La méthode ABC est souvent présentée comme une réponse aux limites de la méthode des centres d’analyse . Elle est censée rétablir « la vérité des coûts » en proposant un nouveau mode de répartition des charges indirectes
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Les limites de la méthode des centres d’analyse: À partir des années 1970, les méthodes de calcul de coûts complets développées au 19ème siècle (modèle traditionnel) sont remis en question, à cause : Le passage progressif d’une économie fondée sur une production industrialisée de produits de masse standardisés vers une économie fondée sur un modèle de différenciation croissante des produits et services par segments de marché.
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La méthode des centres d’analyse est fondée sur le principe suivant: Les charges indirectes sont réparties entre les centres d’analyse puis imputées aux coûts des différents produits à l’aide des UO (une UO par centre) Pour chaque centre on a : Charges indirectes imputées au coût d’un produit = nombre d’UO pour ce produit x coût de l’UO
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Cette méthode revient à considérer que les CI imputées au coût d’un produit sont proportionnelles au nombre d’UO consommés par ce produit et donc que les coûts indirects dépendent du nombre d’UO : c’est l’UO qui explique, qui est la cause des coûts indirects. Dès lors on peut formuler deux principaux reproches:
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L’absence d’homogénéité des centres d’analyse: Les centres d’analyse regroupent des activités qui ne sont pas homogènes: Exemple : centre Approvisionnement: on regroupe des charges liées à des activités diverses: Activité 1: Sélectionner des fournisseurs Activité 2: Préparer les commandes Activité 3: Gérer les stocks Activité 4: la réception des achats Activité 5: la gestion des achats etc
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Les charges générées (induites) par ces activités ne peuvent s’expliquer par une seule UO (par exemple les quantités achetées ou le montant des achats).
Par exemple les charges liées à la sélection des
fournisseurs dépendent plus du nombre de références que des quantités achetées.
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Pour la gestion des achats , le nombre de commandes peut avoir plus d’importance que le montant des achats
La réception des achats génère des charges qui
dépendent plus du nombre et du volume des commandes traitées que de leur valeur
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Le choix des UO « volumiques »: Les UO traditionnellement retenues sont des unités physiques (volumiques): quantités achetées, quantités produites; heures de MOD Les charges indirectes sont ainsi traitées comme des charges directes: ces unités physiques qui expliquent les charges directes, sont également (dans la méthode des centres d’analyse) la cause des charges indirectes;
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Or les CI peuvent être indépendantes des quantités consommées ou produites (l’imputation proportionnellement aux quantités n’est plus adaptée dans ce cas)
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La méthode des centres d’analyse traduit , ainsi, une vision taylorienne de l’entreprise: production de masse standardisée où l’essentiel des coûts est constitué de charges directes;
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Cette vision ne correspond plus à la réalité des entreprises d’aujourd’hui : production en petites séries différenciées, importance croissante des charges indirectes du fait des activités de support (logistique, gestion de la qualité, informatique, recherche développement…)
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Pour toutes ces reproches, au milieu des années 1980, en particulier aux E-U , les systèmes classiques de calcul de coûts complets font l’objet de virulentes critiques, portant sur leur pertinence pour la prise de décision.
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La principale critique porte sur le subventionnement croisé entre produits ou objets de coût, à cause de l’utilisation des UO volumique, qui se manifeste par:
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Une surestimation du coût de revient complet de certains objets de coût; Une sous-estimation du coût de revient complet d’autres objets de coût, qui compense la surestimation. On va présenter un exemple chiffré qui illustre le phénomène de subventionnement croisé entre produits et la solution apportée par la méthode ABC:
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Application: L’atelier X fabrique deux gammes de produits aux caractéristiques très différentes. La technologie utilisée est identique et les structures de rémunération des travailleurs sont équivalentes: La gamme A concerne des produits personnalisés où chaque commande client est étudiée spécifiquement, et la production s’effectue en petits lots
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La gamme B, est composée de produits standards de faible complexité technique, fabriqués en grande séries. Les charges indirectes à répartir, qui représentent le coût total de l’atelier pour la période, s’élèvent à 80000 dhs;
h/machines Unités produites
Gamme A 1000 4000
Gamme B 4000 16000
5000 20000
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Le CUO = 80000/5000 = 16 CI imputées à A = 1000 x 16 = 16000 CI imputées à B = 4000 x 16 = 64000 Donc: le coût unitaire de A = 16000/4000= 4 Le CU de B = 64000/16000 = 4 Le coût indirect de production est le même pour les deux produits (4). Ce résultat n’est en rien étonnant puisque les deux gammes partagent les mêmes techniques de production.
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Cependant, un début d’analyse laisse penser que la production de la gamme A engendre plus de charges indirectes que la gamme B parce qu’elle implique une multiplication d’opérations liées à la production par petits lots: Réglage fréquent des machines lors des changements de séries, Opérations répétées d’ordonnancement, Temps de changement des outils
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Il apparaît donc que toutes les charges ne dépendent pas d’un facteur « volume » (heure machine), mais sont souvent induites par d’autres types de facteurs: Le nombre de lots fabriqués Le nombre et la taille des commandes, Etc
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Ainsi, pour rétablir la vérité des coûts, et d’éviter d’introduire des distorsions très importantes dans l’évaluation des coûts des produits, d’intégrer dans la procédure d’imputation des coûts d’atelier aux produits , les facteurs qui contribuent à expliquer le montant des charges de l’atelier et qui sont liés aux conditions de réalisation des deux gammes.
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L’analyse du fonctionnement de l’atelier permet, en fait, de distinguer entre trois activités: Une activité « réception et manutention des pièces », en relation avec les achats de pièces; Une activité « réglage », en relation avec le réglage des installations; Une activité « montage », en relation avec le volume produit.
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Les charges indirectes de l’atelier se répartissent respectivement entre ces trois activités: 24000, 20000 et 36000. À chaque activité on va affecter une unité de mesure dénommée « inducteur », facteur de consommation de ressources:
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Activités Inducteur Volume total Volume Volume sélectionné de consommé consommé l’inducteur par A par B Réception et Nombre de 160 48 112 manutention pièces des pièces réceptionnées Réglage Nombre de 400 160 240 lancements de séries Montage Heures 6000 1200 4800 machines
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En divisant le coût de l’activité par le volume des inducteurs, on obtient un coût unitaire de l’inducteur: Activités Coût des activités Volume des Coût unitaire de inducteurs l’inducteur
Réception et 24000 160 150
manutention
Réglage 20000 400 50
Montage 36000 6000 6
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La répartition des CI se fera ainsi: Activités Coût unitaire Gamme A Coûts tracés à la gamme A Réception et 150 48 7200 manutention Réglage 50 160 8000
Montage 648 1200 7200
Coût total 22400
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Activités Coût unitaire Gamme B Coûts tracés à B
Réception et 150 112 16800
manutention
Réglage 50 240 12000
Montage 6 4800 28800
Coût total 57600
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La répartition des CI de production, effectuée selon les inducteurs, donne le résultat suivant:
Coût total Unités Coût unitaire
produites
A 22400 4000 5.6
B 57600 16000 3.6
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On peut alors mesurer l’impact du changement de méthode sur le coût indirect de production de chaque gamme. En répartissant les CI uniquement à partir d’UO liée au volume (H/machine), le système de coûts de revient par centre d’analyse sous-évalue les charges de la gamme A, produite en petits lots, et surévalue celles de la gamme B, produite en grands lots.
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Coût unitaire selon la Coût unitaire selon la méthode des centres méthode des activités d’analyse
A 4 5.6
B 4 3.6
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En ignorant la complexité du processus de production, les systèmes classiques introduisent d’importantes distorsions dans le calcul des coûts de revient: Les produits simples fabriqués en grandes séries sont pénalisés au profit des produits complexes réalisés en faibles quantités. C’est La prise en compte de cette complexité qui fonde la méthode des coûts d’activités. (méthode ABC)
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Les concepts et principes de la méthode ABC La méthode des coûts à base d’activités est fondée sur l’analyse transversale des différents processus de l’entreprise plutôt que sur la division des coûts par fonctions; Cette méthode permet de mieux comprendre l’origine des coûts . L’analyse des charges indirectes est plus fine que dans la méthode classique des coûts complets ( centres d’analyse)
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L’étude de la méthode des coûts à base d’activités nécessite de définir les notions suivantes: Activité : ensemble des tâches de même nature , accomplies par un individu ou un groupe de personnes à partir d’un savoir-faire et contribuant à ajouter de la valeur au produit.( ex: négocier un contrat; contrôler un produit..;)
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Inducteur de coût: facteur permettant d’expliquer la variation du coût de l’activité; il doit exister un lien de causalité entre l’inducteur et l’activité ( nombre de livraison, nombre de factures..;) Centre de regroupement: centre qui regroupe les activités ayant le même inducteur de coût (ex: les activités facturation, livraison, mise en service peuvent avoir comme inducteur commun le nombre de commandes clients) Processus : succession d’activités contribuant à un but commun (lancement d’un nouveau produit)
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La méthode de calcul: Le calcul du coût de revient des produits est structuré de la manière suivante:
Les charges ( ressources)
sont consommées par
Les activités
Sont consommées par
Les produits
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Le traitement des charges directes: ce traitement est identique à celui de la méthode classique des coûts complets: les charges directes sont affectées sans ambiguïté aux coûts. Le traitement des charges indirectes et leur imputation aux coûts des produits ou aux objets de coût s’effectuent en six étapes:
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Étape 1: Diviser l’activité de l’entreprise en centres de travail. Étape 2: Décomposer chaque centre de travail en activités et affecter les charges indirectes aux activités. Étape 3: Rechercher pour chaque activité la cause de sa variation de consommation de ressources (charges indirectes), ou la cause de fluctuation du coût de l’activité
Cause Inducteur Moyen de mesure de
l’activité
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Étape 4: Réunir dans des centres de regroupement les activités ayant un même inducteur. Étape 5: Calculer pour chaque centre de regroupement, le coût unitaire de l’inducteur:
Coût unitaire de l’inducteur =
ressources consommées / volume de l’inducteur
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Étape 6: Imputer aux produits ou à tout autre objet de coût, le coût des inducteurs qu’ils consomment.
Acquisition, financement et cessions d'entreprises: Instruments financiers, structures d'acquisition et mécanismes de contrôle sous l'angle fiscal, comptable et financier