Вы находитесь на странице: 1из 28

Načela bilansiranja

- skup određenih zahteva koji se pojavljuju pred


bilanse kako bi oni mogli ispuniti svoje ciljeve
- Heinen: opšta načela urednog knjigovodstva i
bilansiranja; modifikujuća i dopunska načela.
- Opšta načela - najvažniji principi koji imaju
karakter opštih pravila za utvrđivanje tačnih
periodičnih računa. Važe za sva preduzeća
- Modifikujuća - načela koja modifikuju prvu
grupu načela
- Dopunska načela - zahtevi koju dopunjavaju
opšta načela urednog knjigovodstva i
bilansiranja
Opšta načela urednog
knjigovodstva i bilansiranja
Rezultat su kodifikovanja poslovnih običaja
podložna konstantnom razvijanju i
praktično ih je nemoguće unificirati
Valjano vođenje poslovnih knjiga zahteva
 • u momentu kreiranja novog posla obavezno sastavljati
početni bilans;
 • na kraju svake poslovne godine obavezno sastavljati bilans
i inventar;
 • inventar i bilans obavezno izraziti u jedinstvenom
vrednosnom merilu nacionalne valute;
 • sva knjiženja u knjigovodstvu da obavezno budu izvedena
jednim živim jezikom;
 • obaveza da sva knjiženja u knjigovodstvu teku neprekidno;
 • obaveza da inventar i bilans budu potpisani;
 • obaveza da se sva knjiženja čuvaju određeni vremenski
period;
 • obaveza pridržavanja propisa o raščlanjavanju bilansa
stanja i bilansa uspeha i jedinstvenog kontnog okvira;
 pravilo po kome između kontnog okvira i bilansa treba da
postoji direktna veza
Metoda ukupnih troškova
prikladna je za:
- 1) ekonomske analize rentabiliteta preduzeća, većih
grupacija preduzeća, kao i za upoređenje između
preduzeća, i
- 2) izračunavanje statističkih agregata (društvenog
proizvoda i nacionalnog dohodka).
- Inače, metoda obezbeđuje laku kako internu tako i
eksternu kontrolu
- Jugoslovensko zakonodavstvo se, takođe, opredelilo
metodu ukupnih troškova, ali ne poštuje pravila njene
upotrebe (korekcija zaliha nedovršene proizvodnje i
gotovih proizvoda unosi se na stranu rashoda ).

11/10/08
Opšta načela bilansiranja
 U vreme dominacije statičkog shvatanja bilansa
princip zaštite poverioca je imao dominirajući značaj
 Sastav principa zaštite poverioca - dosledno
pridržavanje principa niže vrednosti
 Dinamička teorija bilansa - vladajući princip je
princip uzročnosti (prihodi i rashodi mogu da se
smatraju primanjima i izdavanjima konkretnog
obračunskog perioda samo ako su oni stvarno i
nastali)
Modifikujuća načela
 poslovni običaji su razvili pravila koja imaju
zaštitnu funkciju
 Pravila sa modifikujućim karakterom čine
principi:
- zaštite poverioca,
- opreznosti i
- finansijske obazrivosti.
Princip zaštite poverioca
- pod uticajem statičke teorije bilansa - dominirajući zahtev
-
urednog bilansiranja
- Pod uticajem dinamičkog shvatanja cilja bilansa oprezno
utvrđivanje periodičnog rezultata postaje sastavni deo
načela zaštite poverioca
- Između principa opreznosti i zaštite poverioca postoje
sličnosti i razlike u pogledu osnov. ciljeva
- Oba principa su inspirisana željom da se izbegne previsoko
izračunavanje rezultata
- Osnovna razlika - primena principa zaštite poverioca
usmerena pretežno na održavanje supstance
- primena principa opreznosti motivisana je željom da se
preduzeće zaštiti od rizika,
Načelo opreznosti
• Posebno pogoduje statičkom shvatanju bilansa
•I za dinamički bilans ovaj princip ima veoma važnu ulogu
•Opreznost ima prednost nad istinitošću prilikom sastavljanja
poslovnog bilansa
•Načelo opreznosti izražava se opreznim odmeravanjem
prihoda i rashoda što se provodi doslednim pridržavanjem i
respektovanjem sledećih principa procenjivanja:
-principa realizacije i impariteta,
- principa niže vrednosti,
-principa dnevne vrednosti i
- principa najviše vrednosti.
Načelo realizacije
 Zabrana i onemogućavanje raspodele
nerealizovanih dobitaka (ostvaruje se putem
respektovanja nabavne vrednosti, tj. cene
koštanja kao najviše granice za vrednovanje
imovinskih delova )
 Princip realizacije se ne može danas dosledno
primenjivati i nije u stanju da samostalno
egzistira, već se dopunjuje principom
impariteta, koji počiva na shvatanju da svi
gubici moraju biti iskazani u punoj visini, bez
obzira da li su i realizovani, a ostvaruje se
preko obavezivanja na poštovanje principa
niže vrednosti
Princip najniže vrednosti
 Služi za bilansiranje elemenata aktive
 bira se najniža moguća vrednost imovinskih
delova za unošenje u bilans
 Za bilansiranje delova investicionih predmeta
(osnovna sredstva) važi načelo raspodele
troškova - gornji limit za njihovo bilansiranje
predstavljaju troškovi nabavke ili proizvodnje
 Prilikom bilansiranja delova obrtne imovine
(zalihe), princip najniže vrednosti ne treba
shvatiti suviše kruto, što znači da je merodavna
nabavna vrednost, odnosno cena koštanja, ali
samo pod uslovom da tekuće tržišne ili
berzanske cene nisu niže
Princip najviše vrednosti
 koristi se za bilansiranje obaveza, tj. elemenata pasive
 upotrebljava se za realizaciju načela opreznosti- izražava se
kroz tendenciju podcenjivanja prihoda i precenjivanja
rashoda.
 Elementi obaveza treba da budu bilansirani najmanje u visini
nominalnih iznosa uz napomenu da se uzimaju u obzir i
obaveze koje se povećavaju za sve izdatke ili smanjenje
prihoda koje treba očekivati, ali koji su po svojoj visini još
neizvesni.
 Realizuje se, bilo povećanjem iznosa postojećih obaveza,
bilo formiranjem specijalnih rezervisanja uz istovremeno
odmeravanje rashoda prema gore ili odmeravanje prihoda
prema dole, za iznos verovatnih izdataka
 Ukoliko je bilansiranje usmereno ne samo na zaštitu
preduzeća od rizika iskazivanja i raspodele hipertrofiranih
rezultata, već i na smišljeno stvaranje latentnih rezervi, radi se
o principu finansijske pažnje
Dopunska načela
 Princip istinitosti, princip jasnosti i princip povezanosti
 Istinitost u bilansu - pretpostavlja i neizmenjeno
prezentiranje forme pojedinih elemenata aktive i
pasive, potpuno prikazivanje prikazivanje na strani
aktive i pasive, i respektovanje principa procenjivanja
 Bilans može biti istinit samo bez latentnih rezervi i
skrivenih gubitaka
 Uvažavajući nužnost primene principa opreznosti, po
kome je nemoguće potpuno eliminisanje latentnih
rezervi, bilans će se smatrati neistinitim samo ako su
latentne rezerve nastale usled svesnog manipulisanja.
Princip jasnosti
 odnosi se na spoljni izgled bilansa, tj. na njegovu
formalnu vrednost
 U osnovna pravila koja ulaze u sastav principa jasnosti:
jasnosti
zahtevi za raščlanjavanjem u bilansu stanja i bilansu
uspeha, i upotreba bruto principa.
 Pitanje raščlanjavanja obuhvata: jasno i adekvatno
izučavanje sadržine pojedinih elemenata bilansa stanja
bilansa uspeha; raščlanjavanje delova aktive i pasive
vršiće se prema poslovnim ciljevima; jasno prikazivanje
objašnjenje međusobne isprepletanosti kod složenih
oblika preduzeća; raščlanjavanje bilansa uspeha na način
koji omogućava da se sagleda nastajanje uspeha itd.
Uporediv periodični rezultat
 ostvaruje se putem sledećih principa: principa
identiteta bilansa, principa kontinuiteta bilansa i
principa kongruencije, tj. podudarnosti bilansa.
 Identitet bilansa - jednakost ili podudarnost dva
bilansa
 princip kontinuiteta - zahtev da zaključni bilansi
dva ili više uzastopnih obračunskih perioda
budu jednaki
 principa kongruencije – zahtev po kome zbir
periodičnih rezultata treba da odgovara
totalnom rezultatu,
Latentne rezerve
 nastaju bilo potcenjivanjem aktive, bilo
precenjivanjem pasive
 Nije reč o tome da se kroz bilans ukaže da
nešto ne postoji; svaka pozicija je u bilansu
dokazana, ali osnovica po kojoj je vršena
procena nije bila najpreciznija, tako da u
preduzeću mogu da postoje bilo latentne
rezerve, bilo skriveni gubici
 Latentne rezerve i skriveni gubici javljaju se
kao razlika između stvarnog i inventarnog
bilansa
Primer: latentne rezerve
Aktiva Pasiva
Razna aktiva 600.000 Razna pasiva 700.000
Roba (1.000 kg po 300 din) 300.000 Dobitak 200.000
900.000 900.000

Aktiva Pasiva
Razna aktiva 600.000 Razna pasiva 700.000
Roba (1.000 kg po 200 din) 200.000 Dobitak 100.000
800.000 800.000
Latentne rezerve-iskazivanje
pojavnog gubitka
Aktiva Pasiva
Razna aktiva 600.000 Razna pasiva 900.000
Roba (1.000 kg po 200 din) 200.000
Gubitak 100.000
900.000 900.000

Aktiva Pasiva
Razna aktiva 600.000 Razna pasiva 900.000
Roba (1.000 kg po 200 din) 100.000
Gubitak 200.000
900.000 900.000

U ovom slučaju preduzeće je povećalo svoj pojavni gubitak od 100.000 din. na


200.000 din. putem potcenjivanja svoje aktive
Skrivenim dobitkom se ili umanjuje pojavni dobitak, ili povećava pojavni
gubitak, ili čak pretvara pojavni dobitak u gubitak
Stvaranje latentnih rezervi
usled precenjivanja pasive
Aktiva Pasiva
Razna aktiva 500.000 Razna pasiva 700.000
Dužnici 400.000 Dobitak 200.000
900.000 900.000

Prilikom procenjivanja boniteta dužnika preduzeće nalazi da treba stvoriti rezervu za


sumnjiva potraživanja u iznosu od 300.000 din.
Aktiva Pasiva
Razna aktiva 500.000 Razna pasiva 700.000
Dužnici 400.000 Rezerv. za sumnjiva potraživanja 300.000
Gubitak 100.000
1.000.000 1.000.000

Precenjivanjem pasive došlo je do toga da se pojavni dobitak pretvori u pojavni


gubitak, što je imalo za posledicu stvaranje latentne rezerve
U praksi, se putem ispravke vrednosti aktive najviše stvaraju latentne rezerve,
naročito u vezi sa osnovnim sredstvima i njihovom amortizacijom
Skriveni gubici
 nastaju precenjivanjem aktive, ili potcenjivanjem
pasive

V G V G M N

Aktiva Aktiva Pasiva

E Ž O P
D Đ
Gubitak D Đ
Gubitak

Slika 1 pokazuje normalan gubitak koji se izražava u aktivi


Slika 2 pokazuje smanjen gubitak u aktivi koji je nastao usled precenjivanja
aktive. Prostor oivičen tačkama D, Đ, E i Ž pokazuje u kojoj je veličini došlo do
precenjivanja aktive, odnosno u kojoj visini postoji skriveni gubitak.
Slika 3 pokazuje smanjeni iznos pasive, nastao usled njenog potcenjivanja.
Primer - skriveni gubici
Aktiva Pasiva
Razna aktiva 400.000 Razna pasiva 300.000
Roba (3.000 po 100) 300.000 Obaveze u str. novcu 600.000
Gubitak 200.000
900.000 900.000

U želji da skrije delimično svoj gubitak, odnosno da ga prikaže kao pojavno dobitak,
preduzeće: a) procenjuje svoju robu na taj način što obračunava kg robe po 150 din. i b)
preduzeće obračunava svoju obavezu u stranom novcu po kursu koji je upola manji
nego što je ranije bio obračun. Na osnovu ovoga dobili bi se ovakvi bilansi:
Aktiva Pasiva
Razna aktiva 400.000 Razna pasiva 300.000
Roba (3.000 po 150) 450.000 Obaveze u str. novcu 600.000
Gubitak 50.000
900.000 900.000

Aktiva Pasiva
Razna aktiva 400.000 Razna pasiva 300.000
Roba (3.000 po 100) 300.000 Obaveze u str. novcu 300.000
Dobitak 100.000
700.000 700.000
Stvarni značaj skrivanja
dobitka i gubitka
 Preduzeće koje je izvršilo potcenjivanje robe na taj način što je
zalihe obračunalo po 20 din., umesto 30 din/kg. i tako smanjilo
dobitak od 200.000 din. na 100.000 din. prilikom prodaje mora
realizovati latentnu rezervu u iznosu od 100.000 din. Zbog niže
procene zaliha robe ono ipak neće tu robu prodati po nižoj ceni,
već po onoj koju može da ostvari na tržištu. Preduzeće može da
odlaže prodaju te robe, ali jednom mora doći do objektiviranja
latentne rezerve.
 Sličan je slučaj i sa skrivenim gubitkom. Ako je preduzeće
potcenilo svoju obavezu u stranom novcu i na taj način imalo
skriveni gubitak u iznosu od 300.000 din., njegova se situacija
stvarno noje ništa izmenila. Ono će morati jednog dana da izvrši
isplatu svoje obaveze u stranoj valuti, moraće da nabavi devize i
tom prilikom platiće stvarni kurs. Tada bezuslovno mora da dođe
do objektiviranja skrivenog gubitka
Stvarni značaj skrivanja
dobitka i gubitka II
 Ako latentne rezerve i skriveni gubici stvarno ne
menjaju finansijsku situaciju preduzeća, to ne znači da
one ne mogu da uticati na poslovanje preduzeća i da
time izazovu izmenu u finansijskoj situaciji
 latentne rezerve odnosno skriveni gubici moraju
najkasnije prilikom likvidacije doći do izražaja - ukazuje
na njihov tranzitorni efekat
 U razvijenim zemljama zapada preduzeća vode politiku
latentnih rezervi iz više razloga: pitanje poreza i
berzanske spekulacije
 Slični su motivi i kad je u pitanju skrivanje gubitka:
pitanje poreza, berzanske spekulacije i interesi
raznih direktora
Osnovni zahtevi realnosti i
ispravnosti bilansa
 Osnovni bilansni zahtevi realnosti i ispravnosti,
obuhvataju u principu problematiku
procenjivanja bilansnih pozicija i ispravnosti
bialnsa.
 Procenjivanje bilansnih pozicija sastoji se u
primeni određenih cena na odgovarajuće
materijalne i ostale poslovno-ekonomske veličine
preduzeća.
Problem procenjivanja
bilansnih pozicija
 Principi procenjivanja bilansnih pozicija znače, primeniti određene
cene na odgovarajuće materijalne i ostale vrednosti, poslovno-
ekonomske veličine. Ima više metoda procenjivanja, više cena,
koje se primenjuju pri procenjivanju
 Prema autorima: dr P. Gerstner, L. Mayer, H. Knoll, H. reinheimer i
U. Franc pri procenjivanju bilansnih pozicija primenjuju se
nabavna, odnosno cena koštanja, dnevna i niža cena.
 Procenjivanje po nabavnoj ceni, odnosno ceni koštanja,
zasptupljeno je kod autora: R. Boland i C. Blind
 Po K. Vasiljeviću procenjivanje bilansnih pozicija čini se, po
principu nabavne cene, korekture principa nabavne cene, dnevne
cene, funkcionalne i likvidacione cene.
 Metoda procenjivanja bilansnih pozicija teoretski
i praktično svodi se na procenjivanje po nabavnoj
i dnevnoj ceni, i njihovim varijantama
Procenjivanje po nabavnoj
ceni
 Proceniti osnovna, vanposlovna i obrtna sredstva po
nabavnoj ceni znači proceniti po kojoj su nabavljene,
odnosno po toj ceni se i evidentiraju u preduzeću
 Nabavna cena, kao najstariji način procenjivanja, ima
svojih pozitivnih i negativnih crta.
 najlakša je za određivanje i najlakše se može
kontrolisati, s obzirom da se sredstva preduzeća vode
po ovoj ceni, na osnovu fakturnog iznosa, uvećanog za
nastale zavisne troškove.
 Varijante nabavne cene: prva ulazna jednaka prvoj
izlaznoj nabavnoj ceni (FIFO), poslednja ulazna jednaka
prvoj izlaznoj nabavnoj ceni (LIFO), najvišna ulazna
jednaka prvoj izlaznoj nabavnoj ceni (HIFO), po metodi
prosečne nabavne cene i koeficijenta za revalorizaciju.
Prva ulazna jednaka prvoj
izlaznoj nabavnoj ceni
 materijal nabavljen po jednoj ceni odlazi u proizvodnju
po ceni po kojoj je nabavljen sve dok se time ne iscrpu
sve zalihe; tek posle toga dolazi do rasodovanja po ceni
druge nabavke itd.
 ako cene u svom daljem kretanju pokazuju tendenciju
porasta ili pada to se odražava na procenjivanje zaliha i
troškova materijala
 Kada cene rastu, zalihe materijala procenjuju se po
docnijim nabavnim cenama, koje su najbliže dnevnoj,
ali s obzirom na to da nabavne cene i dalje rastu, dolazi
do pojave potcenjivanja vrednosti zaliha, tj. pojave
skrivenog dobitka.
Primer procenjivanja materijala
po FIFO nabavnoj ceni
Ulaz Izlaz
Datum Količina Cena Vrednost Datum Količina Cena Vrednost
8/1 200 1.000 200.000 15/1 100 1.000 100.000
25/1 300 1.100 330.000 29/1 200 100 1.000
100 1.100 210.000
saldo 200 1.100 220.000
(31/1)
500 530.000 500 530.000
Saldo 200 220.000

Prilikom drugog trošenja materijala najpre je preuzet ostatk materijala po prvoj


nabavnoj ceni, pa je tek onda došlo do prodaje materijala po ceni druge
nabavke. Usled ovoga, vrednost zaliha u velikoj meri se približava
poslednjim nabavkama
Metoda poslednja ulazna
jednaka prvoj izlaznoj nabavnoj
ceni
 procenjivanje troškova materijala vrši po poslednjim a
zaliha po ranijim nabavnim cenama.
 poslednja cena po kojoj materijal ulazi u magacin je
prva cena po kojoj izlazi iz magacina u proizvodnju.
Ulaz Izlaz
Datum Količina Cena Vrednost Datum Količina Cena Vrednost
8/1 200 1.000 200.000 15/1 100 1.000 100.000
25/1 300 1.100 330.000 29/1 200 1.100 220.000
saldo 200 210.000
(31/1)
500 530.000 500 530.000
Saldo 200 210.000

Procenjivanje prva ulazna jednaka prvoj izlaznoj ceni, povoljnije je sa stanovišta


procenjivanja vrednosti zaliha materijala, a procenjivanje po poslednja ulazna
jednaka prvoj izlaznoj nabavnoj ceni, povoljnije sa stanovišta procenjivanja
troškova