio. El resultado obtenido (bienes) es el objeto del costo que le da razn de ser al proceso. Puede observarse que las expresiones riqueza incorporada, recursos incorporados, ingreso al patrimonio y resultado obtenido, representan lo mismo, bienes integrados al patrimonio de un sujeto. Corolario N 3: El sacrificio como sostienen algunas teoras del costo o la entrega voluntaria como sustentan otras (costo) que un sujeto hace, lleva por fin una incorporacin de bienes (objeto del costo) para obtener mayor valor (utilidad), de tal forma, para todas las teoras el objeto del costo es algo material (bienes, servicios, dinero) que se integra al patrimonio y se lo denomina ingreso. INTEGRACIN DE UN OBJETO DEL COSTO La decisin de utilizar recursos por parte de un sujeto genera distintas actividades que es preciso desarrollar lgicamente en un determinado orden temporal. Esta dinmica se plasma en el denominado ciclo operativo compuesto por diferentes momentos, instantes del tiempo en los cuales se revela el costo que modifica el patrimonio. El ciclo operativo se integra en orden cronolgico con los siguientes momentos:
Adquisicin Tenencia Produccin Tenencia Venta Administracin Finanzas

En una empresa en marcha antes que finalice un ciclo ya existen otros que dieron comienzo. El orden dado es riguroso (Vg. no se puede vender s antes no se compr o produjo un bien, obvio), aunque puede no existir algn momento previo. Los aportes efectuados por los propietarios del capital dan la conformacin inicial del patrimonio, que generalmente son en dinero, pero tambin pueden ser en especie siendo en esta circunstancia innecesaria la adquisicin. La compra de bienes y servicios es el comienzo natural del ciclo, dando lugar al costo de adquisicin que presenta como objeto del costo la incorporacin de bienes y servicios para la operatoria futura. Los bienes adquiridos permanecen normalmente un tiempo en existencia, generando en consecuencia, independientemente del resultado emergente de la revalorizacin monetaria, un costo por tenencia constituido por el empleo de recursos tales como edificios, instalaciones, labor humana, etc. El objeto del costo es un servicio, el 6

mantenimiento de los bienes en el patrimonio para una inmediata disponibilidad operativa. La transformacin de bienes mediante procesos fabriles o el simple acondicionamiento para la venta (Vg. pegado de una etiqueta) dan cabida al costo de produccin que tiene por objeto del costo la obtencin de productos terminados, listos para su venta. Los productos terminados se elaboran a pedido de clientes o para stock, en ambos casos puede haber un menor o mayor tiempo de permanencia en inventario, excepcin hecha de los servicios en el domicilio del destinatario, las dos situaciones provocan un costo por tenencia de similares caractersticas al precedentemente mencionado, siendo el objeto del costo detener los bienes hasta la entrega a terceros. La venta y distribucin de bienes y servicios es la razn de ser de una organizacin empresaria, hace a su existencia, y los recursos invertidos en tal cometido originan el costo de comercializacin cuyo objeto de costo es el derecho y la obligacin que representa el compromiso de entregar dinero por parte del comprador a cambio de la prestacin constituida por bienes o servicios. El desarrollo de actividades necesita conocer datos y contar con testimonios que respalden su accionar, as como de relaciones institucionales, por ello forman parte del ciclo los recursos destinados a informacin, documentacin y conduccin del ente que integran el costo de administracin. El objeto de costo es el servicio que permite cumplir con los requisitos formales e informativos requeridos por la operatoria. El ingreso monetario puede pactarse contra entrega de los bienes o diferido en el tiempo, los recursos dispuestos para la cobranza y disponibilidad del dinero, como as tambin la obtencin de fondos, conforman el costo de financiacin, su objeto de costo es contar oportunamente con disponibilidad dineraria para afrontar los compromisos propios de las adquisiciones. Complementariamente los eventuales excedentes pueden generar ingresos financieros. Si bien los objetos del costo sealados se integran con la suma de varios, dicha circunstancia no es motivo para considerar a estos como parciales, no, cada uno por s mismo asume el carcter de final. De tal modo, uno o varios objetos de costo integran una unidad que denominase tambin objeto de costo. Corolario N 4: Los objetos de costo son consecuencia de los recursos empleados para su logro y pueden ser parte en su totalidad, no parcialmente, de otros sin perder por ello su individualidad.

EL OBJETO DE LA DETERMINACIN DEL COSTO LA INFORMACIN Y EL OBJETO DE LA DETERMINACIN DEL COSTO Para su conocimiento los costos se agrupan conforme a las necesidades de informacin que requieren los integrantes de una organizacin y terceros vinculados a su operatoria. La informacin pretendida por los usuarios internos puede no coincidir con la demandada por los externos, y de hecho no coincide. Esto es as porque ambos tienen objetivos diferentes, los internos requieren herramientas para la gestin mientras que los externos centran su inters en aspectos financieros fundamentalmente. 7

Los informes contables procuran satisfacer las necesidades informativas de quienes integran las organizaciones. En tanto los estados contables se cien obligatoriamente a las normas contables que contemplan los intereses de los terceros inversionistas quienes aportan capital y su preocupacin es el rendimiento que obtendrn por ello. Son figurativamente terceros los dueos que aportan capital y ejercen cargos directivos, poniendo por ende su atencin en el mantenimiento a travs del tiempo de la empresa sin descuidar por ello el rendimiento del capital, de tal manera el hecho de controlar las decisiones los convierte en usuarios internos. Otros terceros como clientes y proveedores se concentran en la posicin financiera del ente, especficamente en lo que concierne a las relaciones comerciales mantenidas. El Estado en materia tributaria emite sus propias normas que modifican a su conveniencia la informacin de publicacin obligatoria. El proceso administrativo determinacin de costos consiste en el desarrollo de actividades para capturar y agrupar los costos a efectos de su conocimiento, conforme a las necesidades informativas existentes. Habitualmente tanto en doctrina como en la prctica contable este proceso es designado como costear, trmino que significa segn el diccionario pagar (hacerse cargo) de los gastos o costos de algo determinado 6, por lo cual es ms apropiado utilizar la denominacin determinacin de costos que representa con propiedad la accin encarada, siendo culturalmente aconsejable hacerlo para no distorsionar el idioma 7. El objeto de costeo, cuya adecuada denominacin es objeto de la determinacin de costos 8, busca informar a quien corresponda sobre el costo total emergente de la concentracin de los costos correspondientes a un objeto del costo. Corolario N 5: El objeto de la determinacin del costo es brindar informes tanto a los miembros de una organizacin como a terceros vinculados a su operatoria acerca de los costos totales correspondientes a un objeto del costo. EL OBJETO DEL COSTO Y EL OBJETO DE LA DETERMINACIN DEL COSTO Suele confundirse el llamado objeto de costeo con el objeto del costo, ello se pone de manifiesto cuando se define el objeto del costo como todo aquello para lo que se requiera una determinacin separada de costos. El objeto de la determinacin de costos, comnmente llamado objeto de costeo, tiene como causa a la determinacin de costos, accin por la cual se agrupan convenientemente los costos con el fin de informar a quien sea menester. En tanto el objeto del costo, como ya se expusiera, tiene como causa al costo mismo que lleva por fin un ingreso representado por los bienes, dinero o servicios que se incorporan al patrimonio. La realidad muestra que el objeto del costo son los bienes, dinero o servicios que se incorporan al patrimonio como resultado del empleo de recursos. Mientras que el objeto de la determinacin de costos (objeto de costeo) es el informe del conjunto de costos que conforman el costo total correspondientes a un objeto de costo resultante del agrupamiento en forma separada de acuerdo a lo que se requiera dar a conocer. As, un objeto de costo puede ser, por ejemplo, un producto obtenido o a obtener mediante su 8

elaboracin, mientras que el objeto de la determinacin de costos ser el informe sobre los costos requeridos para la fabricacin de dicho producto. Si bien no debe confundirse el objeto del costo con el objeto de la determinacin del costo (objeto del costeo) por tratarse de dos propsitos diferentes, no puede dejar de reconocerse que realmente existe una relacin entre ambos dada por el hecho que la informacin a transmitir enmarcada como objeto de la determinacin son los costos causantes de un ingreso erigido como objeto de dichos costos. Corolario N 6: La riqueza incorporada al patrimonio (ingreso) es el objeto del costo, mientras que el informe (costo total) de los costos correspondientes a dicho objeto del costo constituye el objeto de la determinacin de costos (objeto de costeo). Los costos emergentes de la operativa de una organizacin a efectos de su conocimiento se agrupan, concentran o acumulan, en torno a una unidad informativa que en la jerga contable se denomina unidad de costeo 9. La unidad informativa de costos refiere los costos correspondientes a la unidad fsica de un objeto del costo, que tanto puede ser el resultado de un proceso productivo o comprender una funcin, como as tambin a segmentos de procesos o funciones. Corolario N 7: Cada unidad fsica de un objeto del costo configura una unidad informativa del costo (unidad de costeo) para la cual se determina el costo medio total que se informa. Los conceptos trasmitidos conforman el proceso de informacin de costos que da fundamento tanto al objeto de la determinacin de costos (objeto de costeo) como a la unidad informativa del costo (unidad de costeo) (Fig. 2)
COSTO INFORME
Costo Total de un Objeto del Costo

INGRESO

Objeto de la determinacin del costo

INFORME Costo Total por Unidad de Objeto del Costo

Unidad Informativa de Costos

Fig. 2 Gnesis del objeto de la determinacin del Costo y la Unidad Informativa

EL COSTO DIRECTO NATURALEZA DEL COSTO DIRECTO La adjetivacin del costo como directo o indirecto, ha tenido como razn de ser la conformacin de modelos de costos que se abordarn mas adelante, aqu corresponde desentraar tales calificaciones del costo respecto de su objeto. La Comisin Tcnica del Instituto Argentino de Profesores Universitarios de Costos (IAPUCO) defini los costos aludidos en un trabajo que fue publicado en el Boletn N 64 del Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Capital Federal en 1987, con la expresa indicacin de ser tenido en cuenta al emitirse opiniones o dictmenes en que estos trminos fueran utilizados.10 As define los costos directos: Costos Directos: Son aquellos cuya relacin con una unidad de costeo, por su naturaleza o funcionalidad, es evidente, clara e inequvoca, lo que permite su apropiacin o imputacin a aqulla en forma inmediata o precisa, con prescindencia de su comportamiento respecto de los cambios en los volmenes de actividad posibles, previstos o reales. 11 En la docencia se recurre habitualmente al interrogante respecto a que? para catalogar un costo como directo, cabe entonces distinguir si tal carcter lo asume respecto a la unidad de costeo como lo seala la recomendacin hecha por el IAPUCO y el Consejo Profesional, o en referencia a su objeto de costo como aqu se propugna. Por naturaleza, es decir por esencia y propiedad caracterstica, el costo es lo que le cuesta a un sujeto obtener un objeto que quiere para incrementar la utilidad de su patrimonio (Corolario N 1). En consecuencia, Todo costo por naturaleza es directo respecto a su objeto. Constituye esta primera aseveracin una tautologa pues entre el costo y su objeto existe una inequvoca relacin causa-fin, respectivamente. Es precisamente una relacin del tipo sealado lo que hace que algo se encamine derechamente a una mira u objeto, va de una parte a otra sin detenerse en los puntos intermedios 12. Tanto la unidad como el objeto de costeo no cumplen con la condicin sealada. Los entes ideales se organizan funcionalmente en divisiones, departamentos, secciones, centros de costos, para aplicar su capacidad de accin mediante actividades desarrolladas por las personas fsicas que las integran con el objeto de aumentar la utilidad patrimonial (Corolario N 2). De tal modo, Los costos por su funcionalidad son directos respecto al objeto de la funcin. Ejemplo de esta segunda aseveracin es la funcin administrativa cuyos costos tienen por objeto cumplir con los requisitos formales e informativos que requiere la operatoria. Dentro de esta misma funcin, la tarea de facturar a los clientes tiene como costo a aquellos cuyo objeto es emitir el documento legal correspondiente. En ambos casos existe entre costo y objeto funcional una clara relacin directa manifestada como causafin, respectivamente. 10

Las distintas teoras del costo lo han definido de diferente manera pero, todas coinciden en que el objeto del costo es la integracin de bienes al patrimonio de un sujeto (Corolario N 3). Entonces, El costo es directo respecto a su objeto cualquiera fuere la teora que se invoque. En esta tercera aseveracin vuelve a ponerse de manifiesto la mentada relacin causa-fin. El costo es directo respecto a su objeto dado que el sacrificio para algunos o la entrega voluntaria para otros (costo) lo hace un sujeto en forma clara y evidente con el fin de incorporar determinados recursos a su patrimonio. Los objetos de costo emergentes de la funcionalidad pueden ser parte en su totalidad, no parcialmente, de otros sin perder por ello su individualidad (Corolario N 4). As, Los costos con objeto integrado son directos respecto al objeto del costo funcional. Contina validndose en esta cuarta aseveracin la relacin causa-fin existente entre el costo y su objeto. Una funcin comnmente procura mltiples objetos de costo que sin perder la individualidad componen otro objeto de costo que podra calificarse como total o integral. La condicin de directo es asumida por todos los costos respecto, tanto al objeto de costo funcional como tambin al objeto de costo particular. Brindar informacin tanto a los miembros de una organizacin como a terceros vinculados a su operatoria acerca de los costos totales correspondientes a un objeto del costo constituye el objeto de la determinacin de costos (objeto de costeo) (Corolario N 5). El ingreso al patrimonio es el objeto del costo, mientras que el informe de los costos totales correspondientes a dicho objeto del costo constituye el objeto de la determinacin de costos (Corolario N 6). Por ello, Los costos son directos al objeto del costo, no en relacin a su determinacin. Para esta quinta aseveracin no solo tiene que resaltarse la relacin causa-fin habida entre el costo y su objeto, sino adems, remarcarse que el objeto de la determinacin de costos se refiere a un objeto del costo y por lo tanto la condicin de directo del costo es respecto a su propio objeto y no al objeto de la determinacin, si bien el resultado puede ser el mismo, desde el punto de vista conceptual no lo es. Vale recordar que el propsito (objeto) de la determinacin es dar informacin no existiendo consecuentemente una relacin causa-fin con el costo. La unidad informativa de costos es el contenedor del costo medio correspondiente a un objeto de costo (Corolario N 7). El costo medio emerge de costos directos al objeto, no a su determinacin. El costo medio determinado para cada unidad fsica de un objeto del costo configura la unidad informativa del costo (unidad de costeo). Es redundante pero necesario decir que 11

en esta sexta aseveracin se vuelve a poner de manifiesto para sealar un costo como directo, la relacin causa-fin habida con su objeto y no con su determinacin. Cabe acotar como cierre de este apartado que la cita con prescindencia de su comportamiento respecto de los cambios en los volmenes de actividad posibles, previstos o reales, hecha en el trabajo de la Comisin Tcnica del IAPUCO, es innecesaria a efectos de definir el costo como directo. NATURALEZA DEL COSTO INDIRECTO El documento citado del IAPUCO, define el conocido costo indirecto estableciendo que: Costos Indirectos: Son aquellos que no pueden relacionarse, vincularse o identificarse con una unidad de costeo determinada, por su naturaleza o por razones funcionales, en forma evidente, clara e inequvoca, con prescindencia de su comportamiento ante cambios en los volmenes de actividad posibles, previstos o incurridos, lo que impide su apropiacin o imputacin a aquella en forma inmediata o precisa, o que an cumpliendo aquella condiciones, por razones de economa del sistema o por su poca relevancia no resulta aconsejable su apropiacin directa. 13 Si todos los costos, como hemos sealado, por su propia naturaleza son directos respecto a su objeto, los indirectos no existen, no tienen razn de ser. Sin embargo, la Comisin Tcnica del IAPUCO oportunamente los ha definido y es vlido hacerlo debido a que tanto en doctrina como en la prctica profesional coexisten con los directos. La definicin dada por el organismo citado no los caracteriza, sino, simplemente afirma que los costos determinados que no renen la condicin establecida de directos obviamente son indirectos. Acorde con la filosofa desarrollada en este trabajo debe decirse que los costos indirectos son los apropiados en la determinacin a un objeto de costo ajeno a la relacin causa-fin que lgicamente debe existir, y se los imputa mediante bases de distribucin alegando razones diferentes a la mencionada. El costo es indirecto al objeto del costo determinado cuando es atribuido mediante bases de distribucin. La doctrina en general reconoce la existencia de costos directos que prcticamente se los trata como indirectos, y en ese sentido la Comisin Tcnica justifica su presencia diciendo que por razones de economa del sistema o por su poca relevancia no resulta aconsejable su apropiacin directa. Atencin, a la luz del desarrollo hecho precedentemente cabe reflexionar sobre la existencia de costos que siendo directos merezcan ser tratados como indirectos. S un costo, cuando se lo puede apropiar en forma evidente, clara e inequvoca es directo, no habra motivo suficiente para tratarlo como indirecto. Entonces, s es trabajosa, dificultosa o engorrosa su imputacin, seguramente la relacin causa-fin no es ni evidente, ni clara, ni inequvoca y por lo tanto habra que revisarla. Un ejemplo que vale la pena desarrollar para clarificar conceptos se refiere a los clavos o a la cola que normalmente se utiliza en ebanistera. Durante aos se ha enseado que su medicin no justifica el costo administrativo y por ende razones de economa o poca relevancia aconsejan agruparlos junto con los fijos y darles consecuentemente tratamiento de indirectos. Con el avance informtico dicho argumento 12

ha quedado obsoleto, hoy es sencillo estandarizar su utilizacin y considerarlos como lo que son: directos. Si, no obstante, por comodidad o alguna otra razn se los trata como indirectos, no adquieren dicho carcter, siguen siendo directos sometidos a un comportamiento indirecto. El trmino directizable utilizado en doctrina para categorizar este tipo de costos sugiere lo contrario, como si por el hecho de tratarse como indirecto se convirtiera en tal y no es as, en esencia, por naturaleza, contina siendo directo y por ende en cualquier momento puede ser tratado de este modo. Un costo directo por naturaleza no pierde tal categora aunque se lo trate como indirecto. Alguien quizs pueda argumentar que un pobre carpintero no se pone a contar los clavos ni la cola que utiliza, y es verdad, no lo hace, simplemente considera el costo directo en madera y luego a efectos de determinar el precio que presupuesta agrega un porcentual que incluye cunto pretende ganar y a los otros costos, que tcnicamente pueden asumirse como de operacin y estructurales, y por ende considerarse indirectos aplicndose una base porcentual distributiva. He aqu, entonces, que debe distinguirse entre el trabajo en serie de ebanistera y el artesanal del carpintero que se aplica a muebles en forma individual, estas dos situaciones tienen como es lgico diferentes costos directos y obviamente indirectos. Idntico costo para dos sujetos diferentes puede tener distinto objeto y consecuente ser directo para uno e indirecto para el otro.

LA FALACIA DEL COSTO DIRECTO MEDIATO LA INMEDIATEZ DEL OBJETO DEL COSTO El objeto del costo aparece en el mismo instante en que nace el costo, debido a la relacin causa-fin existente entre ambos, por lo cual el carcter directo del costo es inmediato, siendo falaz considerar que un costo habido con anterioridad a un proceso sea directo al producto emergente del mismo. Se ratifica plenamente lo aseverado oportunamente todo costo por naturaleza es directo respecto a su objeto y es indirecto al objeto del costo determinado cuando es atribuido mediante bases de distribucin. Todo costo es directo respeto al objeto del costo en el instante de originarse. A la luz de lo afirmado no es vlido sostener la existencia de costos directos fijos, habida cuenta que el carcter de fijo lo asume la carga fabril y ella tiene como objeto la aptitud de un ente para producir, es decir contar con una capacidad productiva apropiada. Adems contradiciendo el pensamiento ortodoxo tampoco existe la mano de obra directa, pues el objeto del costo al contratarse es contar con labor humana para cuando los procesos productivos lo requieran, se agota con el transcurso del tiempo previsto, independientemente de la accin de producir, no integrando fsicamente los bienes obtenidos. 13

CAPACIDAD PRODUCTIVA La escuela econmica clsica ha legado como conocimiento que la produccin de bienes nace a partir de tres elementos, naturaleza, trabajo y capital, que en conjunto permiten realizar el proceso productivo conducente a la obtencin de productos aptos para satisfacer las necesidades humanas. En tanto, la escuela tradicional contable ha entendido que los costos de la produccin, la naturaleza a travs de las materias primas y materiales, el trabajo representativo de la labor humana, y el capital corporizado en la denominada carga fabril o costos indirectos de fabricacin, constituyen el costo de los productos obtenidos. Esta aseveracin contable, a la luz de lo hasta aqu desarrollado es falaz. El costo de produccin es distinto al costo de los productos Nos recuerda Oscar M. Osorio que produccin en la teora econmica es toda actividad econmica que tiene por objeto generar o crear utilidad, significado ste que referido a bienes y servicios es aplicable tanto a quienes transforman como el caso de la industria, la minera, la agricultura, etc. (producir bienes y servicios); como al comercio (producir ventas), a la administracin (producir informacin), y tambin a las finanzas (producir financiamiento). Este concepto de produccin lo refleja el diccionario en la acepcin 7. : (en Economa) Crear cosas o servicios con valor econmico 14. El tercer elemento capital en trminos contables est mejor representado por la denominacin alguna vez propuesta de capacidad productiva en lugar de la comnmente utilizada carga fabril o costo indirecto de fabricacin, ya que no solo comprende a la transformacin, sino tambin a la funcin comercial, la administrativa y la financiera, habida cuenta de lo expresado en el prrafo precedente. Capacidad productiva no es otra cosa que la posibilidad que tiene cada ente de producir bienes tiles a la comunidad, contando para ello con recursos productivos de estructura y de operacin que no se incorporan a los productos obtenidos, desaparecen con el transcurso del tiempo durante el cual, merced a ellos, el ente es apto para producir y por ende, contablemente es un resultado negativo, costo del perodo en el que se insume. La capacidad productiva es la aptitud para producir bienes o servicios integrada por costos de estructura y de operacin. El objeto del costo de la capacidad productiva es la aptitud para producir bienes o servicios, siendo obviamente respecto a este objeto costos directos sus integrantes. Cuando en la determinacin se apropian costos integrantes de la capacidad productiva a un bien producido utilizando bases distributivas, estamos en presencia del denominado costo indirecto. Un ejemplo de la no existencia de costos directos fijos lo constituye la energa elctrica o el combustible de una maquinaria, su objeto es contar con aptitud para producir bienes. De nada servira tener la maquinaria sin estos insumos que permiten su operabilidad. Se ratifica pues que este costo variable respecto a los bienes producidos es indirecto respecto a este objeto (bienes producidos). Ahora bien, una nueva corriente de pensamiento15 lo considera un costo directo y variable para el caso de monoproduccin, haciendo primar el concepto de objeto de costeo. La filosofa imperante en el presente trabajo, relacin causa-fin, lo entiende como costo directo solamente respecto a su propio objeto. 14

Los costos de estructura y de operacin son directos respeto a la capacidad productiva que es su objeto. No debe confundir el hecho de que algunos costos de la capacidad productiva mantengan una relacin matemtica directamente proporcional como para considerarlos directos respecto al producto producido, son si indudablemente costos variables. La relacin matemtica directamente proporcional respecto a un objeto de costo hace asumir a un costo el carcter de variable pero no el de directo. NATURALEZA DE LA MANO DE OBRA La contratacin de labor humana para la produccin, esto es crear cosas o servicios con valor econmico en la transformacin, comercio, administracin o finanzas, no tiene por objeto el producto obtenido a consecuencia de dicha actividad. El objeto del costo de la mano de obra como se suele llamar es contar con este elemento de la produccin en ocasin de realizar los procesos productivos no integrando ni fsica ni qumicamente los bienes producidos. El costo de la labor humana (mano de obra) es directa respeto a la funcin de produccin que es su objeto. En la realizacin de servicios del tipo obra tiene la labor humana una notable preponderancia respecto a los otros dos elementos de la produccin, adems de su fcil identificacin con el producto. La naturaleza representada por los materiales que pudiere incorporar el ejecutor, tiene una participacin muy escasa o nula. De igual manera, el capital corporizado como herramientas y tiles necesarios para el trabajo puede incidir poco o nada. Esta situacin lleva a creer que el trabajo aplicado es directo. El espritu conceptual desarrollado, relacin causa-fin, considera que el trabajo ajeno o propio tiene por objeto disponer de este factor para la ejecucin de la respectiva obra, por lo tanto, el costo de la labor humana es directo respecto a la produccin y no lo es en relacin al producto (servicio). An en el caso de ser contratada la mano de obra fsica o intelectual solamente para la ocasin, es un costo directo respecto a la produccin, ms all que sea variable por mantener una relacin directamente proporcional con el producto. La labor humana es un recurso necesario para producir que no integra el producto y se extingue con la produccin.

MODELO DE COSTOS DIRECTO CONCEPTO DE MODELO El trmino modelo tanto en Contabilidad como especficamente en materia de Costos, no siempre ha sido aplicado con correccin idiomtica y por ello quizs, haya escritos tcnicos que no expresan claramente ni profundizan el concepto involucrado. De las acepciones de modelo que entrega el diccionario16, solo dos son procedentes: 15

Como herramienta utilizable en la experimentacin intelectual, implicando ello la abstraccin para luego aplicar las conclusiones halladas al mundo real, acepcin 5: Esquema terico de una realidad compleja que se elabora para facilitar su comprensin y el estudio de su comportamiento. As para comprender y estudiar un fenmeno econmico como el costo, puede disearse un modelo que facilite el entendimiento de los casos particulares a travs de un esquema terico, general exponente de la compleja realidad. Como ejemplo a copiar, resultante de la experimentacin intelectual recin descripta, acepcin 2: Arquetipo o punto de referencia para imitarlo o reproducirlo. Los estados contables para terceros y los informes contables para gestin de los entes, constituyen el arquetipo reproducido con los datos propios del sujeto titular de los mismos. Un sistema contable es un modelo, un esquema terico para comprender la compleja realidad patrimonial de una empresa y la evolucin de la misma. De tal forma, Modelo de Costos es un esquema terico para comprender la compleja realidad del empleo de recursos en una empresa. DETERMINACION DE COSTOS El sistema de informacin contable adoptado por una empresa incorpora un modelo para la determinacin de sus costos, integrando adems mtodos y procedimientos referidos al devengado de los mismos. La determinacin del costo tiene como propsito informar acerca de la evolucin patrimonial, tanto a terceros ajenos al ente como a los miembros de la propia organizacin, coadyuvando a la toma de decisiones. En el siguiente esquema se muestran las acciones administrativas intrnsecas en la determinacin del costo que conducen a la obtencin de los costos totales correspondientes a cada objeto de costo y sus relaciones con modelos y mtodos de costos.

ACCIONES INTRNSECAS EN LA DETERMINACIN DEL COSTO IDENTIFICAR INTEGRACIN CUANTIFICAR VALUAR VALORACIN CALCULAR el valor monetario las unidades fsicas adjudicando precios Mtodos Mtodos o Normas los Recursos Involucrados Modelos

La integracin consiste en explicitar primero cules son los costos identificndolos por sus nombres y, luego, establecer cuntas unidades fsicas estn comprendidas. Complementariamente mediante la valoracin se vala asignando los precios unitarios a los recursos empleados, para calcular, multiplicndolos por las unidades, el valor monetario del costo. 16

MODELOS DE COSTOS La necesidad de precisar cules son los costos en una organizacin agrupndolos convenientemente siguiendo una lgica adecuada a la estructura organizativa que permita controlar la eficiencia en la gestin, conduce a lo que en la Teora General de los Costos se denomina costeo. La doctrina argentina utiliza el trmino costeo seguido de la adjetivacin que lo identifica para designar los distintos modelos de costos (Vg.: costeo variable), mientras que la bibliografa de otros pases, como por ejemplo Espaa, utiliza la expresin costos. Pero he aqu que, tanto el trmino costeo como costos comprende no solo al modelo, sino, adems a mtodos, por ejemplo al decir costeo completo se involucra al modelo por absorcin y al mtodo estndar, lo propio ocurre cuando se habla de los costos estndar. En realidad existen distintos modelos y varios mtodos que pueden aplicarse alternativamente conforme a la cultura de los entes. En lo atinente a identificar cuales son los costos involucrados se han desarrollado en la doctrina los siguientes modelos de costos:
Modelo de Costos por Absorcin = costos directos + costos indirectos Modelo de Costos Variable = costos directos variables Modelo de Costos de Directo = costos directos

El modelo de costos por absorcin es el ms antiguo, difundido y aplicado, su fundamento econmico debe buscarse en la teora de la produccin. Se define como produccin a un proceso donde a partir del ingreso de los tres factores bastamente conocidos, naturaleza, trabajo y capital, se desarrollan actividades para la obtencin de bienes tiles para la satisfaccin de las necesidades humanas. La doctrina contable asimila los factores de la produccin con los que denomina elementos del costo a saber, materias primas, mano de obra y carga fabril, respectivamente. Reconoce a los dos primeros como costos directos por mantener una relacin con cada unidad de producto elaborado (unidad de costeo) evidente, clara e inequvoca lo que permite su apropiacin o imputacin en forma inmediata y precisa. La carga fabril que no presenta las caractersticas sealadas es considerada un costo indirecto de fabricacin, realizndose su imputacin a cada unidad de producto elaborado por medio de ciertas bases de prorrateo. Las funciones comercial, administrativa y financiera, tienen un objeto de costo general y sus costos son devengados directamente al incurrirse, imputndose a los respectivos rubros del Estado de Resultados. El modelo de costos variable es el segundo en cuanto a antigedad, aparece a fines de la dcada del veinte del siglo pasado, como una reaccin a la arbitraria asignacin de los costos indirectos de fabricacin y precisamente su primera designacin fue direct cost (costo directo). Con el correr del tiempo, quizs por influencia de una indiscutible herramienta para la gestin como es el punto de equilibrio, se distinguieron los costos variables de los fijos y el modelo pas a denominarse variable o bien proporcional por la relacin directamente proporcional habida entre costo y producto. Son variables aquellos costos "que en su cuanta total varan conforme a cambios en el volumen real de actividad, en tanto son costos fijos los que en su cuanta total permanecen constantes en el tiempo 17. Los partidarios del modelo de costos variables sostienen que los costos fijos tienen por causa el tiempo y no los productos elaborados, consecuentemente deben considerarse como un costo del perodo en que se incurren. Se mantiene como 17

fundamento econmico la teora de la produccin para la determinacin del costo de los productos elaborados pero limitada a aquellos que revistan el carcter de variable, en tal sentido son considerados los sealados elementos directos del modelo por absorcin: materias primas y mano de obra. Las funciones comercial, administrativa y financiera, al igual que en el modelo por absorcin, tienen un objeto de costo general y sus costos son devengados al incurrirse, imputndose a los respectivos rubros del Estado de Resultados. El modelo de costos directos presenta como fundamento econmico a la teora de la produccin para la determinacin del costo de los productos elaborados interpretando que el producto obtenido exclusivamente se constituye en un todo con la naturaleza (materia prima), pues se verifica con ella la relacin causa-fin del costo respecto a su objeto, habida cuenta que si bien para su logro es imprescindible el concurso de los otros dos factores de la produccin, labor (mano de obra) y capacidad productiva (carga fabril) ambos son imputables a los resultados del perodo pues tienen su propio objeto de costo. Los costos de las funciones comercial, administrativa y financiera, son devengados al Estado de Resultados tenindose en cuenta la relacin causa-fin existente por naturaleza con su objeto. Los costos basados en actividades (Activity Based Costing ABC-) aparecidos en los aos ochenta se presentaron como costos directos, pero sus promotores rpidamente ante las crticas variaron los fundamentos conceptuales hasta convertirlos en una variante mejorada del modelo de costos por absorcin. El modelo de costo directos solo considera costos del producto a aquellos que mantienen con su objeto una relacin causa-fin. MTODOS DE COSTOS Para la cuantificacin y la valoracin se utilizan dos bases, la histrica o la predeterminada. La doctrina en general concuerda con la siguiente distincin:
MTODOS PARA LA DETERMINACION DE COSTOS BASE COSTOS DATOS

Histrica

Costos resultantes

Realmente incurridos

Recursos predeterminados

Costos normalizados

Valuacin contable vigente Predeterminada Costos estimados

Por experiencia

Costos estndar

Por estudios tcnicos

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La base histrica solo informa sobre el pasado, toma lo sucedido, considera el empleo de recursos ya efectuado para un objeto cierto del costo y vala conforme a las normas contables vigentes. La base predeterminada no solo permite informar sobre el pasado sino que posibilita, adems, la proyeccin de datos proponiendo cuantos recursos deben emplearse y como valuarlos, en todos los casos tipificando mediante parmetros cuntos y cules recursos utilizar y en materia de valuacin aplicando parmetros o las normas contables vigentes. El nombre de costos normalizados se emplea, habitualmente, para designar a aquellos costos en cuya determinacin se toman en cuenta ciertas condiciones normales (principalmente referidas al componente fsico) en combinacin con datos reales histricamente revelados18. SISTEMA DE COSTOS La necesidad de determinar los costos en una organizacin lleva a la conformacin de su sistema de costos, integrando modelos con mtodos conforme a la cultura imperante en la misma. Un sistema de costos directo se compone con el sealado modelo de costos directo y uno cualquiera de los cuatro mtodos indicados precedentemente -resultante, normalizado, estimado o estndar- . EPLOGO Todos los costos por naturaleza, sin excepciones, son directos con respecto a su objeto, sea este individual o funcional, habida cuenta que existe entre ambos una relacin causa-fin respectivamente. Por su funcionalidad son costos directos solo aquellos cuyo objeto esta integrado en su totalidad al objeto de costo funcional. Los costos siempre son directos clara e inequvocamente respecto a su objeto consecuencia de la relacin causa-fin, y no en relacin al objeto de la determinacin de costos (objeto de costeo) donde existe el propsito de agrupamiento a efectos de su conocimiento. La unidad informativa del costo (unidad de costeo) es el contenedor del costo medio de un objeto del costo, por lo cual la condicin de directo de los costos que representa emerge del objeto de los mismos. Merecen cerrarse las reflexiones hechas sobre costos directos e indirectos con las siguientes definiciones: Costo directo es aquel cuyo objeto integra el objeto de la determinacin de costos manifestando por lo tanto una inequvoca relacin causa-fin. Costo indirecto es aquel que se apropia mediante bases de distribucin a un objeto de la determinacin de costos (objeto de costeo) no presentando una relacin causa-fin con el objeto del costo al cual se integran.-

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NOTAS BIBLIOGRFICAS Y COMENTARIOS

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Qu objetivos persigue la contabilidad?. Amaro Ramn Yardn. La Informacin Extra, tomo 3, Pg. 412. Diccionario de la Lengua Espaola. edicin, 2001. Real Academia Espaola. Vigsima segunda

Filosofa del costo. Anales XXII Congreso del IAPUCO, Concordia, noviembre de 1999. Administracin de Organizaciones. Ricardo F. Solanas. Ediciones Interocenicas S.A. 1993. Pg. 4. El costo y sus teoras en cuatro palabras. Anales XXVIII Congreso IAPUCO, Mendoza, septiembre de 2005. Diccionario RAE citado en 1. Costeo, incorreccin idiomtica encubridora de inexactitudes conceptuales. Anales XXIII Congreso IAPUCO, Rosario, septiembre de 2000. Vale lo expuesto en el prrafo inmediato anterior respecto al trmino costear, habida cuenta que costeo idiomticamente no es mas que la conjugacin de dicho verbo en primera persona. Vale lo expuesto precedentemente respecto al trmino costeo. Costos, Terminologa. Comisin Tcnica del Instituto Argentino de Profesores Universitarios de Costos (IAPUCO). Revista Costos y Gestin N 9. Setiembre 1993. dem. Segunda y tercera acepcin del trmino directo. Diccionario RAE citado en 1. dem 9. Propuesta para la consideracin de la capacidad productiva y la labor como resultados del perodo en se insumen. Anales XXV Congreso IAPUCO, Buenos Aires, octubre de 2002. La necesariedad cualitativa de los factores y la consideracin del modelo de costeo directo. Laura Garca y Marcelo Podmoguilnye. Anales XXVII Congreso IAPUCO, Tandil, noviembre de 2004. Diccionario RAE citado en 1. dem
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Contabilidad de Costos, principios y esquemas. Daniel C. Cascarini. Pg. 60. Editorial El Coloquio, 1985. 20