CONGEST I

ÍNDICE
2.3 – Métodos de custeio das saídas de existências
 Caso Prático 2.4
 3. Apuramento do custo de produção e de resultados
 3.2 – Demonstração de Resultados (por natureza / por funções)
 Caso Prático 3.1
 Caso Prático 3.2
 Caso Prático 3.3
 Caso Prático 3.4
 2.3 – Métodos de custeio das saídas de existências
As existências, regra geral, conforme no PGC, são valorizadas ao custo de aquisição ou de produção, o qual pode variar de
encomenda para encomenda ou entre produções do mesmo bem. As razões para tais variações prendem-se frequentemente com
factores como: alteração do preço do fornecedor, alteração das despesas de transporte, variações cambiais (no caso de bens
adquiridos no mercado externo), entre outros.
Esta situação conduz a que, frequentemente, existam produtos em armazém, cuja quantidade deu entrada a diferentes custos de
aquisição ou produção, conforme a encomenda ou a ordem de produção a que respeite.
Se a empresa em causa adopta o sistema de inventário permanente, levanta-se a questão de saber qual o custo que deve ser
reconhecido com gasto: se o dos bens comprados em primeiro lugar, se o dos bens comprados em último lugar, se um qualquer
custo médio ou ainda se qualquer outro julgado adequado. A empresa deve, portanto, definir o método de custeio das saídas, o
qual se repercutirá no valor das existências a evidenciar no Balanço.
Idêntica questão se coloca também em sistema de inventário periódico, quando se pretende valorizar as existências inventariadas.
Entre os métodos de custeio das saídas podemos distinguir os seguintes:
  
 - Custo específico;
 - Custo médio ponderado
 - FIFO (first in, first out);
 - LIFO (Last in, first out).
 a) Método do custo específico;
Este método tem uma aplicação limitada a produtos ou a lotes não misturáveis e relativamente aos quais a separação é vantajosa e
desejável. Existindo uma perfeita identificação entre os custos suportados e os bens ou projectos a que respeitam, os réditos são
balanceados com os gastos efectivamente incorridos para os obter, permitindo deste modo a determinação de margens brutas reais.
Por outro lado, sendo os elementos do inventário perfeitamente identificáveis, são valorizados ao custo real e não com base em
qualquer custo atribuído.
Havendo condições pata o implementar é o melhor método existente.
b) Custo Médio Ponderado;
De acordo com este método, o inventário é visto com um todo, pelo que os lotes perdem a sua individualidade. O custo de cada
elemento é determinado a partir da média ponderada do custo dos elementos existentes, ou seja:

Custo total dos bens existentes + Custo total das novas entradas
Custo médio =

Quantidades existentes + Novas quantidades entradas

 O custo médio pode ser determinado após cada nova entrada – custo médio progressivo – o que corresponde ao tratamento
considerado preferencial.
As vantagens normalmente atribuídas ao custo médio são basicamente as seguintes: 
 É um método de custeio realístico;
 É um método em que os custos médios minimizam os efeitos das variações dos custos de aquisição ou de produção.
Quando houver lugar a devoluções a fornecedores o procedimento mais adequado será valorizar ao custo por que haviam entrado
em armazém e em caso de devoluções de clientes, ao custo por que haviam saído.
 c) FIFO (first in, first out)
No método FIFO presume-se que os bens vendidos ou consumidos são os comprados ou produzidos em primeiro lugar. O que
significa que: 
 As existências são valorizadas aos custos mais recentes;
 O custo das vendas ou custo dos consumos, sendo os mais antigos, podem mostrar-se bastante aquém dos preços de mercado,
principalmente se a rotação é lenta.
d) LIFO (last in, first out)
Neste método, as saídas são efectuadas aos custos mais recentes, ficando as existências avaliadas aos custos mais antigos.
No método LIFO, tal como nos dois métodos anteriormente apresentados (custo médio e FIFO), o stock é visto como um lote
único, em que os produtos não necessitam de ser individualizados, como no método do custo específico.
  
 As principais vantagens deste método referem-se a que as vendas correntes são balanceadas com custos de saída mais
próximos dos preços de reposição e é dos métodos referidos o que minimiza os efeitos da inflação.
O principal inconveniente deste método é que, as existências, sendo valorizadas aos preços mais antigos, não traduzem da forma
mais adequada a situação da empresa.
  Exemplo:
Certa empresa registou em determinado período o seguinte movimento quanto à matéria-prima:
•Existências iniciais: 1.000 kg a 20 USD/kg
•Compras: 5.000 kg a 22 USD/kg
•Consumos: 5.500 kg
Determine a valorização dos consumos e respectivas existências finais pelos critérios FIFO, LIFO e CMP.
FIFO
Consumo (valor) = 1.000 x 20 + 4.500 x 22 = 119.000
Existências finais (Q) = Exist. Iniciais + Compras – Consumos = 1.000 + 5.000 – 5.500 = 500 kg
Existências Finais (V) = 500 x 22 = 11.000 USD
LIFO
Consumo (Valor) = 5.000 x 22 + 500 x 22 = 120.000
Existências Finais (V) = 500 x 22 = 10.000
CMP
CMP = [(1000 x 20 + 5000 x 22) / (5000 + 1000)] = 21,67 USD/kg
O facto de adoptarmos este critério conduz a que tanto os consumos quanto as existências finais se encontrem valorizadas ao mesmo custo
unitário.
Consumo (valor) = 5.500 x 21,67 = 119.185 USD
Existências Finais (V) = 500 x 21,67 = 10.835 USD
 3. APURAMENTO DO CUSTO DE PRODUÇÃO E DE RESULTADOS
3.1 – Identificação e análise dos componentes do custo de produção
Neste capítulo vamos analisar os componentes do custo de produção, que já foram identificados no capítulo anterior, ou seja,
Matérias directas, Mão-de-obra directa e Gastos Gerais de Fabrico.
Consumo de Matérias-primas
O consumo de matérias-primas constitui um custo directo do produto, cujo montante dependerá da quantidade consumida e do
respectivo custo unitário. Este montante unitário poderá incluir: 
 O custo de aquisição – considerando-se como tal todos os custos suportados até à chegada da matéria à empresa;
 Eventuais custos que se verifiquem internamente e que devam ser imputados às matérias antes de se registar a sua entrada em
armazém (exemplo: custos associados à preparação prévia da matéria ou até custos de armazenagem que devam ser repartidos
em função das compras).
A quantidade consumida poderá ser calculada a partir das requisições feitas ao armazém de matérias, onde se deverá registar não
só a quantidade requisitada, mas também o objecto de custeio em que vai ser incorporada.
O valor a atribuir às matérias consumidas será função do custo a que se encontram registadas em armazém e do critério
valorimétrico utilizado (FIFO, LIFO, CMP ou outro que a empresa adopte) conforme visto no capítulo anterior.
  
 Mão-de-Obra Directa
A mão-de-obra directa identifica-se com os custos associados à remuneração dos trabalhadores cuja actividade é específica da produção de determinado
produto ou serviço.
Para o cálculo desta componente terá de considerar-se o número de horas registado por objecto de custeio e o respectivo custo unitário.
O custo horário deverá ponderar não só a remuneração do trabalhador, mas também os encargos com remunerações que lhes estão associados.  
 Gastos Gerais de Fabrico
A componente de gastos gerais de fabrico compreende a todos os custo da área fabril que não respeitam às matérias-primas e a mão-de-obra directa. De
um modo geral, trata-se de custos comuns a todas a produção da fábrica pelo que existem dificuldades na sua repartição.
São exemplos de gastos gerais de fabrico:

Mão-de-obra indirecta (remunerações e demais encargos)
 Matérias subsidiárias, que são matérias auxiliares da transformação das matérias-primas;
 Materiais de embalagem;
 Amortizações de edifícios e de equipamentos;
 Materiais diversos (materiais de conservação);
 Combustíveis
 Serviços de conservação e reparação;
 Seguros dos edifícios e equipamento;
 Impostos
 Rendas
 
 Imputação dos Gastos Gerais de fabrico
A problemática da determinação dos GGF (e dos custos indirectos em geral) por diferentes objectos de custeio constitui hoje um
tema da Contabilidade de Gestão de enorme relevância, uma vez que as características dos processos produtivos actuais leva a
que, em muitos casos, esta componente dos custos tenha um peso muito significativo no custo total e, consequentemente, a sua
incorrecta imputação pode dar origem a tomada de decisão desadequadas. Estes aspectos serão novamente abordados no método
das secções homogéneas e na cadeira de sistemas de controlo de gestão do 3º anos quando estivermos a falar do método ABC.
Para já falaremos da repartição tradicional dos gastos gerais de fabrico.
Normalmente não existem dificuldades no apuramento dos custos das matérias-primas e da mão-de-obra directa a considerar no
custo do produto. Com os gastos gerais não se passa o mesmo.
Nos GGF englobam-se gastos que são comuns aos diversos produtos que se fabricam. Assim, dado a dificuldade de distribuir os
GGF aos produtos fabricados, recorre-se ao conceito dos coeficientes de imputação dos GGF (bases ou unidades de imputação)
Um Coeficiente ou quota de imputação é a relação entre os GGF de certo período e a quantidade ou valor que expressa a
actividade a que respeitam aqueles gastos – a denominada base de repartição. Os exemplos de base de repartição (ou imputação)
são: matérias-primas (medidas em quantidades), mão-de-obra directa (medida em horas), numero de horas de trabalho das
máquinas, etc.
A razão de se escolher a base de repartição é a de procurar uma proporcionalidade entre os GGF e o valor ou quantidade que se
toma para a base.
Exemplo:
Determinada industria de lacticínios fabrica três produtos (Leite, yogurtes e gelados). Em determinado mês a M.O.D. totalizou
10.000 horas distribuídas da seguinte forma:
 Leite: 5.000 Hh
Yogurte: 3.000 Hh

Gelados: 2.000 Hh

  10.000 Hh

Considere que os GGF desta indústria totalizaram USD 500.000 USD e que a imputação se faz através do Número de horas de
M.O.D.
 A distribuição dos GGF pelos produtos faz-se proporcionalmente ao número de MOD, como segue:
 
GGF 500.000 USD
Coefiente de imputação = = = 50 USD / Hh

Nº Horas MOD 10000 Hh

Logo, a quota de GGF a considerar no custo de cada produto será:

 
 
Leite: 5.000 Hh x 50 = 250.000 USD

Yogurte: 3.000 Hh x 50 = 150.000 USD

Gelados: 2.000 Hh x 50 = 100.000 USD

      500.000 USD
 Daqui se pode concluir o seguinte: 
 Todos os GGF foram distribuídos pelos produtos através de uma única base ou unidade de imputação.
 Implicitamente está-se a admitir uma relação de proporcionalidade entre os GGF e a base de imputação.
 No entanto, sendo os GGF constituídos por natureza de custos heterogéneos e de comportamento diverso, raramente se
verifica tal relação em todos eles.
Vamos considerar os dados abaixo indicados para calcular o custo unitário dos produtos.
 

  Custo Unit. Leite Yogurte Gelados

Produtos acabados - 10000 5000 4000

PVF -      

Matérias-primas consumidas        

M1 (kg) 20 12.000 5.000 -

M2 (kg) 50 3.000 2.000 2.000

M3 (kg) 10 1.000 - 4.000

M.O. directa (horas) 30 5.000 3.000 2.000

 Os custos industriais unitários dos produtos fabricados determinam-se no mapa seguinte:

Leite Yogurte Gelados

Descrição Custo Unit.

Quant. Valor Quant. Valor Quant. Valor

1. Matérias-primas consumidas              

M1 (kg) 20 12.000 240.000 5.000 100.000    

M2 (kg) 50 3.000 150.000 2.000 100.000 2.000 100.000

M3 (kg) 10 1.000 10.000     4.000 40.000

Total     400.000   200.000   140.000

2. M.O. Indirecta (horas) 30 5.000 150.000 3.000 90.000 2.000 60.000

3. GGF 50 5000 250000 3000 150000 2000 100000

4. Custo Total (1+2+3)     800.000   440.000   300.000

5. Produção     10000   5000   4000

6. Custo Indust. Unitário (4/5)     80   88   75

 3.2 – Demonstração de Resultados (por natureza / por funções)
A Demonstração de Resultados Líquidos
A DRL é uma das peças contabilísticas de carácter obrigatório, elaborada no âmbito da Contabilidade Financeira. No entanto, caso
seja considerado relevante, a DRL também poderá ser preparada no âmbito da Contabilidade de Gestão.
Na Contabilidades Financeira os custos e os proveitos são evidenciados atendendo à sua natureza, com o objectivo último de se
calcular o Resultado Líquido de Exercício. Na Contabilidade de Gestão esta peça, quando elaborada, reporta-se de acordo com as
necessidades de informação da empresa, a período de tempo mais curtos que o exercício económico.
Alguns aspectos devem ser salientados na preparação da Contabilidade de Gestão: 
 A designação da conta CMVMC (71) deve ser ajustada atendendo à natureza da actividade desenvolvida pela empresa. Por
exemplo, se estiver a ser elaborada a DRL de uma empresa industrial, a denominação desta conta deve passar a ser “Custo das
matérias consumidas”, excluindo-se a parte referente ao “Custo das mercadorias vendidas”. 
 O cálculo do CMC resulta da valorização das matérias-primas, matérias subsidiárias e eventualmente outras matérias
consumidas (desde que saiam do armazém, e como tal não sejam contabilisticamente registados como FSE), atendendo ao
critério de valorimetria adoptado pela empresa;
 A “Variação da Produção” assume uma importância fundamental na elaboração da DRL, sempre que se esteja a trabalhar
com empresas industriais ou de prestação de serviços.
 A Variação da produção é calculada através da diferença algébrica entre as existências finais e iniciais dos produtos acabados
e intermédios, subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos e produtos e trabalhos em curso, corrigida pela regularização de
existências.
 A inclusão da “variação da produção” na DRL tem como objectivo permitir o apuramento dos resultados na óptica dos
produtos ou serviços que são vendidos.
Nas naturezas de custos evidenciados, a parte correspondente à função industrial respeita apenas aos custos industriais ocorridos
no período. Como se pretende que o custo industrial a considerar no resultado seja referente à produção vendida (CIPV), torna-se
então necessário considerar adicionalmente a variação de existências de produção em vias de fabrico e variação de existências de
produtos acabados.
A Demonstração de Resultados por Funções (DRF)
A DRF caracteriza-se por ser elaborada atendendo às funções desenvolvidas na organização, que podem ser identificadas como
sendo a função industrial, a função distribuição (ou comercial), a função administrativa e a função financeira.
Trata-se, pois, de um quadro demonstrativo dos resultados apurados para dada organização num período de tempo específico,
regra geral, inferior ao ano, normalmente preparado no âmbito da Contabilidade de Gestão.
1. Estrutura da DRF
2. Vendas e prestações de serviços
3. Custos das vendas e prestações de serviços
4. Sub-total (1-2)
5. Custo Industrial não incorporado
6. Resultado Bruto (3-4)
7. Custos de distribuição
8. Custos Administrativos
9. Outros proveitos operacionais
10. Resultados operacionais (5-6-7+8)
11. Juros e proveitos similares
12. Juros e custos similares
13. Resultados correntes (9+10-11)
14. Resultado antes de impostos (12+13-14)