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Ajustamentos de consolidao decorrentes de transaces comerciais entre empresas industriais pertencentes ao mesmo Grupo econmico

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1. INTRODUO
Nas ltimas dcadas, tem-se vindo a assistir a um fenmeno importante - a globalizao das economias, o que tem conduzido ao crescimento das unidades econmicas, quer a nvel nacional, quer a nvel internacional. O crescimento das empresas pode conseguir-se atravs do prprio desenvolvimento ou pela aquisio de outras empresas. A constituio de agrupamentos de empresas mediante a aquisio de unidades econmicas ou pela constituio de empresas, d origem ao que normalmente se designa por Grupos. neste domnio dos Grupos que se desenvolve o processo de consolidao, com a necessidade de obteno de informao financeira como um todo e no apenas para as empresas de forma individual, uma vez que o conjunto tende a criar sinergias que interferem no desenvolvimento do Grupo e que sem informao que demonstre a evoluo global dificilmente se conseguiria avaliar a realidade econmico financeira do mesmo e os impactos das decises estratgicas tomadas pela gesto. A consolidao de contas , contudo, um processo elaborado que requer um elevado nmero de procedimentos para alcanarmos o objectivo de uma imagem fiel e verdadeira, desde a definio do permetro (empresas que integram as demonstraes financeiras consolidadas) escolha do mtodo de consolidao, passando pela homogeneizao de princpios contabilsticos e pelos ajustamentos de consolidao. Perante a abrangncia da consolidao este artigo tem apenas como objectivo exemplificar os ajustamentos de consolidao a efectuar, limitados s transaces comerciais entre empresas industriais pertencentes ao mesmo Grupo econmico.

transaco entre empresas () qualquer que seja a respectiva natureza, forma ou designao, que d origem ao fornecimento de mercadorias ou prestao de servios contra uma remunerao. neste sentido que apenas so particularizados os ajustamentos seguintes, pois muitos outros so de considerar quando se est no mbito da consolidao mas que no tm natureza de transaco comercial, por exemplo: distribuio de dividendos, emprstimos e eventual capitalizao de juros, compra e venda de participaes financeiras, etc.

2.1 Anulao das dvidas entre empresas do Grupo

Os saldos entre empresas do Grupo devem ser conciliados data de fecho de contas e eliminados nas contas consolidadas. No mtodo de consolidao integral, as dvidas intra-grupo (activas e passivas) so eliminadas, normalmente, pela totalidade, uma vez que foram integradas pelo seu valor global. No entanto, preciso ter em considerao o seguinte: As dvidas entre a sociedade consolidante e a filial integrada totalmente so eliminadas pela sua globalidade; As dvidas entre filiais integradas globalmente so tambm eliminadas pela sua totalidade; As dvidas entre duas empresas dependentes, uma englobada totalmente e outra proporcionalmente, devem ser eliminadas pela fraco mais baixa de participao da empresa-me em cada uma delas. No mtodo de consolidao proporcional as dvidas activas ou passivas devem ser anuladas pela percentagem de participao da consolidante na consolidada. As dvidas existentes entre a consolidante e a consolidada integrada proporcionalmente, devem ser anuladas pela percentagem de participao que a me detm;

2. AJUSTAMENTOS DE CONSOLIDAO DE CONTAS

Segundo o Decreto-Lei n 32/2003, de 17 de Fevereiro, transaco comercial significa qualquer

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As dvidas entre duas empresas, integradas proporcionalmente, devem ser anuladas pela fraco mais baixa de participao da sociedade consolidante em cada uma das consolidadas; As dvidas entre sociedades dependentes, em que uma dependente da outra (ou seja, a sociedade-me no detm percentagem de participao directa numa delas) e ambas so integradas proporcionalmente, devem ser anuladas pela percentagem que resulta da multiplicao das duas percentagens de participao. No mtodo de equivalncia patrimonial como no existe agregao das contas, tambm no se efectua esta anulao de saldos, dado que os saldos das associadas no esto reflectidos na consolidante. No mtodo de consolidao integral os resultados gerados dentro do Grupo,que ainda no se encontram realizados, devem ser integralmente anulados. Sendo no entanto necessrio referir que se estiverem contabilizados na sociedade-me, a anulao ir reflectir-se totalmente no resultado consolidado, ao contrrio do que sucede se estiverem evidenciados nas participadas em que devem ser distribudos entre o Grupo (resultado consolidado) e a parte a que pertence a terceiros (alterao na rubrica de Interesses Minoritrios). No mtodo de consolidao proporcional os resultados no realizados devem ser anulados pela percentagem de interesse da empresa-me na participada. Se foram gerados entre empresas do Grupo, o valor a anular corresponde percentagem de participao mais baixa. No mtodo equivalncia patrimonial os resultados resultantes de transaces ascendentes e descendentes entre um investidor (incluindo as suas subsidirias consolidadas) e uma associada so reconhecidos nas demonstraes financeiras do investidor apenas at ao ponto dos interesses no relacionados do investidor na associada. A parte do investidor nos resultados da associada resultantes destas transaces eliminada.

2.2 Anulao das operaes entre empresas do Grupo

Nas operaes intra-grupo h a distinguir: Transaces recprocas: a anulao destas transaces no afecta os resultados do Grupo por se compensarem entre si, nomeadamente compras, vendas, prestao de servios, custos e proveitos financeiros. Os procedimentos de anulao so idnticos ao referido em relao s dvidas, sendo que as contas contabilsticas a utilizar so contas da demonstrao de resultados e no de balano. Transaces no-recprocas1: a anulao destas transaces, provoca alteraes nos resultados do Grupo. Estas alteraes so vulgarmente denominadas por resultados no realizados, os quais devem ser anulados. Por exemplo, mais ou menosvalias de transmisses internas de imobilizado e lucros includos em existncias e outros activos adquiridos a empresas do Grupo.

1 - A referir que estas anulaes de transaces no recprocas originam diferenas e alteram o resultado do Grupo pelo que se devem registar impostos diferidos.

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No mbito das transaces comerciais entre empresas industriais do mesmo Grupo econmico podemos ter operaes muito diferenciadas. A empresa vendedora de um bem pode efectuar vendas de matrias-primas, subsidirias ou de consumo; mercadorias ou produtos acabados. Ao passo que no lado da compradora esta pode regist-las como compra de matrias-primas ou mercadorias, incorporar em produtos em curso de fabrico ou contabilizar em imobilizado, conforme a utilizao do bem adquirido.

Uma empresa como prestadora de servios registar o servio numa conta contabilstica - prestao de servios e aquela que o recebe contabilizar como fornecimentos ou servios externos, imobilizado ou existncias dependendo do fim a que se destina. Ou seja, o que se pretende demonstrar, que efectivamente, quando se est a proceder consolidao de um Grupo, teremos de ter em ateno a natureza de todas as transaces intra-grupo, pelo que fundamental que exista um sistema de informao e de reporting o mais estruturado, fivel e completo, que permita um conhecimento adequado

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da actividade e das operaes intra-grupo para que se possam efectuar os ajustamentos de consolidao correctamente. Seguidamente so dados exemplos de transaces no-recprocas, cujo mbito de aplicao se perfaz mais complexo: A anulao da margem (lucros no realizados) contida em existncias da compradora decorrente da aquisio de bens ou da incorporao de prestao de servios recebidos; A eliminao de mais e menos valia de imobilizado por contraponto eliminao da margem decorrente da venda de um bem registado em imobilizado pela compradora ou de uma prestao de servios incorporada em imobilizado.

que este corresponde ao preo de venda da vendedora, no qual se inclui a sua margem de lucro2. A anulao de margens deve ocorrer tambm no valor das existncias iniciais (caso no sejam considerados os saldos das contas consolidadas finais), por contrapartida de resultados transitados, excepto no primeiro exerccio de consolidao em que se utiliza a conta diferenas de consolidao de abertura. No mtodo de consolidao integral a margem contida nas existncias finais das sociedades participadas adquiridas sociedade-me, deve ser totalmente anulada e reflectida no resultado consolidado do Grupo, pois encontra-se reconhecida nos resultados lquidos da me. No caso de serem vendidas por participadas detidas a menos de 100%, a margem tambm anulada integralmente, no entanto repartida pelo resultado do Grupo e Interesses Minoritrios em funo da percentagem de participao na sociedade vendedora.

2.2.1 ELIMINAO DE MARGENS EM EXISTNCIAS As existncias no final de cada perodo contabilstico que tenham sido adquiridas a empresas do Grupo incluem uma parcela de lucro gerado internamente, o qual deve ser eliminado, porque ainda no foi realizado. A ideia subjacente a este ajustamento corresponde a apresentar as existncias ao custo de produo da empresa vendedora em vez do preo de custo da empresa compradora, uma vez

Exemplo 1: A entidade A detm 60% da sociedade B. A entidade B detm data de consolidao, em existncias de produtos acabados, mercadorias adquiridas a A no valor de 60.000 . A margem includa totaliza 15.000 .

Dbito Vendas Custo merc. vendidas e das matrias primas cons. Produtos acabados Impostos diferidos activos = 15.000 * 26,5% Imposto diferido s/e rendimento 60.000

Crdito

45.000 15.000 3.975 3.975

Neste caso no h ajustamento de interesses minoritrios, porque o ganho foi da empresa-me.

2 - Os custos de transporte e manuseamento, suportados pela empresa fornecedora para transportar as mercadorias empresa compradora, que constituem custos imputveis s existncias do Grupo, no devero ser eliminados.

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Os lanamentos contabilsticos a efectuar so: Exemplo 2: A entidade A detm 60% da sociedade B. A sociedademe (A) possui data de consolidao incorporada nas suas existncias de produtos acaba dos um servio de metalurgia prestado por B no valor de 60.000. A margem includa totaliza 15.000. Os lanamentos contabilsticos a efectuar so: Prestao de Servios Variao Produo Produtos acabados Impostos diferidos activos = 15.000 * 26,5% Imposto diferido s/e rendimento Interesses Minoritrios = (15.000 - 3.975) * 40% Resultados Interesses Minoritrios Dbito 60.000 45.000 15.000 3.975 3.975 4.410 4.410 Crdito

Neste caso h ajustamento de interesses minoritrios, porque o ganho foi da filial. No mtodo de consolidao proporcional a margem afecta apenas o resultado consolidado, dado que se anula apenas pela percentagem de participao. Exemplo: A entidade C detm 50% da sociedade D. D detm data de consolidao existncias adquiridas a C no valor de 60.000 . A margem includa totaliza 15.000 . Independentemente de onde realizada a margem (pois neste mtodo no so reconhecidos interesses minoritrios) os lanamentos contabilsticos a efectuar so: Dbito Vendas = 60.000 * 50% Custo merc. vendidas e das matrias primas cons.= 45.000 * 50% Existncias = 15.000 * 50% Impostos diferidos activos = 15.000 * 26,5% * 50% Imposto diferido s/e rendimento 30.000 22.500 7.500 1.988 1.988 Crdito

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No mtodo de equivalncia patrimonial necessrio efectuar o ajustamento do valor da participao financeira.

Exemplo 1: A entidade E detm 21% da associada F. A entidade E vendeu mercadorias a F pelo valor de 60.000 que tinham um custo de 45.000 e que data de consolidao permanecem em stock de matrias-primas de F. Os lanamentos contabilsticos a efectuar so: Dbito Vendas = 60.000 * 21% Custo merc. vendidas e das matrias primas cons. = 45.000 * 21% Investimentos financeiros = (60.000 - 45.000) * 21% Impostos diferidos activos = 15.000 * 26,5% * 21% Imposto diferido s/e rendimento 12.600 9.450 3.150 835 835 Crdito

Exemplo 2: A entidade E detm 21% da associada F. A entidade F vendeu mercadorias a E pelo valor de 60.000 que tinham um custo de 45.000 e que data de consolidao permanecem em stock de produtos em curso de fabrico de E. Os lanamentos contabilsticos a efectuar so: Dbito Proveitos Financeiros = (60.000 - 45.000) * 21% Investimentos financeiros Impostos diferidos activos = 15.000 * 26,5% * 21% Imposto diferido s/e rendimento 3.150 3.150 835 835 Crdito

A reposio dos resultados internos eliminados na consolidao, aquando da alienao das existncias para o exterior no implica a realizao de nenhum ajustamento, dado que se materializa nas prprias contas individuais da empresa, atravs da variao de existncias.

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2.1.2 ELIMINAO DE MAIS E MENOS-VALIAS E DE MARGENS DE IMOBILIZADO Se estivermos perante a venda de um activo imobilizado, o princpio base da consolidao determina a reposio da situao inicial, ou seja repor o valor bruto do bem registado na empresa vendedora, ajustar as amortizaes acumuladas e as amortizaes do exerccio e anular o resultado obtido na venda (mais ou menos-valia).

Exemplo: A empresa G possui 70% da empresa H. H vendeu a G, por 140 mil Euros, um activo imobilizado corpreo que estava registado nas suas contas pelo valor lquido de 60 mil Euros (valor bruto = 100 e amortizaes acumuladas = 40). A taxa de amortizao praticada por ambas as sociedades de 10%. Os lanamentos contabilsticos a efectuar so:

Dbito Imobilizado corpreo (correco valor aquisio) Amortizaes acumuladas (correco) Amortizaes exerccio (correco) Proveitos extraordinrios (anulao mais-valia) Impostos diferidos activos = (80.000 - 4.000)* 26,5% Imposto diferido s/e rendimento Interesses minoritrios = (80.000 - 4.000 - 20.140) * 30% Resultado interessses minoritrios

Crdito 40.000 36.000 4.000

80.000 20.140 20.140 16.758 16.758

No mbito deste artigo e por se pretender analisar as transaces comerciais, temos de enquadrar a venda de imobilizado como tal. Assim os ajustamentos determinam que se proceda anulao da margem e a empresa compradora deve efectuar ainda a rectificao das amortizaes do exerccio e das amortizaes acumuladas em funo do ajustamento ao valor bruto do imobilizado adquirido. Ou seja, se classificada como venda de produtos ou prestao de servios anula-se debita-se o valor da venda por contrapartida da conta trabalhos para a prpria empresa (pelo custo de produo ou do servio) e a conta de imobilizado em que o bem se encontra registado (pelo diferencial = margem).

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A salientar no entanto que os ajustamentos devem ser efectuados tendo em conta o mtodo de consolidao que se est a utilizar.

Exemplo: A empresa I detm 70% de J (mtodo consolidao integral). A empresa J vende, por 100 mil Euros uma mquina da sua produo (custo = 80 mil Euros) empresa I que a regista no seu imobilizado e amortiza taxa de 10%. Os lanamentos contabilsticos a efectuar so:

mercadorias vendidas (pelo valor do custo, em vez de trabalhos para a prpria empresa) por contrapartida da conta venda de mercadorias (pelo valor da venda, em vez de venda de produtos ou prestao de servios) e o diferencial (margem) creditando a conta de imobilizado em que o bem se encontra registado. No mtodo de consolidao proporcional os ajustamentos so efectuados apenas na percentagem de participao que a empresa consolidante detm na empresa consolidada e independentemente de quem efectua a venda o resultado afectado o do Grupo (no h interesses minoritrios).

Dbito Vendas Trabalhos prpria empresa = custo produo Imobilizado Corpreo (correco valor aquisio) Correco amortizaes acumuladas (decorrente correco valor bruto) Correco amortizaes exerccio (decorrente correco valor bruto) Impostos diferidos activos = (20.000 - 2.000) * 26,5% Imposto diferido s/e rendimento Interesses Minoritrios = (20.000 - 2.000 - 4.770) * 30% Resultados Interesses Minoritrios 100.000

Crdito

80.000 20.000 2.000 2.000 4.770 4.770 3.969 3.969

Se a venda fosse efectuada pela empresa I empresa J os ajustamentos seriam idnticos, excepto que no seriam reconhecidos interesses minoritrios. Supondo a prestao de um servios pela filha (J), por exemplo uma grande beneficiao de uma mquina do imobilizado, entidade-me, debitaramos a conta prestao de servios (em vez de vendas) e os restantes ajustamentos de consolidao seriam semelhantes ao da venda da mquina. Se a transaco for classificada como venda de mercadorias deve ser anulado (creditado) o custo das

No mtodo de equivalncia patrimonial temos o ajustamento do valor da participao financeira.

Exemplo 1: K detm 21% de L. K vendeu um prottipo por 100.000, contabilizado em mercadorias (custo = 80.000 ), que L registou em imobilizado incorpreo com uma taxa de amortizao de 10%.

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Os lanamentos contabilsticos so: Dbito Vendas = 100.000 * 21% Custo merc. vendidas e das matrias primas cons. = 80.000 * 21% Investimentos financeiros = (100.000 - 80.000) * 21% Proveitos financeiros = 20.000 * 21% * 10% (correco amortizaes) Investimentos financeiros Impostos diferidos activos = (21.000 - 16.800 - 420) * 26,5% Imposto diferido s/e rendimento 21.000 16.800 4.200 420 420 1.002 1.002 Crdito

Exemplo 2: No caso de ser L a vender a K os lanamentos contabilsticos seriam:

Dbito Investimentos financeiros = (100.000 - 80.000) * 21% Proveitos financeiros Impostos diferidos activos = 4.200 * 26,5% Imposto diferido s/e rendimento

Crdito 4.200

4.200 1.113 1.113

Se o bem adquirido intra-grupo alienado para fora do Grupo, o resultado individual (mais ou menos-valias) da vendedora deve ser corrigido de todos os ajustamentos efectuados ao valor do bem, de forma a que o resultado consolidado seja o que resultaria se o bem se tivesse mantido na empresa originria.

O objectivo fundamental foi apresentar os ajustamentos de consolidao: os saldos, as transaces e os resultados no realizados entre empresas que devem ser eliminados, para que o Grupo seja visto apenas como uma nica entidade, a qual no concretiza transaces com ela prpria. Decorrente destes ajustamentos de consolidao restringiu-se exposio aqueles que resultariam de transaces comerciais, cuja definio do Cdigo Comercial Portugus bastante genrica e sujeita a vrias interpretaes, pelo que se toma por base que as transaces comerciais so operaes de compra e venda de bens ou de prestao de servios entre empresas. Neste sentido e tendo em conta o destino que pode ser dado pela compradora ao bem ou ao servio fundamental que o processo de consolidao seja organizado e estruturado de forma a que sejam devidamente identificadas as transaces e o correspon-

3. CONCLUSO
As demonstraes financeiras consolidadas no so um substituto das demonstraes financeiras individuais da empresa-me, mas antes o seu complemento permitindo a compreenso da situao financeira do conjunto das empresas que integram o Grupo. A sua apresentao deve seguir os princpios de fiabilidade e imagem verdadeira pelo que o normativo nacional e internacional tem procurado estabelecer critrios e regras de uniformizao global de forma a alcanar tais objectivos.

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dente registo contabilstico bem como a respectiva realizao de lucros ou no para que se proceda de forma correcta anulao de dvidas, transaces e lucros no realizados. Para uma melhor interpretao das diversas situaes foram apresentados alguns exemplos que

procuraram retratar (mas no de forma exaustiva) o conjunto significativo de transaces comerciais intra-grupo e as suas especificidades, que por analogia, permitem interpretar o princpio base da consolidao e assim aplicar a todo o tipo de operaes (incluindo as financeiras) - uma nica entidade!

BIBLIOGRAFIA Livros Barata, Alberto da Silva, Concentrao de empresas e consolidao de contas, Notcias Editorial; Borges, Antnio; Rodrigues, Azevedo e Rodrigues Rogrio, Elementos de Contabilidade Geral 17 edio, reas Editora; Lopes, Carlos Antnio Rosa, Consolidao de contas e Fuses & Aquisies 1 edio, 2004, Rei dos Livros; Morais, Ana Isabel e Loureno, Isabel Costa, Aplicao das normas do IASB em Portugal, Publisher Team; Rodrigues, Jos Azevedo, Prticas de consolidao de contas- 3 edio, 2005, reas Editora. Internet www.cnc.min-financas.pt www.iasb.org www.pwc.com Outros Manual do Revisor Oficial de Contas Editado por DigiLex, Lda verso n30; Decreto-Lei n. 238/913, de 2 de Julho - Normas Relativas Consolidao de Contas de Sociedades; Decreto-Lei n. 35/2005, de 17 de Fevereiro - Transpe para a ordem jurdica interna algumas Directivas, relativas s contas anuais e s contas consolidadas de certas formas de sociedades, bancos e outras instituies financeiras e empresas de seguros; Directriz contabilstica n 1/91, de 8 de Agosto - Tratamento Contabilstico de Concentraes de Actividades Empresariais; Directriz contabilstica n 6/92, de 6 de Maio - Eliminao dos resultados no realizados nas transaces entre empresas do grupo; IAS 27 - Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas; Plano Oficial de Contabilidade.

3 - Transps para o direito interno as normas de consolidao de contas, estabelecidos na 7 Directiva (83/349/CEE), relativa ao direito das sociedades, aprovada pelo Conselho das Comunidades Europeias em 13 de Junho de 1983. Este diploma sofre alteraes com o Decreto-Lei n 35/2005, de 17 de Fevereiro que transps para a ordem jurdica interna a Directiva n 2003/51/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 18 de Junho, que altera as Directivas ns 78/660/CEE, 83/349/CEE, 86/635/CEE e 91/674/CEE, do Conselho, relativas s contas anuais e s contas consolidadas de certas formas de sociedades, bancos e outras instituies financeiras e empresas de seguros, e visa assegurar a coerncia entre a legislao contabilstica comunitria e as Normas Internacionais de Contabilidade, em vigor desde 1 de Maio de 2002.

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O reconhecimento de impostos diferidos na aplicao do mtodo de revalorizao dos activos fixos tangveis
O debate sobre a contabilidade dos impostos sobre lucros parte da relao entre contabilidade e fiscalidade, disciplinas nem sempre com objectivos e instrumentos coincidentes. precisamente, das diferenas entre normas contabilsticas e normas fiscais, que conduzem a que na contabilidade os activos e passivos tenham um valor contabilstico diferente da sua base fiscal, que surge

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esta problemtica dos impostos diferidos. Das diferenas, entre os valores contabilsticos dos activos e passivos e as respectivas bases fiscais, adiante designadas de Diferenas Temporrias, resultam passivos por impostos diferidos (que representam mais imposto sobre o rendimento a pagar no futuro) e activos por impostos diferidos (que representam poupana futura de imposto sobre o rendimento). Pretende-se com este artigo responder questo, se as revalorizaes de activos corpreos esto, de facto, sujeitas a imposto sobre o rendimento e, concomitantemente, um passivo por impostos diferidos deve ser reconhecido? Com esse propsito ser efectuada uma anlise comparativa entre o normativo nacional e internacional dos aspectos relacionados com o tratamento contabilstico dos impostos diferidos passivos resultantes de revalorizaes de activos fixos tangveis, nomeadamente critrios de reconhecimento e valorizao. Sero tratados de forma autnoma os casos de: reavaliaes livres, legais, de activos depreciveis e no depreciveis e ainda o caso de entidades que utilizam diferentes referenciais contabilsticos e possuem elementos do activo imobilizado sujeitos a reavaliaes legais. Dada a relevncia que a informao financeira de entidades norte-americanas assume no mercado financeiro internacional, e,

consequentemente, nos destinatrios da informao financeira, considera-se importante a incluso de breves comentrios s diferenas, ainda existentes, entre as Normas Internacionais de Contabilidade emanadas pelo IASB e os princpios contabilsticos geralmente aceites nos Estados Unidos (US GAAP). Alm disso, ser ainda discutida a pertinncia ou no de uma reviso da IAS 12, bem como apresentadas as propostas j conhecidas nesse mbito e perspectivas futuras.

1. MENSURAO DE ACTIVOS FIXOS TANGVEIS AQUANDO DO RECONHECIMENTO INICIAL E MODELOS DE VALORIZAO SUBSEQUENTE
A IAS 16 e a legislao portuguesa so coincidentes em diversos aspectos relativos abordagem contabilstica dos activos fixos tangveis, apesar de no existir uma coincidncia total nos termos utilizados e de, em alguns aspectos, o normativo nacional ser omisso. A legislao portuguesa exige, no POC, a adopo do modelo do custo1 e contempla, na DC 16, a possibilidade de se adoptar um modelo de revalorizao, a escolher entre o modelo da variao do poder aquisitivo da moeda2 e o modelo do justo valor3.

1 - O valor contabilstico dos activos fixos tangveis dado pelo custo deduzido das depreciaes acumuladas e das perdas de imparidade acumuladas. 2 - O fenmeno inflacionista e o crescimento econmico provocam e evidenciam, entre outros efeitos, a subavaliao dos activos no monetrios, levando muitas empresas a ajustar ocasionalmente algumas rubricas do balano. Tais ajustamentos tm expresso no capital prprio das empresas atravs das denominadas reservas de reavaliao, que representam, em rigor, resultados potenciais, isto , resulta dos no realizados. Ao nvel fiscal, os efeitos da inflao nas demonstraes financeiras tm sido parcialmente tratados, como regra, atravs prprio das empresas atravs das denominadas reservas de reavaliao, que representam, em rigor, resultados potenciais, isto , resultados no realizados. Ao nvel fiscal, os efeitos da inflao nas demonstraes financeiras tm sido parcialmente tratados, como regra, atravs de ajustamentos monetrios ocasionais do imobilizado corpreo efectuados nos termos autorizados pela lei Reavaliaes Legais. 3 - O valor contabilstico dos activos fixos tangveis dado pelo justo valor data da revalorizao, menos depreciao acumulada subsequente e perdas por imparidade acumuladas subsequentes.

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A IAS 16 permite que a valorizao subsequente de cada classe de activos fixos tangveis se realize atravs do modelo do custo ou de um modelo de revalorizao designado por modelo do justo valor. De referir ainda que, a NCRF 7 - Activos Fixos Tangveis, proposta pelo novo modelo do SNC, vem acabar com as poucas diferenas existentes no normativo nacional face ao IAS 16, dado que se trata de uma transposio desta norma para o normativo nacional.

dos ditos efeitos tributrios, pode implicar uma mudana de opinio em relao empresa, por parte do leitor das respectivas contas. Por isso o aparecimento da DC 28 foi uma evoluo natural. Na filosofia subjacente ao mtodo da contabilizao dos efeitos fiscais, os impostos constituem os custos suportados pela empresa para a obteno dos proveitos, devendo ser contabilizados nos perodos com que se relacionem. Sero assim observados os princpios contabilsticos geralmente aceites, nomeadamente do acrscimo e da correlao entre os custos e proveitos, devendo ainda ter-se em ateno o princpio da prudncia. De referir a existncia de duas vertentes do mtodo da dvida: uma baseada na demonstrao de resultados, operando com base no conceito de diferenas tempestivas; outra baseada no balano, operando com base no conceito de diferenas temporrias. Esta ltima vertente do mtodo da dvida a seguida pela normalizao contabilstica mais recente (FASB 109, IAS 12 e DC 28), e representa um avano (no sentido duma maior coerncia com a estrutura conceptual de referncia), embora as opinies no sejam unnimes como vamos ver abaixo, nesta complexa matria dos impostos diferidos. Assim sendo, quer a DC 28, quer a IAS 12 exigem o reconhecimento dos efeitos tributrios de todas as diferenas temporrias tributveis independentemente da sua natureza e prazo de reverso (excepes previstas nos 15 e 39 da IAS 12). Quanto aos activos por impostos diferidos, as normas exigem que sejam reconhecidos quando for provvel que venham a existir lucros tributveis contra os quais o activo por imposto diferido possa ser utilizado.

2. TRATAMENTO CONTABILSTICO DOS PASSIVOS POR IMPOSTOS DIFERIDOS RESULTANTES DE REVALORIZAES DO ACTIVO FIXO
A normalizao contabilstica e a literatura especializada, sugerem normalmente os seguintes mtodos de contabilizao dos impostos sobre lucros: (i) Mtodo do Imposto a Pagar4 e (ii) Mtodo da Contabilizao dos Efeitos Fiscais. O mtodo do imposto a pagar era o previsto pela normalizao contabilstica portuguesa, at ao surgimento da DC 28, e que continuar a aplicar-se nas empresas no abrangidas pela obrigatoriedade prevista na DC 28. Para estas pequenas empresas aplica-se o principio da no obrigao, no proibio, isto , no esto obrigadas ao cumprimento da DC 28, mas no esto proibidas de a aplicar. Porm, a utilizao do mtodo do imposto a pagar no permite, em elevado nmero de situaes, que se consiga uma imagem verdadeira e apropriada. Basta atentar nos efeitos tributrios relacionados com as reavaliaes em Portugal, na maior parte das vezes com tal materialidade, que o no reconhecimento

4 - No mtodo do imposto a pagar, o imposto contabilizado na conta de resultados como se tratasse duma distribuio de resultado ao Estado. Os efeitos das diferenas temporrias no so objecto de tratamento contabilstico digrfico, sendo por vezes divulgadas em anexo. Neste mtodo no so seguidos os seguintes princpios: acrscimo, correlao entre custos e proveitos e no se reflectem os impostos que podem vir a ser pagos no futuro como consequncia de resultados actuais ou o valor pago em excesso e que poder vir a ser recuperado em exerccios futuros.

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Resumindo vem: Activo Tipo de Diferena Activo/Passivo por Imposto diferido Reconhecimento

VC>BF Temporria Tributvel VC<BF Temporria Dedutvel Passivo VC>BF Temporria Dedutvel VC<BF Temporria Tributvel

Passivo por imposto diferido Activo por imposto diferido

Sim Prudncia

Activo por imposto diferido Passivo por imposto diferido

Prudncia Sim

Da anlise do quadro, verificamos que so vrias as situaes de onde resultam impostos diferidos, no entanto, a discusso neste texto vai ser centrada nos impostos diferidos passivos resultantes de revalorizaes do activo imobilizado, quer efectuadas com base em diploma legal, quer efectuadas com fins meramente econmicos.

2.1 Revalorizao de Activos Fixos Depreciveis

Quando, por efeito de reavaliao, emergir um valor lquido dos elementos das imobilizaes superior

respectiva base tributvel, ao aumento do valor lquido daqueles elementos corresponder um montante de imposto diferido. A reverso daquele valor do passivo por impostos diferidos, de acordo com DC 28 e IAS 12, processar-se- por efeito da realizao da reserva de reavaliao, seja pelo registo das quotas de amortizao peridica (ptica do uso), seja por alienao do bem (ptica da alienao). O 29 da DC 28 diz-nos ainda que, nos casos em que, por efeito de reavaliaes, os elementos das imobilizaes corpreas e incorpreas passem a ter uma base tributvel superior ao correspondente valor contabilstico no poder ser registado qualquer correspondente activo por impostos diferidos.

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Exemplo 1: Uma empresa reavaliou os seus activos imobilizados corpreos no ano N, na situao de totalmente reintegrados, da tendo resultado uma reserva de reavaliao de 10.000 Euros. A vida til adicional aos bens de 4 anos e a taxa de tributao de 25%. Da contabilizao da reserva de reavaliao resulta um crdito na conta 56.1 Reserva Reavaliao, no valor de 10.000 Euros. Contudo a reavaliao gerou uma diferena entre o Valor Contabilstico do imobilizado e a Base Fiscal de 10.000 Euros. De facto, a Administrao Fiscal s vai considerar como recupervel (quer pelo uso, quer pela venda) para efeitos fiscais 6.000 Euros j que 40% do acrscimo das depreciaes resultantes da reavaliao vai ser objecto de acrscimo ao resultado contabilstico para

a obteno do lucro tributvel dos anos em que tais depreciaes vo ser efectuadas.

PID = (VC-BF)*0,40*0,25 = 4.000 *0,25 = 1.000

De acordo com o 61 da IAS 12 o imposto corrente ou imposto diferido deve ser debitado ou creditado directamente ao capital prprio se o imposto se relacionar com rubricas que sejam creditadas ou debitadas, no mesmo ou num perodo diferente, directamente ao capital prprio. Assim sendo, deve ser debitada uma subconta da reserva de reavaliao 56.xx Res. Reavaliao Efeito Tributrio, por crdito da conta 27.6x - Passivo por Impostos Diferidos. Veja-se agora a situao nos anos seguintes:

N Valor contabilstico Base Fiscal Diferena Temporria Tributvel AmortizaodoExerccio Acrscimo no Quadro de correces 10.000 6.000 4.000

N+1 7.500 4.500 3.000 2.500 1.000

N+2 5.000 3.000 2.000 2.500 1.000

N+3 2.500 1.500 1.000 2.500 1.000

N+4 0 0 0 2.500 1.000

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Como se pode verificar, nos quatro anos seguintes, a diferena temporria gerada pela reavaliao ser revertida, pelo que os registos a efectuar em cada um desses anos so:

interpretar o termo recuperao em relao a um activo no deprecivel mas revalorizado segundo o 31 da IAS 16. Foi ento que a SIC 21 veio esclarecer que o passivo ou Cr Valor activo por impostos diferidos que provenha da revaloriza#48 2.500 o de um activo no depre#59 2.500 civel segundo o 31 da IAS #862 250 16 deve ser mensurado com #56 250 base nas consequncias fiscais que adviriam da recuperao da quantia escriturada desse activo por meio da venda, independentemente da base de mensurao da quantia escriturada desse activo. Em conformidade, se a lei fiscal especificar uma taxa fiscal aplicvel quantia tributvel derivada da venda de um activo que difira da taxa fiscal aplicvel quantia tributvel derivada do uso de um activo, a anterior taxa aplicada na mensurao do activo ou passivo por impostos diferidos relacionado com um activo no deprecivel5. A este nvel importa referir ainda a diferena de tratamento que era dada entre a primeira verso da IAS 12 e a verso revista em 2000, dada a discusso que ainda hoje alguns tericos mantm. Vejamos o seguinte exemplo de forma a ilustrar a situao: Exemplo 2: Revalorizao, para o valor de mercado, de um terreno explorado por uma empresa como parque de estacionamento, criando-se um excedente de 20.000 Euros. Mtodo da responsabilidade, baseado no Balano (IAS 12 revista) Verifica-se uma diferena entre a base contabilstica e a base fiscal de 20.000 Euros (tendo j em ateno os coeficientes de desvalorizao monetria para o clculo da base fiscal) que, luz da IAS 12 revista, corresponde a uma diferena temporria tributvel, originando um passivo por imposto diferido.

Contas POC Amortizao do Exerccio Realizao Reserva Reavaliao Reservao PID Reservao PID

Db #66 #56 #276 #59

Desta forma o efeito de reverso de diferena temporria no afecta o imposto respeitante ao exerccio, mas sim os capitais prprios. Note-se que estamos a pensar em termos do mtodo da dvida baseado no balano, em que o custo do exerccio em imposto sobre o rendimento a soma dos impostos corrente e diferido.

4.2 Revalorizao de Activos Fixos no Depreciveis

De acordo com o 51 da IAS 12, a mensurao de passivos e activos por impostos diferidos deve reflectir as consequncias fiscais devido maneira pela qual a empresa espera, data do balano, recuperar ou liquidar a quantia escriturada desses activos e passivos que do origem a diferenas temporrias. Da que tenha surgido a questo sobre como Mtodo do diferimento, baseado na Demonstrao dos resultados (IAS 12 original) Como nenhuma amortizao efectuada sobre o terreno, a sua revalorizao no tem consequncias quer ao nvel do resultado contabilstico, quer ao nvel do resultado tributvel, em qualquer ano, ou seja, no existe qualquer diferena permanente ou temporria entre os dois tipos de resultados e, como tal, no se reconhece qualquer passivo por imposto diferido.)

5 - Esta interpretao tambm se aplica a propriedades de investimento que sejam escrituradas por quantias revalorizadas segundo o pargrafo 33 da IAS 40, mas que seriam consideradas no depreciveis se a IAS 16 fosse aplicada.

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Contudo, o terreno no amortizado e, assim, aquela diferena manter-se- indefinidamente. Por outro lado, o passivo por imposto diferido manter-se- tambm no balano, no sendo exigvel. De acordo com alguns crticos esta situao prejudica a imagem verdadeira e apropriada do balano, ferindo, directamente, o princpio da prudncia, ao serem criados, de forma deliberada, passivos no exigveis. H mesmo quem refira6 ainda que a reviso da IAS 12, apesar de necessria, no foi devidamente fundamentada em termos tericos, carecendo de mais doutrina e menos mecanicismo, cujas consequncias, afectam a imagem adequada fair information da posio financeira que as Demonstraes Financeiras devem apresentar.

reconheceu o correspondente passivo por imposto diferido, dado que 40% das respectivas depreciaes no so fiscalmente aceites. No entanto, nas contas a reportar para o grupo dever ser anulado esse IDP e ser reconhecido um activo por impostos diferidos, resultante de terem sido deduzidas 60% das depreciaes nas contas portuguesas que no tm contrapartida em custos nas contas do grupo, pois a reavaliao no reconhecida. Lanamentos efectuados aquando da reavaliao legal: Contas POC Reconhecimento da reavaliao Reconhecimento PID Amortizao da Reavaliao Realizao da Reserva Reverso PID Reverso PID Db #422 #56 #66 #56 #276 #59 Cr Valor

4.3 Revalorizao de Activos Fixos em entidades que utilizam diferentes referenciais contabilsticos
Exemplo 3: Um grupo Internacional detm uma filial em Portugal que reavaliou de acordo com o Decreto-Lei N 31/98, de 11 de Fevereiro os seus edifcios em 1.000.000 . No entanto esta reavaliao no reconhecida nas contas do grupo. O objectivo deste exemplo o de ilustrar o tratamento dado, numa lgica de grupo, aos impostos diferidos, numa situao em que uma filial portuguesa efectuou uma reavaliao fiscal que o grupo no reconhece.

#56 1.000.000 #276 106.000 #48 20.000 #59 20.000 #86 2.120 #56 2.120

Contas Grupo Reconhecimento AID Reverso do AID Reverso do AID #276 #86 #5x #5x #276 #59 159.000 3.180 3.180

Lanamentos a efectuar em cada um dos anos seguintes: Contas POC Db #66 #56 #276 #59 Cr #48 #59 #86 #56 Valor 20.000 20.000 2.120 2.120

Base Contabilstica Base Fiscal Diferena Taxa IRC PID/(AID) Reverso

Nacional #### 600.000 400.000 0,265 106.000 2.120

Grupo 0 600.000 -600 0,265 -159.000 -3.180

Amortizao da Reavaliao Realizao da Reserva Reverso PID Reverso PID Contas Grupo Reverso do AID Reverso do AID

#86 #5x

#276 #59

3.180 3.180

A filial portuguesa registou, no ano de 1998, a respectiva reavaliao e vamos admitir que entretanto
6 - CUNHA, Carlos Alberto da Silva (2005), A propsito de reavaliaes, CTOC

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Quadro com reconhecimento inicial e evoluo em alguns dos anos seguintes, sendo que a mecnica se iria manter at que os bens ficassem totalmente amortizados:

mativos destaca-se o seguinte: as normas do FASB (SFAS 109), IASB (IAS 12) e portuguesa (DC 28) so convergentes ao preconizarem a utilizao do mtodo do passivo na vertente do balano como

1998

1999

2000

2001

2002

2003

2004

2005

Valor Liq Reavaliao

980.000

960.000 101.760 -152.640

940.000 99.640 -149.460

920.000 97.520 -146.280

900.000 95.400 -143.100

880.000 93.280 -139.920

860.000 91.160 -136.740

840.000 89.040 -133.560

PID nas Contas POC 103.880 AID nas Contas Grupo -155.820 POC RAI #861 #862 IRC Tx nominal IRC Tx efectiva IRC

-20.000 -3.180 -2.120 -5.300 15,9% 26,5%

-20.000 -3.180 -2.120 -5.300 15,9% 26,5%

-20.000 -3.180 -2.120 -5.300 15,9% 26,5%

-20.000 -3.180 -2.120 -5.300 15,9% 26,5%

-20.000 -3.180 -2.120 -5.300 15,9% 26,5%

-20.000 -3.180 -2.120 -5.300 15,9% 26,5%

-20.000 -3.180 -2.120 -5.300 15,9% 26,5%

-20.000 -3.180 -2.120 -5.300 15,9% 26,5%

Grupo #861 #862 IRC

-3.180 3.180 0

-3.180 3.180 0

-3.180 3.180 0

-3.180 3.180 0

-3.180 3.180 0

-3.180 3.180 0

-3.180 3.180 0

-3.180 3.180 0

Tal como o quadro evidencia o efeito em termos de IRC nas contas grupo nulo e a taxa efectiva de IRC corresponde taxa praticada no respectivo pas.

5. PROPOSTA DE REVISO IAS 12: REVISO OU REESTRUTURAO DE BASE?

Porque o mercado de capitais cada vez mais global, torna-se essencial para os investidores a comparao da informao financeira, independentemente da zona geogrfica onde operem as entidades que a divulgam. Foi neste contexto que se tornou fundamental a reaco por parte do IASB e do FASB no sentido da adaptao e desenvolvimento de normas que permitam a convergncia da preparao da informao financeira a nvel mundial. Da anlise comparativa dos diferentes nor-

mtodo de contabilizao dos impostos diferidos. J a norma do Reino Unido (FRS 19) preconiza a utilizao do mtodo do passivo incremental, de acordo com o qual, o mtodo do passivo deve ser ajustado e um passivo por impostos diferidos s deve ser registado quando a empresa tenha a obrigao de pagar mais impostos no futuro, isto , quando for um passivo nos termos do quadro conceptual vigente. De acordo com a SFAS 109 dos Estados Unidos, s as diferenas que tenham consequncias fiscais so consideradas temporrias e s estas geram impostos diferidos, devendo, em tais circunstncias, reconhecer-se activos ou passivos por impostos diferidos. No Reino Unido, a FRS 19 definiu, como princpio geral, que passivos ou activos por impostos devem ser reconhecidos se as transaces ou eventos tiverem ocorrido data de balano e originarem a obrigao de pagar mais, ou um direito de pagar menos, impostos no futuro. E no que se refere revalorizao de activos no

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monetrios, a norma probe, de forma expressa, o reconhecimento de qualquer passivo por impostos, a menos que haja a obrigao de os vender. Segundo a norma inglesa, o reconhecimento de activos ou passivos por impostos tem em conta a probabilidade de ocorrncia da realizao desses activos ou da liquidao daqueles passivos, para evitar que se criem activos ou passivos em excesso Princpio da Prudncia, pretendendo-se que a norma fosse consistente com a sua estrutura conceptual ( 25, apndice V, FRS 19). De referir ainda que a norma do Reino Unido a nica que permite (mas no exige) que os activos e passivos de mdio e longo prazo sejam descontados para reflectir o valor temporal do dinheiro. Na apresentao e divulgao dos componentes dos

impostos diferidos em geral, e dos resultantes de revalorizaes em particular, as quatro normas sugerem procedimentos similares. sabido que uma reviso da IAS 12 se encontra na agenda de curto prazo do Board do IASB como parte do projecto de convergncia com o FASB. Os principais tpicos em discusso, de acordo com projecto de actualizao do IASB, datado de Junho de 2007, so os seguintes: (i) Definio de Base Fiscal; (ii) Eliminao das excepes no reconhecimento inicial; (iii) Consolidado fiscal; (iv) Alocao fiscal inter perodos; (v) Possibilidade de desconto; (vi) Posies fiscais incertas. No quadro abaixo sintetizamos as principais alteraes propostas que, de algum modo, se relacionam com o tema em anlise.

PROPOSTAS EM DISCUSSO

Convergncia US GAAP

Simplificao

Mais transparncia

Base Fiscal: A base fiscal de um activo, de acordo com o IAS 12, depende da expectativa de uso ou venda do activo. A proposta do IASB que por base fiscal se entenda o valor que seria fiscalmente dedutvel se o activo fosse vendido data de balano.

SIM

SIM

--

Eliminao da excepo no reconhecimento inicial: A actual IAS 12 refere que um passivo por impostos diferidos deve ser reconhecido para todas as diferenas temporrias tributveis, excepto em duas situaes: (i) reconhecimento inicial de um activo ou passivo numa transaco que no seja uma concentrao de actividades empresariais e no afecte, no momento da transaco, nem o lucro contabilstico nem o lucro tributvel; o Board prope a eliminao desta excepo. (ii) o reconhecimento inicial do goodwill. quer o FASB, quer o IASB continuam a proibir.

SIM

NO

NO

Possibilidade de desconto: O IAS 12 probe a possibilidade de desconto. O corrente projecto mantm essa linha, pelo que os desafios de criar um modelo onde o desconto no permitido mantm-se.

SIM

--

--

Alocao fiscal inter perodos: O Board vai propor o modelo usado em US GAAP, no qual os efeitos, por exemplo, de alterao de taxa so reconhecidos em Resultados em vez de Cap. Prprio (Em itens que foram reconhecidos directamente em Cap. Prprio). Classificao no balano de AID e PID: IAS 12 actual requer a classificao de todos os activos e passivos por impostos diferidos como no correntes. Tal como o SFAS 109, esta reviso prope que passem a ser classificados como correntes ou no-correntes, em funo da classificao do activo/passivo subjacente.

SIM

NO

NO

SIM

--

--

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Face ao exposto, um Exposure Draft de reviso do IAS 12 esperado ainda este ano ou incios de 2008.

passem a ter uma base tributvel superior ao correspondente valor contabilstico no poder ser registado qualquer correspondente activo por impostos diferidos. De referir, no entanto, que em Portugal, as entidades que s so obrigadas a apresentar as demonstraes financeiras sintticas podero continuar a calcular os impostos sobre lucros pelo mtodo do imposto a pagar, enquanto que as empresas que so obrigadas a apresentar as demonstraes financeiras analticas tero de calcular o imposto sobre o rendimento usando o mtodo do passivo, na vertente do balano. A IAS 12 original no exigia, embora permitisse, o reconhecimento de passivos no que respeita a reavaliao de activos corpreos, enquadrando estas situaes nas designadas diferenas de natureza permanente. Porm, com a reviso desta norma, esse reconhecimento passou a ser exigido. A IAS 12 revista tem sido objecto de algumas crticas pelo facto de conter demasiadas excepes, nem sempre devidamente fundamentadas, e que deixam aos tericos da contabilidade um grande amargo de boca, por no existir fundamento que explique tais situaes. A norma inglesa FRS 19 tambm faz o reparo ao mencionar que prefervel calcular os impostos diferidos sobre as diferenas tempestivas a calcul-los sobre todas as diferenas temporrias permitindo, depois, muitas excepes relativamente a tais diferenas. Por outro lado, o pressuposto da continuidade tem vindo a ser evocado para suportar o reconhecimen-

CONCLUSO
A questo de fundo implcita neste texto, qual tentamos responder, a de saber se as revalorizaes de activos corpreos esto, de facto, sujeitas a imposto sobre o rendimento e, concomitantemente, um passivo por impostos diferidos deve ser reconhecido. Apesar da legislao fiscal no considerar as revalorizaes como constituindo matria de incidncia para efeito de pagamento de IRC, as normas contabilsticas actualmente em vigor, quer nacionais, quer internacionais, vm exigir, relativamente a revalorizaes de activos corpreos, o reconhecimento de passivos por impostos diferidos, no momento da sua relevao contabilstica. Quer a IAS 12, quer a DC 28 definem que, quando, por efeito de revalorizao, emergir um valor lquido dos elementos das imobilizaes superior respectiva base tributvel, ao aumento do valor lquido daqueles elementos corresponder um montante de imposto diferido. A reverso daquele valor do passivo por impostos diferidos, de acordo com as mesmas normas, processar-se- por efeito da realizao da reserva de reavaliao, seja pelo registo das quotas de amortizao peridica (ptica do uso), seja por alienao do bem (ptica da alienao). Por outro lado, a DC 28 deixa bem claro que, nos casos em que, por efeito de reavaliaes, os elementos das imobilizaes corpreas e incorpreas

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to dos efeitos tributrios das operaes ou diferenas temporrias. Porm, atravs do exemplo atrs apresentado: revalorizao do terreno explorado como parque de estacionamento, verificamos que, s em caso de descontinuidade que, eventualmente, tal passivo ser liquidado/revertido. Este um exemplo que tem sido usado por opinies que consideram que o tratamento contabilstico dado pela IAS 12, e tambm pela norma portuguesa, s reavaliaes de activos corpreos, nem sempre o mais adequado.

Face ao exposto, tal como j foi referido, um Exposure Draft de reviso do IAS 12 esperado ainda este ano ou incios de 2008. Da leitura do projecto de reviso da IAS 12 disponibilizado pelo IASB, datado de Junho de 2007, tudo aponta para que se trate de uma reviso que abarca apenas alguns aspectos no sentido da convergncia com US GAAP e no uma reestruturao de base que venha simplificar significativamente esta rea complexa.

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Contabilidade

Consolidao de Contas na Administrao Pblica: contributos

INTRODUO
Com a publicao (1997) do Plano Oficial de Contabilidade Pblica (POCP) a Administrao Pblica pretendia ver resolvidas trs questes essenciais neste Sector: uma questo que consistia na uniformizao dos requisitos contabilsticos no domnio da contabilidade de caixa e de compromissos; a segunda

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questo, em integrar num nico modelo contabilstico as vertentes de contabilidade oramental, patrimonial e analtica e, por ltimo, definir normas gerais de enquadramento que permitissem a realizao de operaes de consolidao de contas da Administrao Pblica. Com efeito, o legislador reconheceu desde logo a importncia deste modelo para a prossecuo do objectivo de obteno expedita dos elementos indispensveis do ponto de vista do clculo das grandezas relevantes na ptica da contabilidade nacional. Neste contexto, o POCP constitui a norma geral de enquadramento sem a qual tal objectivo invivel. Porm, o POCP foi omisso no que respeita s normas de consolidao de contas propriamente ditas, situao que derivou do facto de no ter sido, naquela data, considerado prioritrio a sua definio, relegando-se para momento posterior a sua elaborao e divulgao. Mais tarde, aquando da publicao dos Planos Sectoriais de Contabilidade para o Sector Pblico (1999-2002), desde logo se identificou a necessidade de serem elaboradas normas de consolidao de contas para cada Sector Institucional, mas apenas o Plano Oficial de Contabilidade para o Sector da Educao (POCE) incluiu um captulo especfico dedicado Consolidao de Contas naquele sector (Captulo 12). Mais recentemente (2007) com a

publicao da Lei de Finanas Locais referido que sem prejuzo dos documentos de prestao de contas previstos na lei, as contas dos municpios que detenham servios municipalizados ou a totalidade do capital de entidades do sector empresarial local devem incluir as contas consolidadas, apresentando a consolidao do balano e da demonstrao de resultados, com os respectivos anexos explicativos, incluindo, nomeadamente, os saldos e fluxos financeiros entre as entidades alvo de consolidao e o mapa de endividamento consolidado de mdio e longo prazos. Neste enquadramento, encontra-se em discusso pblica o projecto de alterao ao Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais (POCAL) que contempla um captulo especfico (Captulo 14) dedicado a esta temtica. Poder ser questionvel da premncia da elaborao de normas de consolidao de contas para o sector pblico, quando o prprio POCP (lei quadro) determina que aos investimentos financeiros sero aplicveis por analogia as disposies do POC, tanto mais que este modelo contabilstico foi uma das fontes de inspirao para a elaborao do POCP. Deste modo, a Entidade Pblica quando detm participaes financeiras deve relev-las contabilisticamente no seu Balano segundo os critrios definidos para a valorimetria das participaes financeiras. Alis,

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Contabilidade

a Lei Quadro dos Institutos Pblicos1, refere: ...sempre que o instituto detenha participaes em outras pessoas colectivas deve anexar as contas dessas participadas e apresentar contas consolidadas com as entidades por si controladas directa ou indirectamente (crf. artigo 39.). Atento estas disposies, algumas Entidades Pblicas tm vindo ao longo destes anos a apresentar contas consolidadas. Porm, em nosso entender, a problemtica da consolidao de contas na Administrao Pblica no se confina na definio de normas de aplicao ao nvel da entidade contabilstica. Com efeito, e como referimos anteriormente, pretende-se a obteno de informao ao nvel das grandezas relevantes na ptica da contabilidade nacional, o que nos conduz necessidade de definir nveis de consolidao e da existncia de norma que assegure a adequada consolidao em todos os nveis.

Com a publicao do POCP, foi introduzido no nosso normativo contabilstico pblico o conceito de entidade contabilstica2, ao enunciar o princpio contabilstico com a mesmo designao que, desde logo abriu a janela para a possibilidade se serem criadas subentidades contabilsticas e cuja gnese foi introduzida em Portugal pela Directriz Contabilstica 23 ao referir que considera-se que dentro de uma entidade jurdica existem vrias entidades contabilsticas quando cada uma delas dispuser de um conjunto de contas autobalanceante, isto , em condies de produzir demonstraes financeiras prprias, quer por imposio legal, quer por iniciativa da gesto. A partir da incluso deste princpio contabilstico estabeleceram se as bases para a consolidao de contas na Administrao Pblica. luz do Sistema Europeu de Contas 1995 (SEC95) o Sector das Administraes Pblicas3 (S13) divide-se em quatro subsectores: Administrao central (S.1311) Administrao estadual (S.1312) Administrao local (S.1313) Fundos de Segurana Social (S.1314)

ENTIDADE CONTABILSTICA VS GRUPO PBLICO

A informao produzida ao nvel de cada Entidade Contabilstica constitui uma viso fragmentada do Sector onde se insere e que cria constrangimentos quando se pretende extrapolar para uma leitura dos Sectores Institucionais. Esta leitura essencial para auxiliar o processo de tomada de deciso dos responsveis financeiros e polticos e contribuir para a melhoria da informao financeira. Do que precede, conclumos que as demonstraes financeiras consolidadas no so um substituto das demonstraes financeiras individuais mas um complemento destas tendo por objectivo principal disponibilizar informao como se de uma nica entidade econmica se tratasse, para alm de, permitir igualmente, realizar comparaes temporais e melhor conhecer o conjunto de recursos de que se dispe.

Numa perspectiva de contabilidade pblica e segundo a Lei de Enquadramento Oramental, a ao conjunto formado pela Administrao Central, Regional, Local e Segurana Social designamos por Sector Pblico Administrativo4. parte do Sector Pblico Administrativo encontramos o Sector Empresarial do Estado. As relaes que se estabelecem ao nvel das participaes financeiras nos vrios subsectores e entre eles so diversas podendo constar nomeadamente participaes financeiras em entidades que integram o sector privado. Neste enquadramento, ao definir os nveis de consolidao desejveis pretende-se dispor de informao

1 - Lei n.3/2004, de 15 de Janeiro 2 - Constitui entidade contabilstica todo o ente pblico ou de direito privado que esteja obrigado a elaborar e apresentar contas de acordo com o presente plano. Quando as estruturas organizativas e as necessidades de gesto e informao o requeiram, podem ser criadas subentidades contabilsticas, desde que esteja assegurada a coordenao com o sistema central. 3 - 2.68 Definio - O sector das administraes pblicas (S13) inclui todas as unidades institucionais que so outros produtores no mercantis cuja produo de destina ao consumo individual e colectivo e principalmente financiadas por pagamentos obrigatrios feitos por unidades pertencentes a outros sectores e/ou todas as unidades institucionais principalmente ligadas redistribuio do rendimento e da riqueza nacional SEC 95 4 - Os subsectores referidos na ptica de contabilidade pblica no so coincidentes com os subsectores definidos na ptica do SEC95.

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agregada por cada subsector enumerado. O POCE a fim de contribuir para a identificao desta problemtica, tipificou as entidades pblicas e o tipo de informao por elas disponibilizado associando-as responsabilidade pela teor de informao produzida. Assim, considerou: Entidades contabilsticas as que tm por responsabilidade a elaborao das contas segundo um plano de contas; Entidades informativas - as que tm por responsabilidade a elaborao das contas segundo o POCP, ou outro Plano Sectorial mas que tambm dispem de responsabilidade de natureza financeira; Entidades informativas governamentais - as entidades que detm responsabilidade poltica pela aplicao dos recursos colocados sua disposio e controlo. Com o referido, pretendia o legislador aludir-se necessidade de se obter informao consolidada ao nvel do grupo pblico. semelhana do POC empresarial, que no explicita o conceito de grupo, o POCE refere que grupo pblico (entidade econmica) o conjunto da entidade me e das entidades controladas, pelo que o elemento fulcral para a identificao do conceito de grupo o elemento controlo.

Segundo o POCE o reconhecimento de controlo: Depende de cada caso e de julgamento profissional. Devem ser tomadas em considerao as relaes existentes entre duas ou mais entidades em especial: - Elemento poder (possibilidade de estabelecer, ou aprovar, as directrizes sobre polticas oramentais, financeiras ou operativas de outra entidade); - Elemento resultado (possibilidade de, controlando uma entidade, beneficiar do seu interesse na outra entidade). Complementarmente ao referido, a legislao no sector pblico, nomeadamente as leis orgnicas e as leis quadro, constitui uma referncia por vezes essencial na identificao das relaes existentes entre as entidades nomeadamente no reconhecimento de controlo. A NICSP n.6 Demonstraes Financeiras consolidadas e contabilizao de entidades controladas, refere como condio sine qua non para a aferio do controlo que a entidade controladora tem que beneficiar das actividades da outra entidade. Neste enquadramento, se existir uma das condies de poder e uma das condies de resultado (benefcio), presume-se que existe controlo. Ainda assim, poder no haver uma ou mais condies de poder ou de resultado mas existir indicadores de poder ou benefcio que denunciem a existncia de controlo.

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Figura 1 - Norma Internacional de Contabilidade do Sector Pblico n6 NO Beneficia a entidade das actividades de outra entidade? SIM NO presentemente exercvel o poder de gerir as polticas financeira e operacional? SIM NO Tem a entidade o poder de gerir as polticas financeira e operacional da outra entidade? SIM

O controlo parece no existir. Considerar se a outra entidade uma associada, como definido na NICSP 7, ou se as duas entidades constituem empreendimento conjunto como a NICSP 8.

A entidade controla outra entidade

FONTE: NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE DO SECTOR PBLICO N6, TRADUO DA OROC.

Para efeitos de avaliao do exerccio de controlo, este provm do poder de uma entidade gerir polticas financeiras e operacionais de uma outra entidade, que tem de ser exercvel no presente e no se verifica se exigir alterao da legislao ou a renegociao de acordos a fim de ser eficaz. Se as condies referidas se manifestarem, ento a entidade controla outra entidade. Caso contrrio o controlo no existe e considera-se que a outra entidade uma associada, aplicando-se para o efeito a NICPS 7, ou que as duas entidades constituem um empreendimento conjunto, e nesse caso aplica-se o disposto na NICSP 8. Definido o grupo pblico, que constitudo pelo conjunto da entidade me e das entidades controladas, estamos em condies de delinear o permetro da consolidao. Neste processo, podemos estar em presena que entidades que podero no ser objecto de consolidao. A saber: entidades que pela natureza das actividades prosseguidas so de tal modo dspares que a sua incluso nas demonstraes financeiras consolidadas no iria permitir uma imagem verdadeira e apropriada da posio financeira e dos resultados

do grupo pblico, pelo que so excludas de consolidao, sendo, no entanto, relevado contabilisticamente a contabilizao dessas participaes segundo o mtodo de equivalncia patrimonial. Por outro lado, a entidade pode ser excluda de consolidao quando no seja materialmente relevante para o objectivo da imagem verdadeira e apropriada da posio financeira e dos resultados da entidade-me, pelo que estamos em presena de uma excluso de carcter facultativo. No caso particular do POCE a entidade me fica dispensada de elaborar as demonstraes financeiras consolidadas quando, na data a que se referem as suas demonstraes financeiras, o conjunto das entidades a consolidar, com base nas suas ltimas contas anuais aprovadas, no ultrapassar dois ou trs limites a seguir indicados: a) Total do balano 5 milhes de euros; b) Total dos proveitos 10 milhes de euros; c) Nmero de trabalhadores utilizados 250. Quando tenha deixado de se ultrapassar dois dos limites definidos no nmero anterior, este facto no produz efeitos, em termos de aplicao da dispensa

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a referida, seno quando se verifique durante dois exerccios consecutivos. (12.4.3). O projecto de alterao ao POCAL em discusso pblica, inclui no permetro de consolidao para alm do municpio (entidade me), e as entidades de natureza empresarial em que este participe em 100% do capital e os servios municipalizados que detenha.

MTODOS DE CONSOLIDAO
O mtodo de consolidao por eleio a aplicar no sector pblico o da simples agregao. Com efeito, no existindo participao financeira, estamos em presena de um grupo pblico formado, por exemplo, por um conjunto de organismos (com ou sem autonomia financeira) para os quais a elaborao de demonstraes financeiras consolidadas a simples agregao item a item da totalidade dos elementos que compem o activo, passivo, capitais prprios, custos, proveitos e resultados, dessas entidades. Trata-se, por exemplo, de agregar no balano da Universidade A, as quantias constantes no balano os Servios de Aco Social dessa Universidade, ou s Demonstraes Financeiras do Ministrio B agregar os valores que das Demonstraes Financeiras de todas as Direces-Gerais que o compem. A adopo deste mtodo encontra-se prevista no POCE que tipifica os mtodos a adoptar em funo da natureza e da importncia da participao financeira. Considerando que existem organismos pblicos, nomeadamente Institutos Pblicos e Universidades que detm participaes financeiras em entidades privadas e em associaes, o mtodo de consolidao dever reflectir a percentagem de controlo da entidade me (organismo pblico). Existindo controlo maioritrio este no exclusivo pelo que, neste caso, o mtodo de consolidao a adoptar o da consolidao integral. Neste contexto, as

demonstraes financeiras das entidades consolidantes so integradas pela totalidade nas demonstraes financeiras da entidade me, evidenciando, contudo, os direitos de terceiros, designados por interesses minoritrios. Este mtodo encontra-se previsto quer, no POCE quer, no projecto de alterao ao POCAL. Curiosamente, sendo este o nico mtodo previsto no projecto de norma de consolidao de contas a incluir no POCAL, tendo em conta que no permetro de consolidao apenas integram as entidades nas quais a participao do municpio a 100%, afigura-se-nos, contrariamente ao referido na norma, que estamos em presena do mtodo de simples agregao porque no existem direitos de terceiros a evidenciar. Por ltimo, o POCE e o POC5 prevem que aos investimentos financeiros para os quais a entidade pblica apenas exera uma influncia significativa6 (entidades associadas) seja aplicvel o mtodo de equivalncia patrimonial pelo qual a participao financeira inicialmente valorizada pelo seu valor contabilstico (preo de aquisio) e anualmente ajustada pelo valor que proporcionalmente lhe corresponde nos capitais prprios da entidade participada.

PROCEDIMENTOS DE CONSOLIDAO
semelhana do sector privado, as fases que tm que ser prosseguidas para a elaborao de demonstraes financeiras consolidadas so: preparao, recolha, consolidao e anlise. Vejamos cada uma de per si referindo alguns aspectos que em nosso entender merecem alguma ateno. Preparao - A preparao da consolidao consiste no conjunto de trabalhos prvios indispensveis elaborao de demonstraes financeiras consolidadas. Neste enquadramento destaca-se:

5 - Conforme referimos anteriormente, em nosso entender o POC aplica-se subsidiariamente nesta matria. 6 - Presume-se que uma entidade exerce uma influncia significativa sobre uma outra quando detenha uma participao de 20% ou mais dos direitos de voto dos titulares do capital desta entidade, devendo, para efeitos de determinao desta percentagem, ser adicionados os direitos de qualquer outra entidade filial, bem como os de qualquer pessoa agindo em seu prprio nome mas por conta da entidade me ou de qualquer entidade filial

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a identificao do permetro de consolidao nomeadamente no que respeita s hierarquias de consolidao; o conhecimento das variaes ocorridas no permetro de consolidao que devem figurar em nota prpria no Anexo ao balano e demostrao de resultados consolidados7, e devem fornecer informaes que permitam a comparabilidade de conjuntos sucessivos de demonstraes financeiras consolidadas; a indispensabilidade das demonstraes financeiras individuais que vo integrar o permetro da consolidao sejam preparadas de acordo com a mesma base contabilstica, isto , de acordo com a base do acrscimo. Caso tal no se verifique, somos de opinio que a entidade consolidada deve ser excluda, pois a sua incluso no iria contribuir para a imagem verdadeira e apropriada do grupo pblico;

data das demonstraes financeiras da entidade me. Neste contexto, salienta-se que existem situaes em que as entidades pblicas so obrigadas a elaborar Conta de Gerncia partidas pelo que as demonstraes financeiras a consolidar tero que ser reajustadas; a necessidade de existir um plano de contas nico a ser utilizado na ptica consolidada e que esteja assegurada a relao deste com os planos de contas utilizados pelas entidades includas no grupo. Deste aspecto, importa reter que as transaces ocorridas entre as entidades a consolidar devem constar no plano de contas em contas a criar para o efeito, situao que facilitar o processo de consolidao propriamente dito. Recolha - Esta fase consiste na obteno dos dados das entidades integradas no permetro de consolidao e realizar-se os lanamentos de ajuste considerados necessrios, sendo ainda possvel definir as validaes de dados que se julguem pertinentes. Nesta fase, assume particular importncia a obrigatoriedade de serem uniformizados os critrios contabilsticos aplicados para a apresentao das contas anuais individuais das entidades a consolidar. Com efeito, torna-se necessrio garantir que a informao das entidades a consolidar se reporta

garantir que o mtodos de consolidao de contas so consistentes ao longo do tempo permitindo a comparabilidade da informao financeira; assegurar que as demonstraes financeiras das entidades a consolidar so reportadas mesma

7 - Aos planos de contas pblicos ainda se adopta esta terminologia.

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mesma data, que so elaboradas segundo os mesmos critrios valorimtricos e princpios contabilsticas e que as transaces da mesma natureza dispem de tratamento anlogo no seio do grupo. Do referido, salientemos alguns exemplos que em nosso entender merecem alguma reflexo: qual o critrio valorimtrico utilizado nas entidades a consolidar na elaborao do inventrio inicial? quais as polticas contabilsticas adoptadas pelas entidades a consolidar para o registo de provises8?; como so contabilizados os diferimentos e correspondente reconhecimento associados a subsdios ao investimento? Quais as polticas contabilsticas utilizadas na valorizao do stocks ? Este processo de homogeneizao valorimtrica e de transaces ser tanto mais facilitado quanto no seio das entidades que compem o grupo pblico forem adoptados os mesmos critrios. Se tal no ocorrer, obrigatrio que esses elementos sejam de

novo valorizados de acordo com os critrios utilizados pela entidade me excepto se os seus efeitos no sejam materialmente relevantes. Consolidao - Consiste na execuo das eliminaes intra-grupo e a eventuais reclassificaes e alocaes que melhorem a qualidade da informao. Nestas eliminaes incluem-se, todas as operaes que ocorrerem no seio do grupo pblico, de forma a que as demonstraes financeiras consolidadas apresentem os activos, os passivos, os fundos prprios e os resultados das entidades como se de uma nica entidade se tratasse. Devem tambm ser anuladas as dvidas a receber e a pagar entre as unidades do grupo; as transaces que afectam os custos/perdas e os proveitos/ganhos, relativos s operaes efectuadas, as transferncias e subsdios; os componentes do resultado relativos s operaes efectuadas, assim como os resultados no realizados entre as entidades compreendidas na consolidao. No caso particular da Administrao Pblica estas relaes entre entidades pblicas bastante frequente, recorde-se a ttulo de exemplo, as contribuies para a ADSE, para a Segurana Social que, tanto pode assumir a forma de desconto do funcionrio, como de encargo pela Entidade

8 - Os planos de contas pblicos ainda adoptam esta terminologia

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Pblica; as transferncias de subsdios; a arrecadao de receitas por parte de organismos pblicos que posteriormente redistribuem para outros organismos, etc. Neste enquadramento factual devem ser anuladas os efeitos de todas as operaes que ocorrem no seio do grupo pblico de forma a que as demonstraes financeiras consolidadas apresentem os activos, os passivos, os fundos prprios e os resultados das entidades como se de uma nica entidade se tratasse. No caso em que os montantes envolvidos no sejam materialmente para o objectivo mencionado da imagem verdadeira e apropriada da posio financeira e dos resultados do grupo pblico as eliminaes referidas podem no ser efectuadas. Anlise - Realizadas as fases anteriores possvel a emisso dos diversos mapas que compem as demonstraes financeiras consolidadas. O POCE e o projecto de alterao ao POCAL identificam os documentos que compem as demonstraes financeiras consolidadas: o balano consolidado, a demonstrao dos resultados consolidados, o anexo ao balano e demonstrao de resultados consolidado e o relatrio de gesto (apenas previsto no POCE). No caso particular do POCE recomendada a elaborao da demonstrao de fluxos de caixa consolidada. Saliente-se que a legislao actual no preconiza o processo de consolidao oramental, mas apenas o processo de consolidao financeira patrimonial. O projecto de alterao ao POCAL mais refere que as demonstraes financeiras consolidadas devem ser elaboradas e aprovadas pela cmara municipal conjuntamente com os documentos de prestao de contas do municpio. sendo posteriormente submetidas a apreciao da assembleia municipal e publicitadas (...)

CONCLUSO
O processo de consolidao de contas na Administrao Pblica encontra-se em fase de novos desenvolvimentos, nos quais se inclui a alterao ao POCAL actualmente em discusso pblica e os trabalhos em curso no seio do Ministrio da Finanas. Sem prejuzo de j existir algumas experincias na Administrao Pblica de elaborao de demonstraes financeiras consolidadas, a sua aplicao generalizada exige um esforo acrescido de todas as entidades envolvidas. Com efeito, torna-se por conseguinte necessrio reforar os mecanismos de controlo interno aos diferentes nveis nas entidades pblicas, definindo de modo claro circuitos e procedimentos. Neste contexto, destaca-se a necessidade de elaborao de um manual de consolidao de contas a adoptar pelo grupo pblico onde conste, nomeadamente, os objectivos da consolidao, o permetro de consolidao, as situaes de excluso, os princpios contabilsticos, os critrios valorimtricos, o plano de contas do grupo e os mtodos e procedimentos de consolidao. Estes elementos so em nosso entender indispensveis para que as demonstraes financeiras consolidadas proporcionem uma imagem verdadeira e apropriada do grupo pblico e assim possam constituir uma mais valia para o gestor pblico e para o cidado.

BIBLIOGRAFIA Caiado, Antnio Pires, Carvalho, Joo Baptista, Silveira, Olga C. Pacheco, Contabilidade Pblica Casos Prticos, reas Editora, Outubro 2007; Sistema Europeu de Contas 1995, Eurostat; NICSP 6 - Demonstraes Financeiras Consolidadas e Contabilizao de Entidades Controladas; Projecto de alterao ao POCAL em discusso pblica.

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