TEMA N 11

TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS AMORTIZACIONES, PROVISIONES Y DEPRECIACIONES.

LA PERIODIFICACIN CONTABLE

NDICE
IMPORTACIA

Y TRASCENDENCIA DE LA AMORTIZACIN CONCEPTO DE AMORTIZACIN CONCEPTO DE DEPRECIACIN REQUISITO DE EFECTIVIDAD MTODOS CONTABLES FACTORES DE CLCULO MTODOS DE CLCULO

IMPORTANCIA Y TRASCENDENCIA DE LA AMORTIZACIN

Veamos el final al que conducen a su empresa tres modelos de empresarios cuya actividad es el transporte de mercancas. Los tres disponen de varios vehculos, cuyo coste inicial fue de un milln de Euros y su vida til se estima en diez aos. Los datos de su actividad durante el primer ao son:
Ingresos obtenidos y cobrados por el transporte..... 1.200.000 . Gastos de mantenimiento,combustibles,sueldos, etc. 200.000 . Beneficios de la explotacin (Ingresos-Gastos).... 1.000.000 . Saldo de tesorera (Cobros-Pagos)........................ 1.000.000 .

MODELO A:
El Empresario que no amortiza
Del resultado obtenido decide aplicar el 35% para

impuestos y el 65% restante como dividendo.

Al pagar estas dos aplicaciones el saldo de tesorera

habr desaparecido Ha pagado todos los gastos, ha pagado los impuestos, y ha retribuido al capital. Podemos decir que ha satisfecho a todos menos al porvenir de la empresa.

Qu ocurrir dentro de 10 aos cuando tenga que retirar los vehculos?

MODELO B:
El empresario que amortiza
Supongamos que los datos de la actividad son los mismos, pero este empresario dota como amortizacin anual el 10%. 100.000 682 Dotacin a la amort. del Inm. Mater. a Amort. acum. Inm. Mater. 282 100.000

Obsrvese: Que este hecho contable supone un gasto que

disminuir el beneficio, pero no disminuye el saldo de tesorera. El beneficio de la explotacin (ingresos-gastos) ser.... 900.000 . Saldo de tesorera (cobros-pagos)................................. 1.000.000 . He aqu lo que se entiende por CASH FLOW

CASH FLOW = BENEFICIO + AMORTIZACIONES

 Efectuada la aplicacin de resultados con los mismos porcentajes del empresario A, (35% para impuestos, 65% para dividendos),an le quedara un saldo de 100.000 . en tesorera. Es el importe equivalente a la amortizacin acumulada que coincide con lo que suele llamarse:

CASH FLOW NETO

O AUTOFINANCIACIN

Para que la sencillez no nos aparte de la claridad, si durante los 10 aos de vida til previstos para el vehculo, la actividad es la misma y la aplicacin de resultados es tambin la misma, al final de los 10 aos, los vehculos estaran totalmente amortizados y si la depreciacin econmica coincide con la real, podremos darles de baja y el asiento sera:

1.000.000 282 Amortizacin Acum. del Inm. Mater. a Elementos de Transporte 228 1.000.000

Tendremos ahorrado un milln, pero ser suficiente ?

MODELO C:
El empresario que amortiza y adems prev el dficit de la inflacin con reservas
El Empresario C, adems de amortizar, aplica los resultados recortando los dividendos de la siguiente forma: Saldo de tesorera (cobros-pagos)......................... 1.000.000 . Beneficio de la explotacin antes de impuestos... 900.000 Aplicacin de beneficios: Para impuestos 35% s/900.000....... = 315.000 . Para dividendos 25% s/900.000...... = 225.000 . Para reservas 40% s/900.000.......... = 360.000 . Despus de pagar los impuestos y los dividendos, en tesorera quedara un saldo de 460.000 . 100.000 de Amort. acumulada y 360.000 de reservas. A los 10 aos habra 4.600.000 . Suficiente?

CONCLUSIN
LOS RECURSOS LQUIDOS QUE SE HAN IDO GENERANDO EN EL MODELO C, SON MUY TENTADORES PARA EMPRENDER CON ELLOS AVENTURAS ESPECULATIVAS. SI ESOS RECURSOS SE SACAN DE LA EMPRESA HACIA INVERSIONES DE RIESGO Y LA AVENTURA RESULTA MAL, NO HABR SERVIDO DE NADA EL HABER LLEVADO UNA CORRECTA POLITICA ECONMICA DE CREACIN DE RECURSOS Y DE AMORTIZACIN.

LO CORRECTO SERA MATERIALIZARLOS EN ALGUNA INVERSIN TRANSITORIA QUE REUNA LAS CONDICIONES DE RENTABILIDAD,SEGURIDAD Y LIQUIDEZ NECESARIOS

CONCEPTO DE AMORTIZACIN
EL PLAN GENERAL CONTABLE: Define as a la cuenta 68: Es la expresin de la depreciacin sistemtica, anual y efectiva sufrida por el inmovilizado inmaterial y material por su incorporacin al sistema productivo. EL IMPUESTO DE SOCIEDADES: En el Art. 43 dice: A efectos de este impuesto, se consideran amortizaciones las cantidades destinadas a compensar las depreciaciones de los bienes del inmovilizado inmaterial o material, siempre que dicha depreciacin sea efectiva y se halle contabilizada..

Las normas de valoracin, sin embargo, no hacen alusin a la efectividad porque es un requisito fiscal y la contabilidad sigue criterios econmicos.

La Norma de valoracin n 2, apartado 5, dice :

En todos los casos se deducirn las amortizaciones practicadas, las cuales habrn de establecerse sistemticamente en funcin de la vida til de los bienes, atendiendo a las depreciaciones que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar tambin la obsolescencia que pudiera afectarles.

El concepto de amortizacin lleva implcito un : Componente Econmico (que refleja la depreciacin) Componente Financiero (generacin de un ahorro) Componente Fiscal (requisito de efectividad para ser deducible)

Concepto de Depreciacin
Es la prdida de valor que sufren los bienes del inmovilizado.

T I P O S
C A U S A S

DEPRECIACIN ECONMICA: Ser la que el empresario considere oportuna, pudiendo llegar al 100%.
DEPRECIACIN FISCAL: Es la cantidad admitida fiscalmente como deducible, es ms problemtica calcularla cuando se pretende que sea superior a los coeficientes mximos.

Deterioro Fsico: Por el transcurso del tiempo. Depreciacin Funcional: Por el uso ms o menos intenso. Depreciacin Econmica : Por la evolucin tcnica. Deterioro Extraordinario: Debido a siniestros, incendios, inundaciones, etc.

Requisito de Efectividad
Que la Amortizacin tiene que ser efectiva lo hemos visto en las definiciones anteriores, pero es el art. 45 del RIS, el que determina que se entiende por efectividad.

> Cuando no se sobrepasen los coeficientes que a este efecto

disponga el Ministerio de Hacienda, ni supere el plazo mximo establecido por dicho Ministerio. > Cuando se realice conforme a las reglas del R.I.S. > Cuando se ajuste a un plan formulado por el titular y aceptado por la Administracin Tributaria. Una definicin que podramos dar de amortizacin sera:

El reflejo contable de la prdida de valor sistemtica, efectiva e irreversible que sufren los bienes del inmovilizado.

MTODOS CONTABLES
Hay dos formas de contabilizar la amortizacin:

El Mtodo Directo: Se utiliza para la amortizacin de los gastos

amortizables de los subgrupos 20 (gastos de establecimiento) y 27 (gastos a distribuir en varios ejercicios)

680 Amortizacin de gastos de establecimiento a gastos de constitucin gastos primer establecimiento gastos ampliacin de capital
669 Otros gastos. financieros a gastos de formalizacin de deudas

200 201 202

270

El Mtodo Indirecto: Se utiliza para la amortizacin

de los inmovilizados Inmaterial y Material
681 Dotacin a la Amort. del Inmov. Inmaterial a Amortizacin Acum. del Inmov. Inmat. 682 Dotacin a la Amort. del Inmov. Material a Amortizacin Acum. del Inmov. Material

281
282

FACTORES DE CLCULO
VIDA UTIL: El tiempo durante el cual el coste de mantenimiento
es inferior al rendimiento. VALOR RESIDUAL: Es el valor que se considera tendr el bien al ser retirado de servicio. BASE: Es la cantidad a amortizar durante los aos de vida til.

TIPO: Es el porcentaje que se aplica sobre la base para hallar la

anualidad a amortizar. Puede ser constante, decreciente,creciente y variable. Fiscalmente solo se admite la amortizacin lineal o constante y la degresiva o decreciente.

TEMPORALIDAD: Momento en el que se debe empezar a

amortizar.

MTODOS DE CLCULO
AMORTIZACIN SEGN TABLAS (Admitida Fiscalmente)

Art. 58 del RIS: Cuando el sujeto pasivo no hubiese optado por la

aplicacin de otro mtodo, la dotacin se ajustar a la aplicacin de coeficientes de amortizacin que en ningn caso podrn superar los mximos fijados en las tablas de amortizacin oficialmente aprobadas.

AMORTIZACIN CONSTANTE,LINEAL O DE CUOTA FIJA. (Admitida Fiscalmente) Su clculo depende del periodo que la empresa considere de vida til. Coste Inicial - Valor Residual ANUALIDAD = Vida til Si en lugar de calcular la anualidad queremos calcular la cuota o el porcentaje sera: 100 CUOTA CONSTANTE = N (N= Vida til) Ejemplo: Precio Adquisicin de un bien 200.000 . Vida til 5 aos y el valor residual se estima en 50.000 . 200.000 - 50.000 ANUALIDAD = = 30.000 . 5

AMORTIZACIN DEGRESIVA CON PORCENTAJE CONSTANTE (Admitida Fiscalmente) Consiste en aplicar un porcentaje fijo sobre el valor contable del ltimo balance. Primero se calcula la cuota constante. Suponiendo que el periodo de amortizacin lineal segn tablas es de 10 aos haramos: 100 Cuota Constante = = 10% 10 Segundo multiplicaramos la cuota constante por uno de estos tres coeficientes en funcin de la vida til.

* Si la vida til es inferior a 5 aos: x 1.5 * Si es igual o superior a 5 aos e inferior a 8 aos: * Si es igual o superior a 8 aos: x 2.5

x2

AMORTIZACIN DEGRESIVA POR SUMA DE DGITOS. (Admitida Fiscalmente) La forma de efectuar el clculo es la siguiente: 1 . Se forma una serie numrica decreciente asignando al primer trmino de la serie un nmero igual al periodo de amortizacin, por ejemplo 10 y se suman. 10 + 9+8+7+6+5+4+3+2+1 = 55 2 . Se obtiene la cuota de amortizacin por dgito dividiendo la base entre la suma de los dgitos. Base a amortizar 100.000 Cuota por dgito = = = 1818 Suma de dgitos 55 3 . Se calcula la cuota de amortizacin multiplicando la cuota por dgito por el valor numrico del dgito que corresponda en la serie numrica. Por ejemplo: el 1 ao sera 10 x 1818; y el 4 1818 x 7; etc.

AMORTIZACIN DEGRESIVA EN PROGRESIN DECRECIENTE (Admitida Fiscalmente)

Vemoslo con un ejemplo: Hallar la amortizacin de un mquina cuyo precio de coste fue 100.000 y se le calcula un valor residual de 10.000 y una vida til de 5 aos, suponiendo que el primer ao se le aplica un 30%. t + (t-r) + (t-2r) + (t-3r) + (t-4r) = 100% 5 t - 10 r = 100 si sustituimos t por 30 nos quedara 150 - 10r = 100 r = 50/10 = 5
AOS PORCENTAJE BASE AMORT. ANUAL

1 2 3 4 5

30% 25% 20% 15% 10%

90.000 90.000 90.000 90.000 90.000

27.000 22.500 18.000 13.500 9.000

AMORTIZACIN PROGRESIVA (No Admitida)

Consiste en imputar a la explotacin menos amortizacin

en los primeros aos que en los siguientes. Podr calcularse aplicando los tipos en progresin aritmtica creciente. Operaramos de la misma forma que en el caso anterior slo que la razn ira sumandose al porcentaje inicial.

AMORTIZACIN VARIABLE ( No Admitida)

Consiste en calcular la amortizacin sin aplicar criterios

aritmticos, sino efectuando cada ao un peritaje. Se corre el riesgo de seguir un criterio de conveniencia del empresario ms que el de depreciacin real. Tambin puede considerarse amortizacin variable, cuando se cambia de criterio una vez fijado o establecido uno.

AMORTIZACIN ACELERADA
(Admitida fiscalmente si responde a un plan admitido) Recordareis que al hablar de la efectividad, el RIS en su epgrafe 45, considera que la amortizacin es efectiva cuando las dotaciones se ajustan a un plan formulado por el titular y aceptado por la Administracin Tributaria. Este plan podra recoger una amortizacin acelerada. Contablemente se opera de la misma manera. La diferencia ser fiscal no contable.

LIBERTAD DE AMORTIZACIN
(Admitida Fiscalmente por leyes especiales) Art. 59 del RIS. reconoce la libertad de amortizacin para cierta clase de sociedades que desarrollan actividades de exploracin, investigacin, explotacin de yacimientos minerales y dems recursos geolgicos; tambin para empresas encuadradas en sectores declarados de inters preferente, produccin forestal, investigacin y explotacin de hidrocarburos.

PROVISIONES
Cuando hablamos de provisiones, nos referimos tambin a la contabilizacin de depreciaciones, pero en este caso reversibles y coyunturales,es decir, no se trata de una depreciacin definitiva, se trata simplemente de que el precio de mercado es menor que el valor contable. Los pasos a seguir seran: 1) Por la dotacin anual en funcin de la prdida de valor estimada 692 Dotacin a la prov. del Inmov. Material a Prov. por depre. del Inmov. Material 292 2) Si siguiese bajando el precio de mercado, se volvera a hacer el mismo asiento aumentando el saldo de la cuenta 292. 3) Si se recuperase ese valor, se hara el siguiente asiento: 692 Provisin por depr. del Inmov. Material a Exceso de Prov. del Inmov. Material 792

DEPRECIACIONES Y BAJAS ACCIDENTALES

Planteo juntos estos dos conceptos, aunque el asiento que originan es diferente, porque los dos responden a una depreciacin irreversible y distinta de la amortizacin sistemtica. Pueden ser por mltiples causas: inundaciones, incendios, robos, obsolescencia total (sale al mercado una mquina ms avanzada), accidentes, etc.

a) Las depreciaciones darn lugar al siguiente asiento:

671 Prdidas procedentes del Inmovilizado Material a Inmovilizado Material 22

b) Las Bajas se contabilizarn:

282 Amortizacin Acum. del Inmov. Material 292 Provisin por deprec. del Inmov. Material 671 Prdidas proc. del Inmov. Material a Inmov. Material 22

REVALORIZACIONES
Se refieren al incremento de valor que experimentan algunos bienes por diferentes causas: recalificaciones urbansticas, inflacin, obras viales, etc. Estas rectificaciones, si conectamos con el principio de prudencia, slo podrn ser correcciones a la baja, salvo cuando se permitan excepcionalmente contabilizar incrementos de valor. Para esta hiptesis est prevista la cuenta 111 Reservas por Revalorizacin En esta cuenta se recogern las revalorizaciones de elementos patrimoniales procedentes de la aplicacin de leyes de actualizacin. El asiento sera: 22 Inmovilizado Material a Reservas por revalorizacin 111

MEJORAS,AMPLIACIONES Y SUSTITUCIONES
Este tipo de actuaciones supone un incremento del valor del bien, pero en este caso habr habido un desembolso y por lo tanto no se trata de un beneficio sino de una inversin. Las mejoras pueden deberse: 1) A obras realizadas por otras empresas 2) A obras realizadas por la propia empresa. En el primer caso se contabiliza: 22 Inmovilizado Material a Tesorera 570 472 H.P. Iva soportado a Proveed. de Inmov. a c/p 523 6 22 Gastos En el segundo caso: a Tesorera a Trabajos Realiz. para el Inmov. 570 732

Inmov. Material