CUSTEIO ABC

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Prof.: Kleber M. Barbosa

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CUSTO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC)

Uma das grandes preocupaes de empresas no mundo todo o controle de seus custos. Empresas que at poucos anos detinham grandes parcelas de mercado e impunham seus preos passaram a perder terreno por conta da competio cada vez mais acirrada. O controle dos custos faz parte do dia-a-dia das organizaes que se veem obrigadas a realizar o acompanhamento detalhado do seu processo de produo a fim de evidenciar os custos deste processo auxiliando na tomada de deciso.

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A introduo da mentalidade da busca constante da Qualidade Total nas empresas teve como conseqncia o surgimento de inmeras novas tcnicas de controle de custos, que vieram auxiliar gerentes nas sua tomadas de decises. Entre estas inovaes, podemos citar o sistema de custos baseado em atividades (ABC).

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Originalmente adotado pela Hewlett-Packard, John Deere, Siemens, GM e outras importantes empresas americanas, o ABC , provavelmente, a inovao da contabilidade gerencial mais frequentemente discutida na dcada de 90.
O que foi originalmente apresentado como "rateios", agora chamado " estimativa" ( Kaplan, 1992) e o termo "rateio" est foradamente proscrito. Reconhecendo a diversidade de pontos de vista e o ritmo das mudanas nas publicaes sobre ABC.

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Conceito e histrico
O Custeio Baseado em Atividades, ABC, tambm conhecido como Activity Based Costing, um mtodo que reconhece o relacionamento dos direcionadores de custos para custear as atividades atravs da mensurao custo e do desempenho do processo relativos s atividades e aos objetos dos custos.

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Cooper & Kaplan ( 1996, p.33) afirma que o ABC " uma abordagem que analisa o comportamento dos custos por atividades, estabelecendo relaes entre as atividades e o consumo de recursos, independentemente de fronteiras departamentais, permitindo a identificao dos fatores que levam a instituio a incorrer em custos nos seus processos de oferta de produtos e servios e de atendimento a mercados e clientes".

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Pamplona (1994, p. 122), afirma que o ABC " uma tcnica de custeamento em que os custos e despesas indiretas so apropriados a vrias unidades atravs de algumas bases que no so relacionadas aos volumes dos fatores de produo". O ABC (Activity Based Cost), muitas vezes considerado como "de difcil implantao", trata-se, em sua essncia, de uma poderosa metodologia de custeamento, que procura reduzir sensivelmente as distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos.

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Esse forte apelo de eficincia costuma, invariavelmente, seduzir aqueles que cogitam por sua implantao, ao mesmo tempo que os induz a pensar no projeto de uma maneira at obtusa : "bastame um tcnico de custos, para operacionalizar os clculos...".

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Como poderemos verificar a seguir, essa uma postura errada, porm at comum de ser encontrada, pois, infelizmente, alguns dirigentes dimensionam dessa forma esse tipo de investimento. Como se sabe, trabalhos de natureza fluida - como a manipulao e produo de informaes - costumam ter, nessa viso tecnicista, difcil reconhecimento no produto final das Entidades que privilegiam "Produo" e "Vendas".

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Que se tenha em conta, como sensata contraargumentao a essa viso estritamente tcnica, a existncia de patrimnios valiosos, como "marca", "share of mind", "exposio em mdia", "market share", "imagem" entre outros, que so de "aparente intangibilidade". Ele tem origem nos Estados Unidos da Amrica, no inicio da dcada de 60, em trabalhos desenvolvidos pela General Eletric.

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Posteriormente, na dcada de 70, o ABC foi aperfeioado pelo professor Robin Cooper e somente a partir dos anos 80 que veio a ter maior desenvolvimento, por intermdio das empresas de consultoria.
No Brasil, as pesquisas sobre o ABC se desenvolveram, a partir do ano de 1989, pelo professor do Departamento de Contabilidade da USP, Masayuki Nakagawa. Inclusive, ele foi o primeiro a lanar um livro sobre o assunto, no Brasil.

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Razes do ABC
Em sistemas de contabilidade de custos tradicionais, com rateios baseados em volume, os procedimentos contbeis se concentram nos produtos e no na atividade. Desde que se presumiu que eram os produtos que consumiam custos primrios, o custo se atrelou aos produtos.

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Por isto, a base tradicional de apropriao foi um fator relacionado com o volume: horas-homem de mo-de-obra direta, horas-mquina ou consumo de materiais. Cooper e Kaplan salientam a necessidade de se sair desse mtodo de apropriar overhead, em situaes em que o volume no o fator mais importante para a apropriao de custos.

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No custo ABC, a atividade se torna o fluxo do processo de custo. Os custos so levados de uma atividade aos produtos determinando-se a parcela da atividade dedicada a cada produto. Dessa forma, a base de apropriao do custo ABC uma medida da atividade desempenhada. No estgio dois do processo ABC de apropriao, os custos de cada diferente atividade, cumprida em cada centro, so apropriados aos produtos com base na quantidade de operaes necessrias para cumprir cada atividade, para cada produto.

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As bases de apropriao desse segundo estgio podem ser o tempo de preparao de mquinas para o incio da produo, deslocamentos no almoxarifado, inspees, ou chamadas de clientes, juntamente com horashomem de mo-de-obra direta ou horas-mquina.

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Razes que motivaram o grande interesse pelo critrio ABC

As razes que motivaram o interesse pelo critrio ABC foram:

1. A evoluo da tecnologia alterou a composio dos custos dos fatores de produo, tornando os custos indiretos mais significativos do que os custos da mode-obra direta.

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2. A competio global determinou mudanas nos processos de produo e, conseqentemente, nos modelos de administrao. 3. A gerncia necessitou de informaes mais precisas quanto reduo de custos, s atividades que no acrescentam valor ao produto e determinao dos custos.

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4. A multiplicidade de produtos diferentes e a diversidade de clientes. 5. O amplo uso de computadores eletrnicos, que veio facilitar o controle automtico da produo, a prpria mudana nos processos operacionais e anlise das atividades e seu custeamento.

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Essas so as principais razes citadas pelos estudiosos da rea, que esto diretamente ligadas ao surgimento das propostas de emprego do ABC. Afirmam os estudiosos que essa "nova" tcnica, e outras de carter inovador e at revolucionrio, que brilham atualmente, so tcnicas antigas, que tiveram sucesso fugaz, morreram, mas sofreram um processo de crioterapia e renasceram, agora, quando as condies e os ambientes industriais favoreceram seu despertar.

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Conceitos bsicos do custo ABC O sistema de Custo ABC uma tcnica de alocao de custos que permite: Identificar as atividades e processos existentes na organizao; Identificar atividades; custos envolvidos nestes processos e

Atribuir custo das atividades aos produtos atravs dos geradores de custo.

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Ele feito primeiro atividades produtos. identificar:

em duas etapas, custeiam-se as e depois os De forma a

Os objetos a serem custeados: produtos, clientes, etc. As atividades e alocao dos custos correspondentes.

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Os direcionadores de custo, que tem a mesma funo do rateio. a relao mais lgica possvel entre o recurso gasto, a atividade e o produto. So as causas dos custos, exemplos como horas mquinas, ordens de compras, etc. Faz-se o clculo do objeto a ser custeado a partir do calculo com os direcionadores. A alocao feita de acordo com as medidas de consumo.

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O direcionador de custos
Um direcionador de custos qualquer fator que cause uma alterao no custo de uma atividade. O direcionador de recursos", que envolve o mecanismo contbil de imputao de custos de atividades a objetos de custo, no sistema.

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Os direcionadores de custos so de dois tipos: relacionados com o volume da produo e no relacionados com o volume da produo. So tradicionalmente considerados custos fixos, ou custos fixos de fase, embora apresentem uma ampla variedade de comportamentos.

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Outra diferena significativa entre sistemas de custo tradicionais e o ABC o conceito de que os custos obedecem uma hierarquia. No ABC, as atividades so classificadas dentro de uma sistemtica unidade, lote, produto e suporte das atividades - ; para os direcionadores de custos das atividades, em sistemas de custos baseados na atividade ( Cooper, 1990). As atividades voltadas para o consumidor dividem-se em quatro categorias nvel de pedido, nvel de cliente, nvel de mercado e nvel do empreendimento ( Oguin, 1991).

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Consumo de recursos versus dispndio O ABC tambm se diferencia dos sistemas voltados para o custo, do produto, por ser um modelo de organizao de consumo de recursos, e no de dispndio. Uma mquina da rea de produo consome energia (recurso) ao processar peas. Quanto mais peas so processadas, mais energia consumida. A nfase no consumo permite o desenvolvimento de um modelo muito mais preciso, e revela a razo pela qual os aperfeioamentos das operaes frequentemente no levam a menor dispndio.

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A capacidade no usada uma espcie de atividade "no-valor-adicionado", o custo ABC pode ser usado para eliminar o desperdcio.

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Como implantar o sistema ABC

Para implantao do ABC, bem como qualquer outro mtodo, os responsveis devero conhecer os procedimentos do mtodo, pois desta maneira tero melhor compreenso e visualizao do fluxo das atividades que ocorrem na empresa. Quanto mais este fluxo se tornar ntido, maior facilidade para determinar qual o destino dos custos.

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Devero ser despendidos por parte da empresa cuidados especiais no desenvolvimento de um sistema custos, principalmente quanto ao treinamento e motivao do pessoal. Porque, qualquer que seja o sistema de custos na empresa, ele depende da forma de como est sendo elaborado, ou seja, se os responsveis pela execuo vm cumprindo com dedicao e eficincia as tarefas que lhes foram atribudas, sem que haja distores nas informaes. Caso contrrio, todo o sistema estar afetado, o que prejudicar a tomada de deciso.

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Disposies Preliminares Seu planejamento, implantao e operacionalizao demanda tempo, fator este que algumas empresas, por conta de deliberao decisria, talvez por desconhecimento da magnitude do escopo, no esto dispostas a esperar ou despender. Assim, na ilusria expectativa de reduzir ao mximo essa varivel, tendem a recorrer s empresas ou consultorias que se auto-intitulam "nicas detentoras desse know-how"...

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Essa metodologia de custeamento - que ganhou extraordinria projeo nos meados dos anos 90 demanda um grande aprofundamento, pacincia e esmero na sua implantao, e, para isso, nada mais indicado que um profissional da prpria empresa, que, contando com o devido tempo, vem a conhecer a Atividade-Fim e a Cultura da Organizao, alm de, at certo ponto, conseguir extrair, com mais proximidade, as informaes que os funcionrios dos demais departamentos daro ao descreverem e quantificarem suas atividades.

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Como se sabe, as pessoas, muitas vezes, so totalmente avessas predisposio de entrevistas ou quaisquer formas de abordagem. Tenha-se em vista, por exemplo, aqueles funcionrios que anteriormente nunca foram solicitados a dar pormenores rotineiros do que ocorre em seus departamentos: tendero a ver a tentativa de adoo do Sistema como uma forma da Direo espion-los e/ou control-los.

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Essa etapa de criteriosa identificao das atividades que agregam e no agregam valor para a determinao dos chamados direcionadores de custo, a fase que mais falsamente d a impresso que o trabalho no est andando, por conta dessas resistncias.

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O projeto ABC deve ser encarado como sendo da empresa e, nesse sentido, acima da vaidade de qualquer profissional. necessrio, por conseguinte, que as pessoas todas - tenham predisposio e motivao para assimilar e at promover essas mudanas.

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Nunca demais reforar : O custeio ABC, uma vez cogitada e levada a cabo sua implantao, nunca poder ser encarado, ainda que tendenciosamente, como "apenas mais um mtodo - entre tantos - de se operacionalizar os fechamentos de custo, que uma vez implantados, cairo na rotina...".

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Algumas vezes - a prtica demonstra isso - essa filosofia colide com a postura do Contador, acostumado a centrar em si as informaes oriundas da Contabilidade de Custos.

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Existem duas alternativas para a implantao de um sistema ABC:

1. reformar o sistema de contabilidade de custos em uso

2. desenvolver um sistema inteiramente novo.

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Anlise de lucratividade do produto A meta principal do ABC proporcionar informaes para uma ampla variedade de efeitos, mais frequentemente para anlise de lucratividade de produto, com a finalidade de estabelecer preos de venda e composio de mix de produtos.

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Cooper e Kaplan (1991) ressaltaram que a tomada de decises mais adequadas uma importante vantagem do ABC, ao afirmarem que "os custos mais acurados dos produtos, informados pelos sistemas de custos baseados em atividades, reduzem a possibilidade de os administradores tomarem decises inadequadas com base na informao de custo disponvel".

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Na realidade, a literatura publicada sobre o ABC cria s vezes o mito de que se trata de um "observador de raios X supersecreto ", que fora os administradores a tomarem melhores decises. O ABC til tambm como instrumento de aperfeioamento contnuo, pois a identificao e a apurao do custo das atividades pode proporcionar informaes inestimveis para a reduo de custos.

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Campos de aplicao do critrio ABC

O critrio ABC, tem sua aplicao com benefcios em termos de melhores informaes gerenciais:
1. quando o montante das despesas e dos custos indiretos passa a ser substancial concomitantemente perda de relevncia do montante dos custos mo-deobra direta, diante do custo total de produo;

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2. quando os investimentos em equipamentos fabris so altos, resultando em mudanas significativa no processo de produo e fazendo com que os custos e despesas indiretos se tornem quase totalmente fixos;
3. quando a fbrica produz grandes volumes de produtos diferentes que atendem s mltiplas necessidades de uma grande quantidade de consumidores diferentes;

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4. quando as operaes, principalmente fabris, podem ser analisadas com facilidade, favorecendo a implantao de tcnicas mais sofisticadas que atendem a uma relao favorvel entre custos e benefcios;

5. quando as empresas dispem de sistemas de informaes automatizados que no s controlam os processos produtivos, como tambm podem controlar o consumo dos diversos insumos.

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DISTORES PROVOCADAS POR AGRUPAR ATIVIDADES E RECURSOS NO SISTEMA ABC Para se obter maior preciso no custeio baseado em atividades o ideal seria que cada atividade fosse rastreada por apenas um direcionador de custos de segundo estgio, tambm denominado direcionador de atividades.

Entretanto, considerando o grande nmero de atividades de um processo empresarial, o custo do sistema seria bastante elevado, devido ao custo da coleta e manuteno dos dados.

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Adota-se, ento, o procedimento de formar grupos de atividades. Assim, cada grupo representado por um direcionador de custos, reduzindo o nmero de direcionadores do sistema como um todo. O mesmo ocorre no primeiro estgio, quando grupos de recursos so formados para, ento, seus custos serem distribudos s atividades atravs de direcionadores que representam estes grupos.

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1. A Distoro Provocada pela Diversidade de Produtos A diversidade de produtos ocorre pela utilizao diferenciada das atividades pelos produtos. A distoro surge porque adota-se apenas um direcionador para um grupo de atividades.

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Supondo dois produtos sendo fabricados em lotes de mesmo tamanho de cinquenta unidades. Os lotes de produtos O1 e O2 requerem duas atividades: Inspeo (A1) e usinagem (A2) . Estas atividades custam a mesma quantia por hora. Ambos os produtos tambm consomem uma hora de usinagem por unidade. Entretanto leva-se dez horas para inspecionar a primeira unidade produzida de O1 e cinco horas para inspecionar a primeira unidade produzida de O2.

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Quanto maior a participao da atividade, cujo direcionador especfico diferente do direcionador de custos adotado para o grupo, maior ser a distoro dos custos dos produtos. Observa-se, portanto, a importncia da seleo do direcionador de atividades, j que este deve representar adequadamente o grupo de atividades.

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2. A Distoro Provocada pela Diversidade de Atividades A diversidade de produtos ocorre pela utilizao diferenciada das atividades pelos produtos, conforme mostrado no item anterior. Da mesma forma, as atividades consomem diferentemente os recursos. Analogamente, adota-se aqui o termo diversidade de atividades. Se a diversidade de produtos provoca distores nos custos dos produtos, a diversidade de atividades tambm provoca distores nos custos das atividades.

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3. Os Efeitos na Preciso do Sistema de custos O agrupamento de recursos e de atividades necessrio para que o sistema no fique excessivamente caro.

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Entretanto a composio dos grupos e os direcionadores adotados devem ser avaliados com critrio, para que a distoro nos custos informados seja minimizada. O efeito multiplicativo das distores pode gerar resultados imprecisos no sistema de custos como um todo. Os custos dos produtos dependem da composio dos grupos de atividades que, por sua vez, so compostos de custos de atividades que j so distorcidos pela composio dos grupos de recursos.

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Como qualquer sistema de custos o Custeio ABC possui vantagens e ds Vantagens

Como os atributos revelados pela anlise das atividades, permite identificao de detalhes importantes que antes estavam obscuros;

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Como elemento da Contabilidade estratgica de custo/gerencial descortina uma viso de negcios, processos, atividades, que so de interesse direto e imediato para a competitividade da empresa; Permite uma melhoria nas decises gerenciais, pois deixase de ter produtos "subcusteados" ou "supercusteaos";

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Permite aes de melhoria contnua das tarefas para a reduo de custos do overhead;
Facilita a determinao de custos que agregam ou no valor ao produto;

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capaz de identificar e apresentar solues aos possveis gargalos;

Inova o critrio de rateio, principalmente aos custos indiretos, evitando as distores encontradas nos mtodos tradicionais.

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Desvantagens Por ser o ABC decorrente do mtodo de custeio por absoro, ele carrega todas as limitaes do mesmo; Algumas informaes no podero ser tomadas com base nas informaes desse critrio; Gerao de informaes confiveis somente a longo prazo. O mtodo ir precisar de constantes revises;

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Controle dificultado com empresas que possuem grande nmero de atividades; Anlise restrita; Como ferramenta de terceirizao, o ABC possui limitaes, principalmente dentro de etapas da produo, pois fornecer o custo do produto, e no seus componentes. Para a apurao de tal custo, necessrio analisar o componente como um produto isoladamente;

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O sistema ABC dispendioso;

Por causa das inmeras atividades em que as operaes so subdivididas, as reas de responsabilidade quase inexistem; A apropriao das atividades aos produtos por meio de direcionadores tem apenas a vantagem de apurar custos aparentemente mais preciosos;

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O ABC na sua forma mais detalhada no pode ser aplicvel na prtica ; Possui dificuldade prtica quanto ao conceito de atividade

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Exemplo Prtico O exemplo consiste em uma empresa de confeces que produz trs tipo de produtos: Sapato, chinelo, sandlia. Abaixo, encontra-se as informaes acerca desses itens:

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PRODUTO Sapato Chinelo Sandlia PRODUTO Sapato Chinelo Sandlia

VOLUME DE PRODUO MENSAL 18.000 unidades 4.200 unidades 13.000 Unidades PREO DE VENDA UNITRIO R$ 10,00 R$22,00 R$ 16,00

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A empresa possui somente dois departamentos de produo: "Corte e Costura" e Acabamento; o tempo utilizado por produto nestes departamentos, bem como os custos diretos por unidade se encontram a seguir. O tempo total consiste no tempo gasto por unidades vezes a quantidade produzida. Tempo Despendido na Produo

Corte e Costura Acabamento

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Produto

CORTE Unitrio Total 5400h 2.940h 10.400h 18.740h

COSTURA ACABAMENTO Unitrio 0.15h 0.60h 0.30h Total 2.700h 2.520h 3.900h 9.120h

Sapato Chinelo Sandlia Total

0.30h 0.70h 0.80h

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Custos Diretos por Unidade

Sapato Couro R$3.00 Chinelo R$4.00 Sandlia R$3.00

Aviamentos
M.O.D Total

R$0.25
R$0.50 R$ 3.75

R$0.75
R$1.00 R$ 5.75

R$0.50
R$0.75 R$4.25

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Os Custos Indiretos e as despesas so os seguintes, por ms; Custos Indiretos:

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Seguros Material de Consumo Depreciao Mo de Obra Direta Salrios Pessoal Superviso Energia Eltrica

R$20.000.00 R$12.000.00 R$32.000.00 R$35.000.00 R$25.000.00 R$42.000.00

Aluguel
Total

R$24.000.00
R$ 190.000.00

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Despesas
Administrativas R$ 50.000.00

Com Vendas
Comisses ( 5% das Vendas) Total

R$43.000.00
R$24.020.00(*) R$ 117.020.00

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Com essas informaes, podemos apurar o Custo de cada produto, sem departamentalizao.
OBS:

Para atribuir os Custos Indiretos de Fabricao aos produtos, utilizaremos como base de rateio a Mo - deObra direta Total utilizada por produto, chegando aos seguintes resultados

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Custo de Mo de Obra
Unitrio Sapato Chinelo R$0.50 R$1.00 Total R$9.000.00 R$4.200.00

Sandlia
Total

R$0.75

R$9.750.00
R$22.950.00

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Taxas de Aplicao dos CIF

Custos Indiretos

R$190.000.00

M.O.D Totais

R$22.950.00

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Os Custos Indiretos aplicados ficam:

Aplicao dos CIF

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Mo-de-obra Direta Sapatos Chinelos Sandlia TOTAL

VALOR R$9.000.00 R$4.200.00 R$9.750.00 R$22.950.00

% 39,22 18,30 42,48 100

% 39,22 18,30 42,48 100

CUSTO INDIRETO 74.518,00 34.770,00 80.712,00 190.000,00

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CUSTO INDIRETO Sapatos Chinelos Sandlia 74.518,00 34.770,00 80.712,00

QUANTIDADE PRODUZIDA 18.000 4.200 13.000

CUSTOS UNITRIO 4,14 8.28 6,21

Total

190.000,00

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Podemos Agora elaborar o seguinte quadro resumo:

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Sapatos Custos Diretos Custos Indiretos Custo Total R$3.75 R$4.14 R$7.89

Chinelos R$5.75 R$8.28 R$14.03

Sandlia R$4.25 R$6.21 R$10.46

Preo de Venda
Lucro Bruto Unitrio Margem %

R$10.00
R$2.11 21.1%

R$22.00
R$7.97 36.2%

R$16.00
R$5.54 34.6%

Ordem de Lucratividade

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Conforme pode-se, o produto com maior margem bruta unitria o Chinelo tanto em valor absoluto R$7.97, quanto em termos relativos 36.2%. As Sandlias possuem o segundo maior lucro bruto tanto em valores absolutos, quanto em termos percentuais. Veja neste caso os sapatos figuram em ltimo lugar, tanto no valor do lucro, quanto na margem.

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Por fim, iremos elaborar a seguinte Demonstrao do Resultado, levando se em considerao que toda a produo do ms tenha sido vendida.

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