Universidad de Costa Rica Facultad de Derecho Derecho Tributario III Aspectos contables del ISR e IVA

Prof. Erik Ramirez

Qu es la contabilidad La contabilidad es simplemente el medio por el cual medimos y describimos el resultado de una actividad econmica.

Propsito de la contabilidad Suministrar informacin valiosa para la toma de decisiones econmicas a las personas encargadas de tomarlas.

Tipos de informacin contable

Contabilidad financiera Contabilidad gerencial Contabilidad tributaria

Paquete de Estados Financieros Balance general Estado de resultados Estado de cambios en el patrimonio Estado de flujos de efectivo Revisar Resolucin 52-.01

Enfoque de las transacciones

Los contadores se basan en transacciones completas, eventos que:
Originan cambio inmediato en los recursos financieros u obligaciones de los negocios (efectos en los incrementos de patrimonio) Pueden ser medidos objetivamente en trminos monetarios

Ejemplos: compra y venta de bienes y servicios, efectivo recibido, etc.

Control interno
Estructura de control interno de la compaa. (ej. numeracin consecutiva de cheques). Un sistema de control interno incluye todas las medidas tomadas por la organizacin para protegerse de errores, despilfarro y fraude, para asegurar la confiabilidad de los datos contables. Un objetivo de la contabilidad es suministrar informacin til a la gerencia para establecer el control interno en toda la organizacin.

Principios de contabilidad generalmente aceptados

Algunos: Comparabilidad Entidad comercial Principio del costo Negocio en Marcha Objetividad Moneda estable Revelacin adecuada Hiptesis fundamentales: Negocio en marcha Base acumulacin

EFs punto de partida en el estudio de la contabilidad

Balance General: Muestra la posicin financiera de un negocio en una fecha determinada. La fecha es muy importante, ya que la posicin financiera de un negocio puede cambiar rpidamente.
La Finalista, S.A. Balance General 31 de Diciembre del 2007 Activos Efectivo Documentos por cobrar Cuentas por cobrar Suministros Terreno Edificios Equipo de oficina Total 22.500 10.000 60.500 2.000 100.000 90.000 15.000 300.000 Pasivo y Patrimonio Pasivos Documentos por pagar Cuentas por pagar Salarios por pagar Pasivos totales Patrimonio Capital social Total 220.000 300.000 41.000 36.000 3.000 80.000

Conceptos
Activos: Recursos econmicos propiedad de una empresa y que se espera que beneficien las operaciones futuras. Pueden tener: Forma fsica como Terrenos y edificios, y los que no existen en forma fsica o tangible como ttulos valores o derechos legales; como por ej. las sumas adeudadas por los clientes. Uno de los problemas fundamentales es la valoracin en moneda legal de los diferentes activos de una empresa. Actualmente los principios de contabilidad generalmente aceptados exigen la valuacin de la mayora de los activos en el balance general al costo en lugar del valor aproximado de mercado. Principios para la valuacin de activos: Costo, Negocio en marcha, Objetividad, moneda estable.

Conceptos
Pasivos: Son deudas. Muchas empresas toman dinero prestado para financiar su expansin o adquirir activos de alto costo, generalmente se firma una promesa escrita. Las cuentas por pagar no involucran tal aspecto. Estos se presentan separadamente en el BG. Las cuentas por pagar a menos de un ao se presentan primero. Los derechos de los acreedores tienen prioridad sobre los derechos de los propietarios.

Conceptos
Patrimonio
El patrimonio representa el derecho de los propietarios sobre los activos de la empresa. Debido a que los derechos de los acreedores tienen prioridad sobre los del propietario, el patrimonio se convierte en una cantidad residual. Por lo tanto el patrimonio es siempre igual al total de los activos menos el total de los pasivos. El patrimonio no representa un derecho especfico por efectivo o cualquier otro activo en particular. Mas bien es el inters financiero global del propietario en la compaa entera

Finalista tiene activos totales por y pasivos totales por Por lo tanto el patrimonio debe ser

300.000

80.000 220.000

Conceptos
El aumento en el patrimonio proviene de dos fuentes: Inversin del propietario Las utilidades de la operacin de la empresa Disminucin del patrimonio: Retiros de efectivo u otros activos por parte del propietario (empresas organizadas como compaa por acciones, estos retiros son denominados dividendos) Prdidas provenientes de las operaciones

La ecuacin contable
Caracterstica fundamental de todo balance general es que el total de activos es igual a la suma del pasivo mas el patrimonio. Los totales a ambos lados del balance general siempre son iguales debido a que estos son dos apreciaciones de los mismos recursos de la empresa. Activos: Que recursos tiene la empresa Relacin pasivos y patrimonio: Quien proporcion esos recursos y cuanto suministr cada grupo.

Activos 300.000

= Pasivos = 80.000

+ +

Patrimonio 220.000

La ecuacin contable
Obsrvese que si una empresa los pasivos exceden los activos, el patrimonio ser una cantidad negativa. Cualquier aumento en el valor de los activos totales est acompaado necesariamente de un aumento igual en el otro lado de la ecuacin.

Efectos de las transacciones comerciales

Luis Gazel, va a abrir una compaa de servicio mecnico de vehculos. Transacciones: 1. 1/11/2007, abre una cuenta bancaria a nombre de su compaa por 80.000, esta transaccin constituy el patrimonio inicial de la entidad.

La Mecnica , S.A. Balance General 31 de Diciembre del 2007 Activos Efectivo Total 80.000 80.000 Patrimonio Capital Luis G Total 80.000 80.000

Efectos de las transacciones comerciales

2. 3/11/07, compra de un terreno por 52.000 al contado. Esta transaccin tiene dos efectos inmediatos sobre la posicin financiera de la compaa: primero el efectivo se ha reducido en 52.000, y segundo la compaa adquiri un nuevo activo-terreno. La posicin financiera de la cia despus de la transaccin es :
La Mecnica , S.A. Balance General 31 de Diciembre del 2007 Activos Efectivo Terreno Total 28.000 52.000 80.000 Capital Luis G Total 80.000 80.000 Patrimonio

Efectos de las transacciones comerciales

3. 5/11/07 compra de un activo y financiacin de una parte de su costo. Se compra un edificio por 36.000, se hizo un pago de contado por 6.000 y se emiti un documento por pagar a 90 das sin intereses por el saldo pendiente de 30.000. Como efecto de la transaccin La Mecnica tiene: (1) 6.000 menos de efectivo, (2) un nuevo activo, edificios con un costo de 36.000, y (3) un nuevo pasivo documentos por pagar. La posicin financiera de la cia despus de la transaccin es :
La Mecnica , S.A. Balance General 31 de Diciembre del 2007 Activos Efectivo Terreno Edificios Total 22.000 52.000 36.000 110.000 Pasivos Documento por pagar Patrimonio Capital Luis G Total 80.000 110.000 30.000

Efectos de las transacciones comerciales

4. Compra de un activo a crdito, el 17/11/07, La Mecnica compr herramientas y equipo para reparacin de automviles a Accesorios Ltda. El precio de compra fue de 13.800, pagaderos a 60 das. Despus de esta compra la posicin financiera de la Cia es como sigue:
La Mecnica , S.A. Balance General 31 de Diciembre del 2007 Activos Efectivo Terreno Edificios Herramientas y equipo 22.000 52.000 36.000 13.800 Pasivos Documento por pagar Cuentas por pagar Total pasivos Patrimonio Capital Luis G Total 123.800 Total 80.000 123.800 30.000 13.800 43.800

Efectos de las transacciones comerciales

5. Venta de un activo. Luego de analizar las nuevas herramientas y equipos, la Compaa determin que haba comprado ms de lo necesario. Multiservicios, una empresa vecina ofreci comprar las herramientas sobrantes. El 20 de noviembre, La Mecnica vendi algunas de estas herramientas en 1.800 a Multiservicios, a igual precio de su costo. Multiservicios no pag al contado, pero ofreci pagar la deuda en 45 das. A continuacin se muestra un balance a noviembre 20.
La Mecnica , S.A. Balance General 31 de Diciembre del 2007 Activos Efectivo Cuentas por cobrar Terreno Edificios Herramientas y equipo Total 22.000 1.800 52.000 36.000 12.000 123.800 Pasivos Documento por pagar Cuentas por pagar Total pasivos Patrimonio Capital Luis G Total 80.000 123.800 30.000 13.800 43.800

Efectos de las transacciones comerciales

6. Recaudo de una cuenta por cobrar. El 25 de noviembre recibi 600 como parte de pago de la cuenta por cobrar a clientes. Esta transaccin causa un incremento en el efectivo de la Ca, pero a la vez, disminucin por la misma cantidad en cuentas por cobrar, en esta transaccin no hay cambio en el valor de los activos. A continuacin se muestra un balance a noviembre 25.
La Mecnica , S.A. Balance General 31 de Diciembre del 2007 Activos Efectivo Cuentas por cobrar Terreno Edificios Herramientas y equipo Total 22.600 1.200 52.000 36.000 12.000 123.800 Pasivos Documento por pagar Cuentas por pagar Total pasivos Patrimonio Capital Luis G Total 80.000 123.800 30.000 13.800 43.800

Efectos de las transacciones comerciales

7. Pago de un pasivo. El ltimo da de noviembre, la compaa hace un pago parcial de 6.800 a la cuenta por pagar a Accesorios Ltda. Esta transaccin reduce la cuenta de efectivo y cuentas por pagar por el mismo valor, dejando los activos y los pasivos ms el patrimonio en equilibrio, el balance de La Mecnica a noviembre 30 se muestra a continuacin:
La Mecnica , S.A. Balance General 31 de Diciembre del 2007 Activos Efectivo Cuentas por cobrar Terreno Edificios Herramientas y equipo Total 15.800 1.200 52.000 36.000 12.000 117.000 Pasivos Documento por pagar Cuentas por pagar Total pasivos Patrimonio Capital Luis G Total 80.000 117.000 30.000 7.000 37.000

Realidad econmica y contabilidad material

Fallo T.F.A. 057-2010.P de las 15 horas del 25 de febrero del 2010 ha destacado el concepto de contabilidad material como ligado al criterio de realidad econmica:

la contabilidad formal y la contabilidad material. La primera hace referencia a los documentos y libros que con carcter obligatorio deben llevar los comerciantes, los sujetos que deben llevar la contabilidad, los criterios para la conservacin de los libros, etc. La segunda, se relaciona con la forma en que se han de expresar los resultados de la actividad que ejerce el empresario; es decir, se refiere a los estados financieros, donde se manifiesta la situacin financiera de la empresa y se refleja la realidad econmica de la misma.

Potestades de comprobacin, investigacin e informacin

Tipos de comprobacin Art. 44 RGGFRT. a. Formal: Revisin de procedimiento de determinacin del impuesto y cumplimiento. b. Abreviada: datos e informacin en poder de la Administracin. No examen de contabilidad. c. Plena: Implica examen de la contabilidad.

Contabilidad
Ms que los libros contables, se integra con la documentacin total de sta: libros, registros y dems documentos que sean soporte de los asientos Pero es un todo sistemtico en que se unen dichos elementos. Art. 251 Cco: Libro de balances e inventarios, un Diario y un Mayor (que tienen deber de legalizacin) ms hojas columnares y libros o registros auxiliares necesarios. Art. 255: Libro de inventarios Art. 256: Diario Art. 257: Mayor Art. 258: Balances

ISR y NIIF
Las Normas Internacionales de Contabilidad, hoy Normas Internacionales de Informacin Financiera, tienen efectos tributarios claramente recogidos por el Decreto 30410, publicado en La Gaceta n. 84 del 03 de mayo del 2002, que modific el artculo 57 del Reglamento a Ley de Renta. En cuanto al registro de operaciones contables, ver Resoluciones Generales DGT 052-2001, 042002 y 010-2002.

ISR y NIIF
Artculo 51 de la Ley: Las disposiciones de esta Ley, que afecten la contabilidad de los contribuyentes, tienen el carcter de ajustes a los resultados mostrados por aquella, necesarios para determinar la renta imponible; pero, no son principios de contabilidad a que deban sujetarse. Por su parte, el artculo 57 del Reglamento a la Ley establece: Registro de las operaciones. El sistema contable del declarante debe ajustarse a las Normas Internacionales de Contabilidad aprobadas y adoptadas por el Colegio de Contadores Pblicos de Costa Rica y a las que ese colegio llegare a aprobar y adoptar en el futuro. La diferencia entre los ingresos totales y los costos y gastos totales se denomina utilidad neta del periodo. Para obtener la renta imponible del perodo, se debe hacer una conciliacin, restando de la utilidad neta del perodo el total de ingresos no gravables y adicionando aquellos costos y gastos no deducibles. Tales ajustes se registrarn aplicando la Norma Internacional de Contabilidad (hoy Financiera) 12 relativa al impuesto sobre renta diferido. (Modificado por Decreto 30410-H publicado en La Gaceta n. 84 del 03 de mayo del 2002, pp. 7 y 8.)

Deberes contables en CNPT

Artculo 104 CNPT establece la facultad general de la Administracin de solicitar a los contribuyentes y responsables la copia de los libros, los archivos y los registros contables, as como informacin relativa al equipo de cmputo utilizado y a las aplicaciones desarrolladas y copia de los soportes magnticos que contengan informacin tributaria. El art. 109 CNPT establece las Directrices para consignar la informacin tributaria La Administracin Tributaria podr establecer directrices respecto de la forma cmo deber consignarse la informacin tributaria. Asimismo, podr exigir que los sujetos pasivos y los responsables lleven los libros, los archivos o los registros de sus negociaciones, necesarios para la fiscalizacin y la determinacin correctas de las obligaciones tributarias y los comprobantes, como facturas, boletas u otros documentos, que faciliten la verificacin. Los contribuyentes o los responsables debern conservar los duplicados de estos documentos, por un plazo de cuatro aos. La Administracin podr exigir que los registros contables estn respaldados por los comprobantes correspondientes.

Deberes contables en CNPT

Fallo Tribunal Fiscal Administrativo No. : 169-1995 (En cuanto al artculo 109 del Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios, este se refiere a que los comprobantes como facturas, boletas y otros similares, debern conservar los duplicados de estos documentos por un plazo de cuatro aos. Esta norma no incluye ttulos valores, por la naturaleza y fin que persiguen estos documentos, los mismos deben de conservarse, por cuanto las deudas no han sido pagadas, y son las que demuestran la legalidad de los mismos. Por otro lado la Administracin Tributaria, en cuanto a las prdidas diferidas, (sic) el Tribunal Fiscal Administrativo ha admitido la posibilidad de que la Administracin Tributaria pueda verificar en perodos anteriores e incluso prescritos, la procedencia, legalidad y oportunidad de la deduccin por prdidas que se han diferido en perodos posteriores. Fallo No.. Sala Primera Tribunal Fiscal Administrativo.)

Deber de llevanza en colones

La contabilidad debe ser llevada en colones, de conformidad con la relacin del artculo 51 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que remite las regulaciones contables al reglamento, del artculo 53 del reglamento a la ley que establece que los libros contables deben ser llevados de conformidad con las exigencias establecidas en los artculos 251 a 271 del Cdigo de Comercio, y del artculo 254 del Cdigo de Comercio, que establece que en los libros debe escribirse en castellano. As lo ha establecido la Direccin General de Tributacin en su oficio DGT-1962-05, del 14 de diciembre de 2005, y esto aun en los casos en que contratos pblicos establezcan deberes de consignar y expresar en dlares una serie de partidas o rubros, como sucede en el caso de licitaciones pblicas. Art. 81 LISR dispone que los contribuyentes afectos a los tributos, que realicen operaciones o reciban ingresos en moneda extranjera que incidan en la determinacin de su renta lquida gravable, deben efectuar la conversin de esas monedas a moneda nacional utilizando el tipo de cambio interbancario (este concepto cambia en la pgina del BCCR por TC de referencia) establecido por el Banco central de Costa Rica, que prevalezca en el momento en que se realice la operacin o se perciba el ingreso. Todas las operaciones pendientes o los ingresos no recibidos al 30 de setiembre de cada ejercicio fiscal se valuarn al tipo de cambio fijado por el Banco Central de Costa Rica a esa fecha.

Base imponible y mtodos de determinacin

El mtodo de determinacin sirve para la medicin en concreto de la base imponible; es el trnsito de la base normativa a la base fctica Se establecen los mtodos generales en el artculo 125 del Cdigo Tributario: a. Base cierta b. Base presunta En normas aisladas, como el art. 8, s) se establece elementos de una estimacin objetiva o las categoras de empresas en los impuestos de patentes

Base presunta y contabilidad material

En recientes fallos, como el No. T.F.A. 057-2010.P de las 15 horas del 25 de febrero del 2010, este Tribunal ha sostenido la tesis de que las irregularidades contables que dan fundamento a la aplicacin del mtodo de base presunta pueden ser de dos tipos: la contabilidad formal y la contabilidad material. La primera hace referencia a los documentos y libros que con carcter obligatorio deben llevar los comerciantes, los sujetos que deben llevar la contabilidad, los criterios para la conservacin de los libros, etc. La segunda, se relaciona con la forma en que se han de expresar los resultados de la actividad que ejerce el empresario; es decir, se refiere a los estados financieros, donde se manifiesta la situacin financiera de la empresa y se refleja la realidad econmica de la misma.

Pero la desviacin respecto de la contabilidad material no puede ser demostrada LUEGO de aplicar base presunta, sino que hay que demostrarlo de forma PREVIA, lo que implica demostrar la violacin de concretas NIIF

Ejercicios
Elaboracin de una conciliacin del ISR a partir del ER NIIF. Elaboracin de una declaracin de renta, formulario D-101. Calculo del IVA en hoja auxiliar. Elaboracin del formulario del IVA, D-104