16° SIMPOSIO TRIBUTARIO CPCECABA – VALIDEZ

JURÍDICA DE LAS RESOLUCIONES, CIRCULARES,

NOTAS EXTERNAS, INSTRUCCIONES, DICTÁMENES
Y DISPOSICIONES.

EXPOSITOR:
Dr. CP Ricardo M. Chicolino

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 ANTECEDENTES FÁCTICOS – ROL QUE
DESEMPEÑAN LAS NORMAS CITADAS
• Establecer criterios o procedimientos para la aplicación de ciertas normas
de rango jurídico superior.
• Crear criterios de aplicación “innovativos” no avalados por ninguna norma
de rango jurídico superior que justifique su existencia
• Establecer criterios que guíen el actuar de los funcionarios en el ejercicio de
su función fiscalizadora
• Establecer criterios o procedimientos que deben seguir o cumplir,
respectivamente, los funcionarios del organismo a los efectos de controlar la
determinación de la obligación tributaria
• Establecer los procedimientos que deben cumplir los funcionarios de la
administración para dejar claramente probado en el expediente
administrativo, las conductas punibles de quienes participaron directa o
indirectamente en la determinación de la obligación tributaria

Expositor: Dr. Ricardo Miguel Chicolino 2

FACULTADES DEL ADMINISTRADOR DE LA AFIP –
DECRETO 618/97 – DISPOSICIÓN N° 446/2009

Tipo de Acto General Particular

Externos Resolutivos Resolución Resolución (incluye las de

General juez administrativo y las
respuestas a Consultas
Vinculantes).

No Resolutivos Circular Nota Externa

Internos Resolutivos Disposición Disposición

Instrucción
General

No Resolutivos Comunicado Dictamen

Nota Nota

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 CARACTERÍSTICAS DE LAS RESOLUCIONES
GENERALES.
• Resoluciones Generales (RG): Son actos externos de tipo resolutivos
porque generan derechos y/u obligaciones para los sujetos a que
están dirigidos, obligatorios, de alcance general porque están
dirigidas a un universo indeterminado de sujetos que no pertenecen
al organismo fiscal tales como: contribuyentes, agentes de
información, de retención y/o percepción, importadores,
exportadores, despachantes de aduana, agentes de transporte y
administrados en general. Pueden ser de tipo reglamentarias o
interpretativas, y las aclaraciones que se dicten sobre estas normas
deberán realizarse mediante el dictado de otra RG o de una
Circular. Deben publicarse en el Boletín Oficial (BO)

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 CARACTERISTICAS DE LAS RESOLUCIONES.

• Resoluciones (R): son actos externos, también de tipo

resolutivo, obligatorios, de alcance particular (afectan a
uno o varios sujetos que se encuentran individualizados
en el acto), y comprende las respuestas a consultas
vinculantes formuladas con los requisitos previsto en la
LPF. Se publicarán en el BO sólo si el propio acto lo
prevé. También se incluyen en este título a aquellas
dictadas en el transcurso del procedimiento
determinativo, las que no son objeto de análisis en este
trabajo.

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 CARACTERÍSTICAS DE LAS CIRCULARES

• Son actos externos (dirigidas a sujetos que

no son agentes del organismo), de tipo no
resolutivos (no generan derechos y/u
obligaciones y no son de cumplimiento
obligatorio), de alcance general,
destinadas a aclarar o precisar aspectos
vinculados con la interpretación o
aplicación de: leyes, decretos o RG. Deben
publicarse en el BO.
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CARACTERÍSTICAS DE LAS NOTAS EXTERNAS

• Son actos de carácter externo (dirigidas a sujetos que no

pertenecen al organismo fiscal), de tipo no resolutivos
(no generan derechos y/u obligaciones y no son de
cumplimiento obligatorio), de alcance particular (afectan
a uno o varios sujetos que se encuentran
individualizados en el acto), y formulan una
comunicación o requerimiento a los administrados o a
otros organismos que no están incluidos en el
procedimiento reglado. No se publican en el BO.

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 CARACTERÍSTICAS DE LAS INSTRUCCIONES
GENERALES

• Son normas de carácter interno, dirigidas a

sujetos que pertenecen al organismo fiscal, de
alcance general porque afectan a varios sujetos
en forma genérica, que no se encuentran
individualizados en el acto, de tipo resolutivos
porque son de cumplimiento obligatorio y
generan derechos y obligaciones con tales
sujetos, y tratan aspectos administrativos y de
organización interna. No se publican en el BO.

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 CARACTERÍSTICAS DE LAS DISPOSICIONES

• Son normas de carácter interno porque están

dirigidas a sujetos que pertenecen al organismo
fiscal, de alcance general o particular, de tipo
resolutivos, y tratan aspectos administrativos y
de organización interna. Se publican en el BO
sólo si el propio acto lo prevé.

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 ¿CONSTITUYEN FUENTES DEL DERECHO?

• Incumplimiento del fisco de los dispuesto en las Instrucciones

Generales: nulidad de la determinación de oficio.(TFN, C, Banca de
Junin SRL, 31/8/11, TFN, C, Paravati Norberto 25/2/05, TFN, C,
Osmiber SRL, 20-2-06, TFN, B, Conardi SRL- Julio Mendez
Construcciones UTE, 8/11/12, TFN, B, Hidalgo Fernando)
• Instrucciones generales a favor de los contribuyentes: son de
cumplimiento obligatorio. No constituyen fuente del derecho (TFN,
E, Ayenhue SRL, 1/2/12).
• Carecen de valor jurígeno, por tratarse de disposiciones internas con
efectos en el orden jerárquico de la administración, sin carácter
obligatorio para los particulares (CNACAF, II, Abrain, Luis
A.7/11/13).
• Cuando las IG y/o las Circulares establecen criterios que modifican
o ignoran lo dispuesto en la norma de fondo, tanto la doctrina como
la jurisprudencia le niegan su consideración como fuente del
derecho (CNACAF, II, Radio Victoria SA 7/94, Bunge y Born SA
16/5/95)

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 LOS REGLAMENTOS COMO FUENTE DEL
DERECHO

a) Declaración unilateral (Gordillo agrega para

distinguir el acto reglamentario del mero hecho
administrativo: es una manifestación o declaración
de voluntad, conocimiento o juicio).
b) Realizada en ejercicio de la función administrativa
c) Produce efectos jurídicos
d) Generales en forma directa (esto es lo que
distingue el reglamento del acto administrativo).

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 DIFERENCIAS ENTRE EL REGLAMENTO Y
ACTO ADMINSITRATIVO
• s/DROMI: el reglamento es una declaración de voluntad,
conocimiento o juicio, pero agrega además: que importa un proceso
de exteriorización intelectual, de carácter unilateral, efectuado en el
ejercicio de una función administrativa, que produce efectos
jurídicos generales directos.
• La diferencia entre el reglamento y el acto administrativo reside
fundamentalmente en los efectos jurídicos que producen. El
reglamento es de carácter general, abstracto, indeterminado,
impersonal, genera consecuencias de carácter jurídico para un
número indeterminado de personas o de casos; en tanto que el acto
administrativo produce simplemente efectos jurídicos subjetivos e
individuales.

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 NORMAS QUE REVISTEN LA CONDICIÓN DE
REGLAMENTO
• La Disposición N° 446/2009 a la cual nos referimos constituye un
“reglamento” que complementa lo dispuesto por el Decreto 618/97,
aunque esté destinado a establecer las pautas que deben seguir los
funcionarios de la AFIP al momento de dictar las normas detalladas
en el Anexo I.
• La Instrucción General N° 6/2007 reviste la condición de un
“reglamento” dado que complementa lo dispuesto en el Capítulo VI
artículos 38 a 52 de la LPF, aunque en sus formas haya sido dictado
por el Administrador Federal a los efectos de establecer las pautas
que deben seguir los funcionarios de la administración a los efectos
de graduar las sanciones aplicables, establecidas por la Ley 11.683
(t.o. en 1998 y sus modificaciones).

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 CLASIFICACIÓN DE LOS REGLAMENTOS

• La doctrina en general clasifica a los distintos tipos de reglamentos

en:
• a) de ejecución (no pueden reglar derechos de los individuos),
• b) “delegados” o de integración (sujetos a confirmación del PL),
• c) de necesidad y urgencia (sujetos a confirmación del PL),
• d) autónomos (no pueden reglar derechos de los individuos),
• Corresponde destacar que en la práctica los límites que diferencian
a unos de otros no son claros.
• Según lo dispuesto en el inciso 3) del artículo 99 de la CN, el PE bajo
pena de nulidad absoluta e insanable no podrá en ningún caso
emitir disposiciones de carácter legislativo (CSJN, Video Club
Dreams, 318:2, CNAPE, Ubicar SRL, 27/4/10, CNACAF, V, Desmed
SA, 22/10/13).

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 CRITERIO GENERAL

• Es principio general que siempre debe prevalecer el reglamento

anterior sobre el acto individual posterior.
• El acto individual y el acto reglamentario se refieran a la misma
competencia territorial y material.
• Toda decisión individual debe ser conforme a la regla general
preestablecida; ello encuentra aplicación bajo una triple forma:
– La decisión individual debe ser conforme al reglamento dictado por un órgano
jerárquicamente superior;
– La decisión individual de un órgano no puede contravenir el reglamento dictado
por el mismo órgano que toma la medida individual; un órgano administrativo
no puede pues violar sus propias reglamentaciones.
– La decisión individual no puede contravenir al reglamento dictado por un
órgano jerárquicamente inferior en los límites de su competencia.

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 FUENTES DEL DERECHO QUE REGULAN LA
FUNCIÓN ADMINISTRATIVA (S/DROMI)
• 1) Constitución Nacional,
• 2) Tratados de derechos humanos,
• 3) Acuerdo multilateral de la Organización Mundial del Comercio, 4) Otros tratados internacionales,
• 5) Tratados de integración,
• 6) Normas de organizaciones supraestatales,
• 7) Leyes federales,
• 8) Leyes comunes,
• 9) Leyes locales,
• 10) Leyes – convenios,
• 11) Leyes por delegación,
• 12) Decretos de necesidad y urgencia,
• 13) Constituciones provinciales,
• 14) Tratados regionales,
• 15) Tratados interprovinciales,
• 16) Tratados provinciales con la nación,
• 17) Tratados provinciales con entidades o gobiernos extranjeros,
• 18) Decretos,
• 19) Decisiones administrativas,
• 20) Acuerdos de gabinete de ministros,
• 21) Reglamentos administrativos,
• 22) Contratos,
• 23) Principios generales del derecho, y
• 24) Jurisprudencia administrativa.

Expos
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itor: Dr. Ricardo Miguel Chicolino
 REGLAMENTOS DE EJECUCIÓN

• No pueden regular directa o indirectamente derechos de

los ciudadanos, habitantes o usuarios.
• Se los denomina también reglamentos de subordinación.
• CASSAGNE:
– Las instrucciones de servicios y circulares constituyen una
categoría propia de reglamentación y los distingue de los
reglamentos en sentido estricto.
– Instrucciones: son ordenes dictadas para dirigir la actividad, son
de cumplimiento obligatorio para los subordinados, y su
violación es una falta discriplinaria.
• CNACAF, Sala V, Exos SA (Aplicación de la IG 6/2007).
• CNACAF, Sala IV, Hípica de Buenos Aires (Aplicación
de la IG 4/97).

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 REGLAMENTOS DE EJECUCIÓN

• La reglamentación no es requisito previo para cumplir la ley, en la medida que

de su texto surjan los elementos esenciales que permitan definir el NOT
(CNACAF, V,DEVOTO SOLARI, Oscar, 4/5/06).
• Estan vinculados a la propia administración y no a los particulares (están
dirigidos a los propios agentes adminstrativos, por ello no son reglamentables
por el PE las leyes que no serán ejecutadas por la administración).
• No debe invadir otras materias reglamentarias (cumplen una función
ordenatoria).
• No debe alterar el espíritu de las normas legales (si es coherente con la letra pero
altera el espiritu es ilegítima; pero si se aparta del texto legal y mantiene el
espiritu mantiene su validez (CSJN Fallos 269:120, 232:287244:309).

• Es facultad principalmente del PE, no del órganos dependientes.

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 REGLAMENTOS DELEGADOS O DE
INTEGRACIÓN

• Artículo 76 de la CN: “Se prohibe la delegación legislativa en

el PE, salvo en materias determinadas de administración o de
emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio…”.
– El artículo 34 de la LPF autoriza al PE a condicionar el cómputo de
los gastos y créditos fiscales a la utilización de determinados medios
de pago.
– CSJN, Delfino, 1927: existe una distinción fundamental entre la
delegación de poder para hacer la ley y la de conferir cierta
autoridad al PE o a un cuerpo administrativo, a fin de reglar los
pormenores y detalles necesarios para la ejecución de aquella.
– CSJN, Mouviel, 1957: el legislador no puede delegar en el PE o en
reparticiones administrativasla total configuración de los delitos ni
la libre elección de las penas, pues ello importaríala delegación de
facultades que son indelegables.

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 REGLAMENTOS AUTÓNOMOS

• No están previstos en la CN, ni en las leyes.

• Son dictados para regir una materia en la que no hay
normas legales aplicables.
• Cuando la CN autoriza al Presidente a emitir los
reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las
leyes se refiere a los de “ejecución”, no a los
“autónomos”.
• Pueden regir el funcionamiento interno de la
administración (organización, atribuciones, etc), pero no
limitar derechos de los particulares.

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 FORMAS JURÍDICAS ADMINISTRATIVAS

• Hecho administrativo (actividad material ejecutadas en ejercicio de la función).

• Acto administrativo.
– Unilateral.
– Produce efectos jurídicos (TFA PBA, II, Meranol SA 10$/08 los dictamenes de ARBA son actos
preparatorios, SCJBA, Fernandez Ofelia 19/6/84).
• Directos o indirectos.
• Individuales o generales (solo individuales y es lo que los diferencia de los reglamentos).
• Actuales o potenciales (actuales).
• Internos o externos (producen efectos fuera o dentro del ámbito de la administración)
• Públicos o privados (públicos).
• Provisionales o definitivos (definitivo porque alude al fondo, caso contrario
sonpreparatorios).
• Vías de hecho administrativas (comportamientos que implican una clara violacion al ordenamiento
jurídico).
– Impugnabilidad (CNACAF, II, Wabro SA c/PEN ME RG 3252 Y 3255/12 y IV, YUDIGAR ARG. SA
16/8/12).
– Responsabilidad del estado (directa Art. 1109 CC e indirecta Art. 1113 CC).
– Responsabilidad por los actos propios (principio de la buena fe, todo ciudadano tiene derecho al
comportamiento coherente de los otros, sean estos el estado o particulares, CSJN, Chacofi SA
c/DPV, 19/10/95).
• Reglamento administrativo (declaración unilateral, en ejercicio de la función, produce efectos genrales en
forma directa).

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 CONCLUSIONES

• Según Disposición N° 446/2009 el DG se reserva la competencia de emitir RG que

revisten la condición de actos externos, resolutivo, de alcance general, de
cumplimiento obligatorio. Se trata de una norma de carácter reglamentaria, que se
constituye en fuente del derecho administrativo.
• Las Circulares son actos externos no resolutivos, publicables en el B.O. y cuya
finalidad consiste en interpretar o aclarar conceptos reglados en las resoluciones
generales. S/Hutchinson pueden ser verdaderos reglamentos.
• Las NE son actos externos no resolutivos, no publicables y dirigidas a los
administrados fuera de los procedimientos reglados. Si se publican pueden revestir el
carácter de normas reglamentarias.
• Las IG son normas internas, obligatorias para el desarrollo de sus funciones.
• Todas conforman el núcleo de los actos jurídicos de contenido normativo o
consultivo, que junto con las leyes y reglamentos integran el “bloque de legalidad”
que la administración debe respetar por simple mandato constitucional.
• Además, todos ellos tienen su génesis en la necesidad de la administración tributaria
de unificar criterios para lograr un proceder unívoco, genérico e igualitario ante un
mismo hecho o situación.

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 CUESTIONES QUE SE PLANTEAN

a) Si trascienden la esfera jurídica de los particulares.

b) Si generan derechos y recursos a favor de estos.
c) Si pueden ser impugnados por personas ajenas a la administración.
Lo importante es determinar si:
a) Si quedan comprendidas en el concepto de acto de contenido general normativo:
– 1.Si se les atribuye el rol de reglamento en forma estricta: requieren el
cumplimiento del requisito de la publicidad para mantener su eficacia.
– 2.Si se les atribuye el rol de reglamento interno: representan la expresión del
ejercicio de la potestad jerárquica atenuando el requisito formal de la publicidad
b) Si constituyen o no fuente del derecho administrativo: pueden señalarse dos
posiciones:
– 1.La que niega rotundamente esa posibilidad: sostienen que son simples
directivas de actuación o indicaciones jerárquicas.
– 2.Las que admiten que lo son y que podrían dar lugar a reclamos al menos por
parte de los funcionarios de la administración, y en algunos casos a favor de los
particulares cuando los afecte el acto administrativo por el cual se cumplen .

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 OPINIONES DOCTRINARIAS

• HUTCHINSON: las circulares que representan aclaraciones o precisiones

respecto de la interpretación de aspectos legales o reglamentarios si se publican
adquieren la condición de verdaderos reglamentos.
• O’DONNELL: las NE publicadas en el BO , en el boletín del organismo fiscal o
en su página web, abandonan su condición de acto interno y rige la presunción
del conocimiento de las normas adquiriendo su condición de generalidad.
Puede ser invocada por el contribuyente atendiendo a los principios de igualdad
y seguridad jurídica.
• La integración de dicho acto con la norma reglamentaria lo transforma en un
acto administrativo de alcance general de igual rango que las resoluciones
interpretativas.
• Causa Roberto Vollenweider, JF Río Cuarto, Córdoba (Circular 916/70).
• Con las IG deben separarse aquellas que se integran con la norma interpretada
(reglamentos), de aquellas que representan ordenes de carácter jerárquicas que
requieren de la invocación del administrado a través del planteo de nulidad del
acto, la garantía de igualdad, seguridad jurídica y de la teoría de los actos
propios o de la invocación del principio de la confianza legítima.

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 EFECTOS DE LA RESOLUCIÓN DE DETERMINACIÓN DE
OFICIO Y SU VINCULACIÓN CON LA ESTABILIDAD FISCAL

1. La aceptación del ajuste con la prevista:

1. Puede ser revisado por la AFIP.
2. No goza de la estabilidad fiscal del artículo 19 de la LPF.
3. Reduce la multa al mínimo previsto en el 1° párrafo del artículo 49 de la LPF.
4. Si el contribuyente no presentó su DDJJ puede reclamar la aplicación del
artículo 3.4.2.2. de la IG N° 6/2007.
2. La aceptación del ajuste con posterioridad a la vista y antes del
acto resolutivo:
1. Suprime el dictado de la resolución determinativa.
2. Reviste la condición de DDJJ para el contribuyente y D.O. para el fisco.
3. Reduce la multa al mínimo previsto en el 2° párrafo del artículo 49 de la LPF.
4. Goza de la estabilidad fiscal prevista en el artículo 19 de la LPF.
3. El dictado de la resolución determinativa:
1. Concede la estabilidad fiscal prevista en el artículo 19 de la LPF.

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