Facultad de Ingeniera

Universidad de la Repblica O. del Uruguay

COSTOS para Ingeniera

Ana Mara Golpe Cervelo
Contador Pblico Lic. en Adm. De Empresas
Posgrado en Finanzas

Curso 2010

INDICE - TOMO I

1.- OBJETIVOS DE LA ASIGNATURA

2.- METODOLOGIA DE ENSEANZA

3.- CREDITOS PROCEDIMIENTOS DE EVALUACIN

4.- CONTENIDO

5.- DOCENTES

6.- BIBLIOGRAFA

7.- CRONOGRAMA TENTATIVO

8.- OTRAS ACTIVIDADES

1.- OBJETIVO DE LA ASIGNATURA

El clculo y la gestin de los costos es una temtica cada vez ms importante para cualquier institucin que tenga por objetivo su permanencia en el tiempo. Es as que, de una poca en la cual las instituciones colocaban todos los productos que podan realizar, con diferentes calidad y con amplios mrgenes, se ha pasado a una situacin en la cual la combinacin de una mejora en la calidad y una baja de los costos de los productos o servicios, hace que las empresas compitan cada vez ms, en medio de un entorno cada da ms complejo. La vida profesional presenta oportunidades tanto como amenazas, por lo que es necesario que el Ingeniero posea los conocimientos necesarios para entender estos costos. El gerenciamiento eficiente de procesos productivos requiere de una constante racionalizacin y optimizacin de los sistemas de gestin, buscando el mejor uso de los limitados recursos disponibles. El objetivo de este curso es entonces preparar al futuro Ingeniero como generador y usuario de los costos; capacitndolo para un uso crtico, conocedor de sus alcances y limitaciones.

2.- METODOLOGIA DE ENSEANZA La metodologa a utilizar ser variada, dependiendo de las posibilidades que presenta cada uno de los temas a tratar. Bsicamente se utilizar la discusin y la resolucin de ejercicios prctico en pequeos grupos. En otros casos, se utilizar la metodologa expositiva de los temas, por parte de los docentes.

3.- CRDITOS PROCEDIMIENTOS DE EVALUACIN La cantidad de crditos asignados corresponde a 8 (ocho). El curso tiene la extensin de un semestre, con una carga horaria semanal de 4 horas. El mismo se desarrollar en clases terico-prcticas, en las que se brindaran los conocimientos tericos necesarios, se presentarn ejemplos y ejercicios de aplicacin prctica. Se realizarn dos pruebas parciales escritas durante el curso. Segn los porcentajes obtenidos se presentarn los siguientes casos: Menos del 25%: Debe realizar nuevamente el curso. Entre el 25% y el 60%: Gana el curso y debe rendir un Examen Final. Ms del 60%: Aprueba la asignatura.

4. CONTENIDO 4.1.- CONTENIDO ABREVIADO 1.- Introduccin a la Contabilidad 2.- Contabilidad de Costos y Tcnicas de Costeo 3.- Costos para decisiones 4.- Evaluacin de Inversiones 4.2. CONTENIDO DETALLADO 1.- Introduccin a la Contabilidad 1. Objetivo: Medicin del patrimonio y su evolucin. 2. Modelo Conceptual. Los PCGA y las NIC 3. Estados Contables 4. Principios tpicos: 1. Valuacin 2. Bienes de Uso 3. Inflacin. 2. Contabilidad de Costos y Tcnicas de Costeo 1. Orgenes y situacin actual 2. Filosofas de Costeo 3. La Escuela Americana Clsica Costeo Basado en Actividades (ABC) 4. Unidades de Esfuerzo de Produccin (UEP) 5. Teora de las Restricciones (TOC). 3. Costos para decisiones 1. 2. 3. 4. Anlisis Costo-Volumen-Utilidad Mezcla ptima de productos Anlisis marginal Costo de Oportunidad Cuadro de mando Integral (Balanced Scorecard).

4. Evaluacin de Inversiones 1. Costo de oportunidad de capital 2. VAN (Valor Actual Neto) 3. TIR (Tasa Interna de Retorno) 4. Riesgo y Anlisis de Sensibilidad.

5.- DOCENTES

Cra. Ana Mara Golpe: anagolpe@adinet.com.uy Contador Pblico Licenciado en Administracin Posgrado en Finanzas Ing. Martn Canabal: mcanabal@fing.edu.uy Ingeniero Industrial Mecnico Posgrado de Especializacin en Marketing

6.- BIBLIOGRAFA

6.1.- Bibliografa Bsica 1.- Introduccin a la Contabilidad: I Encuentro Nacional de Universitarios en Direccin y Administracin. Colegio de Contadores, Economistas y Administradores del Uruguay. Cambios en los Factores de Produccin-en la Gestin- en la Organizacin Productiva. Tendencias en el Entorno Empresarial Ctedra de Cambio Organizacional. Facultad de Ciencias Econmicas. UdelaR. El futuro est escrito. Revista Gestin. Vol. 2, 1997 Enrique Fowler Newton: Contabilidad Bsica. Ediciones Macchi Peter Drucker: La economa mundial ha cambiado. ACDE.

2. Contabilidad de Costos y Tcnicas de Costeo: Carlos M. Jimnez: Gestin & Costos. Ediciones Macchi. Charles T. Horngren: Contabilidad de Costos. Un enfoque gerencial. Prentice Hall Eliyahu M. Goldratt. La Meta. Ediciones Daz de Santos Oriol Amat: Contabilidad y Gestin de Costos. Gestin 2000 Robert S. Kaplan: Cuadro de Mando Integral Ediciones Gestin 2000, S.A.

3. Costos para decisiones Charles T. Horngren: Contabilidad de Costos. Un enfoque gerencial. Prentice Hall Oriol Amat: Contabilidad y Gestin de Costos.

4. Evaluacin de Inversiones Ricardo Pascale: Decisiones Financieras. Ediciones Macchi.

6.2.- Bibliografa Ampliatoria

Robert S. Kaplan: Cmo utilizar el Cuadro de Mando Integral. Gestin 2000.com

Robert S. Kaplan Robin Cooper. Coste y Efecto. Gestin 2000. Amrica Alicia Irazabal: Tablero Integral de Comando. Desarrollo Anlisis. Aplicacin Tributaria S.A.

Curso de Contabilidad de Costos de la Facultad de Ciencias Econmicas. UdelaR.

Curso de Finanzas de Empresas de la Facultad de Ciencias Econmicas. UdelaR.

Curso de Cambio Organizacional de la Facultad de Ciencias Econmicas. UdelaR.

Eliyahu M. Goldratt. No fue la suerte. Ediciones Castillo. Eliyahu M. Goldratt. El sndrome del pajar. Ediciones Castillo. Alvin y Heidi Toffler. La revolucin de la riqueza. Ediciones Debate.

Joan Ma. Amat. Control de Gestin. Gestin 2000.

7.- CRONOGRAMA TENTATIVO

Clase N.

Fecha

Tema Planificado Contrato Pedagogico-Programa- P. Drucker - El futuro esta escrito- Epilogo Bill Gate - I Congreso de Administradores Definicin y Clasificaciones de los Costos / Modelos de Costeo ABC / Cuadro de mando TOC CVU CVU Normativa sobre Costos - Nic 2 FERIADO Contabilidad y Contab. De Costos Ratios Tendencias Actuales de Gestin y Costos Materia Prima componente fsico Materia Prima componente monetario L.Optimo - Sistemas de valuacion Mano de obra componente fsico Mano de obra componente monetario Parciales Parciales Parciales Cargo Fabril presupuesto ajustes por infl. Cargo Fabril capacidad ociosa FERIADO Variaciones Costos por Proceso planilla standard Costos por Orden Costos por Proceso 1 art. Costos por Proceso produccin mltiple Caso particular de costos industria lactea UEP VAN TIR Costo de Oportunidad de Capital Riesgo y Analisis de Sensibilidad El factor tiempo queso - whisky

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15

Lunes-02-Ago Mircoles-04-Ago Lunes-09-Ago Mircoles-11-Ago Lunes-16-Ago Mircoles-18-Ago Lunes-23-Ago Mircoles-25-Ago Lunes-30-Ago Mircoles-01-Sep Lunes-06-Sep Mircoles-08-Sep Lunes-13-Sep Mircoles-15-Sep Lunes-20-Sep Mircoles-22-Sep Lunes-27-Sep Mircoles-29-Sep Lunes-04-Oct Mircoles-06-Oct Lunes-11-Oct Mircoles-13-Oct Lunes-18-Oct Mircoles-20-Oct Lunes-25-Oct Mircoles-27-Oct Lunes-01-Nov Mircoles-03-Nov Lunes-08-Nov Mircoles-10-Nov Lunes-15-Nov

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8.- OTRAS ACTIVIDADES

Se plantearn visitas a planta, fuera del horario de clase, de carcter no obligatorio, con el objetivo de acortar la brecha teora-prctica y ver como las empresas del mercado aplican la materia.-

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COSTOS para Ingeniera

Ana Mara Golpe Cervelo
Contador Pblico Lic. en Adm. De Empresas
Posgrado en Finanzas

Curso 2010
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CONTABILIDAD DE COSTOS Y TCNICAS DE COSTOS

INDICE TOMO II

1. - Orgenes y Situacin Actual 1.1. - Estudio del Entorno 1.2. - Historia de la Contabilidad de Costos 1.3. - La Contabilidad de Costos y sus Propsitos 2. Filosofas de Costeo 2.1. - Concepto de Costos 2.2. - Objeto de costeo 2.3. - Clasificaciones de los costos 2.4. - Costos capitalizables, Costos inventariables y Costos del perodo 2.5. - Modelos de costeo 2.6. - Factores y Administracin de Costos de Produccin 2.6.1. - Elemento Fsico 2.6.1.1. - Caractersticas 2.6.1.2. - Valuacin 2.6.1.3. - Componente fsico 2.6.1.4. - Administracin de Inventario 2.6.1.4.1. - Objetivos de los inventarios 2.6.1.4.2. - Decisiones a adoptar 2.6.1.4.3. - Costos involucrados en los inventarios 2.6.1.4.4. - Tipos de Demandas 2.6.1.4.4.1. - Lote Econmico de Compra 2.6.1.4.4.2. - Sistema de Revisin Continua 2.6.2. - Factor Trabajo 2.6.2.1. - Caractersticas 2.6.2.2. - Valuacin 2.6.2.2.1. - Diferentes formas de retribucin 2.6.2.3. - Componente fsico 2.6.2.4. - Diferentes formas de trabajo 2.6.2.5. - Administracin de la fuerza de trabajo 2.6.2.6. - Evaluacin del trabajo 2.6.3. - Cargos Fabriles 2.6.3.1. - Caractersticas 2.6.3.2. - Variaciones 2.6.3.3. - Presupuesto flexible 2.6.3.4. - Ajustes por cambios en los precios de los componentes 2.6.3.5. - Distribuciones dentro de la empresa 2.6.3.6. Capacidades 2.7.- Costos Comerciales 2.8.- Costos Financieros Anexo 1: Normas Internacionales de Contabilidad y de Costos Introduccin Gua de lectura de la NIC Nro. 2 NIC Nro. 2 Bibliografa

CONTABILIDAD DE COSTOS Y TCNICAS DE COSTOS

1. - Orgenes y Situacin Actual Los recientes enfoques administrativos consideran que existen cinco temas claves:

Cuadro Nro. 1. - Temas claves de reciente evolucin en el enfoque de la administracin Fuente: Horngren y otros. Contabilidad de Costos. Ed. Prentice Hall. 8va. Edicin, p 6.

1. - La satisfaccin del cliente es la prioridad primaria; ellos constituyen la clave para el xito de toda compaa. 2. - Ellos exigen niveles en varios factores como son: Costos: Cada vez ellos quieren menores costos. Calidad: Cada vez ellos quieren un mejor nivel de calidad y toleran menos la mala calidad. Tiempo: Donde se involucran tanto los plazos de entrega, como los de desarrollo de nuevos productos, la velocidad de respuesta de la compaa, etc., y se pretende que todos ellos sean cada vez ms cortos. Innovacin: Hoy constituye un prerrequisito para el xito en las compaas.1

3. - Anlisis de la cadena de valor total. Aqu se observan dos aspectos: Trata cada funcin de la compaa como primordial y valiosa (investigacin y desarrollo, diseo de productos, mercadotecnia, distribucin, servicio al cliente, estrategia y administracin, etc.)

Horngren y otros. Contabilidad de Costos. Editorial Prentice Hall. 8va. Edicin en espaol.

Une y armoniza los esfuerzos de todas las funciones de la compaa, desarrollando a su vez la capacidad de cada funcin individual.

4. - Enfoque Interno / externo. El enfoque interno opera en los aspectos fsicos, humanos e informticos relacionados con todas y cada una de las funciones individuales de las compaas. Por otra parte el enfoque externo incluye a los proveedores, competidores, clientes, el Estado, etc. Las compaas que quieran sobrevivir, necesariamente van a tener que ser giles a fin de responder a los cambios que les presente el entorno, para lo cual necesitan identificar lo que est sucediendo y cmo esto influye en ellas. 5. - El mejoramiento continuo, que hace que la bsqueda sea permanente e interminable (los japoneses usan el trmino Kaizen para la mejora continua).2 1.1. - Estudio del Entorno Lo explicado en el punto anterior refuerza la idea de que las organizaciones que se encuentran inmersas en un entorno, se ven influidas y ellas influyen en l. A modo global podemos decir que el entorno est conformado por varios entornos: el entorno econmico, el entorno poltico, el entorno ecolgico, el entorno tecnolgico, el entorno financiero, el entorno del sector al que la organizacin pertenece, el entorno de sus proveedores, el entorno social, el entorno de sus competidores, etc. por nombrar algunos. Parece claro que las organizaciones tienen la necesidad de identificar lo que ocurre y tratar de prever lo que est por ocurrir a su alrededor y para ello deben mantener un monitoreo constante de dicho entorno. Para contribuir con dicha necesidad existen autores especializados en diversas materias que nos pueden ayudar en la tarea. Prcticas: Ejercicio 1. - La economa mundial ha cambiado. P. Drucker. Ejercicio 2.a) El futuro est escrito. Drucker-Senge-Dyson-Handy-Saffo b) Epilogo de Bill Gate. c)I Encuentro Nacional de Universitarios en Direccin y Administracin. Col. de Contadores, Economistas y Administradores del Uruguay. d) Esquemas (del curso de la Facultad de Ciencias Economicas UR en la materia Cambio Organizacional): d1) Cambios en la Organizacion Productiva. d2) Cambios en los Factores de Produccion. d3) Cambios en la Gestion. d4) Tendencias en el Entorno Empresarial. Prctica ampliatoria, no obligatoria: Alvin y Heidi Toffler. La revolucin de la riqueza. Ediciones Debate.
2

Horngren y otros. Contabilidad de Costos. Editorial Prentice Hall. 8va. Edicin en espaol.

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1.2. - Historia de la Contabilidad de Costos La creacin de los asientos contables se le atribuye a los sumerios (cerca del 5.000 a.C.). Sin embargo, el desarrollo de los fundamentos de la contabilidad de costos se le atribuye a Franceso Di Marco, en la Edad Media. Desde ese momento hasta el presente han ocurrido muchos cambios. 3 Cuando los procesos de fabricacin eran de tipo artesanal, en pequeas organizaciones, toda la informacin estaba concentrada en ellos, pero al llegar la revolucin industrial las fbricas surgieron y fueron creciendo cada vez ms, la cantidad de productos aument vertiginosamente, lo que trajo como consecuencia necesidades diferentes a las existentes. Se comenz a proporcionar informacin de carcter histrico respecto de lo que haba sucedido en la empresa en cuanto a la produccin y dems sectores. Cerca de 1930 podemos hablar de una segunda etapa, con costos eficientes y los correspondientes controles. Podemos sealar una tercera etapa, sobre los aos 70, donde los costos tratan de maximizar las utilidades o minimizar los costos, aqu nos encontramos frente a los costos como base para la toma de decisiones. 1.3. - La Contabilidad de Costos y sus Propsitos La contabilidad constituye un sistema de informacin, y la contabilidad de costos incluye aspectos tantos administrativos o de gestin (o interna) y financieros (o externa) de las compaas. La contabilidad externa tiene como objetivo principal la obtencin de informacin sobre las relaciones de la compaa con el exterior (accionistas, acreedores, Estado, etc.). La contabilidad interna tiene como objetivo proporcionar respuestas que la contabilidad externa no proporciona. Por ejemplo: qu productos son rentables, cunto cuesta un departamento. Grficamente podemos representar sus vinculaciones as:

Cuadro Nro. 2: Interrelacin entre Contab. Financiera, de Gestin y de Costos. Fuente: Amat Soldevila. Contabilidad y Gestin de Costes. Ed. Gestin 2000.
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Clutterbuck, Crainer. Los maestros del management. Ed. Grijalbo.

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A continuacin se expondrn varias situaciones prcticas, a travs de las que se podrn deducir algunos de los propsitos para los cuales los costos son utilizados. Prcticas: Ejercicio 3. -Anlisis de diferentes situaciones identificando los propsitos. En trminos generales podemos decir que la contabilidad de costos persigue varios propsitos: 1. - Fuente de Informacin. a.- En el mbito interno. A las organizaciones le resulta til conocer cul es la cifra de rentabilidad que desea obtener, para lo que necesita determinar cules son los costos de elaboracin de sus productos, de sus ventas, de sus departamentos, etc. b.- En el mbito externo. En este caso se procede a brindar informacin a accionistas, inversores, entidades financieras, organismos estatales, etc. 2. - Fuente de Planificacin. Este constituye un punto de referencia muy importante de todas las organizaciones, y todas las organizaciones poseen una planificacin, la que en el caso de organizaciones pequeas puede no estar por escrito, lo cual no significa que no exista. Los grandes objetivos de la misma se cuantifican a travs de presupuestos. 3. - Fuente de Control. Una vez obtenido un plan, un presupuesto y una vez ocurridos los hechos podemos comparar, y entonces considerar si se cumplieron o no. En caso de ser negativa la respuesta podemos proceder a analizar las razones por las cuales no se llegaron a obtener las metas prefijadas. 4. - Fuente para la Toma de Decisiones. Con la informacin necesaria la organizacin se encontrar en condiciones de optar, de tomar decisiones sobre si producir o no, si incurrir en determinadas prdidas o no, si fabricar o comprar, si realizar un servicio o tercerizarlo. Por medio de una adecuada cuantificacin de los costos involucrados en cada una de las decisiones a tomar, la empresa estar en condiciones de optar por la ms conveniente, contribuyendo as a la maximizacin de las utilidades o a la minimizacin de las prdidas.

2. Filosofas de Costeo 2.1. - Concepto de Costos4 Podemos definir un costo como el valor monetario sacrificado o equivalente por productos o servicios que se espera brinden un beneficio corriente o futuro a la organizacin. Esta es simplemente una definicin, pero es de destacar que existen varias definiciones al respecto.
4

Horngren y otros. Obra citada. Pg. 26, 8va. Edicin.-

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2.2. - Objeto de costeo5 Podemos definir como objeto de costo a aquello para lo cual se desea una medicin separada de costos, sea ste un producto, un servicio, un departamento, un proyecto, etc. Existen diferentes costos para diferentes propsitos. Esto implica que la cadena de valor de la empresa se puede dividir y, segn el propsito, los departamentos que se considerarn. A modo de ejemplo tenemos: ESTRATEGIA Y ADMINISTRACION EST ESTRATEGIA Y ADMINISTRACION IA Y ADMINISTRACION

Cuadro Nro. 3. - Cadena de Valor de la Empresa. Fuente: Horngren y otros. Obra citada:.Pg. 45, 8va. Edicin.-

Para reforzar la idea de cules son los objetos de costos, podemos pensar en un producto (una bicicleta), un servicio (el de un vuelo en una lnea area), un proyecto (la construccin de una facultad), un cliente (la compaa General Motors), una categora (los productos de Coca Cola), una actividad (las pruebas para determinar la calidad de un medicamento), un departamento (el IIMPI), un programa (el de alfabetizacin), etc.

2.3. - Clasificaciones de los costos

Existen varias clasificaciones, dependiente de cul sea el objetivo perseguido: 1. - Objetivo Clculo de Costeo, 2. - Objetivo Toma de Decisiones, 3. - Objetivo Control de Costos. Ampliaremos dichas clasificaciones.

Horngren. Contabilidad de Costos. Octava Edicin en Espaol.

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1.

- Objetivo de Clculo de Costeo: 1.1. Por naturaleza: 1.1.1. - Materias primas y otros aprovisionamientos, 1.1.2. - Recursos humanos, 1.1.3. - Servicios exteriores (telfono, agua, gas, etc.), 1.1.4. - Amortizaciones y provisiones, 1.1.5. - Recursos naturales, 1.1.6. - Costos de oportunidad, 1.1.7. - Financieros. 1.2. Por funcin: 1.2.1. De Aprovisionamiento, 1.2.2. De Produccin (materia prima, mano de obra, etc.), 1.2.3. De Comercializacin, 1.2.4. De Administracin, 1.2.5. De Investigacin y Desarrollo, 1.2.6. De Direccin. 1.3. Su imputacin6: 1.3.1. Directos: son los costos relacionados con el objeto de costos y cuyo seguimiento puede hacerse de manera econmicamente factible. 1.3.2. Indirectos: estos costos estn relacionados con el objeto de costos, pero no puede hacerse un seguimiento en forma econmicamente factible, por eso son adjudicados por medio de la utilizacin de un mtodo.

Seguimiento

Asignacin Cuadro Nro.4.- Relacin entre los costos y el objeto de costos. Fuente: Horngren y otros. Contabilidad de Costos. 8va. Edicin. Para determinar un costo se procede a la acumulacin de los diferentes componentes y luego se asignan a los objetos de costeo. La clasificacin directa / indirecta depende de la seleccin del objeto de costos. Por ejemplo el sueldo del supervisor del departamento de ensamble puede ser un costo directo del departamento de ensamble en la fbrica de vehculos Ford, pero es un costo indirecto de un producto como el Ford Fiesta. 2. - Objetivo Toma de Decisiones: 2.1. - Segn su comportamiento:
6

Horngren. Ob. Cit.

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2.1.1. - Fijos: es aquel que no guarda relacin con el volumen de actividad y no vara ante cambios en los mismos niveles de la misma, dentro de un rango relevante. 2.1.2. - Variables: tambin denominado proporcional, es aquel que tiene una correlacin directa con el volumen de actividad al que se refiere. Dentro de esta clasificacin podemos encontrar tres distinciones: los costos variables que evolucionan en forma proporcional, los que evolucionan en forma degresiva y los que lo hacen en forma progresiva. 2.1.3. - Mixtos: son aquellos costos que tienen ambos comportamientos. 2.1.3.1. - Costos semifijos. 2.1.3.2. - Costos semivariables. Costos Costos semivariables Costos semifijos

Costos variables progresivos Costos variables proporcionales Costos variables degresivos

Costos fijos Actividad

Cuadro Nro. 5. - Costos fijos, variables, semifijos y semivariables. Fuente: Amat- Soldevila. Contabilidad y gestin de Costes. Editorial Gestin 2000.

Podemos hacer una combinacin de algunas clasificaciones. Normalmente los costos pueden clasificarse por todas las diferentes agrupaciones. A modo de ejemplo se expone el siguiente cuadro:

Cuadro Nro. 6. - Relaciones entre costos directos, indirectos, fijos y variables. Fuente: Amat-Soldevila. Contabilidad y Gestin de costes. Editorial Gestin 2000.

2.2. - Costos de Oportunidad: Son costos reales que no son objeto ni de facturacin, ni de pago. Normalmente no son considerados por la contabilidad financiera. Por ejemplo, el alquiler de un local del cual la empresa es su propietaria.

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2.3. - Segn su marco temporal: 2.3.1. - Histricos: son los que han sucedido en el pasado. 2.3.2. - Futuros: son los que se calculan anticipadamente. 2.4. - Costos Relevantes: es un costo relativo al futuro que puede verse afectado por la decisin que se est evaluando. Un costo irrelevante es aquel que es independiente de dicha decisin. Por ejemplo las materias primas son irrelevantes, cuando tratamos de decidir entre dos procesos de fabricacin y en ambos estn las mismas materias primas. 2.5. - Costos Hundidos: es un costo que no puede modificarse, porque ya se ha producido o porque se ha tomado una decisin que hace irreversible la incursin en el mismo. 2.6. - Costos Marginales: es el aumento de costos que se produce si se produce una unidad adicional. 2.7. - Costos Incrementales o Diferenciales: es el aumento de costos que se produce por la fabricacin o venta de un conjunto adicional de unidades. Los costos decrementales son lo inverso.

3. - Objetivo de Control de costos: 3.1. - Costos controlables: es un costo que puede ser modificado por el responsable de la decisin. 3.2. - Incontrolables: corresponde a lo contrario de los controlables. Prcticas: Ejercicio 4. (Clasificacin de costos de produccin y otros) Ejercicio 5. - (Clasificacin en fijos y variables)

2.4. - Costos capitalizables, Costos inventariables y Costos del perodo Llamamos costos capitalizables a los costos que se convierten luego de un proceso o de una accin en una planta, un equipo, una computadora. Costos inventariables, son los asociados con la compra de productos para la reventa, costos relacionados con la adquisicin y conversin de materiales -y todos los otros productos de produccin- en productos para la venta. Costos del perodo, son los que se reportan como gastos del perodo analizado. 2.5. - Modelos de costeo

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Proceso Generador de Valor

Factores o R ecursos

A = (X)

PROCESO PROCESO GENERADOR GE NERADOR DE VALOR DE VALOR

Objetivos

A = (X + n)

Cuadro Nro. 7. - Proceso Generador de Valor Fuente: Unidades Temticas F. C. Ec. Curso de Costos. 2003

1. Desde el punto de vista cualitativo, podemos considerar dos grandes grupos: 2. Desde el punto de vista cuantitativo, podemos considerar dos grandes grupos: Modelo Resultante: o el que surge de la realidad, Modelo Estndar: o realizado en condiciones de eficiencia. Modelo Variable: considera slo los costos variables, Modelo Completo: considera los costos fijos y los variables.

De la combinacin de estos cuatro modelos puros surgen cuatro nuevos modelos: Prcticas: Ejercicio 6.- (Costos segn los diferentes modelos) Modelo de Costeo Variable Resultante Modelo de Costeo Completo Resultante Modelo de Costeo Variable Estndar Modelo de Costeo Completo Estndar.

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2.6. - Factores y Administracin de Costos Se llaman factores de costos a cualquier variable que afecta los costos. Podemos hacer una clasificacin en tres factores elementales en el costo de produccin: Elemento Fsico, Trabajo humano y Elemento tcnico.

2.6.1. - Elemento Fsico

Podemos distinguir dos tipos: Material directo y Material indirecto.

Se llama material directo a aquel que pude identificarse y cuantificarse en el objeto de costeo. Uno de los elementos fsicos ms identificable es la materia prima. Por ejemplo, la madera en una puerta de madera. Se llama material indirecto a aquel que no cumple con una o con ambas de las caractersticas de identificacin y cuantificacin en el objeto de costeo. Tambin se consideran dentro de sta categora a aquellas materias primas que por su poca incidencia en el mbito monetario no merecen un tratamiento detallado, como por ejemplo los clavos en las puertas de madera.

2.6.1.1. - Caractersticas Este tipo de factores, pierde su potencialidad en un 100 % al ser utilizado. Esto implica que si la empresa que estamos considerando es un molino que utiliza trigo para moler, que calificamos como materia prima, una vez procesado no vuelve a convertirse en trigo sino que deja de serlo. Son bienes que pueden almacenarse y que generan, normalmente, otros costos para poder utilizarlos, como el transporte del depsito a la planta para su uso, el mantenimiento, sobre todo cuando pensamos en algunos productos que son de tipo perecedero, por dar unos ejemplos al respecto. A continuacin profundizaremos en el anlisis de este factor, considerando los siguientes aspectos: Valuacin, Componente fsico y Administracin.

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2.6.1.2. - Valuacin

Criterios Posibles de Valuacin

Cuando consideramos el importe de la materia prima, ste debe incluir todos los gastos necesarios para poder utilizar dicha materia prima. Vale decir, que si tengo que transportarla de un lugar a otro, este costo tambin debe considerarse como parte del precio. Lo mismo sucede con los costos relacionados para el mantenimiento de las materias primas, los seguros, las comisiones, los costos para la realizacin de la compra, el mantenimiento en el depsito y el manejo de la mercadera en el mismo, etc. Este concepto queda ms claro si pensamos en aquellas que necesitan ciertos cuidados, como los productos perecederos. En estas condiciones decimos que estamos valuando la materia prima al pie de la mquina, o sea, le estamos agregando todos los costos necesarios para poder utilizarla. Otro elemento a considerar es que normalmente cuando adquirimos las materias primas podemos obtener una bonificacin en cantidad, quiere decir que por el mismo precio nos dan ms cantidad. Por ejemplo, compro 1.000 Toneladas a $ 10 la tonelada, pero por la cantidad me dan un 10% ms, o sea que a la compaa le ingresan 1.100 Toneladas por las que pag $ 10.000, por lo que el precio de la tonelada baj de $ 10 a $ 9.09. En este caso es importante considerar el nuevo precio. Tambin tenemos que considerar que normalmente la obtencin de bonificaciones es producto de una buena gestin del departamento de compras y, siendo consistente con el apartado anterior, deben formar parte del costo tanto los aumentos como las bajas en el precio al pie de la mquina. Financieramente, la buena o mala salud de la compaa tambin influye, por cuanto si la empresa tiene disponibilidad de dinero puede obtener descuentos por pronto pago, u obtener recargos si el pago no se da dentro de los plazos previstos, y en este ltimo caso es por problemas econmicos de la compaa. Hay autores que entienden que estos conceptos no forman parte del precio de valoracin de las materias primas, ya que consideran que no son comparable los precios de dos compaas idnticas en estas condiciones. Si una puede pagar al contado y obtener descuentos y otra no puede y paga recargos, el origen est en los departamentos financieros de la empresa y no dentro de los departamentos relacionados con el sector productivo, razn que utilizan para su noinclusin. Cuando nos encontramos en un mercado donde los precios sufren variaciones, se nos plantean varias opciones para la valuacin de las materias primas. Segn el criterio adoptado ser el importe que se pondr en el costo de los productos. Se considera que el criterio adoptado por la compaa debera ser el ms cercano a la realidad de la misma. Por ejemplo, si una empresa se dedica a la venta de productos perecederos, parece razonable que tome en primer lugar los que le ingresaron primero a la empresa; sin embargo si estamos en una compaa que se dedica a productos de moda, seguramente tomar primero para la venta los ltimos productos que le ingresaron.

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Es as que tenemos varios criterios, algunos de los cuales son los siguientes: F.I.F.O. (First In First Out): lo primero que ingresa a la compaa es lo primero que sale. L.I.F.O. (Last In First Out): lo ltimo que ingres es lo primero que saldr para el consumo. Promedio: En este caso se toma un promedio de precios y cantidades y ese es el valor que se considerar para la valoracin. N.I.F.O. (Next In First Out) o Costos de Reposicin: El valor que se tomar corresponde al precio que nos van a informar como el que tendremos que pagar cuando repongamos la mercadera. H.I.F.O (Hight In First Out): El precio que vamos a considerar para el consumo es el de las de mayor precio que tenemos en el depsito. Prcticas: Ejercicio 7.- (Clculo de valoracin segn diferentes criterios)

2.6.1.3. - Componente fsico Dentro de la cantidad a considerar debemos hacer varias distinciones, en principio consideraremos el concepto de Merma. Una merma es la diferencia entre la cantidad que ingresa al proceso productivo y la que surge de ste, medida en la misma unidad. Podemos decir que tenemos dos tipos de mermas: Mermas Inevitables y Mermas Evitables. Las mermas inevitables son aquellas que son propias del proceso productivo, surgen en forma natural durante el mismo. Por ejemplo si la compaa se dedica a la produccin de licor, uno de los procesos consiste en poner agua y azcar a fuego. Si ponemos 10 litros de agua, luego de un perodo de tiempo, el necesario para que el azcar se disuelva, la cantidad de agua que tendremos ser menor. Dicha diferencia es una merma de carcter inevitable. Por otro lado las mermas evitables son aquellas que suceden por cualquier otra razn. Por ejemplo, si me encuentro en una panadera y tiro la bolsa de harina y sta se desparrama y no puede volver a utilizarse, esta es una merma evitable, ya que con tener ms cuidado se podra haber evitado dicha prdida. Segn el modelo de costeo en el que nos encontremos se considerarn las mermas evitables o no. Las mermas inevitables siempre forman parte del costo. Las mermas evitables slo forman parte de ste cuando el modelo es el resultante. En trminos matemticos: Consumido = Producido + Merma

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Aclarando que la merma puede valuarse como un porcentaje de lo producido o un porcentaje de lo consumido. Otra forma de expresarlo es a travs del ndice de Rendimiento: I.R. = Producido Consumido Si tanto lo producido como lo consumido est en trminos reales, el ndice de Rendimiento se llama Real; si ambos estn en condiciones de estndar se llama ndice de Rendimiento Estndar. Al comparar estos dos ndices obtenemos lo que se llama ndice de Eficiencia: ndice de Eficiencia = I.R. Real I.R. Estndar

Cuando el IE = 1 quiere decir que los recursos fueron empleados eficientemente, si es diferente implica desvos, que pueden ser por un mejor o un peor rendimiento de lo previsto.

Prcticas: Ejercicio 8.- (Clculo del componente fsico considerando IR y mermas)

Otro concepto a considerar cuando vamos a realizar un costo es el hecho de tener subproductos. Los subproductos, la merma en su totalidad o una parte, son aquellos que surgen del proceso productivo en forma conjunta con el producto, pero no constituyen el objetivo de la empresa y tienen la potencialidad de comercializarse. Por ejemplo, si tengo una carpintera, al trabajar con la madera surge el aserrn. Este es un subproducto, ya que la carpintera tiene como objetivo la realizacin de diversos productos: mesas, sillas, muebles diversos, ventanas, puertas, etc., pero no producir aserrn. Sin embargo, el aserrn lo puedo vender a una empresa que se dedique a comercializar mascotas, por ejemplo. Como los subproductos no constituyen el objetivo de la compaa a stos no se les calcula un costo, sino que se les asigna un valor, valor que en la medida que se recupera algo del gasto en que la empresa incurri por los factores productivos debe restarse de los costos. Para ello existen diferentes criterios: 1. 2. 3. 4. 5. Costo Nulo, Precio de Venta de lo Vendido, Precio de Venta de lo Producido, Costo de Venta de lo Vendido y Costo de Venta de lo Producido.

Costo Nulo: Cuando la empresa adopta este criterio, considera que el subproducto no posee costo, y si vende algo, esta venta se convierte en toda ganancia.

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Precio de Venta de lo Vendido: la empresa opta por considerar que segn sea la venta, esta es la cifra que se le asignar al costo; en este caso est ponderado por la cantidad de subproducto vendido efectivamente. Precio de Venta de lo Producido: la empresa opta por considerar que segn sea la venta, esta es la cifra que se le asignar al costo; en este caso est ponderado por la cantidad de subproducto producido. Costo de Venta de lo Vendido: en este caso la empresa le quita al precio de venta el margen que globalmente asigna a los productos, y en este caso se encuentra ponderado por la cantidad de subproducto vendido efectivamente. Costo de Venta de lo Producido: en este caso la empresa le quita al precio de venta el margen que globalmente asigna a los productos, y en este caso se encuentra ponderado por la cantidad de subproducto producido. Prcticas: Ejercicio 9.- (Clculo de subproducto) Ejercicio 10.- (Clculo de un producto con un subproducto restado) 2.6.1.4. - Administracin de los Inventarios7 Comenzaremos considerando Inventarios a aquellas cantidades almacenadas de materias primas, productos terminados, productos en proceso, subproductos, etc. Se puede considerar a la administracin de los inventarios como una tarea de suma importancia, ya que involucra cifras importantes de capital y afecta la entrega de los bienes a los consumidores. Existen intereses diferentes dentro de las compaas, respecto de qu poltica adoptar; as el departamento financiero generalmente quiere mantener inventarios bajos, el departamento de marketing quiere tener niveles altos, la parte operativa quiere tener cantidades que le permitan equilibrar sus objetivos de produccin, etc. 2.6.1.4.1. - Objetivos de los Inventarios El objetivo de los inventarios es separar las diferentes etapas del rea operativa. Se entiende que existen cuatro razones para tener un inventario: 1. - Cobertura frente a incertidumbres. Cuando existen riesgos respecto de la entrega en los plazos estipulados o por tener una demanda con ciertas oscilaciones, un stock permite sortear estos temas. Los inventarios que se llevan para cubrir estos riesgos se llaman existencias seguras.
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Schroeder, Roger. Administracin de Operaciones. Toma de decisiones en funcin de operaciones. Ed. Mc. Graw Hill. Tercera Edicin.

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2. - Permitir la produccin y la compra en condiciones econmicamente ventajosas. Normalmente cuando producimos en lotes, esto resulta en un menor costo. Adems existen otros componentes, como los costos de comprar, los descuentos, los costos de transporte, si se compra en cantidades mayores a veces terminan reduciendo el costo de lo comprado. 3. - Cubrir cambios anticipados, tanto en la demanda como en la oferta. 4. - Mantener el trnsito. Esto es para cubrir los transportes de un lugar a otro.

2.6.1.4.2. - Decisiones a adoptar Dentro de la administracin de inventarios existen algunas definiciones que se deben plantear, como por ejemplo: 1? - Qu artculos deben incluirse en las existencias en almacn? 2? - Cunto debe comprarse? 3? - Cundo se debe realizar una compra? 4? - Qu tipo de sistema de control de inventario se debe utilizar?

2.6.1.4.3. - Costos Involucrados en los Inventarios En trminos generales podemos considerar los siguientes: 1. - Costo del artculo: precio pagado al proveedor. 2. - Costo de realizar los pedidos: toda la gestin necesaria para realizar el pedido; esto involucra, a modo de ejemplo, solicitar varias cotizaciones, compararlas en cuanto a precios, cantidad, condiciones, calidades requeridas y ofrecidas, tomar la decisin de una eleccin, comunicarla, etc. 3. - Costos de mantener inventarios: 3.1. - Costos del capital: el dinero invertido en su compra no puede utilizarse en otra cosa. 3.2. - Costos de almacenamiento: Como ser seguros y todo lo relacionado con la conservacin de los inventarios en condiciones adecuadas para su utilizacin posterior. 3.3. - Costos de obsolescencia, deterioro y prdidas: Deben asignarse a los inventarios que poseen un alto porcentaje de convertirse en obsoletos, deteriorarse o que son factibles de sufrir prdidas. 4. - Costos de inexistencias: Podemos relacionarlos con dos tipos de situaciones: 4.1. - Las prdidas por negocios futuros asociados con cada pedido o prdidas por plusvala. 4.2. - Las prdidas cuando fracasan las ventas.

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2.6.1.4.4. - Tipos de Demandas Hay que distinguir si las demandas son independientes o dependientes. Las demandas independientes estn afectadas por las condiciones de mercado y por lo tanto no depende del sector de produccin y se encuentran fuera de su control. Las demandas dependientes estn relacionadas con la demanda de otro artculo (por ejemplo el producto final) y el mercado no la determina independientemente. Demanda Independiente (P.Term.) Demanda Dependiente (P.en Proceso)

Tiempo
Cuadro Nro. 8. - Patrones de Demanda Fuente: Schoeder. Administracin de Operaciones.

Los diferentes patrones de demandas tienen filosofas de administracin de inventarios diferentes, que nos llevan a diferentes mtodos y sistemas de programacin. Es as que cuando la demanda es dependiente, decimos que lo correcto es una filosofa de reposicin, o sea que a medida que se utilizan las existencias, stas se reponen. Sin embargo, cuando estamos frente a una demanda independiente, lo que hacemos es seguir el requerimiento necesario, lo que implica que se comprar material slo si lo requiere la necesidad de otro artculo de mayor nivel o finales.

2.6.1.4.4.1. - Lote Econmica de Compra Este modelo fue desarrollado por F.W. Harris en 1915, y aument considerablemente su uso cuando el consultor apellidado Wilson le dio su preferencia. Este modelo es aplicable cuando la demanda es independiente y adems el modelo posee otros supuestos: 1. -La tasa de demanda es constante, recurrente y conocida. 2. -El tiempo de entrega es constante y se conoce. 3. -No se permiten inexistencias, ya que hay una gran precisin para determinar cundo comprar y evitar la inexistencia. 4. -El material se necesita en lotes y as se pone en el inventario. 5. - Se usa una estructura de costos especfica: el costo unitario es constante y no existen rebajas por compras grandes. El costo de mantenimiento depende linealmente del nivel promedio de inventario. Existe un costo fijo de orden o colocacin para cada lote, que es independiente del nmero de artculos en el mismo. 6. -El artculo es un producto que no tiene interaccin con otros productos, es singular.

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Matemticamente: Costo de Comprar: Costo por pedido * Cantidad de pedidos Costo de Inventario: Tasa anual de llevar inventario * C.Unitario * Inv. Prom. Costo Total = Costo de Comprar + Costo de Inventario

Costos

Costos Totales Costos de Inventario

Costos de Pedir Cantidad

Cuadro Nro. 9. - Costos Totales, Costos de Inventario, Costos de Pedir

Para obtener el lugar donde logramos el menor costo, tenemos que realizar la derivada primera y ver dnde se da el mnimo, que es el Lote Econmico de Compra:

Siendo: p = costo de gestionar un pedido. Q = requerimiento de Materia Prima. L = cantidad de unidades de Materia Prima a comprar por pedido. i = costo anual de almacenar una unidad de Materia Prima. Costo de Comprar (L.Op.) = Q * p L Costo de Almacenamiento (L.Op.) = (Stock Seguridad + L/2) * i Q L Costo Total (L.Op.) = ____ x p + ( S. S. + ___ ) x I L 2 Obteniendo la derivada primera de la funcin del costo total: Costo Total (L) = Q x p / L2 + i/2 2 Lote Optimo = i 2*P*Q

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Debemos tener especial cuidado al analizar el requerimiento anual de compra (Q), esto implica las cantidades necesarias a comprar para poder producir. La empresa produce tanto para la venta como para mantener ciertos stocks (de productos terminados, de productos en proceso y de la materia prima considerada). Si la empresa posee ciertos stocks, lo que debemos considerar es la variacin entre los stocks que la empresa posee y los que desea tener al final del perodo que estamos planificando:

Presupuesto de unidades a vender (en unidades de factor MP) + Diferencia de inventario final de PT(MP) inventario inicial de PT (MP) + Diferencia de inventario final de PP(MP) inventario inicial de PP(MP) + Diferencia de inventario final de MP(MP) inventario inicial de MP(MP)

Existencia Mx. Inv. Medio Lote Optimo P.Pedido Tiempo

Cuadro Nro. 10. Niveles de Inventario EOQ Fuente: Schoeder. Ob. Cit.

La grfica anterior la podemos encontrar modificada, cuando le agregamos el stock de seguridad:

Existencia Mx. Inv. Medio Lote Optimo P.Pedido

Stock de Seguridad Tiempo

Cuadro Nro. 11.- Niveles de Inventario EOQ con Stock de Seguridad. Fuente: Unidades Temticas F. C. Ec. Curso de Costos. 2003

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Daremos algunas definiciones de los puntos sealados en el grfico: 1. - Punto de Pedido: es el nivel en el cual se debe realizar un nuevo pedido de la materia prima. Depender de varios factores, entre ellos, el plazo de entrega del proveedor, los riesgos en los que la empresa desea incurrir o no por no tener stocks, etc. Este punto lo podemos determinar tanto en cantidad como en unidades de tiempo: P. Pedido en Cantidad = S. Seg. + Demora del Proveedor * Consumo La demora y el consumo deben estar en la misma unidad de tiempo. Si es en das, el consumo debe ser el consumo diario, y la demora del proveedor tambin debe estar en das. P. Pedido en Tiempo = Duracin del L.Op. Das de demora del Proveedor Con la misma observacin que en el punto anterior. 2. - Stock Mximo es el lote pedido ms el stock de seguridad. Este nivel se alcanza el da que llega el nuevo pedido a la empresa. 3. - Stock Promedio (que no es el promedio del stock) es la mitad del lote Optimo ms el stock de seguridad.

Prcticas: Ejercicio 11.- (Stock sin bonificacin) Ejercicio 12.- (Stock con bonificacin) 2.6.1.4.4.2. - Sistemas de Revisin Continua Una de las limitaciones ms grandes del EOQ es el supuesto de demanda constante. El sistema de revisin continua considera que las existencias se monitorean despus de cada transaccin (o en forma continua). Cuando la existencia en stock se encuentra por debajo de un punto de orden predeterminado se coloca una cantidad fija de materia prima. Como esta cantidad es fija, el tiempo entre una orden y la siguiente vara segn la aleatoriedad de la demanda:

Q Punto de Reordenar Q Q

Tiempo
Cuadro Nro. 12.- Un sistema de Revisin Continua Fuente: Schoeder, Ob. Cit.

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Existen otros modelos para el tratamiento de los inventarios y muchos libros especializados que tratan ampliamente dicho tema. En este caso se opt por dar un breve caso, a los efectos de ilustrar la existencia de otros modelos, la eleccin de stos depender del tipo de compaa en el que nos encontremos y cul es el comportamiento que la demanda est teniendo. Otro aspecto a considerar es que las empresas normalmente no trabajan con un solo artculo sino con varios, y es ah donde debemos entrar a considerar temas como el espacio, si para todas las materias primas utilizamos por ejemplo el modelo de EOQ o si tenemos restricciones del capital qu podemos emplear para la compra de las materias primas en su conjunto. Lo mismo sucede cuando varios artculos se pueden hacer en una misma mquina, aqu debemos considerar todas estas limitaciones antes de adoptar la decisin correspondiente. Tambin podemos observar que la ley de Pareto se sigue cumpliendo en la mayora de las situaciones.

2.6.2. - Factor Trabajo

Consideraremos mano de obra directa al trabajo humano que puede identificarse y cuantificarse en el producto, objeto de costeo. Por ejemplo si el producto objeto de costeo es una puerta de madera, podemos considerar que la mano de obra relacionada con esta puerta es la de la persona que cort la madera, de la que uni las diferentes partes, de la que la pint, etc.

Cuando no cumple con alguna o ambas caractersticas, decimos que estamos frente a una mano de obra que calificamos como Indirecta, de la misma manera cuando el costo involucrado no es importante para exponerlo por separado. En estos casos formarn parte del tercer grupo, que es el correspondiente a los cargos fabriles.

2.6.2.1. - Caractersticas

Este tipo de factor, pierde su potencialidad en un 100 % al ser utilizado. O sea que una vez empleada dicha mano de obra, la misma no puede volver a utilizarse. Es un factor que no es factible de ser almacenado y genera otros costos. Por ser el factor al cual nos estamos refiriendo de caractersticas particulares, existe todo un tema social sobre el mismo. A continuacin profundizaremos en dicho factor, considerando los siguientes aspectos: Valuacin, Componente fsico y Administracin.

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2.6.2.2. - Valuacin

Por la contratacin de la mano de obra se generan varios derechos por parte del trabajador, los cuales deben ser incluidos, ya que forman parte del importe a abonar al mismo, aunque las fechas no coincidan exactamente con su generacin. Por ejemplo se genera el aguinaldo, pero el mismo se paga en junio y en diciembre, no cada da de trabajo que es cuando se genera. Lo mismo sucede con otros beneficios como la licencia, el salario vacacional, los aportes a los organismos de previsin social, los aportes al Banco de Seguros del Estado y tambin forman parte de dicho importe todas las partidas remuneratorias, ya sea en forma monetaria o en especies que el trabajador perciba en forma regular.

2.6.2.2.1. - Diferentes formas de retribucin

Existen diferentes formas de retribucin de las cuales las ms comunes son las siguientes: En base al tiempo: es una remuneracin fija en base a una determinada cantidad de tiempo, un mes, una semana, una hora, un da, etc. Esta forma presenta como ventaja la facilidad en el clculo, pero no es representativa de la cantidad de produccin de los operarios, ya que sin importar cmo o cunta cantidad realicen las personas reciben la misma remuneracin. En base a las unidades producidas (a destajo): aqu la remuneracin depender de la cantidad de unidades producidas que las personas realicen. El importe es fijo por unidad producida, normalmente. Cuando los sistemas son en base al tiempo o a la produccin decimos que estamos en presencia de un sistema puro. Tambin existen los sistemas por incentivos. En base a incentivos: esta forma de retribucin determina un perodo de tiempo y una cantidad de trabajo a realizar en el mismo; si el operario realiza en menos tiempo lo mismo o ms cantidad en el mismo tiempo, percibe una remuneracin adicional, un incentivo. Los parmetros deben fijarse adecuadamente ya que puede llevar a bajar en la calidad si slo se fija la cantidad de unidades; las especificaciones deberan ser tanto de las cantidades como de la calidad que deben poseer las unidades producidas. Existen combinaciones de estos sistemas y as puede haber una remuneracin base y luego de determinada cantidad de unidades producidas, se paga una cifra adicional sobre el objeto de medicin (piezas, artculos, ventas, etc.). Este es el caso de muchos vendedores que poseen un sueldo base bajo y una comisin, expresada sobre las cifras de ventas realizadas.

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As tenemos los sistemas de:

1.- Halsey : S = So * t + & * So (T-t)

si T> t

Este sistema es en base al tiempo economizado. El & es el porcentaje de ahorro, por las piezas bien realizadas. 2.- Rowan: S = So * t + & * So ((T-t)/T) Este sistema considera la economa relativa de tiempo. 3.- Bedaux: S = so * t + & (B Bo)* So/60 donde Bo = 60*t y B es el valor real

Aqu se introducen los punto B como cada minuto del tiempo fijado, por ejemplo 480 puntos son 8 horas. En este caso no necesita terminar la pieza, ya que de todas formas cobra. 4.- Bath: S = So * es fijo. T*t Progresin geomtrica, donde T es el estndar y t

5.- Pros: S = So * ((T+t)/2)

Progresin aritmtica.

Estos son algunos sistemas de los mltiples que existen.

2.6.2.3. - Componente fsico Dicho componente normalmente se mide en tiempo. El tiempo que debemos considerar es el tiempo que el trabajador utiliza en la tarea de elaboracin de la unidad de produccin, objeto de costeo. Surgen, al analizar el componente fsico, otros conceptos relacionados que son: el tiempo productivo, el tiempo improductivo, las tolerancias, tiempo eficiente, ciclo de produccin, cantidad mxima de produccin y proceso crtico. El tiempo productivo es el tiempo en que el operario efectivamente trabaja. Para el clculo de este tiempo se toma un promedio de lo que pueden realizar los operarios, no slo los ms eficientes, sino lo que los operarios normales pueden realizar. Es comn que se hagan estudios de tiempos y movimientos para ver cul es el tiempo promedio para realizar cada tarea. El tiempo improductivo es aquel en el cual el operario no trabaja por razones propias, por ejemplo, si se va a fumar. La tolerancia productiva es el tiempo en que el operario no est trabajando, pero por razones derivadas del proceso productivo; son razones ajenas al trabajador. Por ejemplo, mientras tengo que esperar que una mquina mezcle los componentes que previamente ingresaron a ella.

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La tolerancia se divide en dos: Tolerancia Interna: decimos que se produce cuando el operario no realiza su tarea por razones del propio proceso productivo. Tolerancia Externa: en este caso el problema se origina en otro proceso.

Tiempo Eficiente = Tiempo Productivo + Tolerancia Productiva El ciclo de produccin es el tiempo que transcurre entre la salida de una unidad de produccin y la siguiente. Definimos la cantidad mxima de produccin como el cociente entre el tiempo disponible y el ciclo. El proceso crtico es aquel que para la misma unidad de produccin tiene el ciclo ms largo. 2.6.2.4. - Diferentes formas de trabajo Podemos encontrar bsicamente dos formas: cuando se trabaja en lnea y cuando se trabaja en equipo. Decimos que los operarios trabajan en lnea cuando trabajan cada uno de ellos sobre una unidad de produccin independiente. Un ejemplo clsico son las cajeras de los supermercados, cada una de ellas atiende a un cliente a la vez.

Y decimos que se trabaja en equipo cuando dos o ms trabajadores actan conjuntamente sobre la misma unidad de produccin, un ejemplo es el equipo mdico durante la operacin del paciente. Prcticas: Ejercicio 13.- (Identificar los conceptos) Ejercicio 14.- (Componentes fsicos y monetarios de M.O.)

2.6.2.5.- Administracin de la fuerza de trabajo

Cuando consideramos la fuerza de trabajo, podemos considerar que existen tres grandes antecedentes respecto de este factor. En un primer momento el hombre fue considerado como una fuerza muscular (Taylor), con las investigaciones de E. Mayo a dicha fuerza muscular le agregamos el corazn, actualmente se considera que dicho factor est compuesto tanto por fuerza, como por corazn y le agregamos un tercer componente: el cerebro.

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Dentro de los mtodos de trabajo consideramos que la primera forma fue la artesanal, y luego vino la mecanizacin, con la que se realizaron los desarrollos del departamento de mtodos que utiliza tcnicas para el desarrollo de grficos o diagramas. En trminos generales, el mtodo de trabajo depende de varios factores entre ellos: El sistema productivo en su conjunto, El trabajador sedentario, asignado a un puesto fijo, El trabajador que interacciona con los medios de produccin, y El trabajador que interacciona con sus compaeros.

Tenemos diferentes fines, y cada uno de ellos tendr sus propias tcnicas a aplicar: 1. - Cuando el fin es identificar los retrasos, las distancias para el transporte, los procesos y los mrgenes de tiempo para poder simplificar la operacin. Las tcnicas aplicables en forma ms comn son los diagramas de procedimiento y los diagramas de circulacin. 2. - Cuando el fin de simplificar el mtodo y/o minimizar los movimientos, las tcnicas aplicables son los diagramas operativos, los diagramas de movimientos, realizar simulacros, y analizar economas de movimientos. 3. - Cuando el fin es eliminar o reducir tiempos muertos, o realizar una combinacin de las mquinas y el hombre a un menor costos, las tcnicas aplicables son los diagramas de actividad, o los diagramas hombre/mquina. 4. - Cuando el fin es maximizar la productividad o minimizar la interferencia, las tcnicas ms aplicables son los diagramas de actividad, o los diagramas de proceso del equipo. 2.6.2.6. - Evaluacin del trabajo Es necesario el conocimiento de cuanto tiempo es necesario para fabricar un producto, o prestar un servicio, o sea conocer los costos, precios, presupuestos, la evaluacin del o de los rendimientos, las primas e incentivos, etc. Aqu es cuando consideramos cual es la consideracin del tiempo estndar, el cual definimos como el tiempo que demora una persona normal (escala 3), trabajando un tiempo normal para la realizacin de una tarea normalizada (se toman varias veces para una representacin del universo).

1 (-10%)

2 1/3

1 (+10%)

1/3 1/3 Cuadro Nro. 13.- Los diferentes tiempos

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Existen cinco formas aceptadas para determinar el tiempo exigido para poder llevar a cabo una tarea: 1. - Estudio de tiempo: con cronmetros y anlisis de micro-movimientos. Se realizan pelculas y se estudian, por ejemplo. 2. - Datos elementales de tiempo normalizados. 3. - Datos de tiempos predeterminados de movimientos. 4. - Mtodo de observacin por muestras de trabajo. 5. - Fisiologa del trabajo. Lo normal se relaciona con el 100%, pero esto vara todos los aos, ya que la especializacin hace que al ao siguiente ese 100%, se convierta en el 125%. La eficiencia del trabajador, segn Allen-Richards, es funcin de: la habilidad fsica (M), del conocimiento tcnico esencial (T), de los conocimientos adicionales (I), de los conocimientos generales (J, como el factor de juicio) y del factor moral (Mo.). Matemticamente: E = f (M, T, I, J, Mo) As podemos realizar diferentes clasificaciones entre quienes poseen adiestramiento, quienes son operarios calificados y quienes tcnicos medio: Adiestramiento: E = f (M, T) Operario Calificado: E = f (M, T, I) Tcnico Medio: E = f (M, T, I, J, Mo) Cuando nos encontramos con grupos que realizan otro tipo de tarea (no las descriptas), podemos hablar de que existe un cambio en cuanto al nivel de conocimiento, a las habilidades y las motivaciones. Esta puede ser de tipo interno o externo. Aqu tenemos las tcnicas de juegos de empresa, anlisis de casos, etc.

2.6.3. - Cargos Fabriles 2.6.3.1. - Caractersticas Cuando hablamos de cargos fabriles, podemos decir que son todo lo que no son ni materia prima ni mano de obra directa. Esto nos lleva a una situacin difcil, por cuanto la variedad que existe en ellos nos plantea dificultades para su determinacin y distribucin entre los objetos de costeo. En principio, tanto la materia prima como la mano de obra son ciertas a determinada fecha; esto no ocurre con los cargos fabriles ya que si queremos saber cunto efectivamente tenemos que incluir en el producto, no lo sabremos hasta que el perodo considerado haya pasado. Esta es una de las razones por las que tenemos que presupuestar, o sea realizar estimaciones sobre cules sern todos los conceptos e importes involucrados.

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La presupuestacin se vuelve imprescindible para la empresa, ya que tiene que conocer sus costos (por ejemplo si los utiliza como base para la fijacin de precios) y si quiere controlar su gestin en general y en particular, la de la produccin. Otro tema que necesitamos definir es cul ser el criterio bajo el que distribuiremos los importes presupuestados. As nos encontramos frente al concepto de base de distribucin. Existen muchas bases de distribucin y se aplicarn segn el tipo de industria que estemos considerando, ejemplos de ellas son las horas mano de obra, las horas mquinas, los metros cuadrados, el nmero de operarios, las unidades producidas, la cantidad de energa, o cualquier otro componente que se considere representativo para el caso que se est analizando. Por ejemplo la industria de la confeccin tiene un alto componente de mano de obra, y la distribucin de los cargos entre mano de obra puede ser apropiada. La unin de estos dos conceptos nos lleva a la determinacin de lo que se llama Cuota de Gastos Aplicados. Los gastos aplicados son el cociente entre el presupuesto (en trminos monetarios) y la base de distribucin elegida. Para calcular cul es el importe de Gastos Aplicados de un perodo se multiplicar la Cuota de Gastos Aplicados por la cantidad real de la base de distribucin.

2.6.3.2. - Variaciones

Como los cargos fabriles han sido presupuestados, una vez transcurrido el perodo considerado, normalmente un ao -ya que se presupuesta en el corto plazo para un ao-, tendremos la cifra de los cargos fabriles reales, surgiendo as el concepto de variacin, como la diferencia entre los cargos reales y los cargos presupuestados. La importancia de esta determinacin es grande, ya que nos lleva a entender a qu se debieron los apartamientos del presupuesto y se podrn analizar las causas, para corregirlas y mejorar la situacin empresarial. Las variaciones se pueden dividir en los componentes fsicos y monetarios y as la informacin ser mayor y sabremos si la desviacin fue causada por el componente monetario (y si fue mayor averiguar por qu pagamos ms), o por el componente fsico (y ver si estamos desperdiciando materia prima, por ejemplo).

2.6.3.3. - Presupuesto Flexible

Estamos frente a este caso cuando tenemos varios presupuestos para diferentes cantidades de la base de distribucin elegida. Por ejemplo, cunto es el presupuesto monetario para 15.000 hs. mano de obra, para 18.000 hs. mano de obra y para 20.000 hs. mano de obra. Los importes normalmente no son proporcionales, ya que tienen tanto componentes fijos como otros de carcter variable. A va de ejemplo el alquiler lo pagamos por cualquiera sea la cantidad de horas mencionada. Es de destacar que en el largo plazo todos los componentes son variables.

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2.6.3.4. - Ajustes por cambios en los precios de los componentes En este caso se procede a armar grupos dentro de dichos gastos y se determina cul es su porcentaje sobre el importe total presupuestado. Estos grupos se realizan considerando el indicador factible de su actualizacin, es as que todos los conceptos que se actualizarn por el ndice de Salario, seguramente estarn formados por todos los conceptos de remuneraciones. Prcticas: Ejercicio 15. (Presupuesto flexible ndices de Variacin) 2.6.3.5. - Distribucin dentro de la empresa Las compaas normalmente se encuentran divididas en centros de costos (agrupaciones con algn criterio y que normalmente reflejan las funciones de las mismas, por ejemplo depto. de corte, depto. de confeccin, etc.). Estos centros se pueden clasificar en dos grandes grupos: departamentos productivos y departamentos de apoyo. Por ejemplo, si estoy en la industria de la confeccin, la confeccin de prendas constituye un departamento productivo y el departamento de reparacin y mantenimiento constituye un departamento de apoyo para que la tarea de confeccin y otras tareas puedan realizarse adecuadamente. Existen varias metodologas para la aplicacin de estos costos a las unidades productivas. Prcticas: Ejercicio 16.- (Distribucin de deptos. de servicios a principales y a productos) Los cargos fabriles podemos distribuirlos en base a un solo criterio, y entonces decimos que estamos bajo el criterio de base nica, o podemos dividir los conceptos incluidos en diversos grupos y distribuir cada uno segn la base que consideremos ms apropiada. En este ltimo caso nos encontramos frente al criterio de base mltiple. 2.6.3.6. - Capacidad de Produccin Se define como capacidad de produccin la potencialidad que tiene una compaa de producir bienes o servicios. Existen diferentes conceptos relacionados, a definir: Capacidad Terica, Capacidad Prctica, Capacidad Eficiente, Capacidad Normal, Capacidad Real y Capacidad Ociosa. La Capacidad Terica es la capacidad mxima que en forma ideal se puede alcanzar con la estructura de la empresa. La Capacidad Prctica o Mxima es la que se puede lograr a travs de la capacidad terica aplicada a la realidad, donde se consideran las interrupciones normales. La Capacidad Real es lo obtenido en la prctica real.

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La Capacidad Eficiente es el nivel con el cual la empresa cree llegar a un volumen de operaciones lo ms eficiente posible, sin considerar si utilizar o no la capacidad mxima. La Capacidad Normal es la capacidad promedio utilizada por la empresa en el transcurso de varios ejercicios econmicos. La Capacidad Ociosa representa aquella parte de los factores fijos estructurales u operativos no usados en la produccin. Definimos matemticamente:
CAPACIDAD OCIOSA TOTAL = CAPACIDAD PRACTICA MAXIMA - CAPACIDAD REAL CAPACIDAD OCIOSA TOTAL = COA + COO COA = CAPACIDAD PRACTICA MAXIMA - CAPACIDAD PRESUPUESTADA COO = CAPACIDAD PRESUPUESTADA - CAPACIDAD REAL

Definiciones de Capacidad
PAROS NORMALES

CAPACIDAD OCIOSA ANTICIPADA

CAPACIDAD OCIOSA TOTAL

CAPACIDAD MXIMA TERICA CAPACIDAD MXIMA PRCTICA

CAPACIDAD OCIOSA OPERATIVA

CAPACIDAD PRESUPUESTADA VOLUMEN REAL PRODUCCION

CAPACIDAD REAL

Cuadro Nro. 14.- Capacidad real, Presupuestada, Prctica mxima, Mxima terica. Fuente: Unidades Temticas F. C. Ec. Curso de Costos. 2003

Prcticas: Ejercicio 17.- (Capacidades). Ejercicio 18.- (Comprensin general).

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ANEXO 1: NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD Y COSTOS8 El Comit de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC) es un organismo independiente, fundado en 1973, de carcter privado cuyo objetivo es lograr la uniformidad en los principios contables que utilizan las empresas y otras organizaciones para su informacin financiera en todo el mundo. En 1999, se compona de 142 miembros, en 103 pases representados por ms de dos millones de profesionales contables. Objetivos del IASC A) Formular y publicar, buscando el inters pblico, normas contables que sean observadas en la presentacin de los estados financieros, as como promover su aceptacin y observacin en todo el mundo. B) Trabajar, de forma general, para la mejora y armonizacin de las regulaciones, normas contables y procedimientos relacionados con la presentacin de los resultados financiaros. Se puede obtener ms informacin en la pgina web: www.iasc.org.uk. Marco Nacional Se debe analizar las normas emitidas por organismos representativos de la profesin contable y por las normas legales: leyes, decretos, resoluciones que tienen relacin con aspectos contables. Existen normas contables particulares dictadas por las casas matrices de empresas multinacionales, que su nico mbito de aplicacin es en dichas empresas. Normas Contables profesionales El Colegio de Contadores en su Pronunciamiento Nro. 10 Fuentes de normas contables para la presentacin adecuada de los Estados Contables indica que son estados contables bsicos los siguientes: Estado de Situacin Patrimonial Estado de Resultados Estado de Origen y Aplicacin de Fondos Estado de Evolucin del Patrimonio. Tambin dicho pronunciamiento cuales sern las fuentes de las normas contables dando un orden de las mismas: Pronunciamientos del Colegio de Contadores.
8

Unidades Temticas de la Fac. de C. Ec. (UDELAR). Contabilidad de Costos. 2003.

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Normas Internacionales de Contabilidad declaradas obligatorias. En caso de estar el tema ausente en las NIC se utilizar la doctrina ms recibida siendo sta: a) b) c) d) e) textos y tratados reconocidos, NIC optativas, Borradores de NIC en discusin, Resoluciones de las Conferencias Internacionales de Contabilidad, Resoluciones de las Jornadas de Ciencias Econmicas del Cono Sur, Pronunciamientos de organismos profesionales de otros pases.

El Pronunciamiento Nro. 11 Normas contables Internacionales obligatorias y optativas, establece que las NICS 1 a 20, son de uso obligatorio (sealando algunas excepciones o por su escasa aplicacin o por referirse a situaciones poco frecuentes en nuestro pas), es decir, es de normas contables profesionales vigentes en nuestro pas. Normas Contables Legales La ley 16.060 es la ley de Sociedades Comerciales, establece que: los estados contables de las sociedades comerciales deben confeccionarse de acuerdo con normas contables adecuadas a cada caso, de modo que reflejen con claridad y razonabilidad la situacin patrimonial, los beneficios obtenidos o las prdidas sufridas: En el artculo 91 establece que: la reglamentacin establecer las normas contables adecuadas a las que habrn de ajustarse los estados contables de las sociedades comerciales". Tambin forman parte de la normativa legal : Decreto 103/91 - Estados Contables Uniformes. Decreto 104/91 - Registros Contables en hojas mviles. Decreto 105/91 - Normas Contables Adecuadas. Decreto 200/93 - Normas Contables Adecuadas.

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Gua de Lectura: Norma Internacional de Contabilidad N 2

Respecto de las frmulas de valuacin, la NIC 2 en los Prrafos 19 a 24 determina el FIFO o costo promedio ponderado como tratamiento de referencia y el LIFO como tratamiento alternativo. A su vez, habla de los distintos modelos, del modelo Resultante y del modelo Estndar. Adems la norma establece: El alcance. Realiza varias definiciones: Productos Terminados. Productos en Proceso. Materia Prima y Materiales. Costo de Adquisicin Precio de Compra Aranceles de Importacin y otros impuestos Costos directamente atribuibles Descuentos Comerciales Diferencia de Cambio Costo de Conversin Alcance (costos directos, costos indirectos). Calidad. Exclusin (lo que No forma parte de los costos). Capacidad. Produccin Conjunta Subproducto.

En otro orden existen otras NIC que tratan algunos costos en particular, como ser: Norma Internacional de Contabilidad Nro. 23: Costos por Intereses Norma Internacional de Contabilidad Nro. 11: Contrato de Construccin A continuacin se transcribe la NIC 2.

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Norma Internacional de Contabilidad N 2 (NIC 2) (revisada en 1993)

ndice

Objetivo Alcance Definiciones Medicin de los inventarios Medicin Costo de Inventarios Costo de adquisicin Costos de conversin Otros costos Costo de los inventarios para un suministrador de servicios Sistemas de medicin de costo Frmulas del Costo Tratamiento por punto de referencia Tratamiento alternativo permitido Valor neto realizable

Prrafos 1- 3 4- 5 6 7 18 8- 9 10 12 13 15 16 17 18 19 24 21 22 23 24 25 30 31 33 34 40 41

Reconocimiento como gasto del perodo Informacin a revelar Fecha de vigencia

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Norma Internacional de Contabilidad N 2 (NIC 2) (revisada en 1993) Inventarios La parte normativa de este Pronunciamiento, que aparece en letra cursiva negrita, debe ser entendida en el contexto de las explicaciones y guas relativas a su aplicacin, as como en consonancia con el Prlogo a las Normas Internacionales de Contabilidad. No se pretende que las Normas Internacionales de Contabilidad sean de aplicacin en el caso de partidas no significativas. (vase el prrafo 12 del Prlogo). Objetivo El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de los inventarios, dentro del sistema de medicin del costo histrico. Un tema fundamental en la contabilidad de los inventarios es la cantidad de costo que debe acumularse en un activo, para diferirlo hasta que los ingresos correspondientes sean reconocidos. Esta Norma suministra una gua prctica para la determinacin de tal costo, as como para el subsecuente reconocimiento como gasto del perodo, incluyendo tambin cualquier deterioro que rebaje el importe en libros al valor neto realizable. Tambin suministra una gua sobre las frmulas de costo que se usan para calcular los costos de los inventarios. Alcance 1. Esta Norma debe ser aplicada, dentro de los estados financieros, preparados en el contexto del sistema de costo histrico, para contabilizar los inventarios que no sean: (a) obra en proceso, proveniente de contratos de construccin, incluyendo los contratos de servicio relacionados con ella (vase la Norma Internacional de Contabilidad N 11, NIC 11, Contratos de construccin). instrumentos financieros;

(b)

(c) inventarios en proceso de productos agrcolas, forestales, y menas de mineral, que estn en poder de los productores, siempre que sean medidos al valor neto realizable, de acuerdo con las prcticas tradicionalmente establecidas en ciertas industrias; y d) Activos biolgicos relacionados con la actividad agrcola (vase la Nic 41, Agricultura)

2. La presente Norma sustituye a la NIC 2, Valoracin y presentacin de los inventarios segn el sistema del costo histrico, aprobada en 1975. 3. Las inventarios a que se ha hecho referencia en 1 (c.) se miden al valor neto realizable en ciertos estadios de la produccin. Ello ocurre, por ejemplo, cuando se han recogido las cosechas agrcolas o se han extrado los depsitos del mineral, siempre que su venta est asegurada por un contrato de futuro o la

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garanta del gobierno, o bien cuando existe un mercado homogneo, donde el riesgo de fracasar en la venta es mnimo. Tales inventarios, como se ha dicho, caen fuera del alcance de la presente Norma. Definiciones 4. Los siguientes trminos se usan, en la presente Norma, con el significado que a continuacin se especifican: Inventarios son activos: (a) (b) (c) posedos para ser vendidos en el curso normal de la operacin; en proceso de produccin de cara a tal venta; o en la forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de produccin, o en el suministro de servicios.

Valor neto realizable es el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la operacin, menos los costos estimados para terminar su produccin y los necesarios para llevar a cabo la venta. 5. Entre los inventarios tambin se incluyen los bienes comprados y almacenados para revender, entre los que se encuentran, por ejemplo, las mercancas adquiridas por un minorista para revender a sus clientes, y tambin los terrenos u otros activos inmobiliarios que se tienen para ser vendidos a terceros. Tambin son inventarios los productos terminados o en curso de fabricacin por la empresa, as como los materiales y suministros para ser usados en el proceso productivo. En el caso de un suministrador de servicios, como se describe en el prrafo 16, los inventarios estarn formados por el costo de los servicios para los que la empresa no ha reconocido todava el ingreso correspondiente (vase la NIC 18, Ingresos).

MEDICION DE LOS INVENTARIOS

6. Los inventarios deben ser medidos al costo o al valor neto realizable, segn cual sea menor. Costo de los inventarios 7. El costo de los inventarios debe comprender todos los costos derivados de la adquisicin y conversin de los mismos, as como otros costos en los que se ha incurrido para darles su condicin y ubicacin actuales.

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Costos de adquisicin

8. El costo de adquisicin de los inventarios comprender el precio de compra, incluyendo aranceles de importacin y otros impuestos (que no sean recuperables por la empresa de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisicin de las mercaderas, los materiales o los servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirn al determinar el costo de adquisicin. 9. El costo de adquisicin puede incluir diferencias de cambio que surjan directamente de la compra reciente de inventarios facturadas en una moneda extranjera, siempre que se cumplan las especiales circunstancias contempladas en el tratamiento alternativo permitido en la NIC 21, (Efectos de las diferencias de cambio en moneda extranjera (9). Costos de conversin

10. Los costos de conversin de los inventarios comprendern aquellos costos directamente relacionados con las unidades producidas, tales como la mano de obra directa. Tambin comprenden una porcin, calculada de forma sistemtica, de los costos indirectos, variables o fijos, en los que se ha incurrido para transformar las materias primas en productos terminados. Costos indirectos fijos son todos aquellos que permanecen relativamente constantes con independencia del volumen de produccin, tales como la depreciacin y mantenimiento de los edificios y equipos de la fbrica, as como el costo de gestin y administracin de la planta. Costos indirectos variables son todos aquellos costos que varan directamente, o casi directamente, con el volumen de produccin obtenida, tales como los materiales y la mano de obra indirecta. 11. El proceso de distribucin de los costos indirectos fijos a los costos de conversin se basar en la capacidad normal de trabajo de los medios de produccin. Capacidad normal es la produccin que se espera conseguir en circunstancias normales, considerando el promedio de varios perodos o temporadas, y teniendo en cuenta la prdida de capacidad que resulta de las operaciones previstas de mantenimiento. Puede usarse el nivel real de produccin siempre que se aproxime a la capacidad normal. La cantidad de costo indirecto fijo distribuido a cada unidad de produccin no se incrementar como consecuencia de un nivel bajo de produccin, ni por la existencia de capacidad ociosa. Los costos indirectos no distribuidos se reconocern como gastos del perodo en que han sido incurridos. En perodos de produccin anormalmente alta, la cantidad de costo indirecto distribuido a cada unidad de produccin se disminuir, de manera que no se midan los inventarios por encima del costo real. Los costos indirectos variables se distribuirn, a cada unidad de produccin, sobre la base del nivel real de uso de los medios de produccin.
9

) Vanse los prrafos 20 a 22 de la NIC 21 (revisada en 1993). Nota de los traductores.

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12. El proceso de produccin puede dar lugar a la fabricacin simultnea de ms de un producto. Este es el caso, por ejemplo, de la produccin conjunta o de la produccin de productos principales junto a subproductos. Siempre que los costos de conversin de cada tipo de producto no sean identificables por separado, ser necesario distribuir el costo total entre los productos, sobre bases uniformes y racionales. La distribucin puede basarse, por ejemplo, en el valor de mercado de cada producto, ya sea como produccin en curso, en el momento en que los productos comienzan a poder identificarse por separado, ya sea al haber completado el proceso productivo. La mayora de los subproductos, por su propia naturaleza, tienen un valores no significativos. Cuando ste es el caso, se miden frecuentemente al valor neto realizable, deduciendo tal cantidad del costo del producto principal. Como resultado de esta distribucin, el importe en libros del producto principal no resulta significativamente diferente de su costo. Otros costos 13. Se incluirn otros costos, en el importe en libros de los inventarios siempre que se hubieran incurrido para dar a las mismos su condicin y ubicacin actuales. Por ejemplo, puede ser apropiado incluir, como costo de los inventarios, los costos indirectos no derivados de la produccin, o los costos del diseo de productos para clientes especficos. 14. Son ejemplos de costos excluidos del importe en libros de los inventarios, y por tanto a reconocer como gastos del perodo en el cual se incurren, los siguientes: (a) las cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costos de produccin; los costos de almacenamiento, a menos que tales costos sean necesarios en el proceso productivo, previamente a un proceso de elaboracin ulterior; los costos indirectos de administracin que no hayan contribuido a dar a las existencias su condicin y ubicacin actuales; y los costos de comercializacin.

(b)

(c)

(d)

15. En ciertas circunstancias, los costos financieros se incluyen entre los costos de los inventarios. Tales circunstancias se identifican en el tratamiento alternativo permitido en la NIC 23, Costos por intereses. Costo de los inventarios para un suministrador de servicios 16. El costo de los inventarios, para un suministrador de servicios, se compone fundamentalmente de mano de obra y otros costos de personal directamente involucrados en la prestacin del servicio, incluyendo personal de supervisin y otros costos indirectos distribuibles. La mano de obra y los dems costos relacionados con las ventas, as como el personal de administracin general, no se incluyen en el costo de los inventarios, siendo por el contrario reconocidos como gastos del perodo en el que se hayan incurrido.

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Costo de los productos agrcolas recolectados de activos biolgicos 16.A De acuerdo con la NIC 41, Agricultura, los inventarios compuestos por productos agrcolas, que la empresa ha cosechado o recolectado de sus activos biolgicos, se miden, para su reconocimiento inicial, por el valor razonable menos los costos estimados hasta el punto de venta, considerados desde el punto de su cosecha. Este es el costo de los inventarios en esa fecha, para la aplicacin de la presente Norma. Sistemas de medicin de costos 17. Los sistemas para la determinacin del costo de los inventarios, tales como el mtodo del costo estndar o el mtodo de los minoristas, pueden ser usados por conveniencia siempre que el resultado de aplicarlos se aproxime al costo. Los costos estndares se establecen a partir de niveles normales de consumo de materias primas, suministros, mano de obra, eficiencia y utilizacin de la capacidad. En este caso, las condiciones de clculo se revisan de forma regular y, si es preciso, se cambian los estndares siempre y cuando tales condiciones hayan variado. 18. El mtodo de los minoristas se usa a menudo, en el sector comercial al por menor, para la medicin de los inventarios, cuando hay un gran nmero de artculos que rotan velozmente, que tienen mrgenes similares y para los cuales es impracticable usar otros mtodos de clculo de costos. En este mtodo en particular, el costo de los inventarios se determina deduciendo, del precio de venta del artculo en cuestin, un porcentaje apropiado de margen bruto. El porcentaje que se usa debe tener en cuenta la parte de los inventarios que se han marcado por debajo de su precio de venta original. Frecuentemente se utiliza un porcentaje medio para cada seccin o departamento comercial. Frmulas del costo

19. El costo de los inventarios de productos que no son intercambiables entre s, as como de los bienes y servicios producidos y segregados para proyectos especficos, debe ser determinado a travs del mtodo de identificacin especfica de sus costos individuales. 20. La identificacin especfica del costo significa que cada tipo de costo concreto se distribuye a un producto determinado de los inventarios. Este procedimiento es el tratamiento adecuado para aquellos productos que se segregan para un proyecto especfico, con independencia de s han sido producidos o comprados en el exterior. Sin embargo, la identificacin especfica de costos resultar inapropiada cuando, en los inventarios, hay un gran nmero de productos que son, habitualmente, intercambiables. En tales circunstancias, el mtodo de seleccionar qu productos individuales van a permanecer en el inventario final, podra ser usado para obtener efectos predeterminados en la ganancia o beneficio o la prdida neta del perodo.

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Tratamiento por punto de referencia 21. El costo de los inventarios, distintos de los tratados en el prrafo 19, debe ser determinado usando las frmulas de primera entrada primera salida (FIFO) o costo promedio ponderado. 22. La frmula FIFO asume que los productos en inventario que fueron comprados o producidos antes, sern vendidos en primer lugar y, consecuentemente, que los productos que queden en el inventario final sern los producidos o comprados ms recientemente. Si se utiliza la frmula del costo promedio ponderado, el costo de cada unidad de producto se determinar a partir del promedio ponderado del costo de los artculos similares, posedos al principio del perodo, y del costo de los mismos artculos comprados o producidos durante el perodo. Se puede calcular el promedio peridicamente o despus de recibir cada envo adicional, dependiendo de las circunstancias de la empresa. Tratamiento alternativo permitido 23. El costo de los inventarios, distintos de los tratados en el prrafo 19, deber ser determinado usando la frmula ltima entrada primera salida (LIFO). 24. La frmula LIFO asume que los productos en inventario que fueron comprados o producidos en ltimo lugar, sern vendidos los primeros y, consecuentemente, que los productos que queden en el inventario final sern los producidos o comprados en primer lugar. Valor neto realizable 25. El costo de los inventarios puede no ser recuperable en caso de que los mismas estn daados, si se han vuelto parcial o totalmente obsoletos, o bien si sus precios de mercado han cado. Asimismo, el costo de los inventarios puede no ser recuperable si los costos estimados para su terminacin o su venta han aumentado. La prctica de rebajar el saldo, hasta que el importe en libros sea igual al valor neto realizable, es coherente con el punto de vista segn el cual los activos no deben valorarse en libros por encima de los importes que se espera recuperar de su venta o uso posterior. 26. La rebaja hasta alcanzar el valor neto realizable, se calcula usualmente para cada tipo de artculo. En algunas circunstancias, sin embargo, puede resultar apropiado agrupar artculos similares o relacionados. Este puede ser el caso de artculos en inventario relacionados con la misma lnea de productos, que tienen propsitos o usos finales similares, se producen y venden en la misma rea geogrfica y no pueden ser, por razones prcticas, evaluados separadamente de otros artculos de la lnea. No es apropiado realizar las rebajas a partir de partidas que reflejen calificaciones completas de los inventarios, por ejemplo sobre la totalidad de los productos terminados, o sobre todos los inventarios en una actividad o segmento geogrfico determinados. Los suministradores de servicios acumulan, generalmente, sus costos en relacin a cada servicio para el que se espera cargar un precio separado al cliente. Por tanto, cada servicio as identificado se tratar como una partida separada.

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27. Las estimaciones del valor neto realizable se basarn en la informacin ms fiable de que se disponga, en el momento de hacerlas, acerca del importe que se espera recuperar de los inventarios. Tales estimaciones toman en consideracin las fluctuaciones de precios o costos relacionados directamente con los hechos ocurridos tras el cierre, en la medida en que tales hechos confirmen condiciones existentes en el fin del perodo. 28. Al hacer las estimaciones del valor neto realizable, se tendr en consideracin el propsito para el que se mantienen los inventarios. Por ejemplo, el valor neto realizable del importe de inventarios que se tienen para cumplir con los contratos de venta, o de prestacin de servicio, se basa en el precio que figura en el contrato en cuestin. Si los contratos de ventas son por menor cantidad que la mantenida en inventario, el valor neto realizable del exceso se determina en base a los precios generales de venta. Pueden aparecer provisiones o pasivos contingentes por contratos firmes de venta que, excedan las cantidades de productos en inventario, o bien de productos que vayan a obtenerse por contratos de compras firmes. Tales provisiones o pasivos contingentes se tratan contablemente de acuerdo con la NIC 10, Contingencias y hechos ocurridos despus de la fecha de balance. 29. Sobre las materias primas y otros suministros, mantenidos para su uso en la produccin de inventarios, no se practicarn rebajas para situar su importe en libros por debajo del costo, siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sern vendidos al costo o por encima del mismo. Sin embargo, cuando una reduccin, en el precio de las materias primas, indique que el costo de los productos terminados exceder a su valor neto realizable, se rebajar su importe en libros hasta cubrir tal diferencia. En tales circunstancias, el costo de reposicin de las materias primas puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable. 30. Se realizar una evaluacin del valor neto realizable cada final de perodo subsiguiente. Cuando las circunstancias que previamente causaron la rebaja hayan dejado de existir, se proceder a revertir el importe de la misma, de manera que el nuevo valor contable sea el menor entre el costo y el valor neto realizable revisado. Esto ocurrir, por ejemplo, cuando un artculo en inventario, que se lleva al valor neto realizable porque ha bajado su precio de venta, est todava en inventario en un perodo posterior y su precio de venta se ha incrementado. Reconocimiento como gasto del perodo 31. Al ser vendidos los inventarios, el importe en libros de los mismos se reconoce como gasto del mismo perodo en el que se registran los correspondientes ingresos. El importe de cualquier rebaja, hasta el valor neto realizable, as como todas las dems prdidas en los inventarios, deben ser reconocidos en el perodo en que tiene lugar la depreciacin. El importe de cualquier reversin de las rebajas de valor por deterioro de inventarios, tras un incremento en el valor neto realizable, debe ser registrada como una reduccin en el valor de

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los inventarios reconocidos como gasto, en el perodo en que la recuperacin del valor tenga lugar. 32. El proceso de reconocer como gasto del perodo el importe en libros de los inventarios vendidos tiene como consecuencia la correlacin de costos e ingresos. 33. El costo de ciertos inventarios puede ser incorporado a otras cuentas de activo, por ejemplo los inventarios usados como componentes de los trabajos realizados, por la empresa., para los elementos de las propiedades, planta y equipo. El valor de los inventarios distribuido a otros activos de esta manera, se reconocer como gasto a lo largo de la vida til de los mismos. INFORMACION A RELEVAR 34. En los estados financieros se debe dar la siguiente informacin: (a) Las polticas contables adoptadas para la medicin de los costos que se haya utilizado; (b) el valor total en libros de los inventarios desglosado en los importes parciales segn la clasificacin que resulte apropiada para la empresa; (c) el valor total en libros de los inventarios que se han medido utilizando su valor neto realizable; (d) los importes de las reversiones en las rebajas de valor anteriores para reflejar el valor neto realizabe, que se hayan reconocido como ingresos en el perodo, de acuerdo con el prrafo 31; (e) las circunstancias o eventos que han producido la reversin de las rebajas de valor, de acuerdo con el referido prrafo 31, y (f) el importe en libros, si existiese, de los inventarios comprometidos como garanta del cumplimiento de deudas. 35. La informacin acerca de los saldos pertenecientes a las diferentes clases de inventarios, as como la variacin de dichos saldos en el perodo, resultar de utilidad a los usuarios de los estados financieros. Una clasificacin comn de los inventarios es la que distingue entre mercancas, suministros para la produccin, materias primas, productos en proceso y productos terminados. Los inventarios de un suministrador de servicios pueden ser descritos, simplemente, como productos en proceso. 36. Cuando el costo de los inventarios se determine utilizando la frmula LIFO, de acuerdo con el tratamiento alternativo permitido en el prrafo 23, los estados financieros deben revelar la diferencia entre el saldo de los inventarios finales del balance y:

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(a) el menor valor entre el importe calculado de acuerdo con el prrafo 21 y el valor neto realizable; o (b) el menor valor entre el costo de reposicin en la fecha de cierre y el valor neto realizable. 37. En los estados financieros se debe dar informacin sobre uno de los dos siguientes extremos: (a) el costo de los inventarios que se han reconocido como gasto durante el perodo, o bien (b) los costos de operacin, relacionados con los ingresos, reconocidos como gastos durante el ejercicio, clasificados por naturaleza. 38. El costo de los inventarios, reconocido como gasto durante el perodo, se compone de aquellos costos incluidos en la medicin de los productos vendidos, ms los costos indirectos no distribuidos y los importes anormales de los costos de produccin de los inventarios, incurridos durante el propio perodo. Las circunstancias particulares de cada empresa pueden exigir la inclusin de otros costos, tales como los costos de distribucin. 39. Algunas empresas adoptan un formato diferente en la presentacin del estado de resultados, lo que produce que se consignen cantidades diferentes en lugar del costo de los inventarios reconocidos como gasto en el perodo. Bajo tal formato diferente, la empresa informar no obstante de la cuanta de los costos de operacin, relacionados con los ingresos, que se han reconocido como gastos durante el perodo, clasificados por naturaleza. En este caso, la empresa informar sobre los costos reconocidos como gasto por materias primas y otros materiales, costos de mano de obra y otros costos de operacin, junto con la variacin neta del valor de los inventarios en el perodo. 40. La cuanta, incidencia o naturaleza de una provisin, para rebajar el costo al valor neto realizable, pueden requerir informacin especfica, segn la NIC 8 , Ganancia o prdida neta del perodo, , errores fundamentales y cambios en las polticas contables. Fecha de vigencia 41. Esta Norma Internacional de Contabilidad tendr vigencia para los estados financieros que cubran perodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1995.

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BIBLIOGRAFA

Amat Soldevila: Contabilidad y Gestin de Costes. Gestin 2000. Cashin- Polimeni: Fundamentos y Tcnicas de Contabilidad de Costos. Ed. Mc. Graw Hill. Ctedra de Costos de la Fac. de Ciencias Econmicas. UdelaR. Ctedra de Finanzas de Empresas de la Fac. de Ciencias Econmicas. UdelaR Ctedra de Administracin de la Produccin de la Fac. de Ciencias Econmicas. UdelaR. Gayle Rayburn: Contabilidad y Administracin de Costos. Ed. Mc. Graw Hill. 6ta. Edicin. Hansen y Mowen: Administracin de Costos. Contabilidad y Control. Thomson Editores. Hillier Lieberman: Introduccin a la investigacin de operaciones. Ed. Mc. Graw Hill. 6ta. Edicin. Horngren y Otros: Contabilidad de Costos. Un enfoque Gerencial. Prentice Hall. 8va. Edicin en espaol. Mallo y Otros: Contabilidad de Costos y Estratgica de Gestin. Ed. Prentice Hall. Schroeder: Administracin de Operaciones. Toma de decisiones en la funcin de operaciones. Ed. Mc. Graw Hill. 3ra. Edicin.

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Facultad de Ingeniera
Universidad de la Repblica O. del Uruguay

COSTOS para Ingeniera

Ana Mara Golpe Cervelo
Contador Pblico Lic. en Adm. De Empresas
Posgrado en Finanzas

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Curso 2010

INDICE TOMO III

1.

Sistemas de Costos
1.1.- Introduccin 1.2.- Acumulacin segn el perodo considerado: 1.2.1.- Costos Histricos 1.2.2.- Costos Predeterminados 1.2.2.1.- Costos Estimados 1.2.2.2.- Costos Estndar 1.3.- Costos considerando los criterios de acumulacin 1.3.1.- Costos por Orden 1.3.2.- Costos por Proceso 1.3.3.- Costos por Actividad (Activity Based Cost) 1.3.3.1.- Introduccin 1.3.3.2.- Concepto de ABC 1.3.3.3.- Descripcin del modelo ABC 1.3.3.4.- Concepto de Actividades 1.3.3.5.- Inductores de Costos 1.3.3.6.- Ventajas - Desventajas y Efectos del ABC 1.3.3.7.- Conclusiones 1.3.3.8.- Ejemplo de Explicacin Prctica 1.4.- Variaciones 1.4.1.- Concepto 1.4.2.- Clculo de Variaciones 1.4.2.1.- Planilla de Costos 1.4.2.2.- Costos Estndar 1.4.2.2.1.- Factor de comportamiento variable 1.4.2.2.2.- Factor de comportamiento fijo 1.5.- Algunos casos particulares: 1.5.1.- Costos de productos animales y/o producidos en la tierra.-

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1.5.2.- Caso de una Industria Lctea. 1.5.3.- Costo de un producto desde el punto de vista financiero. 1.6.- Unidades de Esfuerzo de Produccin (UEP) 1.6.1.- Introduccin 1.6.2.- Metodologa UEP

2.- Costos para la Toma de Decisiones

2.1.- Introduccin 2.2.- Decisiones de Explotacin 2.2.1.- Anlisis de Costo-Volumen-Utilidad 2.2.2.- Anlisis Marginal Costo de Oportunidad 2.2.3.- Teora de las Restricciones (TOC) 2.2.3.1.- Introduccin 2.2.3.2.- Ventajas 2.2.3.3.- Metodologa 2.2.3.4.- Indicadores de Actuacin 2.2.3.5.- Throughput Accounting Sistemas de Costeo 2.2.4.- Mezcla ptima de productos 2.3.- Decisiones de Inversiones 2.3.1.- Introduccin 2.3.2.- Costo de oportunidad de capital 2.3.3.- VAN (Valor Actual Neto) 2.3.4.- TIR (Tasa Interna de Retorno) 2.3.5.- Relacin Beneficio/Costo 2.3.6.- Perodo de Repago 2.3.7.- Tasa Simple de Retorno sobre la Inversin 2.3.8.- Riesgo y Anlisis de Sensibilidad

3.- Tendencias Actuales de Gestin y Costos

3.1.- Reingeniera 3.2.- Benchmarking 3.3.- Downsizing, Resizing and Rightsizing 3.4.- Outsourcing 3.5.- ABM y ABB 3.6.- Target Cost 3.7.- Gestin de la Calidad 3.8.- Just In Time 3.9.- Balance Scorecard 3.10.- Gerenciamiento Estratgico de Costos

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3.11.- Costos de Agencia (Agency Theory) 3.12.- Conclusin

Bibliografa
Anexo 1: Industria Lctea Anlisis de sus procesos de produccin con fines de costeo Anexo 2: ABC

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1. Sistemas de Costos
1.1.- Introduccin Uno de los objetivos de los costos es la preparacin de informes. Cuando se realiza la acumulacin de los diferentes factores (materia prima, mano de obra y cargos fabriles), surgen los costos de los objetos de costeo. Segn cul sea el criterio para la acumulacin surgirn diferentes clasificaciones. Considerando la poca de realizacin de dichos costos podemos clasificarlos en: Histricos. Predeterminados:

Estndar. Estimados. Los costos histricos son aquellos que se calculan una vez que los hechos han ocurrido. Los costos predeterminados son aquellos que se calculan con anticipacin a los hechos. Esta clasificacin puede ser de dos tipos: en base a una produccin eficiente (costos estndar), o proyectando la actual situacin de la empresa (costos estimados). En este ltimo caso no se considera si los costos son eficientes o no, simplemente se proyecta la situacin actual de la empresa hacia el futuro. Considerando la forma de acumulacin podemos decir que tenemos: Costos por Orden. Costos por Proceso. Costos por Actividad (A.B.C.).

Costos por orden o por pedido: acumulamos segn lo solicitado por el cliente. Costos por proceso: acumulamos todos los costos relacionados con cada proceso. Costos por Actividad: acumulacin en las actividades que tiene el objeto de costeo. A continuacin profundizaremos en algunas formas bsicas de acumulacin de costos. 1.2.- Acumulacin segn el perodo considerado: 1.2.1.- Costos Histricos Explicaremos los diferentes sistemas a travs de un ejemplo: Los costos histricos son aquellos en los cuales la empresa incurri y se pueden obtener una vez que estos han sido realizados.Una empresa se dedica a la produccin de yogur de durazno exclusivamente, para eso le proporciona la siguiente informacin correspondiente al mes de julio del presente ao, en el cual se produjeron 5.000 kgs. Se utilizaron 4.200 litros de leche adquiridas a $ 8 cada litro; 2.200 kgs. de durazno a un promedio de $ 12 el kilo (el precio se debi a problemas climticos que elevaron los precios); se pagaron $ 16.000 por concepto de remuneraciones y costos asociados con la mano de obra; los cargos fabriles ascendieron a $ 12 el minuto, siendo 1.000 los minutos reales de uso de las mquinas y los conservantes tuvieron un promedio de $ 5.10 el kilo y se adquirieron 110 kilos.Se pide calcular el costo de 50 kgs. de yogur.55

Proceso: Elaboracin de yogur de durazno

Unidad de Produccin: 5.000 kgs. de yogur

Cantidad St. Precio St. Leche 4.200 litros $ 8 Durazno 2.200 kilos $ 12 Conservantes 110 kilo $ 5.1 Mano de Obra Directa 1 U.P. $ 16.000 Cargos Fabriles 1.000 minutos mquina $12
Cuadro 1.- Ejemplo de Planilla de Costos Histrico

Concepto

Costo $ 33.600 $26.400 $ 561 $ 16.000 $12.000 $ 88.561

El costo de 50 kgs. de yogur que tuvo la empresa fue de $ 885,61.1.2.2.- Costos Predeterminados Los costos predeterminados son aquellas que las empresas planifican que van a tener, o sea que se realizan antes de que los productos o servicios ocurran.- Pueden ser de dos tipos: Estimados o Estndar.1.2.2.1.- Costos Estimados En este caso la institucin proyecta su situacin actual hacia el futuro, sin considerar si lo que hace est bien o mal. Por ejemplo si tiene una mquina que desperdicia un 10% de la leche, considerar este desperdicio y as estimar el costo.-

1.2.2.2.- Planilla de Costos Estndar Estas planillas son de fcil confeccin, ya que simplemente se tomarn la cantidad y el precio eficiente de cada uno de los factores involucrados, para la unidad de produccin seleccionada de cada proceso. Por ejemplo el caso de la mquina que tiene un funcionamiento no correcto, no se considera, se estima que lo hace en la forma correcta. A continuacin de expondr un ejemplo de una planilla preparada para un proceso. El ingeniero responsable de la planta ha estimado que los costos de los factores y las cantidades eficientes de ellos, es la siguiente: Proceso: Elaboracin de yogur de durazno

Unidad de Produccin: 50 kgs. de yogur

Concepto Cantidad St. Precio St. Leche 40 litros $ 6 Durazno 25 kilos $ 10 Conservantes 1 kilo $ 5 Mano de Obra Directa 20 minutos $8 Cargos Fabriles 10 minutos mquina $ 12 Costo $ 240 $ 250 $5 $ 160 $ 120

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$ 775
Cuadro 1.- Ejemplo de Planilla de Costos Estndar

Prcticas: Ejercicio 19. (Clculo de costos estndar y estimados)

1.3.- Costos considerando los criterios de acumulacin

1.3.1.- Costos por Orden Esta forma de acumulacin se aplica a cualquier tipo de organizacin, y tambin puede utilizarse en una empresa que normalmente trabaja en una estructuracin de procesos. Sin embargo, es un sistema muy aplicado cuando la produccin no es continua. Por ejemplo, un pedido de algo a medida, ya sea un traje, un vestido a una tienda, o un mueble a una carpintera, una reparacin de un vehculo a un taller, la pintura de una casa, etc. En el caso de que una empresa estructurada por procesos reciba un pedido de determinada cantidad de piezas, artculos o servicios, est trabajando tambin por orden o pedido y se ha denominado trabajo a faon. Por ejemplo, comerciantes vienen del exterior y piden que le confeccionemos 2.000 tapados de abrigo. Existen dos criterios para valuar los pedidos: Criterio Ortodoxo y Criterio de la Produccin Equivalente. El Criterio Ortodoxo considera que toda la produccin permanece en proceso, sin distinguir aquellas piezas que pudieran estar terminadas hasta que el 100% de la orden sea completada. El Criterio de la Produccin Equivalente es el que distingue dentro de cada pedido qu artculos han sido terminados y cul es el valor que an sigue en proceso. Prcticas: Ejercicio 20. (Clculo de costos por orden para ambos criterios) 1.3.2.- Costos por Proceso Se aplican a aquellas organizaciones donde la produccin del bien o el servicio presenta determinadas caractersticas: son productos homogneos, se producen en gran cantidad, la produccin se realiza en forma continua. Ejemplos de este tipo los encontramos en las lneas de montaje de los automviles, o en los productos de carcter estandarizado como camisas, pantalones, bebidas, etc. Los procesos siguen el flujo de la produccin, la cual puede ser de diferente tipo: Secuencial.

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En paralelo. Selectivo por Producto.

El flujo secuencial es aquel que recorre un departamento a continuacin de otro. Por ejemplo: en la industria de la confeccin, se procede al corte de todas las telas en un determinado departamentos, en el siguiente se confeccionan las prendas y en el que sigue a ste se envasan los productos:

Cuadro 2.- Flujo Secuencial

El flujo en paralelo ocurre cuando uno o ms departamentos elaboran productos diferentes que se unirn en un proceso siguiente. Por ejemplo: en la produccin de alfajores, la masa se hace en un departamento, en otro se producen los diferentes baos y en otro los rellenos. Todo se unir en el departamento de Produccin final: se unirn las tapas, el relleno y el bao, lo que dar como producto terminado un alfajor, que puede adems pasar por un ltimo proceso que es el de empaquetado.

Cuadro 3.- Flujo en paralelo.

El flujo selectivo es aquel a partir del cual surgen varios productos a la vez. Por ejemplo: en las polleras se ingresa el pollo y de el que se obtienen diferentes productos: patas, alas, pechugas, menudos, etc.

Cuadro 4.- Flujo selectivo.

Considerando la clasificacin en base a la cantidad de productos que surgen del proceso productivo, tenemos: Produccin nica: surge un solo producto. Produccin Mltiple Alternativa: surge ms de un producto principal, pero la empresa tiene la opcin de elaborarlo no. Es el caso en el que la empresa tiene la posibilidad de

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cortar camisas de manga corta y de manga larga, o blusas y pantalones. La empresa decide qu productos producir. Para el clculo de los costos correspondientes se procede a buscar un artculo como base y los otros se calculan de acuerdo a la cantidad de veces ms o de menos que llevan los diferentes factores respecto del artculo base. Produccin Mltiple Conjunta: surge ms de un producto principal, pero la empresa no puede impedir que esto ocurra. Es el caso de los animales. Pollo, cerdo, vaca, etc. Al trozar un pollo surgen diferentes productos: las alas, las patas, la pechuga, etc. todo en el mismo proceso aunque no en el mismo momento. Existen varias metodologas para el clculo de los costos que as aparecen: los costos totales se prorratean en base a los kilos del producto (o en la unidad en que se mida) o en base al precio de venta, entre otros. Por ejemplo, la carne de vaca surge toda en el mismo proceso, sin embargo el precio de venta es diferente, y el costo por la vaca fue el mismo. En este caso parece apropiado utilizar el sistema en base al precio de venta. Al armar la vaca la utilidad no vara, ya que es la suma de todas las partes, sea cual sea el sistema que apliquemos, es a los efectos de los clculos para cada producto.

Prcticas: Ejercicio 21. (Clculo de costos por proceso)

La agrupacin por proceso puede realizarse para presupuestar a estndar, con costos estimados o con costos reales. Tambin se puede aplicar cuando consideramos un pedido y vamos calculando los costos segn los diferentes departamentos involucrados en el mismo. Existe una forma bastante difundida que se aplica considerando tanto al factor materia prima como el factor mano de obra a valor real y aplicando la cuota correspondiente para los cargos fabriles presupuestados (de los diferentes departamentos y de las materias primas), ya que los cargos fabriles reales se conocern una vez terminado el perodo considerado. A continuacin explicaremos dicho mecanismo, ya que el mismo nos permite valuar el Inventario de Productos en Proceso, de los Productos Terminados y de las Unidades Perdidas en forma ordenada. Los pasos a realizarse para cada proceso consisten en: 1. Realizar los Informes de Produccin. 2. Realizar el Cuadro de Produccin Equivalente. 3. Confeccionar la Planilla de Costos.

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Informe de Produccin.- Consiste en el anlisis de los factores que ingresan al proceso productivo en la unidad en que lo hicieron (kilos, unidades, metros, litros, minutos, horas, etc.). Presenta la utilidad de saber cul es la cantidad perdida, o sea la que no se encuentra ni en los Productos Terminados, ni en los Productos en Proceso, a la vez que determina cunto se encuentra en cada uno de stos (Productos Terminados e Inventario Final de Productos en Proceso).

Ejemplo:

Naranjas (en proceso)

I. Inicial Prod. Proceso Consumos

Productos Terminados I. Final Prod. En Proceso Unidades Perdidas

X Unidades
Cuadro 5.- Informe de Produccin.

X Unidades

Cuadro de Produccin Equivalente.- Es una rejilla de doble entrada que contiene todos los intervinientes en el proceso, expresados en trminos del producto terminado que surge del proceso que se est analizando. Aqu se utiliza el concepto de Produccin Equivalente, que implica saber, con los factores en el estado en el que se encuentran, cunto producto terminado podra realizar la empresa, permitiendo de esta manera la suma en factores homogneos. En este cuadro se considerarn o no las Unidades Perdidas, determinadas en el punto anterior, segn cul sea el criterio adoptado por la empresa al respecto. Se pueden considerar que las Unidades Perdidas no existieron, en cuyo caso no se discrimina la cantidad correspondiente a ellas y los cuadros de costos tendrn el importe prorrateado de las mismas entre los productos terminados y los productos en proceso. Otro criterio puede ser determinar cul es la cantidad perdida y volcarla a prdida, o volcarla a los Productos Terminados, en este ltimo caso se encarecer el costo de los productos terminados por los elementos perdidos.
Productos Terminados Productos en proceso Total expresado en P.T.

Materia Prima Mano de Obra Cargos Fabriles

3.500 3.500 3.500

1.000 500 1.500

4.500 4.000 5.000

Cuadro 6.- Cuadro de Produccin Equivalente.

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Planilla de Costos Unitarios.- Consiste en una planilla donde se determina el valor de los productos terminados, los productos en proceso y las unidades perdidas (este ltimo en caso de que las mismas sean discriminadas). A modo de ejemplo: Concepto Materia Prima Mano de Obra Cargo Fabril Sub Total 1 - Inventario de Materia Prima Mano de Obra Cargo Fabril Prod. En Pr. 1.000x20 500x10 1.500x11 I. Inicial Consumo I.Inicial Consumo I.Inicial Consumo Importe 7.000 20.000 5.000 35.000 18.000 37.000 Importe Prod. Equiv. Costo Unitario 20 10 11

90.000 40.000 55.000 185.000

4.500 4.000 5.000

20.000 5.000 16.500

(41.500) 143.500

3.500

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Cuadro 7.- Planilla de Costos Reales para MP-MO y Presupuestado para CF.

Se tendrn tantas lneas como factores diferentes formen parte del proceso; si hay 10 materias primas, habr diez lneas, una para cada una de ellas. El importe correspondiente puede venir de un perodo anterior al considerado y en ese caso se llama inventario inicial. El total del importe corresponder a la suma de todas las partidas de cada factor, las cuales se dividirn entre la produccin equivalente total, obtenindose un costo unitario por factor. Costo que luego se utilizar para la valuacin del inventario de productos en proceso. Mirando la planilla podemos concluir que la empresa ha realizado 3.500 productos terminados a un costo unitario de $ 41 c/u y por un costo total de $ 143.500. El Inventario de Productos en Proceso se encuentra valuado a $ 41.500 y se puede discriminar cada uno de los componentes y su respectivo importe (20.000 + 5.000 + 16.500). Tambin podemos decir que el total de los factores que han ingresado al proceso productivo ascendi a $ 185.000.Una vez que se tienen los costos reales, stos se expondrn a continuacin de esta planilla, bajo el procedimiento de correccin de los valores all considerados y concluyendo con el valor real del producto, del inventario y de las unidades perdidas (si stas han sido discriminadas). Este tema se ver en el apartado de variaciones. Algunas consideraciones: Por el procedimiento que se utiliza los inventarios finales quedan valuados a precios reales, por lo cual cuando ingresamos al perodo siguiente los inventarios considerados como iniciales (finales del perodo anterior), ya han sido ajustados.

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En caso de tener subproductos, stos se restan del importe total volcado al proceso, se calculan los porcentajes sin dicho subproducto y ese porcentaje es el que se aplica al proceso. En caso de que las materias primas tengan costos estimados, los mismos deben ser ajustados a los precios reales.

Prcticas: Ejercicio 22. (Informe de Produccin - Cuadro de Produccin Equivalente .Planilla para una empresa con tres procesos: A, B y C). 1.4.- Variaciones 1.4.1.- Concepto Cuando presupuestamos, estamos considerando bajo nuestra ptica cul es el costo, pero despus del transcurso de determinado tiempo, sabremos cul es el verdadero importe en el que la organizacin incurri. A la diferencia que hay entre lo que hemos presupuestado y lo que ocurri en la realidad le llamamos variacin. 1.4.2.- Clculo de Variaciones De los sistemas de acumulacin que hemos visto, surgen dos grandes grupos de variaciones: las de la planilla de costos (cargos fabriles y los gastos de la materia prima presupuestados) y de las planillas realizadas en forma estndar o estimada. Veremos a continuacin las variaciones de estos dos grupos: 1.4.2.1.- Planilla de Costos Clculo de las variaciones para planilla con slo cargos fabriles y de materia prima presupuestados.

En este caso a continuacin de la planilla analizada anteriormente (Cuadro 7), el proceso consiste en comparar los costos reales con los presupuestados y realizar la correccin correspondiente. Continuando con el ejemplo, pensemos que los costos reales correspondientes a los cargos fabriles fueron de $ 42.500 y al proceso se cargaron $ 37.000. Qu se hace con la diferencia? Concepto Importe 143.500 Variacin C. Fabril (Real- Presupuestado) -Inv. Prod. En Proc. 42.50037.000 1.500*1.10 5.500 (1.650) 147.350 Prod. Equiv. 3.500 5.000 3.500 Costo Unitario 41.0 1.1 42.1

Cuadro 8.- Variaciones de una Planilla de Costos

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Esto implica que el costo real fue de 42,10 y el que se presupuest fue de 41, teniendo una variacin a nivel unitario de 1.1.El verdadero valor del Inventario Final de Productos en Proceso es de ($41.500+$1.650), el valor real de los productos terminados es de $ 147.350 para un total de 3.500 unidades 1.4.2.2.- Costos Estndar Existe una diferencia con el punto anterior, ya que en estas planillas han sido presupuestados todos los componentes, tanto los precios como las cantidades. Este mismo procedimiento se puede aplicar si utilizamos planillas estimadas, donde los importes y las cantidades han sido estimadas y no son las eficientes (stas son las que consideramos en la planilla estndar). 1.4.2.2.1.- Factor de comportamiento variable Aqu distinguimos dos grupos de variaciones, segn cul sea el comportamiento de los costos. Cuando los costos tienen un comportamiento variable tenemos una Variacin Total que puede abrirse en dos variaciones ms : Variacin Precio y Variacin Cantidad o Eficiencia, cuya suma da la Variacin Total. Variacin Total = Costo Real Costo Presupuestado Variacin Precio = (Precio Real Precio Estndar) x Cantidad Real Variacin Cantidad = (Cantidad Real Cantidad Estndar) x Precio Estndar
Variacin Precio Pura

Precio Real Precio Estndar

Variacin Conjunta

Variacin Cantidad

Cantidad Estndar

Cantidad Real

Costo Estndar = Precio Estndar x Cantidad Estndar

Costo Real = Precio Real x Cantidad Real

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Cuadro 9.- Variaciones en factores con comportamiento variable.

La determinacin de las variaciones es un arma muy potente, ya que ayuda a la empresa a ver en qu se est apartando de lo planificado. El anlisis de las causas de estas variaciones es lo realmente importante, ya que nos permite tomar medidas respecto de las ineficiencias de la empresa y mejorar. Podemos profundizar en dicho anlisis y la variacin precio la podemos abrir en dos variaciones ms la Variacin Precio Pura y la Variacin Conjunta, la suma de ambas debe dar la Variacin Precio calculada:
Variacin Precio Pura = (Precio Real Precio Estndar) x Cantidad Estndar Variacin Conjunta = (Precio Real - Precio Estndar) x (Cantidad Real - Cantidad Estndar)

1.4.2.2.2.- Factor de comportamiento fijo Cuando el factor tiene un comportamiento fijo, tenemos tres variaciones: Variacin Presupuesto, Variacin Capacidad y Variacin Eficiencia:
Variacin Presupuesto = Cargos Fabriles Reales Cargos Fabriles Presupuestados Variacin Capacidad = (Capacidad Eficiente Capacidad Real) x Cuota Estndar Variacin Eficiencia = (Capacidad Real Capacidad Estndar) Cuota Estndar

La Variacin Presupuesto es similar a la Variacin Precio cuando el comportamiento del factor es variable. La Variacin Capacidad indica las desviaciones por el buen o mal uso de la estructura de produccin que tiene la empresa. Responde a la pregunta: Cunto se trabaj? La Variacin Eficiencia indica si la empresa trabaj o no de acuerdo a lo prefijado. Responde a la pregunta: Cmo se trabaj? Prcticas: Ejercicio 23. (Clculo de Planilla con un proceso con inventario inicial y subproducto, y de sus variaciones). Ejercicio 24.- (Clculo de Planilla de costos con Produccin Mltiple Alternativa, gastos de la materia prima y variaciones correspondientes).

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1.5.- Algunos casos particulares:

1.5.1.- Costos de productos animales y/o producidos en la tierra.Algunos productos como los mencionados anteriormente presentan ciertas particularidades; ya que surgen varios productos principales en el mismo momento y dado que el proceso de produccin es el mismo, se necesita un criterio para poder asignar los costos a cada uno de los productos obtenidos. Es as el caso de una vaca, hay costos compartidos desde el nacimiento hasta la muerte del animal, all surgen varios productos: asado, rueda, corazn, riones, etc. etc. Lo mismo sucede por ejemplo con algunos productos como el petrleo, o productos agrarios, como ser el choclo: de este producto se obtiene la mazorca, la barba de choclo y la chala; o de un gladiolo donde en el mismo proceso se obtiene la flor y un bulbo que queda como semilla para el futuro (similar a un bien de uso). Cul es el mejor criterio para asignar el costo? Existen varios criterios: Criterio de la medicin fsica. Criterio del valor de las ventas. Criterio del costo invertido o isomargen.

Criterio de la medicin fsica. Consideremos el caso de un Choclo, del mismo se obtiene una caa con hojas que se vende para decoraciones; el choclo propiamente dicho, la chala (cscara) y la barba de choclo. Si el costo de produccin de un choclo de $2 y optamos por una medicin fsica de acuerdo al peso, obtenemos: Cantidad Fsica 250 grs. 100 grs. 20 grs. 5 grs. 375 grs.

Caa y hojas Choclo Cscara Barba de choclo Total

Luego procedemos a prorratear el costo de cada producto en base a su peso, resultando: Cantidad Fsica 250 grs. 100 grs. 20 grs. 5 grs. 375 grs. Costo Unitario 1,33 0,53 0,11 0,03 $2,00

Caa y hojas Choclo Cscara Barba de choclo Total

Este criterio puede no ser siempre utilizable cuando el precio de venta de los productos se realiza en base al costo. Por ejemplo para el caso de que slo pueda vender el choclo, este presenta un costo asignado de $ 0,53 y aunque marque un margen de un 100% no llegara a recuperar el costo del producto entero.

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Criterio del valor de las ventas. Continuando con el mismo ejemplo, supongamos que en el mercado puedo obtener los siguientes precios de ventas por unidad: Precio de Venta $ 0.10 $ 10.00 $ 0.005 $ 0.001 $10,106

Caa y hojas Choclo Cscara Barba de choclo Total de venta

Consideramos el costo y lo prorrateamos en base a este total: Precio de Venta $ 0.10 $ 10.00 $ 0.005 $ 0.001 $10,106 Costo Unitario 0.02 1.9788 0.001 0.0002 $ 2,00

Caa y hojas Choclo Cscara Barba de choclo Total de venta

Estos clculos de asignacin tambin se pueden hacer ponderados en funcin de las cantidades.

Criterio del costo invertido o isomargen. Este criterio es similar al anterior, pero en lugar de partir del precio de venta a este se le deducen los porcentajes de utilidad, de costos comerciales, administrativos y de financieros; para luego prorratear los costos. Continuando con el mismo ejemplo, supongamos que la empresa marca sus productos con un 20% de utilidad y el resto de los otros costos implican un 5%: Precio de Venta Margen 20% Otros Costos 5% Costo a distribuir $2 ($ 0.4) ($ 0.1) $ 1,5 Precio de Venta $ 0.10 $ 10.00 $ 0.005 $ 0.001 $10,106 Costo Unitario 0.015 1.4841 0.00075 0.00015 $ 1,50

Caa y hojas Choclo Cscara Barba de choclo Total de venta

1.5.2.- Caso de una Industria Lctea. Ver Anexo 1.-

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1.5.3.- Costo de un producto desde el punto de vista financiero. Algunos productos tienen la caracterstica de permanecer estacionados cierto tiempo hasta su produccin completa: como es el caso de algunos quesos, algunas bebidas alcohlicas como el whisky, etc. En estos casos el factor tiempo juega un papel importante. Cuando hablamos desde el punto de vista financiero el pasaje del tiempo termina influyendo en el costo. Veremos este tema considerando todas las etapas desde la adquisicin de los factores hasta el cobro de la venta de los productos, con un punto adicional que es el estacionamiento del producto para su produccin. As en la lnea del tiempo tendremos: el pago de las materias primas, el pago de las remuneraciones y de todos los cargos fabriles relacionados, un perodo de estacionamiento del producto, un promedio de tiempo en el cual este estar para la venta hasta que esta se realice, un perodo en el cual la empresa otorgar crdito y obtendr el efectivo. Considerando el criterio base caja, o sea cuando los fondos ingresan y cuando estos salen. Remarquemos que es para cada uno de los ingresos y egresos que se realicen. Para completar este anlisis ese dinero tiene que ser uniformizado a una determinada tasa, todo lo cual tiene una discusin respecto de cual es la tasa correcta a aplicar para la actualizacin de los distintos flujos de dinero. Tampoco hay porque tomar la misma tasa para todos los flujos, por ejemplo si le voy a dar crdito a una empresa ms riesgosa, lo ms razonable sera para esos flujos optar por una tasa que incluyera el riesgo mayor, o sea la posibilidad de no cobrar dicha venta. A mayor riesgo, mayor tasa esperada.Ejemplo: lnea del tiempo: _______________________________________________________________

Adquisicin de los distintos factores Estacionamiento Promedio para la venta Perodo para el cobro Planilla de costo: Concepto Pago de Materia Prima Pago de Mano de Obra Pago de Cargos Fabriles Sub total Perodo de Estacionamiento = 6 meses Promedio para la venta = 1 mes Perodo para el cobro del crdito = 3 meses Costo Total Fecha Importe Tiempo 25.01 1.500 2 mes 10.03 800 15 das 20.04 1.200 1 meses 3.973 7.038 7.742 Tasa Costo 1.21 1.815 1.048 838 1.1 1.320 3.973 6 meses 1.771 7.038 1 mes 1.1 7.742 3 meses 1.405 10.878 10.878

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Se utiliz una tasa efectiva mensual del 10%, excepto para el crdito que se consider un 12% porque los clientes son nuevos y la situacin del mercado es fluctuante. Si no considero el valor tiempo del dinero, el costo del producto sera de: $ 1.500 + $ 800 + $ 1.200 = $3.500, cuando considerando el factor tiempo el costo asciende a $ 10.878. Cuando nos encontramos en pases con altas tasas de inflacin el anlisis es tambin vlido.

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1.6.- Costeo Basado en Actividades (Activity Based Cost) 1.6.1.- Introduccin La informacin respecto de los costos ha evolucionado, y es as que por la dcada de los aos 70 comienzan a aparecer las primeras publicaciones sobre el sistema ABC, que sobre la dcada de los 90 se comienza a aplicar en Amrica Latina. Por qu es importante hoy el ABC? Esta importancia ha surgido como consecuencia de los cambios en el entorno, el cual se ha tornado ms exigente en cuanto a competitividad. Existe cierta presin para reducir los costos y poder competir, se necesita mejorar los niveles de calidad, ha aumentado la demanda por mejores servicios al cliente, y el tiempo de respuesta se ha tornado en distintivo para una mejor competitividad. Tambin estn ocurriendo grandes cambios a nivel tecnolgico, todo lo que ha producido cambios en la estructura de los costos.
Cambios en la Estructura de los Costos

100% 80% 60% 40% 20% 0% Aos 20 Materia Prima Aos 80 Mano de Obra Directa aos 90 Cargos Fabriles

Cuadro 10.- Evolucin de la Estructura de los Costos

Los sistemas tradicionales indican dnde se produce el costo, el sistema ABC indica qu est causando ese costo y por qu se genera. Es lo que se denomina Disparador o Impulsor del costo, a tal punto que si se elimina el impulsor el costo tambin desaparece. Lo que origina el costo es una actividad.

Consumen
Cuadro 11.- Lo que origina el costo.

Consumen

1.6.2.- Concepto de ABC Concepto de ABC: Es un enfoque de costos, que toma la informacin financiera y operacional disponible y la visualiza a travs de un modelo de actividades, permitiendo analizar mltiples visiones del negocio, segn las decisiones que la empresa debe tomar.10
10

Transparencia de Curso dictado en UPAE sobre ABC.

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1.6.3.- Descripcin del modelo ABC El proceso de asignacin se inicia con la localizacin de los costos en los diferentes departamentos, pasando luego a ver cules son las actividades que all se realizan, y asignando el costo correspondiente a cada una de ellas. Este proceso tambin puede realizarse a nivel de la empresa en su conjunto y no pasar por los diferentes departamentos. En este caso se procede a agrupar los costos indirectos a las actividades a travs de lo que se denomina agrupaciones de costos. La representacin grfica del primer sistema es la siguiente:

Cuadro 12.- Reparto de los costos a los productos en un sistema de costos ABC Fuente: Contabilidad y Gestin de Costes. Oriol Amat- Pilar Soldevila. Ed. Gestin 2000. 2da. Edicin.

En trminos generales el sistema de costos ABC, puede hacerse a travs del siguiente proceso: Dividir la empresa en secciones. Localizar los costos indirectos de producto en las secciones. Repartir los costos de las secciones en actividades. Repartir los costos de las actividades secundarias hacia las principales. Calcular el costo por unidad de producto incluyendo los costos directos y los indirectos, a travs del costo por inductor de cada actividad principal.

1.6.4.- Concepto de Actividades Podemos definir una actividad como el conjunto de tareas que generan un costo y que estn orientadas a la generacin de una salida (output). 1.6.5.- Inductores de Costos El mayor aporte del sistema ABC consiste en identificar las causas o los disparadores de los costos indirectos. El inductor es la medida del causante del costo, permite medir el esfuerzo que implica el impulsor, es un criterio para medir el consumo de un recurso o de una actividad.

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Un inductor de recursos mide la cantidad demandada de un recurso por parte de una actividad. Permite a la organizacin saber cunto gasta en las actividades que realiza. Se clasifican en medibles o estimados. En este ltimo caso la estimacin debera realizarla un entendido en el rea a los efectos de no causar distorsiones. Un inductor de actividades mide el resultado de una actividad. Un trazador de actividad es una medida de la cantidad demandada de una actividad por un objeto de costeo. Los inductores de actividades se clasifican en: de Transaccin (cuentan la cantidad de veces que se realiza una actividad), de Duracin (miden la cantidad de tiempo necesaria para realizar dicha actividad) y de Intensidad (hacen un cargo directo de los recursos utilizados cada vez que se realiza una actividad). Ejemplo de Inductores de Actividad: Categora Inductor Actividad Transaccin Nmero de Empleados Calcular Sueldos Duracin Horas de Reparacin Reparacin de las Mquinas del Taller Intensidad Costo Real por Cliente Atender Reclamos de Clientes
Cuadro 13.- Ejemplo de inductores.

1.6.6.- Ventajas - Desventajas y Efectos del ABC11 Se pueden enumerar las siguientes ventajas: Permite calcular en forma ms precisa los costos. Aporta ms informacin. Identifica productos, clientes, etc. no rentables. Permite relacionar los costos con las causas de stos. Se puede utilizar para el control presupuestario ABB. Es aplicable a todo tipo de organizacin.

Podemos enumerar las siguientes desventajas: Tendencia a descartar lo adecuado del sistema de costos vigente. La seleccin de muchas actividades complican y encarecen el clculo de los costos. Algunos costos indirectos de administracin, comercializacin y direccin son de difcil imputacin a las actividades.

Se producen algunos efectos de la aplicacin de dicho sistema: Los productos de mayor volumen ven reducidos los costos asignados. Los de menor volumen aumentan los costos asignados.

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Oriol Amat. Obra citada

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1.6.7.- Conclusiones A modo de conclusin podemos decir que este sistema de costos aporta una mayor precisin en el clculo de los costos en lo que respecta a los costos indirectos, ya que los directos continan siendo los mismos y son atribuidos en forma directa. Es un sistema que implica mayor informacin, que tiene un costo considerable, por eso este sistema es especialmente recomendado para empresas con bajo margen, o que tengan un alto porcentaje de costos indirectos. Prcticas: Ejercicio 25. (Clculo de costos por sistema tradicional y por ABC).Material Adicional. Anexo sobre ABC 1.6.8.- Ejemplo de Explicacin Prctica Se presenta la siguiente informacin respecto de los costos indirectos de producto de una empresa:
Personal Alquileres Telfono Amortizaciones Costos Financieros Total 50.000 10.000 5.000 5.000 5.000 80.000

Cuadro 14.- Estado de Resultados parcial

Tras un estudio se han asignado a los diferentes departamentos: Departamento de Fabricacin Departamento de Almacn Departamento de Aprovisionamiento Departamento de Contabilidad y Finanzas Departamento de Recursos Humanos Departamento Comercial Total
Cuadro 14.- Agrupacin por departamento.-

25.000 8.000 5.000 15.000 10.000 17.000 80.000

Se ha realizado un estudio de las actividades dentro de cada departamento y se les ha calculado cul es el costo correspondiente a cada una de ellas: Departamento de Fabricacin Programacin de la produccin Mantenimiento de equipos Lanzamiento de rdenes de fabricacin Departamento de Almacn Logstica Almacenaje Recepcin de materiales Departamento de Aprovisionamiento 3.000 3.000 1.000 12.000 8.000 5.000

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Seleccin de proveedores Gestin de pedidos Autorizacin de pagos Departamento de Contabilidad y Finanzas Seleccionar clientes Hacer facturas Hacer la contabilidad Gestionar cobros y pagos Departamento de Recursos Humanos

1.000 3.000 1.000 3.000 2.000 7.000 3.000

Seleccionar empleados 2.000 Evaluar empleados 3.000 Gestionar las nminas y seguros sociales 3.000 Departamento Comercial Confeccionar catlogos Visitar clientes Servicio post-venta Total
Cuadro 15.- Descripcin de actividades por departamento.

3.000 9.000 3.000 80.000

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1.7.- Unidades de Esfuerzo de Produccin (UEP)12 1.7.1.- Introduccin Se necesita una unidad homognea en la produccin para poder determinar cul es la produccin existente, cules son los costos involucrados y cul es la productividad resultante. Es as que surge la Unidad de Esfuerzo de Produccin para solucionar estos planteamientos. 1.7.2.- Metodologa UEP

Cuadro 16.- UEP

Prctica: Material Adicional Opcional:http://www.allora.com.br/english_bench.htm (Material en ingls que se puede traducir en la web de google.com, bsqueda Franz Allora)
12

Franz Allora, Medalla Honra al Mrito de la Asociacin de Ingenieros de Brasil. Francisco Kliemann Dr. en Ingeniera de Produccin Brasil.

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2.- Costos para la Toma de Decisiones

2.1.- Introduccin
Una de las posibilidades que nos dan los costos es la opcin de tomar decisiones en base a lo que ellos para nosotros representen en un determinado marco temporal y en un determinado lugar. Una cifra de costos aislada no nos dice mucho, de su comparacin es de donde podemos llegar a sacar conclusiones que nos permitirn tomar decisiones. Joseph Rosanas menciona cinco etapas para la toma de decisiones en su libro de Contabilidad de Costes para Toma de Decisiones: Formulacin del problema. Seleccin de los criterios que deben satisfacer una determinada solucin. Generacin de posibles alternativas de accin. Anlisis de las mismas y toma de decisin y Puesta en prctica de la alternativa escogida.

Dentro del conjunto de decisiones podemos distinguir dos tipos segn el horizonte temporal: Decisiones de explotacin : Decisiones de producto . Decisiones de precio. Decisiones de inversin.

Las decisiones de explotacin comprenden un marco temporal de aproximadamente un ao, e incluye decisiones tales como a qu capacidad se operar, qu productos se realizarn, se fabricar A o se comprar A ya fabricado, qu precio ser el fijado para la venta, etc. Sin embargo las decisiones de inversin son decisiones de un horizonte temporal mayor: qu mquina se comprar, qu estructura de planta ser necesaria, etc.

2.2.- Decisiones de Explotacin

Dentro de este tipo de decisiones veremos el Anlisis de Costo-Volumen-Utilidad, que estudia las relaciones entre estos tres componentes y ayuda a las compaas en la toma las decisiones. 2.2.1.- Anlisis de Costo-Volumen-Utilidad Este anlisis utiliza una determinada nomenclatura, que exponemos a continuacin : CT = Costos Totales CF = Costos Fijos CV = Costos Variables V = Ventas totales en valores ($) Q = Cantidad total vendida

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Ut. = Utilidad Ut. = V CV CF cv = costos variables unitarios p = precio de venta unitario Pe = Ve = Punto de equilibrio en valores Pe = Qe = Punto de equilibrio en unidades MC = V CV = Margen de contribucin de un volumen dado de ventas Mc = p cv = margen de contribucin unitario rc = p cv = razn de contribucin p rc + rcv = 1 La determinacin del Punto de Equilibrio constituye uno de los grandes conceptos utilizados en este anlisis. Es el punto donde la empresa no gana ni pierde, o sea el punto en el cual la compaa debe situarse si su objetivo es la obtencin de utilidades. Esto le permite dirigir sus esfuerzos directamente hacia ese objetivo. Debemos distinguir si nos encontramos ante una empresa que produce un solo artculo o varios. Comenzaremos analizando una empresa que produce un solo artculo, aclarando que en este caso es posible determinar el punto de equilibrio tanto en dinero (valores), como en cantidades fsicas (unidades): Ventas de Equilibrio en Valores: Ve = CF rc Ventas de Equilibrio en Unidades: Qe = CF mc rcv = cv/p = razn de costos variables

Podemos realizar la representacin grfica correspondiente. Existen dos grficas, una en la cual ambos ejes tienen valores y otra en la cual tenemos en el eje de las y valores y en el eje de las x las cantidades. Esta ltima la podemos hacer cuando tenemos un solo artculo. Tambin existe para empresas que tienen ms de un artculo, una cantidad denominada mezcla de todos los productos que se pueden representar de la misma manera: $ y = p.x y = cv. x + CF

Ve

Punto de Equilibrio

Costos Fijos Qe

Cantidad

Cuadro 17.- Representacin grfica del anlisis del Punto de Equilibrio

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A continuacin expondremos algunas frmulas de inters que nos permitirn hacer determinados anlisis y responder a determinadas preguntas: Cul es el Punto de Equilibrio de un artculo determinado?

Punto de Equilibrio del artculo a = CF e y p a rca Los costos fijos que se considerarn sern los costos fijos especficos del artculo a analizar, y slo se tomarn en cuenta aquellos en los cuales la empresa puede tener incidencia respecto de si hacerlo o no en el corto plazo. En qu situacin se encuentra la empresa respecto del Punto de Equilibrio? Esta pregunta la puede responder el Margen de Seguridad:

MS1 = V Ve V

MS2 = V - Ve Ve

Estos dos ratios nos indican cul es la posicin planificada de la empresa respecto de las ventas de equilibrio. El primer ratio nos dice cul es el porcentaje que tiene la empresa antes de entrar en la zona de prdida, si se encuentra en una zona de utilidad. El segundo ratio, al medir respecto de las ventas de equilibrio, me dice cunto por encima o por debajo del punto de equilibrio se encuentra la empresa. Ambos ratios miden lo mismo, el mismo numerador, pero uno lo analiza a partir de la situacin en la cual planifica la empresa estar ventas actuales: V- y el otro respecto de las ventas de equilibrio Ve-.

Clculo de la cifra de ventas para utilidad determinada: Fijada en un valor fijo: V = CF + Ut. (fija) rc Fijada como un porcentaje de las ventas: V= CF rc - % Ut.

El Leverage Operativo es un ratio muy til para ver la incidencia en las utilidades frente a cambio en los niveles de ventas, manteniendo la estructura planificada: Leverage Operativo = Ventas Costos Variables V CV - CF Prcticas: Ejercicio 26.-(Anlisis del Punto de Equilibrio para una empresa con un artculo).Ejercicio 27.-(Anlisis del Punto de Equilibrio para una empresa con varios artculos).-

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2.2.2.- Anlisis Marginal Costo de Oportunidad Anlisis Marginal se le llama a la consideracin nicamente de los costos que varan entre una situacin, normalmente llamada original, y una posterior con cambios. La eleccin se har por aquellas que ofrece una mayor utilidad o un menor costo, segn sea el anlisis efectuado. Prcticas: Ejercicio 26. (Anlisis del Punto de Equilibrio para una empresa con un artculo).2.2.3.- Teora de las Restricciones (TOC)13 2.2.3.1.- Introduccin La teora de las restricciones (Theory of Constraints) comenz en los 70 cuando el fsico Goldratt se involucr en problemas de logstica de produccin, culminando en los comienzos de los 80 con su primer best seller conocido como La meta (The goal). Dicho trabajo relata en forma de novela los problemas que enfrenta un gerente de planta para poder llevar adelante su negocio. Cabe aclarar que es aplicable a todo tipo de organizacin. Goldratt ha extendido la rigurosidad cientfica a aquellas ciencias que no pertencen a las llamadas ciencias duras. Ha inventado su propia expresin del mtodo cientfico, lo que se conoce como el estructurado TOC logic Three Thinking Proceses (TOC TP). Mc Mullen en Introduction to the TOC Management System escribi que: ha hecho al mtodo cientfico (...) ms entendido y aplicable (...) al uso diario (...) por mucha gente (...) en todos los caminos de la vida (...) sobre todo el mundo.... Esta teora considera a la organizacin como un sistema que tiene un objetivo o meta, con las siguientes caractersticas: puede ser definido por los propietarios del sistema, se puede medir, implica la existencia de condiciones necesarias para obtenerla. Por lo tanto todo sistema tiene una o varias restricciones para llegar a la meta, las que deben identificarse con el objetivo de controlarlas y dentro de lo posible eliminarlas sabiendo que cada vez que se elimina una restriccin surge otra que debe ser tratada igualmente. Han surgido varias soluciones a los problemas administrativos como: DBR (DrumBuffer-Rope) Control de la Produccin; Critical Chain Administracin de proyectos; Throughput Accounting Sistemas de Costeo. 2.2.3.2.- Ventajas Esta teora presenta las siguientes ventajas: da rigurosidad cientfica, se aplica en base al sentido comn, permite establecer un sistema de prioridades, permite generar soluciones a medida, expone la capacidad ociosa u oculta, identificando los recursos
13

T. McMullen Jr. Introduction to the TOC Management System. W. Dettmer. Goldratt Theoru of Constraints. - Thomas Corbett . Throughput Accounting. - E. Goldratt. La Meta y El Sndrome del Pajar. Tomo Costos para Ingeniera. CEI.

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escasos (restricciones), permite generar soluciones ganar-ganar, gua las acciones hacia el ptimo global, reduce los inventarios, mejora los tiempos de entrega, optimiza la mezcla de productos, mejora la habilidad de ensayar nuevas ideas, mejora la comunicacin y facilita la creacin de equipos de trabajo. 2.2.3.3.- Metodologa Consiste en 5 pasos, Flying Wheel: Identificar las restricciones del sistema. o Restricciones Internas: Restricciones Fsicas, por ejemplo una mquina. Restricciones Polticas, asociadas a decisiones. o Restricciones Externas: del mercado. Decidir cmo explotar la restriccin del sistema. Subordinar el resto del sistema a la decisin anterior. Elevar la restriccin del sistema. Si en los cuatro puntos anteriores la restriccin se ha eliminado vuelva al primer punto.

2.2.3.4.- Indicadores de Actuacin Antes de ocuparnos de la mejora de alguna seccin del sistema, debemos ocuparnos de definir la meta global del sistema y los indicadores que nos permitirn juzgar el impacto de cada uno de los susbsistemas y de cada decisin accin local, en el rendimiento global del sistema. El objetivo se obtener ms dinero ahora y en el futuro, para eso el TOC usa tres medidas para unir la Utilidad Neta y el Retorno Sobre la Inversin: Throughput (T): es la tasa o velocidad a la cual el sistema genera dinero a travs de las ventas. Inversin (I): es todo el dinero que el sistema invierte en comprar tems o insumos que luego el sistema intentar vender. Gastos Operativos (GO): es todo el dinero que el sistema gasta en convertir Inversin (i) en Throughput (T).

Frmulas asociadas a la unin de ambas filosofas: UN = T GO RSI = (T GO) / I Donde T = Throughput total (sumatoria de los TTp) TTp = Tu x Q, con Tu = p cvt 2.2.3.5.- Throughput Accounting Sistemas de Costeo Analizaremos algunas de las aplicaciones para la Toma de Decisiones. Expondremos varios cuadros, como sugerencia, a travs de los cuales se pueden realizar varios

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anlisis. El primero de ellos nos permite ordenar los productos de acuerdo a la ganancia que nos reportan: A B C D(B-C) E F(D /E) Producto Precio CVT Throughput por Tiempo en el Throughput /Tiempo unidad (Tu) RCR14 en el RCR 521523 100 60 40 4 10 521524 600 320 280 10 28
Cuadro 18.- Ejemplo.-

Una vez realizado el cuadro anterior, podemos pronosticar los resultados financieros de la empresa en funcin de la mezcla de ventas prevista o realizar simulaciones de diferentes situaciones. Se plasma a travs del siguiente Estado de Resultados:

G
Producto
Cuadro 19.- Ejemplo.

L (I o J x D) L

Demanda Mezcla Mezcla % Acumulado Throughput total (pronosticada) Throughput Real Por producto Mximo

El prximo cuadro propone la simulacin para un determinado mes, el anlisis de las decisiones que afectan nicamente el GO y la I:

Product Demanda Mezcla Mezcl %de Acumula o (pronosticad Throughp a utiliz do a) ut Real . del RCR Mximo 0% 0% 0% 0%
Cuadro 20.- Ejemplo.

Throughp total ut product Por o

Prcticas: Ejercicio 27.- (Anlisis del Punto de Equilibrio para una empresa con varios artculos).Material Adicional Opcional 1: LA TEORA DE LAS LIMITACIONES EN LA CONTABILIDAD Y GESTIN. Artculo sobre una entrevista al Sr. Antonio Antn Riera, Coacher de Ford Espaa, donde comenta las aplicaciones de la teora de las restricciones y sus consecuencias. Material Adicional Opcional 2:Pgina Web: http://www.allora.com.br 2.2.3.- Mezcla ptima de productos

14

RCR = Recurso con Capacidad Restringida: recibe este nombre cuando la restriccin es interna y es de uno de los recursos del sistema que nos limita.

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De la confrontacin de la realidad por medio de las limitantes que posee la compaa surge el plan de produccin y la mezcla ptima de productos. La programacin lineal es un instrumento que nos ayuda a encontrar la solucin que maximiza las utilidades y / o minimiza los costos. El mtodo PL consiste de tres pasos: Determinar el objetivo o Funcin objetivo Determinar las relaciones bsicas o Funciones limitantes (lineales) Calcular la solucin ptima o Solucin grfica o Tanteo o Programas de clculo (Excel , programas especficos).-

La programacin presenta la limitante de que todas las relaciones deben ser lineales, y deben conocerse con certeza las limitantes y los coeficientes. Sin embargo y a pesar de su limitante presenta varios usos, tanto para la produccin, como para la mezcla de materias primas, para solucionar el tema del transporte, logstica, distribucin o planeamiento de recursos humanos, entre otros.Prcticas: Ejercicio 27.- (Anlisis del Punto de Equilibrio para una empresa con varios artculos).-

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2.3.- Decisiones de Inversiones15

2.3.1.- Introduccin Comenzaremos diciendo que una inversin es la aplicacin de fondos generalmente asociados a la obtencin de activos (bienes o derechos), con la finalidad de obtener un beneficio (no necesariamente econmico) que compense el sacrificio impuesto a la no disponibilidad de los fondos invertidos. Existen diferentes clasificaciones: Segn su objeto: o Financieros: el objeto de la inversin es un activo financiero: por ejemplo bonos del tesoro, etc. o Reales: mquinas, edificios, etc. Inversiones de Renovacin o de Reemplazo: sustituyen equipos obsoletos o desgastados. Inversiones de Modernizacin: busca generalmente mejorar la eficiencia de la empresa. Inversiones de Expansin: busca satisfacer demandas crecientes. Inversiones Estratgicas: busca explotar nuevos mercados. Segn su inversor: o Pblica o Privada. o Personas Fsicas o Jurdicas. Segn el objetivo: o Con fines de lucro. o Sin fines de lucro. Segn su relacin con otras inversiones: o Complementarias. o Sustitutivas. o Independientes.

Tipos de Financiamiento: Fondos Propios Fondos de Terceros.

2.3.2.- Costo de oportunidad de capital Tomando lo que el Cr. Ricardo Pascale define en el glosario de Decisiones financieras, el costo de oportunidad, es la alternativa ms valiosa a la que se renuncia para el mismo nivel de riesgo. La tasa de rendimiento utilizada para el clculo del Valor Presente Neto
15

Ricardo Pascale, Decisiones Financieras. Ediciones Macchi. 3ra. Edicin.-

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(VAN o VPN) es una tasa de inters de oportunidad, que hoy se conoce como tasa de rendimiento requerida. En ese mismo glosario, se define Costo del capital, como el costo de oportunidad del capital. La tasa de rendimiento requerida tiene cuatro componentes: 1. 2. 3. 4. Mnimo rendimiento aceptable de quienes llevan adelante la inversin. Tipologa de los inversores: Aversin al Riesgo. Costo Promedio del Capital (CPC) y Costo del Capital. Tasa de Retorno Requerida para el Proyecto.

Las tasas requeridas son diferentes segn lo que estemos evaluando y en que situacin se encuentre la empresa, as tenemos los siguientes casos: 1. Rendimiento Requerido para nuevas inversiones. 2. Rendimiento Requerido para los fondos propios sin endeudamiento. 3. Rendimiento Requerido para los fondos propios con endeudamiento. 1.- Rendimiento Requerido para nuevas inversiones. Si la empresa se encuentra frente a una nueva inversin la tasa requerida sera la siguiente: CPC= (1-t) Kd D + Ke FP D+FP D+FP Donde: t = tasa de impuesto a la renta Ke = es la tasa de los fondos propios. Kd= es la tasa de costos de las deudas. FP= es la cuota parte de capital que es propio. D= monto de deudas. Rendimiento Rendimiento Requerido

.Y

CPC .X Riesgo Cuadro de Rendimiento Retorno. Fuente: Decisiones Financieras. R. Pascale. Supongamos que los puntos X e Y representan posibles inversiones, en este caso X sera rechazada ya que no se podra obtener ni el CPC. O sea que cada proyecto debe

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evaluarse con su propia tasa de rendimiento requerida (Costo de Capital) que contemple el riesgo implcito, o sea que depende del destine al que se asignen los recursos. 2.- Rendimiento Requerido para los fondos propios sin endeudamiento. El rendimiento requerido en estos casos es la suma de una tasa libre de riesgo ms un precio por el riesgo operativo, o sea: K = rf + Po Donde: Rf = es la tasa libre de riesgo. Po = premio por el riesgo operativo.

Rendimiento

Rendimiento Requerido

rf

Riesgo Cuadro de Rendimiento Retorno. Fuente: Decisiones Financieras. R. Pascale.

3.-Rendimiento Requerido para los fondos propios con endeudamiento. En los casos anteriores se vio el rendimiento requerido para los fondos propios, ya que ellos financian el 100% de la inversin. Es lo que denominamos riesgo operativo. Ahora le agregaremos un nuevo riesgo el riesgo financiero. La tasa de retorno requerida, ha sido extendida por el Profesor R. Hamada (1969), y se considera que la tasa requerida para los fondos propios de una firma cuando existe endeudamiento (Ke), es:

Ke = rf + (r m rf) Bk (1 + D (1 t)) FP Donde: D/FP = ratio de deudas a fondos propios. t = tasa de impuesto a la renta.

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r m = es el rendimiento esperado del portafolio de activos riesgosos del mercado. Bk = riesgo que no puede ser reducido a travs del portafolio del mercado. Rendimiento

Riesgo de bancarrota Riesgo financiero sin costos de bancarrota (r m rf)Bj rf Riesgo del negocio Tasa libre de riesgo

Riesgo Cuadro de Rendimiento Retorno. Fuente: Decisiones Financieras. R. Pascale. A partir de cierto nivel de endeudamiento comienza a operar el Riesgo de bancarrota, el cual hace que la curva del riesgo crece ms rpido. Existen varios criterios para valuar una inversin: 1. 2. 3. 4. 5. Valor Presente Neto o Valor Actual Neto Tasa Interna de Retorno Relacin Costo-Beneficio Perodo de Repago Tasa Simple de Rendimiento segn la inversin.

2.3.3.- VAN (Valor Actual Neto)

Cules son los componentes de una inversin? Tenemos tres componentes: los Ingresos, los Egresos y la tasa de retorno requerida. Llamamos Valor Actual Neto (VAN o VPN) de la inversin, a la cantidad de dinero equivalente, en trminos financieros, al conjunto de pagos y cobros que representan el flujo de fondos de la inversin (equivalente a la tasa de costos de capital). Dicho VAN se calcula generalmente al momento del desembolso inicial: -k VAN = -Io + Jk (1 + i) Si el VAN es positivo conviene, implica que los costos asociados son menores a los ingresos comparados a un determinado momento. Prcticas: Ejercicio 28.- Ejercicio sobre VAN.-

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2.3.4.- TIR (Tasa Interna de Retorno) Llamamos TIR (Tasa Interna de Retorno) de una inversin a la tasa para la cual el VAN del flujo de fondos neto de una inversin se hace cero. La incgnita es la tasa i tal que VAN = 0 Prcticas: Ejercicio 29.- Ejercicio sobre TIR..2.3.5.- Relacin Beneficio/Costo Surge del cociente entre los flujos de fondos actualizados a la tasa de rendimiento requerida (k) y el valor actual de la inversin: Relacin B/C = (Fj/ 1+k) Fo Criterio: Una inversin es aceptable si la relacin B/C es mayor que 1.2.3.6.- Perodo de Repago La definicin ms aceptada es: Fo Fj

Se establece un perodo como el aceptable, por ejemplo 3 aos y todas aquellas inversiones que tengan un perodo mayor no se aceptan y las que si lo cumplan seran aceptables. 2.3.7.- Tasa Simple de Rendimiento segn la Inversin Es el cociente entre el rendimiento que da una inversin (neta de depreciaciones e impuestos) y el capital que se necesita para dicha inversin. TSRI= GAII I Criterio: una inversin es aceptable en la medida en que su tasa de retorno sea superior a una determinada tasa de corte y el ranking entre varias inversiones es asignable sobre la base de sus tasas de retorno. 2.3.8.- Riesgo y Anlisis de Sensibilidad La certeza no es un factor que se pueda considerar cuando estamos planificando. Normalmente se planifica con un cierto grado de certeza. Esta planificacin siempre tiene asociado un riesgo, riesgo de que no se llegue a obtener lo que se est planificando. Ese riesgo lo analizamos en todas las decisiones que podemos estar tomando en base a datos que no son ciertos, sino que tienen un determinado grado de

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probabilidad de ocurrencia, pero tambin existe la posibilidad de que el caso ms probable no sea el que luego ocurra en la realidad. Por eso es importante tener en cuenta la incertidumbre. Veremos claramente su influencia a travs de un ejemplo de seleccin de una mquina respecto de otra. La versin ms difundida del riesgo en finanzas est representada por la variabilidad de los futuros rendimientos de una inversin en torno a su valor esperado. Cuando ms dispersos estn los rendimientos respecto de la media, ms riesgosa ser la inversin y por el contrario, cuando ms concentrada en torno a su valor esperado est la distribucin de los rendimientos, menos riesgosa ser: Probabilidad de ocurrencia A

El proyecto A se encuentra ms concentrado en torno a la media que el otro proyecto, en trminos financieros parece menos riesgoso. Prcticas: Ejercicio 30.- Eleccin bajo incertidumbre.-

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3.- Tendencias Actuales de Gestin y Costos Estn surgiendo y han surgido varias corrientes que afectan la gestin y que dada su vinculacin con los costos tendrn una mayor o menor influencia. El profesor Ricardo Miyaji16 seala que en la entrada del siglo XXI todos los entes se hallan inmersos en un mundo que se caracteriza por los siguientes aspectos, que han provocado profundos cambios de todo orden: La globalizacin y la consecuente internacionalizacin de los mercados. La creciente concentracin econmica. Grandes cambios y turbulencias en el entorno. Profundos avances de la informtica. Avances tecnolgicos que han impactado en el sector manufacturero. Incremento en la diversidad de productos. Orientacin al cliente. Orientacin a la Calidad Total. La reduccin de los tiempos como factor competitivo.

Cambios que deben ser considerados por todas aquellas empresas que quieran permanecer en el mercado. A continuacin veremos algunas de las corrientes, aunque algunos autores consideran que las corrientes son una especie de modas pasajeras.

3.1.- Reingeniera

Segn Hammer y Champy, reingeniera es la revisin fundamental y el rediseo radical de procesos para alcanzar mejoras espectaculares en medidas crticas y contemporneas de rendimiento, tales como costos, calidad servicio y rapidez.17 Hemos transcripto una definicin, sin embargo existen muchas, pero todos los autores coinciden en que la reingeniera implica un cambio radical en los procesos que son ms crticos en el mbito de estrategia y competitividad. Para llevar a cabo la reingeniera se cuenta con herramientas que proponen cambios incrementales como: calidad total, automatizacin, reorganizacin y rectificacin del tamao (downsizing, resizing & rightsizing). Asimismo se debe contar con un fuerte sustento de informtica, como tambin realizar un anlisis de la cadena de valor para conocer las ventajas competitivas de la organizacin y aplicar outsourcing en aquellas actividades que no aaden valor sino costos.

16

Miyaji, Gestin & Costos. Carlos Jimnez. Beneficios crecientes. Mejora continua. Cap. VIII. Ediciones Macchi. Bs. As. 2001 17 Hammer y Champy: Reingeniera. Grupo Editorial Norma. 1994

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El rediseo de los procesos implica grandes cantidades de dinero y un riesgo importante, por lo cual es fundamental que sea adecuadamente planificado y que sea realizado por un equipo multidisciplinario. Como elementos bsicos de la reingeniera se encuentran: Orientacin al cliente: ste es la razn de ser de la organizacin y es a quien deber apuntar, satisfaciendo sus necesidades. Competencia: las empresas deben ser cada vez ms competitivas, para enfrentar los nuevos entornos a fin de mantener, y cuando les sea posible aumentar, sus segmentos de mercado. Cambio: el mismo se deber dar desde el inicio hasta el final del proceso, en un enfoque multifuncional. 3.2.- Benchmarking

Antes de aplicar la reingeniera es necesario realizar un planeamiento estratgico acompaado de benchmarking para determinar lo que una organizacin intentar ser en el futuro y cmo lo lograr. La tcnica de benchmarking aporta una visin de lo que es posible, una comprensin de cmo se puede conseguir y una meta a la cual aspirar y luego superar. Significa comparar la actuacin de la empresa en reas claves de su actividad, con los resultados obtenidos por las mejores empresas del mundo en el mismo mbito.

3.3.- Downsizing, Resizing and Rightsizing Downsizing es la reduccin de la estructura, para luego volver a dimensionar o medir, resizing, culminando con el rightsizing, o sea dndole la dimensin correcta a la estructura productiva. A travs de esta tcnica seguramente se vern afectados muchos procesos y por lo tanto los costos con ellos asociados, al igual que con muchas de las tcnicas aqu explicitadas. 3.4.- Outsourcing Mediante esta actividad las empresas traspasan una actividad completa a una firma independiente, especializada en esa clase de trabajo. 3.5.- ABM y ABB El ABM es un sistema de gestin basado en el ABC, que tiene varios propsitos: reducir costos, disear nuevos modelos de costos, analizar la rentabilidad de los clientes, de las lneas de negocio, etc.

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El ABM estratgico se divide en dos: el Estratgico y el Operativo. El primero se enfoca hacia la planificacin, por ejemplo la mezcla de productos y clientes; el segundo se encarga del gerenciamiento de las actividades, por ejemplo de la calidad de los productos. El ABB es la parte de ABC aplicada al presupuesto (Budget). 3.6.- Target Cost Cuando lo que fijan el precio de venta son los mercados, las empresas deben adaptar su estructura a los efectos de obtener cierta utilidad , target profit, surgiendo de esta manera el costo objetivo, target cost. Antes, en funcin del costo, determinaba cunto quera tener de utilidad y all fijaba el precio; en estos casos el proceso es exactamente al revs. 3.7.- Gestin de la Calidad (TQM) Existen varias definiciones de Calidad, incluso aquellas que la definen como lo que no es calidad. Lo que s es bastante aceptado es que la calidad es la definida por el cliente, lo que ste considera la calidad que desea obtener de los productos o servicios que contrata. Cuando nuestro objetivo es mantener la calidad, tenemos dos grandes costos involucrados: los costos de prevencin y los costos de control o evaluacin. Tambin existen los costos de la no calidad, los costos asociados por no alcanzar la calidad, que involucra a costos internos (por ejemplo prdidas o reprocesos de productos, etc.) y costos externos (por ejemplo la administracin de reclamos, etc.).Algunas tcnicas que aplican la eliminacin de los despilfarros son el kanban (que significa tarjeta en japons y es un sistema de informacin para controlar en forma armoniosa las cantidades producidas en cada proceso) y el JIT.-

3.8.- Just In Time La filosofa JIT fue desarrollada inicialmente en Toyota Motors Co. y luego trasladada a varias empresas de Japn y del resto del mundo. Es una tcnica cuya misin es reducir el costo de los inventarios. Sin embargo, tiene un alcance ms amplio, ya que impulsa la mejora de todo el proceso de produccin. Los objetivos principales son los llamados 5 ceros: cero defecto, cero avera, cero stock, cero plazo y cero papel. Los principales principios de esta filosofa se pueden resumir como: Eliminacin de actividades que no agregan valor. Fabricacin flexible. Fuerte reduccin o eliminacin de stocks.

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Fabricacin por sistema de arrastres o pull.

A modo de resumen se expone el siguiente cuadro18 que considera los modelos tradicionales y el modelo JIT: JIT TRADICIONAL Sistema de Pull Sistema de Push Inventarios nulos Inventarios grandes Mano de obra polivalente Mano de obra especializada Gran involucramiento de los operarios Escasa participacin de los operarios Mercado de los clientes Mercado de los vendedores Control de calidad total Control de calidad total aceptable Estructura de clula Estructura departamental Base pequea de proveedores Base grande de proveedores Contratos de largo plazo con proveedores Contratos a corto plazo con proveedores Enfoque de la cadena de valor Enfoque de valor agregado Servicios descentralizados Servicios Centralizados.
Cuadro 21.- JIT vs. Sistema Tradicional

3.9.- Balance Scorecard19 La mayora de las empresas estaban intentando mejorar la actuacin de los procesos existentes -a travs de costes ms bajo, mejora de calidad y tiempos de respuesta ms cortos- pero no estaban identificando procesos realmente estratgicos: aquellos que deben realizarse excepcionalmente bien, para que la estrategia de una organizacin tenga xito.20 Durante la era industrial, desde 1850 hasta 1975, las empresas tenan xito gracias a lo bien que podan capturar los beneficios procedentes de economas de escala. La aparicin de la era de la informacin hizo que muchas asunciones fundamentales de la competencia de la era industrial se volvieran obsoletas ya que ahora las compaas necesitan obtener una ventaja competitiva sostenible aplicando nuevas tecnologas a los bienes fsicos y llevando a cabo una excelente gestin de los activos y pasivos financieros. Las organizaciones de la era de la informacin estn basadas en un nuevo conjunto de hiptesis de funcionamiento: Funciones Cruzadas: en la era industrial la ventaja vena a travs de la especializacin de las capacidades funcionales: en la fabricacin, compra, distribucin, marketing y tecnologa. Las compaas de la era de la informacin funcionan con unos procesos integrados que cruzan las funciones tradicionales. Combina los beneficios de la especializacin con la velocidad, eficiencia y calidad de los procesos integrados.

18 19

Gomez Giovanny: Produccin JIT, pagina web gestiopolis. com Kaplan-Norton. Cuadro de Mando Integral. Ediciones Gestin 2000 S.A. 20 Kaplan-Norton. Cuadro de Mando Integral. Ediciones Gestin 2000 S.A.

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Vnculos con los clientes y proveedores: se trata de que todas las unidades de la organizacin, que se encuentran a lo largo de la cadena de valor, tengan enormes mejoras en costos, calidad y tiempo de respuesta. La segmentacin de los clientes: las empresas deben ofrecer productos y servicios hechos a la medida de la demanda de sus diferentes segmentos de clientes, sin tener que pagar la habitual penalizacin sobre los costos. Escala Global: ya no existen fronteras nacionales. Innovacin: los ciclos de vida de los productos siguen acortndose. Empleados de nivel: todos los empleados deben aportar valor, por lo que saben y por la informacin que proporcionan. se han convertido en algo clave. Las organizaciones intentan transformarse para poder competir y para ello recurren a: Gestin de la calidad total, JIT, competencia basada en el tiempo, reduccin de costos, diseo de organizaciones orientadas al cliente, gestin de costos basados en la actividad (ABC, ABM), otorgar poder a los empleados, reingeniera. Cada uno de estos programas de mejora compiten por el tiempo, la energa y los recursos de los altos ejecutivos. Muchos han tenido xito y muchos han fracasado en el intento. Los cambios obligan a contar con buenos sistemas de medicin y gestin. No se puede lograrse ser ms competitivo, ms tecnolgico y ms regido por la actitud y capacidad, si uno se limita a observar y controlar los indicadores financieros de la actuacin pasada. El Cuadro de Mando Integral traduce la estrategia de su unidad de negocio en unos objetivos estratgicos especficos. El verdadero poder del cuadro aparece cuando se transforma de un sistema de indicadores en un sistema de gestin:

Cuadro 22.- Cuadro de Mando Integral

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El cuadro de mando integral trabaja sobre cuatro perspectivas: La perspectiva financiera: Normalmente son ratios sobre la rentabilidad, si fijamos un crecimiento en las ventas, por ejemplo un 20%. El indicador puede ser las ventas del mes de este ao sobre las ventas del mismo mes pero del ao anterior. La perspectiva del cliente: Pueden ser ejemplos la retencin de los clientes actuales, la adquisicin de nuevos clientes. Para obtener un crecimiento del 20% se puede pensar en dos estrategias: venderles ms productos a los clientes que ya tiene la compaa (15%) y conseguir nuevos clientes (5%). El indicador puede ser el nmero de productos por cliente, que ya posee la empresa. Formacin y Crecimiento: Cmo mantendremos y sustentaremos nuestra capacidad de cambiar y mejorar, para conseguir alcanzar nuestra visin? Procesos internos: En qu procesos debemos ser excelentes para satisfacer a nuestros accionistas y clientes?

Cada una de estas perspectivas tendr sus indicadores prefijados, que luego se confrontarn con lo ocurrido en la realidad y se vern las medidas a adoptar en cada caso. 3.10.- Gerenciamiento Estratgico de Costos21

La gerencia estratgica de costos es el anlisis de costos amplio en el cual

los temas estratgicos aparecen en forma explcita, los datos de costos se utilizan para desarrollar estrategias a efectos de alcanzar ventajas competitivas sostenibles en la empresa. Daremos una visin general del tema, para luego en captulos posteriores profundizar sobre cada uno de ellos. Es as que la Gerencia Estratgica de Costos surge de la conjuncin de tres anlisis bsicos: El de la cadena de valor de la empresa. El del posicionamiento estratgico de la empresa y El del concepto de causales de costos para la empresa.1 En todos estos anlisis nos encontramos con un tema en comn que la contabilidad gerencial no est preparada para proporcionar la informacin necesaria para este nuevo enfoque de gerenciamiento. Esto no implica que los datos que aporta no sean considerados, ya que las tareas tradicionales definidas por Simn y otros en 1954 continan vigentes: mantenimiento de registros, solucin de problemas y administracin por excepcin. La contabilidad gerencial debe reflejar el objetivo bsico estratgico de la organizacin.
21

Gerencia Estratgica de Costos. Monografa de la F. C. Ec. y Adm. Autores: A.M.Golpe E. Gonalves.- Capitulo 3. 2001.

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Anlisis de la cadena de valor de la empresa.- Este concepto fue definido por Michael Porter, y es necesario porque la Gerencia Estratgica de Costos necesita apoyarse en un enfoque global externo, que es justamente lo que aporta este anlisis. El mismo consiste en analizar el conjunto de interrelaciones de las actividades creadoras de valor. Esto implica incluir para dicho anlisis las organizaciones que intervienen antes y despus del proceso interno de la empresa. Esto implica una visin ms amplia respecto del concepto de costos, ya que el mismo comienza con los proveedores y finaliza con los compradores, como se muestra a continuacin:

Cuadro 14. - El sistema de valor (Fuente: Michael Porter: Ventaja Competitiva, primera edicin 1987, pgina 53)

Anlisis del Posicionamiento Estratgico.- Este punto posee gran importancia dentro del anlisis de la Gerencia Estratgica de Costos, ya que el enfoque del mismo es diferente segn la estrategia a la cual la empresa est enfocada. Considerando la clasificacin dada por Michael Porter al respecto, puede seguir una estrategia de Lder en Costos, de Diferenciacin o de Segmentacin. A continuacin reproducimos un cuadro que muestra las diferencias en gerencia de costos causadas por diferencias de estrategia. En el mismo se muestran slo las dos primeras estrategias, dado que la estrategia de Segmentacin, se divide luego en costos o en diferenciacin, para un determinado sector del mercado. Diferencias en Gerencia de Costos causadas por Diferencias de Estrategias Diferenciacin de productos Liderazgo en Costos Importancia de los costos de No muy importante Muy Importante fabricacin para evaluar el desempeo Importancia del presupuesto De Moderada a Baja. De Alto a muy flexible para el control de Alto costos de fabricacin Importancia dada al De Moderada a Baja. De Alto a muy cumplimiento de Alto presupuesto. Importancia del anlisis de Definitivamente para el xito. Hecho con frecuencia costos de marketing. sobre bases informales. Importancia del costeo de Baja. Alto. producto en calidad de elemento para tomar decisiones de precios. Importancia del anlisis de Baja. Alto. costos de la competencia.
Cuadro15.- Diferencias en gerencias de costos causadas por diferencias de estrategia (Fuente: John K. Shank y Vijay Govindarajan, Gerencia Estratgica de Costos, Ed. Norma, pgina 23)

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Anlisis de las causas de costos.- Entender las causales de los costos nos ayudar a comprender el comportamiento de los mismos. Tradicionalmente los costos se encontraban relacionados con su volumen de produccin, es as como lo vemos reflejado en las diferentes clasificaciones que tenemos: costos fijos y costos variables, anlisis de los diferentes punto de equilibrio, anlisis de costo volumen utilidad; etc. etc. Pero cuando nos enfocamos hacia un anlisis estratgico entran a jugar otros factores.

Es as que podemos hablar de anlisis que son coherentes con este punto de vista, pero no estn bien implementados, como el sistema ABC. O sistemas que estn totalmente fuera del alcance, como los costos de la calidad, que hoy est teniendo cierta importancia. O aquellos que son coherentes como el anlisis de costos totales por contraposicin de los costos variables.
Sin embargo no importa las clasificaciones que se hagan las ideas bsicas, para este enfoque, siguen siendo las mismas:

El volumen no es el mejor modo para explicar el comportamiento de costos. Es mejor explicar la posicin de costos en funcin de las opciones estructurales y de las habilidades de ejecucin que configuran la posicin competitiva de la empresa. No todas las causales estratgicas tienen la misma importancia en forma permanente. Para cada causal existe un marco individual de anlisis de costos.22 Michael Porter hace un anlisis de estas causales donde ve puntos como la tecnologa, sin embargo Riley expone una lista un poco ms elaborada. Dicho autor clasifica las causales de costos en dos grandes grupos: Estructurales De Ejecucin. Causales Estructurales: En una enumeracin no taxativa menciona las siguiente opciones estratgicas: Escala, Extensin, Experiencia, Tecnologa, Complejidad, etc. Causales de Ejecucin: Formando tambin una enumeracin no taxativa menciona las siguientes opciones: Compromiso del grupo de trabajo, gerencia de calidad total, utilizacin de la capacidad, eficiencia de la distribucin en la planta, configuracin del producto, aprovechamiento de los lazos con proveedores y clientes, etc.
22

John K. Shank y Vijay Govindarajan, Gerencia Estratgica de Costos, Ed. Norma.

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Como punto final de este captulo se expone un cuadro, tomado de John Shank, donde se especifica lo que denomina el paradigma de la contabilidad gerencial frente al paradigma del costo estratgico. La contabilidad no constituye un fin en s, pero su importancia radica en que de ella surge toda la informacin que servir de soporte para la toma de decisiones que ayude a la empresa a alcanzar sus objetivos. La contabilidad gerencial frente al paradigma del costo estratgico
La contabilidad gerencial La gerencia estratgica de costos

Cul es la forma ms til de analizar costos?

Cul es el objetivo del anlisis de costos?

Cmo debemos tratar de interpretar el comportamiento de costos?

En funcin de productos, En funcin de las diferentes clientes y funciones. etapas de la totalidad de la cadena de valores de la cual la Con un enfoque muy compaa toma parte. marcado hacia lo interno. Con un enfoque muy marcado hacia lo externo. El valor agregado es un concepto clave. El valor agregado se considera como un concepto fuertemente limitado. Tres objetivos: Mantenimiento de Mantenimiento de registros, registros, administracin administracin por excepcin y por excepcin y solucin solucin de problemas. de problemas. El diseo de los sistemas de gerencia de costos cambia sustancialmente segn el posicionamiento estratgico bsico que tenga la compaa: bien sea bajo una estrategia de liderazgo de costos o bajo una estrategia de diferenciacin de producto. El costo es bsicamente funcin del volumen de produccin: costos variables, costos fijos, El costo es una funcin de las costos escalonados, costos selecciones estratgicas sobre combinados. el esquema de competir y de habilidades gerenciales para ejecutar las selecciones estratgicas: en funcin de las causales estructurales de costo y de las causales de ejecucin de costo.

Cuadro 16. - La contabilidad gerencial frente al paradigma del costo estratgico (Fuente: John Shank -Vijay Govindarajan, Gerencia Estratgica de Costos, Ed. Norma, pgina 35).

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3.11.- Costos de Agencia (Agency Theory) El dueo le da un voto de confianza al gerente (agency), pero existen circunstancias en las cuales ambos piensan diferente, es ah cuando surge un problema de agencia, el cual se arregla pero con un costo, denominado justamente costo de agencia. Se identifican claramente tres, aunque existen muchos: 1.- Costos de Monitoreo (costos de controlar), el ms pequeo de todos, 2.- Incentivos a los Gerentes, el ms frecuente de todos y 3.- El ms grande de todos, cuando no se hace lo ms adecuado. El objetivo de las empresas es maximizar su rentabilidad considerando los costos de agencia. Estos costos estn incluidos en toda negociacin, en todo contrato, y es as que tenemos costos de agencia con los proveedores, con los sindicatos, con los bancos, etc.

3.12.- Conclusin Las opiniones de los diferentes administrativos sobre el tema es algo a considerar. Es indudable la existencia de nuevas tendencias: Calidad total, los programas de mejoramiento continuo, los sistemas de produccin y entregas justo a tiempo, asociados con esquemas de cero inventarios, la reingeniera de procesos, las alianzas estratgicas entre empresas de diferentes tamaos y giros de actividad, el benchmarking, la teora de las restricciones, el outsourcing y la organizacin inteligente, o sea la organizacin que innova y aprende continuamente a adaptarse a las contingencias. Sin embargo, uno de los estudiosos ms importantes de la administracin como el Sr. Peter Drucker, dice que ms que tendencias, las anteriores son slo modas pasajeras: Weve been caught in a period of very rapid change; the feeling is that there must be a right answer. But also, thinking is very hard work. And management fashions are a wonderful substitute for thinking () Each evangelist is quite sure that his own patent medicine cure everything () There is no universal medicine ()The search fot the one quick fix is a universal human failing (Davenport, 1997).

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INDUSTRIA LCTEA ANALISIS DE SUS PROCESOS DE PRODUCCIN CON FINES DE COSTEO

Autor: Enrique Nicols Cartier Argentina Universidad de Buenos Aires Instituto Argentino de Profesores Universitarios de Costos (I.A.P.U.Co.) cartier@chivilcoy.com.ar

Palabras clave: costeo, cadenas agroalimentarias, procesos de produccin, industria lctea

TEMA: Costos y gestin en empresas agropecuarias

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INDUSTRIA LCTEA ANALISIS DE SUS PROCESOS DE PRODUCCIN CON FINES DE COSTEO

Palabras clave: costeo, cadenas agroalimentarias, procesos de produccin, industria lctea

TEMA: Costos y gestin en empresas agropecuarias

RESUMEN En opinin del autor, la calidad de los resultados de los sistemas de informacin sobre costos est en lnea con la profundidad con que se realizan los anlisis de los procesos de produccin a los que estn referidos. Un adecuado anlisis de los procesos no solo depende de la intensidad con que se encare la tarea, adems, resulta imprescindible el manejo de un instrumental analtico apropiado y una visin conceptual sobre la problemtica de la economa de la produccin. En esa lnea, el presente trabajo aborda -en su primera parte- el anlisis de los procesos productivos de uno de los eslabones de una cadena agroalimentaria: la industria lctea; y lo hace funcionalmente con el objetivo de definir los mejores criterios de asignacin, al costo de los productos, de su factor ms relevante: la materia prima leche, revisando crticamente los tratamiento tradicionales -y habituales- en el sector y proponiendo criterios superadores de los mismos.

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1. Caractersticas generales de la Industria Lctea. A los fines del presente trabajo, identificaremos como industria lctea al eslabn de la cadena agroalimentaria que transforma leche bovina cruda en productos lcteos. Aunque algunos de estos poseen caractersticas de bienes intermedios (utilizados como materias primas en otras industrias), preponderantemente, los productos lcteos son bienes finales de consumo que se comercializan a travs de diferentes canales de venta (mayorista, minorista, supermercados, exportacin, etc.). Las caractersticas de cada producto lcteo resultan diversas entre s, aunque todos ellos comparten la condicin de estar obtenidos a partir de la materia prima leche bovina o de algn derivado de esta. Las lneas en las que habitualmente se agrupan los diversos productos lcteos son: - Leches Fluidas - Leches en Polvos - Quesos - Cremas y Mantecas - Yogures y Postres - Dulces de Leche - Otros productos lcteos Algunas industrias del sector elaboran y venden artculos de una nica lnea de produccin -habitualmente PyMEs-, en cambio otras lo hacen en relacin a varias o la totalidad de ellas. Un especial carcter de la industria se lo da la condicin de elemento perecedero que posee su materia prima principal. En efecto, la leche cruda debe ser procesada dentro de las 48 hs. de recibida, no sin brindarle en ese lapso los tratamientos necesarios (fro) que eviten su descomposicin. A su vez, la condicin perecedera de la materia prima se extiende a varias de sus lneas de productos como, por ejemplo: - Leches Fluidas (UP) - Quesos (Pasta blanda) - Cremas y Mantecas - Yogures y Postres La caracterstica aludida tambin marca fuertemente el tipo de relacin comercial que vincula a la industria con sus proveedores de materia prima (tambos). Aunque no siempre formalmente, se establecen contratos tcitos por los que un productor tambero se compromete a entregar toda la produccin diaria a una industria y sta, a recibir el total de ese volumen. En suma, esto se traduce para las empresas industriales en que la materia prima principal es un recurso de adquisicin comprometida, obligndose a recibir diariamente la totalidad de los litros que los proveedores le entreguen con independencia de las cantidades necesarias para abastecer la demanda puntual de productos finales. La obvia complejidad de trabajar con una materia prima perecedera de adquisicin comprometida, se potencia por la estacionalidad tanto de la produccin primaria (un mismo rodeo de vacas produce diferentes volmenes segn la poca del ao) como la demanda del mercado de productos. Este complejo de caractersticas termina definiendo, en gran medida, el perfil de los problemas cotidianos de la gestin de las industrias del sector lcteo. 2. Esquema general de una empresa industrial lctea multiproducto.

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Sin pretender realizar un anlisis merceolgico del tema, y al solo efecto de interpretar los planteos vinculados con la problemtica del costeo de los productos lcteos, se describen las principales caractersticas de una empresa industrial lctea multiproducto.

El Cuadro 1 se grafica muy sintticamente su estructura general en la que pueden identificarse como grandes sectores operativos los correspondientes a: - rea Industrial - rea Comercial, y - Otras reas de apoyo. Las actividades desplegadas dentro del rea industrial apuntan a transformar la materia prima bsica en productos especficos comercializables. Como se describir ms adelante, las mismas se desarrollan en diferentes procesos principales y otros que los sirven (servicios internos); cada uno de ellos con caractersticas especficas. Las actividades desarrolladas en el rea comercial estn dirigidas, a colocar los productos comercializables en los diferentes canales de distribucin que utiliza la empresa (mayorista, minorista, supermercado, exportacin, etc.). Cabe destacar aqu que las tareas que demanda la comercializacin de los llamados productos frescos (es decir los ms perecederos) resultan, en general, similares an cuando correspondan a diferentes lneas industriales. De igual modo las que corresponden a los llamados productos no frescos (no precederos en el corto plazo). Esto permite interpretar que las lneas de productos industriales se redefinen en la etapa comercial en funcin del tipo de actividades que demandan. Por ltimo, existen otras reas de apoyo tales como: - Produccin primaria (actividades orientadas al desarrollo de la relacin con los tamberos) - Administracin y finanzas

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Direccin Servicios generales (portera, etc.)

3. Flujo de productos. En el acpite anterior no fueron analizadas las actividades que en Cuadro 1 pueden identificarse como Flujo de Productos, en razn de que, dada la relevancia del tema a los fines del costeo, resulta necesario hacer un anlisis exhaustivo de los mismos.

En el Cuadro 2 se grafica el flujo productivo de una industria lctea multiproducto y en l pueden distinguirse tres fases claramente diferenciables. La fase I concentra las actividades que tienen a la materia prima bsica como objeto de tratamiento y apuntan a: - recolectar la leche cruda de los tambos remitentes, - recepcionar la leche cruda en planta, controlar su composicin y almacenarla, - preparar la leche cruda conforme a los requerimientos de cada producto especfico a elaborar La fase II est vinculada con las actividades desarrolladas en las diferentes plantas de productos genricos para trasformar las leches preparadas en productos especficos. Finalmente, la fase III est referida a las actividades cuyo objetivo es colocar los productos especficos obtenidos en los diferentes canales comerciales. FASE I. (Ver Cuadro 3)

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Proceso I.1. - RECOLECCIN DE MATERIA PRIMA. TIPO DE PROCESO: Simple DESCRIPCIN: Consiste en el traslado de la leche cruda desde los tambos hacia la fbrica. Se realiza en camiones cisterna que recorren -una o dos veces por dadeterminados circuitos o rutas que pasan por las tranqueras de los tambos remitentes. En el momento de la carga se realizan anlisis elementales de la leche, midindose la cantidad entregada y tomndose muestras de la misma. Habitualmente se trata de un servicio tercerizado. PRODUCTOS GENERADOS Productos Finales: Ninguno Productos Intermedios: Leche cruda en portn de fbrica Usuarios Prod. Interm.: Proc. I.2. - Recepcin, control y depsito de M.Prima PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS Factores externos: Fletes de terceros. Factores Internos: Ninguno

Proceso I.2. - RECEPCIN, CONTROL Y DEPSITO DE MATERIA PRIMA. TIPO DE PROCESO: Simple DESCRIPCIN: Recepcionados los camiones cisterna en la planta, se procede a realizar varios tipos de controles, tales como de los tcnicos de laboratorio, vinculados con la calidad y caractersticas de la leche remitida (muestras) y los administrativos, referidos a los volmenes entregados por tambo para su posterior liquidacin y pago. Superados estos controles el sector de laboratorio autoriza el ingreso a los depsitos de leche cruda. PRODUCTOS GENERADOS Productos Finales: Ninguno Productos Intermedios: Leche cruda en depsito Usuarios Prod. Interm.: Proc. I.3. - Preparacin de la Materia Prima

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PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS Factores externos: Espacio fsico, Trabajo, Equipos, Fuerza Motriz, Elementos de laboratorio Factores Internos: Fro, Serv. Rep. y Mto. Equipos e Inst., Tratamiento de efluentes. Proceso I.3. - PREPARACIN DE MATERIA PRIMA. TIPO DE PROCESO: Mltiple Conexo DESCRIPCIN: La totalidad de la leche ingresada es sometida a diversos tratamientos vinculados a su conservacin y a su acondicionamiento para la posterior elaboracin de los diferentes productos lcteos. Los principales tratamientos son: la higienizacin (extraccin de elementos extraos), la homogeneizacin (distribucin uniforme de los contenidos grasos), la pasteurizacin (control del proceso de descomposicin) y la estandarizacin. Este ltimo tratamiento es el que, especficamente, le asigna al proceso su caracterstica de mltiple conexo. Dada la relevancia que tiene el resultado de sus actividades en lo referente a la asignacin del costo de la materia prima de los distintos productos elaborados, en el acpite 4 se abundar en mayores precisiones sobre el mismo. PRODUCTOS GENERADOS Productos Finales: Cremas a granel. (Es frecuente que este producto sea remitido a otras industrias que elaboran manteca a faon). Productos Intermedios: Leches preparadas y cremas en depsitos de plantas de productos genricos. Usuarios Prod. Interm.: Proc. II.4 a 9 - Plantas de productos genricos PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS Factores externos: Espacio fsico, Trabajo, Equipos, Fuerza Motriz. Factores Internos: Fro, Vapor, Serv. Rep. y Mto. Equipos e Inst., Tratamiento de efluentes. FASE II. (Ver Cuadro 4) Proceso II.4. - PLANTA DE ENVASADO DE CREMAS. TIPO DE PROCESO: Mltiple Alternativo DESCRIPCIN: Consiste en la preparacin (incorporacin de ciertos insumos) y fraccionamiento (en diferentes tipos de envases) de las cremas obtenidas en el Proceso I.3. El carcter de mltiple alternativo del proceso se lo da tanto la diferenciacin de los envases como la posibilidad del envasado de cremas con diferentes tenores grasos. PRODUCTOS GENERADOS Productos Finales: Ninguno Productos Intermedios: Cremas Fraccionadas, en depsito de prod. elab. Usuarios Prod. Interm.: Proc. III.10. - Logstica de Distribucin de Prod.Frescos. PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS Factores externos: Insumos, Envases, Espacio fsico, Trabajo, Equipos, Fuerza Motriz. Factores Internos: Cremas (de Proceso I.3.), Fro, Vapor, Serv. Rep. y Mto. Equipos e Inst., Tratamiento de efluentes. Proceso II.5. - PLANTA DE ENVASADO DE LECHES FLUDAS. TIPO DE PROCESO: Mltiple Alternativo DESCRIPCIN: Consiste en la preparacin (incorporacin de ciertos insumos) y fraccionamiento de las leches que fueron preparadas para cada tipo de producto especfico en el Proceso I.3 (estandarizacin). El carcter de mltiple alternativo del proceso se lo da tanto la diferenciacin de los envases como la posibilidad del

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envasado de leches con diferentes tenores grasos (leches enteras, leches parcialmente descremadas). Cabe hacer mencin al hecho de que, si bien se tratan de leches fluidas, las denominadas leches esterilizadas o de larga vida requieren un proceso de preparacin y fraccionamiento diferentes al de las denominadas ultra pasteurizadas y, en su caso, son obtenidos en plantas diferentes. A los fines del presente trabajo, solo se har mencin a la lnea de leches fluidas ultra pasteurizadas, siendo los conceptos -en general- tambin vlidos para las plantas de leches fluidas esterilizadas, con la excepcin que la logstica y distribucin de estas corresponde a la de los productos no frescos. PRODUCTOS GENERADOS Productos Finales: Ninguno Productos Intermedios: Leches fluidas UP fraccionadas, en depsito de prod. elab. Usuarios Prod. Interm.: Proc. III.10. - Logstica de Distribucin de Prod.Frescos. PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS Factores externos: Insumos, Envases, Espacio fsico, Trabajo, Equipos, Fuerza Motriz. Factores Internos: Leches preparadas (de Proceso I.3.), Fro, Vapor, Serv. Rep. y Mto. Equipos e Inst., Tratamiento de efluentes.

Proceso II.6. - PLANTA DE ENVASADO YOGURES Y POSTRES. TIPO DE PROCESO: Mltiple Alternativo

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DESCRIPCIN: Consiste en la preparacin (incorporacin de insumos) y fraccionamiento de las leches que fueron preparadas para cada tipo de producto especfico en el Proceso I.3 (estandarizacin). El carcter de mltiple alternativo del proceso se lo da tanto la diferenciacin de los envases (potes, sachets, etc.), como la posibilidad de producir especficos de diferentes tenores grasos (enteros, descremados), de diferentes sabores, etc.. PRODUCTOS GENERADOS Productos Finales: Ninguno Productos Intermedios: Yogures y postres fraccionados, en depsito de prod. elab. Usuarios Prod. Interm.: Proc. III.10. - Logstica de Distribucin de Prod.Frescos. PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS Factores externos: Insumos, Envases, Espacio fsico, Trabajo, Equipos, Fuerza Motriz. Factores Internos: Leches preparadas (de Proceso I.3.), Fro, Vapor, Serv. Rep. y Mto. Equipos e Inst., Tratamiento de efluentes. Proceso II.7. - PLANTA DE ELABORACIN DE QUESOS. TIPO DE PROCESO: Mltiple Conexo. DESCRIPCIN: Consiste bsicamente en extraccin de ciertos slidos (extracto seco) contenidos en las leches preparadas para cada tipo de queso especfico en el Proceso I.3 (estandarizacin); su combinacin con otros insumos y en el procesamiento de las masas obtenidas (moldeo, salado, oreo, maduracin, acondicionado, fraccionado, etc.) para la obtencin de los diferentes tipos de quesos. El genrico quesos admite una sub categorizacin en funcin del tipo de su pasta: pasta dura, pasta semi dura y pasta blanda, cada uno de ellos con diferentes productos especficos. En general los quesos de pasta blanda se comercializan a travs de la logstica de los productos frescos, a diferencia de los otros dos tipos que se canalizan por la logstica de distribucin de los productos no frescos. El carcter de mltiple conexo del proceso se lo da el hecho de que en la etapa de extraccin de los slidos (tina), adems de la masa base de cada queso, se obtiene el suero, producto lquido que retiene partes del contenido de slidos de la leche usada como materia prima. El suero de quesos posee una demanda creciente por parte de industrias que obtienen suero en polvo (secado de suero) para su uso en alimentos balanceados. Cabe hacer mencin a que, en ciertas industrias, existen plantas especficas para quesos de diferente pasta. En el presente trabajo, se ha considerado que los todos los quesos se obtienen de una misma planta genrica. Tambin, en que existen empresas lcteas que poseen plantas de secado del suero, siendo el suero en polvo una de sus lneas de productos. En el presente trabajo se ha considerado que el suero lquido es comercializado canalizndolo a travs de la logstica de productos frescos, hacia las plantas de secado de suero de terceros. PRODUCTOS GENERADOS Productos Finales: Ninguno. Productos Intermedios: Quesos de pasta blanda, semi dura y dura, en depsito de prod. elab. - Suero lquido. Usuarios Prod. Interm.: Proc. III.10. - Logstica de Distribucin de Prod. Frescos. Proc. III.11. - Logstica de Distribucin de Prod. No Frescos. PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS Factores externos: Insumos, Envases, Espacio fsico, Trabajo, Equipos, Fuerza Motriz.

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Factores Internos: Serv. efluentes.

Leches preparadas (de Proceso I.3.), Fro, Vapor, Rep. y Mto. Equipos e Inst., Tratamiento de

Proceso II.8. - PLANTA DE SECADO DE LECHE. TIPO DE PROCESO: Mltiple Alternativo DESCRIPCIN: Consiste en la extraccin del contenido de agua que poseen las leches que fueron preparadas en el Proceso I.3 (estandarizacin), obtenindose como resultado los slidos (grasos y no grasos) secos que la componen. El carcter de mltiple alternativo del proceso se lo da tanto la diferenciacin de los envases (bolsas, estuches, etc.), como la posibilidad de procesar leches de diferentes tenores grasos (entera, totalmente descremada). PRODUCTOS GENERADOS Productos Finales: Ninguno Productos Intermedios: Leches en polvo fraccionadas, en depsito de prod. elab. Usuarios Prod. Interm.: Proc. III.11. - Logstica de Distribucin de Prod. No Frescos. PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS Factores externos: Envases, Espacio fsico, Trabajo, Equipos, Fuerza Motriz. Factores Internos: Leches preparadas (de Proceso I.3.), Fro, Vapor, Serv. Rep. y Mto. Equipos e Inst., Tratamiento de efluentes. Proceso II.9. - PLANTA DE DULCES DE LECHE. TIPO DE PROCESO: Mltiple Alternativo DESCRIPCIN: Consiste en la preparacin (incorporacin de insumos, principalmente azcar) de las leches que fueron preparadas para cada tipo de producto especfico en el Proceso I.3 (estandarizacin) y su fraccionamiento. El carcter de mltiple alternativo del proceso se lo da tanto la diferenciacin de los envases (potes, frascos, etc.), como la posibilidad de producir especficos de diferentes tenores grasos y calidades (familiar, repostero, para heladeras, etc.). PRODUCTOS GENERADOS Productos Finales: Ninguno Productos Intermedios: Dulces de leche, en depsito de prod. elab.. Usuarios Prod. Interm.: Proc. III.11. - Logstica de Distribucin de Prod. No Frescos. PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS Factores externos: Insumos, Envases, Espacio fsico, Trabajo, Equipos, Fuerza Motriz. Factores Internos: Leches preparadas (de Proceso I.3.), Fro, Vapor, Serv. Rep. y Mto. Equipos e Inst., Tratamiento de efluentes. FASE III. (Ver Cuadro 5) Proceso III.10. - LOGISTICA DE VENTA Y DISTRIBUCIN DE PRODUCTOS FRESCOS. TIPO DE PROCESO: Mltiple Alternativo DESCRIPCIN: Consiste en la colocacin y entrega de productos frescos a los clientes (supermercados, mayoristas, minoristas, etc.). Bsicamente, su aspecto distintivo lo da la necesidad de mantener operativa una cadena de fro para evitar la degradacin de los productos frescos dado su carcter de perecedero. El carcter de mltiple alternativo del proceso se lo da la circunstancia de que, en general, a partir la planchada de fbrica (punto de salida de los productos de planta), si bien existen actividades que benefician en forma simultnea a diferentes

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productos frescos (transportes de distribucin, depsitos intermedios, etc.), existe la posibilidad de medir el grado de su utilizacin por parte de cada uno de ellos a travs de sus caracterstica de peso, volumen, distancia a los puntos de destino, etc.). PRODUCTOS GENERADOS Productos Finales: Especficos de las lneas Cremas, Leches Fluidas (UP), Yogures y Postres, Quesos de Pasta Blanda y Suero Lquido. Productos Intermedios: Ninguno PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS Factores externos: Servicios de transportes, Espacio fsico, Trabajo, Equipos, Rodados, Fuerza Motriz. Factores Internos: Especficos de las lneas Cremas, Leches Fluidas (UP), Yogures y Postres, Quesos de Pasta Blanda en depsito y Suero Lquido.

Proceso III.11. - LOGISTICA DE VENTA Y DISTRIBUCIN DE PRODUCTOS NO FRESCOS. TIPO DE PROCESO: Mltiple Alternativo DESCRIPCIN: Consiste en la colocacin y entrega de productos no frescos a los clientes (supermercados, mayoristas, minoristas, etc.). Dada la naturaleza de no precederos (dentro de determinados lmites) de los productos con que opera, no tiene la necesidad de una cadena de fro. El carcter de mltiple alternativo del proceso lo da la circunstancia de que, en general, a partir la planchada de fbrica (punto de salida de los productos de planta), si bien existen actividades que benefician en forma simultnea a diferentes productos no frescos (transportes de distribucin, depsitos intermedios, etc.), siempre existe la posibilidad de medir
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el grado de su utilizacin por parte de cada uno de ellos a travs de sus caracterstica de peso, volumen, distancia a los puntos de destino, etc.). PRODUCTOS GENERADOS Productos Finales: Especficos de las lneas de Leches Fluidas (LV), de Quesos de Pasta Semi Dura y Dura y de Dulces de Leche. Productos Intermedios: Ninguno PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS Factores externos: Servicios de transportes, Espacio fsico, Trabajo, Equipos, Rodados, Fuerza Motriz. Factores Internos: Especficos de las lneas de Leches Fluidas (LV), de Quesos de Pasta Semi Dura y Dura y de Dulces de Leche.

SERVICIOS INTERNOS Los procesos principales, particularmente los de la FASE II, demandan para su desarrollo una serie de servicios que, habitualmente, estn generados internamente en la planta. Ellos son, principalmente, los de Fro, Vapor, Mantenimiento de Equipo e Instalaciones, Tratamiento de Efluentes y Otros. Sus caractersticas son las siguientes: - Fro. TIPO DE PROCESO: Simple DESCRIPCIN: Consiste en la obtencin de fro mediante el funcionamiento de compresores y en su distribucin a los sectores usuarios. Productos Finales: Ninguno Productos Intermedios: Frigoras Usuarios Prod. Interm.: I.2. Depsito M.P., I.3. Preparacin M.P., Plantas de genricos (II. 4 a 9) PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS Factores externos: Fuerza Motriz, Trabajo, Insumos, Equipos e Instalaciones, Espacio. Factores Internos: Serv. Rep. y Mto. Equipos e Inst. - Vapor. TIPO DE PROCESO: Simple DESCRIPCIN: Consiste en la obtencin de vapor mediante el funcionamiento de calderas y su distribucin a los sectores usuarios. PRODUCTOS GENERADOS Productos Finales: Ninguno Productos Intermedios: Kilos-Vapor Usuarios Prod. Interm.: I.3. Preparacin M.P., Plantas de genricos (II. 4 a 9) PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS Factores externos: Fuerza Motriz, Gas, Trabajo, Insumos, Equipos e Instalaciones, Espacio Factores Internos: Serv. Rep. y Mto. Equipos e Inst. - Mantenimiento de equipos e instalaciones. TIPO DE PROCESO: Simple

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DESCRIPCIN: Consiste en la generacin de servicios de reparacin o mantenimiento preventivo de los equipos e instalaciones de las diferentes plantas. PRODUCTOS GENERADOS Productos Finales: Ninguno Productos Intermedios: Servicios de reparacin y mantenimiento de equipos Usuarios Prod. Interm.: I.2. Depsito M.P., I.3. Preparacin M.P., Plantas de genricos (II. 4 a 9) PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS Factores externos: Repuestos, Fuerza Motriz, Trabajo, Equipos e Instalaciones, Espacio Factores Internos: Ninguno - Tratamiento de efluentes. TIPO DE PROCESO: Simple DESCRIPCIN: Consiste en el tratamiento de los efluentes de las diferentes plantas a los efectos de poder derivarlos a los cauces sin provocar efectos contaminantes del medio ambiente. PRODUCTOS GENERADOS Productos Finales: Ninguno Productos Intermedios: m3. de efluente tratados Usuarios Prod. Interm: I.2. Depsito MP. I.3. Preparacin, Plantas de genricos (II. 4 a 9) PRINCIPALES FACTORES CONSUMIDOS Factores externos: Productos qumicos, Fuerza Motriz, Trabajo, Equipos e Instalaciones, Espacio. Factores Internos: Serv. Rep. y Mto. Equipos e Inst - Otros. Existen varios otros servicios internos necesarios para el desarrollo de flujo principal de productos, tales como el de Aire Comprimido, Torre de Agua Fra, Laboratorios, Calidad, etc., a los que slo se har referencia de modo general en homenaje a la brevedad. Se trata de procesos productivos SIMPLES (mono producto), no generadores de Resultados Productivos Finales (no ubicables en el mercado de productos) y cuyos Usuarios son los Procesos Productivos, principalmente, de las Fases I y II. En general, los factores que consumen corresponden a Fuerza Motriz, Trabajo, Equipos e Instalaciones, Espacio (externos) y Serv. Rep. y Mto. Equipos e Inst., Fro) internos. 4. Costeo. Tratamiento de la Materia Prima. Tambin excede a sus posibilidades, pretender agotar en este trabajo el anlisis de todos los aspectos relativos al costeo de un proceso de produccin complejo como lo es el que se desarrolla en la industria lctea. Por tal razn, solo se har referencia al problema del tratamiento del costo de la materia prima bsica: la leche cruda; factor que representa, largamente, el de mayor porcentaje relativo en las estructuras de costos de las empresas lcteas, habitualmente superando el 50% del total de sus erogaciones. A este respecto, resulta importante mencionar que la materia prima leche entregada por los tambos y obtenidas del ordee de sus rodeos, poseen determinada composicin en su contenido, los que pueden variar segn la raza y gentica de los rodeos y, adems, por respuesta a razones estacionales. Por ejemplo, la composicin

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de la leche entregada por un rodeo de vacas de raza Holstein (Holando-Argentino), la de mayor difusin en la Repblica Argentina, podra ser, aproximadamente: Slidos Grasos (grasa butirosa) entre 3,2% y 3,8% Slidos No Grasos o Protenas entre 3,1% y 3,4% o Otros Slidos No Grasos entre 5,3% y 5,8% Agua entre 87,0% y 88,4% La forma en que la industria ha venido pagando la leche que adquiere a los tambos ha variado a lo largo del tiempo. Es posible advertir una evolucin de la unidad de pago utilizada, la que comenz siendo el litro (unidad natural y obvia del producto) y fue migrando a unidades referidas a los contenidos de esos litros. Inicialmente, los kilos de grasa butirosa (KGB) contenidos, complementado luego con los kilos de protena (KP) contenidos en una base combinada para determinar el precio de adquisicin de la materia prima, junto con otros parmetros relativos al volumen de entrega, higiene, sanidad del rodeo, condiciones de entrega, etc.. Si bien todos los productos lcteos tienen a la leche como materia prima, prcticamente ninguno de ellos la utiliza, exactamente, con la composicin con la que la que se adquiere (tal como la entregan los tambos). Por el contrario, cada producto especfico demanda una determinada composicin de los contenidos de slidos para poder ser obtenido en las condiciones definidas. Por tal razn, es que se requiere de un proceso de preparacin de la misma, a los efectos de su adaptacin a cada producto, lo que es realizado en el proceso descripto como I.3.- Preparacin de la Materia Prima. 4.1. Balance de Masas. Como qued dicho, es en la etapa de estandarizacin (desarrollada en el proceso I.3.) en la que se procede a realizar la adaptacin de la leche a las particulares caractersticas demandas por el producto final a elaborar, las que -en principio- estn referidos a los contenidos de grasa butirosa (tenor graso) de los mismos. As, por ejemplo, el producto leche fluida entera ultra pasteurizada requiere una materia prima con un tenor graso del 3%, en cambio, el producto leche fluida parcialmente descremada ultra pasteurizada necesita como materia prima leche con un tenor graso del 1,5% (en ambos casos, corresponden a exigencias del cdigo alimentario argentino). El proceso de estandarizacin permite obtener leche con el contenido graso deseado, extrayendo de un volumen determinado de leche en las condiciones de adquisicin (por ejemplo con un tenor graso del 3,5%) la cantidad de grasa butirosa necesaria para lograr tal fin (por ejemplo, leche preparada al 3% o al 1,5%). Esto es tcnicamente posible, debido a que, en este proceso, el total de los litros de leche originales se desdoblan en dos leches preparadas: una con el tenor graso requerido por el producto a elaborar (3%, 1,5% u otros tenores) y otra -genricamente llamada crema- con un tenor graso ms alto (43%, por ejemplo). Obviamente, los litros de leche original ingresadas para su estandarizacin -netos de las mermas de proceso- quedan desdoblados, por una parte, en los litros de leche preparada y, por otra parte, en los litros de crema. Pero este desdoblamiento de los litros responde a una ecuacin determinada o balance de masas, que expresa: siendo: A, cantidad de litros de leche a estandarizar, B, cantidad de litros de leche estandarizada, C, cantidad de litros de crema Xa, tenor graso de la leche a estandarizar,

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Xb, tenor graso deseado de la leche estandarizada, Xc, tenor graso deseado de la crema y asumiendo que resulta que: B = A * (Xc - Xa) (Xc - Xb) y que C = A * (Xa - Xb) (Xc - Xb) Resulta obvio que el carcter de mltiple conexo que posee este proceso productivo (al que se hizo referencia en el acpite 3) se lo otorga esta ineludible circunstancia tcnica que impone la aparicin de ms de un producto (intermedios, en este caso). 4.2. Impacto sobre la asignacin del costo de la materia prima a los productos. De lo anterior puede concluirse en que, si bien la industria compra la materia prima bsica en trminos de litros A, usa como materias primas especficas para sus productos finales, litros B, o bien, litros C; y que los litros disponibles de B y de C resultan de una relacin tcnica dada y dependen de variables tales como sus respectivos tenores grasos y el de la leche original adquirida. Aqu aparece un problema clave para el costeo de los productos lcteos, el que se resume en la siguiente cuestin: la materia prima bsica que compra y paga la industria no se corresponde con la materia prima especfica utilizada para la elaboracin de sus productos. Entonces: cul debe ser el costo asignado a la materia prima especfica de cada producto? Seguramente, esta cuestin merecera un anlisis que -nuevamente- excede las posibilidades del trabajo. Solo digamos que la pregunta ha sido (y es) respondida de diferentes maneras, siendo los modos ms frecuentes: 1. Utilizar el precio unitario pagado por litro A para asignar el costo tanto de la leche B y C a los productos, ignorando la diferencia de composicin entre todas ellas. 2. Considerar a las leches B como productos principales del proceso de estandarizacin y a las cremas (leches C) como subproductos, y descontar los ingresos generados por estos subproductos del costo de adquisicin total de los leche A, asignando el neto como costo de las leches B. 3. Utilizar el precio unitario por kilo de grasa butirosa (KGB) contenido en la leche comprada, asignando su costo proporcionalmente a los contenidos grasos de las leches B y C, teniendo en cuenta que los volmenes de unas y otras son variables dependientes de dichos tenores. En el ANEXO I se presentan los resultados que arrojara asignar el costo de la materia prima leche, aplicando cada una de las tres alternativas antes indicadas, a cuatro diferentes productos con caractersticas tales que permiten evaluar la validez de cada criterio. El caso analiza cmo asigna los costos de adquisicin de un mismo volumen de leche cruda adquirido (10.000 litros), usados alternativamente para la elaboracin de: Leche Fluida Entera Leche Fluida Parcialmente Descremada Leche en Polvo Entera Leche en Polvo Descremada A = B + C

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y se brindan datos sobre: a) adquisicin de la materia prima bsica. b) caractersticas de la leche preparada y balance de masas por producto. c) rendimientos, contenidos y precios de venta por producto Como puede advertirse de la comparacin de los resultados, presentados en el punto 2 del Anexo, estos son diversos y claramente contradictorios entre s, lo que amerita un anlisis particular. A esos efectos, el siguiente cuadro resume cul sera, para cada una de los tres criterios alternativos: a) el ingreso (o precio) por unidad de producto, b) el costo de la materia prima leche asignado a cada unidad de producto, c) la contribucin (a-b) por unidad de producto (solo a estos efectos, se considera a la leche como nico costo variable), y d) la relacin de esa contribucin sobre el precio de venta (c/a)

Alternativa 1. Costeo basado en LITROS

Fluida Entera Fluida P.Descr. Polvo Entera Polvo Descr. Crema

Precio por Unid. Prod. Costo MP s/Litros Contribucin s/ MP.en $ Contribucin s/ MP.en %

$ $ $

0,85 $ 0,49 $ 0,36 $ 42,4%

0,85 $ 0,49 $ 0,36 $ 42,4%

6,60 $ 4,25 $ 2,35 $ 35,7%

6,50 $ 5,56 $ 0,94 $ 14,4%

2,10 0,49 1,61 76,7%

Crema (*)

Alternativa 2. Crdito al Costo del Ppal. del Ingreso del SP.

Fluida Entera Fluida P.Descr. Polvo Entera Polvo Descr.

Precio por Unid. Prod. $ 0,85 $ 0,85 $ 6,60 $ 6,50 Costo MP (neta cr. crema) $ 0,47 $ 0,41 $ 4,07 $ 3,94 Contribucin s/ MP.en $ $ 0,38 $ 0,44 $ 2,53 $ 2,56 Contribucin s/ MP.en % 44,8% 51,9% 38,3% 39,3% (*) Crema: El ingreso est acreditado en el costo de la MP de los otros productos

Alternativa 3. Costeo basado en KGB

Fluida Entera Fluida P.Descr. Polvo Entera Polvo Descr. Crema

Precio por Unid. Prod. Costo MP s/KGB Contribucin s/ MP.en $ Contribucin s/ MP.en %

$ $ $

0,85 $ 0,42 $ 0,43 $ 50,6%

0,85 $ 0,21 $ 0,64 $ 75,3%

6,60 $ 3,64 $ 2,96 $ 44,9%

6,50 $ 2,10 $ 6,02 6,50 $ -3,92 100,0% -186,7%

La Alternativa 1 entrega como resultado un % de contribucin del sub-producto crema (76,7%) muy superior al que arrojan los productos principales, lo que invita a desconfiar sobre su consistencia. Esto es consecuencia de que al no reconocer la metodologa empleada las diferencias objetivas que tienen los contenidos de slidos de las diferentes leches, deriva en una virtual subvencin en el costo del producto que usa materia prima con mayor contenidos de slidos en contra de los que menos contenidos de slidos reclaman (obsrvese que el producto polvo descremado es el que menor contribucin entrega: 14,4%). Tambin la Alternativa 3 presenta resultados dudosos, sino inslitos. Obsrvese que el criterio asigna costo de materia prima leche igual a cero (0) al producto polvo descremado. A su vez, la contribucin del producto crema es negativa, alcanzando, nada menos, que un (-) 186,7% sobre ventas. El origen de la distorsin es claro: al

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asignarse el costo de la materia prima en funcin de los KGB contenidos en las leches preparadas, nada recibe una leche con un tenor graso del 0% (la requerida para elaborar polvo descremado y recibe en exceso la crema que posee un alto contenido de grasa (43% en el ejemplo). Los prrafos anteriores podran hacer pensar en que la metodologa ms coherente sera la de la Alternativa 2, que acredita el ingreso del sub-producto al costo de la materia prima de los principales. Sin embargo, un anlisis un poco ms profundo echa por tierra esta conclusin. En efecto, si tomsemos alguna decisin sobre la conveniencia de optar entre producir leche en polvo entera o descremada, tanto la contribucin por unidad de producto como el % de contribucin que entrega la alternativa 2, aconsejara la optar por la Leche en Polvo Descremada (39,3%) desechando la Leche en Polvo Entera (38,3%). Sin embargo, a poco que tengamos en cuenta que el anlisis de conveniencia no puede dejar de contemplar la ineludible existencia de otro producto (crema) que completa el clculo de la rentabilidad de la alternativa, tendramos que concluir en que correspondera que la misma debe ser calculada computando los ingresos conjuntos de cada opcin, confrontados con los respectivos costos conjuntos. As tendramos: Ingresos Conjuntos VERSUS Costos Conjuntos
Polvo Entera Polvo Descr.

Ingresos x P.Ppal. Ingresos x Crema Ingresos Conjuntos Costo Conjunto Mat. Prima Contribucin s/ MP.en $ Contribucin s/ MP.en %

$ $ $ $ $

7.521,20 262,50 7.783,70 4.900,00 2.883,70 37,0%

$ $ $ $ $

5.260,39 1.709,30 6.969,69 4.900,00 2.069,69 29,7%

En consecuencia, suponer que resulta conveniente desechar el polvo entero a favor del descremado es, a todas luces, incorrecto -ya que entrega una contribucin del 37,0% contra solo un 29,7% del polvo descremado- y demuestra que tambin la metodologa de la alternativa 2 entrega resultados inconsistentes (y, an, ms peligrosos que las otras dada su aparente coherencia). 4.3. Propuesta superadora para la asignacin del costo de la materia prima. Existe una razn comn que explica la inconsistencia de las metodologas tradicionalmente usadas para asignar costo de la materia prima a los productos lcteos: todas soslayan -si es que no omiten- analizar la realidad de los procesos productivos que en ellas se desarrollan. En efecto, de su correcto anlisis surge que los flujos productivos apuntan siempre tratar de diferente manera los slidos contenidos en la materia prima con la finalidad de obtener los distintos productos. Dicho de otro modo, si todos los productos lcteos tienen en comn una nica y remota materia prima (la leche cruda entregada por los tambos), lo que los diferencia es el resultado del tratamiento dado a los contenidos slidos (tanto grasos como no grasos) a lo largo de todos los procesos que componen el flujo principal de su produccin. Todo esto abona la idea que el criterio correcto para asignar el costo de la materia prima a los productos debe contemplar como variable de asignacin los slidos contenidos en las leches preparadas para su elaboracin y, por extensin, en las unidades de producto final que de ellas se obtengan.

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As, utilizar el precio unitario por kilo de slido total (KST) contenido en la leche comprada, asignando su costo proporcionalmente a los contenidos de slidos totales de las leches B y C, entrega resultados perfectamente utilizables para la toma de decisiones de conveniencia, como las expuestas en el ejemplo. Alternativa Propuesta - Costeo basado en KST
Fluida Entera Fluida P.Descr. Polvo Entera Polvo Descr. Crema

Precio por Unid. Prod. Costo MP s/KST Contribucin s/ MP.en $ Contribucin s/ MP.en %

$ $ $

0,85 $ 0,47 $ 0,38 $ 44,5%

0,85 $ 0,42 $ 0,43 $ 51,1%

6,60 $ 4,08 $ 1,80 $ 38,1%

6,50 $ 4,08 $ 2,42 $ 37,2%

2,10 1,96 0,14 6,6%

Adicionalmente, este criterio permite manejar en forma coherente el concepto de contribucin por factor escaso para definir los tan necesarios ranking de rentabilidad de los productos lcteos de las diferentes lneas. En efecto, los kilos de slidos totales resultan ser, con frecuencia, el factor clave para la toma de decisiones de conveniencia en la bsqueda de optimizacin de los resultados econmicos. A modo de ejemplo, para el caso analizado en el Anexo I, usando la contribucin por kilo de slido total de cada uno de los cinco productos, el ordenamiento en cuanto a su capacidad de contribucin sera: 1 2 3 4 5 Leche Fluida Parcialmente Descremada Leche Fluida Entera Leche en Polvo Entera Leche en Polvo Descremada Crema $ $ $ $ $ 4,27 3,28 2,51 2,42 0,29 por KST por KST por KST por KST por KST

4.4. Aplicacin para el caso del subproducto suero en Quesera. Como qued indicado en el anlisis del flujo productivo, adems del proceso I.3. Preparacin de la Materia Prima, tambin el proceso II.7. Planta de Quesos presenta el carcter de mltiple conexo. Aparece ineludiblemente en l, cualquiera que sea el tipo de queso que se elabore, el subproducto SUERO. Es importante mencionar que el suero contiene slidos, tanto grasos como no grasos. Dichos slidos del suero aparecen, o bien porque no son retenibles en la masa del queso, o bien porque siendo retenible, ciertas condiciones del proceso impiden que se incorporen a la masa del queso. Precisamente son estos contenidos son los que le dan valor como producto en mercado, previsiblemente mayor cuanto mayor sea el tenor de sus slidos. Tambin aqu, tradicionalmente, la industria aplic diversos criterios en el costeo de los quesos, la mayora de las veces soslayando su valor econmico y de mercado y, obviamente, despreocupndose por calcular adecuadamente su rentabilidad y la de los productos principales (quesos). El criterio propuesto de asignacin del costo de la materia prima en funcin de los contenidos de slidos totales (KST), es tambin de aplicacin en el costeo de los productos queseros a travs del sencillo procedimiento de medir los tenores de slidos en suero y asignndole como costo, el que le corresponda a la proporcin de esos slidos a su valor de adquisicin ($ x KST), o algn valor diferencial derivado, si se

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considerara que la calidad de los slidos del suero resulta inferior a la del promedio de la leche comprada (tema ste que ameritara un trabajo especfico). 5. Referencias bibliogrficas. CARTIER, E. - Costos en la industria lctea (primera parte). Revista Costos y Gestin. Ao 5. Nmero 19. Marzo 1996. CARTIER, E. - Costos en la industria lctea (segunda parte). Revista Costos y Gestin. Ao 5. Nmero 20. Junio 1996.

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ANEXO I
1. Datos
1. a. Sobre adquisicin de la materia prima bsica. Leche Cruda Comprada 10.000 Litros Costo Adquisicin Total $ 4.900,00 Composicin Tenor Graso 3,50% 350 kg. Protenas 3,30% 330 kg. Otros Slidos 5,20% 520 kg. Tenor No Graso 8,50% 850 kg. Total Slidos 12,00% 1.200 kg. Relaciones de Precios Precio de Adq. x Litro $ 0,490 por Litro Precio de Adq. x KBT $ 14,000 por Kg. Grasa Butirosa Precio de Adq. x KST $ 4,083 por Kg. Slido Total NOTA: El peso de 1 Lt. de Leche es de 1,03 Kg. No obstante, a los fines de simplificacin, se consider una relacin de 1 Lt. = 1 Kg.

1.b. Sobre caractersticas de la leche preparada y balance de masa por producto. Producto >>>> Fluida Entera Fluida P.Descr. Polvo Entera Polvo Descr. Tenor Graso Leche Prep. 3,00% 1,50% 3,00% 0,00% Tenor Graso Crema 43,0% 43,0% 43,0% 43,0% Tenor ST en Leche Prep. 11,54% 10,18% 11,54% 8,81% Tenor ST en Crema 48,02% 48,02% 48,02% 48,02% Balance de Masas Litros Leche Preparada 9.875,00 9.518,07 9.875,00 9.186,05 KGB en Leche Preparada 296,25 142,77 296,25 0,00 KST en Leche Preparada 1139,97 968,57 1139,97 809,13 Litros de Crema 125,00 481,93 125,00 813,95 KGB en Crema 53,75 207,23 53,75 350,00 KST en Crema 60,03 231,43 60,03 390,87

1.c. Sobre rendimientos, contenidos y precios de venta de los productos.

Producto >>>> Precios Netos x Unid.Prod. Rendimiento s/Lts. de L.Prep. Lts. Leche Prep. x Un.Prod. KGB x Un. Prod. KST x Un. Prod. Fluida Entera $ 0,85 100,0% 1,00 0,030 0,115 Fluida P.Desc. $ 0,85 100,0% 1,00 0,015 0,102 Polvo Entera $ 6,60 11,54% 8,67 0,260 1,000 Polvo Descr. $ 6,50 8,81% 11,35 1,000 Crema Gr. $ 2,10 100,0% 1,00 0,430 0,480

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2. Asignacin del Costo de la Materia Prima

Criterio Alternativo 1. Costeo basado en LITROS
Fluida Entera Fluida P.Desc. Polvo Entera Polvo Descr.

Lt.Leche Prep. x Un. Prod. Precio de Adq. por Litro Costo MP x Unid.Prod. Contribuciones Ingresos x P.Ppal. Costo MP s/Litros Contribucin s/ MP.en $ Contribucin s/ MP.en % Ingresos x Crema Costo MP s/Litros Contribucin s/ MP.en $ Contribucin s/ MP.en %

$ $ $ $ $

1,000 0,490 0,490 8.393,75 4.838,75 3.555,00 42,4%

$ $ $ $ $

1,000 0,490 0,490 8.090,36 4.663,86 3.426,51 42,4%

$ $ $ $ $

8,666 0,490 4,246 7.521,20 4.838,75 2.682,45 35,7%

$ $ $ $ $

11,351 0,490 5,562 5.260,39 4.501,16 759,23 14,4%

Fluida Entera

Fluida P.Desc.

Polvo Entera

Polvo Descr.

$ $ $

262,50 61,25 201,25 76,7%

$ $ $

1.012,05 236,14 775,90 76,7%

$ $ $

262,50 61,25 201,25 76,7%

$ $ $

1.709,30 398,84 1.310,47 76,7%

Criterio Alternativo 2. Crdito al Costo del Principal del Ingreso del Sub Producto.
Fluida Entera Fluida P.Desc. Polvo Entera Polvo Descr.

Lt.Leche Prep. x Un. Prod. Lt.Crema x Lt.Leche Prep. Precio de Vta. de Crema Precio Neto por Litro Costo MP x Unid.Prod.

$ $ $ $ $ $ $ $ $

1,000 0,013 2,10 0,470 0,470 8.393,75 4.900,00 -262,50 4.637,50 3.756,25 44,8%

$ $ $ $

1,000 0,051 2,10 0,408 0,408

$ $ $ $ $ $ $ $ $

8,666 0,013 2,10 0,470 4,069 7.521,20 4.900,00 -262,50 4.637,50 2.883,70 38,3%

$ $ $ $

11,351 0,089 2,10 0,347 3,943

Contribuciones
Ingresos x P.Ppal. Costo Total Materia Prima (-) Ingreso Crema Costo MP. P.Ppal. Contribucin s/ MP.en $ Contribucin s/ MP.en %

Fluida Entera

Fluida P.Desc.

Polvo Entera

Polvo Descr.

$ 8.090,36 $ 4.900,00 $ -1.012,05 $ $ 3.887,95 4.202,41 51,9%

$ 5.260,39 $ 4.900,00 $ -1.709,30 $ $ 3.190,70 2.069,69 39,3%

Criterio Alternativo 3. Costeo basado en KGB

Fluida Entera Fluida P.Desc. Polvo Entera Polvo Descr.

KGB x Un. Prod. Precio de Adq. por KGB Costo MP x Unid.Prod.

$ $ $ $ $

0,030 14,000 0,420 8.393,75 4.147,50 4.246,25 50,6%

$ $ $ $ $

0,015 14,000 0,210 8.090,36 1.998,80 6.091,57 75,3%

$ $ $ $ $

0,260 14,000 3,640 7.521,20 4.147,50 3.373,70 44,9%

$ $ $ $ $

14,000 5.260,39 5.260,39 100,0%

Contribuciones
Ingresos x P.Ppal. Costo MP s/KGB Contribucin s/ MP.en $ Contribucin s/ MP.en % Ingresos x Crema Costo MP s/KST cont. Contribucin s/ MP.en $ Contribucin s/ MP.en %

Fluida Entera

Fluida P.Desc.

Polvo Entera

Polvo Descr.

$ $ $

262,50 752,50 -490,00 -186,7%

$ $

1.012,05 2.901,20 -186,7%

$ $ $

262,50 752,50 -490,00 -186,7%

$ $

1.709,30 4.900,00 -186,7%

$ -1.889,16

$ -3.190,70

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Criterio Propuesto Costeo basado en KST

Fluida Entera Fluida P.Desc. Polvo Entera Polvo Descr.

KST x Un. Prod. Precio de Adq. por KST Costo MP x Unid.Prod.

$ $ $ $ $ $ $ $ $ $

0,115 4,083 0,471 8.393,75 4.654,89 3.738,86 44,5% 3,28 262,50 245,11 17,39 6,6% 0,29

$ $ $ $ $ $ $ $ $ $

0,102 4,083 0,416 8.090,36 3.955,01 4.135,35 51,1% 4,27 1.012,05 944,99 67,06 6,6% 0,29

$ $ $ $ $

1,000 4,083 4,085 7.521,20 4.654,89 2.866,30 38,1% $ 2,51 262,50 245,11 17,39 6,6% $ 0,29

$ $ $ $ $

1,000 4,083 4,083 5.260,39 3.303,96 1.956,43 37,2% $ 2,42

Contribuciones
Ingresos x P.Ppal. Costo MP s/KST cont. Contribucin s/ MP.en $ Contribucin s/ MP.en % Contribucin por KST Ingresos x Crema Costo MP s/KST cont. Contribucin s/ MP.en $ Contribucin s/ MP.en % Contribucin por KST

Fluida Entera

Fluida P.Desc.

Polvo Entera

Polvo Descr.

$ $ $

$ $ $

1.709,30 1.596,04 113,26 6,6% $ 0,29

Ingresos Conjuntos VERSUS Costos Conjuntos

Fluida Entera Fluida P.Desc. Polvo Entera Polvo Descr.

Ingresos x P.Ppal. Ingresos x Crema Ingresos Conjuntos Costo Total Materia Prima Contribucin s/ MP.en $ Contribucin s/ MP.en %

$ $ $ $ $

8.393,75 262,50 8.656,25 4.900,00 3.756,25 43,4%

$ $ $ $ $

8.090,36 1.012,05 9.102,41 4.900,00 4.202,41 46,2%

$ $ $ $ $

7.521,20 262,50 7.783,70 4.900,00 2.883,70 37,0%

$ $ $ $ $

5.260,39 1.709,30 6.969,69 4.900,00 2.069,69 29,7%

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Bibliografa

Amat Soldevila: Contabilidad y Gestin de Costes. Gestin 2000. Cashin- Polimeni: Fundamentos y Tcnicas de Contabilidad de Costos. Ed. Mc. Graw Hill. Ctedra de Costos de la Fac. de Ciencias Econmicas. UdelaR. Ctedra de Finanzas de Empresas de la Fac. de Ciencias Econmicas. UdelaR. Ctedra de Administracin de la Produccin de la Fac. de Ciencias Econmicas. UdelaR. Gayle Rayburn: Contabilidad y Administracin de Costos. Ed. Mc. Graw Hill. 6ta. Edicin. Hansen y Mowen: Administracin de Costos. Contabilidad y Control. Thomson Editores. Hillier Lieberman: Introduccin a la investigacin de operaciones. Ed. Mc. Graw Hill. 6ta. Edicin. Horngren y Otros: Contabilidad de Costos. Un enfoque Gerencial. Prentice Hall. 8va. Edicin en espaol. John Shank -Vijay Govindarajan, Gerencia Estratgica de Costos, Ed. Norma Mallo y Otros: Contabilidad de Costos y Estratgica de Gestin. Ed. Prentice Hall. Pascale Ricardo, Decisiones Financieras. Ediciones Macchi. Schroeder: Administracin de Operaciones. Toma de decisiones en la funcin de operaciones. Ed. Mc. Graw Hill. 3ra. Edicin.

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